16068

Відповідальність юридичних осіб за податкові правопорушення

Книга

Государство и право, юриспруденция и процессуальное право

В книзі розглянуто види відповідальності за порушення податкового законодавства суб'єктами підприємницької діяльності. Зміст книги побудований на власному адвокатському досвіді автора, публікаціях фахівців з податкового права та чинному законодавстві. Акцент при викладенні матеріалу і при розгляді тих чи інших питань свідомо робиться з позицій платників податків.

Украинкский

2013-06-19

1.02 MB

11 чел.

248

 Тернопіль - 2001


ВАШ ПОДАТКОВИЙ АДВОКАТ

ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЮРИДИЧНИХ ОСІБ

ЗА ПОДАТКОВІ ПРАВОПОРУШЕННЯ

ТЕРНОПІЛЬ – 2001

Рекомендовано до друку

Радою юридичного інституту

Тернопільської академії народного господарства

протокол №6 від 12.02.2001 р.

Рецензенти:

Пігач Ярослав Михайлович, кандидат юридичних наук, професор, завідувач кафедри господарського та міжнародного права юридичного інституту Тернопільської академії народного господарства;

Мельник Ігор Ігорович, президент адвокатського об'єднання "Ліга" (м. Тернопіль).

СтепанюкО.І.,Відповідальність юридичних осіб за податкові правопорушення. - Тернопіль, 2001.


В книзі розглянуто види відповідальності за порушення податкового законодавства суб'єктами підприємницької діяльності. Зміст книги побудований на власному адвокатському досвіді автора, публікаціях фахівців з податкового права та чинному законодавстві. Акцент при викладенні матеріалу і при розгляді тих чи інших питань свідомо робиться з позицій платників податків. Автор ставить за мету допомогти платникам податків розібратися з податковим законодавством, опанувати права та обов'язки, що виникають у відносинах з податковими органами з метою власної безпеки та безпеки бізнесу. Хоча, звичайно, платникам податків вже з початку податкової перевірки краще звертатися до податкових адвокатів та досвідчених аудиторів. Такий крок зменшить ймовірність настання негативних наслідків

Книга буде корисною керівникам суб'єктів підприємницької діяльності, громадянам підприємцям, податківцям, юристам та студентам юридичних вузів.

Коротко про автора: Олександр Іванович Степанюк, кандидат юридичних наук, завідувач кафедри фінансового права ЮІТАНГ і одночасно директор департаменту захисту бізнесу Агентства міського розвитку міста Тернополя. Практикує по питаннях податкового та господарського права та арбітражного процесу, ухиленню від сплати податків.

Технічний редактор Т.І.Комаринський.

Набір і верстку тексту здійснено в навчальній комп'ютерній лабораторії Юридичного інституту ТАНГ.

Підписано до друку 07.03.2001 р. Зам. №260. Наклад 300. Друкарня ВАТ "ТРЗ"Оріон", М.Тернопіль, вул.15 Квітня, 6.

Авторські права застережені. © Степанюк О. ., 2001.

ЗМІСТ

Розділ 1

ПІДСТАВИ ТА ПРИНЦИПИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО

ЗАКОНОДАВСТВА----------------------------------------------------7

Розділ 2

ПОРЯДОК ПРОВЕДЕННЯ ПЕРЕВІРОК  ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ

ОРГАНАМИ ДЕРЖАВНОЇ

ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ-----------------------------------------------------17

2.1. Види перевірок та порядок їх проведення----------17

2.2. Порядок проведення податкових документальних перевірок-------------------------------------------------------------33

2.3. Вилучення документів податковими

органами-----------------------------------------------------39

2.4. Оформлення результатів

перевірок органів ДПС----------------------------------44

Розділ З

ОСКАРЖЕННЯ РІШЕНЬ ОРГАНІВ ДЕРЖАВНОЇ

ПОДАТКОВОЇСЛУЖБИ-------------------------------------------------51

3.1. Передмова до розділу-----------------------------51

3.2. Порядок розгляду скарг

(апеляцій) платників податків органами

державної податкової служби--------------------------57

3.3. Особливості судового захисту

інтересів платника податків-----------------------------62

Розділ 4

ПОРЯДОК СТЯГНЕННЯ НЕ ВНЕСЕНИХ У

СТРОК ПОДАТКІВ І

НЕПОДАТКОВИХ ПЛАТЕЖІВ, НАРАХУВАННЯ ПЕНІ-------72

4.1. Поняття недоїмки та заходи її

безспірного стягнення-------------------------------72

4.2. Порядок нарахування недоїмки---------------77

Розділ 5

ФІНАНСОВА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОДАТКОВІ

ПРАВОПОРУШЕННЯ---------------------------------------------------------88

5.1. Поняття фінансової відповідальності

та фінансових санкцій.-------------------------------------88

5.2. Порядок застосування

фінансових санкцій----------------------------------------94

5.3. Рішення про застосування

фінансових санкцій----------------------------------------100

Розділ 6

АДМІНІСТРАТИВНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ

ЗА ПОДАТКОВІ

ПРАВОПОРУШЕННЯ------------------------------------------------------106

6.1. Підстави притягнення до

адміністративної відповідальності

за податкові правопорушення----------------------------106

6.2. Порядок складання протоколу

про адміністративне правопорушення--------------------112

6.3. Порядок розгляду адмінсправи

про податкове правопорушення----------------------------114

6.4. Постанова по справі. Порядок

її виконання та оскарження-----------------------------118

Розділ 7

КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА

УХИЛЕННЯ ВІД

СПЛАТИ ПОДАТКІВ, ЗБОРІВ, ІНШИХ

ОБОВ'ЯЗКОВИХ

ПЛАТЕЖІВ-----------------------------------------------------------------122

Розділ 8

ОРГАНІЗАЦІЯ БОРОТЬБИ З

ПОДАТКОВИМИ

ПРАВОПОРУШЕННЯМИ І ЗЛОЧИНАМИ

В ЗАРУБІЖНИХ

КРАЇНАХ--------------------------------------------------------146

Закон України

Про порядок погашення зобов'язань

платників податків

перед бюджетами та державними

цільовими фондами------------------------------------168


РОЗДІЛ 1

ПІДСТАВИ ТА ПРИНЦИПИ

ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ЗА ПОРУШЕННЯ

ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА

В останні роки у більшості країн світу податкова політика стає більш жорсткою. Такий процес відбувається на фоні зростаючої тіньової економіки. Як наслідок спостерігається значне зростання економічної і фінансової злочинності. В таких умовах законодавчі та виконавчі органи розширюють та укріплюють правову базу для боротьби із злочинами в сфері економіки та фінансів, вдосконалюють роботу податкових органів по попередженню, виявленню та припиненню згаданих правопорушень.

Податкове законодавство західних країн відрізняється детальною проробкою. При цьому податкове право займає особливе місце в загальній системі права цих країн.

В Україні податкове право є не менш актуальним, але поки-що не завжди виконує роль регулюючого фактора, характеризується специфічними принципами і величезною кількістю нормативно-правових актів, що часто суперечать один одному.

Разом з тим, стаття 67 Конституції України встановлює, що сплата податків є обов'язком. Обов'язку, зрозуміло, кореспондує відповідальність за невиконання чи неналежне виконання. Саме в частині відповідальності за порушення податкового законодавства податкове право розходиться з конституційними принципами юридичної відповідальності.

Не викликає заперечень та обставина, що заходи податкового примусу повинні базуватися на конституційних принципах та засадах, які гарантували б забезпечення прав та інтересів фізичних і юридичних осіб.

У зв'язку з цим постає питання впровадження в законодавство та практику його застосування відповідних засад, реанімація існуючих правових норм з метою розробки відповідних нормативних приписів і "приведення" відповідальності за податкові правопорушення до рівня регламентації інших видів юридичної відповідальності.

Податкове право, як і фінансове, є публічним правом. А це повинно б означати, що за порушення його приписів відповідальність повинна б наставати тільки, виходячи з загальноприйнятих у публічному праві принципів і підстав (про що вже багато написано і сказано).

Оскільки застосування податкових санкцій (або як їх ще називають фінансових санкцій) є найбільш специфічним, великий інтерес у суб'єктів податкових правовідносин викликають не тільки види правопорушень, які повинні бути закріплені у Податковому кодексі, але й загальні положенняпро відповідальність. Законодавче обов'язково має бути визначене поняття податкового правопорушення та податкового стягнення (санкції). Важливим також є встановлення віку фізичної особи, що може бути притягнута до податкової відповідальності. Як свідчить практика інших країн, цей вік повинен становити 16 років.

У Кодексі мають бути закріплені загальні умови притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, обставини, що виключають притягнення особи до відповідальності, форми вини, обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність, а також давність притягнення до відповідальності та стягнення податкових санкцій.

Основоположним має стати принцип, що ніхто не може бути притягнутий до відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як з підстав і в порядку, які передбачені у Податковому кодексі.

Обов'язок доводити обставини, що свідчать про факт податкового правопорушення і винність платника податку у його вчиненні, повинен покладатися на податкові органи.

Неоспорюваною є необхідність закріплення принципу невинності особи, що притягається до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Це означає, перш за все, те, що кожний платник податків вважається невинним у вчинені правопорушення до тих пір, поки його вина не буде доведена у встановленому законодавством порядку і встановлена рішенням суду, що набрало сили. Всі сумніви щодо вини платника податків у вчиненні правопорушення мають тлумачитися на його користь.

Виходячи з власного адвокатського досвіду по веденню "податкових" справ, автор вважає за доцільне закріплення судового порядку стягнення податкових санкцій за порушення податкового законодавства. Такий порядок відповідатиме і духу судової реформи і обмежить спокусу керівників податкових органів в будь-який спосіб поповнити державну казну. Не секрет, що отримавши права та можливості, передбачені в Кодексі, посадові особи податкових органів матимуть величезні повноваження, які лякають навіть порядного платника податків. Тобто, податковий орган, у будь-якому випадку, повинен буде звернутися до арбітражного суду з позовом про стягнення податкових санкцій, але не пізніше, скажімо, трьох місяців з дня виявлення податкового правопорушення і складення відповідного акту (строк давності).

І, нарешті, має бути чітко визначений податковий статус фізичних та юридичних осіб, якщо конкретніше, то його об'єм. Це особливо важливо для некомерційних юридичних осіб. Після аналізу спеціального законодавства України можна зробити висновок, що платниками податків є організації та фізичні особи, на яких у відповідності до законодавства покладений обов'язок сплачувати податки. Тому, як мені видається, далі слідує висновок, що платником податків є тільки юридична чи фізична особа, якій властиві певні ознаки. У випадку, якщо особа не наділена чи втрачає ознаки, відпадає і необхідність віднесення її до категорії платниківподатків. Таким чином, за своїм податковим статусом юридична чи фізична особа може бути платником того чи іншого податку або не бути ним. Виникнення ж обов'язку по сплаті податку є, перш за все, результатом "множення" двох основних елементів податку (податкової формули): суб'єкта оподаткування і об'єкта оподаткування. Якщо продовжити аналогію з використанням математичних термінів, то видно, що якщо значення одного з елементів дорівнює нулю, то множення на нуль дає нульовий результат. Тому не вірно говорити про те, що наявність того чи іншого об'єкта оподаткування сама по собі служить підставою виникнення обов'язку сплачувати податок. Іншими словами, податковий обов'язок може виникнути тільки при наявності податкового суб'єкта. Юридична особа, котра не є за законодавством платником податку, не повинна платити податок. При чому в даному випадку йдеться не про звільнення від податкового обов'язку, а про його відсутність взагалі1. Визнання особи суб'єктом оподаткування повинне здійснюватися виключно тільки законом, що встановлює даний вид податку, і є однією з підстав виникнення у особи обов'язку по сплаті податку. Покладення обов'язку по сплаті податку на особу, не визнану у встановленому законом порядку суб'єктом оподаткування (платником податку) по даному податку, не припускається і має переслідуватися законом.

Це лише основні принципи, які обов'язково повинні дістати відображення у податковому законодавстві України.

Насправді ж практика сьогодення складається інакше, а часто і всупереч чинному законодавству.

Автор свідомо наголошує на відповідальності платника податків з позицій більше податкового, а не кримінального права, оскільки фінансові санкції застосовуються частіше і саме вони стають предметом суперечок між податковими органами та платниками податків. Різнотлумачення норм законодавства стосується як процедури застосування санкцій, так і їх змісту.

У податковому праві України передбачається, що платник податків скоїв приписуване йому правопорушення, поки не доведено зворотного. Іншими словами діє презумпція вини платника податків. При цьому настання відповідальності законодавець не пов'язує з таким поняттям як вина платника і не робить різниці між навмисним і необережним характером дій, тобто формою вини.

Платник не звільняється від відповідальності за податкове правопорушення і в тому випадку, коли порушення сталося по причині необережності, недосвідченості чи розрахункової помилки відповідних працівників. Незначні виключення, передбачені п.20.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в цьому випадку брати до уваги майже не важливо (в ньому зокрема зазначено, що якщо за наслідками перевірки платника податку податковим органом виявлено випадки арифметичних помилок або описок, що призвели до заниження суми податку, але не більше як п'ять відсотків суми загальних зобов'язань платника податку щодо сплати такого податку за період, що перевіряється, керівник відповідного податкового органу може прийняти рішення про незастосування фінансових санкцій у вигляді штрафів до такого платника податку).

Якщо до податкового права застосувати поняття кримінального права, то можна логічно дійти до такого припущення: платник податків, незалежно від його життєвого досвіду, освіти, кваліфікації, стану психіки і конкретної обстановки, в якій він допустив податкові порушення, завжди міг передбачити небезпечні наслідки своїх дій2. Хоча це очевидна дурниця, але вона є сьогодні вихідним пунктом і попередньою умовою, закладеною у більшості норм, що встановлюють відповідальність платника податку. Суть зводиться до того, що платник несе податкову відповідальність за "невинне" правопорушення.

В податкових нормативних актах кваліфікація конкретного діяння і його караність визначаються не тільки спеціальним чи загальним Законом, але інколи й відомчим актом чи іншим підзаконним нормативним актом. При цьому в нормативних актах припускається аналогія у застосуванні норм, в тому числі і в відношенні норм, що встановлюють відповідальність платника податку. Тільки в арбітражному суді, і то не завжди, платнику податків вдається зупинити свавілля практики розширеного тлумачення норм закону.

Прикладом розширеного тлумачення норм Закону є розрахунок податківцями фінансових санкцій за заниження ПДВ із застосуванням ставки 100%, обґрунтовуючи свої дії наведеним в п.5.1. Інструкції про порядок застосування і стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби №28 прикладом. Хоча законодавство України передбачає штрафні санкції по цьому податку в розмірі ЗО %, що можна довести за допомогою правових норм Закону "Про державну податкову службу в Україні" та Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". І такої позиції дотримуються інші фахівці3. Поширеною є практика застосування да суб'єктів господарювання штрафних санкцій, не передбачених п.8 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу", а, наприклад, Указом Президента.

Цінуючи прагнення державних органів ефективно здійснювати покладені на них функції, хотілося б звернути їх увагу на необхідності  дотримання норм Конституції України, зокрема статті 19. А ця стаття встановлює, що органи державної влади і органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти тільки на підставі, в межах повноважень і способом, що передбачені Конституцією і законами України. Тому зазначимо, що дії органів податкової служби можуть базуватися на нормативних актах органів виконавчої влади, якщо такі акти не розширюють, а тільки конкретизують закони.

Таким чином, в податковому праві принцип законності (якщо це поняття тут взагалі застосовуване) виражається інакше, ніж у кримінальному праві. В кримінальному праві злочинність діяння, а також його карність та інші кримінально-правові наслідки визначаються тільки Кримінальним кодексом.

Практика правозастосування у податковому праві свідчить, що фінансові санкції до платника податку не залежать від характеру і степені суспільної небезпеки податкового порушення, від обставин його вчинення і особи правопорушника. Більше того зустрічаються випадки подвійного оподаткування, за недотримання якого передбачена відповідальність платника податку. Це підтверджує, що і принцип справедливості на податкове законодавство не поширюється.

Значні штрафні санкції до платників податків поєднуються з величезними повноваженнями податкових органів (право безспірного стягнення коштів, звернення стягнення на майно, податкова застава, вилучення ліквідного майна тощо).

Принцип справедливості в податкових правовідносинах нівелюється і тією обставиною, що відповідальність податкових органів і їх працівників далеко на адекватна відповідальності платників податків. Стаття 13 Закону України "Про державну податкову службу" носить тільки декларативний характер. Про відсутність прямої відповідальності податкових органів свідчить той факт, що збитки, завдані неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової служби, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету. Іншими словами, зо збитки завдані податковими чиновниками розраховуватися будуть фінансові органи, тобто ті, хто фінансує лікарні, школи, дитячі садки тощо.

Відомо, що часто перевірки податкових органів закінчуються для суб'єктів підприємництва призупиненням фінансово-господарської діяльності і ставлять їх перед фактом банкрутства.

За правопорушення, допущені за браком досвіду чи розрахункової помилки, платники податків караються нарівні з тими, хто свідомо занизив об'єкт оподаткування. Це, до речі, ставить добропорядного платника, що помилився, в один ряд з кримінальними елементами.

Для законодавця і, відповідно, податкових органів не має значення, що рівне покарання понесуть винний і невинний, що мова може йти про законослухняного платника податку, який просто не зміг довести своюправоту4.

Незалежно від усіх цих обставин застосовується не мінімум примусових заходів, необхідних для захисту інтересів суспільства і держави від податкових правопорушень і їх попередження, максимум заходів для захисту вимог фіскального органу.

Спеціалісти відзначають складності у документуванні і формуванні доказовоїбази подібних правопорушень, оскільки основні учасники протиправних дій глибоко законспіровані, а їх дії', як правило, ретельно сплановані та добре організовані. Це дійсно так, тому повинна активізуватися оперативна робота відповідних служб.

В контексту піднятих проблем доречним буде звернення до законодавства та досвіду ряду зарубіжних країн. Так, в більшості західних країн податкові судові позови виключені із сфери майнових позовів і по суті прирівняні до кримінальних справ. Відповідно, за навмисне приховування доходу від оподаткування законодавством передбачені такі ж суворі покарання, як і за кримінальні злочини.

Специфіка податкового законодавства і складність судового розгляду справ про правопорушення в податковій сфері обумовили створення в деяких країнах, наприклад в США, Німеччині, інституту податкових судів, які, діючи загальних межах системи юстиції, займаються виключно розглядом позовів х податкових питань. До цих же судових органів можуть бути оскаржені рішення податкових органів про застосування фінансових санкцій.

У тих випадках, коли податкова інспекція деяких західних країн не задоволена відомостями, наданими в декларації про доходи, вона може затребувати будь-яку додаткову інформацію про платника податку (за місцем його роботи, в банку, страховій компанії і т.д.) чи назначити ревізію бухгалтерських книг і інших фінансових документів за ряд років. За результатами ревізії сума податку може бути переглянута: у Швейцарії- за останні 3 роки, у США - за 5 років, у Німеччині (при наявності підозри у навмисному приховуванні доходів) - за 10 років.

Одним з поширених прийомів, застосовуваних правоохоронними та податковими органами для виявлення фактів приховування доходів, є співставлення задекларованих доходів з реальними видатками платника податків. Для цього підраховуються його крупні покупки за декілька років (купівля нерухомості, автомашин, капіталовкладень у цінні папери і т.д.) і зрівнюються із зазначеними у податкові декларації офіційними доходами за той же період. Значні розходження між сумами доходів і витрат можуть служити підставою для проведення фінансового розслідування і порушення судової справи по звинуваченню в ухиленні від сплати податків.

У США по встановлених фактах навмисного порушення податкового законодавства матеріали передаються до слідчих підрозділів Служби внутрішніх доходів для проведення фінансового розслідування і визначення штрафних санкцій, а в найбільш серйозних випадках порушення судового позову. У американських податкових судах доказом свідомого ухилення від сплати податку вважаються наступні дії платника податку:

- підробка фінансових документів чи відмова від їх пред'явлення;

- ведення підприємницької діяльності по підроблених реєстраційних документах чи від імені підставної особи;

- наявність крупних сум без документального підтвердження їх походження;

- наявність суттєвого джерела доходу, не зазначеного в податковій декларації.

В кримінальному законодавстві США сформульовано біля 40 складів податкових злочинів. Податковий кодекс США в главі 75 встановлює перелік злочинів і проступків, що розглядаються як порушення податкового законодавства. Найбільш серйозними порушеннями вважаються: спроба уникнути чи порушиш сплату податків, навмисна спроба зневажити обов'язком по збору податку чи по сплаті податку, навмисна спроба зневажити обов'язком по реєстрації доходів чи повідомленню інформації по сплаті податків, співучасть у підготовці чи надання неправдивих відомостей про доходи5 .

Елементами складів вищеназваних злочинів є умисел, наявність недоплати податкового платежу, підтверджуюча дія, що становить ухилення або спробу ухилення від сплати податків. Елемент умислу означає, що злочином є свідома, вольова, навмисна дія з точно визначеним неправомірним наміром порушити закон, що відрізняється від ненавмисного, випадкового чи навіть чесного нерозуміння того, що закон вимагає чи дозволяє.

При розслідування загальнокримінальних правопорушень часто не вдається отримати прямі докази, але майже завжди можна довести невідповідність між видатками і офіційними доходами обвинуваченого, що є підставою для притягнення до відповідальності за ухилення від сплати податку.

Окрім піднятих проблем податкової відповідальності існують і цілий ряд інших не менш важливих, про які мабуть найкраще знають юристи "пальовики", тобто ті, хто безпосередньо "топче" податкове правове поле і, хто першим виявляє закладені законодавцем міни уповільненої дії. Йдеться про колізії податкового, арбітражного та кримінального законодавства, про пріоритетність норм згаданого законодавства при притягненні до відповідальності, про відшкодування збитків, завданих несплатою податків і підприємству і державі, про можливість поширення норм цивільного права на податкові правовідносини тощо. Ці прогалини та проблеми повинні бути врегульовані законодавцем, тим більше, що вони не раз озвучені.


Розділ 2

ПОРЯДОК ПРОВЕДЕННЯ ПЕРЕВІРОК

ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ ОРГАНАМИ

ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

2.1. Види перевірок та порядок їх проведення

На жаль, податкове законодавство не завжди дозволяє однозначно тлумачити окремі його положення, тому перед бухгалтером підприємства стоїть проблема вибору:

• якщо керуватися не завжди послідовними та вірними роз'ясненнями ДПАУ, відомими своєю прихильністю до фіскальної функції податків, то бюджету доведеться перераховувати зайві суми податків і зборів. Це хоча й негативно позначиться на фінансовому становищі підприємства, але зменшить імовірність конфлікту з податковими органами;

• якщо ж додержуватись порад незалежних експертів, то багато що буде залежати від ступеня компетентності перевіряючих. В результаті можлива така ситуація, коли порядного платника податків відразу буде переведено до розряду злісних неплатників (з усіма наслідками, що випливають звідси), і для того, щоб відновити свою репутацію ( можливо повернути стягнуті до бюджету кошти), йому доведеться захищати свою позицію у вищому податковому органі або в арбітражному суді.

Ось чому з таким хвилюванням чекають платники податків податкових перевіряючих. До цих перевірок бухгалтери підприємств повинні бути готові постійно. Для цього необхідно вивчати вимоги не тільки нормативних документів, але й інструктивних службових документів, якими керуються перевіряючі, знати питання, на які вони звертають увагу, які додаткові документи можуть зажадати, яка періодичність таких перевірок тощо. Навіть знання порядку оформлення акта документальної перевірки може добре послужити платнику податків у разі розгляду його апеляції у вищому податковому органі або в арбітражному суді.

Щоб якось упорядкувати перевірки численних контролюючих органів, у тому числі податкових, і дати можливість нормально працювати керівникам і бухгалтерам підприємств, Указом Президента України від 23.07.98 р. №817/ 98 " Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" (далі - Указ Президента) всі перевірки, що проводяться ними, було поділено на планові виїзні і позапланові виїзні.

Плановою виїзною перевіркою вважається перевірка фінансове -господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності, яка передбачена у плані роботи контролюючого органу і проводиться за місцезнаходженням такого суб'єкта чи за місцем розташування об'єкта   їївласності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка.

Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансове - господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності за письмовим рішенням керівника відповідного контролюючого органу не частіше одного разу на календарний рік в межах компетенції відповідного контролюючого органу. Так, органи державної податкової служби (далі -ДПС) мають право здійснювати перевірки з питань, пов'язаних зі сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів, неподаткових платежів.

Відповідно до ст.11 Закону України від 04.12.90р. М"509-Х1І "Про державну податкову службу в Україні" (далі - Закон про ДПС) органи ДПС у встановленому Законом порядку мають право: здійснювати на підприємствах незалежно від форм власності перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, товарно-касових книг (ТКК), показників електронних контрольно-касових апаратів (ЕККА)1 і комп'ютерних систем, які застосовуються для розрахунків за готівку зі споживачами, інших документів незалежно від способу подання інформації' (включаючи комп'ютерний), пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, наявності свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів тощо) на її здійснення, а також одержувати від посадових осіб і громадян у письмовій формі пояснення, довідки і відомості з питань, які виникають під час перевірок; перевіряти у посадових осіб, громадян документи, які посвідчують особу, під час проведення перевірок з питань оподаткування; викликати посадових осіб, громадян для пояснень щодо джерела одержання доходів, обчислення і сплати податків, інших платежів; обстежувати будь-які виробничі, складські, торговельні та інші приміщення підприємств, якщо вони використовуються для одержання доходів, причому періодичність таких перевірок і порядок проведення обстежень у Законі доручено встановлювати ДПАУ, що і було нею зроблено наказом від 30.07.98 р. № 371. Наказом передбачено, що обстеження будь-яких складських, торговельних та інших приміщень підприємств проводяться при виникненні необхідності в їх проведенні. Крім цього наказом встановлено, що:

• документальні перевірки великих платників податків щодо дотримання податкового і валютного законодавства, правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджетів, державні цільові фонди податків і зборів (обов'язкових платежів) проводяться комплексно один раз на рік за затвердженими національними, регіональними і місцевими

' Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" запровадив нові назви (реєстратор розрахункових операцій, розрахункові книжки, книга обліку розрахункових операцій), які поки-що не замінені в тексті податкових нормативно-правових актів, а відтак наведені автором в книзі  планами перевірок;

• зустрічні перевірки проводяться державними податковими органами (ДПО) при виникненні необхідності в їх проведенні на підставі письмового звертання керівництва ДПО, що здійснює перевірку, ДПО, яким взяті на облік юридичні особи, протягом не більше десяти робочих днів з моменту одержання завдання;

• перевірки з питань своєчасності сплати платежів до бюджетів, відшкодування з бюджету ПДВ у разі ліквідації суб'єктів підприємницької діяльності проводяться при виникненні необхідності;

• документальні перевірки щодо правильності визначення сукупного оподатковуваного доходу, утримання прибуткового податку з громадян, надання пільг, своєчасності та повноти перерахування до бюджету утриманих сум підприємствами, установами, організаціями незалежно від їх підлеглості, крім великих, проводяться не рідше одного разу в два роки відповідно до річного плану-графіка податкового органу, який складається на початку кожного року;

• документальні перевірки за поданням правоохоронних органів проводяться незалежно від кількості раніше проведених перевірок у цього суб'єкта господарської діяльності;

• перевірки на підприємствах незалежно від форм власності підрозділами податкової міліції у зв'язку з надходженням оперативної та іншої інформації' щодо протиправних дій посадових осіб, правопорушень у сфері оподаткування, ухилення від сплати податків, зловживань здійснюються при надходженні такої інформації.

Забороняється проведення планових виїзних перевірок за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім зобов'язань за бюджетними позиками та кредитами, які гарантовані бюджетними коштами. Право на проведення планової виїзної перевірки суб'єкта підприємницької діяльності надається лише у тому випадку, коли йому не пізніше ніж за десять календарних днів до початку її проведення надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати її проведення. Указом Президента ДПАУ відведена роль координуючого органу. Саме вона встановлює день початку проведення планової виїзної перевірки.

Порядком координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.01.99 р. № 112, передбачено, що у разі неможливості проведення одночасної перевірки всіма контролюючими органами (відсутність умов праці для всіх перевіряючих, неможливість співпраці працівників суб'єкта підприємницької діяльності, що перевіряється, одночасно з усіма перевіряючими) перевірки проводяться у різні терміни, узгоджені контролюючими органами з суб'єктом підприємницької діяльності. Встановлено також, що термін перевірки не повинен перевищувати ЗО робочих днів. Це, проте, не торкається суб'єктів підприємницькоїь діяльності з річним сукупним валовим доходом 20 млн гривень і більше, термін перевірки яких може перевищувати ЗО робочих днів, але за умови, якщо є рішення керівника ДПА, якій підпорядкована відповідна ДПІ. У разі неузгодження планів-графіків проведення планових виїзних перевірок з ДПА суб'єкт підприємницької діяльності має право не допускати перевіряючих на об'єкт перевірки. За результатами проведених планових виїзних перевірок працівниками кожного контролюючого органу складаються окремі акти (довідки) відповідно до їх компетенції та застосовуються необхідні заходи.

Позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин:

- за результатами зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб'єктом підприємницької діяльності норм законодавства;

- суб'єктом підприємницької діяльності не подано у встановлений термін документи обоє 'язкової звітності;

- виявлено недостовірність даних, заявлених у документах обов'язкової звітності;

- суб'єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової або позапланової перевірки;

-уразі виникнення потреби у перевірці відомостей, одержаних від особи, як мала правові відносини з суб'єктом підприємницької діяльності, якщо суб'єкт підприємницької діяльності не подасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня одержання запиту;

- проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства.

Позапланова виїзна перевірка може здійснюватися також на підставі

рішення Кабінету Міністрів України.

Вищий контролюючий орган має право ухвалити рішення щодо повторної перевірки суб'єкта підприємницької діяльності тільки у тому разі, коли стосовно посадових або службових осіб контролюючого органу, які проводили планову або позапланову перевірку зазначеного суб'єкта, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу. ДПАУ має право ухвалити рішення про проведення повторної перевірки суб'єкта підприємницької діяльності у випадку, коли таке рішення оформляється наказом за підписом її Голови.

Одним з позитивних моментів Указу Президента є передбачення порядку, дотримуючись якого підприємці зможуть деякою мірою захистити себе від несанкціонованих перевірок. Для цього ним рекомендовано ведення журналів відвідування підприємств (підприємців) та їх структурних підрозділів представниками контролюючих органів з обов'язковим зазначенням у цих журналах термінів та мети відвідування, посади і прізвища представника. Причому останній обов'язково ставить свій підпис у цьому журналі. Відмова представника контролюючого органу від підпису в журналі є підставою для недопущення його до проведення перевірки.

Про факт такої відмови суб'єкт підприємницької діяльності повинен повідомити письмово в триденний термін контролюючому органу, в якому працює такий представник.

Форма і порядок ведення журналу встановлені наказом Державного комітету України з питань розвитку підприємництва від 10.08.98р. № 18.

Потрібно врахувати, що обмеження у термінах і підставах проведення перевірок суб'єкта підприємницької діяльності, визначені Указом Президента, не поширюються на перевірки, які проводяться на особисте прохання суб'єкта підприємницької діяльності, а також на перевірки, які проводяться відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Документальна перевірка в даному випадку виступає в якості однієї із форм контролю за дотриманням законодавства і правил ведення обліку і звітності господарськими суб'єктами. Вона полягає в перевірці виробничої, фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності відповідними органами в сфері оподаткування за визначений період і відповідно до встановленого порядку.

Результати проведених документальних перевірок у випадку встановлення порушень законодавства про податки можуть бути використанні для притягнення посадових осіб до адміністративної відповідальності. В окремих випадках, коли в діях посадових осіб суб'єкта підприємницької діяльності містяться ознаки злочину, передбаченого ст. 148-2 Кримінального кодексу України, результати документальної перевірки, спільно з іншими матеріалами, використовуються як підстава для порушення кримінальної справи. Крім того вони можуть бути використані як фактичні дані в кримінальному судочинстві

В практичній діяльності при розслідуванні даної категорії злочинів під час судового розгляду акти документальних перевірок використовуються як самостійне джерело доказів. Це випливає зі змісту ст. 65 Кримінально-процесуального кодексу України, яка визначає перелік даних, які виступають в якості доказів при розслідуванні злочинів.

Слід зазначити, що в ряді випадків після податкової перевірки може проводитися ревізія. Однак, видається, що не потрібно проводити документальну ревізію після проведеної документальної перевірки, їх відмінність проявляється лише в предметі дослідження. Документальна перевірка є менш ємним поняттям (дією), її основне завдання - контроль і дослідження діяльності суб'єктів підприємницької діяльності по питаннях правильності, повноти нарахування і сплати податків, виявлення фактів порушення податкового законодавства. Проведення документальної ревізії вимагається в тому випадку, коли буде встановлено причетність посадових та інших осіб до здійснення інших злочинів (розкрадання, зловживання службовим становищем і І.д.).

Суть і правова природа документальної перевірки полягає в тому, що вона використовується в кримінальному судочинстві, однак не є процесуальною дією. Документальна перевірка є інститутом податкового права, її проведення можливе тільки відповідно до наказу начальника територіальних податкових інспекцій. Порядок проведення документальної перевірки регламентується не кримінально-процесуальним законодавством, а нормами податкового права.

Документальна перевірка може бути призначена також у випадках виявлення оперативними підрозділами податкової міліції, МВС, СБУ фактів ухилення від сплати податків, а також при встановленні таких фактів в ході розслідування інших злочинів.

Проведення документальної перевірки можливе як до, так і після порушення кримінальної справи.

Вивчення слідчо-судової практики показує, що головним при призначені документальних перевірок фінансово-господарської діяльності з питань дотримання податкового законодавства слідчими використовувались положення ст. 66 КПК України, де, зокрема, вказано, що слідчий вправі вимагати проведення ревізій. На наш погляд у вказану статтю потрібно внести зміни, оскільки документальна ревізія і документальна перевірка не тотожні поняття. В даному випадку необхідно після слів "проведення ревізій" доповнити "і документальних перевірок".

Документальна перевірка за своєю природою і сутністю є адміністративним засобом. Використання вказаної дії в різних стадіях кримінального судочинства не міняє її сутності і призначення. Це означає, що при використання документальної перевірки як засобу збирання доказів вона не стає процесуальною дією.

Організація і проведення документальних перевірок за вимогою слідчого включає наступні етапи:

1. Прийняття рішення про проведення документальної перевірки; обставини, що викликають необхідність проведення документальної перевірки;

2. Підготовка (підготовчий етап) до проведення документальної перевірки;

3. Призначення документальної перевірки, вибір органу, якому буде доручено її проведення;

4. Контроль за виконанням постанови про своєчасне проведення документальної перевірки;

5. Взаємодія (стосунки) слідчого із спеціалістом під час проведення документальної перевірки, забезпечення спеціаліста необхідними матеріалами;

6. Дотримання встановленого порядку проведення документальних перевірок і забезпечення слідчим контролю за даним процесом;

7. Діяльність слідчого по збору доказів в період проведення документальної перевірки, отримання у випадку необхідності проміжних результатів;

8. Надання допомоги (методичної, організаційної та іншої) в період оформлення отриманих результатів дослідження в акті документальної перевірки;

9. Аналіз і оцінка результатів проведеної документальної перевірки;

10. Використання результатів документальної перевірки на попередньому слідстві.

Слід відзначити, що кримінально-процесуальне законодавство не містить положень, які визначають порядок призначення і проведення документальних перевірок після початку кримінальної справи за вимогою слідчого. Певний вплив на даний процес має також відсутність відповідних теоретичних розробок і рекомендацій методичного характеру.

Прийняття рішення про проведення документальної перевірки.

Необхідність в проведенні документальної перевірки дотримання законодавства про податки господарюючими суб'єктами за вимогою слідчого виникає в наступних випадках:

а) коли обставини здійснення ухилень від сплати податків не були предметом дослідження осіб, що мали навики у даній сфері;

б) коли представлені матеріали документальних перевірок не повною мірою відповідали поставленим вимогам або при неповному дослідженні питань, поставлених перед спеціалістами;

в) коли посадовими особами підприємства, що перевіряється, обгрунтовано заявлено про неповне дослідження і невідповідність висновків документальної перевірки фактичному стану справ;

г) коли є підстави думати, що посадовими особами суб'єкта підприємницької діяльності, крім раніше виявлених, вчинені і інші факти ухилень від сплати податків;

д) коли встановлено, що посадові особи суб'єкта, що перевіряється, займають аналогічні посади в інших підприємствах, організаціях.

На стадії порушення кримінальної справи здійснення документальної перевірки викликано тим, що отримані результати, в більшості випадків, виступають в якості підстав і причин її порушення.

Проведення документальної перевірки вимагається в тих випадках, коли для вирішення питань, що виникли перед попереднім слідством необхідне дослідження фінансово-господарської діяльності суб'єкта. Це означає, що для рішення інших питань, не пов'язаних з перевіркою фінансово-господарської діяльності, не може призначатися документальна перевірка. Проблема може бути вирішена за допомогою процесуальних чи організаційних заходів, виконуваних слідчим чи за його дорученням органом дізнання. Наприклад, не вимагається проведення документальної перевірки, коли вирішення тих чи Інших питань пов'язано із зняттям залишків (інвентаризація), витребуванням необхідних довідок, документів, визначенням фактичних затрат (при виробництві продукції, будівництві і т. ін.).

Аналіз метаріалів слідчої практики показує, що у слідчого виникають трудності із формулюванням питань, які необхідно дослідити в ході документальної перевірки. Часто поставлені на дослідження документальної перевірки запитання носять загальний, неконкретний характер.

На вирішення документальної перевірки дотримання законодавства про податки господарюючими суб'єктами можуть бути поставленні питання наступного характеру:

- як відображено за даними бухгалтерського обліку нарахування і сплату податків, з яких сум вони нараховані (за певний період);

- в якому розмірі і з яких об'єктів оподаткування сплачені податки за вказаний період;

- чи має місце приховування (заниження) об'єктів оподаткування, якщо так, то по яких саме об'єктах і в якому розмірі по кожному з них;

- в якому розмірі і по яких об'єктах оподаткування не сплачені податки за вказаний період;

- встановити розходження між даними бухгалтерського обліку і даними документальної перевірки за вказаний період;

- чи мають місце в діях посадових осіб порушення вимог нормативних актів, що регламентують порядок нарахування і сплати податків, і якщо так, то ким і які вимоги нормативних актів при цьому були порушені;

- чи спричинено державі збитки, і якщо так, то які їх розміри й характер;

- якщо держава понесла збитки, то хто з посадових осіб відповідальний за це.

Постановці питань і визначенню об'ємів дослідження, як правило, передує етап отримання пояснень від посадових осіб та інших осіб при їх допиті.

Рішення слідчого про проведення документальної перевірки втілюється в постанову про її проведення. У вказаній постанові коротко викладаються обставини злочину, що розслідується, і причини призначення перевірки. Крім цього, повинен бути визначений орган, якому доручається проведення документальної перевірки, а також сформульований перелік питань, які підлягають вирішенню.

Виконання постанови, тобто проведення документальної перевірки, доручається територіальному органу податкової інспекції (інспекційно-ревізійному підрозділу податкової міліції), як правило, за місцем розміщення господарюючого суб'єкта, діяльність якого підлягає перевірці.

Матеріали проведеної документальної перевірки підлягають офіційному направленню органу, який назначив її проведення. В

супроводжуючих документах повинен бути вказаний перелік документів, що направляються, і їх кількість.

Отримані матеріали підлягають вивченню і аналізу слідчим. У вказаному випадку підлягають виясненню наступні питання:

- чи дотриманий встановлений порядок проведення документальної перевірки з питань правильності і повноти нарахування і сплати податків;

- чи відповідає пред'явленим вимогам акт документальної перевірки, необхідні розрахунки і додатки;

- чи виконане завдання, поставлене перед спеціалістом, чи повністю проведено дослідження і чи відображені його результати в акті документальної перевірки;

- чи правильно проведені розрахунки отриманих доходів, нарахованих і сплачених податків та інших неподаткових платежів;

- чи відповідають отримані результати методам дослідження документальних даних, що використовувалися в ході перевірки;

- чи не містить акт документальної перевірки протиріч між досліджуваною частиною і висновками перевірки;

- чи вказані в акті документальної перевірки облікові періоди і конкретні факти ухилень від сплати податків, а також посадові особи, які допустили дані порушення;

- чи є вказівки в акті на стан ведення бухгалтерського обліку і звітності, а також відповідність їх встановленому порядку;

- чи є посилання на документи первинного обліку та інші документи при описі виявлених порушень податкового законодавства;

- чи долучені всі необхідні документи, на основі яких підтверджуються висновки проведеного дослідження;

- чи отримані від посадових осіб підприємства, що перевіряється, пояснення у зв'язку з виявленими порушеннями податкового законодавства;

- чи наявні висновки осіб, що здійснювали перевірку, у відношенні виказаних обгрунтованих зауважень посадових осіб підприємства, що перевіряється;

- чи вручена копія акту документальної перевірки посадовим особам підприємства, що перевіряється;

- чи повністю встановлено матеріальний збиток, причинений державі, а також відповідність розрахунків наявним даним;

- чи встановлені причини, які привели до порушення порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності, чи вказані рекомендації по їх усуненню;

- чи достатньо обгрунтовані висновки документальної перевірки і можливість їх використання як джерела доказів в кримінальному судочинстві;

- чи відсутні причини для призначення і проведення додаткової або повторної документальної перевірки.

Для аналізу змісту і отриманих результатів у випадку необхідності можливе залучення спеціаліста. В даному випадку допомога спеціаліста може бути використана в формі роз'яснень, порад, а також для отримання висновку за матеріалами документальної перевірки, повноти проведеного дослідження і можливості призначення судово-бухгалтерської експертизи.

Слід також враховувати, що за матеріалами проведеної документальної перевірки може бути допитаний ревізор, що здійснював дану перевірку.

Призначення і проведення додаткових і повторних документальних перевірок

Кримінально-процесуальне законодавство не містить положень, які визначають підстави і порядок призначення і проведення додаткових і повторних документальних перевірок.

При отриманні первинного акту документальної перевірки він підлягає вивченню і аналізу даних, що в ньому містяться та результатів проведеного дослідження.

Підставами проведення додаткової або повторної документальної перевірки є наступне:

1) порушення встановленого порядку проведення документальної перевірки;

2) невиконання завдання слідчого, що ставилося перед спеціалістами для вирішення в ході документального дослідження діяльності господарюючого суб'єкта по питанням дотримання податкового законодавства;

3) наявність в акті суперечливих висновків і результатів, що не відповідають проведеному дослідженню і розрахункам;

4) проведення дослідження за окремими періодами (вибірковим методом);

5) викладення в акті документальної перевірки висновків без посилань на первинні документи;

6) проведення документального дослідження діяльності господарюючого суб'єкта без участі посадових осіб, які відповідають за нарахування і сплату податків та інших неподаткових платежів;

7) відсутність пояснення посадових осіб по фактах виявлених порушень податкового законодавства;

8) наявність обгрунтованих заперечень посадових осіб, діяльність яких перевірялася в ході проведення документальної перевірки;

9) протиріччя даних, викладених в акті документальної перевірки, матеріалам, що наявні у кримінальній справі;

10) відсутність в акті перевірки даних про факти злочинної діяльност і, які встановлені матеріалами попереднього слідства;

11) відображення отриманих результатів без виділення окремих господарчих операцій, окремих періодів діяльності господарюючого суб'єкту, без зазначення осіб, відповідальних за виявлені правопорушення податкового законодавства по окремих облікових періодах;

12) використання і посилання на законодавчі акти в сфері оподаткування, які діяли в момент проведення перевірки, а не під час скоєння злочину;

13) зацікавленість осіб, які проводять перевірку, у результаті справи;

14) відсутність достатності проведеного дослідження і отримання результатів для проведення судово-бухгалтерської експертизи;

15) використання в процесі первинного дослідження методів перевірки, які виключають отримання повних і достовірних результатів тощо2.

Проведення додаткової та повторної документальної перевірки може бути призначено як до, так і після порушення кримінальної справи. Відмінність між ними заключається лише в порядку призначення. До порушення кримінальної справи проведення додаткової та повторної документальної перевірки призначається шляхом направлення офіційного листа на адресу керівника територіальної податкової інспекції із вказівкою підстав їх призначення і питань, які підлягають вирішенню в ході слідства.

Після порушення кримінальної справи проведення додаткової та повторної документальної перевірки призначається шляхом винесення мотивованої постанови. В постанові вказуються обставини розслідуваного злочину, підстави проведення додаткової та повторної документальної перевірки, питання, які підлягають вирішенню в процесі дослідження, а також орган, якому доручається його проведення.

Змістом дослідження в процесі додаткової документальної перевірки є ті питання, котрі не були дослідженні в ході первинної перевірки. Слід враховувати, що рішення про проведення додаткової чи повторної документальної перевірки приймається лише з врахуванням всіх обставин і неможливістю усунути наявні недоліки в ході попереднього слідства. В окремих випадках недоліки акту документальної перевірки можуть бути усунені шляхом допиту осіб, що проводили перевірку, витребування або вилучення документів, проведенням судово-бухгалтерської експертизи.

Проведення повторної документальної перевірки доручається іншому ревізору. Слідчим формується питання і визначається завдання, що підлягають вирішенню в ході документального дослідження. Одним з питань, яке ставиться на вирішення повторної документальної перевірки, є встановлення порушень і недоліків акту первинної перевірки. Слід відзначити, що призначення повторної перевірки можливо лише у виняткових випадках, через те, що в процесі даного дослідження переперевіряється діяльність господарюючого суб'єкта, що пов'язано із збільшенням терміну попереднього слідства. • . І ,

: Докладніше про перевірки при розслідуванні справ по ухиленню від сплати податків див.- Льісенко В.В. Расследование уклонений от уплатьі налогов, совершенннх должностньїмилицамиорганизациіміредприятий.учреждений - Харьков Консум, 1997


2.2.
Порядок проведення податкових документальних перевірок

Документальна перевірка здійснюється на підставі програми перевірки, затвердженої головою ДПІ або його заступниками, яка полягає у визначенні об'єктів оподаткування, правильності обчислення податків, оцінки стану звітної дисципліни, фінансового стану та ведення податкового і бухгалтерського обліку, виявлення фактів приховування і заниження сум податків платниками податків.

При плануванні та проведенні документальних перевірок працівники органів ДПС зобов'язані забезпечити додержання службовоі'такомерційноі'таємниць

Для проведення перевірки працівники ДПО повинні мати при собі посвідчення на право проведення перевірки суб'єктів підприємницької діяльності за формою, визначеною розпорядженням ДПА України від 20.05.97 р. № 89-р.

Починаючи перевірку, працівники ДПО зобов'язані пред'явити свої службові посвідчення керівництву суб'єктів підприємницької діяльності, що перевіряються а також ознайомити їх з програмою перевірки. У випадках, коли перевірка проводиться за межами свого району, працівникам ДПО додатково необхідно пред'являти посвідчення ДПО на перевірку платників податків із зазначенням найменуванням району (області), де буде здійснюватися перевірка (лист ДПАУ від 28.03.96 р. № 316 - 111/10-2153).

Існують такі види документарних перевірок платників податків3: ,,.     - попередня документальна; ,  - комплексна документальна;

-зустрічна; "

- одночасна;

- тематична".

'Див.: Котляр І. Порядок проведення перевірок платників податків органами державної податкової служби // Бізнес. Бухгалтерія - 2000. - Вересень. - №37.

4 До 1 січня 2001 року податкове законодавство передбачало можливість проведення оперативних перевірок, які не обмежувалися за кількістю для одного суб'єкта підприємництва і характеризувалися особливим порядком проведення. З 1 січня 2001 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", який відмінив такі перевірки. Натомість, для осіб які здійснюють діяльність за цим Законом, передбачені планові та позапланові перевірки, які проводяться відповідно до чинного законодавства, тобто, Указу Президента "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності". Крім того, стаття 16 Закону передбачає, що планова перевірка здійснюється органами, уповноваженими законом нараховувати або стягуваїи податки і збори (обов'язкові платежі) з осіб, що використовують спрощену систему оподаткування згідно з пунктами 5-9 статті 9 цього Закону. Така перевірка здійснюється не частіше одного разу за наслідками звітного календарного року, але не раніше строків, визначених законодавством для подання річного податкового звіту (декларацій) такими особами з такого податку. Будь-яке податкове або адміністративнеПопередня документальна перевірка - перевірка підприємств з питань додержання ними податкового і валютного законодавства, правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджету податків здійснюється на підставі поданих декларацій, розрахунків безпосередньо в органах ДПС підрозділами щодо справляння податків, зборів (обов'язкових платежів).

Інформація попередньої документальної перевірки використовується підрозділами з організації документальної перевірки для підготовки до перевірки платників податків.

Комплексна документальна перевірка - перевірка правильності розрахунків платників податків з бюджетом, яка проводиться не у податковому органі, як цього часто вимагають представники ДПС, а безпосередньо за місцем перебування платника , на підставі даних податкового і бухгалтерського обліку та звітності, первинних документів.

У ході цієї перевірки з'ясовується:

- правомірність створення підприємства, додержання вимог реєстрації, склад засновників та їх частка у статутному фонді, розмір статутного фонду та чим , ким і коли внесений. Яку діяльність відповідно до статуту мало право здійснювати та яку фактичну діяльність здійснювало в період, який перевірявся.

При перевірці зазначених питань первіряючі керуються Методичними рекомендаціями щодо проведення перевірки додержання підстав ведення господарської діяльності суб'єктами підприємницької діяльності -юридичними особами (лист ДПАУ від 20.05.97р. № 23-2117/10-3875);

нарахування, здійснене з порушенням цього правила, вважається незаконним та не підлягає виконанню

Позапланова перевірка, шо проводиться уповноваженими контролюючими органами стосовно фізичних осіб, які І) здійснюють підприємницьку діяльність шляхом придбання патенту (фіксований податок), 2) оподаткування доходів яких здійснюється згідно Із законодавством з питань оподаткування суб 'єктів малого підприємництва (в тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), за умови ведення книг обліку доходів І витрат, 3) які придбали спеціальний торговий патент, 4) які отримали пільговий торговий патент, за умови ведення такими особами книг обліку доходів І витрат, 5) які торгують на ринку І сплачують ринковий збір, може здійснюватися виключно на підставі постанови слідчого, органу дізнання або відповідно до рішення суду.

Планові^або позапланові перевірки осіб, що використовують реєстратори розрахункових операцій, розрахункові книжки або книги обліку розрахункових операцій, здійснюються у порядку, передбаченому законодавством України  аналіз фінансове - господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності . При проведенні такого аналізу перевіряючі керуються Методичними рекомендаціями щодо відображення в актах документальних перевірок аналізу фінансове - господарської діяльності підприємств (лист ДПАУ від 05. 12. 97 р. № 23-2117/10- 9985);

- виконання вказівок і пропозицій щодо актів попередніх перевірок і правильності відображення їх у податковому та бухгалтерському обліку;

- перевірка відповідності показників балансу даним Головної книги, журналів - ордерів і аналітичному обліку;

- перевірка повноти і своєчасності надходження валютної виручки за експортовану продукцію;

- перевірка достовірності заповнення декларації про валютні цінності, доходи та майно, яке перебуває за межами України;

- перевірка правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету кожного з податків, зборів ( обов'язкових платежів ), передбачених Законом України "Про систему оподаткування", контроль за якими покладено на податкову службу тощо.

Наступним видом документальної перевірки вважається зустрічна перевірка.

Зустрічна перевірка - перевірка суб'єктів підприємницької діяльності та їх партнерів щодо господарських стосунків між ними з питань ведення господарської діяльності, правильності розрахунків з бюджетом, дотримання підстав податкового і валютного законодавства.

Зустрічна перевірка проводиться за місцем знаходження платників податків та їх партнерів на підставі:

письмового звернення керівника державного податкового органу, що проводить перевірку, до державного податкового органу за місцем перебування партнера підприємства, яке перевіряється; письмового розпорядження керівника державного податкового органу на проведення перевірки партнерів підприємства, яке перевіряється, із залученням фахівців з питань, які підлягають перевірці. Перелік питань, що підлягають перевірці, визначається органом, який дає завдання на проведення перевірки.

При проведенні зустрічної перевірки проводиться зіставлення первинних і бухгалтерських документів щодо їх достовірності, ідентичності . та відповідності записів руху засобів або товарно-матеріальних цінностей щодо їх кількості, ціни та вартості у партнера та одержувача тощо.

Одночасна перевірка - перевірка підприємства за спеціальним розпорядженням ДПАУ з питань ведення господарської діяльності, дотримання податкового законодавства, правильності розрахунків з бюджетом.

Одночасній перевірці підлягають: підприємства, які належать до складу однієї системи підпорядкування або за галузевим призначенням; підприємства, які займаються аналогічними видами діяльності; структурні підрозділи головного підприємства (філіали, відділення, представництва тощо); підприємства -— партнери у господарських відносинах тощо.

Тематична перевірка - перевірка окремих питань діяльності.

До таких перевірок необхідно віднести перевірки відшкодування з бюджету ПДВ, перевірку у разі ліквідації суб'єктів підприємницької діяльності тощо. Перевірки проводяться при виникненні необхідності.

При проведення перевірок податкові органи (і зрозуміло платники податків) користуються "методичками", що впорядковують та уніфікують проведення податкових перевірок по ряду податків.

Методичні рекомендації про порядок, форми та методи проведення документальних перевірок юридичних осіб — платників податків направлені для використання у практичній роботі органам ДПС листом ДПАУвід 02.06/98 р. № 6467/10/23-2117.

При перевірці таких податків як ПДВ і податку на прибуток підприємств податкові перевіряючі керуються Методичними вказівками, направленими органам ДПС листом ДПАУ від 08.02.99р. № 1890/10/23-2217.

Перевірка правильності відшкодування сум податкового кредиту проводиться в порядку, передбаченому Методичними рекомендаціями щодо проведення документальної перевірки правильності визначення сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню з бюджету (направленими листом ДПА України від 07.05.98 р. № 5231/10/23-2117, ДСК); наказом Державної податкової адміністрації України від 01.08.98 р. № 376 "Про затвердження Методичних вказівок про організацію порядку адміністрування відшкодування податку на додану вартість"; Змінами до порядку відшкодування податку на додану вартість, затвердженими наказом Державної податкової адміністрації України від 08.10.98 р. № 470/78, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 15.10.98 р. № 658/3098.


2.3. Вилучення документів податковими органами

Відповідно до наказу ДПА N 316 від 01.07.98, яким затверджено Інструкцію про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України у підприємств, установ та організацій документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків та інших платежів і пункту 6 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", державна податкова інспекція має право вилучати у підприємств, установ та організацій документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджету, які свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків та інших платежів.

Вилученню у підприємств підлягають первинні документи (тобто письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення), .грошові документи, облікові регістри, кошториси, декларації та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджету, а також інші довідкові матеріали та розрахунки, за винятком документів, що містять відомості, визначені в законодавчому порядку такими, що становлять державну таємницю. Важливо пам'ятати, що, виходячи із змісту законодавства, вилучатися мають лише оригінали первинних документів. Якщо під час перевірки встановлено факт приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплати податків та інших платежів, то вилучення документів у підприємств провадиться на підставі письмово вмотивованої постанови органу державної податкової служби. Вилучення документів здійснюється в присутності тих посадових осіб підприємства, у яких вилучають документи. Якщо документи вилучаються в присутності тільки рядових виконавців (бухгалтер, не на правах головного, робітник, секретар, прибиральниця та ін.), це означає, що посадовими особами v податкової інспекції не забезпечено: суворого дотримання порядку вилучення. При цьому посадові особи підприємства мають право робити заяви з приводу дій посадових осіб органу державної податкової служби; такі заяви підлягають занесенню до Протоколу вилучення документів.

Коли посадові особи підприємства чинять протидію вилученню документів чи є реальна загроза знищення, приховування цих документів та інших дій з метою унеможливити доступ до них представників податкової служби, то посадовій особі органу державної податкової служби, яка проводить вилучення допомагають працівники підрозділу податкової міліції.

Перед вилученням документів посадова особа органу державної податкової служби визначає перелік документів, які підлягають вилученню, та встановлює їхнє місцезнаходження або зберігання. Отже, вилучення відбувається в процесі перевірки платника податків, а податковий інспектор має чітко визначитися з переліком документів, які він збирається вилучати. У випадку, коли інспектор має тільки постанову про вилучення і не може вказати, які конкретно документи він буде вилучати, платник податків може аргументовано відмовити йому у видачі документів. А аргументом повинна послужити та обставина, що вилучені протизаконним способом документи не можуть братися до уваги судовими органами як докази.

Перед проведенням вилучення документів посадова особа органу державної податкової служби подає керівникам підприємства Постанову, складену тією посадовою особою органу державної податкової служби, яка здійснює вилучення на підставі виявлених фактів порушень. Вилучає, як правило, інспектор, що проводить перевірку. Інспектор повинен роз'яснити посадовим особам платника податків їх право бути присутніми при всіх його діях і робити заяви.

Вилучення документів повинне відбуватися в місці їх зберігання, тобто, на підприємстві. В зв'язку з цим неприпустима ситуація, коли податківець викликає до податкової інспекції представника об'єкта перевірки і оформляє вилучення у себе в кабінеті.

У випадках непридатності для подальшого огляду або у разі недооформлення томів документів (непідшиті, непронумеровані, непідписані тощо) в присутності посадової особи органу державної податкової служби ці документи дооформлюються посадовими особами підприємства у відповідності до вимог щодо оформлення документів і документообігу в бухгалтерському та податковому обліку.

Посадова особа органу податкової служби, яка здійснює вилучення документів, одночасно складає Опис оригіналів документів, що вилучені, та проводить фіксацію їхнього змісту, про що робиться запис у Протоколі.

У присутності посадової особи підприємства посадова особи органу державної податкової служби, яка здійснює вилучення, знімає копії з документів, що вилучаються, на яких зазначаються підстава та дата їх вилучення.

Вилучення оформляється Протоколом. Копія Протоколу вручається під розпис посадовим особам підприємства. Якщо керівники підприємства відмовляються від підпису під Протоколом, то посадова особа органу державної податкової служби, яка здійснює вилучення документів, робить відмітку в Протоколі.

При цьому посадовим особам підприємства, які відмовилися від підпису, надається право дати письмове пояснення про причини відмови, що засвідчується в Протоколі.

Відмовлятися від підпису немає сенсу: це нічого не дає. Разом з тим такою позицією виключається можливість при підписанні Протоколу вказати на кожне порушення, допущене при вилученні. Серйозні порушення - такі, наприклад, як невідповідність Опису документів, що були вилучені, - можуть привести до відмови судових органів приймати 'їх в якості доказів.

У випадках складання Опису документів його копія вручається під розпис посадовим особам підприємства, у яких було здійснено вилучення документів. Про вручення копій Протоколу і Опису документів під розписку посадовим особам підприємства, у яких було проведено, вилучення документів, робиться відмітка в Протоколі. У прикінцевій частині Протоколу зазначається, що вилучені документи упаковані та передані в повному обсязі посадовій особі органу державної податкової служби, яка здійснювала вилучення документів. Замість вилучених документів у справах підприємств залишаються їхні копії та Опис документів. Якщо на підприємстві залишився лише Опис документів, то копії тих документів, що були вилучені, потрібно надати підприємству не пізніше трьох діб з дня вилучення. На вилучених документах забороняється робити будь-які відмітки та написи.

Вилучені документи передають на зберігання до органу державної податкової служби посадовій особі, яка відповідає за їх зберігання, та зберігаю! ь (до прийняття рішення керівниками органу державної податкової служби про їх огляд, перевірку та дослідження) у спеціальному приміщенні, яке обладнане охоронною і протипожежною сигналізацією та має стелажі. Вікна приміщення повинні бути заґратованими, а двері - металевими або оббитими металом. За відсутності такого приміщення вилучені документи зберігаються в сейфі або металевій шафі.

Вилучені документи повертаються підприємствам за рішенням керівників органу державної податкової служби, під розписку про одержання документів, кур'єром або пересиланням поштою. У випадках, коли за рішенням керівників органу державної податкової служби вилучені документи підприємств передаються підрозділам податкової міліції або у випадках, передбачених законодавством - іншим правоохоронним органам, в Протокол! і Описі документів проставляється відповідний запис.

Описана вище процедура не застосовується у випадках проведення органами податкової міліції дізнання і слідчих дій. Регулятором правовідносин, що виникатимуть при цьому, буде виступати Кримінально-процесуальний кодекс України. В такій ситуації найоптимальнішим варіантом для підприємства (підприємця) буде звернення за правовою допомогою до адвоката, що спеціалізується на податковій адвокатурі. Зазначимо, що на практиці працівники податкової міліції без великого бажання йдуть на оформлення вилучення документів по згаданій вище процедурі. Свою відмову вони мотивують тим, що ними висувається вимога надати документи тільки для ознайомлення, а не вилучення. Дійсно, у відповідності до п.24 ст. 11 Закону України "Про міліцію" і п.2 ст. 11 Закону "Про державну податкову службу в Україні" податковий міліціонер має право витребувати і при необхідності вилучати документи. Нормативне порядок такого витребування не закріплений. На практиці дане питання вирішується наступним чином: в бухгалтерії підприємства складається опис документів, що передаються, який підписується керівником і головним бухгалтером. Після цього документи разом з описом передаються посадовій особі податкової міліції. В підтвердження отримання документів посадова особа податкової міліції ставить підпис на описі і дату отримання.

При спілкуванні з представниками податкової служби (а також УБОЗ, УБЕЗ, міліцією, прокуратурою) є резон керуватися наступною етикою. Не варто застосовувати образи та силовий вплив. В цьому випадку до вас буде застосована зворотна сила і до того ж, ймовірно, на більш високому професійному рівні, а ваш ризик виявиться невиправданим. Що вам робити? З'ясувати посаду, звання, прізвище і яку службу представляють люди, що прийшли з метою вилучення документів чи перевірки. При цьому треба переконатися у наявності в них належним чином оформлених документів. Ви масте право на отримання такої інформації.

Якщо сумніваєтесь, подзвоніть керівникам перевіряючих. Далі вас повинні ознайомити з постановою на вилучення документів. У випадку, якщо дії представників контролюючого органу вважатимете незаконними, постарайтеся записати спілкування з ними на диктофон чи відеоапаратуру. Закон не забороняє таких дій з вашого боку. Корисно офіційно повідомити керівництво тих, хто вилучає чи опечатує документи (сейф) про суми збитків, яких ви зазнаєте в результаті цих дій і які, ви вимагатимете відшкодування.

Якщо вилучення документів спричинило збитки і інспекція не зможе довести, що відповідний документ свідчить про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, вона буде зобов'язана ці збитки відшкодувати.

Якщо при вилученні документів платнику податків не були роз'яснені права (або, що ще серйозніше, у реалізації прав було відмовлено), таке порушення повинне розглядатися як отримання доказів з порушенням порядку, передбаченого законом.


2.4. Оформлення результатів перевірок органів ДПС

Результати документальних перевірок щодо додержання податкового та валютного законодавства посадовими особами органів ДПС, які брали участь в їх проведенні, оформляються актом. У випадку коли внаслідок перевірки не було встановлено порушення податкового та валютного законодавства (такі випадки надто рідкі, оскільки, по-перше, кожному перевіряючому встановлений його особистий план донарахування коштів до бюджету, а по-друге, навіть незначна сума донарахувань за результатами проведеної перевірки, не кажучи вже про "нульовий" акт, загрожує перевіряючому попасти у немилість податкового керівництва) факт проведення перевірки оформляється довідкою.

Форми акта та довідки наведено у додатках до наказу ДПАУ від 01.06.98 р. № 266. Акт документальної перевірки містить систематизований виклад виявлених у ході перевірки фактів порушень платником податків норм податкового та валютного законодавства, а також невиконання ним законних вимог посадових осіб податкових органів (ненадання документів і даних, необхідних для обчислення і сплати податків, недопущення перевіряючих на територію або у приміщення платника податків тощо). Факти порушень податкового та валютного законодавства повинні бути викладені в акті документальної перевірки ясно, об'єктивно, повно, з посиланням на докази, зафіксовані у податкових, бухгалтерських регістрах, достовірно підтверджуючі наявність відмічених фактів. До доказів, які використовуються для підтвердження встановлених перевіркою фактів податкових порушень, відносяться:

— письмові докази (первинні документи, звіти, розрахунки та інші документи, в яких викладено або засвідчено обставини, які мають значення для правильного прийняття рішення за результатами перевірки);

— оформлені в письмовій формі пояснення посадових осіб та інших працівників підприємства, що перевіряється;

— письмові висновки фахівців, залучених до проведення перевірки;

— речові докази (документи, товари або інше майно, що були безпосередніми об'єктами порушення податкового законодавства, документи та засоби ідентифікації, використані для здійснення даного порушення, інші предмети). Речові докази повинні додаватися до акта перевірки. Якщо з будь-яких причин вони не можуть бути додані до акта, перевіряючими складається довідка довільної форми, завірена керівником або головним бухгалтером підприємства, яка містить докладний опис цих предметів, інформацію про місце їх перебування. Дана довідка додається до акта перевірки.

Не допускається в акті документальної перевірки, інших матеріалах та довідках, розрахунках різного роду виправлення цифрових показників, дат та інших даних. Акт документальної перевірки складається, як правило, удвох примірниках. При встановленні податковим органом фактів ухилення платника податків від сплати податків у значних і великих розмірах або порушень, за які передбачено кримінальну відповідальність, якщо їх розслідування не належить до компетенції податкової міліції, акт перевірки складається у трьох примірниках.

Інформація, яка міститься в акті документальної перевірки, не підлягає розголошенню податковими органами та їх співробітниками, а також передачі до інших органів, за винятком випадків, прямо передбачених законодавством.

Датою початку перевірки є дата подання керівнику (іншій посадовій особі підприємства, що виконує обов'язки керівника) посвідчення (наказу, розпорядження) на проведення документальної перевірки, а датою закінчення перевірки — дата підписання акта документальної перевірки посадовими особами, які проводили перевірку. Вона ж вважається офіційною датою проведення акта перевірки.

За кожним зазначеним у акті фактом порушення податкового та валютного законодавства перевіряючі повинні: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні статті й пункти законодавчих та інших нормативних актів, які порушені платником податків; спосіб його здійснення, період (місяць) фінансово-господарської діяльності платника податків, до якого дане порушення належить; зазначити первинний документ податкового та бухгалтерського обліку, бухгалтерські проводки відображення відповідних операцій у регістрах податкового і бухгалтерського обліку та інші докази, які достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Документи, які свідчать про заниження прибутку (доходу) або іншихоб'єктів оподаткування, відповідно до встановленого порядку підлягають вилученню у підприємств (із залишенням копій), про що в акті робиться запис про прийняття постанови про вилучення документів.

Не допускається включення до акта перевірки різного роду висновків, пропозицій і не підтверджених даних, а також суб'єктивних припущень перевіряючого (перевіряючих), які не мають обгрунтованих доказів, а також юридичної кваліфікації (оцінки) дій посадових осіб підприємства (наприклад, "приховування об'єкта оподаткування", "розкрадання", "привласнення" тощо). У акті слід відобразити всі істотні обставини, що належать до виявлених порушень, наприклад, інформацію про джерела оплати зроблених витрат, ринки придбання та збуту продукції (робіт, послуг), правильність і повноту відображення фінансово-господарських операцій в обліку. За встановленими фактами порушень податкового законодавства зазначаються (з розбивкою зароками, періодами):

— суми заниженого (завищеного(')) прибутку (доходу);

— суми занижених податків і платежів до бюджету (з розбивкою за звітними податковими періодами та первинними термінами сплати);

— суми зайво(!) нарахованих податків і платежів до бюджету (з розбивкою за звітними податковими періодами);

— суми, визначені за порушення вимог валютного законодавства.

У акті не допускається визначення виду та розміру фінансових санкцій за виявлені порушення. Якщо у ході перевірки виявлено відсутність на підприємстві належного обліку об'єктів оподаткування, що унеможливлює обчислення податкових зобов'язань, у підсумкову частину акта може бути включено вказівку платнику податків про відновлення обліку у встановлений термін (як правило, один місяць). До акта документальної перевірки додаються різні довідкові, розрахункові документи, пояснення посадових осіб підприємства щодо розбіжностей, які виникли у ході перевірки та викладені в акті, інші матеріали, що підтверджують наявність фактів податкових та валютних порушень та інших обставин, які мають значення для правильного прийняття рішення за результатами перевірки. За наявності у діях платника податків ознак злочину, до акта перевірки додатково додаються пояснення посадових осіб платника податків за фактами виявлених порушень податкового законодавства. У той же час у разі встановлення перевіркою завищення бази оподаткування і завищення розмірів податків та інших платежів, перерахованих до бюджетів різного рівня, слід зажадати відображення зазначеного в акті перевірки, що податківці роблять дуже неохоче.

Акт документальної перевірки підписується посадовими особами державного податкового органу та інших контролюючих органів, які здійснювали перевірку, та керівником і головним бухгалтером підприємства. У разі незгоди з фактами, викладеними в акті, посадові особи підприємства підписують акт із записом про заперечення, одночасно додаючи письмові пояснення і документ й (або їх копії), які підтверджують ці заперечення. При цьому зазначені особи можуть зробити запис про надання пояснень щодо своїх заперечень до акта в узгоджений з перевіряючими термін (із зазначенням цього терміну), який не повинен перевищувати трьох робочих днів з моменту підписання акта. Пояснення заперечень посадових осіб підприємства до акта документальної перевірки можуть бути оформлені як у вигляді запису на останній сторінці акта, зробленій безпосередньо після його підписання, так і у вигляді листа, який направляється до органу державної податкової служби в узгоджений термін. Зазначений лист повинен бути доданий до акта перевірки. У разі відмови керівника або головного бухгалтера підприємства, що перевіряється, від підписання акта перевірки службовими особами органу ДПС складається акт довільної форми, який підтверджує факт такої відмови, що передбачено Інструкцією.

Заперечення щодо акта документальної перевірки, як правило, розглядаються в присутності посадових осіб підприємства, яке перевіряється, проте у разі нез'явлення зазначених осіб після їх попереднього повідомлення про місце і час розгляду матеріалів, заперечення щодо акта документальної перевірки можуть бути розглянуті без їх присутності. Після підписання акта другий його примірник (з додатками) передається керівнику або головному бухгалтеру підприємства, що перевіряється. При відмові посадової особи підприємства від підпису, про це робиться відповідний запис у кінці акта, засвідчений підписами не менше двох свідків (які не можуть бути співробітниками перевіряючого органу та мати сімейні відносини з перевіряючими), з вказівкою їх прізвища, імені, по батькові, адреси місця проживання. При відсутності свідків акт перевірки повинен бути направлений платнику податків рекомендованим листом із поштовим повідомленням про одержання. У цьому випадку до першого примірника акта, який зберігається в ДПО, повинні бути додані документи, які підтверджують факт поштового відправлення та одержання акта адресатом (не одержано у зв'язку з відсутністю адресата у зазначеному ним місці).

Неправильно складений акт документальної перевірки, з узагальненнями типу "завищено валові витрати підприємства на ... тис. грн." без необхідної у таких випадках конкретики порушень може бути дуже вагомим аргументом для скасування вищим податковим органом або арбітражним судом рішення про застосування до перевіреного підприємства фінансових санкцій.

Керівники ДПО зобов'язані не пізніше десяти днів від дня складання акта перевірки (з моменту закінчення додаткової (зустрічної) перевірки або від дня одержання від вищого органу роз'яснень щодо поставленого запиту) ухвалити рішення про застосування до перевіреного підприємства встановлених законодавством заходів фінансової відповідальності за допущені порушення (за наявності підстав для прийняття такого рішення). Порядок застосування фінансових санкцій, форма та зміст рішень за результатами документальної перевірки, порядок вручення і виконання рішення визначено в Інструкції.

Рішення про застосування та стягнення фінансових санкцій за наслідками розгляду матеріалів перевірки приймає начальник органу державної податкової служби або його заступник (керівник, який розглядав матеріали перевірки) за встановленою формою у двох примірниках. Нумерація рішень провадиться в журналі, починаючи з першого номера, в межах календарного року. Після номера рішення через тире зазначаються індекс структурного підрозділу, працівник якого здійснював перевірку, ідентифікаційний код підприємства, установи, організації, громадянина-платника, а через дріб вказується реєстраційний номер вихідної кореспонденції'. Ведення журналу обліку прийнятих рішень про застосування фінансових санкцій покладається на структурний підрозділ (працівника), до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції органу державної податкової служби.

Перший екземпляр рішення про застосування та стягнення фінансових санкцій вручається під розписку керівнику або головному бухгалтеру перевіреного підприємства, установи, організації, або громадянину - платнику податків, або надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення, або передається іншим способом, який дозволяє зафіксувати дату його отримання (рішення вважається отриманим платником податку і у тому випадку, якщо особа, якій воно направлено, не знаходиться (не проживає) за вказаним місцезнаходженням (місцем проживання). Другий примірникрішення передається через керівника структурного підрозділу, працівник якого здійснював перевірку, начальнику управління (відділу) обліку та звітності для вчинення відповідних записів у картках особових рахунків платників податків, інших платежів чи внесків і здійснення контролю за надходженням сум донарахованих податків, інших платежів фінансових санкцій до бюджетів і державних цільових фондів. Працівник по обліку вчиняє записи у відповідних картках особових рахунків платників залежно від виду податку, іншого платежу чи внеску, за якими застосовано фінансові санкції, дотримуючись вимог Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативно-бухгалтерського обліку податків і неподаткових платежів, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 12травня 1994року№37.

Після повного надходження сум донарахованих податків, інших платежів фінансових санкцій до бюджету (державних цільових фондів) і на спеціальний рахунок органу державної податкової служби працівник по обліку вчиняє відповідні відмітки на рішенні (вказує назву документа, що підтверджує сплату, його дату, номер і суму) та передає рішення керівнику структурного підрозділу, в якому зберігається справа про оподаткування платника. Виконане рішення про застосування фінансових санкцій зберігається в справі по оподаткуванню даного платника разом з актом документальної перевірки, за наслідками розгляду якого воно було прийнято.

При скасуванні прийнятих рішень про застосування фінансових санкцій стягнуті суми фінансових санкцій підлягають поверненню з тих бюджетів, державних цільових фондів і спеціальних рахунків органів державної податкової служби, до яких вони надійшли, за умови, що не минув річний термін з дня їх надходження, крім випадків, коли законодавством передбачено інший порядок повернення зайво стягнутих коштів з підприємств, установ, організацій і громадян.


Розділ З

ОСКАРЖЕННЯ РІШЕНЬ ОРГАНІВ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ

•    3.1. Передмова до розділу

Статтею 67 Конституції України чітко визначено обов'язок кожного громадянина України сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Але поряд з цим обов'язком платники податків - громадяни-підприємці наділені певними правами, які дозволяють цивілізовано спілкуватися з працівниками податкових органів: оскаржувати у разі незгоди їхні рішення щодо застосування фінансових санкцій та адміністративних стягнень, отримувати консультації з питань оподаткування, спілкуватися з керівними працівниками податкових органів різних рівнів тощо.

Перелік

законодавчих та нормативних актів, що регламентують права платників податків у взаємовідносинах з податковими органами

1. Конституція України (ст.40);

2. Закон України від 24.12.93 № 3813-ХІІ "Про внесення змін до Закону України "Про державну податкову службу в Україні" зі змінами і доповненнями (статті 12, 13, 14, 25);

3. Указ Президента України від 23.07.98 № 817/98 "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності";

4. Кодекс України про адміністративні правопорушення;

5. Інструкція про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затверджена наказом Мінфіну України та ДПА України від 20.04.95 за N 28 та зареєстрована в Мін'юсті України 06.05.95 N 127/663 (із змінами і доповненнями);

6. Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затверджене наказом ДПА України від 03.03.98№93, зареєстроване в Мін'юсті України 17.03.98за№ 176/2616;

7. Інструкція про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України у підприємств, установ та організацій документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків та інших платежів, затверджена наказом ДПА України від 01.07.98 № 316;

8. Рекомендації щодо застосування адміністративних стягнень за порушення законодавства про оподаткування, розроблені Мінфіном України та Головною Державною податковою інспекцією 22.03.94 N 04-115/10-1018.

Зупинимося більш детально на порядку реалізації платниками податків наданих їм прав.

Прийом громадян посадовими особами податкових органів.

Розгляд письмових звернень

Особистий прийом відвідувачів проводить: керівник податкового органу, його заступники, керівники управлінь та відділів.

Дні та години прийому визначаються графіком, який затверджується керівником податкового органу (графік прийому вивішено на стенді загальної інформації в кожному податковому органі).

Керівний працівник під час особистого прийому відвідувачів розглядає питання по суті, надає відповідно до чинного законодавства обгрунтоване роз'яснення та забезпечує усунення помилок і порушень при їх наявності.

У тих випадках, коли для вирішення поставлених питань необхідно провести спеціальну перевірку, одержати додаткові матеріали або вжити інших заходів, відвідувачі повинні залишити письмову заяву.

Письмові заяви відвідувачів, що надійшли під час особистого прийому, передаються до загального відділу (канцелярії) разом із відповідними дорученнями, їх реєстрація та облік проводиться відповідно до встановленого порядку.

Письмові звернення громадян (пропозиції, заяви, скарги) розглядаються у відповідності до вимог Закону України від 02.10.96 N 393/ 96-ВР "Про звернення громадян".

У зверненні має бути зазначено: прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання громадянина, викладено суть порушеного питання, зауваження, пропозиції, заяви чи скарги, прохання чи вимоги. Письмове звернення повинно бути підписане заявником (заявниками) із зазначенням дати.

Звернення, оформлене без дотримання цих вимог, повертається заявникові з відповідними роз'ясненнями не пізніше, ніж через 10 днів після його надходження.

Якщо питання, порушені в одержаному зверненні, не входять до повноважень податкових органів, вони у термін, який не перевищує 5 днів від дня реєстрації, пересилаються відповідному органу чи посадовій особі, про що повідомляється громадянину, який подав звернення.

У разі, якщо звернення не містить даних, необхідних для прийняття обгрунтованого рішення, воно в той же термін повертається громадянину з відповідними роз'ясненнями. Забороняється направляти скарги громадян для розгляду тим органам або посадовим особам, дії чи рішення яких оскаржуються. Письмове звернення без зазначення місця проживання, не підписане автором (авторами), а також таке, авторство якого неможливо встановити, вважається анонімним і розгляду не підлягає.

Не розглядаються повторні звернення одним і тим же органом від одного й того ж громадянина з одного і того ж питання, якщо перше вирішено по суті, а також за умови звернення осіб, визначених недієздатними.

Звернення розглядаються та вирішуються у термін не більше одного місяця від дня їх надходження, а ті, які не потребують додаткового вивчення - невідкладно, але не пізніше 15 днів від дня їх отримання. Якщо в місячний термін вирішити порушені питання неможливо, заступник керівника податкового органу у відповідності до розподілу функціональних обов'язків встановлює необхідний термін для його розгляду, про що повідомляється особі, яка подала звернення. При цьому загальний термін вирішення питань, порушених у зверненні, не може перевищувати 45 днів.

Пропозиції (зауваження), заяви (клопотання) та скарги Героїв Радянського Союзу, Героїв Соціалістичної Праці, інвалідів Великої Вітчизняної війни розглядаються особисто керівником податкового органу, а за його відсутності - особою, яка виконує його обов'язки.

В державній податковій адміністрації України з 1 січня 1999 року працює громадська приймальна, де за встановленим графіком проводять прийом всі керівні працівники ДПА України (голова, його заступники, начальники управлінь). Прийом відвідувачів проводиться за попереднім записом за телефонами: 212-54-65; 247-36-72; 247-36-73.'

До керівних працівників ДПА України слід звертатися для вирішення тих питань, на які громадянин не отримав відповіді при зверненні до податкового органу районного, міського або обласного рівня.

Телефон довіри

В підрозділах по боротьбі з корупцією в органах державної податкової служби ДПА України, Автономної Республіки Крим, областях, містах Києві та Севастополі встановлено "телефон довіри". Номер "телефону довіри" розміщено на стенді щодо прав та обов'язків платників податків кожного податкового органу. Телефон довіри ДПА України: 212-24-89.

Зателефонувавши за номером "телефону довіри", громадянин може повідомити (відкрито або анонімно) про протиправні дії працівників податкових органів, про зловживання ними службовим становищем.

Такі повідомлення чітко реєструються в спеціальному журналі, своєчасно перевіряються, по результатах перевірки керівництвом приймаються відповідні рішення.

"Телефон довіри" працює в режимі безпосереднього спілкування з працівниками підрозділу по боротьбі з корупцією в органах державної податкової служби з 9 до 18 години в робочі дні, в вихідні дні та позаробочий час працює встановлений автовідповідач.

Розглядом скарг на дії податкових органів та їх посадових осіб,

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ ЛИСТ № 86/7/31-0217 від 05.01.2000. Стосовно прав платників податків у взаємовідносинах з податковими органами //"Налоговьій-банковский-таможенньїй консультант" — 2000.-№3виявленням причин, що призвели до таких скарг, виявленням та упередженням фактів корупції в органах державної податкової служби, крім згаданих вище підрозділів податкової служби, займаються також підрозділи податкової міліції та внутрівідомчого контролю.

За результатами цієї роботи зазначені підрозділи готують пропозиції з питань притягнення до відповідальності працівників, чиї дії призвели до надходження обгрунтованих скарг, а також пропозиції щодо скасування накладених санкцій відповідно до Закону України "Про державну податкову службу в Україні".

Консультаціїз питань оподаткування

Отримати усну або письмову консультацію з питань оподаткування платники податків мають можливість насамперед у відділі (секторі) по роботі з платниками податків державної податкової інспекції за місцем їхньої реєстрації. В разі, якщо платник не отримав вичерпної відповіді на поставлене запитання в районній або міській податковій інспекції, він має можливість звернутися в аналогічний підрозділ вищестоящого за рівнем податкового органу (ДПІ міста, ДПА області, ДПА України).

Практично в кожному крупному місті - обласному центрі, а також в містах Києві і Севастополі діє інформаційно-довідкова телефонна служба з питань оподаткування. В цю службу можна звернутися, зателефонувавши за номером 007, і отримати відповіді на запитання, що стосуються термінів подання податкової звітності і сплати податків; інформації про законодавчі та нормативні акти, якими слід керуватися при обчисленні податків, а також інших питань, які не потребують вивчення статутних та бухгалтерських документів платника податків.

Консультацій з бухгалтерського обліку служба не надає.


3.2. Порядок розгляду скарг (апеляцій) платників податків органами державної податкової служби

Порядок розгляду скарг (апеляцій) платників податків визначено Положенням про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 3 березня 1998 року N 93 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 березня 1998 року за№ 176/2616.

У порядку, передбаченому зазначеним Положенням, податкові органи розглядають скарги підприємств, установ, організацій і громадян на рішення органів державної податкової служби про:

1) зупинення операцій за розрахунковими та іншими рахунками, відкритими для платників податків у банках та інших кредитних установах;

2) примусове стягнення не внесених у строк податків та інших платежів;

3) застосування фінансових санкцій; '           '           '•

4) накладення адміністративних стягнень. '"

  Передбачений Положенням порядок розгляду скарг не поширюється на зазначені рішення за наявності порушених кримінальних справ, або щодо яких подано позови до арбітражного суду чи суду, а також на рішення податкової міліції.

Положенням установлено наступний порядок подачі скарги.

Скарга подається у письмовій формі на ім'я керівника вищестоящої податкової адміністрації (інспекції) до державної податкової адміністрації (інспекції), яка прийняла рішення, що оскаржується, чи безпосередньо до вищестоящої державної податкової адміністрації (інспекції). Скарга, що надійшла, реєструється в державній податковій адміністрації (інспекції), яка прийняла рішення, що оскаржується, і протягом трьох діб надсилається разом із документами, необхідними для розгляду, до вищестоящої державної податкової адміністрації (інспекції).

Зазначене Положення не обмежує права платника податків чи громадянина для захисту своїх законних інтересів безпосередньо оскаржити рішення державних податкових адміністрацій у судовому порядку.

Перевірка законності і обгрунтованості оскаржуваного рішення здійснюється на підставі вивчення сукупності документів, а саме:

- акта перевірки, за результатами якої прийнято рішення, що оскаржується;

- рішення про застосування фінансових санкцій;

- розпорядження про зупинення операцій з розрахункового та інших рахунків, відкритих для платника податків у банку або іншій кредитній установі;

- інкасового доручення (розпорядження) про безспірне стягнення коштів з рахунків платника податків або його кредиторів;

- протоколу про адміністративне правопорушення та постанови у справі про це порушення;

- зауважень та пояснень, якщо вони були подані особою під час перевірки і розгляду матеріалів перевірки та прийняття рішення, а також висновків державної податкової адміністрації щодо податкових зауважень і пояснень. Розглядатися можуть й інші наявні документи і дані, що засвідчують обставини справи. У разі необхіднрсті орган державної податкової служби, що уповноважений розглядати скаргу, може витребувати від особи, яка оскаржує рішення, або органу державної податкової служби, додаткові документи. При цьому скарга розглядається у встановлені терміни, з дати надходження витребуваних документів.

Скарги, за винятком скарг на постанови про накладення адміністративних стягнень, і прийняття рішень розглядаються у місячний термін з дня надходження скарг. Прийняте рішення за наслідками розгляду скарги надсилається особі, яка її подала, і державній податковій адміністрації (інспекції"), рішення якої оскаржувалося. Якщо в місячний термін вирішити порушені у скарзі питання неможливо, голова (заступник голови) державної податкової адміністрації (інспекції) встановлює необхідний термін для розгляду скарги, про що повідомляється особі, яка подала, скаргу. При цьому загальний термін вирішення питань, порушених у скарзі, не може перевищувати сорока п'яти днів.

Скарги на постанову по справі про накладення адміністративного стягнення розглядаються в десятиденний термін з дня їх надходження. Подання скарги на постанову державної податкової адміністрації (інспекції) про накладення адміністративного стягнення протягом десяти днів з дня винесення постанови зупиняє виконання постанови про накладення адміністративного стягнення до розгляду скарги.

У разі незгоди особи з рішенням державної податкової адміністрації (інспекції), прийнятим за наслідками розгляду поданої скарги, вказане рішення може бути оскаржене у вищестоящій державній податковій адміністрації (інспекції) протягом одного року з моменту його прийняття, але не пізніше одного місяця з часу ознайомлення керівника підприємства, установи, організації, громадянина з прийнятим рішенням. Скарги, подані з порушенням зазначеного терміну не розглядаються. Однак, якщо термін порушено з поважної причини, то на підставі заяви особи подання скарги може бути поновлено керівником вищестоящої державної податкової адміністрації (інспекції), правомочним розглядати скаргу.

Якщо платник податку відмовляється визнати висновки перевірки податкового органу або має зауваження до них і подав до державної податкової адміністрації (інспекції), працівники якої здійснювали перевірку, не пізніше десяти днів з дня складання акта перевірки, обгрунтовані заперечення до акта перевірки щодо донарахованих перевіркою сум податку ка прибуток чи додану вартість, сплата цих податків та фінансових санкцій зупиняється до прийняття рішення за результатами такого оскарження.

У випадках, коли суб'єкт оподаткування не згоден з рішенням податкового органу щодо безспірного стягнення коштів таке стягнення може бути зупинене вищестоящою державною податковою адміністрацією (інспекцією) за умови подання скарги платником податку до державної податкової адміністрації (інспекції), яка приймала рішення, що оскаржується, не пізніше десяти днів з дня прийняття такого рішення і якщо є достатні підстави вважати, що рішення, яке оскаржується, не відповідає законодавству України. У разі, коли платник податків ухилявся від сплати податків або існує реальна загроза несплати донарахованих перевіркою сум податків чи застосованих фінансових санкцій, зупинення стягнення не здійснюється. Виконання рішення може бути зупинене повністю або частково із зазначенням конкретних сум податків, платежів, фінансових санкцій. Рішення про зупинення стягнення донарахованих перевіркою сум податків чи зупинення виконання рішення про застосування фінансових санкцій приймає керівник вищестоящої державної податкової адміністрації (інспекції) або його заступник на період до закінчення розгляду скарги, але не більше ніж на тридцять днів.

Відповідно до статті 12 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" Державна податкова адміністрація України має право скасовувати рішення інших органів державної податкової служби, адержавні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі, державні податкові інспекції у містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя) - рішення нижчестоящих державних податкових інспекцій у разі їх невідповідності актам законодавства.

За результатами розгляду скарг (апеляцій) приймається одне з таких рішень про:

1) залишення рішення, яке оскаржується, без змін, а скарги без задоволення;

2) зупинення, у випадках передбачених у пункті 5 цього Положення, виконання рішення, що оскаржується і призначення переперевірки;

3) скасування рішення, яке оскаржується, у разі його невідповідності актам законодавства;

4) зменшення розміру фінансових санкцій чи штрафів в межах, передбачених законом про відповідальність за податкове чи інше порушення.

За розглядом скарги на постанову про накладення адміністративного стягнення приймається одне з таких рішень про:

1) залишення постанови без змін, а скарги без задоволення;

2) скасування постанови і надіслання справи на новий розгляд;

3) скасування постанови і закриття справи;

4) зменшення розміру штрафу в межах, передбачених законодавчим актом про відповідальність за правопорушення.

У випадках, коли встановлено, що постанову було винесено посадовою особою, неправомочною вирішувати таку справу, ця постанова скасовується і справа надсилається на розгляд компетентного органу (посадової особи).

Платник податку, який подав скаргу на рішення податкового органу, має право:

- особисто викладати аргументи особі, що перевіряє скаргу, брати участь у перевірці поданої скарги;

- ознайомлюватися з матеріалами перевірки;

- подавати додаткові матеріали або наполягати на їх запиті податковою адміністрацією, яка розглядає скаргу;

- бути присутнім під час розгляду скарги;

- користуватися послугами адвоката або уповноваженого представника, оформивши це уповноваження у встановленому законом порядку;

- отримати письмову відповідь про результати розгляду скарги;

- висловлювати усно або письмово вимогу щодо дотримання таємниці розгляду скарги;

- вимагати відшкодування збитків, якщо вони стали результатом неправомірних рішень;

- відкликати або анулювати скаргу, подавши відповідну заяву у будь-який час до прийняття рішення за наслідками розгляду скарги.

У випадках незгоди особи з рішенням державної податкової адміністрації (інспекції), яка розглядала скаргу, таке рішення може бути оскаржене в судовому порядку в термін, передбачений законодавством України.

3.3. Особливості судового захисну інтересів платника податків

Оскарження дій посадових осіб податкових органів за принципом підлеглості не лишає платника податків права на захист своїх інтересів в судовому порядку.

Отримавши відписку із прокуратури і ( або ) вищестоящого податкового органу, платник податків залишає за собою право звернутися до арбітражного суду.

Зазвичай буває недоцільним наперед доводити правоту позицій платника податків де — інде, окрім арбітражного суду.

В умовах значного невиконання прибуткової частини Державного бюджету особливі вимоги щодо його поповнення пред'являються до державної податкової служби України. 1 в цих умовах працівники державних податкових адміністрацій зобов'язані виконувати свої функції кваліфіковано і з точним дотриманням норм як матеріального, так і процесуального права. Недотримання вимог, пов'язаних з правильним стягненням із неплатника до бюджету не сплачених своєчасно податків, а також неправильне застосування фінансових санкцій до нього може спричинити визнання дій податкового органу неправомірними, а отже, і невчасне та неповне надходження коштів до бюджету.

Одним з правових механізмів поповнення бюджету органами ДПС є арбітражний суд, що розглядає в цьому випадку спори між платниками податків та органами ДПС. Зазначені спори можна поділити на кілька категорій залежно від критеріїв такого розподілу.

Так, залежно від того, хто є позивачем — ініціатором конкретного спору, арбітражним судом справи порушуються за заявою:

1. ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ. Такі спори також поділяються на категорії залежно від предмета:

а) про визнання недійсними рішень (розпоряджень) органів ДПС;

б) про відшкодування збитку, повернення неправильно стягнутих податків, примусове відшкодування ПДВ;

в) про примушення органів ДПС здійснити будь-які дії: подати до органів держказначейства висновок про відшкодування ПДВ; про видання розпорядження про поновлення операцій за рахунком;

г) про визнання недійсним нормативного акта ДПА України (такі позови підсудні Вищому арбітражному суду України);

2. ОРГАНІВ ДПС. До таких спорів можна віднести й спори, справи за якими порушуються за заявою прокурорів в .інтересах держави в особі органів ДПС. У цьому випадку органи ДПС також будуть вважатися позивачами у справі. Спори за позовами ДПС також можна поділити на категорії залежно від предмета:

а) про визнання недійсним договору та стягнення у дохід держави грошових коштів, отриманих за таким договором або отриманих без яких-небудь підстав;

б) про звернення стягнення на майно платника податку, який заборгував за податками та обов'язковими платежами;

в) про визнання платника податку банкрутом тощо.

Найчастіше зустрічаються на сьогоднішній день спори за позовами платників податків про визнання недійсними рішень органів ДПС про застосування та стягнення фінансових санкцій. Зазначеними рішеннями органи ДПС звичайно стягують не тільки санкції, а й суми донарахованих податків, чим і порушують чинне законодавство. Зупинимося на цих спорах детальніше.

Діяльність державних податкових інспекцій регулюється Законом України від 4 грудня 1990 року № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні" (далі — Закон). Відповідно до ст.7 цього Закону державні податкові інспекції є юридичними особами, мають самостійні кошториси витрат, поточні рахунки в установах банків і печатку із зображенням Державного герба України та своїм найменуванням. Отже, стороною за позовом платника податку, який не погоджується із діями начальника державної податкової інспекції, в арбітражному процесі буде конкретна податкова інспекція, начальник якої (або його заступник) ухвалив рішення про застосування фінансових санкцій, стягненні недоїмки.

Застосовуючи такий спосіб вирішення спору з податковою службою, у деяких випадках і платник податків, і податковий орган можуть уникнути надмірних моральних і фінансових (у вигляді арбітражних витрат) втрат.

Досить часто платники податків не вживають будь-яких заходів для вирішення спору з податковим органом без звернення до суду. Керівники таких підприємств підписують акт документальної перевірки, не висловлюючи при цьому свою незгоду з фактами, викладеними в акті. І тільки після отримання рішення податкового органу вже в суді заявляють про свою незгоду, ускладнюючи тим самим надалі свої відносини з податковими органами.

На практиці зустрічаються випадки, коли податковий орган пред'являє до платника податків інкасове розпорядження про списання з його рахунку сум фінансових санкцій, не вручивши платнику податків навіть рішення про їх застосування. У цьому випадку, як роз'яснив Вищий арбітражний суд України (Роз'яснення від 12 травня 1995 року № 02-5/451), підприємство, установа, організація мають право звернутися до арбітражного суду із заявою про визнання інкасового розпорядження державної податкової інспекціїпро безспірне списання грошових коштів таким, що не підлягає виконанню.

Чимало питань на практиці викликають також дії податкових служб у зв'язку зі стягненням недоїмки з податків і неподаткових платежів. Як

вже повідомлялося вище, недоїмкою вважається сума податку, обов'язкового платежу, не внесена після закінчення встановлених строків сплати відповідних платежів. Відповідно до ст.4 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" недоїмка стягується з нарахуванням пені з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ. Процедура стягнення недоїмки і пені дещо простіша за процедуру застосування фінансових санкцій. Відповідно до ст.6 Декрету суми недоїмки з нарахованою пенею стягуються у безспірному порядку за розпорядженнями державних податкових органів, крім випадків, передбачених цим Декретом та іншим законодавством.

Таким чином, встановлення недонарахованого, а також прихованого податку або іншого обов'язкового платежу свідчить про те, що працівник податкової служби виконує лише частину своїх функцій. Велике значення має те, як недоїмка буде стягнута і як будуть застосовані фінансові санкції до платника податків. Дотримання норм процесуального права у цьому випадку дозволить'у никнути матеріальних втрат як представникам державної податкової служби, так і платникам податків і, звичайно, зможе зменшити кількість спорів, що вирішуються в суді.

З категорії спорів, ініціатором яких є податковий орган, слід виділити спори про визнання недійсними договорів і стягнення в дохід держави вилучених за такими договорами грошових коштів. Це право податкового органу передбачено п.11 ст.Ю Закону, згідно з яким податковий орган має право звернутися до арбітражного суду із заявою про визнання договорів недійсними відповідно до вимог глави 3 Цивільного кодексу України, що встановлює підстави для цього. Наслідки визнання договору недійсним у вигляді стягнення в дохід держави вилучених за договором грошових коштів наступають, на думку ВАС України, незалежно від наявності у сторін наміру та від тієї обставини, кому було реалізовано товари — юридичним або фізичним особам.

Можливе також звернення податкового органу до арбітражного суду з позовом про стягнення в дохід держави отриманих підприємством коштів і у тих випадках, коли перевіряючим встановлено факти надходження цих коштів без встановлених Законом підстав. У цьому випадку позивач — державна податкова інспекція — зобов'язаний подати до суду доказ того, що кошти зараховані на рахунок відповідача незаконно, тобто без підстав, передбачених Законом або договором, що відповідає вимогам Закону2.

з податковими органами

-


ВАРТО ПАМ'ЯТАТИ

В розділах 8 і 9 Арбітражного процесуального кодексу чітко викладені процесуальні вимоги на стадії пред'явлення позову.

З такими вимогами необхідно уважно ознайомитися при підготовці позовної заяви.

В іншому випадку підприємець, правий по суті, може опинитися в такій ситуації, коли даремно витратить час, гроші і свої нерви.

Наприклад, арбітражний суд залишає позов без розгляду, якщо позивач без поважних причин не пред'явив матеріали, витребувані арбітражним судом, необхідні для вирішення спору.

Вирішальним аспектом, від якого залежить вирішення справи на даній стадії спору, є підстави позову. Для цього досить важливо правильно виявити круг юридичних фактів, при наявності (відсутності) яких настають наслідки, передбачені нормою матеріального права, яка підлягає застосуванню по даній справі.

До підстав позову повинні входити лише ті юридичні факти, без вияснення яких неможливо правильно вирішити справу по суті.

Всі обставини, на яких позивач обґрунтовує свої вимоги, викладаються в позовній заяві.

На підтвердження кожної обставини, якою позивач обґрунтовує свої вимоги, необхідно навести докази.

Відгук на позовну заяву - це не право, а обов'язок відповідача. При цьому закон передбачає надходження відгуку не лише суду, але й позивачу до дня розгляду справи (ст.59 АПК ).

Це положення закону часто порушується податковою інспекцією і Пенсійним фондом, коли вони виступають відповідачами по справі. В цьому випадку відгук на позовну заяву позивач отримує зазвичай безпосередньо перед початком судового засідання.

Такою тактикою відповідач не дає позивачу можливості краще підготуватися до оспорювання ним заперечень до позову.

АПК не передбачає яких-небудь винятків в частині застосування заходів забезпечення позову по відношенню до податкових органів у випадку виникнення податкових спорів.

Позивачу в заяві (клопотанні) про прийняття заходів по забезпеченню позову необхідно навести відомості про те, що неприйняття вказаних заходів може ускладнити або зробити неможливим виконання рішення суду.

Такі відомості підприємцю деколи важко пред'явити.

Стаття 67 АПК передбачає, що позов забезпечується:

- накладанням арешту на майно або грошові суми, що належать відповідачеві;

- забороною відповідачеві вчиняти певні дії;

- забороною іншим особам вчиняти дії, що стосуються предмета спору;

- зупиненням стягнення на підставі виконавчого документа або іншого документа, за яким стягнення здійснюється у безспірному порядку.

Про забезпечення позову виноситься ухвала.

Кодекс не передбачає конкретних обов'язкових підстав вжиття заходів до забезпеченню позову. Зокрема, кодекс не називає як умову забезпечення позову його обгрунтованість поданими доказами. Це важливо враховувати у випадку оскарження ухвали про відмову в забезпеченні позову.

Однак, арбітражний суд повинен враховувати наявність даних, які обґрунтовують позовні вимоги, і виходити з того, що заходи по забезпеченню позову повинні прийматися з урахуванням конкретних обставин справи і лише тоді, коли в цьому дійсно є необхідність.

Доводи, які можуть висуватися платником податків як підстави забезпечення позову, можуть бути, наприклад, такі.

Позовні вимоги зводяться до визнання недійсним покладення на позивача додаткових податкових зобов'язань. У випадку невжиття заходів по забезпеченню позову може бути ускладненим або неможливим в подальшому виконання позивачем його основних податкових зобов'язань.

Це підтверджується відомостями, наприклад, про вже розірвані або з призупиненим терміном виконання угоди, про зустрічні претензії і отримані збитки, відомостями про стан рахунків в банках і т.п.

Забезпечення позову можливе з моменту прийняття справи до провадження, причому на будь-якій стадії арбітражного процесу.

Заява про забезпечення позову розглядається не пізніше наступного дня після її поступлення. Про розгляд заяви про забезпечення позову особа, яка приймає участь у справі, не повідомляється.

Ухвала про забезпечення позову приводиться у виконання негайно в порядку, встановленому для виконання рішень арбітражного суду.

Тим, хто буде в арбітражному суді захищати свої інтереси, будуть корисні наступні приготування.

По-перше, залучіть до податкового спору спеціаліста. Мається на увазі того, хто знає податкове законодавство, практично знайомий з арбітражними справами і бухгалтерським обліком.

Останнє важливе тому, що деколи у суді по спору з питань оподаткування несподівано для платника податків виникають чисто бухгалтерські аспекти.

Якщо в одній особі не вдається найти потрібного спеціаліста, отже, потрібна додаткова допомога.

По-друге, якщо з яких-небудь причин Ви змушені "випливати" самі, майте на увазі наступне.

Не дивлячись на Ваші "залізні аргументи", ймовірність виграти Іюдатковий^спір багато в чому може залежати від того, наскільки грамотно й переконливо складені документи для суду та заперечення на доводи податкового органу в акті перевірки.

У своїх аргументах опиратися потрібно лише на логіку, юридичне грамотно викладаючи свою позицію. При цьому необхідно робити наголос на те, в чому Ви праві, а на те, в чому не правий Ваш опонент.

Оправдовуе себе і така тактика, особливо в суді першої інстанції. У ході судового розгляду записувати питання, які Вам задає судця. Із цих питань, тим більше, якщо вони повторюються або відображають уточнення попереднього запитання до Вас, деколи можна після уважного аналізу прогнозувати аргументи, якими може бути обгрунтована, так би мовити, недоведеність Вашої позиції.

Разом з тим попробуйте напроситися на висловлювання суддею його думки про те, які докази правоти Вашої позиції в матеріалах справи відсутні.

Добитися цього буває важко. Але з урахуванням такого висловлювання Ваші дії деколи дозволяють попередити програш процесу.

Наприклад, судом приймається Ваше клопотання про відкладення розгляду справи, і Ви пред'являєте додаткові докази. Тим самим Ви або зменшуєте, або навіть виключаєте ймовірність прийняття судом висновку про недоведеність обставин, на які Ви посилаєтесь як на основні свої вимоги.

Доказами по справі є отримані у відповідності з передбаченим діючим законодавством порядком відомості, на основі яких арбітражний суд встановлює наявність або відсутність обставин, які обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, що приймають участь у справі, а також інших обставин, які мають значення для правильного розв'язання спору.

Отже, платник податків повинен довести ті обставини, на які він посилається як на підстави своїх вимог і заперечень. Але якщо він в своїй тактиці буде робити наголос на те, в чому він правий, а не на те, в чому не праві, наприклад, податкові органи, то такий платник податків серйозно ризикує спір програти.

Схематично така помилкова позиція зводиться до наступного.

Податковий орган не правий тому, що праві ми, а саме тому-то і тому-то. Тут помилка платника податків пояснюється наступним.

По - перше, в суді податковий орган повинен довести обставини, які стали підставами для прийняття спірного рішення. Саме із цього буде витікати правота Вашої позиції.

По - друге, сьогоднішнє податкове законодавство виходить із презумпції вини платника податків.

До того ж арбітражний процес поки що не знає такої процедури, як дослідження характеру вини посадової особи підприємства при розгляді питання про відповідальність самого підприємства.

Тому доведення Вашої правоти по суті спору не завжди означає невинність в тому, за що податкові органи Вас (підприємство) намагаються покарати.

Але в запропонованій позиції платнику податків необхідно знати міру, оскільки буває і такий хід подій.

У складній справі платник податків, "захопившись" помилками податкового органу, "допустив" його аргументи до суду, в яких вказано важливі дії і події, які платник податків залишив без уваги і доведення.

У такому випадку суд може, але не повинен пропонувати платнику податків надати додаткові докази.

Якщо ж суд буде вважати можливим розглянути справу на основі існуючих доказів, то не виключено, що рішення суду буде базуватися на невиконанні позивачем обов'язку доказу обставин, які стали підставою позовних вимог, і вони не будуть задоволені.

Інші аспекти доведення.

Ніякі докази не мають для арбітражного суду заздалегідь встановленої сили. Це відноситься і до інформації, джерелом якоївиступають державні органи. Така інформація не підлягає прийняттю її на віру, без критичного аналізу.

Про це слід пам'ятати завжди, оскільки не є виключеннями випадки, коли конкретні норми інструкції або листа ДПАУ суперечать закону.

Може бути корисним пред'явлення суду раніше отриманого із Мінюсту або Мінфіну (з питань бухгалтерського обліку і звітності) висновку про порядок застосування спірної норми акту. Але при цьому для Мінюсту і Мінфіну потрібно детально, логічно і однозначно викласти Вашу позицію в листі-зверненні.

Примітка:

1. Звертаючись у Мінюст потрібно бути готовим до такого результату. Припустимо, Ваш запит доводить, що Мінюст припустився браку у своїй роботі, зареєструвавши нормативний акт, який містить норму, що суперечить закону. Тоді у кращому випадку Мінюст поставить перед органом, який видав такий акт, питання про проведення його у відповідність з законом, про що Вас повідомлять.

Оголошувати свою реєстрацію недійсною в Мінюсті навряд чи вистачить мужності, та 0 така практика не передбачена.

2. Звертатись за роз'ясненнями діючого законодавства у ВАС України марно. Він таких роз'яснень не дає. Вищий судовий орган розглядає окремі питання судової'практики та інсрормує по це арбітражні суди

Акт документальної перевірки платника податків сам по собі не може бути предметом спору в арбітражному суді.

Однак висновки по акту - це ті обставини, які послужили підставою для прийняття рішення, яке є предметом спору.

Доказами того, що рішення податкового органу не відповідає нормативним правовим актам та порушує права і законні інтереси позивача, можуть бути відомості про те, що таке рішення грунтується на недостовірних даних акту податкової перевірки або на інформації, якій дана неправильна оцінка.

Джерелом таких відомостей можуть бути, окрім акта податкової перевірки, заперечення до акту перевірки, а також спеціально для суду підготовлений висновок спеціаліста по суті податкового спору, або навіть висновок аудитора (аудиторської фірми) за результатами аудиторської перевірки3.


Розділ 4

ПОРЯДОК СТЯГНЕННЯ НЕ ВНЕСЕНИХ У

СТРОК ПОДАТКІВ І НЕПОДАТКОВИХ

ПЛАТЕЖІВ, НАРАХУВАННЯ ПЕНІ

4.1. Поняття недоїмки та заходи її безспірного стягнення

Основними нормативними документами, які встановлюють порядок стягнення не внесених у встановлені строки податкових і неподаткових платежів (далі — платежі) та нарахування пені, є Декрет КМУ від 21.01.93 р. № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів", із змінами і доповненнями (далі — Декрет), та інструктивні відомчі документи, прийняті на його основі різними органами стягнення, такими, як, наприклад, Інструкція про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів", затверджена наказом Мінфіну України від 02.11.93 р. № 84 (далі — Інструкція).

Після закінчення встановлених строків сплати відповідних платежів невнесена сума вважається недоїмкою і стягується з нарахуванням пені, якщо законодавством України не встановлено стягнення недоїмки за окремими платежами без нарахування пені. /Пункт 1 статті 4 Декретуй

Дія Декрету поширюється як на добре відомі податкові платежі, зазначені в статтях 14 та 15 Закону України від 25.06.91 р.№ 1251-ХП"Про систему оподаткування", так і на неподаткові платежі (код 20000000), перелічені в наказі Мінфіну України від 03.12.97 р. № 265 "Про запровадження нової бюджетної класифікації України".

Недоїмка може виникнути в результаті несплати підприємствами податкових та неподаткових платежів, а також в результаті донарахувань за наслідками документальних перевірок підприємств. Недоїмка погашається або самим недоїмником, або відповідним органом стягнення.

Згідно з Інструкцією № 7 "Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України", затвердженою постановою Правління НБУ від 02.08.96 р. № 204, банки приймають до виконання доручення від платників на перерахування з основних рахунків підприємств до бюджетів та державних цільових фондів сум податків і зборів (обов'язкових платежів), неподаткових платежів, пені, штрафів та інших санкцій, передбачених законодавством і застосованих у встановленому порядку за несвоєчасну сплату цих платежів, незалежно від наявності коштів на цих рахунках. У разі недостатності коштів на основному рахунку підприємства для виконання таких доручень здійснюється їх часткова оплата меморіальними ордерами. У разі відсутності коштів на основному рахунку платник зобов'язаний протягом трьох робочих днів надати доручення на перерахування залишків коштів з інших поточних рахунків на основний рахунок для забезпечення погашення зазначеної заборгованості або погасити її безпосередньо з додаткового рахунку.

Розпорядження про безспірне стягнення сум недоїмки не видаються, якщо підприємства своєчасно подали до установ банків платіжні доручення на перерахування належних платежів.

Якщо цього не сталось, то стягнення недоїмки з підприємств незалежно від їх форм власності та наслідків фінансово-господарської діяльності провадиться у безспірному порядку за розпорядженнями відповідно до рішення органів стягнення: органів державної податкової служби та інших державних органів, яким чинним законодавством надано право стягнення цих платежів або на які покладено обчислення відповідного платежу чи контроль за його сплатою; установ Пенсійного фонду України та Фонду соціального страхування України; установ Української державної страхової комерційної організації та інших органів стягнення за весь час ухилення незалежно від будь-яких строків давності.

До підприємств застосовуються такі заходи безспірного стягнення недоїмки:

— списання у дохід відповідного бюджету та фонду сум, які є на поточному рахунку недоїмника в установі банку і на окремих рахунках та акредитивах, відкритих за рахунок недоїмника. Списання сум на погашення недоїмки і пені провадиться установою банку на підставі інкасового доручення (розпорядження), яке складається органом стягнення на бланку платіжної вимоги згідно з Положенням про виконання установами банків доручень підприємств та розрахункових документів на безспірне списання (стягнення) коштів, затвердженим постановою Правління НБУ від 18.09.98 р. № 379 (в редакції постанови Правління НБУ від 05.05.99 р. № 220). У разі недостатності коштів на основних поточних рахунках підприємств виконання документів на безспірне списання (стягнення) коштів установи банків здійснюють у такому порядку.

1. Задовільняються вимоги органів Пенсійного фонду України.

2. Перераховуються платежі на невідкладні потреби підприємства (включаючи виплату поточної та простроченої понад 15 днів заробітної плати і прирівняних до неї платежів, до яких належать виплати, що наведені в розділі IV Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Мінстату України від 11.12.95 р. № 323. У разі виплати підприємством заробітної плати та прирівняних до неї платежів за рахунок коштів на невідкладні потреби за рахунок цих самих коштів сплачуються податки і збори

-(обов'язкові платежі), які відповідно до законів України утримуються із заробітної плати та нараховуються на фонд оплати праці.

3. Сплачується реструктуризована відповідно до Закону України від 05.06.97 р. № 314/97-ВР "Про списання та реструктуризацію податкової заборгованості платників податків станом на 31 березня 1997 року" податкова заборгованість, термін погашення якої наступив, за розрахунковими документами, що обліковуються у картотеці. Відповідно до статті З зазначеного Закону суми податкової заборгованості, що виникли в період з 1 липня 1994 року до 31 березня 1997 року включно, підлягають реструктуризації шляхом розстрочення їх сплати строком на 120 місяців, починаючи з 1 січня 1998 року рівними частками до 15 числа кожного місяця. Стаття 5 вказаного Закону дозволяє податковим органам у випадках несплати платником податку в установлені строки суми реструктурованої податкової заборгованості стягувати її у безспірному порядку.

4. Виконуються розпорядження органів податкової служби щодо безспірного списання (стягнення) не внесених у строк податків і зборів (обов'язкових платежів) та сум нарахованих фінансових санкцій.

5. Здійснюються інші платежі за безспірним списанням (стягненням) коштів, що передбачені законами України, за розрахунковими документами, які обліковуються у картотеці.

Зазначені платежі за кожною наступною групою здійснюються банками після виконання розрахункових документів, які обліковуються у картотеці, за попередніми групами. Кошти, що надійшли на основний поточний рахунок підприємства протягом операційного дня банку, направляються банком на виконання розрахункових документів за платежами того самого дня. Кошти, які надійшли на основний поточний рахунок підприємства після закінчення операційного дня, використовуються згідно із встановленою черговістю наступного робочого дня. Стягнення недоїмки за платежами за відсутності коштів може бути звернено на майно підприємств у випадках і порядку, передбачених Законами України "Про власність", "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", а також Цивільним кодексом і Цивільно-процесуальним кодексом України;

—звернення стягнення на суми, які належить одержати недоїмникові від його дебіторів, у тому числі за відсутності коштів та майна підприємств на відшкодування витрат Державного бюджету України на виконання кредитних та гарантійних зобов'язань України, які виникли внаслідок невиконання юридичними особами — позичальниками своїх зобов'язань щодо погашення та обслуговування наданих на умовах повернення кредитів, залучених державою або під державні гарантії. Звернення стягнення на рахунки дебіторів недоїмника здійснюється ДПІ інкасовими дорученнями (розпорядженнями) за умови наявності акта звірки між дебітором та недоїмником або за актом зустрічної перевірки, що підтверджує заборгованість. Дата звернення стягнення на рахунок дебітора не може перевищувати місячного терміну з дня складання акта;

— звернення стягнення на суми, які виділяються підприємству в порядку бюджетного фінансування, і на інші суми, які підлягають виплаті недоїмникові з бюджетів. У цих випадках ДПІ видають розпорядження на погашення недоїмки за рахунок сум, що які виділяє Мінфін України та його органи на місцях;

— погашення недоїмки за платежами з державного обов'язкового страхування із сум страхового відшкодування;

— стягнення всієї суми податкового кредиту в разі порушення його одержувачем кредитноїугоди або під час реорганізації, ліквідації підприємства.


4.2. Порядок нарахування недоїмки

Недоїмка є підставою та базою для нарахування пені. Нині існують два способи нарахування пені.

1. За загальновстановленим правилом пеня із сум недоїмки нараховується з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ від суми недоплати, розрахованої за кожний день прострочення платежу.

Розмір облікової ставки НБУ в 1999-2000 роках був таким:

з 05.04.99 р. по 27.04.99 р. — 57% річних,

з 28.04.99 р. по 23.05.99 р. — 50% річних,

з 24.05.99 р. по 31.01.2000 р. — 45% річних,

з 01.02.2000 р. по 23.03.2000 р. - 35% річних,

з 24.03.2000 р. по 09.04.2000 р. — 32% річних,

з 10.04.2000 р. по 14.08.2000 р. — 29% річних,

з 15.08.2000 р. — 27% річних.

Розмір пені розраховується множенням суми недоїмки на одноденний розмір пені та на кількість днів затримки платежу. Якщо в періоді існування недоїмки облікова ставка НБУ змінювалась, пеня розраховується за кожним з періодів з подальшим сумуванням отриманих результатів.

Розрахунок одноденного розміру пені

з/п

Назва показників

Приклад розрахунку

1

Ставка     Національного     банку України

45

2

Кількість днів у поточному році

365

3

Відсотки     від     ставки     НБУ, законодавче     встановлені     для розрахунку розміру пені

120

4

Одноденний        розмір        пені (45x120:100:365)

0,15

   Згідно з наказом Мінфіну України, ДПАУ від 09.02.99 р. № 38/89 одноденний розмір пені при розрахунку округлюється до другого знака після коми в загальному порядку арифметичного округлення (в даному прикладі 0,1479 округлено до 0,15%). Пеня нараховується щомісяця станом на 1 число місяця, наступного за звітним, тобто за всі дні звітного місяця на повні гривні суми простроченого платежу. При. цьому суми пені, нараховані на прострочені платежі платників податків, округлюються до 1 грн. (менше 50 копійок — відкидаються, а 50 і більше — округлюються до 1 грн.).

Днем сплати платежу вважається:

— при сплаті готівкою — день внесення грошей у відповідні каси;

— при переказі грошей поштою або через установу банку — день внесення грошей на пошту або до установи банку;

— при перерахуванні платежу з рахунка платника до установи банку

—день списання установою банку суми платежу з рахунка платника, залежно від часу її зарахування до бюджетів чи фондів.

Нарахування пені провадиться починаючи з наступного дня після настання строку сплати по день сплати включно. Якщо строк сплати встановлено "до 1 березня", "до 1 червня" тощо, останніми днями своєчасної сплати вважаються відповідно 28/29 лютого, 31 травня тощо, якщо "не пізніше 20 числа місяця", то останнім днем своєчасної сплати вважається 20 число місяця.

У разі коли строк сплати збігається з вихідним (святковим) днем, пеня нараховується починаючи з другого робочого дня після вихідного (святкового) дня. Згідно з ст.73 ЦКУ в Україні встановлені такі святкові дні: І січня — Новий рік; 7 січня — Різдво Христове (цей святковий день також не є робочим днем); 8 березня — Міжнародний жіночий день; 1 і 2 травня

— День міжнародної солідарності трудящих; 9 травня — День Перемоги; 28 червня — День Конституції України; 24 серпня — День незалежності України; робота також не проводиться в дні релігійних свят: про 7 січня — Різдво Христове вже згадувалось; один день (неділя)—Пасха (Великдень); один день (неділя) — Трійця.

Пеня не нараховується:

а) на пеню;

б) на штрафи, що накладаються за адміністративні правопорушення;

в) на суми фінансових санкцій.

У зв'язку з набранням чинності з 11.06.99 р. змін до Інструкції, затверджених спільним наказом Мінфіну та ДПА України від 13.05.99 р. № 126/259, безспірне стягнення сум нарахованої та несплаченої пені повинно проводитися тільки за підсумками півріччя, а саме станом на 1 липня звітного та 1 січня року, наступного за звітним. Інкасові доручення на безспірне стягнення пені подаються до установи банку не пізніше шостого робочого дня після одержання виписки банку за останній день червня або грудня звітного року. Своєчасно несплачені суми податкового кредиту стягуються за весь час заборгованості бюджету з нарахуванням пені на суми недоїмки за кожний день прострочки, включаючи день сплати, у розмірі, встановленому законодавством на відповідний вид податку. За платежами, донарахованими за наслідками документальних перевірок підприємств, пеня нараховується з дня, наступного за строком сплати, встановленим у рішенні відповідного податкового органу, прийнятому за наслідками перевірки платника, який зобов'язаний вносити такі платежі.

Під час стягнення недоїмки в судовому порядку нарахування пені припиняється з дня ухвалення судом рішення про вилучення майна недоїмника (при зверненні стягнення на суми, належні недоїмнику, від інших осіб), а також з моменту визначення боржника банкрутом. Відповідно до п.2 ст.4 Декрету за несвоєчасне зарахування платежів з вини установ банків установа банку сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, у розмірах, установлених законодавством за такими видами платежів. Днем подання до установ банків платіжного доручення за всіма видами платежів вважається день його реєстрації в цих установах. Постановою ВРУ від 25.06.93 р. № 3324-ХІІ "Про норматив обігу платіжних документів в Україні" банк відправника зобов'язаний забезпечити зарахування або списання коштів за отриманими платіжними документами в день їх надходження; для підприємств Мінзв'язку України норматив проходження банківських платіжних документів установлено: з перерахування коштів у межах України — 7 днів, з внутрішньообласних розрахунків — 3 дні. У разі перевищення нормативного терміну проходження платежів з обслуговуючого банку відправника коштів здійснюється безакцентне списання пені: державним податковим органом із зарахуванням до Державного бюджету України та відправником коштів із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ від суми недоплати, розрахованої за кожний день прострочення платежу. Банк у свою чергу має право безакцентного списання суми сплаченої пені з установ Мінзв'язку України, винних у перевищенні нормативного терміну платежу.

Зайво внесені суми пені підлягають поверненню платнику за його письмовою заявою.

2. Цей спосіб застосовується, коли розмір пені встановлено у відсотках до суми недоїмки окремим законодавчим актом, яким слід керуватись при нарахуванні пені. Перелік

розміру пені за несвоєчасне внесення платежів до бюджету та підстави для її нарахування

Найменування

Розмір

Законодавчий акт,

з/п

податків та

пені

що визначає

неподаткових

розмір пені, яка

платежів

нараховується

1

Прибутковий податок із заробітної плати громадян

Подвійна ставка НБУ

Закон України від 12.09.96     р.     № 366/96-ВР     «Про

внесення  змін до

статті 21  Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий

податок               з

,

громадян»

2

Державне мито

0,2%

Декрет КМУ «Про

державне     мито» від 21.01.93 р. № 7-93

3

Плата за землю

0,3%

Закон       України «Про       внесення

змін   І  доповнень

до Закону України «Про     плату    за

землю»             від

19.09.96     р.     № 378/96-ВР

4

Збір на розвиток виноградарства,

0,5%

Закон       України «Про     збір      на

садівництва І

розвиток

хмелярства

ви ноградарства,

садівництва          І

хмелярства»     від 09.04.99 р. № 587-Х1У

Сума пені при другому способі визначається множенням суми недоїмки наставку пені та на кількість днів прострочення платежу.

Окремі платежі мають певні особливості в розрахунках пені. Податок на прибуток підприємств та ПДВ

1. Відповідно до пунктів 20.4 - - 20.6 ст20 Закону України 'ТТро оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР) платник податку в разі приховування або заниження сум І юдатку сплачує суму пені, обчисленої виходячи із 120 відсотків облікової ставки НБУ, що діяла не ' періоді наявності недоїмки", не на "дату складання акту перевірки", а "на момент с плата", нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк.

Статапенієсднієюзпередумсвнезастосувашмипрафних санкцій до платників податку, які до початку перевірки податковим органом виявили факт заниження оподатковуваного прибутку.

Навіть якщо податкова перевірка виявила випадки арифметичних помилок або описок, що призвели до заниження суми податку, і керівник відповідного податкового органу прийняв рішення про незастосування фінансових санкцій у вигляді штрафів до такого платника податку, пеню йому слід обов'язково сплатити.

2. Суми донарахованого податку та фінансових санкцій сплачуються платником податку самостійно в строк не більше десята робочих днівздня отримання підписаного керівником відповідного податкового органу рішення про застосування санкцій до платника податку. При цьому пеня нараховується за весь строк недоїмки, включаючи останній робочий день, що передує дню фактичноїсплати суми недоїмки тафінансових санкцій, а не "по день сплати включно", як це передбачено п.22 Інструкції'.

3.У разі коли платник податку оскаржуєвисновки перевірки податкового органу, сплата пені провадиться тільки після визнання правильності висновків податкового органу. При цьому пеня нараховуаься на визнану суму недоїмки за весь строк недоїмки, включаючи останній робочий день, що передує дню фактичної сплати суми недоїмки та фінансових санкцій.

Порядок нарахування пені з ПДВ аналогічний, оскільки п. 102 ст. 10 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" передбачає, що "відповідальність платників податку за порушення строків нарахування та внесення до бюджету податку або порядку звітування, а також порядок оскарження рішень податкових с>рг^іввстанс«Іюються відповідно до положень Закону України'ТІро оподаткування прибутку підприємств".

Прибутковий податок з громадян

Згідно з п.б. ст21 Декрету КМУ від 26.12.92 р. 'ТТро, прибутковий податок з громадян" (далі—Декрет)запрострочега)я встановлених строків сплата (перерахування) прибуткового податку, в тому числі не утриманого у джерела виплата або утриманого неповністю, стягується пеняу розмірі подвійноїобліговоїставки НБУ від суми недоплати. Статтею 23 Декрету встановлено, що "інструкція щодо застосування цього Декрету видається Головною державною податковою інспекцією України". Пунктом 21.6 ІнорукІдїпроприбуІговийпсаатокзгтх)мадятІ,затвфдженоїнакяюмЩ р. № 12, положення Декрету доповнено механізмом нарахування пені, відповідно до якого пеня нараховується за кожний день прострочення, включаючи день сплати, в розмірі подвійної річної облікової ставки, яка діяла на день складання акта перевірки за весь

період ненадходження прибуткового податку до бюджету (який може бути більшим ніж З роки, що передбачено ст.20 Декрету для повернення недоутрима-ного податку з платників), поділеної на 360 днів і помноженої на кількість прострочених календарних днів.

Податок з власників транспортних засобів

Відповідно до Заюну України від 11.12.91 р.№ 1%3-ХІГПроподатокзвпасників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" (у редакції Закону від 18.02.97 р. № 75/97-ВР) (далі—Заюн) юридичні особи сплачують податок щокварталу рівними частинами до 15 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а за придбані протягом року транспортні засоби перед їх реєстрацією — за строками сплати (кварталами), які не настали, починаючи з кварталу, в яюму проведено реєстрацію транспортного засобу. У разі виявлення несплати (неправильної сплати) податку він сплачується (робиться перерахунок) не більш як за два попередніх роки.

Згіднозст.73аюну за несвоєчасну сплату податку встановленозагальний порядок стягнення пені від суми недоплати за кожний день прострочення платежу, включаючи день сплати, але ставка пені у розмірі 120 відсотків річних залежить не від облікової ставки НБУ, що діяла у періодах наявності недоїмки, а від ставки НБУ, що діяла на день складання акта документальної перевірки платника податку.

Збір на обоє 'язкове державне пенсійне страхування

Відповідно до Інструкції про порядок обчислення і сплати підприємствами, установами, організаціями та громадянами збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, інших платежів, а також обліку їх надходження до Пенсійного фонду України, затвердженої постановою Правління Пенсійного фонду України від 03.06.99 р. № 4-6, зареєстрованою в Мінюсті України 05.07.99 р. №436/3729, пеня нараховується на суми заборгованості за кожний день прострочення платежу, включаючи день сплати, з розрахунку 120 відсотків річних вщобліювоїставки НБУ але відзагальновстановленого порядку є деякі відмінності. Так, нарахування пені на прострочені платежі платників може проводитись або ними, або органами Пенсійного фонду, якщо строк сплати збігається з вихідним (святтовим) днем, то пеня нараховується починаючи з наступного, а не "з другого" робочого дня після вихідного (святювого) дня.

Особливо варто відзначити, що на відміну від нарахування пені по ПДВ і податку з прибутку, де для розрахунку пені береться облікова ставка НБУ, що діяла на момент сплати, по решті платежів, нарахування якихздшснюєтьсяу відповідності дост.4 Декрету Кабміну "Про стягнення не внесених у строк податків і неподатювих платежів" від 21.01.1993 №8-93 та Інструкції' про особливості застосування даного Декрету, пеня на суми недоїмки нараховується з розрахунку 120% річної обліювої ставки НБУ від суми недоплати, розрахованої за южен день прострочення платежу.

Для платника податків може бути дуже важливим, в який саме момент буде нарахована пеня по ПДВ і податку на прибуток, оскільки облікова ставка НБУ може бути змінена в період з дня підписання акту до моменту сплати відповідної суми заниженого податку1.


Розділ 5

ФІНАНСОВА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОДАТКОВІ ПРАВОПОРУШЕННЯ

5.1. Поняття фінансової відповідальності та фінансових санкцій

Засобом реалізації фінансової відповідальності є фінансові санкції, їх не можна ототожнювати з фінансовою відповідальністю або підміняти ними останню.

Фінансові санкції - це стягнення, що застосовуються уповноваженим податковим органом до платників податків за вчинення податкового правопорушення в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами, з метою забезпечення податкових надходжень до бюджету та цільових фондів.

Часто між фінансовими та адміністративними санкціями ставлять знак рівності. Однак, така позиція потребує детальної регламентації. Маючи власну точку зору, автор звертає увагу на той факт, що фінансові санкції відрізняються від адміністративних. По-перше, вони відрізняються за суб'єктами (при адміністративному правопорушенні - фізичні особи, при податковому - фізичні і юридичні особи). По-друге, адміністративні санкції реалізуються в грошовій формі, тоді як фінансові санкції значно ширші грошових. По-третє фінансові санкції за податкові правопорушення грунтуються на податковому примусі, що не потребує попереднього встановлення вини платника податку1.

Найпроблематичнішим серед науковців і практиків залишається питання про юридичну природу фінансове - правових санкцій, які є способом реалізації податкової відповідальності. Йдеться про віднесення їх до різновиду адміністративних стягнень і виділення окремого виду відповідальності - фінансової, яка характеризується відповідними ознаками. Прихильники адміністративне - правової природи фінансових санкцій, як правило, це юристи - практики, аргументовано і логічно обстоюють свою позицію, виходячи з чинного законодавства, їх можна зрозуміти оскільки основним для них є захист прав та інтересів клієнтів в межах чинного законодавства, тобто з використанням можливостей і приписів нормативних актів, які дають змогу досить фамотно аргументувати свою правоту. Такий підхід дозволяє чітко окреслити дії й рішення податкових органів та

платників податків рамками адміністративного процесуального законодавства (йдеться про підстави відповідальності, порядок провадження по справі, порядок накладання стягнення, порядок прийняття та оскарження рішення, тощо.) Представникам податкових і деяких інших державних органів на руку відсутність організованого законом порядку та підстав притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства, оскільки це дає можливість на підставі підзаконних нормативних актів, стверджуючи про особливості і специфіку фінансових санкцій, виходячи з принципу вини платника податку, притягати до відповідальності фізичних та юридичних осіб з порушенням Конституції України, а часто із порушенням елементарних прав людини та статусу юридичної особи, закріпленого в законодавстві.

Дослідження проблем, які пов'язані з відповідальністю за порушення фінансового законодавства, є актуальним у зв'язку з тенденцією, яка пов'язана з виділенням фінансової відповідальності в окремий вид юридичної відповідальності. При цьому зазначають, що таке виділення приведе до появи виду відповідальності, не забезпеченого, на відміну від інших, вже відомих видів, ні чітким механізмом реалізації, ні матеріально-правовими і процесуальними гарантіями дотримання прав осіб, які притягуються до відповідальності. Навпаки, висновок про віднесення тих або інших заходів відповідальності до загальновизнаних видів (кримінальної, адміністративної, цивільної, дисциплінарної і матеріальної відповідальності), дозволить використати вже сформовані правові інститути для регулювання фінансової діяльності.

Перш за все, необхідно вияснити правову природу фінансової санкції.

Згідно п.22 ст.92 Конституції України, засади цивільно-правової відповідальності, діяння, які являються злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями і відповідальність за них визначаються виключно законами України. Згідно ч.2 ст.8 Конституції України, закони і інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Звідси випливає, що законодавством не можуть передбачатися інші види відповідальності, крім цивільно-правової, кримінальної, адміністративної і дисциплінарної.

Дійсно, якщо допустити, що проведений вище перелік видів відповідальності не є вичерпним, то прийдеться зробити висновок, що заборона, яка міститься в п.22 ст.92 Конституції України, на визначення відповідальності за цивільні, кримінальні, адміністративні, дисциплінарні правопорушення інакше, як законами, є декларативними і, фактично, не діють. Але в такому випадку будь - яке діяння, за яке відповідальність законами не передбачена, можна назвати скажімо, "фінансовим", "економічним", будь-яким іншим "спеціальним" правопорушенням, встановивши за нього відповідальність не законом, а іншим нормативним актом.

Методом включення легко встановити, що фінансова санкція, найімовірніше, являє собою адміністрат ивно - правову санкцію2. Фінансова санкція за приховування або зниження сум податку, наприклад, не направлена на відшкодування збитків державі, оскільки застосування цієї санкції, як відоме, не звільняє платника від обов'язку по сплаті приховуваної або заниженої суми податку.

Кваліфікація порушень, за які передбачаються фінансові санкції як адміністративних правопорушень, підтверджується і наявністю об'єкта посягання, а саме: державного порядку. Однак, адміністративне законодавство передбачає врахування вини порушника при застосуванні санкції3 і не передбачає застосування останньої до юридичних осіб (що характерно податковому праву). Хоча, на перший погляд, наведені особливості стосуються в більшій мірі порядку застосування фінансових санкцій, їх правова природа потребує докладної аргументації з врахуванням формального визначення в Законі.

Податкові інспекції, як правило, керуються в першу чергу не законами, а відомчими інструкціями. Застосуванню фінансових санкцій посвячена інструкція про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій державної податкової служби, затверджено наказом ДШУ від 20. 04.1995 № 28. На практиці податкові інспекції застосовують всі санкції без врахування наявності або відсутності вини, якщо тільки відповідним Законом прямо не передбачено інше.

Цікаво, що Інструкція всупереч поширеній думці, не містить вказівок на необхідність застосування фінансових санкцій незалежно від наявності чи відсутності вини платника податків. Працівники податкових інспекцій люблять посилатися на абзац 2 п.6 Інструкції, згідно з яким фінансова санкція застосовується незалежно від причин, зниження платником сум податків, іншого платежу в податкових деклараціях, розрахунках, а також на п.5

2 Така конструкція обгрунтування даної позиції матиме альтернативу в разі закріплення в Податковому кодексі фінансової відповідальності, як окремого виду юридичної відповідальності

' Ряд авторів дотримуються наступної точки зору. Оскільки згідно з п 3 ст.2 КпАП положення цього кодексу поширюються і на адміністративні правопорушення, Бідговідальність, за які передбачена законодавством, не включеним до кодексу, то, в сипу ст9 КпАП, застосувань:;] ср.нансових санкцій можливе при наявності вини При цьому слід мати на увазі наявність двох форм вини-навмисної І необережної (ст сі 10,1! КпАП) Фізичні особи можуть бути суб'єктами адміністративних правопорушень безпосередньо за КпАП. При цьому та підстава, що КпАП прямо не встановлена відповідальність юридичних осіб, не виключає можливості встановлення такої відповідальності ін законами Дійсно, згідно ч 2ст.2 КпАП, законодавства про адміністративне порушення складається не тільки Із цього кодексу, але й з Інших законодавчих актів У повній відповідальності з цим положенням законами часто використовуються норми, в яких адміністративна відповідальність встановлюється в загальній системі регулювання Інших суспільних інтересів в якому сказано, що причинами для застосування відповідальності, передбаченої п..7,8 ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу", являються приховування (заниження) або несплата платниками сум податків, інших обов'язкових платежів в бюджети незалежно від причин, з яких це сталося. Між тим це судження до вини ніякого відношення немає, оскільки не стосується суб'єктивної сторони правопорушення.

Склад правопорушення містить чотири групи ознак, які характеризують чотири елементи правопорушення: об'єкт, об'єктивну сторону, суб'єкт, суб'єктивну сторону. Причинний зв'язок, як відомо, представляє собою (психічне) об'єктивний зв'язок між неправомірним діянням і наслідком, який настав і відноситься до об'єктивної сторони правопорушення, в той час, як вина представляє собою психічне відношення в формі умислу або необережності особи до скоєного нею діяння і відноситься до суб'єктивної сторони правопорушення. Що стосується правопорушення з формальним складом, за які і передбачено застосування фінансових санкцій, то, оскільки об'єктивна сторона таких правопорушень рахується закінченою самим фактом здійснення особою неправомірного діяння, незалежно від його наслідків, судження про причинний зв'язок позбавленні змісту.

Таким чином, слід зробити висновок : фінансові санкції повинні застосовуватися незалежно від наслідків, викликаних цими порушеннями. До речі, фрази, які зустрічаються в листах і роз'ясненнях на кшталт "санкцій повинні застосуватися незалежно від яких би то не було обставин" також не несуть ніякої інформації. Обставини, як і причинний зв'язок, відносяться не до суб'єктивної, а до об'єктивної сторони правопорушення.

Таким чином, питання про правову природу відповідальності за фінансові правопорушення, перш за все податкові, в останній час вивчається багатьма авторами. Однак єдиний підхід до нього не вироблений.

Як правило, говорять про наявність особливих фінансових санкцій. При цьому відповідальність або ототожнюється з санкціями, або про неї не згадується взагалі. Так, наприклад, А. Курбатов допускає існування такої але з оговорюю: "... хоча дана відповідальність і виділена в законодавстві як самостійна і володіє рядом специфічних особливостей (застосовується без врахування вини платника податку, для юридичних осіб передбачений безспірний порядок стягнення, а для фізичних осіб - судовий, носить чисто майновий характер), однак за предметом і методом вона являється адміністративною ".

Посилаючись на виділення фінансової відповідальності в законодавстві, А. Курбатов допускає неточність: законодавство використовує термін "фінансові санкції". На це звертає увагу автор статті "До питання про правову природу відповідальності по податковому законодавству" Е.Бєлінський. Він приходить до висновку, що відповідальність по податковому законодавству - це різновид адміністративної відповідальності, однак детальне обгрунтування цієї тези не приводиться.

Достатніх підстав для виділення фінансової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності немає . Можна говорити про фінансову відповідальність в широкому розумінні слова як інституті фінансового права, який об'єднує в собі норми різних галузей права, функція яких - захист фінансових відносин. Фінансова відповідальність в вузькому розумінні слова, реалізація фінансових санкцій - окремий чинник адміністративної відповідальності.

Підстави та порядок застосування фінансових санкцій

Законодавство передбачає застосування до платників податків таких фінансових санкцій, як стягнення всієї суми недоїмки, штраф та пеня.


5.2. Порядок застосування фінансових санкцій
Фінансові санкції застосовуються органами податкових служб в таких випадках порушення існуючого законодавства України:

- при заниженні або приховуванні сум податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

- при несвоєчасному виконанні податкових зобов'язань;

- при несвоєчасному поданні або неподанні бухгалтерських звітностей, податкових декларацій, розрахунків, платіжних доручень та інших документів, пов'язаних із з розрахунками і сплатою податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

- при неподанні аудиторських висновків;

- при ухиленні від взяття на облік в податкових органах;

- приухиленнівідподачі інформації про відкриття банківських рахунків;

- припорушенні порядку зберігання бухгалтерських та інших документів, пов'язаних з оподаткуванням;

- при неправильному веденні (неведенні) податкового та бухгалтерського обліків;

- при порушеннях, які спрямовані на неправильне зарахування чи повернення податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

- при невиконання банком рішення податкових служб по призупинення операцій платника податків або невиконання рішення про стягнення податків;

- при невиконанні зобов'язань особами, які повинні здійснювати утримання та перерахунок податків, зборів та інших обов'язкових платежів в бюджет;

- при порушенні порядку ведення бухгалтерського та податкового обліків, пов'язаних з розрахунком податків, зборів та інших обов'язкових платежів4.

При заниженні сум або приховуванні податків, зборів або інших обов'язкових платежів величина фінансової санкції встановлена згідно Закону України " Про державну податкову службу в Україні" із змінами від 05.02.1998р. №83/98-ВР в однократному розмірі донарахованої в результаті перевірки суми податку або іншого платежу, а у випадку повторного порушення протягом року після порушення, встановленого попередньою перевіркою, - в двохкратному розмірі донарахувань за результатами перевірки суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Платники податків, зборів та інших платежів за несвоєчасне подання закладам банку платіжних доручень на оплату податків підлягає фінансовій санкції в розмірі 10% від суми податку, збору або інших обов'язкових платежів, яка підлягає перерахуванню у відповідний бюджет. Дана санкція не може бути застосована органами податкової служби при наявності переплат по даному виду платежів.

За несвоєчасне подання чи неподання бухгалтерської звітності, податкових декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з розрахунком та сплатою податків, зборів, та інших обов'язкових платежів, платники податків можуть бути притягнуті до відповідальності у вигляді штрафу у розмірі 10% від суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що підлягають оплаті.

Слід зазначити, що фінансові санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються щодо податків, інших платежів і внесків, за якими встановлено обов'язкове подання державним податковим адміністраціям податкових декларацій, розрахунків.

При несвоєчасному подані аудиторського висновку (до 1 жовтня наступного за звітним роком) по фінансово-господарській діяльності підприємства за рік для підприємства, коли перевірка є обов'язковою, застосовується санкція в 10% ( виходячи з суми оплати податку на прибуток за річними розрахунками).

Неподання в орган податкової служби за місцем проживання обліку інформації про відкриття або закриття банківських рахунків тягне за собою штраф у розмірі від 20 до 100 неоподаткованих мінімумів прибутків громадян.

Керівники та інші посадові особи - платники податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які винні в порушенні порядку ведення податкового та бухгалтерського обліків, необхідних для розрахунків податків, зборів та інших обов'язкових платежів, а також для складання податкової звітності, притягуються органами податкової служби до відповідальності у вигляді штрафів у розмірі від 5 до 10 неоподаткованих мінімумів прибутків громадян.

За несвоєчасне виконання закладами банків та іншими фінансове -кредитними установами розпорядження органів податкової служби про безспірне стягнення податків, зборів та інших обов'язкових платежів стягується пеня за кожний день прострочки (включаючи день оплати) в розмірах, встановлених законодавством по відношенню таких видів платежів.

Пунктом 8 ст. 11 Закону державним податковим інспекціям надано право стягувати з підприємств, установ і організацій у безспірному порядку, незалежно від форм власності і наслідків фінансово-господарської діяльності, до бюджетів та державних цільових фондів донараховані за результатами перевірок суми податків, інших платежів і внесків, суми недоїмок за податками, іншими платежами і внесками, а також суми штрафів та інших санкцій, передбачених п.7 цієї статті та іншим законодавством України. Винятком з переліку суб'єктів, до яких можуть застосовуватися заходи стягнення, є споживчі товариства, спілки та їх підприємства, оскільки відповідно до п.2 ст.13 Закону України від 10 квітня 1992 року № 2265-ХП "Про споживчу кооперацію" списання коштів з їх рахунків може здійснюватися тільки у двох випадках:

• по-перше, за їх згодою;

• по-друге, за рішенням судових органів.

На виконання Закону і з метою поліпшення роботи податкових органів щодо застосування фінансових санкцій до порушників законодавства про податки наказом Головної державної податкової інспекції України від 20 квітня 1995 року № 28 було затверджено Інструкцію про порядок застосування і стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби (далі — Інструкція). Зазначена Інструкція досить детально регламентує порядок застосування фінансових санкцій органами податкової служби, а факт реєстрації її в Мінюсті додає їй статусу нормативного акта.

Винести рішення про застосування фінансових санкцій відповідно до ст. 11 Закону України, а також п. 9 Інструкції може керівник органу державної податкової служби або його заступник. Для того, щоб рішення про застосування фінансових санкцій було правомірним з точки зору процесуального права, необхідно додержати ряд вимог Закону.

Відповідальність, встановлена Законом, застосовується лише до платників податків, якими відповідно до ст.4 Закону України "Про систему оподаткування" є юридичні та фізичні особи, на яких чинним законодавством України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі). При цьому вони повинні мати об'єкт оподаткування. Так, наприклад, ст.2 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" чітко обмежено коло платників ПДВ, і на особу, яка не попадає в це коло, не можуть бути накладені фінансові санкції. Наприклад, до структурних підрозділів юридичної особи не можуть бути застосовані фінансові санкції у зв'язку із встановленою недоїмкою з ПДВ, оскільки юна не попадає до переліку платників. У цьому випадку відповідати повинна юридична особа, у структурному підрозділі якої виявлено недоїмку.

Якщо підприємство, установа, організація виступає не як платник податку, а як особа, яка у встановленому Законом порядку зобов'язана утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів що виплачуються нею Іншим особам (наприклад прибутковий податок з доходів, що виплачуються фізичним особам), то за порушення такого порядку встановлюється спеціальна відповідальність.

Фінансові санкції органами державної податкової служби застосовуються лише у разі донарахуваиня за результатами перевірки суми податку, збору, обов'язкового платежу. Іншими словами, тільки встановлення недоїмки за певним податком може стати підставою для застосування фінансових санкцій. Не має значення, якщо буде виявлено недоплату недоїмки, що спричинило її виникнення. Для застосування фінансових санкцій не має значення також наявність умислу в діях відповідальних працівників підприємства. Про це зазначено у п. 6 Інструкції. Відповідальність підприємств, що не внесли своєчасно податок до бюджету, наступає і у тому випадку, якщо порушення сталося внаслідок помилкового застосування законодавства про оподаткування, неуважності, некомпетентності або розрахункової помилки. На це звернув увагу й Вищий арбітражний суд України у п. 5 Роз'яснень від 12 травня 1995 року № 02-5/ 451 "Про деякі питання вирішення спорів за участю податкових органів". Не може також братися до уваги фінансово-господарський стан підприємства, установи, організації, оскільки це прямо передбачено чинним законодавством (зокрема п.8 ст. 11 Закону).

Проте відсутність боргу перед бюджетом перешкоджає застосуванню органами державної податкової служби до підприємства фінансових санкцій. Відповідно до п.7 Інструкції не повинні застосовуватися фінансові санкції у випадках, якщо підприємство до початку перевірки самостійно виявило порушення в обчисленні податку і письмово повідомило про це податкову інспекцію, а також здійснило відповідні розрахунки з бюджетом та державним цільовим фондом. Під письмовим повідомленням у цьому випадку слід розуміти:

• подання уточненої податкової декларації, розрахунку.

• облік суми недовнесених податків, інших обов'язкових платежів у поданих до державної податкової адміністрації податкових деклараціях, розрахунках за наступні звітні періоди.

Під здійсненням відповідних розрахунків з бюджетом та державним цільовим фондом слід розуміти подання до установи банку платіжного доручення на сплату належної суми податку, іншого обов'язкового платежу.

Крім того, при застосуванні фінансових санкцій податкові органи повинні враховувати наявність переплати на конкретний вид платежу. Так,' наприклад, якщо платник податків помилково нарахував і сплатив ПДВ з обороту, що має пільгу, і на таку саму або меншу суму помилився при нарахуванні ПДВ з іншого обороту, але загалом до бюджету від нього надійшов повний обсяг ПДВ, то немає підстав застосовувати до такого платника податків фінансові санкції.

Відповідно до ст.4 Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" недоїмкою вважається сума, не внесена після закінчення встановлених строків сплати відповідних платежів, тобто:

• по-перше, сум податків та інших платежів до бюджетів і позабюджетних фондів;

• по-друге, сум фінансових санкцій, що застосовуються до підприємств, установ, організацій.

Проте не може бути перешкодою для застосування фінансових санкцій податковою службою наявність недоїмки на один вид податку і одночасно переплати на інший вид. Не має значення переплата з іншого податку навіть у тому випадку, коли розмір її перевищує розмір недоїмки.


5.5.
Рішення про застосування фінансових санкцій

Рішення про застосування фінансової санкції у двократному розмірі донарахованої за результатами перевірки суми податку може застосовуватися лише у разі повторного порушення протягом року після встановлення порушення попередньою перевіркою. З метою забезпечення єдності практики розгляду спорів Вищий арбітражний суд України п.З Роз'яснення від 12 травня 1995 року повідомив, що повторним вважається аналогічне порушення податкового законодавства, вчинене протягом року з дня встановлення порушення попередньою перевіркою. Наказом ДПАУ від 10.03.2000 року №92 затверджено зміни до Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби. Згідно з п.5.1. Інструкції, повторним порушенням вважається нарахування податку або іншого платежу за результатами документальної перевірки, якщо від дати попередньої перевірки (дати акта документальної перевірки, якою було донараховане податок або інший платіж) не пройшло 12 місяців і донарахування встановлено за період, наступний за тим періодом, що перевірявся попередньою перевіркою. Чинне законодавство не ставить застосування штрафу (фінансових санкцій) у двократному розмірі в залежність від часу здійснення першого порушення, а також в залежність від того, чи притягувався платник податку до відповідальності за це порушення.

Щодо рішень про застосування і стягнення фінансових санкцій, то вони, як довів Вищий арбітражний суд України Роз'ясненням від 12 травня 1995 року, повинні відповідати формі, встановленій Інструкцією про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби. Пунктом 9 Інструкції встановлено ряд вимог до рішення про застосування і стягнення фінансових санкцій, недотримання яких може спричинити визнання недійсним самого рішення. Так, слід вважати таким, де недотримано форму, складання рішення на бланку районної податкової адміністрації, підписане її головою, оскільки такий орган згідно із Законом України від 5 лютого 1998 року № 83/98-ВР "Про внесення змін до Закону України "Про державну податкову службу в Україні" не входить до системи органів ДПС України.

Оскільки відповідно до п.9 Інструкції рішення про застосування і стягнення фінансових санкцій приймається за результатами розгляду матеріалів перевірки, а матеріали перевірки, що свідчать про факти порушення податкового законодавства, оформляються актом документальної перевірки, то, розглядаючи справу по суті, суд зобов'язаний дослідити акт на дотримання норм процесуального права при його складанні.

Пункт 8 Інструкції суворо встановлює, що в акті документальної перевірки слід чітко зазначити зміст порушення з обгрунтуванням порушених норм законодавчими актами та із зазначенням конкретних їх пунктів та статей. З цієї точки зору не зможе "претендувати на дійсність" рішення податкового органу, засноване на акті документальної перевірки, в якому зміст порушення буде мати приблизно такий вигляд: • "Уході перевірки встановлено заниження податку на прибуток внаслідок порушення законодавства України про оподаткування прибутку". Безперечно, що рішення, прийняте на підставі такого акта, має шанси бути оскарженим платником податків у суді та визнаним недійсним.

При виконанні вимоги, викладеної у попередньому абзаці, слід мати на увазі, що норми законодавства, що визначають підстави і порядок стягнення до бюджетів сум не внесених у строк податків, неподаткових платежів та фінансових санкцій, можуть застосовуватися за умови їх дії на момент здійснення правопорушення. Проте порядок стягнення податку, збору (обов'язкового платежу), а також фінансових санкцій та пені, зокрема прийняття відповідного рішення податковими інспекціями, видання розпоряджень про безспірне стягнення грошових сум тощо, визначається тими нормами законодавства, які були чинними на момент сплати відповідного податку, збору (платежу), а також стягнення фінансових санкцій щодо цього податку. Про це також роз'яснив Вищий арбітражний суд України вп. 10 Роз'яснень від 12 травня 1995 року №02-5/451.

Необхідно також зазначити, що відповідно до п.2 ст.8 Закону на державну податкову службу України покладено функції розроблення та видання інструктивних і методичних документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків, інших обов'язкових платежів до бюджетів, внесків до державних цільових фондів. Зазначені нормативні акти можуть застосовуватися податковими органами при встановленні порушення податкового законодавства і застосуванні фінансових санкцій. Однак, як довів Вищий арбітражний суд України (Роз'яснення від 12 травня 1995 року № 02-5/451), роз'яснення податкових органів, в тому числі і письмові, що видаються Державною податковою адміністрацією України відповідно до п.4 ст.8 зазначеного Закону, не є нормативними актами і при розгляд спорів повинні оцінюватися арбітражними судами поряд з іншими матеріалами справи.

Відносини, що виникають між підприємствами, установами, організаціями та державною податковою адміністрацією у зв'язку зі здійсненням нею своїх контрольних функцій відповідно до ст.2 Цивільного кодексу України, а також згідно із Законом, не є цивільно-правовими. Тому строки позовної давності, встановлені статтями 71 і 72 Цивільного кодексу України, до них не застосовуються.

Відповідно до ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" і п.2 Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів", затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 2 листопада 1993 року № 84, суми податків та інших обов'язкових платежів, не внесені у встановлений ст рок, а також суми штрафів та інших фінансових санкцій стягуються з підприємств, установ, організацій за весь час ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів незалежно від будь-яких строків давності, за винятком випадків, передбачених законодавчими актами.

Проте стосовно платників податків чинне законодавство не передбачає винятків у поширенні строків позовної давності на вимоги про визнання недійсними актів державних органів. Тому до позовів про визнання недійсними рішень державних податкових інспекцій застосовується загальний строк позовної давності, тобто три роки. Більше того, відповідно до ст. 10 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" повернення з бюджету неправильно сплачених підприємствами і організаціями податків здійснюється не більш як за один рік до виявлення неправильної сплати. Закінчення строку, встановленого для повернення з бюджету неправильно сплаченого податку, не може бути перервано, крім випадків, прямо передбачених Законом.

Відповідальність за виконання рішення податкового органу про застосування до підприємства, установи, організації фінансових санкцій відповідно до п. 10 Інструкції покладається на їх керівників. Суми фінансових санкцій повинні бути перераховані до бюджету і державних цільових фондів у 10-денний строк від дня складання акта документальної перевірки.

Пункт 7 ст. 11 Закону встановлює 10-денний строк для прийняття керівником податкового органу або його заступником рішення про застосування фінансових санкцій. Цей термін потрібно вважати остаточним, оскільки він не підлягає відновленню, а рішення, винесене за межами зазначеного строку, арбітражний суд повинен визнати недійсним.

Після закінчення 10-денного строку відповідно до п.П Інструкції суми невнесених фінансових санкцій підлягають списанню з рахунка платника податків — юридичної особи в безспірному порядку.

Відповідно до п.5 Положення про порядок розгляду скарг платників податків орі яками державної податкової служби, в редакції наказу ДПА України від 3 березня 1998 року № 93, у разі якщо платник податків відмовляється визнати висновки перевірки податкового органу або має зауваження до них й подав до державної податкової адміністрації (інспекції), працівники якої здійснювали перевірку, не пізніше десяти днів від дня складання акта перевірки обгрунтовані заперечення до акта перевірки щодо донарахованих перевіркою сум податку на прибуток або додану вартість, сплата цих податків та фінансових санкцій зупиняється до прийняття рішення за результатами такого оскарження.

Чимало питань на практиці викликають також дії податкових служб у зв'язку зі стягненням недоїмки з податків і неподаткових платежів. Як вже повідомлялося вище, недоїмкою вважається сума податку, обов'язкового платежу, не внесена після закінчення встановлених строків сплати відповідних платежів. Відповідно до ст.4 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" недоїмка стягується з нарахуванням пені з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ. Процедура стягнення недоїмки і пені дещо простіша за процедуру застосування фінансових санкцій. Відповідно до ст.6 Декрету суми недоїмки з нарахованою пенею стягуються у безспірному порядку за розпорядженнями державних податкових органів, крім випадків, передбачених цим Декретом та іншим законодавством. Суми недоїмки за платежами з державного обов'язкового і державного соціального страхування стягуються в безспірному порядку за розпорядженнями Української державної страхової комерційної організації, Пенсійного фонду України і Фонду соціального страхування України, центральних комітетів профспілок працівників агропромислового комплексу та рибного господарства.

Якщо питання списання сум недоїмки з рахунків недоїмника не викликає на практиці великої кількості спорів, то питання списання коштів з рахунків дебіторів викликало не тільки спори, а й появу Інформаційного листа Вищого арбітражного суду України від 24 травня 1996 року № 01-8/ 199 "Про наказ Міністерства фінансів України від 16 квітня 1996 року № 74".

Відповідно до пп."б" ст.29 Інструкції "Про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" і вищезгаданого Інформаційного листа ВАС України звернення стягнення на рахунки дебіторів недоїмника здійснюється податковою інспекцією інкасовим дорученням (розпорядженням) при наявності акта звірення між дебітором і недоїмником або акта зустрічної перевірки, що підтверджують дебіторську заборгованість. При цьому стягнення може здійснюватися не пізніше ніж за один місяць від дня складання акта.

Проте потрібно мати на увазі, що відповідно до п. "б" ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" стягнення може бути звернено тільки на суми, що підлягають отриманню недоїмником від його дебіторів. Стосовно інших правовідносин, що породжують дебіторську заборгованість, але не свідчать про те, що й сума підлягає отриманню недоїмником, то у цьому випадку законодавець не дає права податковому органу звертати стягнення на рахунки дебіторів. Так, наприклад, отримання постачальником попередньої оплати за товар спричиняє придбання таким постачальником статусу дебітора-недоїмника, але не свідчить про те, що сума такої дебіторської заборгованості підлягає отриманню недоїмником, а отже, така дебіторська заборгованість не буде джерелом погашення недоїмки покупця за податками.

Таким чином, встановлення недонарахованого, а також прихованого податку або іншого обов'язкового платежу свідчить про те, що працівник податкової служби виконує лише частину своїх функцій. Велике значення має те, як недоїмка буде стягнута і як будуть застосовані фінансові санкції до платника податків. Дотримання норм процесуального права у цьому випадку дозволить уникнути матеріальних втрат як представникам державної податкової служби, так і платникам податків і, звичайно, зможе зменшити кількість спорів, що вирішуються в суді5.


Розділ 6

АДМІНІСТРАТИВНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОДАТКОВІ ПРАВОПОРУШЕННЯ

6.1. Підстави притягнення до адміністративної відповідальності за податкові правопорушення

Безумовно, коли йдеться про відповідальність за порушення подаї кового законодавства, в першу чергу спадає на думку відповідальність за Кримінальним кодексом України. Але не варто залишати поза увагою й так звані адміністративні правопорушення, які за кількісним показником значно випереджають будь-які інші.

Основу нормативної бази про адміністративну відповідальність за податкові правопорушення складають Кодекс України про адміністративні правопорушення (далі — КпАП) та Закон України "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.90 р. № 509-ХІІ (у редакції Закону від 24.12.93 р. № 3813-ХІІ). Не можна забувати і Рекомендації щодо застосування адміністративних стягнень за порушення законодавства про оподаткування, доведені до відома податкових органів спільним листом Мінфіну України та ГДПІУ від 22.03.94 р. № 04 -115/10-1018, тому що вони, хоча і не можуть бути безпосередньо підставою для притягнення посадових осіб чи громадян до адміністративної відповідальності, але є довідником-пам'яткою з цього питання для податківців. Разом з тим, зазначені Рекомендації слід використовувати обережно, оскільки їх зміст інколи має суттєві розбіжності з чинним законодавством.

Види правопорушень (порушень законодавства про оподаткування), а також види адміністративних стягнень та їх розміри визначені п.11 ч.І ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" і не можуть бути самочинно змінені керівниками та іншими службовими особами державних податкових інспекцій.

При цьому слід зауважити, що відповідно до ч.2 ст. 11 зазначеного Закону право притягнення до адміністративної відповідальності керівників та інших службових осіб підприємств, установ і організацій чи громадян, винних у порушенні законодавства про оподаткування або порушенні порядку зайняття підприємницькою діяльністю чи таких, що не виконують законних вимог державних податкових органів, тобто право прийняття рішень про накладення штрафів надано безпосередньо головам державних податкових адміністрацій і начальникам державних податкових інспекцій І а їх заступникам.

Вони мають право накладати адміністративні штрафи на керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, винних у заниженні суми податку, іншого (Ілатежу, приховуванні (заниженні) об'єктів оподаткування, а також у відсутності бухгалтерського обліку об'єктів оподаткування або веденні його з порушеннями встановленого порядку, в неподанні, несвоєчасному поданні або поданні за невстановленою формою бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків, аудиторських висновків, платіжних доручень та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, — від п'яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне із зазначених правопорушень, — від десяти до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, аналіз наведеної норми дозволяє зробити висновок, що законодавець під адміністративним правопорушенням у вигляді ухилення     ( від сплати обов'язкових платежів розуміє заниженні суми податку, іншого платежу та приховування (заниження).

Відсутність же бухгалтерського обліку об'єктів оподаткування, ведення його з порушеннями встановленого порядку, неподання та несвоєчасне подання або подання за невстановленою формою бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків, аудиторських висновків, платіжних доручень та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, складають самостійні адміністративні правопорушення. Вони можуть сприяти приховуванню ухилення від сплати податків та зборів або існувати окремо.

Зупинимося на такому адміністративному правопорушенні, як ухилення від сплати платежів.

Відповідно до ст.9 КпАП адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія чи бездіяльність, яка посягає на державний або громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законодавством передбачено адміністративну відповідальність.

Це визначення дозволяє зробити висновок про наявність у складі адміністративного правопорушення таких складових частин, як об'єкт і об'єктивний бік, суб'єкт і суб'єктивний бік. Лише наявність усіх цих складових частин у сукупності дозволяє притягти винну особу до відповідальності за вчинене правопорушення.

Об'єктом цього правопорушення є суспільні відносини, пов'язані з обов'язком кожної юридичної та фізичної особи сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

З об'єктивного боку ухилення від сплати обов'язкових платежів характеризується наявністю сукупності таких обов'язкових умов:

— не сплачено податки, збори чи інші обов'язкові платежі

загальнодержавні або місцеві), передбачені податковим законодавством;

— об'єкт оподаткування, передбачений законом;

— платник податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, визначений як такий відповідним законодавством;

— має місце недоїмка;

— має місце причинний зв'язок між протиправною поведінкою посадової особи та наслідками, які настали.

Попереднє—протягом останніх 12 календарних місяців—вчинення аналогічного правопорушення є кваліфікуючою ознакою і тягне підвищену відповідальність. При цьому немає значення, чи було минулого разу ухилення від сплати такого самого платежу чи іншого. Важливою є лише та обставина, що ця особа вже була притягнута до адміністративної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових платежів.

Суб'єктом цього правопорушення є посадові особи підприємств, установ, організацій усіх форм власності, на яких безпосередньо покладено відповідальність за правильність обчислення і своєчасність сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, ведення бухгалтерського обліку об'єктів оподаткування, подання бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків, аудиторських висновків, платіжних доручень та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів. Це — такі особи, як керівники, головні (старші) бухгалтери та їх заступники, особи, які фактично (постійно або тимчасово) виконують їхні обов'язки, а також інші посадові особи, які мають право підпису фінансово-господарських документів. Посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за адміністративні правопорушення, пов'язані з недодержанням правил, забезпечення виконання яких входить до їх службових обов'язків.

За цією нормою не підлягають адміністративній відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів фізичні особи і громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. Такі особи можуть нести адміністративну відповідальність за неподання або несвоєчасне подання декларацій про доходи чи за включення до декларацій перекручених даних, за відсутність обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких встановлено обов'язкову форму обліку, що також передбачена п.П ч.І ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні".

Суб'єктивний бік цього правопорушення складають умисні дії, вчинені з прямим умислом, тобто особа, яка ухиляється від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, усвідомлює протиправний характер своїх дій, передбачає 'їх шкідливі для держави наслідки та бажає настання цих наслідків. Мотив при цьому значення не має.

Докладніше з ознаками такого адміністративного правопорушення, як ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, можна ознайомитись при вивченні питання про кримінальну відповідальність за подібні правопорушення, оскільки адміністративна відповідальність за правопорушення, передбачені п. 11 ч.І ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", настає, якщо ці порушення за своїм характером не тягнуть за собою відповідно до чинного законодавства кримінальної відповідальності. А різниця між ними полягає лише в розмірі коштів, які не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів. Для кримінальної відповідальності на даний час необхідно, щоб ця сума перебільшувала стократний розмір установленого законодавством неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, тобто 1700 гривень.

Крім викладеного вище, слід зауважити, що оскільки доведення такого адміністративного правопорушення, як ухилення від сплати обов'язкових платежів (заниження суми податку, іншого платежу, приховування (заниження) об'єктів оподаткування), потребує з боку податкових органів підвищених зусиль (до того ж максимальний розмір недоїмки в 1700 гривень зустрічається, саме як умисне ухилення від сплати, не так часто), то на практиці податківці частіше застосовують правову норму, яка передбачає можливість притягнення до адміністративної відповідальності за формальними ознаками: за відсутність бухгалтерського обліку об'єктів оподаткування або ведення його з порушеннями встановленого порядку, за неподання, несвоєчасне подання або подання за невстановленою формою бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків, аудиторських висновків, платіжних доручень та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів. Добре, що санкції за ці правопорушення законодавцем встановлені однакові.

Окреме місце в порушеній цією публікацією проблемі адміністративної відповідальності за ухилення відсилати обов'язкових платежів займає питання застосування органами державної податкової служби до підприємств, установ, організацій і громадян фінансових санкцій, передбачених, зокрема, п.7 ч.І ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" та п.20.4 ст.20 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР). Порядок застосування та стягнення цих та інших фінансових санкцій закріплено в Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затвердженій наказом Головної державної податкової інспекції України від 20.04.95 р. № 28.

Як відомо, згідно з п.22 ст.92 Конституції України існують лише чотири види відповідальності: цивільно-правова, кримінальна, адміністративна та дисциплінарна. Будь-яка інша відповідальність знаходитися та існувати поза межами правового поля не може. Тому не може бути таких самостійних видів відповідальності, як фінансова, економічна або будь-яка інша. За таких обставин методом виключення не важко дійти висновку, що фінансові санкції, які застосовують податкові органи, є адміністративно-правовими санкціями. А тому на них у повному обсязі повинен поширюватися заі альний порядок притягнення до адміністративної відповідальності, а норми Інструкції № 28, які суперечать адміністративному законодавству, застосуванню не підлягають.

На жаль, у даний час практика (і судова також) у цьому питанні ще однозначно не визначилась, і досить часто фінансові санкції застосовуються як особливий вид відповідальності, а наведена вище норма Конституції України фактично не діє.


6.2. Порядок складання протоколу про адміністративне правопорушення

При встановленні в процесі або за наслідками перевірки підприємства, установи, організації чи громадянина факту вчинення адміністративного правопорушення посадові особи податкових органів, крім відображення цих фактів у актах перевірок, складають протокол про адміністративне правопорушення, де зазначаються: дата і місце складення протоколу, посада, прізвище, ім'я, по батькові особи, яка склала протокол; відомості про особу порушника; місце, час вчинення і суть адміністративного правопорушення; нормативний акт, який передбачає відповідальність за дане правопорушення; прізвища, адреси свідків, якщо вони є; пояснення порушника; інші відомості, необхідні для вирішення справи. Протокол складається у двох примірниках та підписується посадовою особою, яка його склала, і особою, яка вчинила порушення податкового законодавства; за наявності свідків Тіротокол може бути підписаний також ними.

У разі відмови особи, яка вчинила правопорушення, від підписання протоколу, в ньому робиться запис про це. Відмова особи від підписання протоколу не є підставою для припинення розгляду справи. Особа, яка вчинила правопорушення, має право подати пояснення і зауваження щодо змісту протоколу, які додаються до протоколу, а також викласти мотиви своєї відмови від його підписання.

При складанні протоколу порушникові роз'яснюються його права і обов'язки, про що робиться відмітка у протоколі. Особа, яка притягається до адміністративної відповідальності відповідно до ст.268 КпАП, має право: знайомитися з матеріалами справи, давати пояснення, надавати докази, заявляти клопотання; при розгляді справи користуватися юридичною допомогою адвоката; виступати рідною мовою і користуватися послугами перекладача, якщо не володіє мовою, якою ведеться провадження; оскаржити постанову по справі.

Один примірник протоколу разом з актом перевірки і додатками до акта передається відповідно керівнику перевіреного підприємства, установи, організації або громадянину, про що вчиняється запис на акті перевірки. Другий примірник протоколу не пізніше наступного дня після його складання реєструється в спеціальній книзі та разом з поясненнями порушника (якщо такі е) і матеріалами перевірки подається для розгляду начальнику державної податкової інспекції чи його заступнику. Керівник державної податкової інспекції, якому передано протокол для розгляду, повинен на корінці протоколу підписатися і проставити дату отримання протоколу.


6.3. Порядок розгляду адмінсправи про податкове правопорушення

Посадові особи, уповноважені розглядати справи про адміністративні правопорушення, можуть накладати адміністративні стягнення у межах наданих їм повноважень і лише під час виконання службових обов'язків ( ст.217КпАП).

Справа про адміністративне правопорушення розглядається начальником державної податкової інспекції чи його заступником за місцем вчинення правопорушення (ст.276 КпАП).

Начальник державної податкової інспекції чи його заступник повинен розглянути справу про адміністративне правопорушення в п'ятнадцятиденний строк від дня одержання протоколу про адміністративне правопорушення та інших матеріалів справи (ст.277 КпАП).

Справа про адміністративне правопорушення повинна розглядатися в присутності особи, яка притягається до адміністративної відповідальності. Під час відсутності цієї особи справу може бути розглянуто лише у випадках, коли є дані про своєчасне її повідомлення про місце і час розгляду справи і якщо від неї не надійшло клопотання про відкладення розгляду справи.

Зважаючи на те, що розгляд справи за відсутності особи, яка притягається до відповідальності, без дотримання вказаних вище вимог викликає безумовне скасування прийнятого рішення, після недовгого міркування над темою неважко визначити цілком ймовірні засоби уникнення покарання (з урахуванням до того ж і строків притягнення до адміністративної відповідальності).

У розгляді справи про адміністративне правопорушення може брати участь адвокат. Адвокат має право знайомитися з матеріалами справи; заявляти клопотання; за дорученням особи, яка його запросила, і від її імені оскаржувати рішення посадової особи, яка розглядає справу.

При підготовці до розгляду справи про адміністративне правопорушення начальник державної податкової інспекції чи його заступник повинен вирішити такі питання (ст.278 КпАП):

1) чи належить до його компетенції розгляд даної справи;

2) чи правильно складено протокол та інші матеріали справи про адміністративне правопорушеїшя;

3) чи повідомлено осіб, які беруть участь у розгляді справи, про час і місце її розгляду (наявність письмової повістки);

4) чи витребувано необхідні додаткові матеріали;

5) чи підлягає задоволенню клопотання особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, її законних представників і адвоката.

Крім того, слід прийняти до уваги, що відповідно до ст.247 КпАП провадження у справі про адміністративне правопорушення не може бути розпочато, а розпочате підлягає закриттю за таких обставин:

1) відсутність події і складу адміністративного правопорушення;

2) недосягнення особою на момент вчинення адміністративного правопорушення шістнадцятирічного віку;

3) неосудність особи, яка вчинила протиправну дію чи бездіяльність;

4) вчинення дії особою в стані крайньої необхідності або необхідної оборони;

5) видання акта амністії, якщо він усуває застосування адміністративного стягнення;

6) скасування акта, який встановлює адміністративну відповідальність;

7) закінчення на момент розгляду справи про адміністративне правопорушення строків накладення адміністративного стягнення (ст.38 КпАП);

8) наявність за тим самим фактом щодо особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, постанови компетентної посадової особи про накладення адміністративного стягнення або нескасованої постанови про закриття справи про адміністративне правопорушення, а також порушення за даним фактом кримінальної справи;

9) смерть особи, щодо якої було розпочато провадження у справі.

Особливу увагу варто звернути на строки накладення адміністративного стягнення, оскільки саме вони часто порушуються.

Так, відповідно до ст.38 КпАП адміністративне стягнення може бути накладено не пізніше як через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при правопорушенні, що триває, — два місяці з дня його виявлення. До перших відносяться правопорушення, які носять разовий характер (наприклад несвоєчасне подання декларацій, розрахунків, аудиторських висновків, платіжних доручень на внесення платежів до бюджетів і державних цільових фондів тощо), а до правопорушень податкового законодавства, що тривають, - правопорушення, які відбувались протягом певного періоду (відсутність бухгалтерського обліку об'єктів оподаткування, ведення його з порушенням встановленого порядку, інші правопорушення, пов'язані з обчисленням податків, платежів і внесків, встановити які можна лише під час документальної перевірки на підставі первинних бухгалтерських документів).

У разі відмови в порушенні кримінальної справи або закриття кримінальної справи, але за наявності в діях порушника ознак адміністративного правопорушення адміністративне стягнення може бути накладено не пізніше як через місяць з дня прийняття рішення про відмову в порушенні кримінальної справи або про її закриття.

Ніщо не може бути підставою для продовження цих строків, оскільки це не відповідає закону. І в багатьох випадках для закриття справи про адміністративне правопорушення достатньо буває довести закінчення строку на притягнення до адміністративної відповідальності на момент винесення рішення про покарання.

Докази у справі про адміністративне правопорушення—будь-які фактичні дані, на основі яких у визначеному законом порядку посадова особа встановлює наявність чи відсутність адміністративного правопорушення, винність даної особи в його вчиненні та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються протоколом про адміністративне правопорушення, поясненнями особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, свідків, висновком експерта, речовими доказами, протоколом про вилучення речей і документів, а також іншими документами.

При розгляді справи про адміністративне правопорушення з'ясовується: чи було вчинено адміністративне правопорушення, чи винна дана особа в його вчиненні, чи підлягає вона адміністративній відповідальності, чи є обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність, чи заподіяно майнову шкоду, чи є підстави для передачі матеріалів про адміністративне правопорушення на розгляд товариського суду, громадської організації, трудового колективу, — а також з'ясовуються інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Якщо при розгляді справи начальник державної податкової інспекції чи його заступник дійде висновку, що в порушенні податкового законодавства є ознаки злочину, тобто за ці порушення передбачено законодавством кримінальну відповідальність, то матеріали за такими порушеннями він передає прокурору чи органу попереднього слідства або дізнання (ст.253 КпАП).


6.4. Постанова по справі. Порядок її виконання та оскарження

Розглянувши справу про адміністративне правопорушення, керівник державної податкової інспекції, який розглядав справу, виносить постанову по справі, яка оголошується негайно після закінчення розгляду справи. Копія постанови протягом трьох днів вручається під розписку або надсилається заказною поштою з повідомленням особі, щодо якої її винесено. У разі якщо копія постанови надсилається, про це робиться відповідна відмітка у справі та додається копія супроводжуючого листа. Зміст постанови повинен відповідати вимогам ст.283 КпАП.

Щодо справи про адміністративне правопорушення начальникдержавної податкової інспекції чи його заступник виносить постанову про накладення адміністративного стягнення лише у вигляді штрафу. Накладати інші види адміністративних стягнень, передбачених ст.24 КпАП, керівники державних податкових інспекцій не мають права.

Стягнення за адміністративне правопорушення накладається в межах, установлених нормативним актом, який передбачає відповідальність за вчинене правопорушення. При накладенні стягнення повинні враховуватись характер вчиненого правопорушення, особа порушника, ступінь його вини, майновий стан, обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність.

При вчиненні однією особою двох або більше адміністративних правопорушень адміністративне стягнення накладається за кожне правопорушення окремо. Проте, якщо особа вчинила кілька адміністративних правопорушень, справи про які одночасно розглядаються однією й тією самою посадовою особою податкового органу, стягнення накладається в межах санкції, встановленої за більш серйозне правопорушення з числа вчинених. Оскільки серйозність правопорушення — категорія оцінна, то на практиці під більш серйозним правопорушенням розуміється те, яке передбачає більш сувору відповідальність.

Оскільки одне стягнення (навіть найсуворіше) часто виявляється більш м'яким ніж декілька, застосованих одночасно, то штучний поділ справи про адміністративне правопорушення на кілька окремих проваджень та їх наступне роздільне вирішення можна оскаржити вищій посадовій особі або безпосередньо до суду.

При малозцачності вчиненого адміністративного правопорушення начальник державної податкової інспекції чи його заступник, керуючись ст.22 КпАП, може звільнити порушника від адміністративної відповідальності й обмежитись усним зауваженням. У цьому випадку виноситься постанова про закриття справи, в якій вчиняється запис про оголошення усного зауваження. Усне зауваження адміністративним стягненням не вважається.

Постанова по справі про адміністративне правопорушення може бути оскаржена особою, щодо якої її винесено, протягом десятьох днів від дня винесення постанови до вищого органу державної податкової служби або в районний (міський) суд, рішення якого є остаточним. У випадку пропуску зазначеного строку з поважних причин (знаходження на лікарняному, у відрядженні тощо) він за заявою особи, щодо якої винесено постанову, може бути поновлений начальником державної податкової інспекції чи його заступником.

Подання у встановлений строк скарги зупиняє виконання постанови про накладення адміністративного стягнення до розгляду скарги.

Скарга подається до податкового органу, керівник якого виніс постанову по справі про адміністративне правопорушення. В подальшому скарга, що надійшла, протягом трьох діб надсилається разом із справою органу (посадовій особі), правомочному розглядати скаргу.

Постанова по справі про адміністративне правопорушення може бути опротестована прокурором, що також зупиняє її виконання до розгляду протесту.

Скарга і протест на постанову розглядаються правомочними органами в десятиденний строк від дня 'іх надходження. Копія рішення по скарзі або протесту протягом трьох днів після прийняття надсилається особі, щодо якої воно винесено.

Скасування постанови із закриттям справи про адміністративне правопорушення тягне за собою повернення стягнених грошових .сум, а також скасування інших обмежень, пов'язаних з цією постановою (ст.296 КпАП).

Рішення по скарзі на постанову по справі про адміністративне правопорушення може бути опротестовано прокурором. Але подача такого протесту вже не зупиняє виконання постанови.

Крім того, не можна залишити поза увагою і те питання, що вказівка в законі на остаточність рішення суду (судді) по справі про адміністративне правопорушення є не зовсім повною.

Дійсно, закон не дозволяє безпосередньо оскаржити таке рішення суду (судді), але воно може бути опротестовано прокурором і за його протестом переглянуто самим суддею, а також незалежно від наявності протесту прокурора воно може бути скасовано або змінено головою вищого суду (ст.294 КпАП).

Тому в разі незгоди з рішенням суду в справі про адміністративне правопорушення варто звернутися зі скаргою до прокурора або голови вищого суду.

Щодо призначеного штрафу, то він має бути сплачений порушником не пізніше як через п'ятнадцять днів з дня вручення йому постанови про накладення штрафу, а в разі оскарження або опротестування такої постанови — не пізніше як через п'ятнадцять днів з дня повідомлення про залишення скарги або протесту без задоволення. У разі несплати штрафу порушником у зазначений вище термін його стягнення відбувається в примусовому порядку. Віднесення накладених на посадових осіб штрафів за рахунок підприємств, установ і організацій заборонено (ст.308 КпАП).

Відповідно до ст.ЗО 1 КпАП, якщо негайне виконання постанови про накладення штрафу є неможливим, начальник державної податкової інспекції чи його заступник, який виггіс постанову, може відстрочити виконання постанови на термін до одного місяця.

Також слід пам'ятати, що не підлягає виконанню постанова про накладення адміністративного стягнення, якщо її не було звернуто до виконання протягом трьох місяців від дігя їївинесення. Виключення з цього правила передбачені ст.ЗОЗ КпАП.

Крім викладеного, також слід зазначити, що відповідно до ст.8 КпАП особа, яка вчинила адміністративне правопорушення, несе відіювідальніс І ь иа підставі законодавсі ва, що діяло під час і за місцем вчинення правопорушення. Це положення стосується не лише підстав накладення штрафу та його меж, а й безпосередньо розміру одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян.

Акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність за адміністративні правопорушення, мають зворотну силу, тобто поширюються і на правопорушення, вчинені до видання цих актів. Акти, які встановлюють або посилюють відповідальність за адміністративні правопорушення, зворотної сили не мають.

У свою чергу провадження у справах про адміністративні правопорушення ведеться на підставі законодавства, що діє під час і за місцем розгляду справи про правопорушення1.

На закінчення слід звернути увагу на зміст ст.39 КпАП, відповідно до якої, якщо особа, піддана адміністративному стягненню, протягом року з дня закінчення виконання стягнення не вчинила нового адміністративного правопорушення, ця особа вважається такою, що не була піддана адміністративному стягненню.


Розділ 7

КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА

УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ,

ЗБОРІВ, ІНШИХ ОБОВ'ЯЗКОВИХ

ПЛАТЕЖІВ

Передбачений статтею 1482 Кримінального кодексу України (далі — КК) склад злочину з 1993 року встановлює кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів

(далі — податків). Цю статтю КК було введено в дію Законом України від 26.01.93 р. № 2936-ХП "Про внесення змін і доповнень до Кримінального та Кримінально-процесуального кодексів України" і після цього Законами від 28.01.94 р. № 3889-ХІІ "Про внесення змін до Кримінального кодексу України" та від 05.02.97 р. № 44/97-ВР "Про внесення змін і доповнень до Кримінального та Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків" двічі змінювала свою редакцію.

Так, первісна редакція статті передбачала кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків з підприємств і організацій шляхом приховування (заниження) прибутку (доходу) або приховування і (необчислення) інших об'єктів оподаткування, вчинені службовою особою суб'єкта господарювання, якщо ці дії завдали шкоди державі у великих чи особливо великих розмірах. Ця редакція статті 1482 була опублікована 27 лютого 1993 року і набрала чинності через 10 днів. До цього кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків взагалі не передбачалася. Проте у зазначеній редакції стаття проіснувала всього лише рік і була змінена.

Законом № 3889-ХІІ вже передбачалася відповідальність за ухилення від сплати податків шляхом умисного неподання податкових декларацій та розрахунків або приховування (заниження) об'єктів оподаткування, вчинені посадовою особою суб'єкта підприємницької діяльності, якщо ці дії завдали великої або особливо великої шкоди державі.

Нова редакція статті передбачала, що відповідальність за цією статтею несли посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності (до цього — просто об'єкти господарювання). Про відповідальність фізичних осіб мова поки що не йшла. І тільки третя редакція статті, встановлена Законом № 44/ 97-ВР, передбачає відповідальність посадових осіб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності, а також фізичних осіб.

Таким чином, за діяння щодо ухилення від сплати податків, вчинені до 25 лютого 1997 року (дати набрання чинності останньою редакцією статті 148г), не підлягають припиненню до відповідальності фізичні особи і громадяни, що здійснювали підприємницьку діяльність без створення юридичної особи.

Стаття 148-2. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів

Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, -

карається виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом у розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Ті ж діяння, вчинені за попереднім зговором групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, -

караються позбавленням волі на строк до п'яти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна чи без такої, або виправними роботами на строк до двох років, або штрафом до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Діяння, передбачені частиною 1 цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, -

караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п'яти років.

Примітка. Під значним розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в сто і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в двісті п'ятдесят і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Крім того, з набранням чинності останньою редакцією статті 1482 по-іншому став обчислюватися розмір шкоди, який тепер залежить від розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (попередня редакція передбачала його залежність від мінімальної заробітної плати, а первісна взагалі була оцінною категорією).

Оскільки в Законі № 44/97-ВР, яким була введена в дію остання редакція статті, було також передбачено, що вчинки, пов'язані з ухиленням від сплати податків, і справи, які на момент набрання чинності зазначеним Законом перебували у стадії попереднього слідства або судового розгляду, необхідно кваліфікувати відповідно до нової редакції статті 1482, то виникав ряд питань щодо кваліфікації цих дій, оскільки нова редакція за деякі діяння відповідальність посилювала, а за деякі — скасовувала.

Разом з тим відповідно до роз'яснення постанови Пленуму Верховного Суду України "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" від 5 березня 1999 року положення зазначеного Закону можуть застосовуватися тільки в частині, яка не суперечить ст.58-Конституції України, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність. Тому при встановленні злочинності та караності цих діянь необхідно виходити з відповідної редакції статті , Закону, яка діяла на момент учинення злочину.

Таким чином, дії особи, яка ухилилася від сплати податків за попередньою змовою групи осіб або у великих (від 250 до 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), або в особливо великих розмірах (1000 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян),

• а також вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків,

можуть кваліфікуватися за відповідними частинами ст. 1482 КК у редакції

° Закону № 44/97-ВР тільки тоді, коли вони були вчинені після 26 лютого

Л 1997 р. За частиною першою ст. 1482 КК у редакції Закону № 44/97-ВР

повинні кваліфікуватися діяння, які вчинені і до 26 лютого, якщо розмір

(   несплаченого податку не перевищує 250 неоподатковуваних мінімумів

доходів громадян, оскільки цим Законом покарання щодо таких діянь

було знижено.

Усі інші діяння, пов'язані з ухиленням від сплати податків, підлягають кваліфікації за відповідними редакціями статей залежно від часу їх учинення.

Отже, для притягнення до відповідальності за статтею 1482 КК за

діяння, учинені після набрання чинності останньою, нині діючої

. редакцією статті Закону, правоохоронним органам (а справи цієї категорії

- підвідомчі слідчому апарату податкової міліції) необхідно довести наявність у діях конкретної особи ознак складу злочину за наявності ряду інших обов'язкових умов:

- коли податки та збори або інші обов'язкові платежі, що не сплачені, передбачено податковим законодавством;

- коли об'єкт оподаткування передбачено законом;

- коли платник податку або іншого обов'язкового платежу визначений відповідним законодавством.

Ознаками цього складу злочину є:

- умисна форма вини, яка, в свою чергу, може бути як прямою, так і непрямою;

- несплата податку, збору або іншого обов'язкового платежу, передбаченого Законом України " Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 року №1251- XII (в редакції'Закону України від 18 березня 1997року №77/97-ВР);

- ці дії мають бути здійснені посадовою особою підприємства, установи або організації чи фізичною особою, яка згідно з Законом зобов'язана сплачувати ці платежі;

- несплата відповідного платежу повинна призвести до ненадходження до бюджету або державного цільового фонду коштів;

- розмір коштів, що не надійшли, повинен бути значним.

Крім того, у складі цього злочину передбачено й інші кваліфікуючі ознаки, що містяться у другій і третій частинах зазначеної статті:

• вчинення зазначених вище дій за попереднім зговором групою осіб або особою, раніше судимою за несплату податків;

• ненадходження коштів до бюджету або державного цільового фонду у великих або особливо великих розмірах.

За наявності у діях особи цих ознак передбачено більш сувору відповідальність.

Детальний розгляд кожної з виділених ознак, що становлять склад цього злочину, показує, що під умисною формою вини мається на увазі така дія або бездіяльність особи, коли вона приймає суспільно небезпечний характер своєї діяльності, передбачає суспільно небезпечні наслідки і бажає (прямий умисел) або свідомо допускає (непрямий умисел) їх настання. Наприклад, громадянин, який одержав певний дохід, що підлягає оподаткуванню, приховує його, не зазначаючи у податковій декларації і не сплачуючи відповідну суму податку до бюджету або спеціального фонду. Таким чином, він розуміє, що певна сума коштів не надійде за призначенням.

Зазначимо, що розуміння суспільне небезпечного характеру наслідків не означає знання конкретної відповідальності за несплату податків, оскільки незнання закону не звільняє від відповідальності. Проте слід мати на увазі, що у цьому складі буде переважати непряма форма вини, оскільки особі буде байдуже, надійдуть або не надійдуть гроші до бюджету, а зацікавлена вона лише в особистому збагаченні за рахунок коштів, які повинні бути спрямовані на сплату податків. Тому вона буде байдужою до настання шкідливих наслідків і буде тільки свідомо їх допускати.

При вчиненні діяння щодо несплати податків у формі необережності, коли особа передбачає можливість настання суспільне небезпечних наслідків своїх дій, але легковажно розраховує на їх запобігання або не передбачає, хоча може і повинна була їх передбачити, передбачена адміністративна

відповідальність за ухилення від сплат й податків.

Таким чином, тільки наявність прямого умислу на ухилення від сплати відповідного податку взагалі с обов'язковою підставою для притягнення до кримінальної відповідальності за цією статтею Закону, оскільки вже саме поняття ухилення передбачає його усвідомлене вчинення.

Незважаючи на уявну простоту, розуміння прямого умислу як такого і його доведення являє собою достат ні труднощі у правозастосовній практиці. Так, наприклад, внесення коштів до каси підприємства із затримкою на якийсь період часу в межах податкового періоду (тобто строку, в який повинні були сплатити податки), само собою не може свідчити про умисне ухилення від сплати відповідних податків із цих сум взагалі, оскільки в цьому випадку умисел особи спрямовано тільки на більш пізню їх сплату, що не є кримінальне караним діянням відповідно до статті 1482 КК, незважаючи на можливу наявність інших порушень (наприклад касової дисципліни).

Оскільки податкове законодавство нестабільне, то при розслідуванні і судовому розгляді справ про ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) необхідно точно встановити, який закон діяв в період, коли мало місце ухилення від їх сплати. Якщо, наприклад, ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів мало місце в період дії як одного, так і іншого закону, суму не сплачених обов'язкових платежів слід вираховувати окремо за період дії того чи іншого закону.

Під "об'єктами оподаткування" слід розуміти об'єкти, які обкладаються встановленими законодавством податками, зборами, іншими обов'язковими платежами. Об'єктами оподаткування згідно статті 6 Закону "Про систему оподаткування" є доходи (прибутки), добавлена вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), в тому числі митна, чи її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, власність юридичних і фізичних осіб і інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування.

Об'єктивна сторона основного складу злочину, передбаченого ч.І ст. 148-2, характеризується наявністю трьох обов'язкових ознак: а) діянням у вигляді ухилення від сплати обов'язкових платежів; б) наслідками у вигляді завдання шкоди державі у великих розмірах; в) причинним зв'язком між діянням і наслідками.

Ухилення від сплат й податків виражається у дії особи направленій на повну або часткову несплату обов'язкових платежів, які повинні сплачуватись підприємствами, організаціями, установами і фізичними особами у відповідності з діючим законодавством.

Способи ухилення від сплати обов'язкових платежів можуть бути різними.

Способи ухилення від сплати обов'язкових платежів залежать від виду несплаченого податку, збору, іншого обов'язкового платежу, виду платників відповідних податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Наприклад, способом ухилення фізичних осіб від сплати прибуткового податку з громадян може бути подання в податкові інспекції або в бухгалтерію джерела одержання доходу, підроблених довідок про наявність пільг по сплаті вказаного податку' (підробленої довідки про наявність на утриманні трьох і більше дітей у віці 16 років або довідки про те, що один із батьків не користується такою пільгою, в той час як він фактично також користується пільгою, або ж підроблення довідки, що особа була учасником війни і т.д.). В той же час ухилення від сплати обов'язкових платежів громадянами - підприємцями або юридичними особами, здійснено шляхом незаконного одержання пільг по податках внаслідок надання громадянином - підприємцем або посадовими особами юридичних осіб завідомо неправдивої інформації податковим органам, в одних випадках може кваліфікуватись по ст. 148-2 КК як ухилення від сплати податків, а в інших -по ст. 148-5 КК, передбачається відповідальність, поряд з іншими діями, і за надання громадянином підприємцем або посадовою особою суб'єкта підприємницької діяльності завідомо неправдивої інформації державним органам з метою одержання пільг по податках. Склади злочинів, передбачені ст.ст. 148-2 і 148-5 КК, співвідносяться в частині передбаченого ними ухилення від сплати податків як загальна (ст. 148-2) і спеціальна (ст. 148-5) норми, а при конкуренції загальної і спеціальної норм застосовується спеціальна норма. Тому, наприклад, якщо посадова особа підприємства з іноземною інвестицією надала в податковий орган завідомо неправдиву інформацію про фактичне внесення кваліфікаційної іноземної інвестиції і підприємство одержало пільги по сплаті податку на прибуток, то дії посадової особи в такому випадку повинні кваліфікуватись по відповідній частині ст. 148-5 КК. Якщо ж підприємство з іноземною інвестицією на законних підставах одержало пільги по податку на прибуток, але фактично внесена до 1 січня 1995р. кваліфікаційна іноземна інвестиція була відчужена до закінчення пільгового періоду, однак посадовими особами підприємства цей факт приховується, то їх дії повинні кваліфікуватись по відповідній частині ст. 148-2 КК як ухилення від сплати податків, а не по ст. 148-5 КК, оскільки пільги раніше підприємством були одержані на законній основі. По ст. 148-2 КК повинні кваліфікуватись і дії посадових осіб підприємства або громадянина - підприємця у випадку реалізації імпортної сировини, комплектуючих виробів, обладнання, матеріалів, техніки і інших товарів, які при їх ввезенні на митну територію України були задекларовані як придбання для виробничих потреб, внаслідок чого підприємство або громадянин - підприємець не сплачували податок на добавлену вартість у відповідності з п.1 Указу Президента України від ЗО червня 1995р. "Про справляння податку на добавлену вартість з імпортних товарів". Аналогічною повинна бути і кваліфікація дій громадянина-підприємця, який надав завідомо недостовірну інформацію в податковий орган з метою одержання пільг по податках або викриття факту завершення дії основ для пільг по податках.

Всі способи ухилення від сплати обов'язкових платежів можна об'єднати в шість основних груп:

1. Ненадання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів в бюджети і державні цільові фонди (податкових декларацій, бухгалтерських рахунків і балансів і т.д.).

2.        Заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

3.        Приховування об'єктів оподаткування.

4. Неутримання або неперерахування в бюджет сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувались доходи.

5. Приховування (не сповіщення) втрати підстав для пільг по податках.

Ненадання документів, пов'язаних з відрахуванням і сплатою обов'язкових платежів, виражається в ненаданні в державну податкову адміністрацію у встановлений строк декларацій про прибуток суб'єктів підприємницької діяльності або фізичних осіб, декларацій про сплату інших податків з метою ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Ненадання податкової декларації являється одночасно і приховуванням об'єкта оподаткування.

Заниження об'єктів оподаткування - це зменшення оподаткованої бази, невідображення в звітних документах, представлених в податковий орган, в повному об'ємі об'єктів оподаткування, умисне неправильний розрахунок бази оподаткування, заниження податкової ставки і т.д., в наслідок чого податки, збори, інші обов'язкові платежі, які повинні бути сплачені платником, сплачуються ним в повному об'ємі. Заниження прибутку може виражатись в частині або в повному не включенні в суму оподаткованого прибутку засобів, одержаних за виконання робіт, надання послуг і т.д. Заниження прибутку може здійснюватись також шляхом підвищення розмірів сум, на які зменшується накладення податку на прибуток, а також, шляхом підвищення ціни матеріальних затрат на службові відрядження, представницькі цілі, сторожову охорону, утримання і обслуговування технічних засобів управління і т. д. Для сплати в меншому розмірі податку на добавлену вартість, який підлягає сплаті в бюджет, може підвищуватись сума податку, сплачена або яка підлягає сплаті постачальникам за виконання ними роботи, послуги, придбані матеріальні ресурси, паливо, ціна яких відноситься на витрати виробництва і обороту, або ж знижується в обліку сума податку, одержаного від покупців за реалізовані товари (роботи, послуги). Внаслідок цього сума податку на додану вартість, який сплачує підприємство, буде менше суми, яку воно повинно сплатити.

Приховування об'єктів оподаткування - це не відображення у відповідних документах, які подаються в податкові органи, будь-яких об'єктів оподаткування. Наприклад, суб'єкт підприємницької діяльності приховує факт наявності у нього транспортних засобів або інших самохідних машин і механізмів і тим самим ухиляється від сплати податку з власників Іранспортних засобів і інших самохідних машин і механізмів, ставки якого в даний час визначені безпосередньо в самому Законі "Про податок з власників транспортних засобів і інших самохідних машин і механізмів".

Приховування об'єктів оподаткування може співпадати з посадовим приводом. Наприклад, посадова особа підприємства всеукраїнської суспільної організації інвалідів подала неправдиві відомості про те, що на підприємстві інваліди складають більше 50% загальної чисельності працюючих і фонд оплати праці таких інвалідів складає на протязі звітного періоду 25% суми загальних виплат на оплату праці, яка включається в склад валових видатків, що являється основою для звільнення такого підприємства від сплати податку на прибуток у відповідності з п.7.12 ст.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону від 22 травня 1997 року. Дії посадової особи в такому випадку повинні кваліфікуватись за сукупністю злочинів - по відповідним частинам статей 148-2 і 172 КК.

Закінченим злочин буде з моменту закінчення строку, в який повинен був бути сплачений податок, збір, інший обов'язковий платіж, або ж з моменту фактичного подання звітних документів в податкові органи, якщо в таких документах містяться неправдиві відомості (розрахунки, декларації) які підлягають сплаті і фактично сплачені обов'язкові платежі. Наприклад, громадянин повинен подати в державну податкову адміністрацію декларацію по доходах по закінченні календарного року до 1 березня наступного року. Якщо громадянин не подає до 1 березня декларації про суми сукупного доходу, одержаного як по основному місці роботи, так і не по місцю основної роботи, то при наявності у нього умислу ухилитись від сплати (не сплачувати) прибуткового податку, його бездіяльність утворює закінчений склад злочину який розглядається. При цьому необхідно розмежовувати ухилення від сплати обов'язкових платежів від несвоєчасної їх сплати при відсутності у особи умислу на їх несплату. Якщо буде встановлено, що особа не мала наміру ухилитись від сплати обов'язкових платежів, але по тих чи інших причинах своєчасно їх не сплачує, то така може особа притягатись тільки до адміністративної відповідальності за несвоєчасне подання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів. Частково, п.20.3 ст.20 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що платники податку, які не подали або невчасно подали до податкового органу податкову декларацію про прибуток, розрахунок податку на прибуток, платіжне доручення на перерахування податку до бюджету, сплачують штраф у розмірі 10 відсотків суми нарахованого податку за кожний випадок порушення.

Якщо таке неподання або невчасне подання є наслідком неналежного виконання обов'язків поштою, платник податку має право оскаржити правомірність застосування фінансових санкцій у судовому порядку. Для всіх видів податків, зборів, інших обов'язкових платежів у існуючих нормативних актах встановлені строки їх сплати. З моменту закінчення встановлених строків наступають наслідки у вигляді ненадходження в бюджети і державні цільові фонди коштів, які в них повинні були надійти, то з цього моменту злочин і буде вважатись закінченим, при умові встановлення, то у відповідної фізичної особи або посадової особи платника податку - юридичної особи, був умисел на несплату визначеного податку , збору, іншого обов'язкового платежу.

Сплата штрафних (фінансових) санкцій не звільняє посадову особу від кримінальної чи адміністративної відповідальності, якщо в його діях є ознаки злочину чи адміністративного правопорушення. Обов'язковою ознакою об'єктивної сторони основного складу ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів являються наслідки у вигляді ненадходження в бюджети або державні цільові фонди коштів в розмірі, які в сто і більше разів перевищують встановлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян (див. Примітку до ст. 148-2). Умисне ухилення від сплати обов'язкових платежів, яке потягло ненадходження в бюджети або інші державні цільові фонди грошових коштів в розмірі до 100 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, тягне адміністративну відповідальність.

Суб'єктивна сторона злочину характеризується тільки прямим умислом. Необережне скоєння вказаних в ст. 167 КК (при наявності ознак цього злочину), передбачається відповідальність за халатність.

Суб'єктами злочину можуть бути: 1) посадові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, на яких покладені обов'язки по веденню бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків і інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою обов'язкових платежів в бюджети і державні цільові фонди (керівники підприємств, установ і організацій, їх замісники, головні бухгалтери і посадові особи бухгалтерій); 2) будь-які громадяни, в тому числі громадяни - підприємці, які зобов'язані подавати в податкові органи декларації по доходах або сплачувати обов'язкові платежі, збори'.

 Досить детально проблемні питання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків розглянуті в публікації КасютІноІ Р в статті Проблеми борьбьі с налоговьіми преступленнями // Правовьіе способи снижения налоговьіх платежей --1998- №4

Під ухиленням слід розуміти як пряме неперерахування коштів у вигляді податків, зборів або інших обов'язкових платежів, що зустрічається досить рідко, так і спроби приховати або зменшити одержані доходи з метою несплати податків із повної суми. Наприклад:

• оплата з одержаних доходів маркетингових послуг, які фактично не проводилися;

• перекручення у звітній документації;

• ведення подвійної бухгалтерії;

• використання рахунків, про які не було повідомлено державну податкову службу;

• неоприбуткування виручки або її частини, одержаної готівкою при наданні послуг або виконанні робіт;

• завищення вартості матеріальних витрат, що належать до валових витрат, тощо.

Про ухилення від сплати податків фізичною особою може також свідчити неподання ним у встановлений строк податкової декларації та відповідних розрахунків щодо сплати податків. Види доходів, з яких громадяни України, іноземні громадяни і особи без громадянства повинні сплачувати прибутковий податок, передбачені Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян". Тому ухилення від сплати інших, не передбачених цим нормативним актом податків, не буде утворювати склад цього злочину.

Відповідно до законів України "Про систему оподаткування", "Про підприємництво" та Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" оподаткуванню підлягають тільки доходи від діяльності, яка здійснюється з підстав і в порядку, передбачених законом.

Види доходів, з яких громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства повинні сплачувати прибутковий податок з громадян, визначено названим Декретом. Це доходи, одержувані громадянами за місцем основної роботи (служби, навчання), і прирівняні до них; доходи не за місцем основної роботи (служби, навчання), до яких належать доходи від роботи за сумісництвом, від виконання разових та інших робіт на основі договорів цивільно-правового характеру; інші доходи (від здавання фізичним особам в оренду або в найом рухомого й нерухомого майна, від заготівлі й продажу продукції та від іншої подібної регулярної діяльності тощо). Тобто оподаткуванню підлягають доходи від легальної (дозволеної чинним законодавством) діяльності та доходи, одержані з легальних (дозволених) джерел.

У зв'язку з цим дії громадянина, який одержав доходи від незаконної торговельної діяльності або такої, що здійснювалася без державної реєст рації, а також від іншої незаконної (в тому числі злочинної) діяльності і не сплатив із них податки, мають кваліфікуватися за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст. 148-2 КК не потребують, оскільки такі

   доходи не підлягають декларуванню відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян".

Суб'єкти підприємницької діяльності зобов'язані вести облік усіх здійснюваних ними видів цієї діяльності, відображати їх у відповідній звітності і сплачувати встановлені законом податки, збори, інші обов'язкові платежі незалежно від того, передбачено ту або іншу діяльність їх статутами чи ні, а тому посадові особи цих суб'єктів, а також громадяни-підприємці підлягають кримінальній відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових платежів із доходів як від легальної, так і від незаконної діяльності - фіктивного підприємництва (ст. 148-4 КК), заняття забороненими видами підприємницької діяльності (ст. 148 КК) тощо. За наявності передбачених законом підстав їхні дії необхідно кваліфікувати за ст. 148-2 та іншими статтями КК, які передбачають відповідальність за ці злочини2.

Друга виділена ознака вказує, що кримінальна відповідальність передбачена тільки за несплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вичерпний перелік яких передбачений статтями 14115 Закону України "Про систему оподаткування". Ця ознака вказує на те, що кримінальна відповідальність за цією статтею Закону настає тільки за наявності недоїмки за цими платежами. У всіх інших випадках кримінальна відповідальність не настає.

Згідно зі статтею 2 Закону України "Про систему оподаткування" під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджету та державного цільового фонду слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платником у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.

Під недоїмкою згідно з пунктом 4.1 статті 4 Декрету Кабінету Міністрів України від 21 січня 1993 року № 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" розуміється невнесена сума відповідного платежу після закінчення встановлених строків її сплати. Важливим моментом у цьому випадку є те, що до закінчення встановленого строку платежу говорити про наявність недоїмки і тим більше про кримінальну відповідальність за неї не можна.

Однак деякі неясності у чинному законодавстві з цього питання все-таки є. Так, Указом Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" встановлена можливість сплати суб'єктами малого підприємництва нового податку — єдиного. При цьому зазначеними

! ПОСТАНОВА ПЛЕНУМУ ВЕРХОВНОГО СУДУ УКРАЇНИ № 5 від 26.03 99 "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, Інших обов'язкових платежів"суб'єктами відповідно не сплачуються інші, передбачені Законом "Про систему оподаткування", податки. Проте чинними законами, що встановлюють систему, порядок та строки сплати податків, Президенту не надані права видавати подібні укази, що встановлюють нові види податків. Таким чином, створено передумову, коли особи, що добровільно перейшли на сплату єдиного податку, можуть бути притягнені до відповідальності за ухилення від сплати податків відповідна до чинного законодавства. Притягнути ж до відповідальності за несплату єдиного податку таких суб'єктів поки що не можна.

Наступна ознака складу злочину, що розглядається нами, окреслює коло суб'єктів, тобто осіб, які можуть бути притягнені до відповідальності за цією статтею Закону. Серед них можна виділити дві категорії:

• посадові особи підприємства, установи, організації, які відповідають за своєчасне і повне перерахування податків до відповідного бюджету;

• фізична особа, доходи якої підлягають оподаткуванню відповідно до чинного законодавства. Серед них маються на увазі ті, які повинні самі провадити відповідні платежі, наприклад, адвокати, що не входять до складу юридичних консультацій.

Несплата у строк відповідного платежу визнається кримінальне караною тільки у тому випадку, коли це призвело до ненадходження до бюджету або іншого цільового фонду коштів.

Тут, як приклад, необхідно розглянути кілька можливих варіантів. Так, при несплаті відповідного податку з одержаного доходу за наявності переплати за цим самим податком з раніше одержаних доходів настає відповідальність у кримінальному порядку, незважаючи на те, що фактично така несплата не призводить до утворення недоїмки. Деяка абсурдність цього положення (збиток державі мовби не настає) пояснюється не тільки позицією Верховного Суду, викладеною у названій вже постанові Пленуму з цього питання, але і тим, що кримінальна відповідальність передбачена саме за умисне ухилення від сплати відповідного податку. У цьому ж випадку суб'єкт господарювання не провадить умисної переплати податків, і таке положення з'являється, як правило, як помилка. Несплата ж податку від знову одержаного доходу, що є кримінальне караним вчинком, допускається тільки умисно.

Не настає кримінальна відповідальність і тоді, коли ненадходження відповідного платежу пов'язане з наявністю вини банку. У цьому разі установа банку несе фінансову відповідальність, передбачеігу статтею 4.2 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів". Цією самою статтею передбачено, що днем подання до установи банку платіжного доручення за всіма видами платежів вважається день його реєстрації у цій установі.

Не буде ненадходження платежу і в тому випадку, коли строк сплати відповідного податку відстрочено або розстрочено у встановленому порядку. Порядок надання такої в ідеї рочки передбачений ст9 зазначеного вище Декрету.

Не можна притягувати до кримінальної вщповідальност і платника і в тому випадку, коли відповідний податок на момент притягнення до відповідальності вже скасовано, оскільки і стаття 58 Конституції України, і відповідні положення КК передбачають, що тільки Закон, що пом'якшує або декриміналізує діяння, має зворотну силу.

У будь-якому разі при вирішенні питання про ненадходження відповідних платежів необхідно встановлювати прямий причинний зв'язок між наслідком у вигляді самого ненадходження і дією у вигляді неплатежу. Тільки наявність прямого причинного зв'язку (коли умова з неминучістю породжує наслідок) є підставою для притягнення до кримінальної відповідальності конкретної особи.

Розмір недоїмки у цьому складі злочину є як кваліфікуючою ознакою складу злочину, так і підставою для розмежування між кримінальною та адміністративною відповідальністю. Цей розмір передбачений приміткою до статті, що розглядається, і становить:

• для значного розміру суму, що у сто і більше разів перевищує встановлений Законом неоподатковуваний мінімум доходів громадян;

• для великого і особливо великого розмірів відповідно суми, що у двісті п'ятдесят і тисячу разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Під попереднім зговором групи осіб мається на увазі, що дві або більше особи до виконання об'єктивної сторони складу злочину домовилися про спільне вчинення злочину. Стосовно до цієї статті це може бути домовленість між бухгалтером і директором підприємства про приховування доходу з метою несплати податків щодо нього.

Форми самого приховування можуть бути найрізноманітніші, у тому числі й ті, які розглядалися раніше. Важливим моментом для притягнення кількох осіб як співучасників є те, що домовленість про скоєння злочину була ними досягнута до того, як хоча б один з них почав учиняти дії, які зрештою призвели до недоїмки. Якщо ж буде встановлено, що домовленість була досягнута на більш пізньому етапі, можна говорити про інші форми відповідальності (наприклад за заздалегідь не обіцяне приховування).

Під особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, слід розуміти особу, щодо якої є звинувачувальний вирок суду, що набрав законної чинності, за цей злочин, і судимість якої не знято або не погашено у встановленому законом порядку.

Коли йде мова про притягнення до кримінальної відповідальності взагалі і за ухилення від сплати податків зокрема, необхідно пам'ятати про існування у кримінальному праві поняття презумпції невинності. Це поняття означає, що до набрання законної чинності вироком суду особа

94вважається невинною. А значить, на відміну від цивільного процесу, обов'язок доказування покладено на обвинувачення.

Під доказами в кримінальному процесі маються на увазі будь-які фактичні дані, на підставі яких у законному порядку встановлюється наявність або відсутність суспільне небезпечного діяння, винність особи, а також інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Стосовно до цього складу доказами можуть бути:

• показання свідків;

• показання підозрюваного;

• показання обвинуваченого; '

• висновки експертів;

• речові докази;

• протоколи слідчих та судових дій;

• інші документи.

Крім того, що кожне з доказів під час його оцінки розглядається з точки зору його відносності та допустимості і згідно з кримінально-процесуальним законом не має заздалегідь встановленої сили, необхідно мати на увазі, що такі докази, як показання свідків, підозрюваних, обвинувачених, носять суб'єктивний характер і несуть відбиток особистого сприйняття навколишньої реальності.

Так, на показання свідків, якщо абстрагуватися від їх можливої зацікавленості, можуть впливати такі суб'єктивні фактори, як здатність сприймати реальність, пам'ять на події, що відбулися, можливість їх адекватно відтворювати, рівень інтелекту суб'єкта. Крім того, при оцінці показань необхідно брати до уваги такі об'єктивні фактори, як час, що минув після події, умови, за яких сприймалися ті або інші обставини.

Однаково це може відноситися й до показань підозрюваних та обвинувачених, які до того ж не несуть кримінальної відповідальності за дачу свідомо неправдивих показань і можуть також відмовитися від дачі показань взагалі, оскільки це є їх конституційним правом. Більше того, будь-який громадянин згідно зі статтею 63 Конституції має право відмовитися від дачі показань щодо близьких родичів або членів сім'ї, оскільки не несе за це відповідальності.

Важливим джерелом одержання доказів є висновки експерта, їх важливість визначається тим, що провадяться експертизи за постановою слідчого або суду, тобто в суворо визначеному Законом порядку. Експертне дослідження провадиться кваліфікованим фахівцем, який попереджається про кримінальну відповідальність за дачу свідомо неправдивого висновку. У цьому випадку найчастіше буде призначатися судово-бухгалтерська експертиза, яка встановлюватиме наявність недоїмки, її розмір, строки утворення, а також інші питання, які в кожному конкретному випадку будуть індивідуальні

Задля справедливості, слід відзначити, що доказом розміру недоїмки, строків її утворення можуть бути й інші фактичні дані, наприклад, акти податкового інспектора, його розрахунки за розміром недоїмки, платіжні доручення, бухгалтерські документи з обліку та руху коштів, інша фінансова документація. Проте у цьому складі злочину, коли фінансова документація є способом для приховування доходів і,- як наслідок цього, подальших недоїмок до відповідного бюджету або фонду, правильність її ведення, звірення надходжень зазначених виплат повинні перепровірятися під час експертизи.

Речовими визнаються докази, які були предметом скоєння злочину, зберегли на собі сліди злочину, а також інші предмети та речі, які можуть служити для розкриття злочину та встановлення винних. Наприклад, можуть бути визнані речовими доказами квитанції на оплату товарів і послуг, в яких завищено 'їх вартість, підроблено платіжні доручення, атакож інші фінансові документи, які несуть будь-яку інформацію про вчинений злочин.

Доказами у вигляді протоколів слідчих і судових дій можуть бути протоколи виїмок документів, обшуків, оглядів, у ході яких було виявлено будь-які дані, що підтверджують наявність у діях обвинувачених ознак складу злочину, що розглядається.

Серед документів, які можуть бути доказами у цьому складі, слід відзначити акти податкового інспектора про наявність недоїмки, рішення голови податкової адміністрації або його заступника про застосування фінансових санкцій, рішення арбітражного суду за позовом підприємства, організації, установи про визнання недійсним рішення державної податкової адміністрації.

Оскільки притягнення до кримінальної відповідальності не пов'язано з вирішенням питання про притягнення або непритягнення до фінансової відповідальності, яке розглядається державною податковою адміністрацією, а спори цієї категорії вирішуються арбітражним судом, то в процесі доказування у кримінальній справі може виникнути суперечність між висновками експертизи, рішенням податкової адміністрації та рішенням арбітражного суду. У цьому випадку оцінка цих доказів може бути такою: згідно з чинним кримінально-процесуальним законодавством жоден з наявних доказів не має заздалегідь установленої сили, а тому всі вони підлягають оцінці в сукупності з іншими.

Так, наприклад, за умови, що рішення арбітражного суду не скасовує рішення податкової адміністрації, а визнає його правильним (відмовляє позивачеві у визнанні його недійсним), але воно суперечить наявному висновку експертизи, що підтверджує відсутність недоїмки, необхідно усувати цю суперечність чи призначенням повторної експертизи, яка доручається іншому експерту, або необхідно оцінювати ці два документи шляхом порівняльного аналізу початкових даних, що містяться в них, а також правильність методик проведених обчислень.

Утому випадку, коли рішення податкової адміністрації скасовано рішенням арбітражного суду, але згідно з висновком експертизи недоїмка має місце, необхідно установити, на якій підставі відмінено рішення податкової адміністрації:

• якщо на формальній підставі, наприклад, рішення підписано неправомочною особою, то це не буде свідчити про відсутність недоїмки взагалі;

• якщо ж рішенням арбітражного суду встановлена відсутність недоїмки взагалі, тоді знову слід або призначити повторну експертизу, або оцінювати їх (експертизу та рішення арбітражного суду) з метою виявлення причини появи протиріч.

У будь-якому випадку наявність протиріч між експертизою та рішенням арбітражного суду повинно одержати належну оцінку. При цьому слід мати на увазі, що хоча, як зазначено вище, докази і не мають заздалегідь установленої сили, але сам процес прийняття рішення арбітражним судом, його юридична сила роблять його досить вагомим доказом. Тому з наявністю такого рішення особі, що проводить слідство, доводиться рахуватися. Разом з тим проведення бухгалтерської експертизи не тільки трудомісткий, тривалий процес,-але він ще й дорого коштує (навіть якщо його доручити відповідному державному органу). Тому в тому випадку, коли прийняте арбітражним судом рішення встановлює відсутність недоїмки, визначеної податковими органами, а рішення податкової адміністрації визнає незаконним, правоохоронні органи, як правило, обвинувачення в цій частині не пред'являють.

Встановлення істини у справі про ухилення від сплати податків — складний і багатоетапний процес, на який впливає ряд як об'єктивних, так і суб'єктивних факторів. Тому, перш ніж розраховувати на гуманність суду, краще і дешевше розраховувати на свою порядність3.

Декілька слів варто сказати про протокольну форму досудової підготовки матеріалів про ухилення від сплати податків.

Протокольна форма досудової підготовки матеріалів регулюється нормами кримінально-процесуального права і застосовується по тим злочинам, що не являють собою великої суспільної небезпеки.

Протокольна форма досудової підготовки матеріалів органами дізнання передбачена по ряду злочинів, перелік яких визначається статтею 425 КПУ України. До таких злочинів, зокрема, відноситься навмисне ухиляння від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, зроблене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм  власності, або фізичною особою, якщо ці діяння спричинили непоступлення в бюджети або державні цільові фонди коштів у значних розмірах (1700-4250 грн.) - частина 1 ст.1482 КК України.

Відповідно до п.2 ст.21 Закони 1 ст. 112 КПУ України податкова міліція проводить досудову підготовку матеріалів у протокольній формі, а також дізнання і попереднє слідство по справах про ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Суть протокольної форми досудової форми підготовки матеріалів полягає в зборі і фіксації обставин, що свідчать про злочинність діянь. Про обставини зробленого злочину складається проти кол, у якому вказується: час і місце його укладання, ким складеніт протокол, дані про правопорушника, місце і час учинення злочину, його способи, мотиви, наслідки й інші істотні обставини, фактичні дані, що підтверджують наявність злочину і провину правопорушника, кваліфікація злочину по статті Кримінального кодексу України (ст.426 КПУ). До протоколу додаються всі матеріали, а також список осіб, що підлягають виклику в суд.

По вищевказаних справах органи дізнання не пізніше десятиденного терміну (у виняткових випадках цей термін може бути продовжений прокурором, але не більш як на двадцять днів) встановлюють обставини зробленого злочину, особистість правопорушника, одержують його пояснення, пояснення свідків і інших осіб, вимагають довідку про наявність або відсутність судимості в правопорушника, характеристику з місця його роботи або навчання, а також інші матеріали, що мають значення для розгляду справи в суді.

Проведення слідчих дій при протокольній формі досудової підготовки матеріалів не допускається, за винятком огляду місця події (ч.2 ст. 190 КПУ).

Начальник органу дізнання затверджує протокол, після чого всі матеріали пред'являються правопорушнику для ознайомлення, про що робиться відповідна відмітка в протоколі, що засвідчується підписом правопорушника. Після цього із санкції прокурора або його заступника протокол разом із матеріалами направляється в суд для вирішення питання про порушення кримінальної справи і розгляду його в суді.

Чинним законодавством не передбачене право органів дізнання затримувати особу як підозрювану або застосовувати до неї запобіжні заходи. У правопорушника тільки береться зобов'язання бути по викликах органів дізнання і суду, а також повідомляти їх про зміну місця проживання.

Порушення кримінальної справи робиться судом (суддею) після визначення достатності зібраних матеріалів для розгляду справи в судовому засіданні. Постанову судді повинно бути вручено підсудному не пізніше ніж за три доби до розгляду в суді. Одночасно з цим виноситься постанова про передання правопорушника суду й обранні запобіжного заходу. Суд має право повернути матеріали для проведення попереднього слідства, а у випадку відсутності основ до порушення кримінальної справи - відмовити в його порушенні.

                


Розділ 8

ОРГАНІЗАЦІЯ БОРОТЬБИ З

ПОДАТКОВИМИ ПРАВОПОРУШЕННЯМИ І

ЗЛОЧИНАМИ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

Останні десятиліття в найбільш економічно розвинених країнах світу часто називають періодом "податкового вибуху". Вирішення цілого ряду складних соціальних проблем, фінансування крупних загальнонаціональних програм, забезпечення ефективного функціонування інститутів влади і основних державних структур викликали стійку тенденцію постійно зростаючого втручання держави в господарське життя, яке здійснюється, зокрема, через жорстку податкову політику і удосконалення системи збору податків.

Процес ужорсточіння податкової політики проходить на фоні набрання сили тіньовою економікою, розширення сфер фінансових зловживань і податкових правопорушень. У багатьох країнах широкого розмаху набула корупція державних службовців на всіх рівнях, а ухилення від сплати податків в більшості західних країн перетворилося в один із самих розповсюджених видів економічної злочинності.

Величезних збитків економіці будь—якої держави наносять приховування справжніх прибутків і ухиляння (в значній мірі) від податків транснаціональних корпорацій, спільних підприємств, крупних національних фірм і кредитно-фінансових закладів. Не меншу небезпеку являє також і той факт, що тіньова економіка, втягуючи в сферу злочинного бізнесу все нових і нових людей, розкладає саме суспільство. Страх перед можливим розкриттям фінансових махінацій змінює психологію замішаних в них громадян, які є потенційними жертвами шантажу і рекету. Крім цього, часто відбувається об'єднання державних, суспільних і приватних структур з кримінальним середовищем.

В останні роки в більшості країн світу спостерігається значний ріст економічної і фінансової злочинності. В результаті величезні суми незаконно отриманих грошових коштів включаються в фінансово-економічний оборот, розширюючи масштаби тіньової економіки. Одночасно вималювалась стійка тенденція до ухилення від сплати податків різних категорій платників податків, у тому числі зайнятих в сфері приватного підприємництва.

В цих умовах законодавчі та виконавчі органи іноземних держав розширюють і зміцнюють правову базу для ефективної боротьби із злочинами в сфері економіки і фінансів, удосконалюють діяльність податкових органів по запобіганню, виявленні і припинені вказаних правопорушень.

Податкове законодавство багатьох західних країн відрізняється детальним доопрацюванням. При цьому податкове право займає особливе місце в загальній системі прав цих держав. Найважливішим аспектом податкового законодавства є те, що в ньому не діє принцип презумпції невинності і вага доказів при розгляді судових позовів по податкових справах завжди лежить на платниках податків. Обвинувачений (підозрюваний) при цьому не має права на відмову віддачі свідчень, які можуть бути використані проти нього в ході судового розгляду. Схожі правові норми діють у СІЛА, Франції, Німеччині, Швейцарії та деяких інших країнах.

В податковому законодавстві передбачені істотні виключення з громадянських прав і свобод, які задекларовано в конституціях багатьох країн: недоторканність житла, таємниця листування та ін. За твердженнями західних спеціалістів, дії влади, які в деяких випадках класифікуються як "втручання в приватне життя", в податковому праві розглядається як норма. Наприклад, при заповненні податкової декларації платник податків зобов'язаний повідомити відомості не лише про фінансове положення своєї сім'ї, а також про стан здоров'я, внески у фонди різних суспільних і політичних організацій та будь-які інші відомості, які податкові органи будуть вважати необхідними для нарахування суми податку. Так, у Швейцарії в податковій декларації вказуються дані про рухоме і нерухоме майно (по відношенню до автомобіля - марка, рік придбання, ціна), про наявність дорогоцінностей (вироби із золота, діамантів і т.п.), ощадні книжки із зазначенням номера, залишків вкладів, назв банків і т.д.

Судова практика найкрупніших країн Заходу свідчить про те, що злочини в фінансовій сфері практично завжди є "консенсусними", тобто здійснюються за попередньою домовленістю сторін (наприклад, між суб'єктами оподаткування або між ними і корумпованими представниками влади). При цьому використовується як недосконалість законодавчих актів і "допомога" корумпованих чиновників, так і традиційні способи ухилення від сплати податків шляхом приховування прибутків, проведення складних м іжбанківських комбінацій і багатоканального "трасування" грошей в різні сфери тіньової економіки. Спеціалісти відзначають складність документування і формування доказової бази подібних злочинів, оскільки основні учасники протиправних дій глибоко законспіровані, а їх дії, як правило, ретельно сплановані і добре організовані.

Тому в більшості західних країн податкові судові позови виключені із сфери майнових позовів і по суті прирівнені до карних справ. Відповідно, за навмисне приховування прибутків від оподаткування законодавством передбачені такі ж суворі покарання, як і за карні злочини.

Специфіка податкового законодавства і складність судового розгляду справ про правопорушення в податкове—фінансовій сфері обумовили створення в деяких західних країнах, наприклад, в СІМА і Германії, інституту "податкових судів", які, діючи в загальних рамках системи юстиції, займаються виключно розглядом позовів з податкових питань. В ці ж судові орі-ани можуть бути оскаржені рішення податкових властей про застосування фінансових санкцій (про накладення штрафу, арешту на майно і т.п.).

Прерогатива створення правової основи податкових систем, визначення податкової бази (види податків і категорії платників податків), а також рівня податкових ставок належать вищим законодавчим органам країн, які розглядаються. Компетенція місцевих влад в податковій сфері, зокрема, по відношенню до введення нових податків або зміни існуючого порядку оподаткування на тій чи іншій території визначається загальнодержавними законами (в федеральних державах - федеральними законами). Так, уряди штатів в США і земель в Германії можуть вводити нові місцеві податки або переглядати рівень податкових ставок лише в рамках повноважень, визначених федеральними законами цих країн. Функція збору податків і контролю за правильністю і повнотою їх стягнення покладена на спеціальні податкові служби центральних і місцевих органів влади. На рівні центральних влад вони представлені, як правило, податковим управлінням в складі міністерства фінансів (США, Германії, Франція) або відокремленими державними органами (наприклад, Національна податкова адміністрація в Японії). На регіональному і місцевому рівнях діють фінансові управління, податкові інспекції, податкові бюро і т.п.

Фіскальні служби володіють виключно широкими правами в сфері контрольне - інспекційної діяльності. У тих випадках, коли податкова інспекція не задоволена відомостями, які зазначені в декларації про прибутки, вона може вимагати будь-яку іншу додаткову інформацію про платника податків (за місцем його роботи, в банку, страховій компанії і т.д.) або назначити ревізію бухгалтерських книг та інших фінансових документів за декілька років. За результатами ревізії сума податку може бути переглянута: в Швейцарії - за останні 3 роки, в США - за 5 років, в Германії - (при наявності підозр у навмисному приховуванні прибутків) - за 10 років.

Одним із розповсюджених прийомів, які застосовуються правоохоронними та податковими органами для виявлення фактів приховування прибутків, є співставлення задекларованих прибутків з реальними витратами платника податків. Для цього підраховуються його крупні придбання за декілька років (купівля нерухомості, автомашини, капіталовкладення, цінні папери і т.д.) і порівнюються із вказаними у податковій декларації офіційними прибутками за той самий період. Значні розбіжності між сумами прибутків і витрат можуть служити основою для проведення фінансового розслідування і відкриття судової справи за звинуваченнями в ухиленні від сплати податків.

Необхідно зазначити, що всеохоплюючий контроль над грошовими операціями населення зі сторони податкових служб, а через них і зі сторони правоохоронних органів, став можливим лише на основі бурного розвитку систем безготівкових розрахунків з широким використанням електронно-обчислювальної техніки. До середини 80-х рр. процес автоматизації безготівкових розрахунків в банківському обслуговуванні населення, торгівлі ті комунально-побутовій сфері в цілому завершився. Основною формою платежів в таких країнах, як США, ФРГ, Англія, Франція, Японія, Канада та ряді інших країн стало використання пластикових кредитних карток. В США, наприклад, лише 3% розрахунків за товари і послуги здійснюється за готівку, причому 75% з них припадає на платежі в сумі менше 1 дол. До початку' 90-рр. на виплату заробітної плати через банківські рахунки було переведено 99% робочих і службовців в США і Канаді, 95% - в Англії.

В цих умовах будь-яка платіжна операція з чеком, кредитною карткою, грошовим переказом, акцією, облігацією залишає "слід" в пам'яті комп'ютера. Вказана обставина, за думкою спеціалістів по боротьбі з ухиленням від сплати податків, істотно ускладнює обіг фінансових коштів в "тіньовому" секторі економіки, спонукаючи представників тіньового бізнесу відкривати нові, більш вишукані способи легалізації прибутків, отриманих з незаконних джерел.

Зазначимо, що податкові служби в західних країнах в значній мірі наділені повноваженнями правоохоронних органів. Органи податкових розслідувань (слідчий апарат) по суті являють собою спеціалізовані поліцейські служби, які часто використовують при проведенні фінансових розслідувань такі специфічні методи, як негласне спостереження, опитування свідків із оточення підозрюваної особи,, перлюстрація поштових відправлень і прослуховування телефонних розмов, залучення платних інформаторів. Співробітники органів податкових розслідувань часто проводять розслідування негласно, використовуючи в якості прикриття документи різних урядових і навіть приватних організацій.

Таким чином, наділення податкових служб західних країн деякими правами і функціями правоохоронних органів, зокрема створення в рамках цих служб підрозділів податкових розслідувань, які використовують специфічні методи роботи, характерні для спецслужб, дозволяє істотно підвищити ефективність фінансового контролю в області оподаткування. З іншого боку, тісна взаємодія податкових органів з правоохоронними та спецслужбами насамперед по лінії обміну інформацією сприяє помітній боротьбі з іншими, загальнокримінальними видами злочинності.

США

Організація збору податків і фінансового контролю в США є ретельно відпрацьованим і потужним механізмом. Ядром цієї системи є Служба внутрішніх доходів міністерства фінансів США, яку також називають Податковим управлінням і яка складається з центрального апарату і периферійних податкових служб - штатних і місцевих.

Служба внутрішніх доходів США (Податкова служба) є федеральним органом податкового контролю. В територіальному відношенні вона  складається з центрального апарату, 7 регіональних управлінь, 65 районних управлінь, 9 центрів обслуговування клієнтів і 900 місцевих податкових бюро.

На рівні суб'єктів Федерації діють податкові служби штатів. Наприклад, податковий апарат Західної Вірджінії включає податкове управління штату, є складовою частиною Департаменту податків і доходів і 6 реї іональних управлінь.

Бюджет СВД за даними 1995р. складав 6 млрд дол. США при зборі податків на суму 1,5 трлн дол., а чисельність СВД сьогодні складає 110 тис. співробітників.

Створення СВД США відноситься до 1862р., коли Конгрес США заснував Відомство комісара по внутрішніх доходах з метою збору коштів для фінансування Громадянської війни 1861р.

В 1895р. парламент скоротив багато податків, у тому числі і прибутковий податок. Через 18 років федеральним законодавчим органом була визнана необхідність збільшення державних доходів. Після цього створилось Бюро внутрішніх доходів, яке наділили повноваженнями по збору податків на доходи і прибутки.

У 1952 році вказана організація була перейменована в Службу вігутрішніх доходів. Будучи структурним підрозділом міністерства фінансів, СВД здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства і збором федеральних податків: податку на прибуток, податку на нерухомість, податку на дарування, а також деяких акцизів.

Діяльність СВД спрямована на забезпечення отримання державною казною податкових надходжень в належному об'ємі при мінімальних затратах. Досягненню цього сприяє надання платникам податків допомоги в точному і своєчасному заповненні і поданні декларацій про прибутки.

Девіз Служби внутрішніх доходів - зібрати належну суму податкового прибутку з найменшими витратами, служити народу, поступово покращувати якість обслуговування, працювати так, щоб заслужити найвищу ступінь народної впевненості в чесності, ефективності і справедливості співробітників СВД.

Кожне податкове Бюро СВД складається із 6 відділів: адміністративного, видачі ліцензій (на заняття певним видом діяльності), обробки інформації, збору податків, контролю за правильністю сплати податків, а також слідчого. СВД Мінфіну США володіє, за оцінками спеціалістів, більш детальними відомостями про приватних осіб, ніж ФБР, яке постійно звертається до послуг податкової служби при проведенні тих чи інших розслідувань.

Окремі оперативні групи, які діяли в рамках СВД, були об'єднані в самостійні підрозділи податкового розшуку - Штаб спеціальної служби, які перетворилися до початку 90-х рр. в могутнє Генеральне управління податкових розслідувань - ГУПР. За думкою експертів, законодавчі укріплення позицій СВД дозволило США запобігти величезним фінансовим втратам. Податкове відомство СІЛА щорічно приносить державній казні більше 1 трлн дол

Особливе місце в структурі ГУПР відводиться Слідчому управлінню, яке складається з декількох оперативних відділів, функціональних і інформаційно-аналітичних служб, криміналістичних лабораторій. Єдина в податковому відомстві США лабораторія криміналістичних досліджень і судово-медичної експертизи розташована в Чикаго. В її штат і 33 спеціаліста, які займаються дослідженням підозрілих документів, ідентифікацією зразків паперу, типографної фарби, чорнил; перевіркою за допомогою поліграфів; ідентифікацією людини за біометричними параметрами і т.д. Бюджет лабораторії - 3,5 млн дол. за рік.

Поряд з виконанням своєї основної задачі по виявленню осіб, які ухиляються від сплати податків, або тих, які отримують грошові кошти за допомогою фальшивих фінансових документів, лабораторія надає криміналістичну допомогу американським правоохоронним органам у розслідуванні складних кримінальних злочинів. Окрім різних експертиз співробітники лабораторії ведуть велику дослідницьку роботу, пов'язану з розробками нових методів криміналістичних досліджень і створенням нових видів оперативно - технічної апаратури.

Важливим джерелом необхідних податковій службі відомостей є також інформаційні кредитні бюро - приватні фірми, які спеціалізуються на зборі і аналізі даних, що характеризують фінансове положення приватних осіб. Поява і ріст числа цих фірм, діяльність яких регламентується законодавством, пов'язані з розвитком кредитного обслуговування населення і обумовлені потребами кредиторів в оперативній перевірці кредитоспроможності потенційних осіб, які беруть позику. В декількох найкрупніших бюро США є досьє практично на все доросле населення країни.

Всі відомості, які поступають в СВД із вказаних джерел, вводяться в комп'ютеризовану облікову систему, автоматично опрацьовуються і співставляються з даними, які містяться в податкових деклараціях. Застосування при обробці інформації спеціальних математичних моделей дозволяє проводити відбір податкових декларацій для ретельної перевірки, яка згодом здійснюватиметься податковими інспекторами. За офіційними даними, щорічно перевіряється 2,2 млн декларацій, що складає приблизно 2% від їх загального числа.

Як зазначають співробітники СВД, найбільш часто вибіркові перевірки проводяться по відношенню до представників вільних професій і власників дрібних підприємств, як таких, що мають найбільше можливостей для фальсифікації своєї фінансової звітності з метою ухилення від сплати податків. Платник податків, який займається самостійною підприємницькою діяльністю, повинен на протязі 10 років зберігати документи і матеріали, які підтверджують правильність задекларованих прибутків і витрат: копії контрактів, рахунків, квитанцій, поштових переказів і т.п.

Важливою обставиною, яка береться до уваги при розгляді питання про проведення перевірки, є розмір сукупного доходу платника податків. За офіційними даними СВД на одну перевірку по відношенню до осіб, які мають прибуток менше 10 тис. дол., приходні ься 4 перевірки по відношенню до осіб з прибутком від 25 до 100 тис. дол. і 16 - з прибутком більше 100 тис.

ДОЛ.

За встановленими фактами навмисного порушення податкового законодавства матеріали передаються до слідчих підрозділів СВД для проведення фінансового розслідування і визначення штрафних санкцій, а в найбільш серйозних випадках -порушення судового провадження. В американських податкових судах доказом свідомого ухилення від сплати податків вважають наступні дії звинуваченого:

- підробка фінансових документів або відмова від їх пред'явлення;

- заняття підприємницькою діяльністю за підробленими реєстраційними документами або від імені підставної особи;

- наявність крупних сум без документального підтвердження їх походження;

- наявність істотного джерела доходу, не вказаного в податковій декларації.

Однак, як визнають американські спеціалісти, на практиці лише біля 10% справ про ухилення від податків передаються в суди. Зазвичай особи, які запідозрені співробітниками податкової служби в ухиленні від сплати податків, підписують фінансове зобов'язання, згідно якого добровільно виплачують додатково нараховану суму податку і неустойку з тим, щоб уникнути судового розгляду. Крім того, податкові служби володіють достатніми повноваженнями, щоб у переважній більшості випадків заставити населення платити податки, не доводячи справи до судового позову. Так, якщо платежі прострочені і після деяких офіційних нагадувань не сплачені, податкова служба має праю накласти арешт на банківський рахунок або майно платника податків, закрити його підприємство або лишити приватної практики. Лише після реалізації подібних штрафних санкцій платник податків може оскаржити в судовому порядку дії податкових органів.

Дослідження американських спеціалістів показують, що шахрайством в податковій сфері займаються, як правило, освічені, релігійні люди, менше схильні до вживання спиртного і наркотиків, їх вік від 35 до 45 років. Показова в цьому відношенні історія з колишньою банківською співробітницею Маргарет У. Вона довгий час працювала в одному з національних банків, про неї говорили як про спеціаліста своєї справи і надзвичайно чесну людину. Одного разу в результаті фінансових махінацій вона отримала біля 600 тис. дол., не відобразивши їх як дохід у податковій декларації. Ухилення від сплати податків обійшлося їй надзвичайно дорого - вона була засуджена до тюремного ув'язнення, її будинок перейшов у власність банку, як і всі кошти на пенсійному рахунку.

Американські юристи виділяють деякі види правопорушень і кримінальної діяльності, особливо пов'язаних з організованою злочинністю, по відношенню до яких проведення фінансового розслідування є найбільш дійовим способом притягнення злочинців до суду. Такими вважаються проституція, торгівля наркотиками, хабарництво та ряд інших. В кримінальному законодавстві США сформульовано близько 40 складів податкових злочинів.

Внутрішній Податковий кодекс США в гл.75 встановлює перелік злочинів і проступків, які розглядаються як порушення податкових законів. Найбільш серйозними порушеннями вважаються: спроба запобігання або порушення сплати податків, навмисна спроба зневажливого виконання обов'язків по збору або оплаті податків, навмисна спроба зневажливого виконання обов'язків по реєстрації доходів або повідомленню інформації по сплаті податків, співучасть і підбурення в підготовці або пред'явленні фальшивих відомостей про доходи.

Елементами складів вищезгаданих злочинів є: умисел; наявність недоплати податкового платежу; дії, які складають зміст ухилення або спробу ухилення від сплати податків.

Елемент умислу означає, що злочином є свідома, вольова, навмисна дія з точно встановленими неправомірними намірами порушити закон, що відрізняється від ненавмисного, випадкового або навіть чесного нерозуміння того, що закон вимагає або дозволяє.

Елемент умислу відрізняє злочин ухилення від сплати податків від законного і прийнятного зниження податку на прибуток або від прийнятне допустимої помилки.

Відповідальність юридичних осіб має ряд особливостей в порівнянні з відповідальністю фізичних осіб. Дуже часто в справах по кримінальне карному ухиленні від оплати податків, де посадова особа підприємства, корпорації виступає в ролі звинуваченого, в ході розгляду справи вивчається як податковий статус корпорації, так і індивідуальний податковий статус звинуваченої посадової особи. Хоча при ухиленні корпорації від оплати податків (вираженому, наприклад, в неправильній реєстрації прибутків, які обкладаються податками, підприємства, невиправданому розширенні витрат підприємства або пред'явленні фіктивних витрат) дохід корпорації зазвичай приховується від обкладання податками в особистих інтересах того, у кого є можливість здійснювати схожі операції. Однак, кримінально-правові санкції можуть бути застосовані проти посадової особи корпорації і незалежно від того, чи була вона особисто зацікавлена в даному правопорушенні.

Якщо юридична особа здійснює злочин, то посадові особи і директора компанії вважаються винними в злочинній змові.

При розслідуванні загальнокримінальних правопорушень часто не вдається отримати прямі докази, але майже завжди можна довести невідповідність між витратами і офіційними доходами звинуваченого, що є підставою для притягнення до суду за ухилення від сплати податків. Класичним прикладом може служити притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків лідера злочинних угруповань Чикаго Аль Капоне. Провівши ретельне і багатостороннє розслідування, співробітники відділу кримінальних розслідувань податкового відомства винесли вердикт: громадянин Аль Капоне як мінімум в п'яти тисячах випадків ухилявся від сплати податків, за що йому грозило в сукупності 25 тисяч років тюремного ув'язнення. 16 червня 1931 року Аль Капоне був заарештований. Він відразу ж виплатив державну частину заборгованості по податках з умовою відстрочки процесу. Замінені перед початком суду присяжні винесли вирок- винний. Суддя Джеймс Вілкерсон оголосив термін — 11 років тюремного ув'язнення, багатотисячний штраф і оплату всіх судових витрат.

Фінансове розслідування часто стає засобом політичної боротьби. Головною метою розкриття зловживань в податковій сфері є в таких випадках дискредитація або вчинення тиску на політичних супротивників.

У жовтні 1986 р. вступив в силу закон про боротьбу з легалізацією незаконно отриманих грошових засобів, який став найбільш значним нормативним актом з коли-небудь прийнятих в США з метою боротьби з фінансовими і податковими правопорушеннями і злочинами.

Цей закон однозначно визначив злочинними і кримінальне карними будь-які дії, спрямовані на приховування джерел походження і дійсних розмірів фінансових коштів, які підлягають оподаткуванню. Так за умисне приховування доходів від оподаткування платник податків може бути приречений до тюремного ув'язнення терміном до 5 років або до накладення штрафу до 15 тис. дол. (юридичні особи - до 500 тис. дол.) За участь у "відмиванні" грошей винна особа позбавляється волі на термін до 20 років і на неї накладається штраф у розмірі до 500 тис. дол. (по відношенню до юридичних осіб передбачено тимчасовий арешт власності, замороження всіх актів і банківських рахунків, а потім за рішенням суду повна або часткова конфіскація рухомого і нерухомого майна).

Прийняття цього закону значно розширило повноваження податкового відомства і, зокрема, його спеціального підрозділу - ГУНР, який покликаний грати провідну роль в розслідуванні фінансових злочинів з використанням негласних форм і методів роботи. В 1986 і 1988 рр. істотні поправки були внесені в закон про тайну банківських операцій. В результаті законодавчих змін відділи безпеки банків та інших кредитно-фінансових установ зобов'язані інформувати ГУНР СВД про всі сумнівні вклади і операції з готівкою, а також про підозрілих осіб і характер здійснених ними дій. Одночасно санкції стали більш жорсткими по відношенню до посадових осіб, які перешкоджали виконашпо даних положень закону. Якщо раніше максимальним покаранням було позбавлення свободи терміном до 5 років або штраф у розмірі до 10 тис. дол., то у відповідності з поправками максимальний термін позбавлення волі збільшений до 10 років, а штраф може складати від 25 до 100 тис. дол.

Нині слідчим СВД надано право виносити власні "оцінки ризику", тобто без попереднього судового рішення накладати арешт на активи будь-якого платника податків (фізичної або юридичної особи), якщо, за думкою експертів служби, має місце факт ухилення від сплати податків.

Діяльність СВД вважається високорентабельною: на 1 дол., затрачений на утримання апарату податкових служб і проведення фінансових розслідувань, держава отримує біля 4 дол. у вигляді додаткових надходжень в казну.

По мірі організаційного становлення і удосконалення форм і методів роботи акцент в пріоритетах Головного управління податкових розслідувань СВД США постійно зміщується з припинення конкретних порушень податкового законодавства на проникнення в потенційно криміногенне середовище з метою оперативної розробки підозрюваних осіб, а також виявлення недоліків, які використовуються ними, в діючому законодавстві і нових шляхів легалізації незаконно отриманих грошових коштів.

НІМЕЧЧИНА

Спеціальним органом міністерства фінансів ФРН, у компетенцію яких входять питання реалізації податкової політики країни, є податкова поліція - "Штойфа".

Оперативно-розшукові підрозділи і слідчий апарат "Штойфи" займаються розслідуваннями правопорушень, пов'язаних з приховуванням доходів і ухиленням від сплати податків, а також під прокурорським наглядом здійснюють спеціальні оперативні заходи по виявленню, попередженню і припиненню різних видів злочинів в економічній сфері.

Необхідно зазначити, що Кримінальний кодекс Німеччини містить лише три параграфи, які передбачають відповідальність за правопорушення в сфері оподаткування.

Так, §353 передбачає відповідальність за незаконне стягнення непередбачених зборів і зменшення платежу. Частина перша даного параграфу встановлює, що посадова особа, яка завищує розмір податків, зборів або інших виплат для суспільної каси, якщо вона знає, що боржник зобов'язаний виплатити значно меншу суму або не платити її взагалі, і при цьому вказана вище посадова особа протиправне не вносить у касу дану завищену суму цілком або частково, карається позбавленням волі від З місяців до 5 років. Частина друга вказує, що так само карається посадова особа, яка при службових виплатах грошових сум або натуральних видачах протиправне утримує їх і враховує виплату як повністю видану.

Параграф 355 КК ФРН встановлює відповідальність за порушення

податкової таємниці у вигляді позбавлення волі на термін до двох років або грошового штрафу для тих, хто неправомірно:

1. Розголошує або використовує відомості про інших осіб, які стали йому відомі як посадовій особі:

а) в ході процесу по справі, яка підлягає веденню адміністративних установ або по податковій справі,

б) в ході карного провадження за податковим правопорушенням або провадження по призначенню і утриманню штрафу за податкове правопорушення,

в) з іншого приводу внаслідок повідомлення фінансовому органу або подання платіжного повідомлення в фінансовий орган, або подання про обкладення податками;

2. Розголошує або використовує чужу виробничу або комерційну таємницю, яка стала йому відома як посадовій особі в ході названого провадження.

До посадових осіб прирівнюються:

- особи, спеціально уповноважені на виконання публічних зобов'язань;

- експерти, які виконують посадові функції;

- служителі церкви та інших релігійних общин публічного права, які виконують посадові функції.

Дане діяння переслідується лише за заявою начальника по службі винної особи або потерпшого. При діяннях, здійснених експертом, який виконував посадові функції, керівник установи, якого стосується провадження, вносить припущення про порушення кримінальної справи окрім потерпілого.

Відповідальність за порушення зобов'язань ведення бухгалтерських книг передбачена параграфом 283Ь КК ФРН. Позбавленням волі на термін до 2 років або грошовим штрафом караються:

1) той, хто не веде торгових книг, хоча це є його законним обов'язком, або веде ці книги, але змінює їх таким чином, що ускладнює уявлення про своє майнове становище;

2) утаює, приховує, руйнує або пошкоджує торгові книги або іншу документацію, зберігання якої є його обов'язком, встановленим торговим правом, до припинення терміну зберігання, передбаченого законодавством, і тим самим ускладнює уявлення про своє майнове становище;

3) порушуючи торгове право:

а) складає баланс таким чином, що ускладнює уявлення про своє майнове становище,

б) не складає баланс свого майна або не проводить інвентаризацію у вказаний термін.

Права і обов'язки співробітників "Штойфи", а також деякі види відповідальності за здійснення податкових правопорушень і злочинів встановлює Податковий кодекс Німеччини.

Статті 28 - 93 Податкового кодексу Німеччини встановлюють, що при проведенні розслідувань по справах, пов'язаних з порушеннями фінансового і податкового законодавств, представники " Штойфи" мают ь ті самі права, що і співробітники поліції, які керуються в своїй діяльності відповідними положеннями кримінально-процесуального кодексу.

Разом з тим, за висновками західних експертів, оперативні можливості співробітників "Штойфи" навіть ширші, ніж у працівників Федеральної кримінальної поліції. Зокрема, ст.399 і 404 Податкового кодексу надають значні повноваження податковій поліції на проведення обшуків і особистих освідувань громадян, затримання підозрілих осіб і конфіскацію документів.

У відповідності з ст. 208 Податкового кодексу керівництво " Штойфи" має право призначати спеціальні розслідування за будь-яким фактом порушення податкового законодавства. При цьому податкова поліція наділена виключним правом вилучення документів і отримання необхідних їй відомостей практично з усіх державних і приватних установ країни, за виключенням деяких спеціальних служб. Починаючи з 1989 р. "Штойфа" має право контролю за діяльністю всіх кредитно-фінансових інститутів, що в ряді інших країн розглядається як порушення банківської таємниці.

За оцінками експертів, державна казна Німеччини за рахунок фінансових махінацій і податкових правопорушень щорічно недоотримує понад 100 млрд марок. У зв'язку з цим уряд країни на початку 1992 р. зобов'язав германські банки відслідковувати і надавати "Штойфі" інформацію про всі фінансові операції населення, які перевищують ЗО тис. марок.

Німецькі експерти зазначають, що діючі статті податкового і кримінального законодавств, а також традиційні криміналістичні методи часто не є ефективними по відношенню до юридичне підготовлених професіоналів податкової злочинності, які давно вже виробили прийоми і способи протидії звичайним засобами податкових розслідувань.

Розглядаючи відповідальність за податкові правопорушення і злочини за законодавством Німеччини, необхідно зазначити, що в німецькій судовій практиці у справах по розслідуванні фактів ухилення від сплати податків розрізняють наступні стадії правопорушень:

- ухилення від податків - заключна дія;

- спроба ухилення;

- підготовчі дії до ухилення від податків.

У випадку з фіксованими податковими ставками (податок на прибуток, податок з обігу, з капіталу, засобів виробництва, з успадкування) - заключною дією вважається сам факт несплати податку, тобто невиконання вимоги про сплату податку після закінчення встановленого терміну. При цьому початком терміну вважається час, коли в даному адміністративному окрузі завершено процес встановлення відповідним фінансовим органом цих податкових ставок.

Спробою ухилення від податку вважається несплата податку в період до настання закінченості дії. Спроба ухилення від податку, як і саме ухилення, підлягає покаранню.

При відсутності спроби ухилення, якщо мають місце лише підготовчі дії по цілеспрямованому ухиленні від податків, вони класифікуються як підготовка до дії і покаранню не підлягають.

Наприклад, неправильне ведення книг бухгалтерського обліку або неправильне заповнення декларації не вважається ухиленням від податку. Ухилення від сплати податку настає з моменту подання податковому інспектору неправильно заповнених декларацій або бухгалтерських книг з навмисними невідповідностями. В судовому процесі при розгляді фактів ухилення від податку розрізняють також безпосереднє виконання і співучасть. При цьому співучасть може бути як безпосередня, так і опосередкована, наприклад підбурювання до дії.

Виконавцями в справах по ухиленню від податку можуть бути не лише платники податків, але і їх законні представники, довірені особи, представники органів оподаткування, інші юридичні та фізичні особи, які також підлягають покаранню - штрафу.

Ухилення від податку може виражатись в активних або пасивних діях. Активними діями вважають подання неправильно заповненої податкової декларації з метою заниження суми, яка підлягає оподаткуванню.

До пасивних дії належать випадки неподання декларації. Як в першому, так і у другому випадках дії кваліфікуються за ст. 153 Податкового кодексу як ухилення від податку, однак характер конкретних дій враховується при винесенні вироку.

При розслідуванні справ розрізняють також тимчасове ухилення від сплати податку і постійне ухилення. Якщо платник податків вводить в оману податкові органи або затягує термін виплати податків, то це класифікується як тимчасове ухилення від податків. Такі правопорушення, так як і заниження податкової суми, не розцінюються як випадки основного складу ухилення від сплати податків. Деякі німецькі юристи і експерти з податково-правових питань вважають, що несплата податку при відсутності податкової декларації з боку платника податків не повинна бути кримінальне покарана, так як на практиці досить складно визначити, в якому випадку мова йде про тимчасове, а в якому випадку про постійне ухилення від сплати податків.

Таким чином, німецьке податкове право надає платникам податків можливість на своє виправдання заявити, що вони лише тимчасово ухилялись від сплати податків або не подавали своєчасно податкову декларацію.

Важливим є також встановлення точної суми податкової заборгованості, оскільки від цього залежить міра покарання для платника податків, який порушив податкове законодавство. Ця задача входить в обов'язки не податкового інспектора або поліцейського, а судді, який розглядає справу. Визначаючи суму податкової заборгованості, суддя не повинен орієнтуватися на суми заборгованостей, які були виявлені до нього податковими і правоохоронними органами.

Всі наведені вище положення, які регулюють відповідальність за податкові правопорушення, мають (як і в судових розслідуваннях за іншими справами) правове значення і впливають на вибір санкцій.

Ухилення від податків в Німеччині карається позбавленням волі терміном до 5 років, а також грошовими штрафами у розмірах, які визначаються з урахуванням величини суми, отриманої при ухиленні від оподаткування. Нині частіше застосовується позбавлення волі умовно від одного року до двох. Що стосується призначення грошових штрафів, то самий низький штраф складає2 марки, а самий високий - 10 тис. німецьких марок.

У випадках значного збагачення в результаті ухилення від сплати податку, що вважається злісним порушенням законодавства, можливе поєднання позбавлення волі з грошовим штрафом.

У відповідності з параграфом 370 Податкового кодексу в особливо складних випадках передбачено позбавлення волі на термін до 10 років, наприклад, якщо особав результаті ухилення від сплати податків отримала дохід в крупному розмірі і при цьому використала фальшиві документи.

При покараннях, пов'язанихз позбавленням волі на термін більше одного року винним може бути заборонено працювати в державних установах, приймати участь у виборах. У них можуть бути конфісковані товари, продукція та інші речі, які були придбані за гроші, отримані в результаті ухилення від сплати податків, а також транспортні засоби, які використовувались при цих діях. У цих випадках винні можуть бути позбавлені ведійських прав, а також можливості займатися своєю професією.

Аналіз діяльності податкових органів Німеччини в останні роки дає підстави вважати, що накопичений ними позитивний досвід може бути використаний в Росії для удосконалення законодавства і практичної діяльності органів по виявленню і припиненню правопорушень, пов'язаних з ухиленням від сплати податків.

Соціологи і криміналісти Німеччини розрізняють дві основні причини ухилення від сплати податків: справи фірми йдуть надто погано, щоб сплачувати податки; справи фірми йдуть надто добре, щоб сплачувати податки. Тому в податковому розшуку ділять платників податків на три основні групи: підприємці, які ухиляються від сплати податків з метою створення стартового капіталу; підприємці, які ухиляються від сплати податків з метою вкладення прихованих коштів в справу, в розширення сфери діяльності фірми; підприємцям, які ухиляються від сплати податків з метою ведення світського стилю життя. Звісно, і міри покарання до представників цих груп різні. Але до останніх, як правило, застосовуються доволі жорсткі міри.

Швидке збільшення об'єму прихованих від оподаткування Ірошей в обігу

Підприємств змушують їх власників застосовувати різні способи для легалізації таких грошей, щоб уникнути адміністративних та карних санкцій зі сторони податкових і судових органів.

Необхідно зазначити деякі основні позитивні моменти, характерні для системи збору податків в західних країнах, які впливають на боротьбу з податковою злочинністю і які можуть бути враховані при становленні правоохоронної роботи в сфері оподаткування в нашій країні.

1. Автоматизація системи збору податків, яка добре розвинена і добре фінансується, а також розповсюдження системи безготівкових розрахунків.

2. Велике значення ділової і фінансової репутації бізнесмена на Заході. Інформація про ухилення від сплати податків або про наявність проблем з податковою поліцією може згубно вплинути на подальший розвиток бізнесу, налякати ділових партнерів.

3. Систематизація досвіду роботи податкових служб і правоохоронних органів, їх хороше технічне забезпечення, високий авторитет у громадян і суб'єктів фінансово-господарської діяльності.

4. На Заході податкове законодавство більш деталізовано, відсутні підстави для різних тлумачень та інтерпретацій. Позитивним моментом є також і сформована податкова система держав.

5. Розумна диференціація санкцій за податкові, правопорушення і' злочини. Практика обмеження винних в деяких громадянських правах. Наприклад, позбавлення права приймати участь у виборах, позбавлення еолійських прав є дійовим заходами по попередженню податкових злочинів.

6. Відносно стабільна економічно-політична ситуація.

7. Податкові злочини розглядаються в тісному зв'язку з легалізацією грошових коштів, отриманих незаконним шляхом, проявами тіньової економіки. Вони розглядаються як важкі злочини проти суспільства або держави.

8. Налагоджена система повернення завданої державі фінансової шкоди. Покладення стягнення на особисте майно боржника, можливість конфіскації майна.

9. Досвід, зокрема СІЛА, притягнення до кримінальної відповідальності юридичних осіб за податкові злочини може бути дуже корисним для українського податкового і кримінального законодавства, адже ухилення від сплати податків здійснюється часто не лише в особистих інтересах керівника фірми, але і в інтересах підприємства, де присутні інтереси всіх засновників. Мотивація поведінки посадової особи підприємства дуже важлива для встановлення умислу і правильної кваліфікації діянь. Українському законодавцю слід було б врахувати даний досвід при розгляді проблеми карної відповідальності юридичних осіб і відповідальності посадових осіб підприємства.

Слід зазначити, що скільки б не велося спорів про адекватність санкцій за податкові злочини в українському законодавстві, перегляду, систематизації і лібералізації, в першу чергу, повинні підлягати не вони, а сама податкова система України і менталітет її платників податків.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ!

Під час друку книги був оприлюднений (21.02.2001 р.) Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який поетапно вступає в дію з 01.04.2001р. Враховуючи, що Закон змінює ряд аспектів відповідальності юридичних осіб-платників податків і викликає багато запитань, видається за доцільне надрукувати його текст.


ЗАКОН УКРАЇНИ

Про порядок погашення зобов'язань

платників податків перед бюджетами та

державними цільовими фондами

Цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічнії діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

Цей Закон не регулює питання погашення та обслуговування кредитів, наданих за рахунок бюджетних коштів або позик, залучених державою чи під державні гарантії, інших зобов'язань, що випливають з угод, укладених державними органами та/або від імені держави, які регулюються нормами цивільного законодавства та іншими законами з питань державного боргу та його обслуговування.

Цей Закон не регулює також питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом".

Стаття 1. Визначення термінів

У цьому Законі терміни вживаються у такому значенні:

1.1) платники податків - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції;

1.2) податкове зобов'язання - зобов'язання платника податків сплаїити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими законами України;

1.3) податковий борг (недоїмка) - податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), узгоджене платником податків або встановлене судом (арбітражним судом), але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання;

1 4) пеня - плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу

(без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання;

1 5) штрафна санкція (штраф) - платау фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами;

1.6) примусове стягнення - звернення стягнення на активи платника податків у рахунок погашення його податкового боргу, без попереднього узгодження його суми таким платником податків;

1.7) активи платника податків - кошти, матеріальні та нематеріальні цінності, що належать юридичній або фізичній особі за правом власності або повного господарського відання;

1.8) картотека - реєстр розрахункових або виконавчих документів, надісланих обслуговуючому банку платником податків або органом стягнення та не оплачених у строк у зв'язку із браком коштів на такому рахунку;

1.9) податкове повідомлення - письмове повідомлення контролюючого органу про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Законом;

1.10) податкова вимога - письмова вимога податкового органу до платника податків погасити суму податкового боргу;

1.11) податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки та за формою, встановленими законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов'язкового платежу);

1.12) контролюючий орган - державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу. Вичерпний перелік контролюючих органів визначається статтею 2 цього Закону;

1.13) кошти - гривні або іноземна валюта;

1.14) реструктуризація податкового боргу - відстрочення або розстрочення сплати податкового боргу, накопиченого платником податків станом на встановлену цим Законом дату, а також його часткове списання;

1.15) податковий орган - орган державної податкової служби України; митний орган - орган Державної митної служби України;

1.16) орган стягнення - державний орган, уповноважений здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу у межах компетенції, встановленої законами;

1.17) податкова застава - спосіб забезпечення податкового зобов'язання платника податків, не погашеного у строк. Податкова застава виникає у силу закону. У силу податкової застави орган стягнення має першочергове право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами у порядку, встановленому цим Законом.

Стаття 2. Контролюючі органи

2.1. Перелік контролюючих органів •4 Контролюючими органами є:

*" '* '2.1.1) митні органи - стосовно ввізного та вивізного мита, акцизного збору, податку на додану вартість, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території' України;

           2.1.2) установи Пенсійного фонду України - стосовно внесків до Пенсійного фонду України;

2.1.3) установи Фонду соціального страхування України - стосовно внесків до Фонду соціального страхування України;

2.1.4) податкові органи - стосовно податків і зборів (обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпунктах 2.1.1 - 2.1.3 цього пункту.

2.2. Компетенція контролюючих органів

2.2.1. Контролюючі органи мають право здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати лище стосовно тих податків і зборів (обов'язкових платежів), які віднесені до їх компетенції цим пунктом.

Порядок контролю з боку митних органів за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору встановлюється спільним рішенням центрального податкового органу та центрального митного органу.

2.2.2. Інші державні органи не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), у тому числі за запитами правоохоронних органів.

2.3. Органи, уповноважені здійснювати заходи з погашення податкового боргу (органи стягнення)

2.3.1. Органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу (далі - органи стягнення), є виключно податкові органи, а також державні виконавці у межах їх компетенції.

Стаття 3. Підстави для примусового стягнення активів та визначення бюджетного фонду

3.1. Підстави для примусового стягнення активів платника податків

3.1.1. Активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкових зобов'язань виключно за рішенням суду (арбітражного суду). В інших випадках платники податків самостійно визначають черговість та форми задоволення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних зобов'язань забезпечення боргу. У разі, якщо такого платника податків визнано банкрутом, черговість задоволення претензій кредиторів визначається законодавством про банкрутство.

3.1.2. Стягнення податкового боргу за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється.

3.2. Бюджетний фонд

3.2.1. У будь-яких випадках, коли платник податків згідно із законами з питань оподаткування уповноважений утримувати податок, збір (обов'язковий платіж), якими оподатковуються інші особи, утому числі податки на доходи фізичних осіб, дивіденди, репатріацію, додану вартість, акцизні збори, а також будь-які інші податки, що утримуються з джерела виплати, сума таких податків, зборів (обов'язкових платежів) вважається бюджетним фондом, який належить державі або територіальній громаді та створюється від їх імені.

3.2.2. На кошти бюджетного фонду, визначеного підпунктом 3.2.1 цього пункту, не може бути накладено стягнення за причинами, відмінними від стягнення такого податку, збору (обов'язкового платежу).

Стаття 4. Порядок подання податкової декларації та визначення суми податкових зобов'язань

4.1. Податкова декларація

4.1.1. Платник податків самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає у податковій декларації, крім випадків, передбачених підпунктом "г" підпункту 4.2.2 пункту 4.2, а також пунктом 4.3 цієї статті.

4.1.2. Податкові декларації приймаються контролюючим органом без попередньої перевірки зазначених у них показників.

4.1.3. Якщо згідно з правилами податкового обліку, визначеними законами, податкова звітність щодо окремого податку, збору (обов'язкового платежу) складається наростаючим підсумком, податкова декларація за результатами останнього податкового періоду року прирівнюється до річної податкової декларації, при цьому остання не подається.

Встановлення форм або методів обов'язкової податкової звітності, які передбачають подання зведеної інформації щодо окремих доходів, витрат, пільг, інших елементів податкових баз, що були раніше відображені у податкових деклараціях або розрахунках з окремих податків, зборів (обов'язкових платежів), не дозволяється, якщо інше не встановлене законами з питань оподаткування.

4.1.4. Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:

а) календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

б) календарному кварталу або календарному півріччю (утому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків), - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

в) календарному року, крім випадків, передбачених підпунктом "г" підпункту 4.1.4 цього пункту, - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

г) календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), - до 1 квітня року, наступного за звітним.

Якщо податкова декларація за квартал, півріччя, три квартали або рік розраховується наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків) згідно з відповідним законом з питань оподаткування, така декларація подається у строки, визначені цим пунктом для такого базового податкового періоду. Для цілей підпункту 4.1.4 цього пункту під терміном "базовий податковий період" слід розуміти податковий період, визначений відповідним законом з питань оподаткування.

4.1.5. Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається наступний за вихідним або святковим робочий день.

Граничні строки подання податкової декларації можуть бути збільшені за правилами та на підставах, які передбачені пунктом 15.4 статті 15 цього Закону.

4.2. Визначення податкового зобов'язання контролюючим органом

4-2.1. Якщо згідно з нормами цього пункту сума податкового зобов'язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність та повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне і повне погашення нарахованого податкового зобов'язання та має право на оскарження цієї суми у порядку, встановленому цим Законом.

4.2.2. Контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо:

а) платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію;

б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях;

в) контролюючий орган виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання;

г) згідно з законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов'язкового платежу), є контролюючий орган.

4.2.3. Обов'язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених підпунктом 4.2.2 цього пункту, є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків, визначених пунктом 4.3 цієї статті.

4.3. Визначення суми податкового зобов'язання за непрямими методами

4.3.1. Якщо контролюючий орган не може самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків згідно з підпунктом "а" підпункту 4.2.2 статті 4 цього Закону у зв'язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи або ухиленням платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, а також якщо неможливо визначити суму податкових зобов'язань у зв'язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, сума податкових зобов'язань платника податків може бути визначена за непрямим методом. Цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством.

4.3.2. За непрямим методом податкове зобов'язання визначається за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості^ осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) відповідно до закону.

Якщо підставою для застосування непрямих методів є відсутність окремих документів обліку, такий метод може застосовуватися виключно для визначення об'єкта оподаткування або його елементів, пов'язаних із такими документами. Якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження, достатні для визначення показників відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються.

4.3.3. Методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального податкового органу, погодженим з державним органом, уповноваженим провадити державну регуляторну політику, і є загальною для всіх платників податків. Порядок застосування непрямих методів визначення суми доходів фізичної особи визначається з урахуванням норм закону з питань оподаткування доходів фізичних осіб.

4.3.4. Застосування непрямого методу для визначення податкових зобов'язань платників податків у випадках, не передбачених цим пунктом, не дозволяється.

4.3.5. Нарахування податкових зобов'язань з використанням непрямого методу може здійснюватися виключно податковими органами. Суми нарахованих податкових зобов'язань можуть бути оскаржені платником податків у загальному порядку, передбаченому цим Законом.

Якщо непрямий метод було застосовано у зв'язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його структурного підрозділу, місцезнаходження фізичної особи - платника податків, обов'язок доведення того, що податковий орган здійснив достатні заходи для встановлення місцезнаходження такого платника податків, покладається на податковий орган.

4.3.6. Якщо податковий орган нараховує фізичній особі податкове зобов'язання, не пов'язане із здійсненням цією фізичною особою підприємницької діяльності, з використанням непрямих методів і фізична особа не погоджується з таким нарахуванням, спір вирішується виключно судом за поданням податкового органу.

4.3.7. Обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може грунтуватися на визначенні податковим органом податкового зобов'язання з використанням непрямого методу до остаточного вирішення справи судом (арбітражним судом).

4.4. Конфлікт інтересів та податкові роз'яснення

4.4.1. Конфлікт інтересів

У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення у межах апеляційного узгодження приймається на користь платника податків.

4.4.2. Податкові роз'яснення

а) роз'яснення окремих положень податкового законодавства надаються у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, виходячи із положень підпункту 4.4.1 цього пункту, принципів оподаткування, викладених у Законі України "Про систему оподаткування", та економічного змісту податку, збору (обов'язкового платежу), який розглядається;

б) якщо законом з питань оподаткування податком, збором (обов'язковим платежем) обов'язки з роз'яснення окремих його положень покладено на інші державні органи, такі роз'яснення надаються із дотриманням правил, визначених у підпункті "а" підпункту 4.4.2 цього пункту,

в) якщо податкові роз'яснення, надані згідно з підпунктом "а" підпункту 4.4.2 цього пункту, суперечать податковим роз'ясненням, наданим згідно із підпунктом "б" підпункту 4.4.2 цього пункту, пріоритет мають роз'яснення, надані згідно із підпунктом "а" підпункту 4.4.2 цього пункту;

г) податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства уповноваженими на це контролюючими органами, яке використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта;

д) не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, що діяв відповідно до податкового роз'яснення, лише на підставі того, що у майбутньому таке податкове роз'яснення було змінене або скасоване. При цьому при оцінці доказів судом (арбітражним судом), наданих органом стягнення, податкові роз'яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками;

е) усі податкові роз'яснення, що мають загальний характер або стосуються значного числа платників податків, підлягають оприлюдненню із дотриманням правил комерційної або банківської таємниці. Порядок виконання цього правила визначається Кабінетом Міністрів України.

Платник податків має право безоплатно отримати будь-яке податкове роз'яснення, у тому числі надане іншому платнику податків з питання, що розглядається (із дотриманням правил комерційної або банківської таємниці), у строки, передбачені для надання відповіді на звернення громадян до органів державної влади, встановлені законом;

є) центральний податковий орган зобов'язаний видавати та оприлюднювати письмові роз'яснення норм законодавства, які стосуються усіх аспектів оподаткування окремим податком, збором (обов'язковим платежем) у спосіб, доступний для ознайомлення з ними більшості їх платників. При введенні нового податку, збору (обов'язкового платежу) або прийнятті змін до порядку справляння існуючих центральний податковий орган зобов'язаний роз'яснити їх платникам особливості такого справляння, використовуючи засоби масової інформації або інші доступні для таких платників способи доступу до зазначеної інформації, включаючи візити працівників контролюючих органів (не пов'язані із здійсненням податкових перевірок  до платників податків і зборів (обов'язкових платежів) з метою роз'яснення положень нового порядку.

При плануванні змін або доповнень до діючих податкових законодавчих актів у поточному або наступному бюджетному році мають бути заплановані видатки відповідного бюджету, пов'язані з оприлюдненням та застосуванням таких норм у поточному або наступному бюджеіному році;

ж) центральний податковий орган зобов'язаний підготуваїи письмові правила користування податковими роз'ясненнями працівниками податкових органів. Такі правила мають бути деталізованими, містити конкретні приклади застосування окремого податку, збору (обов'язкового платежу) при виникненні ситуацій, що регулюклься цивільним або зобов'язальним правом, та не допускати подвійних тлумачень:

з) якщо внаслідок запровадження нового податку, збору (обов'язкового платежу) або зміни правил оподаткування змінюються форми податкового обліку чи обов'язкової податкової звітності, центральний податковий орган зобов'язаний безоплатно оприлюднити такі нові форми обліку чи звітності. Забороняється використання бланків суворої звітності чи обліку як форм податкового обліку чи звітності і, якщо інше прямо не встановлено законом з питань окремого податку, збору (обов'язкового платежу).

Форми обов'язкової податкової звітності (податкові декларації чи податкові розрахунки), визначені центральним податковим органом, повинні відповідати нормам та змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу). Платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою, якщо він вважає, що форма податкової звітності, визначена центральним податковим органом, збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам закону зтакого податку, збору (обов'язкового платежу). Такий звіт за іншою формою подається разом із поясненням мотивів його складення.

Податкова звітність може бути надана за добровільним рішенням платника податків податковому органу в електронній формі, за умови реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством;

й) податкові роз'яснення можуть надаватися виключно центральним податковим органом України. Будь-які відповіді на запити платника податків, які надаються іншими податковими органами або контролюючими органами, а не центральним податковим органом, повинні виходити із змісту роз'яснень, наданих центральним податковим органом, а за відсутності останніх - мають сприйматися платниками податків як рекомендації. Якщо норми роз'яснень центрального податкового органу суперечать нормам відповідей інших податкових органів (інших контролюючих органів), для дотримання положень підпункту "д" підпункту 4.4.2 цього пункту пріоритет мають норми роз'яснень центрального податкового органу;

і) платник податків може оскаржити до суду (арбітражного суду) рішення контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз'яснень (у тому числі форм обов'язкової податкової звітності, далі - податкових роз'яснень), які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу). Визнання судом (арбітражним судом) інструкції або податкового роз'яснення податкового органу (незалежно від їх реєстрації у Міністерстві юстиції України) недійсними є підставою для використання зазначеного рішення всіма платниками податків з моменту прийняття такого судового рішення, а також для відповідної зміни положень Інструкцій чи роз'яснень контролюючих органів з цього питання. Зазначене рішення суду (арбітражного суду) набирає чинності з моменту його прийняття та повинно бути оприлюднене за рахунок сторони, що програла спір (була визнана винною), протягом ЗО календарних днів з моменту прийняття такого судового рішення.

Норми абзацу першого підпункту "і" підпункту 4.4.2 цього пункту не поширюються на випадки, коли суд (арбітражний суд) приймає рішення щодо застосування податкових чи регулятивних (адміністративних) пільг, встановлених законодавством, що втратило чинність, яке може поширюватися виключно на платників податків - позивачів протягом строку дії такого законодавства, яке втратило чинність. У разі коли суд (арбітражний суд) прийняв рішення щодо продовження таких пільг до моменту набрання чинності цим Законом, такі пільги поширюються на правові відносини (у тому числі податкові), які діяли до моменту набрання чинності цим Законом.

Стаття 5. Порядок узгодження сум податкових зобов 'язань, оскарження рішень контролюючих органів та визначення податкового боргу

5.1. Самостійне узгодження податкового зобов'язання

Податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, такий платник податків зобов'язаний подати нову податкову декларацію, що містить виправлені показники.

5.2. Апеляційне узгодження податкового зобов'язання

5.2.1. Податкове зобов'язання платника податків, нараховане контролюючим органом відповідно до пунктів 4.2 та 4.3 статті 4 цього Закону, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків, визначених підпунктом 5.2.2 цього пункту.

5.2.2. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього.

З урахуванням положень пункту 16.2 статті 16 цього Закону керівник відповідного контролюючого органу (або його заступник) може прийняти рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені в абзаці першому цього підпункту, але не більше шістдесяти календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення двадцятиденного строку, зазначеного в абзаці першому цього підпункту.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення двадцятиденного строку, зазначеного в абзаці першому цього підпункту.

Остаточне рішення вищого (центрального) органу контролюючого органу за заявою платника податків не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене у судовому порядку.

Якщо відповідно до закону контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання платника податків за причинами, не пов'язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом тридцяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення або відповіді контролюючого органу на скаргу, замість десятиденного строку, визначеного у абзаці першому цього підпункту.

У разі коли останній день строків, зазначених у абзаці першому цього підпункту або встановлених за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника) у випадках, визначених у абзаці другому цього підпункту, припадає на вихідний або святковий день, останнім днем таких строків вважається перший наступний робочий день.

Строки подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу можуть бути продовжені за правилами та на підставах, визначених пунктом 15.4 статті 15 цього Закону.

Процедура адміністративного оскарження здійснюється тим контролюючим органом, який надіслав платнику податків податкове повідомлення, відповідно до своєї компетенції, визначеної цим Законом.

5.2.3. Заява, подана із дотриманням строків, визначених підпунктом 5.2.2 цього пункту, зупиняє виконання платником податків податкових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні, на строк від дня подання такої заяви до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума'податкового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.

5.2.4. Процедура адміністративного оскарження закінчується:

останнім днем строку, передбаченого підпунктом 5.2.2 цього пункту для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі коли така заява не була подана у зазначений строк;

днем отримання платником податків рішення контролюючого органу про повне задоволення скарги, викладеної у заяві;

днем отримання платником податків рішення контролюючого органу, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню;

днем порушення судом (арбітражним судом) провадження у справі за позовом платника податків щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків.

5.2.5. З урахуванням строків позовної давності платник податків має право оскаржити до суду (арбітражного суду) рішення контролюючого органу про нарахування податкового зобов'язання у будь-який момент після отримання відповідного податкового повідомлення. У цьому випадку зазначене рішення контролюючого органу не підлягає адміністративному оскарженню.

Платник податків зобов"язаний письмово повідомляти контролюючий орган про кожний випадок судового оскарження його рішень.

5 2.6. Якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду

(арбітражного суду), обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може грунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом (арбітражним судом), за винятком коли таке обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України.

5.2.7. Працівник податкового органу, який уповноважений розглядати скаргу платника податків у межах адміністративної апеляційної процедури, має право пропонувати такому платнику податків компромісне рішення спору, яке полягає у задоволенні частини скарги платника податків під зобов'язання останнього погодитися з рештою податкових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом

Підставою для прийняття рішення щодо податкового компромісу є наявність у податкового органу таких наявних фактів та доказів по суті скарги платника податків, які дають підстави вважати, що запропонований податковий компроміс приведе до більш швидкого та/або більш повного погашення податкового зобов'язання, порівняно з результатами, які можуть бути отримані внаслідок передання такого спору на вирішення суду (арбітражного суду).

Податковий компроміс не може бути запропоновано платнику податків до того, як працівник податкового органу, уповноважений розглядати скаргу такого платника податків, не складе письмове обгрунтування доцільності податкового компромісу, що має бути розглянуте посадовою особою податкового органу, яка нарахувала оскаржуване податкове зобов'язання, а також посадовою особою, якій безпосередньо підпорядковується такий працівник.

У разі коли платник податків погоджується на укладення податкового компромісу, зазначене рішення набирає чинності з моменту отримання письмової згоди керівника податкового органу вищого рівня, а сума податкового зобов'язання, яка визначена умовами податкового компромісу, вважається узгодженою, і таке рішення не може бути оскаржене у майбутньому.

Порядок застосування цього підпункту визначається центральним податковим органом.

5.3 Строки погашення податкового зобов'язання

5.3.1. Платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 цього Закону для подання податкової декларації.

У разі коли відповідно до закону контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання платника податків за причинами, не пов'язаними Із порушенням податкового законодавства, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму податкового зобов'язання у строки, визначені у законі з відповідного податку, а за їх відсутності - протягом десяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення про таке нарахування

5.3.2. У випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити її узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

5.4. Податковий борг

541. Узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені цією статтею, визнається сумою податкового боргу платника податків

Стаття 6. Податкове повідомлення і податкові вимоги

6.1. Податкове повідомлення

У разі коли сума податкового зобов'язання розраховується контролюючим органом відповідно до статті 4 цього Закону, такий контролюючий орган надсилає платнику податків податкове повідомлення, в якому зазначаються підстава для такого нарахування, посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок податкових зобов'язань, сума податку чи збору (обов'язкового платежу), належного до сплати, та штрафних санкцій за їх наявності, граничні строки їх погашення, а також попередження про наслідки їх несплати в установлений строк та граничні строки, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов'язання (штрафних санкцій за їх наявності).

6.2. Податкові вимоги

6.2.1. У разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги.

Якщо контролюючий орган, що провів процедуру узгодження суми податкового зобов'язання з платником податків, не є податковим органом, такий контролюючий орган надсилає відповідному податковому органу подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків, а також розрахунок його розміру, на підставі якого податковий орган надсилає податкові вимоги.

Форма зазначеного подання затверджується Кабінетом Міністрів України.

6.2.2. Податкові вимоги мають містити крім відомостей, передбачених підпунктом 6.2.3 цієї статті, посилання на підстави їх виставлення; суму податкового боргу, належного до сплати, пені та штрафних санкцій; перелік запропонованих заходів із забезпечення сплати суми податкового боргу.

Податкові вимоги також надсилаються платникам податків, які самостійно подали податкові декларації, але не погасили суму податкових зобов'язань у встановлені законом строки, без попереднього направлення (вручення) податкового повідомлення.

6.2.3. Податкові вимоги надсилаються:

а) перша податкова вимога - не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання. Перша податкова вимога містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов'язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки непогашення його у строк;

б) друга податкова вимога - не раніше тридцятого календарного дня від дня направлення (вручення) першої податкової вимоги, у разі непогашення платником податків суми податкового боргу у встановлені строки. Друга податкова вимога додатково до відомостей, викладених у першій податковій вимозі, може містити повідомлення про дату та час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, атакож про дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

6.2.4. Податкова вимога вважається надісланою (врученою) юридичній особі, якщо її передано посадовій особі такої юридичної особи під розписки або надіслано листом з повідомленням про вручення.

Податкова вимога вважається надісланою (врученою) фізичній особі, якщо її вручено особисто такій фізичній особі або її законному представникові чи надіслано листом наїї адресу за місцем проживання або останнього відомого місця їїзнаходження із повідомленням про вручення.

У такому самому порядку надсилаються податкові повідомлення.

У разі коли податковий орган або пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення або податкові вимоги у зв'язку з незнаходженням посадових осіб, їх відмовою прийняти податкове повідомлення або податкову вимогу, незнаходженням фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника

податків, податковий орган розміщує податкове повідомлення або податкові вимоги на дошці податкових оголошень, встановленій на вільному для огляду місці біля входу до приміщення податкового органу. При цьому день розміщення такої податкової вимоги вважається днем її вручення.

Порядок встановлення дошок податкових повідомлень визначається центральним податковим органом.

Податкові повідомлення або податкові вимоги, розміщені з порушенням правил, установлених цим підпунктом, вважаються такими, що не були врученими (надісланими) платнику податків.

6.2.5. У разі коли сума податкового боргу, визначенау першій податковій вимозі, самостійно погашається платником податків до виставлення другої податкової вимоги, друга податкова вимога не надсилається.

6.3. Черговість виставлення податкових повідомлень і податкових вимог та консолідований борг

6.3.1. Податкове повідомлення виставляється за кожним окремим податком, збором (обов'язковим платежем). Контролюючий орган веде реєстр виданих податкових повідомлень щодо окремого платника податків.

Податкова вимога повинна містити загальну суму податкового боргу та суми податкового боргу за кожним окремим податком, збором (обов'язковим платежем). Податковий орган веде реєстр виданих податкових вимог щодо окремих платників податків.

6.3.2. У разі коли у платника податків, якому було надіслано першу податкову вимогу, виникає новий податковий борг, друга податкова вимога має містити суму консолідованого боргу. При цьому окрема податкова вимога щодо такого нового податкового боргу не виставляється.

Консолідованим вважається борг, визначений у першій податковій вимозі, збільшений на суму нового податкового боргу, що виник до виставлення другої податкової вимоги.

6.4. Відкликання податкових повідомлень і податкових вимог

6.4.1. Податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо:

а) сума податкового зобов'язання або податкового боргу, а також пені та штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашається платником податків;

б) контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження;

в) рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов'язання або стягнення податкового боргу скасовується чи змінюється судом (арбітражним судом);

г) податковий борг розстрочується або відстрочується чи стосовно нього досягається податковий компроміс та про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс;

д) податковий борг визнається безнадійним.

6.4.2. У випадках, визначених підпунктом "а" підпункту 6.4.1 цього пункту, податкове повідомлення або податкова вимога вважається відкликаною у день, протягом якого відбулося погашення суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу.

6.4.3. У випадках, визначених підпунктом "б" підпункту 6.4.1 цього пункту, податкове повідомлення вважається відкликаним з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування або зміну раніше нарахованої суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу.

6.4.4. У випадках, визначених підпунктом "в'" підпункту 6.4.1 цього пункту, податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними у деньотримання платником податків відповідного рішення суду (арбітражного суду).

6.4.5 У випадках, визначених підпунктом "г" підпункту 6.4.1 цього пункту, податкові вимоги вважаються відкликаними у день прийняття податковим органом рішення про розстрочення або відстрочення податкового боргу чи про досягнення щодо нього податкового компромісу.

6.4.6. У випадках, визначених підпунктом "д" підпункту 6.4.1 цього пункту, податкові вимоги вважаються відкликаними у день прийняття податковим органом рішення про визнання податкового боргу безнадійним.

6.5. У разі коли нарахована сума податкового зобов'язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу зменшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане податкове повідомлення або податкова вимога вважаються відкликаними від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містить нову суму податкового зобов'язання (податкового боргу).

Зменшена сума податкового зобов'язання (податкового боргу) повинна бути сплачена або може бути оскаржена у строки, визначені цим Законом.

6.6. У разі коли нарахована сума податкового зобов'язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу збільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане податкове повідомлення або податкові вимоги не відкликаються, а на суму такого збільшення надсилається окреме податкове повідомлення. Донарахована сума податкового зобов'язання, визначена у такому окремому податковому повідомленні, повинна бути сплачена або може бути оскаржена платником податків за процедурою, передбаченою статтею 5 цього Закону, із застосуванням строків, установлених для сплати або оскарження нового податкового зобов'язання.

6.7. Контролюючий орган, який надіслав відповідному податковому органу подання, визначене у підпункті 6.2.1 пункту 6.2 цієї статті, зобов'язаний надати інформацію такому податковому органу про скасування або зміну суми нарахованого податкового зобов'язання за рішенням суду (арбітражного суду). Зазначена інформація надається у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Стаття 7. Джерела сплати податкових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків

7.1. Перелік джерел самостійної сплати податкового зобов'язання або погашення податкового боргу

7.1.1. Джерелами самостійної сплата податкових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, у тому числ і корпоративних прав, отримані у позику (кредит), а також з інших джерел з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

За рішенням платника податків оплата його податкових зобов'язань або погашення податкового боргу може бути здійснена шляхом заліку непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків, що виникли відповідно до норм податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод, строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов'язань платника податків. Порядок проведення заліку визначається Міністерством фінансів України за погодженням з центральним податковим органом.

7.1.2. За податками, зборами (обов'язковими платежами), які відповідно до закону справляються з об'єктів нерухомої власності, джерелом їх самостійної оплати можуть бути активи як власника таких об'єктів нерухомої власності, так і будь-якої іншої особи, на яку покладено обов'язок сплати. При цьому якщо особу, відповідальну за сплату податків, зборів (обов'язкових платежів), не виявлено, податкові процедури, визначені цим Загоном, застосовуються безпосередньо до об'єктів такої власності.

7.2 Джерела погашення податкового боргу за рішенням органу стягнення

7.2.1 Джерелами погашення податкового боргу платника податків за рішенням органу стягнення є будь-які активи платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Законом, а також іншими законодавчими актами.

7.3. Перелік активів, що не можуть бути використані як джерела погашення податі кового боргу

7.3.1. Не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків за його самостійним рішенням або за рішенням органу стягнення:

а) майно платника податків, надане ним у заставу іншим особам, якщо така застава була належним чином зареєстрована у державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна відповідно до закону, до моменту виникнення права податкової застави;

б) активи, які належать на правах власності іншим особам та перебувають у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків, у тому числі, але не виключно: майно, передане платнику податків у лізинг (оренду), схов (відповідальне зберігання), а також ломбардний схов, на комісію (консигнацію); давальницька сировина, надана підприємству для переробки, крім її частини, що надається платнику податків, оплата за такі послуги, а також активи інших осіб, прийняті платником податків у заставу чи заклад, довірче та будь-які інші види агентського управління;

в) майнові права інших осіб, надані платнику податків у тимчасове користування або розпорядження, а також немайнові права інших осіб, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження;

г) кошти інших осіб, надані платнику податків у вклад (депозит) або довірче управління, а також власні кошти юридичної особи, що використовуються для виплат заборгованості з основної заробітної плати за фактично відпрацьований час фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з такою юридичною особою, у розмірах та порядку, що встановлюються Кабінетом Міністрів України;

д) кошти кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, що обліковуються на позичкових рахунках, відкритих на користь такого платника податків, атакож суми акредитивів, виставлених на ім'я платника податків, але не відкритих, до моменту такого відкриття;

е) майно, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, у тому числі казенних підприємств. Порядок віднесення майна до такого, що включається до складу цілісного майнового комплексу державного підприємства, встановлюється Фондом державного майна України;

є) активи, чий вільний обіг заборонено або обмежено згідно із законодавством. У разі коли підприємницька діяльність з активами, що продаються, підлягає ліцензуванню відповідно до закону, покупцями таких активів можуть бути лише особи, які отримали відповідну ліцензію.

7.3.2. Посадові особи, утому числі державні виконавці, які прийняли рішення про використання активів, визначених підпунктом 7.3.1 цієї статті, як джерела погашення податкової заборгованості або боргу платника податків, притягаються до відповідальності згідно із законодавством.

7.4. Додаткові джерела погашення податкового боргу

7.4.1. У разі коли заходи з продажу активів платника податків за рішенням органу стягнення не привели до повного погашення суми податкового боргу, додатковим джерелом його погашення органом стягнення може бути визначено продаж активів платника податків, попередньо переданих ним у тимчасове користування чи розпорядження Іншим особам відповідно до норм цивільно-правових договорів, у тому числі прав вимоги боргу, включаючи кошти, розміщені платником податків у вклад(депозит). У такому випадку продаж таких активів (коштів) не зупиняє дію такого цивільно-правового договору до кінця строку його дії, а покупець активів (коштів) набуває прав і обов'язків платника податків за таким цивільно-правовим договором, у тому числі права на отримання доходу за ним, який враховується у зменшення суми податкового боргу платника податків. Якщо норми зазначеного цивільно-правового договору передбачають право кредитора на його дострокове припинення або збільшення розміру доходів за ним чи прийняття інших рішень, які приводять до швидшого повернення суми основного боргу та/або доходу за ним, орган стягнення зобов' язаний прийняти рішення про такі дії.

7.4.2. Рішення щодо продажу активів у випадках, визначених цим пунктом, може бути прийняте при недостатності коштів, отриманих від продажу активів платника податків, передбачених у пункті 7.1 цієї статті, або неможливості їх продажу.

7.4.3. У разі відсутності у платника податків, що є філією, відокремленим підрозділом юридичної особи, активів, достатніх для погашення його податкового зобов'язання або податкового боргу, додатковим джерелом погашення податкового зобов'язання або податкового боргу такого платника податків є активи юридичної особи, на які може бути звернено стягнення згідно з цим Законом.

7.4.4. Порядок застосування цього пункту визначається центральним органом податкової служби.

7.5. Персональна податкова відповідальність

Забороняється будь-яка уступка податкового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам, а також уступка контролюючим органом права вимоги податкового боргу платника податків іншим особам. Положення цього пункту не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення податкових зобов'язань платника податків виступають інші особи, якщо таке право передбачено цим Законом або іншими законами України з питань оподаткування.

7.6. Погашення податкового боргу банків та небанківських фінансових установ Додатково до пункту 7.1 цієї статті джерелом погашення податкового боргу банків, небанківських фінансових установ, у тому числі страхових організацій, можуть бути кошти, незалежно від джерел їх походження та без застосування обмежень, визначених у підпункті "г" підпункту 7.3.1 пункту 7.3 цієї статті, у сумі, яка не перевищує суму їх власного капіталу (без урахування страхових та прирівняних до них обов'язкових резервів, сформованих відповідно до закону).

Визначення розміру власного капіталу здійснюється відповідно до законодавства.

7.7. Рівність бюджетних інтересів

Якщо платник податків має податковий борг перед різними бюджетами або державними цільовими фондами, погашення такого боргу відбувається у порядку черговості його виникнення, ау разі одночасного його виникнення - у рівній пропорції.

7.8. Податковий борг банкрутів

З моменту прийняття ухвали судом (арбітражним судом) про порушення провадження у справі про банкрутство платника податків порядок сплати податкового зобов'язання або погашення податкового боргу такого платника податків, зазначених у заяві, яка подається до суду (арбітражного суду), визначається згідно з нормами Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", без застосування норм цього Закону.

При цьому порядок продажу активів у рахунок погашення податкового боргу боржника визначається державною госпрозрахунковою установою України з питань банкрутства.

7.9. Джерела погашення податкового боргу фізичних осіб

Законодавством можуть бути встановлені додаткові обмеження при визначенні органом стягнення джерел для погашення податкового боргу платника податків -фізичної особи.

Стаття 8. Податкова застава

8.1. Зміст подаїкової застави

З метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.

Право податкової застави виникає згідно із законом та не потребує письмового оформлення.

8.2. Виникнення права податкової застави

8.2.1. Право податкової застави виникає у разі:

неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації - з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом про відповідний податок, збір (обов'язковий платіж) для подання такої податкової декларації;

несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку;

несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов'язання, визначеної контролюючим органом, - з дня, наступного за останнім днем граничного строку такого погашення, визначеного у податковому повідомленні.

8.2.2. З урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, які перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов'язань або податкового боргу.

8.3. Реєстрація податкової застави

Платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, а податковий орган зобов'язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу в державному реєстрі застав нерухомого майна за умови строку дії такої податкової застави більш як десять календарних днів.

8.4. Податковий пріоритет

Право податкової застави має пріоритет перед:

будь-якими правами інших застав, що виникли після моменту виникнення такого права на податкову заставу, незалежно від того, чи були зареєстровані права інших застав у державних реєстрах застав рухомого майна або нерухомого майна чи ні;

будь-якими правами інших застав, які не були зареєстровані у державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна до виникнення права на таку податкову заставу.

У разі коли право податкової застави виникає в той самий день, в який виникло або було зареєстровано право іншої застави на майно платника податків у державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, пріоритет має право податкової застави.

До законодавчого запровадження системи реєстрації майна у державних реєстрах застав нерухомого майна факт нотаріального посвідчення договору застави прирівнюється до зазначеної реєстрації.

8.5. Захист інтересів кредиторів

Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, зобов'язаний письмово повідомити наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов'язань, а також відшкодувати збитки кредиторів, що можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення.

8.6. Узгодження операцій із заставленими активами

8.6.1. Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом:

а) продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немаинових прав, за винятком майна, майнових та немаинових прав, шо використовується у підприємницькій діяльності платника податків (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за їх звичайними цінами;

б) використання об'єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немаинових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів. розміщення депозитів або надання кредитів;

в) ліквідації об'єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації' внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління.

8.6.2. Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право здійснювати операції з коштами без їх узгодження з податковим органом, за винятком операцій, визначених у підпункті "б" підпункту 8.6.1 цього пункту.

8.6.3. Надання майна, що перебуває у податковій заставі, у наступну заставу або його використання для забезпечення дійсної чи майбутньої вимоги третіх осіб не дозволяється.

8.6.4. У разі здійснення операцій, зазначених у підпунктах 8.6.1 - 8.6.3 цього пункту, без отримання попередньої згоди податкового органу, посадова особа такого платника податків чи фізична особа, яка прийняла зазначене рішення, несуть відповідальність, встановлену законодавством України за умисне ухилення від оподаткування.

8.6.5. Для своєчасного узгодження операцій з активами платника податків керівник податкового органу призначає з числа службових осіб такого податкового органу податкового керуючого. Для узгодження окремої цивільно-правової операції платник податків надає податковому керуючому запит, в якому роз'яснюється зміст операції та фінансово-економічні наслідки її проведення. Податковий керуючий має право видати припис про заборону здійснення такої операції, у разі коли за його висновками цінові умови та/або форми розрахунку затаюю операцією призведуть до зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі погасити податковий борг. Зазначений припис має бути затверджений керівником відповідного податкового органу. У разі коли припис не видається протягом десяти робочих днів з моменту надходження зазначеного запиту, операція вважається узгодженою.

Рішення податкового керуючого може бути оскаржене у порядку, встановленому цим Законом для оскарження рішень контролюючих органів.

Центральний податковий орган визначає правила призначення, звільнення, а також компетенцію податкового керуючого.

8.7. Зупинення податкової застави

8.7.1. Активи платника податків звільняються з податкової застави з дня:

а) отримання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, що засвідчує факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов'язання, а у разі виникнення права податкової застави у зв'язку із неподанням або несвоєчасним поданням податкової декларації - з дня отримання такої податкової декларації контролюючим органом (за умови відсутності порушень платником податків вимог, визначених абзацом другим підпункту 8.2.1 пункту 8.2 цієї статті);

б) визнання податкового боргу безнадійним, у тому числі внаслідок ліквідації платника податків як юридичної особи або зняття фізичної особи з реєстраціїяк суб'єкта підприємницької діяльності чи у зв'язку з недостатністю майна особи, оголошеної банкрутом;

в) тримання податковим органом довідки про смерть фізичної особи - платника податків або про визнання її померлою чи безвісно відсутньою згідно із законодавством, завиняіком випадків, коли активи такої фізичної особи переходять за правом спадщини у власність інших осіб:

г) закінчення строків позовної давності щодо такого податкового боргу;

д) отримання податковим органом договору поруки на повну суму податкового боргу платника податків або інших видів його забезпечення, передбачених податковим законодавством;

е) прийняття рішення про арешт активів платника податків - на строк дії такого арешту;

є) отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми податкового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження;

ж) прийняття податковим органом рішення про розстрочення, відстрочення суми податкового боргу або досягнення податкового компромісу у разі коли умови, визначені в рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс, передбачають зупинення права податкової застави;

з) прийняття відповідного рішення судом (арбітражним судом) у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства

Підставою для звільнення активів підприємства з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених підпунктами "а" -"ж" підпункту 8.7.1 цього пункту. Перелік відповідних документів визначається за правилами, встановленими Кабінетом Міністрів України.

8.8. Податкова порука

Податковий орган зобов'язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків у разі коли банк-резидент поручається за нього.

За договором податкової поруки банк-поручитель зобов'язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов'язків із погашення його податкового зобов'язання або податкового боргу У строки та за процедурою, визначені цим Законом.

У разі невиконання платником податків обов'язків із погашення податкового зобов'язання або податкового боргу банк-поручитель приймає на себе відповідальність за таке погашення у такому ж обсязі, як і платник податків.

Банк-поручитель, який виконав зобов'язання з погашення податкового зобов'язання або податкового боргу платника податків, має право зворотної вимоги до такого платника податків у розмірі виплаченої суми.

Договір податкової поруки набирає чинності після його повідомчої реєстрації у податковому органі за місцезнаходженням (місцем податкової реєстрації) платника податків, що здійснюється на підставі надання податковому органу нотаріально посвідченого договору поруки. Податковий орган зобов'язаний видати платнику податків протягом одного робочого дня, наступного за днем отримання договору поруки, довідку про реєстрацію такого договору, на підставі якої активи платника податків вважаються звільненими з-під податкової застави. Договір поруки не може бути відкликаним поручителем до повного погашення податкового боргу. Поручитель не має права передоручати виконання зобов'язань за таким договором поруки третім особам.

" Банк-поручитель набуває усіх прав і обов'язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов'язання такого платника податків або його податкового боргу, а також щодо оскарження дій податкового органу у порядку, визначеному цим Законом.

8.9. Обмеження щодо застосування податкової застави8.9.1. За запитом платника подаїків, що має податковий борг, податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з-під податкової застави, якщо такий податковий орган визначає, що звичайна вартість інших активів, які залишаються у податковій заставі, більше суми податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два чи більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.

8.9.2. У разі коли платник податків має декілька видів податкових боргів для виконання підпункту 8.9.1 цього пункту, враховується їх загальна сума

Стаття 9. Адміністративний арешт активів

9.1. Поняття адміністративного арешту активів

9.1.1. Адміністративний арешт активів платника податків (далі - арешт активів) є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу.

9.1.2. Арешт активів може бути застосовано, якщо з'ясовується одна з таких обставин:

а) платник податків порушує правила відчуження активів, визначені пунктом 8.5 статті 8 цього Закону:

б) фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон;

в) платника податків, який отримав податкове повідомлення або має податковий борг, визнано неплатоспроможним за зобов'язаннями, іншими ніж податкові, крім випадків, коли стосовно такого платника податків запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів у зв'язку з порушенням щодо нього провадження у справі про банкрутство;

г) платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов'язані з отриманням інших об'єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток платіжних систем, вагокасових комплексів, систем та засобів штрихового кодування;

д) відсутні свідоцтва про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи (ліцензії) на її здійснення, торгові патенти, сертифікати відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем;

е) відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов'язковою відповідно до закону, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, здійснює дії з переведення активів за межі України, їх приховування або передачі іншим особам.

9.1.3. Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладеним на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством.

9.2. Повний або умовний арешт

9.2.1. Арешт активів може бути повним або умовним.

9.2.2. Повним арештом активів визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, який прийняв рішення про таке вилучення.

9.2.3. Умовним арештом активів визнається обмеження платника подаїків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Зазначений дозвіл може бути наданий керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

9.3. Порядок застосування арешту активів

9.3.1. За поданням відповідного підрозділу податкової міліції керівник податкового органу (його заступник) може прийняти рішення про застосування арешту активів платника податків, яке надсилається:

а) банкам, обслуговуючим платника податків, з вимогою тимчасового зупинення активних операцій з рахунків такого платника податків, крім операцій з:

погашення податкових зобов'язань та податкового боргу;

сплати боргу за виконавчими документами або за задоволеними претензіями у порядку доарбітражного врегулювання спорів, якщо такі виконавчі документи або претензії набули юридичної сили до моменту виникнення права податкової застави;

б) платнику податків з вимогою тимчасової заборони відчуження його активів;

в) іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків, з вимогою тимчасової заборони їх відчуження.

9.3.2. Арешт активів може бути також застосований до товарів, які виготовляються, зберігаються, перемішуються або реалізуються з порушенням правил, визначених митним законодавством чи законодавством з питань оподаткування акцизними зборами, а також до товарів, у тому числі валютних цінностей, які продаються з порушенням порядку, визначеного законодавством, без попереднього встановлення їх власника. У цьому випадку службові особи органів податкової міліції або інших правоохоронних органів, відповідно до їх компетенції, мають право тимчасово затримувати такі активи з складанням протоколу, який повинен містити відомості про причини такого затримання із посиланням на порушення конкретної законодавчої норми, опис активів, їх родових ознак та кількості, відомості про особу (особи), у якої було вилучено такі товари (за їх наявності), перелік прав та обов'язків таких осіб, що виникають у зв'язку із таким вилученням. Форма зазначеного протоколу затверджується Кабінетом Міністрів України. Керівник підрозділу правоохоронного органу, у підпорядкуванні якого перебуває службова особа, яка склала протокол про тимчасове затримання активів, зобов'язаний невідкладно проінформувати керівника податкового органу (його заступника), на території якого здійснено таке затримання. На підставі відомостей, зазначених у протоколі, керівник податкового органу (його заступник) має право прийняти рішення про накладення арешту на такі активи або відмовити у ньому шляхом неприйняття такого рішення. Рішення про накладення арешту активів має бути прийняте до 24 години робочого дня, наступного за днем складання протоколу про тимчасове затримання активів, але коли відповідно до законодавства податковий орган закінчує роботу раніше, то такий строк закінчується у момент закінчення роботи. У разі коли рішення про арешт активів не приймається протягом зазначеного строку, активи вважаються звільненими з-під режиму тимчасового затримання, а посадові чи службові особи, які перешкоджають такому звільненню, несуть відповідальність, установлену законодавством.

При накладенні арешту на активи у випадках, визначених цим підпунктом, рішення керівника податкового органу (його заступника) має бути невідкладно вручене особі (особам), зазначеній у протоколі про тимчасове затримання активів, без виконання положень підпункту 9.3.1 цієї статті.

У разі коли місцезнаходження осіб, зазначених у протоколі про тимчасове затримання активів, не виявлено або коли активи були затримані без знаходження осіб, яким вони належать на правах власності чи інших правах, рішення про арешт активів розміщується на дошці податкових оголошень. При цьому день розміщення такого рішення вважається днем його вручення.

.3 3 Арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу (його заступником). Зазначений сірок не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено (не виявлено), - у цьому випадку такі активи перебувають під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними, або у разі коли такі активи є такими, що швидко псуються, - протягом граничного строку, визначеного законодавством, після якого вони підлягають продажу за процедурою, встановленою статтею 10 цього Закону.

Керівник відповідного податкового органу (його заступник) має право звернутися до суду (арбітражного суду) з поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд (арбітражний суд) повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення.

Строки, визначені цим підпунктом, не включають години, що припадають на вихідні та святкові дні.

9.3.4. Рішення керівника податкового органу (його заступника) щодо арешту активів може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. В усіх випадках, коли податковий орган вищого рівня або суд (арбітражний суд) скасовує рішення про арешт активів, податковий орган вищого рівня проводить службове розслідування щодо мотивів видання керівником податкового органу (його заступником) рішення про арешт активів та, за необхідності, приймає рішення про притягнення винних до дисциплінарної чи адміністративної відповідальності.

9.3.5. При прийнятті рішення про арешт активів банку арешт не може бути накладено на його кореспондентський рахунок у частині платежів, що виконуються за рахунок коштів його клієнтів.

9.3.6. Платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих податковим органом внаслідок неправомірного застосування арешту його активів, за рахунок коштів відповідного бюджету згідно із законодавством. Рішення про таке відшкодування приймається судом (арбітражним судом).

9.3.7. Цей пункт не регулює порядок затримання або арешту активів у випадках, передбачених кримінально-процесуальним законодавством.

9.3.8. Адміністративний арешт не може бути накладено, якщо платник податків відмовляється допустити працівника контролюючого органу до документальної або матеріальної перевірки у зв'язку з відсутністю у такого працівника контролюючого органу підстав для її проведення, визначених законодавством, а також до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів, або пов'язаних з отриманням інших об'єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток платіжних систем, вагокасових комплексів, систем та засобів штрихового кодування.

9.4. Виконавці рішення про арешт активів

9.4.1. Функції виконавця рішення про арешт активів платника податків покладаються на податкового керуючого або іншого працівника податкового органу, призначеного його керівником (його заступником). Виконавець:

надсилає рішення про арешт активів відповідно до підпункту 9.3.1 пункту 9.3 цієї статті;

організовує опис активів платника податків;

організовує вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів, складає їх опис, що має скріплюватися підписами посадової особи податкового органу та платника податків, і залишає платнику податків копії таких документів. Вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів подаїковими органами в інших випадках не допускається, крім вилучень, що провадяться згідно із кримінально-процесуальним законодавством, здійснює інші заходи, передбачені Законом України ''Про виконавче провадження" (606-14 ).

9.4.2. Опис активів платника податків проводиться у присутності його посадових осіб чи їх представників, атакож понятих осіб. У разі відсутності посадових осіб платника податків або їх представників опис його активів здійснюється у присутності понятих осіб. У разі необхідності для проведення опису активів залучається оцінювач. Представникам платника податків, активи якого підлягають адміністративному арешту, письмово роз'яснюються їх права та обов'язки.

Понятими особами не можуть бути працівники податкових органів або правоохоронних органів, атакож інші особи, участь яких як понятих осіб обмежується Законом України "Про виконавче провадження".

9.4.3. При проведенні опису активів платника податків особи, які його проводять, зобов'язані пред'явити посадовим особам такого платника податків або їх представникам відповідне рішення про накладення адміністративного арешту, атакож документи, що засвідчують їх повноваження на проведення такого опису. За наслідками проведення опису активів платника податків складається протокол, який має містити опис та перелік активів, що арештовуються, із зазначенням назви, кількості, мір ваги та індивідуальних ознак і, за присутності оцінювача, - звичайних цін. Усі активи, що підлягають опису, пред'являються посадовим особам платника податків або їх представникам та понятим особам, а за відсутності посадових осіб або їх представників - понятим особам, для візуального контролю.

9.4.4. Посадова особа податкового органу, яка виконує рішення про адміністративний арешт активів платника податків, визначає порядок їх збереження та охорони.

9.4 5. Проведення адміністративного арешту активів у період з 20 години до 9 години наступного дня не допускається, за винятком випадків, коли такий арешт є невідкладним у зв'язку з обставинами кримінальної справи, відповідно до закону.

9.5. Зупинення адміністративного арешту активів платника податків

Зупинення адміністративного арешту активів платника податків здійснюється у зв'язку із:

а) скасуванням рішення керівника податкового органу (його заступника) про такий арешт;

б) погашенням податкового боргу платника податків;

в) ліквідацією платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства;

г) наданням податковому органу належних доказів третьою особою про належність арештованих активів до об'єктів права власності цієї третьої особи;

д) закінченням граничного строку накладення адміністративного арешту;

е) прийняттям рішення судом (арбітражним судом) про зупинення адміністративного арешту згідно з вимогами законодавства з питань банкрутства;

є) пред'явленням платником податків свідоцтва про державну реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій) наїїздійснення, торгових патентів, сертифікатів відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, яких не було на момент прийняття рішення про адміністративний арешт.

У випадку, визначеному підпунктом "г" цього пункту, рішення щодо звільнення з-під арешту активів, що належать третій особі, приймає податковий орган.

9.6. Оскарження рішення щодо адміністративного арешту активів

Рішення керівника податкового органу (його заступника) щодо накладення адміністративного арешту на активи платника податків може бути оскаржене у порядку, визначеному цим Законом для оскарження сум податкових зобов'язань або податкового боргу, нарахованих податковим органом.

9.7. У разі коли активи платаика податків звільняються з-під адміністративного арешту у зв'язку із закінченням граничного строку його застосування, повторне накладення адміністративного арешту за підставами накладення першого адміністративного арешту не дозволяється.

9.8 Митні правила

Норми цієї статті не поширюються на порядок затримання або вилучення товарів чи предметів відповідно до Митного кодексу України, не пов'язаний із порушенням податкового законодавства

Стаття 10. Продаж активів, що перебувають у податковій заставі

10.1. Організація публічних торгів

10.1.1. У разі коли інші, передбачені цим Законом, заходи з погашення податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган здійснює за платника податків та на користь держави заходи щодо залучення додаткових джерел погашення узгодженої суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатності - шляхом продажу інших активів такого платника податків.

Стягнення коштів та продаж інших активів платника податків провадяться не раніше тридцятого календарного дня з моменту надіслання йому другої податкової вимоги.

Стягнення коштів здійснюється шляхом надіслання банку (банкам), обслуговуючому платника податків, платіжної вимоги на суму податкового боргу або його частини.

Продаж інших активів здійснюється на підставі рішення податкового органу, підписаного його керівником та скріпленого гербовою печаткою податкового органу. Перелік відомостей, які зазначаються у такому рішенні, встановлюється центральним податковим органом.

10.1.2. Організація продажу активів платника податків здійснюється податковим керуючим такого платника податків.

10.1.3. Платник податків (для державних і комунальних підприємств - за узгодженням з органом, уповноваженим управляти його майном) самостійно визначає склад і черговість продажу своїх активів виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної виробничої діяльності, та повного погашення суми податкового боргу.

Якщо податковий керуючий вирішує, що платник податків визначає для продажу активи, чия звичайна ціна є завідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, такий податковий керуючий зобов'язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу, виходячи із принципів збереження цілісності майнового комплексу та з урахуванням того, що звичайна (оціночна) вартість таких активів не перевищує двократного розміру податкового боргу. Таке рішення податкового керуючого може бути оскаржене у порядку, визначеному цим Законом для оскарження рішень податкового органу щодо визначення сум податкових зобов'язань або податкового боргу. При цьому протягом строку такого оскарження продаж активів платника податків, визначених за рішенням податкового керуючого, не здійснюється.

10.1.4. У разі недостатності коштів, отриманих від продажу активів, які не входять до складу цілісного майнового комплексу платника податків, що забезпечує ведення його основної господарської діяльності, податковий керуючий зобов'язаний прийняти рішення про продаж цілісного майнового комплексу або його частини, без застосування обмежень щодо їх вартості, встановлених абзацом другим підпункту 10.1.3 цього пункту.

Податковий керуючий не може прийняти рішення про продаж частини цілісного майнового комплексу, внаслідок якого платник податків позбувається можливості ведення його основної господарської діяльності, - у цьому випадку продажу підлягає цілісний майновий комплекс.

Продаж цілісного майнового комплексу боржника під час процедури його санації або ліквідації' внаслідок банкрутства здійснюється згідно з положеннями Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" без застосування положень цієї статті.

10.1.5. Витрати, пов'язані з організацією та проведенням -публічних торгів активами платника податків, покриваються у першу чергу за рахунок сум, одержаних від їх продажу.

10.1.6. У разі коли сума коштів, отримана за.наслідками продажу активів платника податків, перевищує суму його податкової заборгованості, різниця направляється на рахунки такого платника податків або його правонаступників і використовується у встановленому ними порядку.

10.1.7. У разі коли сума коштів, отримана за наслідками продажу частини активів платника податків, є недостатньою для погашення його податкової заборгованості, різниця покривається шляхом додаткового продажу його активів, що організується не раніше тридцяти календарних днів, наступних за днем проведення попереднього продажу.

10.2. Порядок продажу активів

10.2.1. Продаж активів платника податків на публічних торгах на умовах змагальності здійснюється у такому порядку:

а) товари, які можуть бути згруповані та стандартизовані, підлягають продажу за кошти виключно на біржових торгах, що проводяться біржами, створеними відповідно до Закону України "Про товарну біржу", які визначаються центральним податковим органом на конкурсних засадах;

б) інші товари, об"єкти рухомого чи нерухомого майна, атакож цілісні майнові комплекси підприємств підлягають продажу за кошти виключно на цільових аукціонах, які організовуються за поданням відповідного податкового органу на зазначених біржах. У разі коли на території району або міста, де знаходяться активи платника податків, що продаються, відсутня товарна біржа, визначена центральним податковим органом, податковий орган організовує окремий позабіржовий аукціон.

Продовольчі товари, що швидко псуються, а також інші товари, обсяги яких не є достатніми для організації публічних торгів, підлягають продажу за кошти на комісійних умовах через організації роздрібної торгівлі, визначені податковим органом на конкурсних засадах.

Майно боржника, щодо обігу якого встановлено обмеження законом, продається на закритих торгах, які проводяться на умовах змагальності. У таких закритих торгах беруть участь особи, які відповідно до законодавства можуть мати зазначене майно у власності чи на підставі іншого речового права.

10.2.2. У разі коли продажу підлягає цілісний майновий комплекс підприємства, активи якого перебувають у державній або комунальній власності, чи коли згідно із законодавством з питань приватизації для відчуження активів підприємства потрібна попередня згода органу приватизації або іншого державного органу, уповноваженого здійснювати управління корпоративними правами, продаж активів такого підприємства організовується за поданням відповідного податкового органу регіональним органом приватизації із дотриманням норм законодавства з питань приватизації. При цьому інші способи приватизації, крім грошової, не дозволяються.

10.2.3. За наполяганням платника податків проводиться експертна оцінка вартості активу, що підлягає продажу, для визначення його початкової ціни. Зазначена оцінка здійснюється у порядку, визначеному законодавством з питань професійної оціночної діяльності, а до набрання чинності зазначеним законодавством -організаціями, які уклали договори на виконання послуг з експертної оцінки майна з Фондом державного майна України, перелік яких доводиться до податкового органу.

Платник податків має право самостійно визначити оцінювача з числа тих, що зазначені в абзаці першому цього підпункту. У разі коли платник податків самостійно не визначає такого оцінювача протягом установлених центральним податковим органом строків, таке визначення здійснюється податковим органом, який укладає договір про проведення оцінки активу.

Оцінка не проводиться щодо активів, які можуть бути згрупованими або стандартизованими чи мають курсову (поточну) біржову вартість та/або перебувають у лістінгу товарних бірж. Порядок встановлення курсової біржової вартості або лістінгу біржового товару визначається біржовою спілкою, яка має статус самоврядної організації відповідно до законодавства.

10.2.4. Пр'й'продажу активів на товарних біржах податковий орган укладає відповідний договір з брокером (брокерською конторою), яка вчиняє дії з продажу такого активу за дорученням податкового органу на умовах найкращої цінової пропозиції.

При продажу активів на позабіржовому аукціоні безпосереднім продавцем, а в разі продажу через організації роздрібної торгівлі - комітентом виступає податковий орган, при цьому участь будь-яких посередників або агентів для організації такого продажу не дозволяється.

Порядок реалізації цього пункту визначається центральним податковим органом.

10.2.5. Порядок збільшення або зменшення початкової ціни активів платника податків визначається за методикою, встановленою Кабінетом Міністрів України, крім випадків, визначених підпунктом 10.2.2 цього пункту, які регулюються нормами законодавства про приватизацію.

10.3. Оприлюднення інформації

10.3.1. інформація про склад активів платників податків, призначених для продажу, оприлюднюється центральним податковим органом.

10.3.2. інформація про час та умови проведення прилюдних торгів активами платників податків оприлюднюється:

при продажу активів на біржовому ринку - відповідною товарною біржею;

при продажу активів на позабіржовому аукціоні та через організації роздрібної торгівлі - відповідним податковим органом.

10.3.3. Склад зазначеної інформаціїта порядок її оприлюднення визначаються Кабінетом Міністрів України. 10.4. Доступ до активів

10.4.1. Платник податків зобов'язаний надати комісії інформацію про активи, які перебувають у податковій заставі, а також забезпечити на першу вимогу комісії безперешкодний доступ її представників і учасників публічних торгів до огляду та оцінки активів, що пропонуються на продаж.

10.4.2. Будь-яка інша особа, яка здійснює управління активами платника податків або контроль за їх використанням, зобов'язана забезпечити на першу вимогу комісії безперешкодний доступ її представникам, атакож учасникам публічних торгів до огляду та оцінки таких активів, а також забезпечити безперешкодне набуття прав власника таких активів особою, яка їх. придбала на публічних торгах. При цьому така інша особа, яка здійснює управління або контроль над активами платника податків, звільняється від будь-яких видів відповідальності або зобов'язань перед таким платником або третіми особами, що можуть виникнути внаслідок передання таких активів у власність особи - їх покупця.

10.4.3. Посадові особи платника податків, а також посадові особи осіб, які здійснюють > правління його активами або контроль за їх використанням, за неподання відомостей або подання неповних чи неправдивих відомостей щодо активів, які перебувають у подшковій заставі, або за ухилення від забезпечення безперешкодного доступу до таких активів представникам комюі І чи учасникам публічних торгів, або за перешкоджання у набутті прав власності на такі активи особою, яка їх придбала, несуть відповідальність, передбачену за умисне ухилення від оподаткування. 10.5. Скасування рішення про продаж активів

10.5.1. Якщо платник податків у будь-який момент до укладення договору купівлі-продажу його активів повністю погашає суму податкової заборгованості, податковий орган приймає рішення щодо звільнення його активів з-під податкової застави та скасовує рішення про проведення їх продажу.

10.5.2. За операції з продажу активів, визначених у цій статті, на біржовому ринку державне мито та місцеві податки (збори) не справляються. Такі операції не піддягають нотаріальному посвідченню.

10.6. Забезпечення інтересів кредиторів

10.6.1. Якщо сума податкового боргу не була погашена після закінчення процедури продажу активів платника податків, податковий орган може визначити відповідальною за погашення залишкового податкового боргу такого платника податків третю особу, яка протягом одного року до останнього дня граничного строку погашення суми податкового зобов'язання такого платника податків придбала від нього активи за цінами, меншими ніж звичайні, або отримала їх у власність на безоплатній основі чи як безповоротну фінансову допомогу (крім благодійних внесків або пожертв неприбутковим організаціям або іншим набувачам благодійної допомоги відповідно до законодавства).

Розмір зазначеної відповідальності за погашення залишкового боргу платника податків не може перевищувати суми, що дорівнює звичайній ціні активів, придбаних третьою особою від платника податків, зменшеній на фактичну ціну придбання таких активів третьою особою.

Рішення податкового органу щодо покладення відповідальності за погашення залишкового боргу платника податків на третю особу може бути оскаржене у порядку, передбаченому цим Законом для оскарження рішень податкового органу про нарахування суми податкового зобов'язання за непрямими методами.

Норми, визначені цим підпунктом, не застосовуються, якщо сума податкового боргу залишається непогашеною внаслідок недостатності активів платника податків, визнаного банкрутом згідно із законодавством.

10.7 Порядок реалізації цієї статті визначається Кабінетом Міністрів України.

Стаття 11. Погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств

11.1. У разі коли платник податків, який перебуває у державній або комунальній власності, не погашає суму податкового боргу У строки, встановлені цим Законом, податковий орган здійснює заходи щодо продажу активів такого платника податків, які не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує здійснення основної діяльності платника податків.

У разі коли сума коштів, отримана від такого продажу, не покриває суму податкового боргу та витрат, пов'язаних з продажем активів, податковий орган зобов'язаний звернутися до органу виконавчої влади, що здійснює управління таким платником податків, з пропозицією щодо прийняття рішення про продаж частини акцій корпоратизованого підприємства за кошти або під зобов'язання щодо погашення його податкового боргу протягом поточного бюджетного року. Інформація зазначеного органу управління щодо прийняття або відхилення запропонованого рішення має бути надіслана податковому органу протягом тридцяти календарних днів з дня направлення такого звернення. Організація такого продажу здійснюється за правилами і у строки, встановлені законодавством з питань приватизації. У разі коли зазначений орган неприйме рішення про п[юдаж частини акцій для погашення податкового боргу у зазначені цим пунктом строки, податковий орган зобов'язаний у місячний строкз дня отримання такої відмови або після закінчення встановленого для надання відповіді строку звернутися до арбітражного суду із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.

11.2. У разі коли податковим боржником визнається платник податків, який не підлягає приватизації, податковий орган здійснює заходи щодо продажу його активів, які не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної діяльності.

У разі коли сума коштів, триманих від такого продажу, не покриває суму податкового боргу такого платника податків та витрат, пов'язаних з організацією та проведенням публічних торгів, податковий орган зобов'язаний звернутися до органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить такий платник податків, з поданням про прийняття рішення щодо:

надання відповідної компенсації бюджету, до якого має зараховуватися сума податкового боргу такого платника податків, за рахунок коштів, призначених для утримання такого органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить платник податків;

реорганізації такого платника податків з урахуванням правил, встановлених цим Законом;

ліквідації такого платника податків та списання податкового боргу;

оголошення такого платника податків банкрутом у порядку, встановленому Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника та визнання його банкрутом".

Відповідь щодо прийняття одного із зазначених рішень має бути надіслана податковому органу протягом тридцяти календарних днів з дня направлення звернення. У разі коли податковий орган не отримує зазначену відповідь у визначений цим пунктом строк або отримує незадовільну відповідь, податковий орган зобов'язаний звернутися до арбітражного суду із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.

11.3. Визнання державного або комунального підприємства таким, що має податковий борг, може бут