15968

Проблемы соотношения публичного и частного права в сфере налоговых отношений

Книга

Налоговое регулирование и страхование

Проблемы соотношения публичного и частного правав сфере налоговых отношений Единство системы права и системы законодательства будет не полным пока будут существовать две категории права право частное и право публичное. Каково соотношение этих двух субстанций ...

Русский

2013-06-18

230 KB

0 чел.

Проблемы соотношения публичного и частного права
в сфере налоговых отношений

 

Единство системы права и системы законодательства будет не полным, пока будут существовать две категории права - право частное и право публичное.

Каково соотношение этих двух субстанций - единство противоположностей или мирное сосуществование? Для формирования законодательства ответ на этот вопрос чрезвычайно важен.

Последний вариант решения предполагает, что публичное и частное право это две самостоятельные системы общеобязательных социальных норм.

Другой вариант обеспечивает единство системы права и системы законодательства, поскольку допускает, что та или иная сфера общественных отношений может регулироваться как нормами публичного, так и частного права. Причем такое дозволение предполагает присутствие норм обеих категории права в одном законе.

Чтобы ответить на поставленный вопрос необходимо более подробно рассмотреть критерии деления права на публичное и частное.

 

Два метода правового регулирования взамен дуализма права
и существования смешанных форм
(административный договор)

 

Юриспруденция достаточно долгое время довольствовалась тем определением различия между правом публичным и частным, которое было дано еще старыми римскими юристами: публичное право - это то, которое имеет в виду интересы государства как целого, а частное право - то, которое имеет в виду интересы индивида как такового. Но более тщательное исследование XIX в. обнаружило всю теоретическую и практическую несостоятельность этой формулы *(1). И.А. Покровский отмечает, что в различии между правом публичным и частным мы имеем дело не с различием интересов или отношений, а с различием в приемах правового регулирования. Если публичное право есть система юридической централизации, то гражданское (частное) право, наоборот, есть система юридической децентрализации.

Вышеприведенное суждение представляется наиболее логичным и обоснованным. Между тем, необходимо отметить, что так называемый публичный (государственный, общественный) интерес чаще всего является определяющим мотивом для применения того или иного способа правового регулирования.

Границы между публичным и частным правом на протяжении истории и в каждый данный момент не представляют резкой демаркационной линии.

Известно, например, что в древнейшую эпоху еще только зарождавшаяся и слабая государственная власть не вмешивалась в ту область, которая составляет в настоящее время сферу уголовного права: возмездие за причиненную обиду, месть или соглашение о штрафе предоставлялись самим заинтересованным лицом. С другой стороны, в настоящее время формирование и обеспечение вооруженных сил государства может осуществляться на контрактной основе.

Таким образом, как тот, так и другой приемы правового регулирования теоретически применимы ко всякой области общественных отношений. Какой именно из них будет применен в том или другом случае в данном конкретном историческом обществе, - это зависит от всей совокупности жизненных условий. Каждый из приемов имеет свою особую социальную ценность. Прием властного регулирования отношений из единого центра сильнее сплачивает общество, вносит легко обозримую определенность и планомерность во всю ту область жизни, к которой он применяется. С другой стороны, этот прием, передавая все в данной сфере в руки государства, естественно, понижает частную заинтересованность и инициативу.

В свою очередь, принцип юридической децентрализации, внося в соответствующую область общественной жизни известный элемент случайности и неопределенности, взамен вызывает наибольшее напряжение частной предприимчивости и энергии.

Своеобразное переплетение публичного и частного мы можем наблюдать в налоговом законодательстве и практике.

Примером практического соотношения публичного и частного для налогоплательщика стали различного рода денежные зачеты, когда задолженность государства перед поставщиком товаров (работ, услуг) прекращается путем зачета встречного требования к поставщику по исполнению последним налоговой обязанности. Если для государства эта процедура выглядела как перераспределение бюджетных доходов и расходов, то для поставщика-налогоплательщика обязанность уплатить налог прекращалась зачетом гражданско-правового обязательства государства-должника (см. Письмо Госналогслужбы России от 20 апреля 1996 г. N ПВ-6-09/665 *(2)).

Переплетение публичного и частного получило свое законодательное закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ). Наиболее ярко это проявляется в главах, посвященных отсрочке исполнения и обеспечения налоговой обязанности. Например, условия налогового кредита регулируются договором, заключаемым налогоплательщиком с государством в лице уполномоченного органа. Договор заключается после принятия уполномоченным государственным органом решения по заявлению налогоплательщика. В договоре определяется срок (в рамках установленных статьей 65 НК РФ), проценты, условия обеспечения исполнения (залог, поручительство) и даже ответственность сторон. Последнее особенно интересно, поскольку предполагает договорную ответственность юридического лица, а также государства за нарушение взятых на себя обязательств, обеспечивающих реализацию публично-правовой обязанности по уплате налога.

Несколько непривычно для внутреннего российского права выглядит ситуация, когда государство становится участником договора с гражданином, при исполнении публичных функций. Специфичен также вопрос о конкуренции ответственности юридического лица, вытекающий из договора о налоговом кредите с ответственностью, установленной в НК РФ в тех случаях, когда несвоевременно погашен кредит, т.е. не уплачен налог.

Также непривычным выглядят нормы НК РФ, регулирующие порядок обеспечения залогом обязанности налогоплательщика по уплате налога и сбора в случае изменения сроков исполнения этой обязанности. Между тем до сих пор, безусловно, существующая взаимосвязь основного и акцессорного обязательств традиционно основывалась на единстве их правовой природы *(3).

При этом ученых-юристов нисколько не смущает присутствие в гражданском законодательстве элементов публично-правового регулирования *(4).

Вполне привычно выглядят требования Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) о государственной регистрации юридических лиц и сделок с недвижимостью, о лицензировании отдельных видов деятельности, о принудительной реорганизации и преобразовании юридических лиц.

Вместе с тем наличие в налоговом законодательстве элементов гражданского права напоминает о важности рассмотрения вопросов о соотношении публичного и частного права.

Председатель Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (до 2005 г.) В.Ф. Яковлев подчеркивал, что без установления оптимального соотношения между публичным и частным правом сколько-нибудь совершенного механизма регулирования экономических отношений нет и быть не может.

В.Ф. Яковлев отмечал, что эта задача оказалась практически весьма сложной для арбитражных судов, которые иногда не ставят перед собой вопросы, проясняющие именно эту проблему. С какими отношениями суд имеет дело: с отношениями публично-правовыми или с частноправовыми? Можно ли применять нормы гражданского права для регулирования и в каких пределах или нельзя? *(5)

В качестве примера приведем краткий анализ одного из решений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации - постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 сентября 1998 г. N 2345/98 *(6).

Ввиду нормативной неопределенности налогоплательщик уплачивал налог на добавленную стоимость в бюджет по ставке 20 процентов вместо 10 процентов. Вместе с тем Высший Арбитражный Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении исковых требований о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на добавленную стоимость. Приведем основные постулаты такого решения.

"Налог на добавленную стоимость представляет собой разницу между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам", т.е. способ исчисления превращается в основную характеристику налога. В результате налог на добавленную стоимость уже не часть добавленной стоимости, а разница между "полученным" и "уплаченным". Сразу отметим, что инвойсный способ далеко не единственный способ исчисления налога на добавленную стоимость (прямой, аддитивный, косвенный аддитивный, метод прямого вычитания). Налог на добавленную стоимость - "разница" не состоится при отсутствии "полученного" и "уплаченного" в случае применения иного способа исчисления налога.

В дальнейшем арбитражный суд от отношений между налогоплательщиком и государством незаметно переходит к отношениям между покупателем и поставщиком, помещая последних в сферу налоговых правоотношений. Аргументируя свою позицию, арбитражный суд устанавливает, что "организацией реализовывалась продукция по цене, включающей в себя налог на добавленную стоимость, исчисленный (?! - авт.) по ставке в размере 20 процентов. Возврат 10 процентов уплаченных сумм налога на добавленную стоимость покупателям (?! - авт.) продукции не производился".

"Таким образом, фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являлись покупатели продукции (?! - авт.). Налогоплательщик, уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке 20 процентов, не понес убытков (! - авт.). Требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат" (?! - авт.).

Очень трудно комментировать столь очевидное расхождение с законодательством. Это как раз тот случай, когда суд не поставил перед собой вопросы: с какими отношениями он имеет дело - с отношениями публично-правовыми или частноправовыми? Каким законодательством регулируются отношения между поставщиком и покупателем? На каком основании покупатель вправе требовать от поставщика возврата части денежных средств, уплаченных за товар, и каким образом поставщик будет возвращать покупателю эти средства?

По мнению суда, денежные средства, полученные от покупателя в оплату товара, поставщику не принадлежат. При этом законность и действительность сделки под сомнение не ставятся. Суд также считает, что налог на добавленную стоимость уплачивается за счет средств покупателя, а не за счет собственных средств налогоплательщика.

Вышеприведенный вывод как минимум не соответствует положениям Конституции Российской Федерации (постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 20-П *(7)) и НК РФ (ст. 8), определяющих, что налог взимается в форме "отчуждения принадлежащих на праве собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных средств...", а также нормам налогового законодательства, определяющего конкретных субъектов этого налога (выделено автором).

Покупатель как сторона гражданско-правового договора, условия которого регулируются гражданским законодательством, уплачивает только цену купленного товара, а также иные платежи, предусмотренные ГК РФ, в число которых налоги не включены. В соответствии с ГК РФ с момента передачи товара продавец обладает полным объемом прав на полученную сумму, равную цене товара. В зависимости от правового статуса субъекта, являющегося продавцом, т.е. в зависимости от наличия у него иных прав и обязанностей в полученной от покупателя сумме будут "сидеть" долги, затраты, налоги (в том числе налог на добавленную стоимость) и т.д.

Налоговое законодательство не возлагает на покупателя - субъекта гражданско-правовых отношений обязанности по уплате налога. Такой обязанностью обременены исключительно налогоплательщики, для которых налоговым законодательством предусмотрены порядок возврата излишне уплаченного налога, действующей вне зависимости от возникновения в связи с переплатой налога убытков.

К сожалению, несмотря на глубокие исследования природы публичного и частного права столетней давности (в частности, вышеупомянутый труд И.А. Покровского) сегодняшнее понимание *(8) этих субстанций в большинстве своем остается на уровне, достигнутом римскими юристами, где публичное право - это то, которое имеет в виду интересы государства как целого, а частное право - то, которое имеет в виду интересы индивида как такового ("Publicum jus est quod ad statum rei romanae spectat, privatum quod ad singuforum untitatem" - "Публичное право - это то, которое относится к пользе римского государства, частное - которое к пользе отдельных лиц" (Ульпиан Дигесты, 1, 1, 1, 2).

В связи с изложенным еще раз повторим вывод И.А. Покровского о том, что "в различии между правом публичным и частным мы имеем дело не с различием интересов или отношений, а с различием в приемах правового регулирования" *(9).

Отметим, что англосаксонская правовая система и традиционное мусульманское право не имеют в своем арсенале категории публичного права, призванного обеспечивать государственные интересы и регулировать особые публичные отношения *(10).

Если соотношение публичного и частного рассматривать как соотношение различных приемов правового регулирования, то определение четких границ этого соотношения не вызовет серьезных затруднений, в том числе и в сфере так называемого взаимного проникновения норм публичного и частного права.

Для подтверждения сказанного сошлемся на вывод Е.А. Суханова, в соответствии с которым право частной и право публичной собственности следует теперь рассматривать не в качестве "разновидности права собственности" (с различными возможностями для соответствующих собственников), а как обобщенное обозначение различий в правовом режиме отдельных объектов права собственности *(11).

Теперь более подробно рассмотрим институт налогового кредита, как пример "взаимного проникновения" норм налогового и гражданского законодательства, или как сочетание публичного (централизация) и частного (децентрализация) приемов правового регулирования.

Согласно статье 65 НК РФ налоговый кредит оформляется договором, который в обязательном порядке должен предусматривать сумму задолженности, срок действия договора, начисляемые проценты, порядок погашения задолженности и процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога (непонятно, как договор может предусмотреть документы об имуществе (?! - авт.), либо поручительство, ответственность сторон (?! - авт.). Здесь мы не будем останавливаться на вопросе о качестве правотворчества на примере вышеуказанного института.

Нам необходимо определить один из двух возможных способов реализации закрепленных в статье 65 НК РФ норм.

1. Поскольку налоговый кредит оформляется договором и предоставляет налогоплательщику возможность проявить инициативу и выразить свою волю при установлении конкретных условий данного соглашения, следовательно, законодатель избрал в этом случае метод юридической децентрализации, представляющий собой сущность частного права, что, в свою очередь, предполагает применение норм гражданского законодательства к отношениям, связанным с заключением, исполнением и прекращением договора налогового кредита с учетом условий и ограничений, предусмотренных НК РФ.

2. Договор налогового кредита - это особая субстанция налогового законодательства. Поэтому нормативное и индивидуальное регулирование отношений, связанных с заключением, исполнением и прекращением данного договора, должно осуществляться исключительно правовыми актами, входящими в систему налогового законодательства. Поскольку налоговое право имеет много общего с административным правом, то для обозначения правовой природы договора налогового кредита подходит понятие административного договора.

Вышеизложенный взгляд на соотношение публичного и частного права позволяет отдать предпочтение именно первой позиции. В пользу такого подхода к природе отношений, возникающих при заключении договора налогового кредита, высказываются многие ученые-юристы *(12).

Подтверждением представленного нами подхода, а также другим примером соотношения различных приемов правового регулирования являются нормы статьи 76 Бюджетного кодекса, определяющие условия предоставления бюджетного кредита: "Бюджетный кредит может быть предоставлен юридическому лицу, не являющемуся государственным или муниципальным унитарным предприятием, на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом положений настоящего Кодекса и иных нормативных актов, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита".

Вместе с тем позиция в пользу применения ГК РФ к отношениям, связанным с предоставлением налогового кредита, не будет однозначной, пока будет существовать ее альтернатива - административный договор. Поэтому рассмотрим этот институт более подробно.

 

Административный договор

 

Вопрос об административных договорах рассматривался в научной литературе еще в 20-х годах *(13). В шестидесятые годы о необходимости использования этой формы административной деятельности писали Ц.А. Ямпольская и В.И. Новоселов *(14). Последнее обобщение этой темы проведено Д.Н. Бахрахом, относившим административные договоры к отношениям смешанного типа *(15).

Теоретической базой для появления института административного договора стал известный подход к природе публичного права как совокупности норм, обеспечивающих интересы государства в целом, регулирующих область специфических общественных отношений. Так, Д.Н. Бахрах отмечает: "Они (административные договоры. - Прим. авт.), будучи разновидностью сделок (! - авт.), являются средством индивидуального регулирования управленческих отношений, обеспечения публичных интересов" *(16). Перечисляя положительные качества административного договора, Д.Н. Бахрах в действительности говорит о достоинствах частного (децентрализация) приема правового регулирования общественных отношений.

В отдельных случаях об этом приеме говорится "открытым текстом": "Осуществляемая децентрализация аппарата расширяет самостоятельность нижестоящих звеньев, увеличивает круг вопросов, которые вышестоящее звено не может решать лишь по своему усмотрению. Если же у него есть заинтересованность в определенном ходе дела, подведомственного нижестоящему звену, то договор может быть оптимальной формой согласования интересов и возможностей" *(17) (выделено мной. - Авт.).

Д.Н. Бахрах утверждает, что между административными и гражданскими договорами существуют значительные отличия. Проанализируем эти различия, в том числе в отношении договора налогового кредита.

"Во-первых, административные договоры, как правило, имеют организационное содержание, их целью является достижение общественно значимых результатов" *(18). Между тем не менее значимы для общества вопросы строения семьи, собственности, наследования и т.д. В этой связи критерий, во главу угла которого ставится различие в общественном интересе, можно признать несостоятельным.

Во-вторых, "одной из сторон договора является субъект административной власти и заключается он между субъектами административного права" *(19). Безусловно, в этом случае у договора есть определенные особенности, но несущественные, поскольку ГК РФ допускает применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении, в случаях, предусмотренных законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). В свою очередь, договор налогового кредита непосредственно связан с имущественными отношениями.

При этом возникает сомнение, что правоотношения, связанные с заключением договора, продолжают оставаться в рамках публичного, административного права. Так же как правоотношения, связанные с государственной регистрацией юридического лица, выходят за рамки гражданских правоотношений. Основным элементом правоотношений является прием (метод) правового регулирования. Общепризнано, что предмет и метод правового регулирования являются основополагающим критерием для разграничения и классификации области права. В этой связи остается только заметить, что метод децентрализации, используемый в форме договора, не относится к методу, свойственному административному праву. Поэтому однозначно говорить о размещении договора налогового кредита в сфере административного права не приходится.

Возможно, что ученые-юристы под административным договором понимают совместные акты государственных органов под названием "соглашение".

В связи с этим весьма любопытен вопрос о том, кто выступает стороной в так называемом соглашении: орган государственной власти или юридическое лицо, наделенное, в том числе, полномочиями органа государственной власти. Во-первых, компетенция органа государственной власти ограничена рамками закона или иного нормативного правового акта. Принцип "Разрешено все, что не запрещено" в этом случае не допустим. Другое дело, когда министерство или ведомство действует как юридическое лицо. В этом случае оно вправе заключать сделки на аренду здания, на покупку оборудования и т.д., и в том числе сделки организационного характера, с другим ведомством. Например, по вопросу наиболее удобного режима получения необходимой информации.

Стоит отметить, что организационные усилия также имеют денежную оценку и носят экономический характер. Например, для того чтобы своевременно осуществлять обмен информацией между ведомствами вне рамок, установленных нормативными актами необходима дополнительная штатная единица, оргтехника, материалы и т.д.

Отношения между органами государственной власти строго централизованы, подчиняются единому порядку и правилам. Договорные отношения, т.е. децентрализация, выводят эти органы из категории субъектов публичного права, переводя в разряд юридических лиц (учреждений и организаций). Для того чтобы на эти отношения распространялось частное право, совершенно не обязательно, чтобы они носили товарно-денежный характер. Существует достаточно примеров, когда частному праву "подведомственны" безвозмездные и организационные сделки и соглашения.

Еще раз отметим, что от имени государства государственный орган осуществляет властные полномочия в рамках строго очерченной компетенции.

В соглашении между ведомствами нет реализации властных полномочий, нет властных отношений, нет строго очерченной компетенции, установленной нормативным актом.

Стороны соглашения не могут оставаться в рамках публичных (административных) правоотношений и действовать от лица одного и того же субъекта публичного права, например Российской Федерации. Другое дело, соглашения между различными субъектами публичного права, к которым относятся международные договоры, договоры между субъектами Федерации и т.д. Последние занимают самостоятельную ступень в системе правовых актов и к так называемым административным договорам не относятся.

"В-третьих, административный договор в Российской Федерации не обеспечен судебной защитой и исполнение одной или обеими сторонами взятых на себя обязательств не влечет применение имущественных санкций" *(20).

Стоит отметить, что данный разграничительный критерий был выдвинут до вступления в силу Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принятого 5 мая 1995 г., в соответствии со статьей 22 которого к компетенции арбитражного суда относятся экономические споры, вытекающие в том числе из административных отношений, к которым могут быть отнесены и споры:

- о разногласиях по договору, заключение которого предусмотрено законом;

- об изменении условий или о расторжении договора;

- о неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств;

- о возмещении убытков.

Кроме того, в соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать любые правовые акты (нормативные и ненормативные) налоговых органов, а также действия (бездействия) их должностных лиц.

Поскольку споры относительно договора налогового кредита, безусловно, относятся к экономическим спорам, вытекающим из административных отношений, то нельзя отрицать право сторон (по крайней мере, одной из них) этого договора на обращение в судебные органы за защитой своих интересов. С другой стороны, нельзя не согласиться с фактом серьезной запущенности административного законодательства, не отвечающего сегодняшним условиям рыночной экономики, практически полным отсутствием административного судопроизводства, несмотря на упоминание о нем в качестве одного из основных способов осуществления судебной власти в статье 118 Конституции Российской Федерации.

"В четвертых, административный договор выступает не в качестве совершенно самостоятельной формы, а в качестве формы, связанной с административным актом..., с осуществлением административным органом своих обязанностей" *(21). Настоящий критерий также несостоятелен.

Помимо вышеизложенного следует отметить, что согласно статье 8 ГК РФ акты государственных органов (административные акты) могут являться одним из оснований возникновения гражданских прав и обязанностей.

Также несостоятелен критерий, касающийся связи договора с осуществлением административным органом своих обязанностей. Например, для надлежащего осуществления административным органом своих обязанностей чрезвычайно необходимы помещение, оргтехника и расходные материалы. Однако договоры аренды помещения, купли-продажи оргтехники и расходных материалов для нужд этого органа (организации) никак нельзя отнести к так называемым административным договорам, поскольку они, безусловно, относятся к гражданско-правовым.

"В-пятых, нормативной базой административно-договорной практики являются нормы административного, а не гражданского права" *(22).

Данный вывод и разграничительный критерий более чем спорный. Как уже выше отмечалось, отрасль права - это совокупность предмета и метода, отличающихся по своей природе и характеру от других отраслей права. Договор как способ и форма приема правового регулирования, направленного на децентрализацию общественных отношений, свойственен скорее гражданскому (частному) праву, чем административному.

Из вышеизложенного следует, что договор налогового кредита не является специфическим институтом административного права, таким как административный договор. Более того, самостоятельность и специфичность такого института, как административный договор, не имеет безупречного правового обоснования.

Прием правового регулирования, избранный законодателем при решении вопроса о предоставлении налогового кредита, свидетельствует в пользу применения в этом случае частного (гражданского) права с теми условиями и ограничениями, которые предусмотрены в НК РФ. Если иначе перефразировать пункт 3 статьи 2 ГК РФ, то можно сказать, что гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям только в том случае, если они основаны на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. Отношения, связанные с заключением, исполнением прекращением договора о налоговом кредите, не характеризуются подчинением одной стороны другой. Отношения возникают по инициативе налогоплательщика (п. 3 ст. 65 НК РФ); в отдельных случаях уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в заключении договора налогового кредита (п. 7 ст. 64 НК РФ). Условия договора определяются сторонами на основе закона, а также по согласованию, что вытекает из положений статей 61, 64, 65 НК РФ.

Аналогичная ситуация в выборе надлежащего для применения права на "стыке" налогового и гражданского законодательства возникала в отношении очередности списания денежных средств при их недостаточности на счете в кредитном учреждении (банке).

Еще до появления части второй ГК РФ и ее статьи 855 "Очередность списания денежных средств со счета" ученые-юристы настаивали на следующем. Если установленная ГК РФ очередность платежей и нормы налогового законодательства о первоочередности налоговых платежей окажутся противоположными, предпочтение должно быть отдано гражданскому закону, поскольку именно он, а не налоговый закон решает проблемы очередности в целом и регулирует правоотношения, вытекающие из договора расчетного счета *(23).

Действительно, если бы налоговое или бюджетное законодательство предусматривало существование специальных банков для осуществления бюджетных расчетов и платежей в порядке, определяемом налоговым или бюджетным законодательством, то взаимоотношения между налогоплательщиком и таким банком строились бы на основе административного акта в рамках публичного права. В условиях, когда расчеты с бюджетом, как и иные платежи, осуществляются на основе гражданско-правового договора банковского счета, вышесказанное мнение ученых-юристов абсолютно обоснованно.

При возникновении коллизий между гражданским законодательством и налоговым законодательством, регулирующим, по сути, также имущественные отношения, но основанные на административном подчинении, нередко возникали вопросы о приоритетности применения того или иного законодательства. Вышеуказанный пример выбора законодательства, подлежащего применению при решении вопроса об очередности списания средств со счета, является тому подтверждением.

 

Проблемы соотношения налогового и гражданского законодательства
при установлении объектов и субъектов налогообложения

 

Соотношение налогового и гражданского законодательства являет собой пример соотношения различных приемов правового регулирования имущественных отношений. При этом необходимо отметить, что обязанность по уплате налога может быть реализована после того, как у налогоплательщика появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Перечисленные права на денежные средства чаще всего возникают по итогам исполнения сделки, иных операций, связанных с владением, пользованием и распоряжением имуществом. Кроме того, согласно статье 38 НК РФ объектами налогообложения (юридическими фактами, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение прав и обязанностей его субъектов) могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т.д. Вместе с тем гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения (ст. 2 ГК РФ). Следовательно, налоговые правоотношения возникают на основе и после возникновения гражданских правоотношений.

"Надстроечный" статус налогового законодательства ставит перед законодателем весьма важную и сложную задачу установления согласованных с "базовым" гражданским законодательством правовых норм, оптимально регулирующих отношения по взиманию налога и сбора, используя при этом прием юридической централизации.

Одновременно объединяет и отличает налоговое и гражданское законодательство то, что ответственность за нарушение как налогового законодательства, так и гражданского законодательства регулируется нормами гражданского (арбитражного) процессуального законодательства. Отличие заключается в том, что налоговое и в целом административное законодательство не имеют специального свода процессуальных норм и соответственно специального административного судопроизводства, практическое отсутствие которого явно не соответствует положениям статьи 118 Конституции Российской Федерации. Безусловно, данная тема требует более глубокого и серьезного исследования, но необходимо отметить, что, по нашему мнению, отсутствие административного судопроизводства базируется на отсутствии четкого переосмысленного понимания природы публичного и частного права, условий и приемов их соотношения.

Применение в административном, а также в налоговом законодательстве иного, чем в гражданском законодательстве, приема правового регулирования общественных отношений предполагает наличие соответствующих особенностей в порядке разрешения юридических конфликтов, но, к сожалению, данная тема не получила широкого обсуждения и глубокого исследования среди ученых-юристов.

 

Объекты налогообложения

 

Мы уже отмечали, гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. Налоговое законодательство, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иным приемом правового регулирования общественных отношений, направленным на юридическую централизацию этих отношений. т.е. налоговое законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Взаимодействие противоположных приемов правового регулирования возможно при условии вычленения и использования публичным правом категорий и понятий, единых для всего многообразия гражданско-правовых отношений. Например, в ходе осуществления предпринимательской деятельности может быть проведено большое количество разнообразных сделок, единым итогом исполнения которых является получение дохода (прибыли) или убытка.

Отрицательным примером налогового регулирования можно признать законодательство о налоге на добавленную стоимость, объектом которого согласно статье 146 НК РФ является реализация товаров (работ, услуг). В этом случае для установления возникновения налоговой обязанности каждую сделку необходимо анализировать на предмет продажи товара, выполнения работ или оказания услуг. Результат будет зависеть от того, что будет считаться товаром, работой или услугой. При этом налоговое законодательство попадает в прямую зависимость от многообразия гражданско-правовых отношений, построенных на принципах доброй воли, нравов и свободы договора. В итоге законодательство о налоге на добавленную стоимость, состоящее в основном из перечня облагаемых и не облагаемых налогом сделок и операций, является наиболее трудно воспринимаемым и применяемым среди других законов о налогах и сборах.

Налоговым органам зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которой облагается налогом. Ярким примером подобной деятельности является правоприменительная практика в отношении договора аренды, который "для целей налогообложения" был помещен в разряд договоров на оказание возмездных услуг. Такое положение вещей не соответствует не только гражданскому законодательству, но и НК РФ, где для целей налогообложения дается определение понятию "услуга".

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (выделено мной. - Авт.).

Вместе с тем арендатор, предоставив в аренду имущество, никакой деятельности в течение срока действия договора в пользу арендатора не осуществляет. Вся его деятельность заканчивается подписанием договора и акта передачи в аренду имущества. Завершение подобной "деятельности" свидетельствует лишь о начале, а не о завершении договорных отношений между арендодателем и арендатором.

Следует отметить, что ГК РФ недвусмысленно различает отношения по аренде имущества и отношения по предоставлению услуг, связанных с арендой. Например, параграф 3 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации подразделяется на две части: аренда транспортного средства с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации. В этой связи под понятием услуга, связанная с арендой, нет никакого основания понимать саму аренду, т.е. отношения по предоставлению права на временное владение и пользование имуществом.

Трудно не заметить существенные отличия между арендой и услугой. Аренда есть передача (реализация) права владения и пользования непотребляемым имуществом, имеющим индивидуально определенные признаки. Услуга есть деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе этой деятельности.

Арендатор пользуется материально выраженным, индивидуально определенным непотребляемым имуществом. Получатель услуги использует результаты деятельности, не имеющие материального выражения, потребляемые в процессе этой деятельности.

Перечень и пояснения принципиальных различий могут быть значительно увеличены. Вместе с тем аренда с позиции правоприменителей "для целей налогообложения" продолжают оставаться услугой, невзирая на статьи 11, 38 НК РФ, где предпочтение по определению заимствованных правовых институтов и понятий отдается той отрасли права, из которой они заимствованы, а также даются не противоречащие Гражданскому кодексу Российской Федерации определения понятий "имущество", "товар", "работа" и "услуга".

Между тем Решение Верховного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 *(24) закрепляет позиции налоговых органов, весьма творчески применяющих положения гражданского законодательства "для целей налогообложения". Закрепленные в Решении выводы вызывают сомнения в своей обоснованности: "По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества" (выделено мной. - Авт.).

В прокрустово ложе налогооблагаемой триады попали не только отношения по аренде имущества, но и отношения по передаче авторских прав и отношения, вытекающие из договора займа. Последние были помещены в категорию налоговых льгот как финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме (подпункт 15 п. 3 ст. 149 части второй НК РФ).

Аналогичным образом отношения по передаче авторских прав были трансформированы в категорию возмездных услуг.

Изменения, внесенные в статью 38 части первой НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ исключили имущественные права (авторские имущественные права) из категории имущества, реализация которого может стать объектом налога на добавленную стоимость. Такое заключение основано на следующем:

"Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации" (п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ).

Последовательность и характер изложения вышеуказанных дефиниций не дают никаких оснований считать, что для определения понятия товар используется понятие "имущества", отличное от понятия, данного в предыдущем пункте статьи 38 НК РФ.

Следовательно, сделки по передаче имущественных авторских прав могут стать объектом налога на добавленную стоимость только в том случае, если они будут представлены как услуги. Эта идея была реализована в статье 148 части второй НК РФ, пункт 4 которой применяется при оказании услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных прав.

Можно предположить, что при вышеуказанном подходе, сделки купли-продажи превратились бы в сделки по оказанию услуг по передаче в собственность вещи (товара), если бы реализация товара не являлась объектом налога на добавленную стоимость. В конечном итоге, очередная редакция статьи 146 НК РФ (Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) упростила налогообложение имущественных прав, определив передачу имущественных прав в качестве объекта НДС.

Как лирическое напоминание законодателю необходимо отметить, что налоговое управление во всем мире считается большим искусством и требует от исполнителя мудрости и высокого профессионализма. Для налоговой политики современной России характерны ошибки, о которых упоминал еще Адам Смит в своей работе "Исследования о природе и причинах богатства народов" *(25).

Усиление фискальных функций налогового законодательства и деятельности правоприменительных органов не увеличит налоговые поступления. Продуманная налоговая политика и идеология, устранение построенных "баррикад" между государством и налогоплательщиком принесут в бюджет гораздо больший доход, чем любое увеличение налоговых ставок.

 

Субъекты налогообложения

 

Весьма тесная связь между налоговым и гражданским законодательством, объективно предполагает взаимное соответствие субъектного состава этих законодательств.

Поскольку в своем подавляющем большинстве реализация гражданских прав и исполнение обязательств предопределяют возникновение обязанности по уплате налога и сбора, субъекты, на которых возлагаются обязанности налогоплательщика, должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.

До вступления в силу части 1 НК РФ это явное правило не соблюдалось. Более того, предыдущее налоговое законодательство зачастую игнорировало принципы взаимосвязи и системности законодательства.

Между тем серьезные проблемы применения налогового законодательства предопределили появление норм, закрепленных в статьях 11 и 19 НК РФ, где устанавливается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В статье 11 НК РФ представлены дефиниции понятий, используемых налоговым законодательством, которые согласуются с гражданским законодательством. Филиалы и представительства юридических лиц исключены из категории самостоятельных налогоплательщиков.

Однако отдельные проблемы соотношения субъектного состава налогового и гражданского законодательства продолжают еще оставаться. В правоприменительной практике возникает достаточно вопросов в связи с деятельностью индивидуальных предпринимателей, некоммерческих организаций, обособленных подразделений юридических лиц.

Например, статья 235 части второй НК РФ, перенимая недостатки предыдущего законодательства, до 2002 г. определяла в качестве самостоятельных налогоплательщиков родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. Поскольку ГК РФ не предусматривает подобного субъекта, в правоприменительной практике возникал целый ряд неразрешимых вопросов. Для того чтобы усомниться в истинном выборе такого субъекта, достаточно одного вопроса.

Если согласно статье 8 НК РФ налогом является платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, то на каком основании налог может быть взыскан с субъекта, не являющегося исходя из определений части первой НК РФ организацией или физическим лицом, а также субъектом гражданского законодательства, способного нести обязанности и иметь права, в том числе право собственности на денежные средства?

Подобная ситуация диктует необходимость пересмотра положений части второй НК РФ и четкого соблюдения принципов, заложенных в его первой части.

Составители ГК РФ отказались от подробного определения статуса гражданина-предпринимателя. Казалось бы, что некоторое представление о характере и рамках правоспособности и дееспособности гражданина-предпринимателя можно получить из пункта 3 статьи 23 ГК РФ. Однако это предположение ошибочно. Ничего, кроме неразрешимых вопросов, данный пункт не представляет. Учитывая немногословность данного пункта, приведем его целиком:

"К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения".

Регулирование деятельности индивидуального предпринимателя через аналогию норм, определяющих статус юридических лиц, явно не лучший способ правового регулирования. Подобный метод вызывает массу вопросов и юридических конфликтов относительно правового статуса индивидуального предпринимателя.

Весьма логичным представляется суждение о том, чтобы в разделе о гражданах как субъектах права выделить в особую группу нормы о гражданах-предпринимателях и указать на особенности их правосубъектности, в отношении которых общие нормы действуют в части, не противоречащей им. Ведь в формировании и реализации правосубъектности граждан-предпринимателей раскрываются принципиально иные правовые закономерности, чем те, которые заключены в правоспособности и дееспособности обычных граждан *(26).

Следует отметить, что в настоящее время статья 11 НК РФ дает определение понятия индивидуального предпринимателя, которого, к сожалению, нет в ГК РФ. Гражданское законодательство лишь устанавливает, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Каково, это качество гражданское законодательство четких определений не дает.

Через полгода с момента введения в часть первую НК РФ вносятся изменения (Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), которые устанавливают новое понятие - "обособленное подразделение организации". В соответствии со статьей 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Вводя новое понятие, НК РФ намеренно уходит от использования терминов "филиал" и "представительство", применяемых в гражданском законодательстве. Как и во многих подобных случаях, целью такого шага является пресечение недобросовестной деятельности организаций, не уплачивающих налоги в бюджеты тех регионов, на территории которых осуществляется деятельность. Безусловно, понятия "филиал" и "представительство", представленные в гражданском законодательстве, требуют определенных уточнений. Однако это не является поводом, для того чтобы бороться с недобросовестными налогоплательщиками законодательными нововведениями, а не административными мерами.

Понятие "обособленное подразделение" гораздо шире по объему и не связано с условиями, необходимыми для деятельности филиала (отдельный баланс, внесение сведений в учредительные документы и т.д.). Применение столь сжатого и общего понятия предопределяет возникновение целого ряда вопросов.

Является ли лицо (или группа лиц) направленное в командировку на срок более одного месяца обособленным подразделением?

В какой момент обособленное подразделение считается созданным, если учитывать, что признание его таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение?

Для ответа на поставленные вопросы требуется дополнительный комментарий, раскрывающий новое понятие.

Основной признак обособленного подразделения - территориальная обособленность - возникает в момент появления у этого подразделения своего места нахождения. Статья 11 НК РФ определяет это место как место осуществления организацией деятельности через обособленное подразделение. Единственное, что можно заключить из такого определения, так это то, что момент создания обособленного подразделения совпадает с моментом начала деятельности организации через такое подразделение. Пожалуй, это все, что можно с уверенностью ответить на вопрос о моменте создания обособленного подразделения.

Второй признак обособленного подразделения - наличие оборудованных стационарных рабочих мест. Определение понятия "рабочее место" дано в ст. 1 Закона РФ от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации". Рабочее место - место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Следует отметить, что это понятие заимствовано из трудового законодательства и согласно статье 11 НК РФ должно применяться в том значении, в котором оно используется в названной отрасли. Поэтому понятие "работник" не может применяться к "исполнителю" по гражданскому правовому договору на выполнение работ или оказание услуг. Такая ситуация лишает какой - либо целесообразности введение нового понятия вместо филиалов и представительств, поскольку позволяет недобросовестному налогоплательщику легально уклоняться от налоговых обязательств при создании подразделения, полностью состоящего из сторонних подрядчиков.

НК РФ и иное законодательство не раскрывают значения термина "оборудованные" по отношению к рабочим местам. Можно только предположить, что законодатель предусмотрел не только организационную обособленность подразделения (стационарные рабочие места), но и имущественную (оборудованные). Территориальная имущественная обособленность предполагает наличие у организации имущества (в том числе имущественных прав), непосредственно связанного с территорией вне места нахождения организации. Исходя из этого предположения, на вопрос о командированном специалисте можно ответить, что данный субъект не представляет собой обособленное подразделение организации.

 

Налоговые последствия неопределенности норм
о недействительности сделок

 

При отсутствии ясного понимания природы публичного и частного права, столкновение столь различных субстанций в одном законе зачастую ведет к неопределенности правовых норм. Наиболее ярко эта зависимость проявляется, когда государство устанавливает непосредственный контроль над действительностью заключенных сделок участниками гражданского оборота.

Приведем два примера из гражданского и налогового законодательства, когда неопределенность норм негативно сказывалась на судьбе налогоплательщика и заключенных им гражданско-правовых сделках.

1. С целью удержания правоприменителя на уровне баланса государственных и частных интересов, Конституционный Суд предложил конкретный механизм "установления недобросовестности налогоплательщика":

"Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством" (Определение от 16 октября 2003 г. N 329-О).

"В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков (авт.) налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"" (Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О).

Вроде бы все верно, но один вопрос все же остается открытым: - зачем и для чего в рамках публичного права использовать неопределенный термин "недобросовестность", если законодательством предусмотрены специальные меры, препятствующие уклонению от уплаты налоговых платежей.

Если налогоплательщик не нарушил налоговое законодательство, но налоговые органы в ходе проведенной проверки установили факты, на основании которых заключенные налогоплательщиком гражданско-правовые сделки могут быть признаны недействительными, - добро пожаловать в арбитражный суд за применением последствий недействительности сделок. Причем, вышеуказанная процедура не зависит от качества совести налогоплательщика. Следует отметить, что любая минимизация или уклонение от уплаты налоговых платежей базируется или весьма тесно связана с правовыми последствиями заключенных гражданско-правовых сделок.

В ГК РФ определены основания недействительности заключенных сделок. Следовательно, есть установленный законом порядок и основания признания сделок налогоплательщика недействительными со всеми вытекающими налоговыми последствиями такого признания. Тогда причем тут добрая или недобрая совесть налогоплательщика? Тем более что Конституция России гарантирует ее полную свободу для всех без исключения граждан.

Однако без очередного "Но!" все равно не обойтись. Прописанные в законе порядок и основания признания сделок налогоплательщика недействительными также не отличаются определенностью. Чего стоит одно только название Статьи 169 ГК РФ - "Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности". По этому основанию, практически каждый может лишиться "всего нажитого непосильным трудом". О негативных последствиях присутствия в гражданском законодательстве подобного рода статей говорилось еще до Великой октябрьской революции *(27). Неопределенность отдельных правовых норм рассматривалась И.А. Покровским как одна из главных проблем гражданского права.

Предшественниками закрепленных в статье 169 ГК РФ оснований признания сделки недействительной являются понятия "общественный порядок" и "добрые нравы". Образцом для введения такого ограничения свободы договора, как соответствие его "общественному порядку" послужил кодекс Наполеона. Вслед за ним понятие общественного порядка переходит в проект Российского гражданского Уложения, в обсуждении которого принимал участие И.А. Покровский. Ученый отмечал, что ближайшего определения понятия "общественный порядок" не найти ни в одном из законодательств того времени. "По признанию авторитетнейшего из комментаторов Французского Кодекса, Лорана, нет во всем этом Кодексе другой статьи, которая возбуждала бы столько споров и недоумений, как указанная статья 1133; сам он также ограничивался сведением "общественного порядка" к еще более расплывчатой формуле "общественного интереса" *(28). Составители нашего проекта, защищаясь в объяснениях ко второй редакции от сделанных мною по этому поводу возражений, могли только сказать, что "могут встречаться сделки, которые не нарушают закона и которых нельзя считать безнравственными в общепринятом смысле этого слова, но которые не согласуются с условиями общественной жизни". Но очевидно, что этим они еще более затемняют вопрос, так как даваемая ими формула "не согласуется с условиями общественной жизни" окончательно вскрывает всю безбрежность и всю неопределенность понятия "общественного порядка", а вместе с тем и всю его негодность в качестве юридического критерия. И мы полагаем, что в интересах нашего будущего Гражданского Уложения следует пожелать, чтобы понятие "общественного порядка", по примеру Уложений Германского и Швейцарского, было из нашего законодательства исключено как неопределенное".

К сожалению, пожелания И.А. Покровского не были восприняты при составлении ГК РФ. Этим обстоятельством с удовольствием воспользовался "публичный интерес" провозгласивший в Указе Президента РФ "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 22 декабря 1994 г. N 2204 в качестве основ правопорядка соблюдение формы договора, полноту и своевременность исполнения договорных обязательств.

Для всех субъектов гражданского оборота устанавливался предельный срок расчетов - три месяца. Просрочка в расчетах автоматически признавалась нарушением основ правопорядка с последующим применением последствий недействительной сделки предусмотренных статьей 169 ГК РФ.

Добрые помыслы о ликвидации "теневого рынка" и "нормализации расчетов" чуть было не ликвидировали целые институты гражданского права. Действительно, если просрочивший должник автоматически становился виновным, причем не перед кредитором, а перед государством, то не было смысла в наличии в ГК РФ статей об обеспечении исполнения обязательств, ответственности за неисполнения обязательств, о прекращении обязательств, о прощении долга, о сроках исковой давности и т.д.

Указ Президента Российской Федерации N 2204 также с успехом использовался и в практике налоговых органов, из которой следовало, что в случае просрочки оплаты за поставленные товары (работы, услуги) на срок более трех месяцев для целей налогообложения сделка признается безвозмездной реализацией товаров (работ, услуг) с соответствующими налоговыми последствиями.

Также достаточно часто встречались решения арбитражных судов, подводящие мнимые (притворные) сделки или незаконные сделки, "направленные на неуплату налоговых платежей в бюджет" под сделки, "совершенные с целью заведомо противной основам правопорядка и нравственности" (см., например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5624/97 от 10 марта 1998 г.).

Конституционный Суд при рассмотрении вопроса о соответствии Конституции РФ нормы закрепленной в статье 169 ГК РФ посчитал понятия "основы правопорядка" и "нравственность" достаточно определенными и предложил участникам гражданского оборота и правоприменительной практике самостоятельно наполнять эти "сосуды" конкретным содержанием (Определение КС РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О).

Конституционный Суд не стал заострять внимание на том, что "главным специалистом" по наполнению оценочных понятий являются не участники гражданского оборота, а государственные органы налогового контроля, с которыми налогоплательщик, будучи участником гражданского оборота, находится в отношениях соподчинения.

Если налогоплательщик вправе рассчитывать на определенность норм устанавливаемых налоговым законодательством, то в случае применения (по рекомендации Конституционного Суда) налоговым органом нормы содержащейся в статье 169 ГК РФ ему остается только ждать, когда эта норма наполниться конкретным содержанием.

Такое положение вещей крайне удобно для защиты "публичного интереса", поскольку применение достаточно жесткой санкции за умышленное совершение общественно опасного деяния осуществляется в рамках гражданского права и по правилам гражданского судопроизводства, где бремя доказывания своей невиновности полностью возлагается на плечи обвиняемого.

Для наглядного понимания удобства такого способа защиты "публичного интереса" можно представить себе ситуацию, когда обвиняемый в совершении проступка или преступления будет самостоятельно доказывать свою невиновность при отсутствии процессуальных прав на получение доказательств. При этом правоохранительные органы, обладая широким спектром полномочий, будут полностью освобождены от соблюдения административных или уголовных процессуальных процедур (протоколы, постановления, допустимость доказательств, и т.д. и т.п.).

Большинство статей Уголовного кодекса можно перевести в разряд сделок противоречащих основам правопорядка и нравственности. Например, установив явное несоответствие заработной платы чиновника и принадлежащего ему имущества, можно заявить, что имущество приобретено за счет взяток и незаконного предпринимательства, т.е. сделок, противоречащих основам правопорядка и нравственности. После этого применяется статья 169 ГК РФ, а чиновник самостоятельно доказывает свою невиновность.

Используя этот по истине волшебный способ защиты "публичного интереса" можно существенно пополнить государственную казну и серьезно сэкономить на содержании правоохранительных органов и мест заключения. Тогда удвоение ВВП представится вполне реальной задачей.

Публично-правовой характер и присутствие элементов уголовно-правового запрета в норме, закрепленной в статье 169 ГК РФ не вызывает сомнений. То, что деяние, предусмотренное в статье 169 ГК РФ, общественно опасно определенно установил Конституционный Суд в Определении N 226-О. То, что наказание за такое деяние напрямую зависит от степени вины субъекта установлено в самой статье 169 ГК. Причем это, пожалуй, единственная статья в ГК РФ (за исключением статьи 227 "Находка"), где применяемые меры ответственности зависят от степени вины субъекта ответственности.

Предусмотренные в статье 169 ГК РФ последствия недействительности сделки отвечают всем признакам мер ответственности карательного, а не восстановительного характера, что не соответствует основной цели гражданской правовой ответственности.

Данная статья применяется по инициативе органа государственной власти в защиту "публичного интереса". В связи с этим представляется вполне логичным и целесообразным использование правовых форм и методов, применяемых в публичном праве, предполагающих централизацию и определенность последующих правоотношений.

Вместо этого Конституционный Суд предоставляет государственным органам свободу для деловой и творческой инициативы в процессе применения и наполнения конкретным содержанием публично-правовой нормы.

Активное применение нормы статьи 169 ГК РФ может привести к возникновению многочисленных юридических коллизий и нарушению прав участников гражданского оборота.

Представим себе сделку, которая действительно противоречит основам правопорядка и нравственности - устный договор о совершении кражи. При этом вознаграждением по такому договору будет часть украденных денежных средств. Применение статьи 169 ГК РФ предусматривает изъятие такого вознаграждения в доход Российской Федерации. В этом случае собственник, чье имущество было украдено, может остаться бедным во всех смыслах этого выражения. Перефразируя известное выражение гангстеров бедному собственнику можно сказать: "Публичный интерес и ничего личного".

Конечно, похвально, когда Конституционный Суд заботится о человеке в широком смысле этого понятия. Одно только странно, почему, когда человека (в широком смысле) ведут в светлое будущее, человек (в узком смысле) неминуемо попадает в ад? Может быть, у человека во всех смыслах этого понятия было бы меньше забот, если бы каждый занимался своим делом?

Одно пока ясно - с таким универсальным инструментом борьбы за права человека (в общем смысле) "публичный интерес" в ближайшее время расставаться не намерен. Можно только надеется, что по настоянию совокупности отдельно взятых индивидуумов норма статьи 169 ГК РФ станет более определенна.

Во-первых, необходимо определить сделки противоречащие основам правопорядка и нравственности как самостоятельную категорию сделок, исключив из статьи 169 ГК РФ целевую направленность на совершение таких сделок. В противном случае "системная связь" нормы статьи 169 ГК РФ может обнаружиться не только с нормой статьи 170 ГК РФ, но со всеми другими нормами, определяющими основания ничтожности сделок. Тогда прощай любая реституция, поскольку подавляющее большинство сделок, которые можно признать ничтожными заключаются с неблаговидной целью.

Во-вторых, необходимо хотя бы обозначить границы применяемых в статье 169 ГК РФ понятий - "основы правопорядка и нравственности". Иначе основами правопорядка сможет стать не только своевременность расчетов между участниками гражданского оборота.

Снова вернемся к вопросу о борьбе с недобросовестным налогоплательщиком и рассмотрим практику применения упомянутой Конституционным Судом в Определении N 138-О статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации". В пункте 11 этого Закона было установлено полномочие налоговых органов на обращение в судебные органы с иском о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Более внимательно к содержанию этого полномочия присмотрелись спустя десятилетие. Оказалось, что в статье 7 упомянутого Закона речь идет исключительно о применении последствий недействительности сделок по основаниям, закрепленным в статье 169 ГК РФ. Между тем, долгое время положения пункта 11 статьи 7 толковались как право налоговых органов на признание сделок недействительными по всем предусмотренным в ГК РФ основаниям, а также взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, если ГК РФ предусматривал подобного рода последствия.

Не последнюю роль в таком понимании правовой нормы закрепленной в пункте 11 статьи 7 упомянутого Закона сыграл Конституционный суд, когда в своем Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О добавил в текст Закона несуществующий в нем и поныне предлог "О".

Еще раз приведем текст Определения и отметим лишний предлог: "В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков (авт.) налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"".

Именно в таком "расширенном виде" полномочие налогового орана первоначально предусмотренное в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" было закреплено в статье 31 НК РФ: "о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации".

Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" установил новую редакцию статьи 31 НК РФ, и налоговые органы были лишены указанного полномочия.

Несмотря на то, что Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" все еще продолжает действовать, его положения не могут противоречить нормам НК РФ.

При этом следует отметить, что в отличие от статьи 32 НК РФ, предусматривающей, что обязанности налоговых органов могут устанавливаться иными федеральными законами, статья 31 НК РФ устанавливает, что права налоговых органов могут регламентироваться только НК РФ. Следовательно, правовые нормы Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" предусматривающие права налоговых органов не установленные в НК РФ не подлежат применению.

В связи с этим совершенно неясны мотивы Конституционного Суда, который в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О рекомендует налоговым органам использовать полномочие, закрепленное в п. 11 статьи 7 Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", т.е. уже после того, как установилось явное несоответствие указанной правовой нормы положениям НК РФ.

Почему законодатель исключил из статьи 31 НК РФ полномочие налогового органа о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества точно не известно. Можно только предположить, что причиной для законодательных изменений послужила конкуренция правовых норм закрепленных в статье 31 и 45 НК РФ.

Формулировка: "изменение юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком с третьими лицами", содержащаяся в статье 45 НК не отличается совершенством юридической техники. Между тем, если исходить из общепринятого понимания значения понятия "квалификация" как оценка, характеристика, и учитывать, что основополагающими признаками всех сделок являются - правомерность, совпадение воли и волеизъявления, то правомерны следующие выводы:

- полномочие по изменению юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком включает в себя полномочие по признанию этой сделки недействительной;

- предоставляя налоговым органам, право самостоятельно изменять юридическую квалификацию сделки, в том числе право самостоятельно признавать сделку недействительной, законодатель установил судебный порядок взыскания доначисленных налоговых платежей (применения налоговых последствий недействительности сделки).

Судебный порядок применения налоговых последствий недействительной сделки определенным образом соответствовал порядку установленному в ГК РФ.

Видимо в целях исключения возникающего противоречия между судебным порядком признания сделки недействительной (статья 31 НК РФ) и порядком, предполагающим только судебное рассмотрение дел о применении налоговых последствий недействительности сделки (статья 45 НК РФ), а также в связи с возможностью ограничительного (до единственной 169 статьи ГК РФ) толкования, законодатель исключил прописанное в статье 31 НК РФ полномочие.

Казалось бы, налоговые органы должны только радоваться таким изменениям, поскольку они значительно упрощают процедуры налогового контроля. Если предыдущая практика применения статьи 31 НК РФ предполагала, что прежде чем вынести окончательное решение о взыскании доначисленных сумм налога, по каждой вызывающей сомнение сделки следовало обращаться в арбитражный суд с иском о признании сделки недействительной, то теперь согласно статье 45 НК РФ налоговые органы обладают полномочием самостоятельного признания недействительными сделок заключенных налогоплательщиком. В последнем случае, в арбитражный суд надо идти только за взысканием доначисленных налоговых платежей. Кроме того, статья 45 НК РФ не ограничивает налоговые органы применением исключительно статьи 169 ГК РФ. Сделка может быть квалифицирована на недействительность по любым основаниям предусмотренным ГК РФ.

Но, как показывает практика, несмотря на вышеуказанное упрощение процедуры "установления недобросовестности налогоплательщика" налоговые органы готовы довести ситуацию до абсурда, лишь бы избавить себя от судебного обременения. Всему виной очередная неопределенность правовой нормы, закрепленной уже в налоговом законодательстве, а именно в статье 45 НК РФ.

 

2. Позволим себе прокомментировать одну судебную тяжбу, в результате которой налоговые органы (в одном из федеральных округов) полностью лишились каких-либо полномочий по признанию сделок налогоплательщика недействительными, даже не подозревая о таком исходе.

По результатам налоговой проверки налоговые органы самостоятельно признали заключенные налогоплательщиком сделки недействительными (несоответствующими законодательству, мнимыми) и доначислили подлежащие уплате суммы налоговых платежей.

Истец обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения о бесспорном взыскании сумм налоговых платежей. Для истца вывод о том, что признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации, был вполне очевиден. Поэтому он рассчитывал на применение налоговым органом статьи 45 НК РФ предписывающую в таких случаях судебный порядок взыскания доначисленных платежей. Однако в ходе судебного рассмотрения дела "очевидное" перешло в состояние "невероятного".

По сути вопроса мотивировка решения арбитражного суда первой инстанции была как всегда лаконична. Поэтому не составит труда привести ее дословно.

"Как следует из материалов дела, налоговый орган пришел к выводу о недействительности сделок истца, что, по мнению суда не является изменением юридической квалификации сделок.

Правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мена и т.д.) по предмету, существенным условиям и последствиям (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2002 г. N 282-О), что в данном случае не имело места".

По мнению суда уже апелляционной инстанции из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2002 г. N 282-О следует, что "правовая квалификация заключенной сторонами конкретной сделки есть определение того, под действие какой нормы гражданского законодательства эта сделка подпадает".

"Исходя из этого, правомерность сделки квалифицирующим (определяющим) признаком не является, а признание сделки недействительной не является изменением ее квалификации".

В этом месте со стороны налогоплательщика должны последовать бурные аплодисменты.

Однако немного странно, что из одного и того же Определения Конституционного суда получаются совершенно различные трактовки понятия "правовая квалификация сделки". Причем, если бы суд апелляционной инстанции действительно опирался на собственный вывод о значении данного понятия, то у него были бы все основания для удовлетворения заявленных в апелляционной жалобе требований. В ходе налоговой проверки налоговые органы "определили", что сделки заключенные истцом "подпадают под действие норм" закрепленных в статьях 168 и 170 ГК РФ, т.е. изменили квалификацию заключенной сторонами конкретной сделки. Следовательно, в данном случае, бесспорное списание доначисленных сумм налога ведет к нарушению норм статьи 45 НК РФ.

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о содержании понятия "юридическая квалификация сделки", исключительно в интересах повышения качества судебных решений, отметим недостатки вышеприведенного примера правосудия.

Во-первых, необходимо отметить, что договоры купли-продажи и мены относятся к консенсуальным, а не реальным сделкам. Поэтому фразу - "реальных сделок" можно заменить фразой аналогичного значения, - "чисто конкретных сделок".

Во-вторых, использовать правовые акты Конституционного суда допустимо только тогда, когда в них сформулирована его правовая позиция, основанная на толковании норм Конституции, "что в данном случае не имело места". Для сомневающихся рекомендуем подробно ознакомиться с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2002 г. N 282-О.

Теперь обратимся к содержанию понятия - "юридическая квалификация сделки".

Юридическая квалификация сделки также как признание сделки ничтожной (недействительной) непосредственно связаны с применением гражданского, а не налогового законодательства. Следовательно, вышеуказанные действия могут быть предметом полномочий налогового органа, если об этом будет специально указано в налоговом законодательстве.

Если в результате признания сделки недействительной возникает обязанность уплатить (доплатить) налог, то правомерно считать, что возникновение такой обязанности основано на законе и является юридическим последствием, связанным с недействительностью сделки.

Гражданское законодательство, в сфере которого находятся отношения связанные с признанием сделки ничтожной (недействительной) устанавливает, что применение последствий недействительности ничтожной сделки осуществляется в судебном порядке (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Данная норма закона следует в развитие закрепленного в статье 35 Конституции РФ права частной собственности. "Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда" (п. 3 ст. 35 Конституции РФ).

С другой стороны, - "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" (ст. 57 Конституции РФ), а гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Эта дилемма вполне разрешима, когда обязанность по уплате налога основана на признании заключенной налогоплательщиком сделки ничтожной (недействительной), т.е. на применении норм гражданского законодательства.

Исходя из содержания статей 2 и 8 НК РФ, следует, что право государства на взыскание налога ограничено изъятием у налогоплательщика части средств, принадлежащих ему на праве собственности. Пересмотр и отмена оснований возникновения права собственности, а также иных гражданских прав и обязанностей находится за пределами этого права и вне сферы отношений регулируемых налоговым законодательством. Следовательно, в данном случае взаимодействия гражданского и налогового законодательства действует приоритет правовых норм устанавливающих и развивающих конституционные права и свободы.

Таким образом, судебный порядок применения "налоговых последствий" недействительности сделки обеспечивает защиту конституционного права частной собственности, и не исключает исполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Логично будет предположить, что, руководствуясь именно этими обстоятельствами, законодатель установил в НК РФ соответствующее ограничение на бесспорное взыскание налоговых платежей, применив более широкое чем "признание сделки ничтожной (недействительной)" понятие "изменение юридической квалификации сделки".

Но, как выясняется, нормы статьи 45 НК РФ не отличаются своей определенностью.

При рассмотрении вышеуказанного спора налоговые органы заявляли, что недействительная сделка не относится к институту сделок. Недействительная сделка не может быть предметом для квалификации, поскольку ничтожная сделка недействительна с момента ее заключения (т.е. после установления ничтожности сделки, она перестает существовать во времени и пространстве. - Авт.). При этом налоговые органы не подвергали сомнению доказанность ничтожности сделки.

Со своей стороны истец отмечал, что в ходе налоговой проверки бала изменена юридическая квалификация действительных сделок. Недействительными их объявили уже после того, когда налоговый орган самостоятельно установил отсутствие правовых последствий, мнимость и противоправность сделок истца, т.е. квалифицировал заключенные и исполненные сделки истца как недействительные.

Ссылки истца на вытекающую из гражданского законодательства презумпцию действительности сделок не увенчались успехом.

Налоговые органы продолжали отстаивать свое право превращать сделки в их полное отсутствие, основываясь на общей норме ГК РФ о том, что ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом.

Вместе с тем, следует отметить, что данная норма не исключает необходимости доказывания ничтожности сделки в судебном порядке, установления фактов подтверждающих неправомерность действий сторон заключивших сделку.

Для подтверждения данного вывода сошлемся на мнение В.В. Витрянского высказанное в работе "Недействительность сделок в арбитражно-судебной практике":

"Положение о том, что ничтожная сделка недействительна независимо от признания ее таковой судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), не исключает возможность решения суда о ее ничтожности. Нет оснований считать, что спор о недействительности сделки по мотивам ее ничтожности не подлежит рассмотрению в суде".

"В целом ряде случаев имеет принципиальное значение именно судебное признание ничтожной сделки недействительной, - например, если кто-либо оспаривает наличие оснований ничтожности сделки".

По мнению налоговых органов, "правовая квалификация сделок означает характеристику предмета, других существенных условий сделок, их оценку с целью отнесения к тому или иному виду сделок". "Изменение правовой квалификации сделки означает изменение ее предмета. Например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов подпадают под действие договора дарения".

Тут не обойтись без установления смысла применяемых понятий (квалификация, предмет сделки, существенные условия сделки, вид сделки и т.д.)

С понятиями в российском законодательстве всегда было нелегко. Иногда даже возникают сомнения в справедливости высказывания о величии и могуществе русского языка.

В отличие от налоговых органов суд не смешал понятие "квалификация" с понятием "классификация".

Налоговые органы считают, что "переквалификация проводится с целью отнесения сделки к тому или иному виду сделки". По мнению суда, "правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки".

Из буквального значения понятий квалификация (оценка, характеристика) и классификация (разделение и распределение по классам, видам и т.д.) следует, что налоговый орган квалифицирует (характеризует, оценивает) "предмет, другие существенные условия сделки" с целью их классификации (отнесения к тому или иному виду). Такая цель явно не пересекается с целями налогообложения.

Понятие "сделка" является ключевым в словосочетании "юридическая квалификация сделки". Меду тем, анализ данного судом определения понятию "правовая квалификация сделки" свидетельствует о том, что понятие "сделка" ограничено до понятия "договор".

Гражданское законодательство разделяет понятия "сделка" и "договор". Согласно статье 154 ГК РФ договор является двух- или многосторонней сделкой, т.е. одним из видов сделки. В отличие от теории гражданского права, в параграфе 1 "понятие, виды и форма сделок" главы 9 "Сделки" ГК РФ предусмотрено только два вида сделок, - односторонние сделки и двух- или многосторонние (договоры). При этом совершенно неясно, какова практическая необходимость "правовой квалификации сделки", если единственной ее целью является определение указанных видов сделок.

Согласно структуре ГК РФ, упомянутые в судебном решении так называемые "виды сделок" (купля-продажа, мена и т.д.) на самом деле являются отдельными видами обязательств (Раздел IV ГК РФ). ГК РФ также употребляет понятия, - "виды договоров" и "виды договора" которые по своему значению могут совпадать с понятием "виды обязательств" (купля-продажа, мена, дарение), являться подвидом отдельного обязательства (отдельные виды договора купли-продажи, различные виды аренды, хранения, страхования и т.д.), или не совпадать вовсе. Например, "договор присоединения" как вид договора не является самостоятельным видом обязательств, а "действия в чужом интересе без поручения" (глава 50 в Разделе IV ГК РФ) не относятся к отдельному виду договоров.

Следует отметить, что более четкую классификацию сделок и договоров можно встретить в теории гражданского права. Однако эта классификация обычно не совпадает с положениями ГК РФ.

Перечисленные в судебном акте признаки, по которым осуществляется квалификация сделок ("предмет, существенные условия") не являются основополагающими признаками всех сделок.

Значение словосочетания "существенные условия" раскрывается в статье 432 ГК РФ "Основные положения о заключении договора" и употребляется в дальнейшем исключительно в отношении договоров, т.е. одного из видов сделки.

Что касается "предмета сделки", то ГК РФ подразумевает под этим понятием не существо возникших правоотношений, а определенный вид имущества. В ГК РФ понятие "предмет сделки" употребляется единожды в статье 178, согласно которой "Существенное значение имеет заблуждение относительно природы сделки либо тождества или таких качеств ее предмета, которые значительно снижают возможности его использования по назначению". В дальнейшем ГК РФ использует термин "предмет договора".

Следует обратить внимание на то, что Гражданский кодекс придает различные значения понятию "предмет договора", поэтому данное понятие не может выступать в качестве основного квалифицирующего признака договора и тем более всех сделок. В большинстве случаев предмет договора это определенный вид имущества. В этой связи, на основе данного признака будет затруднительно отличить достаточно разные по своему характеру договоры, например, договор продажи недвижимости (ст. 554 ГК РФ) от договора строительного подряда, где под предметом договора понимается объект строительства (ст. 741 ГК РФ). Также затруднительно будет провести по данному признаку различие между договором купли-продажи и договором комиссии (ст. 990 ГК РФ), где в обоих случаях предметом договора является товар. Между тем предметом родственного договору комиссии агентского договора является деятельность (ст. 1007 ГК РФ).

Кроме того, в статье 429 ГК РФ под предметом договора понимается совокупность условий о предмете договора. Именно это значение предавалось понятию "предмет договора" в перечислении налоговым органом признаков правовой квалификации договора, - "предмет, другие существенные условия". В судебном перечислении признаков квалификации - "предмет, существенные условия, последствия", понятие "предмет" имеет уже совершенно иное значение.

Справедливости ради отметим, что проблемы толкования положений статьи 45 НК РФ возникли не на пустом месте, поскольку с легкой руки законодателя непринужденно оперирующего различными понятиями и терминами, в этой статье речь идет не обо всех сделках налогоплательщика, а об исключительных сделках, к которым относятся "сделки, заключенные налогоплательщиком с третьими лицами".

Налогоплательщик может заключить сделку с кем угодно. Но, как только он это сделает, "кто угодно" превратится в контрагента, сторону или участника сделки, а ни как ни в третье лицо. Оно потому и третье, что не является стороной договора или судебного процесса, несмотря на определенную причастность к возникшим между ними (двумя сторонами) отношениям.

Кто они, третьи лица? И почему положения НК РФ не распространяются на сделки заключенные налогоплательщиком с первыми, вторыми, четвертыми и последующими лицами?

В результате, неопределенность законодательных установлений порождает такую же неопределенность возникающих правоотношений.

Между тем, теоретический материал, используемый налоговым органом, содержал в себе достаточно справедливые выводы: "квалифицировать сделку - это определить ее основополагающие признаки"; "основополагающими признаками сделки являются правомерность, волевой характер субъекта, целеноправленность действий".

Данное заключение совпадает с результатами других теоретических исследований выделяющие общие признаки всех сделок - совпадение воли и волеизъявления, правомерность действия *(29).

В ходе налоговой проверки налоговые органы осуществляли анализ заключенных истцом сделок и пришли к выводу, что данные сделки неправомерны, а также отсутствует совпадение воли и волеизъявления участников сделки, т.е. изменили квалификацию основополагающих признаков заключенных истцом сделок, а, следовательно, квалификацию самих сделок.

Таким образом, признание сделки недействительной является изменением ее юридической квалификации (оценки, характеристики) по основным признакам сделки - правомерность, совпадение воли и волеизъявления.

Следует заметить, что при полном совпадении воли и волеизъявления субъекта(ов) сделки и отсутствии претензий к правомерности сделки, основания для изменения вида сделки или вида договора полностью отсутствуют. Например, если организации намеривались заключить договор подряда и заключили договор подряда, и при этом данный договор не может быть признан недействительным по основаниям указанным в ГК РФ, то никакая "налоговая переквалификация" не изменит вид этого договора. Следовательно, юридическая квалификация сделки в первую очередь осуществляется по основополагающим признакам сделки (совпадение воли и волеизъявления, правомерность действия), и только в последующем могут применяться иные квалифицирующие признаки.

Представленное налоговым органом и судом толкование понятия "изменение юридической квалификации сделки" не основано на нормах налогового законодательства, поскольку не учитывает то обстоятельство, что объем налоговой нагрузки в соответствии с НК РФ зависит от характера осуществляемой деятельности и не находится в прямой зависимости от вида конкретного договора.

Например, переквалификация договора купли-продажи в договор комиссии осуществлялась для квалификации деятельности налогоплательщика как посреднической, облагаемой по более высоким ставкам налога. Между тем на практике такая переквалификация непосредственно связана с признанием первоначальной сделки недействительной и применением последствий притворной сделки, в соответствии с п. 2 статьи 170 ГК РФ.

При отсутствии претензий к правомерности сделки основной целью изменения налоговыми органами предмета и других существенных условий договора является изменение юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика, поскольку при определении объема налоговых обязанностей (определение объекта налогообложения, установление налоговых льгот и вычетов) налоговое законодательство оперирует понятиями - операции, деятельность, реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг и т.п.

Следовательно, понятие "изменение юридической квалификации сделки" не может определяться исключительно как изменение предмета и других существенных условий договора. Более того, при отсутствии претензий к действительности сделки изменение предмета и других существенных условий договора для целей налогообложения необходимо только в случае изменения юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика, что согласно статье 45 НК РФ является отдельным видом квалификации.

В итоге прохождения трех судебных инстанций налоговые органы и арбитражный суд "убедили" истца в том, что налоговый орган не обязан идти в суд, поскольку предусмотренное статьей 45 НК РФ полномочие налогового органа по изменению юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком не имеет ничего общего с полномочием по признанию сделки налогоплательщика недействительной.

Остается только позавидовать "дальновидности" налогового органа, поскольку в результате такого толкования статьи 45 НК РФ он полностью лишен полномочий по признанию сделок налогоплательщика недействительными и применения последствий такой недействительности.

Кратко поясним этот неожиданный вывод:

Согласно статье 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с действующим законодательством.

В подпункте 2 пункта 7 Положения о МНС России определено, что контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов налоговые органы осуществляют в пределах своей компетенции.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 1 НК РФ компетенция (права и обязанности) налоговых органов устанавливается НК РФ.

Полномочие налоговых органов по обращению в судебные органы с иском о признании сделок налогоплательщика недействительными, установленное в статье 31 НК РФ, было исключено Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Истец, руководствуясь судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС СКО от 18 февраля 2003 г. по делу N Ф08-276/2003-111А) считал, что в соответствии со статьей 45 НК РФ налоговые органы наделены правом внесудебного признания сделок налогоплательщика недействительными с применением в последующем судебного порядка взыскания доначисленных налоговых платежей.

Вместе с тем, состоявшиеся судебные решения установили, что полномочие налогового органа по внесудебному признанию сделки налогоплательщика недействительной (установлению факта ничтожности сделки) не содержится в статье 45 НК РФ.

Поскольку указанное полномочие налогового органа не предусмотрено не в одной другой статье НК РФ, правомерен вывод о том, что любое решение налогового органа о доначислении и взыскании налоговых платежей вынесенное на основании признания налоговым органом сделок налогоплательщика недействительными, будет считаться принятым за пределами компетенции налогового органа и в нарушение статей 1, 30, 31, 33, 82 НК РФ.

Хотелось бы поставить точку на этой оптимистической ноте, если бы не рекомендации Конституционного Суда по использованию несоответствующего НК РФ полномочия, закрепленного в п. 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".

При таких рекомендациях "обеспечение баланса публичного и частного интереса" останется в компетенции судебных органов, а не закона.

 

Э.М. Цыганков,

кандидат юридических наук

 

 ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут (в серии "Классика российской цивилистики"), 1998. С. 37.

*(2) Письмо Госналогслужбы РФ от 20 сентября 1996 г. N ПВ-6-09/665 // Российская газета. Ведомственное приложение.1996. 5 октября. N 191.

*(3) Покровский И.А. Указ. соч. С. 191.

*(4) Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: Сборник памяти С.А. Хохлова / Отв. ред. А.Л. Моковский; Исследовательский центр частного права. М.: Международный центр финансового экономического развития, 1998. С. 58-66.

*(5) Там же. С. 64.

*(6) Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 сентября 1998 г. N 2345/98. Документ опубликован не был.

*(7) Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 1. С. 197.

*(8) Российская юридическая энциклопедия. М.: ИНФРА, 1999.

*(9) Покровский И.А. Указ. соч. С. 42.

*(10) Российская юридическая энциклопедия...

*(11) Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: Сб. памяти С.А. Хохлова / Отв. ред. А.Л. Моковский; Исследовательский центр частного права. М.: Международный центр финансового экономического развития, 1998. С. 207.

*(12) Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1998. С. 156, 169.

*(13) См., например: Елистратов А.И. Очерк административного права. М., 1922; Кобалевский В. Советское административное право. Харьков, 1929.

*(14) Ямпольская Ц.А. О теории административного договора // Советское государство и право. 1966. N 10; Новоселов В.И. К вопросу об административных договорах // Правоведение. 1969. N 3.

*(15) Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник. Часть общая. М.: БЕК, 1993.

*(16) Там же. С. 131-139.

*(17) Там же.

*(18) Там же.

*(19) Там же.

*(20) Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 131-139.

*(21) Старосьцяк Е. Правовые формы административной деятельности. М., 1959. С. 262-278.

*(22) Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 131-139.

*(23) См.: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995. С. 50.

*(24) Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809. Документ опубликован не был.

*(25) Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Соцэкгиз, 1935. Т. 2. С. 341-343.

*(26) См.: Зинченко С., Лапач В., Газарьян Б. Новый Гражданский кодекс и предпринимательство: проблемы регулирования // Хозяйство и право. 1995. С. 90.

*(27) См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 1998. С. 89-100.

*(28) Laurent. Principes de droit civil franзais. T. XVI, 124 (с. 171).

*(29) Гражданское право: Учебник. В 2-х т. / Под ред. Е.А. Суханова. М.: БЕК, 1993. Т. 1. С. 128.

 


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

82162. Анализ общей и специальной физической подготовки спортсменов в айкидо и карате 2.37 MB
  Проведя анализ общих и специальных физических упражнений в каратэ и айкидо на основе личного опыта и из разнообразных источников, я пришел к выводу, что многие тренеры (сэнсэй2) пренебрегают разминкой и в большинстве случаев не имеют четкой методической последовательности при проведении разминки.
82163. Разработка отладчика для программ на языке haXe и целевой платформы Adobe Flash 9 2 MB
  По указанным причинам, стало удобно и выгодно создавать web-приложения, направленные на предоставление пользователю функций, которые могут не зависеть от операционной системы. В качестве примера можно привести редактирование текстовых документов, обработку фотографий, показ презентаций...
82164. Государственная социальная политика и социальное развитие Кубы в 1970-х – 2000-х годах 997 KB
  В нашей стране Куба всегда вызывала большой интерес так как с этой страной ее на протяжении многих десятилетий связывали крепкие дружественные связи. Приступая к построению нового общества Республика Куба располагала весьма ограниченными материальными возможностями для одновременного решения...
82165. ВЛИЯНИЕ РАЗЛИЧНЫХ ТИПОВ СОКРАТИЧЕСКОГО ДИАЛОГА НА ГЕНЕЗ ПРЕДСТАВЛЕНИЙ ДЕТЕЙ СТАРШЕГО ДОШКОЛЬНОГО ВОЗРАСТА О ДРУЖБЕ 268 KB
  В нашем беспокойном веке, который очень схож со временем Сократа по своему пристрастию к слову и властью его над людьми, а также полифоничностью самой эпохи, необходимо искать разумные способы употребления слова, уходить от монологического понимания риторики и искать диалогического общения...
82166. Совершенствование организации быстрого питания в условиях развивающегося рынка на примере трактира «Сани» 1022.5 KB
  В состав компании «Даско» помимо шести ресторанов различного формата ( от предприятия на фуд-корте торгового центра до элитного заведения, любимого представителями финансовых верхов республики и культурной богемой) входит дистрибьюторская компания, занимающаяся оптовыми поставками алкогольной продукции
82167. Нейросетевые технологии распознавания пиксельных изображений 578.33 KB
  Автоматическое (машинное) распознавание, описание, классификация и группирование образов – важные задачи в большом количестве инженерных и научных областей, таких как биология, физиология, медицина, маркетинг, компьютерное зрение, искусственный интеллект. Введем понятие образа.
82168. Отчет по работе участковой медицинской сестры МУЗ «Сарапульской детской городской больницы» 448 KB
  На территории обслуживания СДГБ проживает 11347 детей. Находиться 19 дошкольных учреждений; 14 школ в том числе: санаторная школа интернат для детей с бронхолегочными заболеваниями школа для слабослышащих детей специализированный детский сад для детей с заболеваниями глаз а так же Сарапульский детский...
82169. PR-ПОТЕНЦИАЛ ЛИТЕРАТУРНОГО ПРОЕКТА ДЖ.РОУЛИНГ «ГАРРИ ПОТТЕР» 601.5 KB
  На сегодня Гарри Поттер давно вышел за рамки литературы. Гарри Поттер – это целый культурный феномен и крупный элемент национального бренда Великобритании. Художественная литература как вид искусства являет собой целую коммуникативную площадку, и как такая коммуникативная площадка она обладает определенным PR-потенциалом.
82170. Использование информационных технологий в развитии самостоятельного туризма в России 2.19 MB
  Согласно Хартии туризма государствам следует: содействовать доступу туристов к общественному достоянию посещаемых мест применяя положения документов по упрощению формальностей выпущенных Организацией Объединённых Наций Международной организации гражданской авиации Международной морской...