2899

Контролінг на підприємстві

Конспект

Менеджмент, консалтинг и предпринимательство

Сутність, завдання та функції контролінгу. Чинники виникнення контролінгу. Взаємозв'язок контролінгу з іншими функціями управління підприємством. Сутність контролінгу як функціонально відокремленого напрямку економічної роботи на підприємстві. Зародження та етапи розвитку контролінгу. Чинники виникнення контролінгу.

Украинкский

2013-01-06

7.22 MB

20 чел.

Тема: Сутність, завдання та функції контролінгу. Чинники виникнення контролінгу. Взаємозв'язок контролінгу з іншими функціями управління підприємством (2 год.)

План лекції

1 Сутність контролінгу як функціонально відокремленого напрямку економічної роботи на підприємстві.

2. Зародження та етапи розвитку контролінгу. Чинники виникнення контролінгу.

3. Предмет і методи контролінгу.

4. Мета, завдання та функції контролінгу.

5. Взаємозв'язок контролінгу з іншими функціями управління підприємством.

Ключові терміни курсу:

1. Сутність контролінгу як функціонально відокремленого напрямку економічної роботи на підприємстві.

Контролінг — це один з найновіших напрямів інформаційно-економічного розвитку підприємства. В сучасних умовах господарювання інтерес до нього проявляється у все більшій мірі, що зумовлено появою значної кількості перекладених видань з питань обліку, фінансів, ціноутворення тощо.

Система контролінгу — це принципово нова концепція інформації і управління, яку можна визначити як обліково-аналітичну систему, що реалізує синтез елементів обліку, контролю, планування, яка забезпечує як оперативне, так і стратегічне управління процесом досягнення цілей і результатів діяльності підприємства.

Поява такої дисципліни викликана переосмисленням ролі та значення менеджменту в сучасному бізнесі. Якщо до цього часу управління пов'язувалося, в основному, з вирішенням поточних справ на підприємстві, то в умовах загострення конкурентної боротьби і нестабільності зовнішнього та внутрішнього середовища, в якому функціонує підприємство і доводиться працювати менеджерам, управління пов'язується з успішністю діяльності його та забезпеченням тривалого існування.

Лише комплексний характер спостереження за всіма блоками господарської і фінансової діяльності може забезпечити інформацію про становище підприємства і тенденції, що сприяють зміцненню або послабленню позиції підприємства на ринку.

В якості системи спостереження за діяльністю підприємства у всій його багатогранності виділяється нова наукова дисципліна - контролінг. Як зазначає професор Івашкевич В. Б., "одним з найновіших напрямків теорії і практики обліку, контролю і аналізу господарської діяльності підприємства за рубежем є контролінг" [28, с. 8].

Нині існує неоднозначність трактувань, які характеризують внутрішній зміст цього поняття, наприклад: "управлінський облік", "контролінг", "внутрішньогосподарський облік". Одні автори і перекладачі вважають наведені поняття і об'єктивні явища господарської практики західних підприємств, які за ними криються, рівнозначними за змістом, інші ж — навпаки.

Очевидним є те, що неможливо відривати поняття і терміни від національного підґрунтя. Не зважаючи на походження слова "контролінг" від англійського "to control" - контролювати, управляти, в англомовних країнах використовується термін "управлінський облік", хоча працівників, в обов'язки яких входить формування інформації для управління, називають контролерами. У теорії і практиці управління німецькими підприємствами поняття "управлінський облік" відсутнє. Бухгалтерія чітко поділяється на фінансову і виробничу, внаслідок чого у ФРН взято на озброєння англомовний термін "controlling", яким позначено якісно нове явище в управлінні підприємством.

Під терміном "контролінг" в зарубіжній літературі розуміють спеціально сконструйовану систему на основі інтеграції методів планування, обліку, аналізу, нормування, контролю та управління, яка забезпечує отримання, опрацювання та узагальнення інформації про діяльність підприємства. Така система разом з вирішенням оперативних завдань орієнтується і на стратегічні цілі.

Завдання контролінгу значно більші за обсягом від завдань управлінського обліку, який входить у систему контролінгу в якості однієї із складових. Іноді робиться посилання на те, що контролінг у ФРН рівнозначний управлінському обліку в США, Великобританії та інших країнах. В дійсності це не так. Зокрема, на німецьких підприємствах виділяється фінансовий облік (Finanzbuchhaltung), виробничий (Betriebsabrechnung) та контролінг (Controlling).

Під контролінгом розуміють концепцію ефективного управління фірмою і забезпечення її довгострокового існування. Концепція контролінгу передбачає розробку філософії поведінки фірми, використання принципу прямого і зворотного зв'язку в біокібернетичному контурі регулювання, розробку енергетичного балансу, балансу навколишнього середовища, створення системи обліку витрат, активізацію нематеріальних факторів (комунікації, мотивація, стимулювання праці).

Складність сучасних умов забезпечення прийняття рішень вимагає посилення узгодженості в діях штабних і лінійних управлінських кадрів. Розробка спеціальної системи контролінгу для підприємства вимагає від спеціаліста не лише знання проектування інформаційних систем, але й проектування сфери поведінки людей.

Минулий досвід, на основі якого ухвалювалися рішення до цього часу, мало що дає в нових умовах господарювання, тому рішення повинні прийматися не на основі екстраполяції минулого досвіду, а на підставі даних аналізу, що ґрунтуються на оригінальних дослідженнях та уявленнях про розвиток бізнесу.

Контролінг, звертаючись до зарубіжної літератури, — поняття широке. В останньому німецькому виданні "Економічний словник підприємства" він визначений як концепція інформації та управління. Найбільш повно система контролінгу була вперше описана і застосована в США, тому сам термін і складові, пов'язані з цим поняттям, наприклад, контролер — керівник служби контролінгу або особа, яка виконує ці функції, походять від англійського "controlling".

Спочатку під контролінгом розуміли сукупність певних завдань у сфері обліку і фінансів, а контролер був головним бухгалтером. Пізніше це поняття почали розуміти ширше і до функцій контролінгу стали відносити фінансовий контроль і оптимізацію використання фінансових засобів і джерел. Нині контролінг можна визначати як систему управління процесом досягнення кінцевих результатів і результатів діяльності фірми в економічному відношенні, з деякою часткою умовності, як систему управління прибутком підприємства.,

В умінні передбачати господарську та комерційну ситуацію, визначати задані суми покриття, виявляти причини відхилень фактичних витрат від нормативних, своєчасно коригувати ці відхилення та оптимізувати співвідношення затрат та результатів і полягає мистецтво економічного управління. Контролінг - один із засобів, інструментів і одночасно один із складників цього мистецтва.

Відомо досить широке і загальне розуміння контролінгу як концепції економічного управління підприємством, направленої на виявлення шансів і ризиків, пов'язаних з отриманням прибутку в умовах ринку. При цьому можна відмітити такі основні специфічні особливості контролінгу, як:

  1.   єдність оперативних фінансово-економічних розрахунків і стратегічних рішень;
  2.  нова орієнтація фінансово-економічних розрахунків для прийняття економічно обґрунтованих рішень;
  3.  новий зміст таких традиційних функцій управління, як планування, контроль, інформаційне забезпечення, які утворюють ядро контролінгу як концепції управління;
  4.  новий психологічний зміст ролі планово-економічних служб (служб контролінгу) на підприємстві.

При сучасному рівні розвитку ринкових відносин на Заході непомірно ускладнюється орієнтація підприємств, що веде не просто до зростання ролі управління ними, але й до якісних змін у всій структурі та методах управління. Досить швидко відбувається процес інтеграції традиційних методів обліку, аналізу, нормування, планування і контролю в єдину систему одержання, опрацювання і узагальнення інформації та прийняття на її основі управлінських рішень. Для того щоб прийняти виважене управлінське рішення, необхідно використати, перш за все, всю наявну інформацію про ті чи інші господарські процеси в частині планових завдань, фактичних витрат чи результатів діяльності, наслідків проведеного аналізу, результатів перевірки правильності і доцільності діяльності чи проведених витрат, обґрунтованість існуючих та використовуваних норм і нормативів.

Як засвідчує досвід вітчизняних підприємств і організацій, для отримання таких даних слід залучити всі економічні служби, у той час, як на Заході даними питаннями займається лише одна служба — служба контролінгу, яка, будучи зорієнтована на досягнення не лише оперативних (поточних) цілей у вигляді одержання прибутку того чи іншого розміру, але й на більш стратегічні і глобальні цілі, здійснює управління підприємством.

Питаннями, якими займається контролінг, що направлені на майбутнє, є перш за все виживання підприємства. Адже не секрет, що в умовах дії ринкових відносин постійно відбувається процес банкрутства одних підприємств і процвітання інших, поглинання нестабільних у фінансовому відношенні фірм більш заможними, утворення дочірніх підприємств крупними компаніями внаслідок заволодіння контрольним пакетом акцій підприємств, які ще вчора вважалися цілком конкурентоздатними і фінансово стабільними. Крім цього досить важливого моменту, контролінг займається питаннями екологічного нейтралітету, збереженням робочих місць, тобто соціальними факторами й рядом інших питань, що забезпечують стабільність економічної діяльності підприємства. Система контролінгу характеризується тим, що у ній переважаючим є не вузьке конкретне ортодоксальне мислення керуючих справами управлінців, а системне, комплексне вирішення проблем.

Контролінг — це якісно нове явище в теорії і практиці управління підприємством. В економічній діяльності підприємств він відіграє надзвичайно важливу роль, так як це концепція, що направлена на ліквідацію "вузьких місць", орієнтована на майбутнє відповідно до поставленої мети і завдань одержання певних реґуль татів. Неоціненна роль контролінгу в діяльності невеликих фірм, акціонерних товариств, товариств з обмеженою відповідальністю (командитних товариств), а таких фірм у країнах з вільною ринковою економікою переважна більшість. Економічними питаннями на таких підприємствах професіонально займається певне коло людей, в основному, власники або управлінці, які повинні добре володіти основами планування, обліку і фінансів. Як правило, економічна служба невеликих фірм складається з одного або декількох бухгалтерів і фінансиста — спеціаліста з податків. Як у більшості практиків, у них немає часу, а інколи й бажання засвоювати теоретичні праці і сучасних проблем планування, обліку й аналізу всієї фінансово-господарської діяльності, оскільки кінцева мета їх діяльності — забезпечення максимальної ефективності діяльності своєї фірми чи підприємства, і тому оволодіння прийомами контролінгу лаг той ефект, що від них і вимагається.

2. Зародження та етапи розвитку контролінгу. Чинники виникнення контролінгу.

Контролінг як самостійна наука виник давно. Його необхідність зумовлена логікою розвитку управління. Першим доказом існування контролінгу стала поява ще у XV ст. при королівських дворах спочатку Англії, а відтак і Франції спеціалістів по контролінгу під назвою "контролер", завданням яких був документальний супровід і контроль використання грошей та товарів. Про не засвідчують історичні відомості.

Проте ідеї контролінгу були реалізовані в управлінні виробництвом пізніше, коли промислове виробництво зросло і ускладнилось настільки, що вимагало нових метолів планування та контролю. Ріст масштабів промислового виробництва наприкінці XIX та на початку XX ст. викликали необхідність поліпшення методів виробничого обліку і удосконалення методів фінансового контролю. На американських підприємствах функції контролінгу Виникли із взаємозв'язку між секретарем (діловодом) і скарбником. Підвищення вимог та ускладнення завдань обліку призвело до того, що специфічні завдання скарбника (фінансового директора) і секретаря (асистента управління) були передані в організаційно оформлену службу контролінгу.

Передумовою створення концепції контролінгу, яка виникла понад 100 років тому, стали:

  1.  причини всесвітньої економічної кризи;
  2.  більш жорстке оподаткування;
  3.  складні форми фінансування.

У першій фазі свого розвитку контролінг повинен би розглядати, перш за все вже, здійснені процеси, а відтак з часом все в більшій мірі зростає необхідність оволодіння планово-обліковими методами. У зв'язку з цим облік і звітність перетворюються із інструментів реєстрації і контролю у допоміжний засіб долання перешкод у майбутньому.

Країною, яка однією з перших застосувала концепцію контролінгу, стали США. За хронологією контролінг у США розвивався таким чином:

У 1778 р. - законодавчо створене відомство "Соntroller. Auditor, Тreasuer and six Commissioner of Accounts", основним завданням якого було управління державним господарством і контроль за використанням коштів;

1880 p. - запроваджена посада контролера в залізничній компанії "Atchison Topeka and Santa Fe Railway System", де вперше контролінг впроваджено на підприємстві для вирішення фінансово-економічних завдань — управління вкладами і основним капіталом.

1892 р. - компанія "General Electric" вперше впроваджує контролінг в індустріальному підприємстві.

До початку 30-х pp. XX ст. контролінг майже не використовувався і саме слово було забуте. Економічна криза 1929 - 1932 pp. заставила підприємців подивитися з нових позицій на роль та місце внутрішньофірмового планування та обліку. В цей період згадали про контролінг у зв'язку з труднощами управління в нестабільному середовищі та забезпечення існування в умовах конкуренції.

У 30-х роках XX ст. відбувається одночасно й проведення наукового обґрунтування контролінгу. З'являються перші журнали, книги тощо. У 1931 р. створюється Інститут контролерів Америки- - професійна організація контролерів, який у 1962 р. перейменовується у "Financial Executive Institute",a у 1944 p. створено дослідницький інститут "Conlrollership Foundation)).

У повоєнний період функції обліку і контролю виконує відділ головного контролери, який призначає правління директорів. Він має право вирішального голосу на засіданнях правління директорів. Контролер фактично організовує контролінг на підприємстві, відповідає за систему обліку і звітності, аналізує і дає пояснення з розвитку фінансової діяльності компанії, вивчає та розробляє показники і форми звітності для задоволення запитів керівництва і клієнтів, готує доповіді Раді директорів за оцінкою завдань, які стоять перед компанією та включають рекомендації про зміну діяльності. Відділ контролера є надбудовою над бухгалтерією у вигляді обліково-контрольної та інформаційної служби.

У ряді розвинених європейських країн, Наприклад, Великобританії, Франції та ін. деякі функції управління відокремилися, що привело до утворення окремих систем у сфері управління підприємством. Наприклад, система планування, система внутрішнього контролю, а в ній як складова частина внутрішній аудит (у Франції) або система внутрішнього аудиту на підприємстві (у Великобританії) та ін. Враховуючи важливість внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту, створюються спеціальні організації. Так, створено Інститут внутрішніх аудиторів у Великобританії.

З часом у країнах, де зародився і був поширений контролінг, увага до нього дещо зменшилась і він став на один рівень з іншими методами ефективного господарювання.

Функціонування систем внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту у більшості розвинених європейських країн задовольняє інтереси і потреби функціонування й управління підприємством, його взаємодії з навколишнім середовищем, і контролінг як такий вже не має першочергового значення. Навпаки, в США і Німеччині значущість його дедалі зростає, що пов'язано з історичними особливостями розвитку облікових систем, а також економічними труднощами і проблемами в оподаткуванні цих країн.

Для Німеччини характерним є свій підхід до формування контролінгу.

Економічна криза повоєнного періоду у ФРН була швидко подолана завдяки ефективним законам щодо стимулювання виробництва і особливої потреби у контролінгу не було. Лише з середини 50-х років спостерігається деякий інтерес до концепції контролінгу. Наприкінці 60-х років основи контролінгу зустрічаються у діяльності дочірніх компаній американських концернів. Відтак відбувається миттєве переосмислення, яке було викликане публікаціями американського досвіду, а також діяльністю американських консалтингових фірм у Німеччині і радикальними змінами зовнішнього середовища підприємства. Згодом ідеї контролінгу були апробовані на підприємствах ФРН і знайшли поширення не лише на німецьких підприємствах, а й у німецькомовних країнах.

Спочатку основні функції контролінгу полягали у складанні попереднього кошторису витрат і калькуляції. У подальшому (в 60-х роках) переважають складання бюджету і зіставлення планових показників з фактичними. У зв'язку зі швидкими змінами у навколишньому середовищі і потребою передбачення майбутнього відбувається посилення орієнтації контролінгу на оперативне, а пізніше і на стратегічне планування, участь його у формуванні цілей діяльності і політики підприємства.

У 70-х роках починає розвиватися теоретична концепція контролінгу, який до цього знали лише з окремих публікацій.

Першим у ФРН був створений Інститут контролерів з питань освіти в галузі планування підприємств і обліку.

З 1971 р. проводяться приватні та громадські семінари Академією контролерів.

З 1989 р. видається спеціальне видання "Controller", яке пропагує ідеї та філософію контролінгу.

Проведені у Німеччині дослідження відмінних особливостей підприємств, які успішно функціонують, від тих, пїо менш ефективно діють, показали, що перші відзначаються, насамперед, структурою координації й інтеграції функціональних сфер (дослідження Лоренса, Лорша), оскільки вирішальною проблемою для великих підприємств є питання, як оптимально налагодити співробітництво різних структурних одиниць.

Було встановлено, що у рамках цього процесу існує три рівні завдань управління:

  1.  загальногосподарський (визначення постановок цілей підприємства, узгоджених з вимогами навколишнього середовища);
  2.  інтеграційний (координація планування випуску продукції, послуг з цілями генерального підрядчика);
  3.  рівень розробки планів.

У зв'язку із зазначеним вище на великих підприємствах Німеччини створюються служби контролінгу, спеціальні робочі місця контролерів.

На невеликих підприємствах (чисельністю до 100 осіб працюючих) впроваджується система контролінгу, проте спеціальної служби і посади контролера немає, а його функції виконує головний бухгалтер підприємства. Такий підхід до вирішення проблеми найбільш прийнятний для підприємств України, оскільки він дуже ефективний і економічний. Функціонування контролінгу на підприємстві потребує перетворення, гнучкості систем Планування, управління, контролю, для яких тепер у Німеччині й Україні часто характерний потужний бюрократичний механізм, ліквідувати який зсередини дасть змогу контролінг, виконуючи функцію координації в рамках управління підприємством.

На підприємствах Німеччини фахівці з контролінгу перетворились у радників і координаторів управління підприємством з питань економіки й організації виробництва. Значення контролінгу зростає не тільки для промислових підприємств, а й інших сфер економічної діяльності (страхування, медицина, банківська діяльність та ін.).

Подальший розвиток контролінгу, як нової галузі економічної науки, обумовлений різними причинами:

  1.  зміною технологій, диференціації, диверсифікації, інтернаціоналізації компаній;
  2.  збільшенням числа змінних, на основі яких приймаються рішення;
  3.  ускладненням середовища, в якому функціонує підприємство;
  4.  ускладненням обсягу та предметного змісту інформації, необхідної для управління;
  5.  ускладненням комунікацій та циклу прийняття рішень, що вимагає високої компетенції кадрів в галузі організації та системотехніки.

Починаючи з першої половини 90-х років XX століття ідеї контролінгу впроваджуються на підприємствах колишньої НДР, Польщі, Чехії.

На сьогоднішні практично у всіх державах Західної Європи у більшій чи меншій мірі мають місце елементи контролінгу як однієї з найбільш ефективної системи господарювання.

3. Предмет і методи контролінгу.

Контролінг. на відміну від функціональних дисциплін, є синтетичною дисципліною, яка базується і розвивається на основі даних менеджменту, маркетингу, обліку, планування, аналізу та теорії управління. Цю науку можна розглядати як одну з концепцій конструктивного управління. Під конструктивним управлінням слід розуміти спеціально створену інтелектуальну систему для стратегічного управління розвитком підприємства на ^азі методів планування, обліку й аналізу в їх єдності. Роль контролінгу в системі управління полягає в координації елементів, які входять в цю систему, забезпеченні планування, обліку й аналізу економічних показників господарської діяльності та прийняття рішень на основі отриманої інформації про тенденції розвитку фірми.

Предметом контролінгу є мікроекономічні процеси і явища на підприємстві, які характеризуються певними показниками-індикаторами в їх динаміці, та макроекономічні процеси в країні, які безпосередньо впливають на економіку підприємства.

Складність предмета контролінгу вимагає деталізації його окремих елементів та розмежування понять "контрольованість системи" та "контролінг" (див. табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Характеристика понять "контролінг" і "контрольованість системи"

Контролінг

Контрольованість системи

а) у структурному вираженні:

• планування;

• облік;

• аналіз;

• управління;

а) у структурному вираженні:

• не структурована

б) у технічному вираженні: .

• інформаційна система, яка оперативно реагує на відхилення;

• технологія робіт (планова робота за строками, змістом, метою);

• бюджетна система управління за повними та частковими витратами;

• електронна обробка інформації;

б) у технічному вираженні:

• розробка норм контролю;

• зіставляння фактичного і заданого рівня фірми;

• виявлення відхилень;

• аналіз причин відхилень;

• видача вказівок на усунення небажаних відхилень;

в) орієнтація:

• на майбутнє

в) орієнтація:

• на минуле

Контролінг є структурованою системою, на відміну від контролю, який до цього часу не має структури, що робить його аморфним утворенням. В технічному аспекті ці поняття мають деякі спільні ознаки, обумовлені ідентичністю об'єкта дослідження. Контролінг здійснює на систематичній основі спостереження за об'єктом і виявляє фактичний стан об'єкта, а контроль використовує дані про відхилення для прийняття рішень.

Контролінг є складною системою, яка досліджує траєкторію стратегічного розвитку підприємства на основі визначеної генеральної мети, матеріальних, вартісних і соціальних цілей підприємства, відстеження тенденцій розвитку виробничих програм, господарських процесів, інвестиційних проектів та фінансової діяльності на основі планування, обліку, аналізу та контролю сукупності економічних показників і забезпечує інформацію для прийняття управлінських рішень.

Отже, основними елементами в цій системі є:

  1.  траєкторія розвитку підприємства (означає лінію в системі координат, яка показує рівень зміни найважливіших для підприємства показників на перспективу);
  2.  матеріальні, вартісні та соціальні цілі (показують роль бізнесу в суспільстві та його ціннісні орієнтири):
  3.  виробничі програми (характеризують кількісні та якісні параметри продукції, асортименту, освоєну продукцію, нову та ін.);
  4.  господарські процеси (пов'язані з циклічністю господарської діяльності починаючи з науково-дослідних робіт, постачання, виробництва, збуту і закінчуючи інвестуванням);
  5.  фінансова діяльність (характеризує процес отримання грошей та їх раціонального використання для забезпечення існування підприємства);
  6.  економічні показники (числові параметри, за допомогою яких вимірюється явище чи процес в господарській діяльності).

Взаємозв'язок між елементами та їх спільна взаємодія, спрямована на досягнення мети за допомогою відстеження траєкторії розвитку, дозволяє вести мову про окрему систему контролінгу, яка чітко виділяється з сукупності інших економічних систем.

Контролінг дозволяє вирішити такі проблеми в контексті загального управління:

  1.  що повинно повідомлятися (якого роду економічні показники, відібрані за спеціальною методикою);
  2.  методи повідомлення (канали, засоби (усно, письмово та ін.);
  3.  хто збирає інформацію (служби, особи);
  4.  кому вона передається (відділи управління, менеджери);
  5.  в який термін інформація збирається, обробляється і передається;
  6.  для чого подається інформація (ознайомлення, інформування, прийнятим рішень).

Такі питання є важливими при проектуванні системи контролінгу на підприємстві.

Функціонування системи контролінгу можна показати за допомогою рис. 1.1, з якого видно, що об'єктом спостереження є господарська діяльність підприємства, яка планується.

Система контролінгу визначає набір показників, які характеризують зміни як внутрішнього, так і зовнішнього середовища, на відміну від фінансового обліку, який відстежує в основному, внутрішні зміни в господарській діяльності, та управлінського, який також враховує зміни всередині підприємства і лише в певній мірі за його межами.

Контролінг як окрема наука має свої методи дослідження:

  1.  загальнометодологічні;
  2.  загальнонаукові;
  3.  специфічні методи.

До загальнометодологічних методів належать такі, що характерні для будь-якої науки: спостереження, порівняння, аналіз, синтез, систематизація, історія розвитку, виявлення закономірностей, прогнозування.

До загальнонаукових методів належать методи досліджень окремих систем: планування, обліку, аналізу, управління, статистики, кібернетики, інформатики. Враховуючи складність системи контролінгу, його предмет вивчається всім арсеналом способів і прийомів тих наук, які пов'язані з вказаною системою. Таких способів кожна з наук нараховує досить багато.

До специфічних методів контролінгу можна віднести використання моделювання процесів та явищ і на цій основі визначення конкретних завдань системи.

Окрім того, розрізняють дві групи специфічних методів контролінгу — оперативного і стратегічного. Вони досить тісно взаємопов'язані між собою і переходять від оперативного до стратегічного. Методи оперативного контролінгу покликані здійснювати активне управління прибутком, а методи стратегічного контролінгу - - забезпечити існування підприємства у тривалій перспективі (у майбутньому). У цьому полягає кінцева мета названих груп методів контролінгу.

4. Мета, завдання та функції контролінгу.

Контролінг можна визначити як систему перевірки того, наскільки успішно підприємство просувається до своєї мети. У випадку відхилень від мети приймаються коригуючі дії.

Мета контролінгу – підтримка ефективного функціонування підприємства, орієнтація управлінської діяльності на максимізацію прибутку і вартості підприємства при мінімізації ризику і збереженні ліквідності (платоспроможності) підприємства.

Об'єктами контролінгу є:

  1.  господарські процеси;
  2.  ресурси підприємства;
  3.  показники результативності роботи підприємства;
  4.  фінансова діяльність підприємства.

Контролінг є системою інформації, яка сприяє забезпеченню тривалого існування підприємства, він націлений на майбутнє. Той, хто тримається за старе, залишається з його наслідками, а завдання грамотних менеджерів полягає у тому, щоб завчасно пристосуватися до нових обставин. Проте досвід свідчить, що в більшості випадків менеджери не розуміють необхідності адаптації до нових реалій життя, не відчувають прискорення темпу змін. Якщо проблема пристосування зводиться до темпу технічних перемін, то немає іншої альтернативи, як звернутися до науки за її вирішенням.

Основними завданнями системи контролінгу слід вважати:

  1.  планування (методологію і організацію);
  2.  облік (збір та обробку інформації);
  3.  контроль (порівняння планових і фактичних значень показників);
  4.  сервісне забезпечення управління (збір, обробку, інтерпретацію, консультування);
  5.  спеціальні системи спостереження (маркетинг, моніторинг змін у зовнішньому середовищі).

Наведені завдання є досить загальними і у зв'язку з цим відомий вітчизняний науковець М. С. Пушкар наводить по кожному аспекту формулювання більш конкретних завдань контролінгу [55, с. 47—48].

Так, у частині планування головними завданнями контролінгу автор вважає такі:

  1.  створення нормативної бази для прогнозування розвитку фірми;
  2.  сприяння розробникам стратегічних планів у визначенні цілей організації та напрямків розвитку;
  3.  координація робіт з планування і складання бюджетів;
  4.  участь у визначенні кількісних і якісних параметрів роботи підприємства на стратегічний період;
  5.  узгодження проміжних цілей і планів та складання загальних стратегічних планів.

У галузі обліку завдання контролінгу вимагають:

  1.  створення сучасної системи інформаційного забезпечення та звітності задіяних у стратегічному процесі управління відповідальних осіб;
  2.  визначення специфічних потреб менеджерів у необхідній інформації та звітності;
  3.  періодичного подання інформації щодо відхилень фактичних значень показників від планових;
  4.  подання керівництву підприємства звітів з поясненням факторів, що спричинили відхилення;
  5.  аналіз відхилень та обговорення із зацікавленими особами. У галузі інформаційно-аналітичного контролінгу необхідно:
  6.  розробити архітектуру інформаційної структури;
  7.  відібрати показники, носії інформації та канали їх передачі;
  8.  визначити контрольні точки господарської та фінансової діяльності;
  9.  скласти схему збору і систематизації найбільш значимих даних для прийняття рішень;
  10.  розробити інструментарій для планування, обліку, контролю, аналізу і прийняття рішень;
  11.  консультувати менеджерів з питань функціонування системи контролінгу.

Робота працівників служби контролінгу повинна спрямовуватися на такі галузі контролю:

  1.  стратегічні цілі (кількісні та якісні);
  2.  критичні умови зовнішнього та внутрішнього середовища, які лежать в основі стратегічних планів;
  3.  вузькі і слабкі місця, які виявлені у процесі планування та аналізу роботи підприємства.

Функції контролінгу:

  1.  Інформаційна – яка проявляється у виробці контролінгової інформації для управління, шляхом трансформації даних, що потрапляють у відділ контролінгу.
  2.  Обліково-контрольна – яка використовується при співставленні планових і фактичних величин для виміру та оцінки ступеня досягнення цілі, встановлення допустимих меж відхилень від заданих параметрів, інтерпретації причин відхилень та виробці заходів щодо їх зменшення.
  3.  Аналітична – суть якої проявляється у виробці основних підконтрольних показників, що дозволяють оцінити ефективність роботи підприємства, у визначенні ступеня впливу різноманітних факторів на величину кінцевого результату, у розробці заходів щодо запобігання існуючих відхилень у майбутньому, у розрахунку доходності.
  4.  Функція планування – мета якої – координація окремих виробничих планів по відношенню до загального плану в рамках як короткострокового, так і довгострокового планування, складанні бюджету, виробці планової та цільової інформації.
  5.  Специфічна (коментуюча) функція контролінгу.

5. Взаємозв'язок контролінгу з іншими функціями управління підприємством.

Формування обліково-економічної інформації на підприємстві повинно здійснюватися таким чином, щоб були задіяні та враховані усі аспекти його фінансово-господарської діяльності. У зв’язку із цим першочерговою задачею контролінгу є забезпечення оптимізації взаємозв’язків та залежностей інформаційних потоків між усіма основними функціями управління, що дасть можливість отримання релевантної (корисної) інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень.

Знаходячись на пересіченні функцій обліку, контролю, аналізу, планування, контролінг займає особливе місце в інформаційно-аналітичній системі управління підприємством. Він синтезує, пов’язує в єдине ціле всі вищезгадані функції, інтегрує та координує їх, не підміняючи собою ні одну із функцій управління, а лише переводячи управління підприємством на якісно новий рівень.

Питання для самоперевірки:

1. У чому полягає сутність контролінгу?

2. Що саме розуміють під контролі том у США, ФРН, Великобританії?

3. Визначте причти, які спричинили інтерес до контролінгу.

4. Чи можна поставити знак рівності між поняттями "управлінський облік", "контролінг", "внутрішньогосподарський облік"?

5. Які основні етапи розвитку контролінгу?

6. Чи може, на Вашу думку, сучасний бізнес обійтися без контролінгу?

7. Вказати, що с предметом контролінгу та які його об'єкти.

8. Яке значення контролінгу для управління бізнесом?

9. Дати визначення контролінгу, розкрити його мету і завдання

10. Дати порівняльну характеристику методів оперативного і стратегічного контролінгу.

11. Які об'єктивні передумови виникнення контролінгу?

12. Які особливості розвитку контролінгу у Західній Європі та країнах американського континенту?

13. Чому контролінг вважають одним із засобів, інструментів і одночасно складовою частиною мистецтва економічного управління?

14. Назвіть головні завдання контролінгу.

15. У чому перевага контролінгу над вітчизняними важелями управління виробничою діяльністю?

16. Які необхідні передумови для впровадження контролінгу у діяльність вітчизняних підприємств і організацій?

Список рекомендованих джерел:

  1.  Давидович І.Є. Контролінг. Навчальний посібник. – К.: Ліра-К, 2008 – 552 с.
  2.  Портна О.В Контролінг.Посібник. – К.: Ліра-К, 2009 – 264 с.
  3.  ФольмутХ. Й. Инструменты контроллинга от А до Я: Пер. с нем./Под ред. и с предисл. М. Л. Лукашевича и Е. Н. Тихоненковой. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 288 с.
  4.  Долинская Р.Г.Мищенко В.А. Контроллинг в действии. – К.: Ліра-К, 2008 – 472 с.
  5.  Лігоненко Л.О. Контролінг.Опорний конспект лекцій. – К.: Ліра-К, 2010 – 105 с.
  6.  Цигилик І.І., Данильців Я.Р. Контролінг (у схемах і таблицях).Посібник. – К.: Ліра-К, 2010 – 158 с.
  7.  Щокін Г., Головатий М. Менеджмент. Понятійно-термінологічний словник. – К.: Ліра-К, 2007 – 744 с.


Лекція 2

Тема: Види контролінгу. Сутність стратегічного та оперативного контролінгу та їх класифікація (2 год.)

План лекції

1. Структура та зміст розділів контролінгу.

2. Сутність стратегічного та оперативного контролінгу та їх класифікація.

3. Доцільність та необхідність застосування контролінгу у діяльності вітчизняних підприємств та передумови його запровадження.

4. Характеристика об'єктів контролінгу

4.1. Витрати підприємства як основний об'єкт управління в системі контролінгу

4.2. Класифікація витрат

4.3. Собівартість продукції та її види

Ключові терміни курсу:

1. Структура та зміст розділів контролінгу.

Розрізняють два види контролінгу - оперативний і стратегічний. Вони досить тісно взаємозв'язані між собою і переходять від оперативного до стратегічного.

Методи оперативного контролінгу діють до так званої умовної лінії часового горизонту і втрачають свою силу на лінії часового горизонту, а методи стратегічного контролінгу починають діяти по іншу сторону цього горизонту.

Методи оперативного контролінгу дозволяють оперативно управляти прибутком, є засобом такого управління, а також засобом вияву і ліквідації оперативних "вузьких місць "у сферах постачання, виробництва, реалізації і управління, тобто у межах (рамках) часового горизонту.

Якщо, наприклад, за технологією один вид матеріальних ресурсів заміняється іншим (натуральна деревина - тирсоплитою, стальні труби - чавунними), ненавчених співробітників, які беруть участь у технологічному процесі, заміняють спеціалістами, облік з ручного способу ведення переводиться на ЕОМ, а коли заміс ъ механізованої вводиться електронна, інженерно-технічна і наукова праця, то контролер застосовує методи оперативного контролінгу.

Методи стратегічного контролінгу допомагають контролеру при побудові роботи служби інформації з метою найбільш раннього знаходження майбутніх "вузьких місць" економічного росту поза часовим горизонтом (по той бік часового горизонту).

Кінцева мета оперативних методів контролінгу — забезпечення прибутковості і ліквідності, а стратегічних методів — забезпечення існування підприємства та ліквідності.

З допомогою оперативних методів контролінгу можна мати дані про фактичні результати діяльності в різних аспектах (розрізах) діяльності, здійснити аналіз слабких сторін окремих підрозділів і організації в цілому, розробити програми з економії затрат, провести розрахунки економічної ефективності і здійснити активне управління продажами і прибутком на основі даних обліку сум покриття. Останнє здійснюється за допомогою розрахунку міри покриття.

Дещо детальніше зупинимося на цій процедурі.

Оперативні методи контролінгу дозволяють оперативно управляти прибутком з допомогою показників нормативної (планової) міри покриття (сума покриття, яка виражена у відсотках), якщо інформація про суми покриття формується у системі обліку, що організована належним чином. На ЕОМ розраховується показник планової (нормативної) міри (ступеня) покриття і фактичної на кожне замовлення, і відхилення виражається у відсотках. Наприклад, якщо планова (нормативна) міра покриття складає 42 %, а фактична - 38 %, то відхилення становить - 4% (38-42 %). Аналіз причин відхилень зразу ж проводиться, як правило, тоді, коли відхилення перевищують ±5 %.

З допомогою оперативних методів контролінгу здійснюється активне досягнення прибутку шляхом реалізації товарів, що мають високу міру покриття. Оперативний маркетинг дозволяє активно управляти/Прибутком, коли товар з фактичною мірою покриття, що дорівнює нормативній або перевищує її, підлягає реалізації в першу чергу, а товар з мірою покриття менше нормативної реалізується лише за бажанням клієнта або у випадку звуження асортименту продукції, що випускається.

Оперативні методи контролінгу і маркетингу дають можливість ліквідувати оперативні "вузькі місця" результатів діяльності підприємства, планувати і забезпечувати досягнення таких цілей, як дохід на інвестований капітал, грошові потоки, плановий _ обсяг сум покриття по асортименту товарів, управляти з допомогою факторів, які впливають на затрати і результати, прибутком в межах часового горизонту.

Облік сум покриття в розрізі покупців і замовників та їх детальний аналіз дають інформацію про те, яких клієнтів потрібно ще продовжувати обслуговувати (фактична міра покриття > нормативної), а яких - ні (фактична міра покриття < нормативної (планової)).

Облік сум покриття в розрізі покупців дає можливість здійснювати аналіз, який дозволяє зосередити всі ресурси підприємства на більш швидкому вирішенні проблем клієнтів, ніж це зробили би конкуренти. Внаслідок цього сам собою зводиться міст між оперативним і стратегічним контролінгом, коли цей взаємозв'язок направлений на дослідження і знайдення нововведень, нових ринків збуту. В той час як в системі оперативного контролінгу змінюються практично лише числові показники, стратегічний контролінг надає дані про зміни навколишнього середовища, тобто він — індикатор виникнення стратегічних "вузьких місць" економічного росту у майбутньому.

Стратегічний контролінг орієнтований на довгострокові перспективи. Його об'єктами, а отже, і контрольованими величинами є такі показники, як мета, стратегії, потенціали і фактори

успіху, сильні і слабкі сторони підприємства, шанси і ризики, рубежі і наслідки.

Стратегічний контролінг повинен забезпечити виживання підприємства, відстеження намічених цілей розвитку і досягнення довгострокової стійкої переваги перед конкурентами.

Можна виділити найбільш важливі практичні інструменти і принципи стратегічного управління, що використовує стратегічний контролінг:

  1.  Матричні аналітичні інструменти.
  2.  Алгоритми роботи з "слабкими" і "сильними" сигналами.
  3.  Принципи керування попитом та пропозицією.
  4.  Принципи фінансової оцінки стратегічних планів.
  5.  Сценарний аналіз.
  6.  Функціонально-вартісний аналіз.
  7.  Стратегічне управління витратами.

Стратегічні методи допомагають контролеру при побудові роботи служби інформації з метою найбільш раннього знаходження майбутніх "вузьких місць" економічного, росту.

Пошуки в галузі стратегії ведуть до успіху, як правило, лише при різноплановій діяльності, яка дає можливість сфокусувати приховані потенційні резерви керівних співробітників на вирішенні тієї чи іншої проблеми, визначити "вузьке місце" і ліквідувати його без залучення зовнішньої допомоги. Використання можливих підходів до проведення товарної політики в сукупності з кривими життєвого циклу і плануванням інвестицій доповнюється аналізом ризиків і їх стимуляцією, що забезпечує, крім іншого, процес стратегічного планування. Звичайно, кожна служба контролінгу виробляє свій підхід, спосіб дій відповідно до нагромадженого досвіду роботи.

Керівна концепція контролінгу (концепція, яка направлена на ліквідацію "вузьких місць", орієнтована на майбутнє відповідно до поставленої мети і завдань одержання певних результатів) досягається шляхом комплексного використання методів оперативного і стратегічного контролінгу та менеджменту.

Між оперативним і стратегічним контролінгом існує досить тісний взаємозв'язок.

Як було відзначено вище, щодо кінцевої мети оперативних і стратегічних методів контролінгу, то мета оперативних методів — забезпечення прибутковості і ліквідності, а стратегічних — забезпечення існування підприємства та тієї ж ліквідності. Отже, навіть виходячи з мети, видно взаємозв'язок, який проявляється у спільній меті — забезпеченні ліквідності.

Взаємозв'язок проявляється і в тому, що без забезпечення прибутковості роботи фірми на даний момент неможливо забезпечити функціонування її у майбутньому.

Взаємозв'язок оперативних і стратегічних методів контролінгу відбувається через погодження мети, цілей, управління цілями та досягнення мети (цілей).

Управління метою (цілями) здійснюється в системі раннього попередження в оперативній та стратегічній галузі, аналізу планових і фактичних показників, що дозволяє своєчасно виявити відхилення, зміни навколишнього середовища і застосувати протидіючі заходи. Воно залежить від можливості прийняття рішення в рамках оперативного і стратегічного менеджменту.

Досягнення мети відбувається шляхом координації керівних концепцій контролінгу і маркетингу з усіма методами планування, формування звітності, обліку, аналізу управління і контролю з орієнтацією на вирішення проблеми "вузьких місць", на логіку з використанням прямого зв'язку з напрямком у майбутнє.

Досягнення мети залежить від можливості реалізувати принципи оперативного менеджменту і здібностей відповідних спеціалістів.

Стратегічний контролінг надто тісно пов'язаний зі стратегічним маркетингом. Шляхом поєднання сфер дії стратегічних контролінгу і маркетингу розробляється загальна стратегія для забезпечення тривалого (довгострокового) існування фірми. Як тільки починають змінюватися умови по іншу сторону часового горизонту, внаслідок взаємозв'язку стратегічного планування, стратегічного контролінгу і методів маркетингу, з'являються засоби вирішення виявлених проблем, які більш ефективні, ніж традиційні методи вирахувань.

Наприклад, потепління клімату Землі порушує біокібернетичну рівновагу у природі, змінюючи тим самим умови розвитку зимових видів спорту і впливає на їх індустрію. Лижна індустрія вже сьогодні приймає ці слабкі попереджувальні сигнали і сьогодні ж здійснює відповідні заходи, розвиває нові галузі, наприклад, вкладаючи кошти в авіабудування. Вона створює умови для того, щоб за рахунок розширення географії польотів у райони зимового спорту ліквідувати "вузькі місця" цього виду бізнесу. Це яскравий і гідний приклад для всіх видів служб контролінгу.

2. Сутність стратегічного та оперативного контролінгу та їх класифікація.

Оскільки сучасний менеджмент поділяє цілі організації (підприємства) на 2 групи – оперативні та стратегічні, то контролінг як система включає до себе 2 основні аспекти – стратегічний та оперативний.

Стратегічний контролінг - це сервісне забезпечення менеджменту, яке спрямоване на досягнення стратегічних цілей діяльності підприємства. Стратегічний контролінг повинен допомагати підприємству ефективно використовувати ті переваги, які в нього є та створювати нові потенціали для успішної діяльності у перспективі.

Сутністю стратегічного контролінгу є забезпечення життєздатності підприємства, його орієнтація на потенціал успіху, який може бути визначений як шанси і ризики.

Метою стратегічного контролінгу є сприяння забезпеченню довгострокового та стабільного функціонування підприємства на ринку, а також утриманню або зміцненню його конкурентної позиції.

Основними напрямами стратегічного контролінгу можна вважати:

  1.  участь у постановці стратегічних цілей та визначенні цільових стратегічних орієнтирів діяльності підприємства;
  2.  проведення стратегічного аналізу та виявлення резервів зростання підприємства;
  3.  інформаційне забезпечення процесу стратегічного управління підприємства;
  4.  координацію зусиль усіх підрозділів щодо розробки та виконання стратегічного плану;
  5.  корегування стратегічних цілей та стратегічних пріоритетів внаслідок зміни умов функціонування підприємства;
  6.  встановлення причин невиконання стратегічних планів та розробку заходів щодо їх усунення;
  7.  пошук інформації за межами підприємства (зовнішньої) про конкурентів і її аналіз;
  8.  визначення залежності між стратегічною позицією, обраною компанією, і очікуваним застосуванням внутрішньої звітності підприємства з погляду стратегічного позиціонування;
  9.  одержання конкурентної переваги за рахунок аналізу способів скорочення витрат і ланцюжку цінності й оптимізації факторів витрат.

Оперативний контролінг - це сервісне забезпечення менеджменту щодо досягнення оперативних цілей підприємства. Оперативний контролінг координує процеси оперативного планування, контролю, обліку та звітності на підприємстві при підтримці сучасної інформаційної системи. Дія оперативного контролінгу направлена на допомогу менеджерам у досягненні запланованих результатів, які виражаються частіше за все у вигляді кількісних значень рівня рентабельності, ліквідності а/або прибутку.

Сутністю оперативного контролінгу є формування засобів і методів ефективного управління поточними цілями організації, які можуть бути визначені як прибутковість і ліквідність.

Метою оперативного контролінгу є підтримка процесу управління дохідністю із урахуванням ризиків підприємства в середньостроковому та короткостроковому періодах.

Серед основних напрямів оперативного контролінгу підприємства слід виділити такі:

  1.  участь у визначенні оперативних цілей підприємства та розрахунок цільових індикаторів, що входять до складу оперативних планів;
  2.  координація дій підрозділів у процесі розробки та реалізації оперативних планів підприємства;
  3.  управління структурою балансу і бюджетом; інформаційне забезпечення процесу оперативного управління підприємства;
  4.  розробка програми дій щодо підвищення ефективності оперативного управління підприємством;
  5.  здійснення контролю за реалізацією оперативних цілей підприємства.

На практиці існує тісний взаємозв’язок між оперативним і стратегічним контролінгом. Стратегічним питанням є оперативне втілення або навпаки оперативні проблеми можуть бути не виявлені, якщо не визначене стратегічне питання.

Порівняльна характеристика оперативного і стратегічного контролінгу представлена в табл. 1. Їхній зміст відрізняється за орієнтацією, метою, завданнями.

Таблиця 1

Порівняльна характеристика оперативного і стратегічного контролінгу

Ознака

Оперативний

Стратегічний

Орієнтація

Ціль

Завдання

В основному внутрішнє середовище підприємства

Забезпечення прибутковості та ліквідності підприємства шляхом виявлення причинно-наслідкових зв’язків при зіставленні виручки від реалізації та затрат

- Керівництво при плануванні та розробці бюджетів (поточне та оперативне планування)

- Визначення “вузьких” та пошук “слабких” місць для тактичного планування

- Визначення всієї сукупності підконтрольних показників у відповідності з встановленими поточними цілями

- Порівняння планованих та фактичних показників підконтрольних результатів та затрат з ціллю виявлення причин, винуватці та наслідків відхилень

- Аналіз впливу відхилень на виконання поточних планів

- Мотивація та створення систем інформації для прийняття поточних управлінських рішень

Зовнішнє та внутрішнє середовище підприємства

Забезпечення виживання.

Проведення антикризової політики, недопущення виникнення банкротства, спрямованість на потенціал успіху.

- Участь у встановленні кількісних та якісних цілей підприємства

- Відповідальність за стратегічне планування

- Розробка альтернативних стратегій

- Визначення критеріїв зовнішніх та внутрішніх умов, що лежать в основі стратегічних планів

- Визначення “вузьких” та пошук “слабких” місць

- Визначення основних підконтрольних показників у відповідності з встановленими стратегічними цілями

- Порівняння планованих і фактичних значень підконтрольних показників з метою виявлення причин, винуватців та наслідків даних відхилень

- Аналіз впливу відхилень на виконання стратегічних планів

- Аналіз економічної ефективності (особливо інновацій та інвестицій)

3. Доцільність та необхідність застосування контролінгу у діяльності вітчизняних підприємств та передумови його запровадження.

Ринкові умови господарювання вимагають від діяльності підприємств і організацій надзвичайної організованості, віддачі і, у кінцевому підсумку, максимальної ефективності виробничої діяльності. Сучасний ринок - це гостра конкуренція, боротьба за місця збуту продукції, забезпечення партнерських відносин з постачальниками і покупцями, завоювання першості щодо якісних параметрів продукції, яка випускається.

Особливістю ринкових відносин є формування значної кількості підприємств та організацій, які є економічно та юридично самостійними, незалежно від форми власності. До них слід віднести малі підприємства, спільні підприємства, товариства з обмеженою відповідальністю, акціонерні товариства та інші. Ці підприємства, порівняно з державними, не мають вищих організацій, які б брали на себе певну частку відповідальності за діяльність підвідомчих їм організацій, займалися б питаннями науково-технічного прогресу (частково), організаційного вдосконалення виробництва тощо. Таке становище підприємств і організацій як суб'єктів ринкових відносин змушує сьогодні в багатьох випадках по-іншому розглядати проблеми управління їх фінансово-господарською діяльністю.

У сучасних умовах господарювання відбувається об'єктивний процес зростання ролі і значення таких функцій управління, як облік, планування, аналіз і контроль, з одночасним переосмисленням їх завдань, наповненням новим змістом. У зв'язку з цим особливо актуальним для теорії і практики вітчизняного управління є досвід країн ринкової економіки як Західної Європи, так і американського континенту.

Високорозвинені країни Заходу з метою забезпечення ефективного управління та довгострокового існування своїх фірм впроваджують і з успіхом використовують у себе систему контролінгу.

Контролінг є новітньою галуззю в економічній теорії і практиці, а всі новинки, як відомо, завжди приносять успіх.

Ефективність діяльності фірми залежить від таких факторів, як цінність (корисність) продукції, випуском якої вона займається, її якість (якісні параметри — гарантійний термін роботи та ін.), дизайн (оформлення для збуту), реалізаційна вартість (відпускна, продажна ціна), насиченість даною продукцією ринку збуту (кількість та лице (марка) конкурентів), хто виступає потенційними споживачами (покупцями) цієї продукції (їх характеристика — "багаті" чи "бідні"). Звичайно, вирішенням цього ряду питань із наведених вище займається маркетинг. Проте керівною концепцією ефективного управління не лише зараз, але й у майбутньому, тобто забезпеченням довгострокового ефективного існування фірми, вважається контролінг.

Контролінг— це система управління і не просто управління, а ефективного управління. Той, хто вперше чує слово "контролінг", як правило, пов'язує його з поняттям контролю. Проте це дещо відмінне і навіть протилежне йому поняття. Контроль направлений на минуле, на вияв помилок, відхилень, прорахунків і проблем. У більшості випадків мова йде також про те, щоб віднайти, винуватців. Контролінг— це управління майбутнім для забезпечення тривалого функціонування підприємства і його структурних підрозділів. Служба контролінгу прагне так керувати (управляти) процесами поточного аналізу і регулювання планових і фактичних показників, щоб по можливості виключити помилки, відхилення і прорахунки як зараз, так і у майбутньому. А виключення або ліквідація (недопущення) усіх перелічених негативних моментів у роботі приведе, безперечно, до досить ефективного управління у теперішньому часі та дасть можливість зберегти ці позиції на майбутнє.

Підприємства і організації України працюють в умовах дії ринкових відносин недавно, проте вони накладають особливий відбиток на організацію їх фінансово-господарської діяльності. Ринок змушує вітчизняні підприємства і організації постійно думати не лише над виробництвом продукції, а й над її збутом, шукати вигідних постачальників і покупців. Постійний пошук резервів, знаходження "вузьких місць" стають головними для тих підприємств і організацій, які думають про майбутнє, про збереження трудового потенціалу, про розширення виробництва, а не його скорочення, яке спостерігається останнім часом в Україні і є характерним для чималої кількості великих підприємств. Саме таким підприємствам і організаціям доцільно вивчати зарубіжний досвід організації управління, обліку і контролю, оскільки ринкова економіка передбачає, що затрати і результати діяльності підприємств будуть цілком і повністю визначатися ступенем ефективності управління, обсягом і якістю роботи кожного підрозділу і члена трудового колективу. Для об'єктивної оцінки цих параметрів необхідно буде видозмінити, перебудувати існуючу

систему планування, нормування, обліку і звітності, націлити її, в першу чергу, на задоволення потреб внутрішнього управління.

Якраз саме у цьому може бути корисною ідея і апробований зарубіжний досвід контролінгу, який викладений у перекладених російською мовою німецьких виданнях. Звичайно, досвід західнонімецьких підприємств не може бути у нас скопійованим автоматично з ряду причин, а саме; надто різні системи бухгалтерського обліку, у т. ч. затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції. Враховуючи той факт, що система організації бухгалтерського обліку в Україні централізована, підприємство самостійно не може змінити її, щоб зробити підґрунтя для запровадження контролінгу. Однак його можна застосовувати як систему внутрішнього оперативного управління фінансовими результатами діяльності підприємства, так як з деякою часткою умовності контролінг слід розуміти як систему управління прибутком підприємства.

Як відомо, прибуток являє собою результат зіставлення, сальдувати (підсумовування) виторгу від продажів (реалізації) та інших видів бізнесу і затрат, пов'язаних з діяльністю фірми. На кінцеву величину цього показника - балансовий прибуток - впливають співвідношення боргових зобов'язань і претензій підприємства та ряд інших факторів.

Вирішальним є, звичайно, результат зіставлення виторгу від реалізації продукції і затрат на її виробництво. В системі контролінгу аналізу цього співвідношення надають особливої уваги.

Слід мати на увазі, що прибуток від реалізації продукції і послуг являє собою лише частину фінансового доходу підприємства і розглядається в бухгалтерському обліку як проміжний результат - один зі складників кінцевого підсумку. Головним показником є балансовий прибуток. Він відрізняється від результату реалізації продукції і послуг на суму позареалізаційних доходів і витрат, до складу яких у Німеччині включають фінансові результати від операцій купівлі - продажу акцій, зміни у співвідношенні дебіторської і кредиторської заборгованості, різницю в оцінці активів підприємства у звітному і базовому періодах та ін.

Відмінність є й у вирахуванні суми обороту по реалізації. По-перше, вона вираховується не по оплаті, а по відвантаженню, а по-друге, крім вартості продукції і послуг включає зміни залишків готових виробів.

Проте найбільша специфіка контролінгу простежується у групуванні й обліку затрат, пов'язаних з випуском і реалізацією продукції. Контролінг однозначно й повністю відкидає необхідність планування й обліку всіх затрат на виробництво і збут, доцільність калькулювання повної собівартості. Він базується на системі "директ-костингу", заснованій на групуванні затрат залежно від їх зв'язку з обсягом виробництва і реалізації виробів та послуг, кількості відпрацьованого часу та іншими показниками, що характеризують ступінь використання виробничих потужностей і можливостей підприємства. Фірми поділяють їх на окремі види або комплекси, узагальнені за характером цієї залежності.

Таке групування витрат підприємства вимагає суттєвих змін у методології їх нормування, планування і обліку. При визначенні норм і кошторисів затрат слід брати до уваги еластичність витрат, а головне завдання обліку полягає не лише у виявленні відхилень від нормативів (кошторисів) і вирахуванні фактичної величини затрат, але й у визначенні так званих ставок покриття затрат на організацію груп 1 і II, тобто витрат, пов'язаних з підготовкою і організацією виробництва (накладних витрат) — група І та загальних витрат господарської діяльності підприємства, що не розподіляються між видами продукції - група II, виручкою (оборотом) від реалізації.

Ціни в умовах ринкової економіки у більшості випадків не визначені і формуються під впливом попиту і пропозиції. Міра (ступінь) покриття затрат виходить різна і за видами продукції (покупцями, клієнтами), і за групами витрат, і за звітними періодами. Інколи такого покриття може не бути й взагалі. У такому випадку сума прямих затрат вкаже на нижню границю ціни, на яку може піти підприємство без ризику одержання великих збитків.

4. Характеристика об'єктів контролінгу

4.1. Витрати підприємства як основний об'єкт управління в системі контролінгу

Витрати -— це поняття, яке характерне для діяльності будь-якого підприємства чи організації, юридичної чи фізичної особи. Проте стосовно виробничої діяльності їх суть і зміст істотно відрізняються від невиробничого споживання. Об'єктом нашого вивчення є витрати виробництва.

Для управління менеджерам потрібні не просто витрати, а інформація про об'єкт витрат - продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

За натурально-речовим складом витрати виробництва являють собою витрати засобів виробництва і засобів існування працівників підприємств. Для відтворення процесу виробництва необхідно відновити обов'язкові елементи процесу праці. Затрачені засоби виробництва відновлюються за рахунок створеного продукту в натурі. Жива праця не відновлюється, а витрачається заново у новому циклі виробництва. Із знов створеного продукту виділяють кошти на відновлення робочої сили, які і складають необхідний елемент натурально-речових витрат виробництва.

В умовах товарного виробництва відправним пунктом є витрати капіталу на засоби виробництва (с) та робочу силу (v). Ці первинні витрати капіталу і є, по суті витратами виробництва. Вартість як загальна категорія товарного виробництва визначається загальною сумою уречевленої в товарі праці. Різниця між цією сумою та витратами виробництва складає додану вартість (m). Таким чином, загальна формула дійсних витрат виробництва наступна: с + v + т.

Вартість продукту поділяється на перенесену вартість (с) та знов створену вартість (v + m), яка, у свою чергу, складається з вартості необхідного (v) та додаткового (т) продукту. Знов створена вартість складає чисту продукцію, що поділяється на фонд заробітної плати та прибуток.

Витрати у виробничому процесі праці і засобів виробництва для виготовлення продукції чи виконання робіт називаються витратами виробництва.

В економічній літературі витрати трактуються по-різному. Слід зазначити, що визначення витрат, хоч і відрізняються одне від одного, мають спільну основу (базу), суть якої зводиться до використання ресурсів: трудових, матеріальних, фінансових.

З 1.01.2000 р. в Україні діє стандарт (положення) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", згідно з яким витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені [51].

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод впродовж кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

— платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

— попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

— погашення одержаних позик;

— інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, які наведені у пункті 6 (визначення витрат звітного періоду) цього Положення (стандарту);

— витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Поряд з поняттям витрати виробництва у практичній діяльності підприємств та організацій використовується ще такий термін як валові витрати. Його визначення дано в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у подальшому - - Закон).

Валові витрати виробництва та обігу — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які, у свою чергу, купуються (виготовляються) платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) впродовж звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг) і охороною праці (п. 5.2.1 Закону).

Поняття витрат на виробництво та валових витрат де в чому збігаються. Різниця ж полягає в тому, що вартість придбання запасів знаходить своє відображення у складі валових витрат одразу ж після їх оприбуткування на склад або ж за фактом оплати. А на витрати виробництва такі видатки потрапляють в міру списання та перенесення їх вартості на вартість готової продукції. Іншими словами, понесені підприємством витрати на придбання запасів розподіляються всередині цього підприємства на витратних рахунках бухгалтерського обліку.

4.2. Класифікація витрат

Одне з найважливіших завдань контролінгу— управління прибутком підприємства, тому в ракурсі уваги контролінгу знаходяться затрати: їх види, місця виникнення і принципи управління ними. Отже найважливішими об'єктами контролінгу є "затрати" і "центри відповідальності".

Приймаючи рішення, керівник повинен уявляти собі всі його наслідки. Щоб прийняти правильне рішення, керівнику важливо знати, які затрати і вигоди воно за собою потягне.

З метою більш детального пізнання досліджуваних об'єктів, основним з яких є затрати, використовується метод класифікації.

Класифікація затрат — це поділ їх на класи на основі певних загальних ознак об'єктів і закономірних зв'язків між ними. При цьому чим більше виділено ознак класифікації, тим вищий ступінь пізнання об'єктів.

Економічно обґрунтована класифікація затрат є важливою передумовою успішної організації планування, обліку, контролю, аналізу виробничих затрат, калькулювання собівартості продукції та ефективного управління затратами.

Класифікація затрат на виробництво, як об'єкт пізнання, детально досліджена як у вітчизняній,так і в зарубіжній літературі.

У даний час нараховується близько двох десятків групувань затрат за різними класифікаційними ознаками. Узагальнення цих затрат подано у табл. 2.1.

Таблиця 2.1

Класифікація затрат на виробництво

Ознака класифікації

Види затрат

За кількістю випущеної продукції

Загальні, витрати на одиницю продукції

За ступенем однорідності

Прості (одноелементні), комплексні

За способом включення у собівартість продукції

Прямі, непрямі

За періодичністю виникнення (календарними періодами)

Поточні, одноразові, періодичні

За місцем виникнення

Цехові, дільничні, бригадні, службові тощо

За обсягом виробництва

Постійні (умовно-постійні), змінні

За економічним змістом

Витрати предметів праці, засобів праці, самої праці

За видами виробництва

Витрати основного виробництва, допоміжних, другорядних (підсобних) та обслуговуючих виробництв і господарств

За відношенням до технологічного процесу

Основні, накладні

За видами діяльності

Витрати основної діяльності (операційної), фінансової діяльності, інвестиційної діяльності

Згідно з роллю у процесі виробництва

Виробничі, невиробничі

За фазами кругообігу засобів

Постачально-заготівельні, виробничі, збутові

За ступенем готовності продукції (відношенням до кінцевого продукту)

Витрати в незавершеному виробництві, на товарний випуск

За охопленням плануванням

Планові, позапланові

За охопленням нормуванням

Нормовані, ненормовані

За доцільністю

Продуктивні, непродуктивні

Залежно від об'єкту управління

У місцях виникнення, в центрах затрат, у центрах відповідальності

Залежно від діяльності підприємства

Залежні, незалежні

За економічними елементами

Матеріальні затрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати

За калькуляційними статтями

Залежно від галузі національної економіки

Охарактеризуємо дещо детальніше деякі з цих затрат.

Загальні витрати — це витрати на весь обсяг продукції за певний період. їх сума залежить від тривалості періоду і кількості виготовленої продукції.

Витрати на одиницю продукції обчислюються як середні за певний період, якщо продукція виготовляється постійно або серіями. В одиничному виробництві витрати на виріб формуються як індивідуальні.

Елементні (одноелементні) витрати однорідні за складом, мають єдиний економічний зміст і є первинними. До них належать матеріальні витрати, оплата праці, відрахування на соціальні потреби, амортизаційні відрахування, інші витрати.

Комплексні витрати різнорідні за складом, охоплюють декілька елементів витрат. їх групують за економічним призначенням при калькулюванні та організації внутрішнього економічного управління. Наприклад, витрати на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничі, загальногосподарські (адміністративні) витрати, втрати від браку тощо.

Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням певного різновиду продукції і можуть бути віднесені на її одиницю прямо. Якщо виготовляється один різновид продукції, усі витрати — прямі. До прямих витрат належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати.

До складу прямих матеріальних витрат відносять сировину і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, інші матеріальні витрати, які можуть бути віднесені до конкретного об'єкта витрат.

У деяких випадках певні види матеріалів, які є частиною виготовленої продукції, не включають до складу прямих витрат. Прикладом таких матеріалів є цвяхи у виробництві меблів, нитки у пошитті одягу тощо. Такі матеріали розглядають як допоміжні (непрямі) і, виходячи з принципу економічної доцільності, включають до складу виробничих накладних витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включають заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим виготовленням продукції, виконанням робіт або наданням послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Витрати на оплату праці інших категорій виробничого персоналу (майстри, допоміжний персонал тощо) і заробітну плату робітників, що не може бути прямо віднесена на продукцію (оплата часу простою, додаткові виплати тощо), включають до складу виробничих накладних витрат.

До складу інших прямих витрат включають усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, орендна плата, амортизація тощо.

Непрямі витрати не можна безпосередньо віднести на окремі різновиди продукції, бо вони пов'язані з виготовленням різних виробів (зарплата обслуговуючого і управлінського персоналу, утримання і експлуатація будівель, споруд, машин тощо).

Поділ витрат на прямі та непрямі залежить від рівня спеціалізації виробництва, його організаційної структури, методів нормування і обліку. Віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат. Наприклад, амортизація верстатів та опалення цеху є прямими витратами цього цеху, але є непрямими витратами для окремих видів продукції, що виготовляються у цьому цеху.

Зростання частки прямих витрат у загальній сумі підвищує точність обчислення собівартості одиниці продукції, зміцнює економічні основи управління.

Поточні, тобто постійні, звичайні витрати — це витрати, у яких періодичність менша, ніж місяць.

Одноразові, тобто однократні, — це витрати, що змінюються періодично (періодичність більша, ніж місяць) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

За місцем виникнення витрати на виробництво поділяються за цехами, дільницями, бригадами, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами виробництв.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на основне, допоміжне, другорядне (підсобне) та обслуговуючі виробництва і господарства.

До основного виробництва належать цехи, дільниці, бригади, що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції чи виконанні робіт.

Допоміжні виробництва призначені для обслуговування підрозділів основного виробництва: виконання робіт по ремонту основних засобів забезпечення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування і техніки, різними видами енергії, транспортними та іншими послугами. До них належать ремонтні цехи, експериментальні, транспортні та інші підрозділи.

Другорядні (підсобні) виробництва покликані підсобляти основне виробництво різними матеріальними ресурсами та послугами. До них належать колірні майстерні, енергосилові господарства, кар'єри, котельні тощо.

Витрати основного виробництва, допоміжних і другорядних (підсобних) виробництв, продукція чи послуги яких у подальшому використовуються при виготовленні продукції або виконанні робіт, е виробничими витратами основної діяльності підприємств та організацій, які включаються у собівартість продукції (робіт).

Обслуговуючі виробництва і господарства, на відміну від усіх вищеперелічених, не беруть участі у виробничому процесі, а надають послуги працівникам підприємства і членам їх сімей. Найбільш поширеними серед них є дитячі дошкільні заклади, спортивні споруди (тенісні корти, плавальні басейни, волейбольні майданчики тощо), заклади культури, будинки відпочинку, оздоровчі табори.

Для кожного з вищеперелічених видів виробництв властиві свої витрати, які різняться одні від інших своїм змістом, структурою тощо.

Постійні витрати — це витрати, абсолютна величина яких із збільшенням (зменшенням) виходу продукції істотно не змінюється. При незмінному обсязі виробництва вони залишаються на одному і тому ж рівні і виражаються формулою у = b.

Постійні витрати є постійними величинами тільки протягом короткострокового періоду, коли немає можливості збільшити чи зменшити виробничі потужності. Лише при істотних змінах обсягу виробництва, наслідком яких є зміни виробничої і організаційної структури підприємства, стрибкоподібно змінюється величина постійних витрат, після чого вона знову залишається постійною. До постійних належать витрати на утримання і експлуатацію будівель і споруд, організацію виробництва, управління. На практиці до групи постійних відносять і витрати, які неістотно змінюються внаслідок зміни обсягів виробництва, тому їх називають умовно-постійними.

Змінні витрати залежать від обсягу виробництва і змінюються у зв'язку з його коливаннями, тому не завжди між затратами і обсягом виробництва простежується чітка функціональна залежність.

Для того щоб виділити постійні і змінні затрати, необхідно визначити:

— період часу, коли виникають затрати;

— інтервал обсягів випуску (вихід валової продукції).

Змінні витрати поділяють на пропорційні, прогресуючі, дигресивні, регресивні, стрибкоподібні, реманентні і гнучкі.

Пропорційні витрати знаходяться у прямій пропорційності від обсягу виробництва. Найбільш характерними прикладами пропорційних затрат можуть бути основна заробітна плата, вартість комплектуючих виробів і, в більшості випадків, витрачання сировини і основних матеріалів.

Прогресуючі витрати ростуть швидше, ніж обсяг виробництва (оплата праці при відрядно-прогресивній системі, а інколи це втрати від браку, який виникає через прагнення будь-що збільшити випуск продукції, навіть погіршуючи якість).

Дигресивні витрати зростають повільніше, ніж обсяг виробництва. Прикладом їх є витрати на технологічну енергію і паливо, на поточний ремонт виробничого устаткування.

Регресивні витрати знижуються при зростанні обсягу виробництва, наприклад, постійні витрати на одиницю продукції. Чим більше випущено продукції, тим менші витрати на одиницю продукції.

Стрибкоподібні витрати характерні для випадків, коли в сторону підвищення чи зниження переглядаються відпускні ціни на сировину і матеріали, комплектуючі вироби.

Реманентні витрати називаються так тому, що, швидко зростаючи при збільшенні обсягу виробництва, вони набагато повільніше знижуються при його скороченні.

Гнучкі витрати "поводяться" по-різному при різних обсягах виробництва, в окремих випадках виступаючи в якості пропорційних, прогресуючих чи ж дигресивних.

Змішані — це затрати, які змінюються при зміні обсягу виробництва, але на відміну від змінних затрат не в прямій пропорції (тобто містять в собі постійну та змінну складові). Прикладом такого роду витрат можуть бути затрати на електроенергію.

Одні і ті ж затрати можуть розглядатися по-різному: постійні стосовно всього обсягу виробництва витрати стають регресивними щодо одиниці продукції. Змінні стосовно всієї продукції стають постійними, якщо беруться в розрахунку на один виріб.

Поділ витрат на постійні і змінні дозволяє аналізувати залежність витрат і прибутку від обсягу виробництва при виборі варіантів проектних і планових рішень.

З метою планування і контролю затрати можна розділити на три групи залежно від ступеня урегульованості, зокрема на повністю, частково і слабо регульовані.

Єдину методику класифікації затрат за даною ознакою розробити неможливо. Існує лише загальний підхід. Ступінь урегульованості затрат залежить від специфіки конкретного підприємства і працюючих на ньому людей, а тому завжди носить суб'єктивний характер. Він буде різним залежно від умов:

-тривалості періоду часу (в довгостроковому періоді з'являється можливість впливати на ці затрати, а в короткостроковому періоді ці витрати будуть слабо регульованими);

-повноважень особи, яка приймає рішення (певні види затрат на рівні начальника цеху чи іншого виробничого підрозділу можуть виявитися регульованими, а на рівні керівника підприємства - пі).

Тому класифікація затрат за ступенем урегульованості на підприємствах використовується в поєднанні із поділом на центри відповідальності.

З метою аналізу розрізняють затрати минулого, поточного та майбутнього періодів, а також розмежовують їх за носіями, відокремлюючи затрати на конкретний виріб від затрат на окремі групи виробів (робіт, послуг) і затрат, які належать до всіх виробів (робіт і послуг).

Можливі й інші групування залежно від потреб конкретного підприємства, наприклад, за економічними видами діяльності підприємства тощо.

Класифікація витрат за статтями калькуляції та економічними елементами має надзвичайно велике значення1 для діяльності підприємств і організацій.

Під елементами затрат розуміють перелік однорідних витрат у грошовому виразі за їх видами. Статті калькуляції показують, як формуються ці витрати для визначення собівартості продукції. Одні витрати показують за їх видами (елементами), інші — за комплексними статтями і включають кілька елементів. При цьому один елемент витрат можна формувати за кількома статтями калькуляції.

Класифікація затрат на виробництво за економічними елементами дозволяє визначити, що саме витрачається на виробництво продукції і якої вартості. За економічними елементами складається кошторис затрат на виробництво, тобто перелік усіх затрат у грошовому виразі.

Питома вага того чи іншого елемента затрат в їх загальній сумі характеризує якісні зміни затрат на виробництво, що відбулися за відповідний період.

Класифікація затрат за економічними елементами має велике практичне значення для визначення величини матеріальних, трудових і грошових ресурсів, що використовуються підприємством при виконанні програми виробництва продукції і її реалізації, а також для формування інформації для вищих рівнів управління (для визначення сукупного суспільного продукту, національного доходу, складання балансів грошових доходів і витрат тощо).

До складу економічних елементів належать такі витрати:

— матеріальні витрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші операційні витрати.

Однак при всій своїй важливості поелементне групування затрат на виробництво не може задовольнити потреби підприємства у здійсненні контролю за величиною витрат щодо їх цільового призначення. У зв'язку з цим у плануванні, обліку і калькулюванні собівартості продукції затрати групуються також за калькуляційними статтями.

Особливість групування витрат за статтями калькуляції зводиться до наявності низки комплексних статей, що відсутні в групуванні затрат за економічними елементами.

Витрати, що об'єднуються в комплексні статті, у більшості випадків не можуть бути віднесені безпосередньо на конкретні види продукції, що й приводить до неточності визначення собівартості продукції.

Необхідність групування за калькуляційними статтями затрат визначається тим, що деякі статті затрат на виробництво є спеціальними об'єктами планування.

Групування за калькуляційними статтями витрат дає змогу визначити їх роль у формуванні собівартості. Дані цього групування використовуються для розробки заходів щодо максимального скорочення питомої ваги витрат в собівартості продукції. Планування і облік собівартості продукції за калькуляційними статтями витрат здійснюється для визначення планової і фактичної собівартості окремих видів товарної продукції промислових підприємств, обсягів будівельно-монтажних робіт підрядних будівельно-монтажних організацій.

Для прикладу наведемо групування витрат за статтями у промисловості та будівництві, які рекомендуються відповідними Методичними рекомендаціями з формування собівартості:

У промисловості:

— Сировина та матеріали.

— Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій.

— Паливо й енергія на технологічні цілі.

— Зворотні відходи (вираховуються).

— Основна заробітна плата.

— Додаткова заробітна плата.

— Відрахування на соціальне страхування.

- Витрати на підготовку і освоєння виробництва.

- Відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристроїв та інші спеціальні витрати.

- Витрати на утримання і експлуатацію устаткування.

- Загальновиробничі витрати.

- Загальногосподарські витрати.

— Втрати від браку.

— Інші виробничі витрати.

- Попутна продукція (вираховується).

- Позавиробничі (комерційні) витрати. У будівництві:

Прямі матеріальні витрати.

— Прямі витрати на оплату праці.

— Відрахування на соціальні заходи.

— Експлуатація будівельних машин та механізмів.

— Інші прямі витрати.

— Загальнониробничі витрати.

Як ми бачимо, на відмічу від класифікації витрат за всіма іншими ознаками (без класифікації за статтями), де вона є однаковою для всіх галузей народногосподарського комплексу, класифікація витрат за статтями калькуляції різна в різних галузях цього комплексу. Зокрема, в промисловості цих груп витрат більше, ніж в будівництві у 2,5 рази. Класифікація витрат за статтями складніша, ніж за елементами. Багато статей носить комплексний характер. Комплексними статтями витрат є витрати на підготовку і освоєння виробництва, на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничі витрати, втрати від браку, загальногосподарські та інші виробничі витрати.

Таблиця 2.4

КЛАСИФІКАЦІЯ ЗАТРАТ ЩОДО ЗАВДАНЬ ПІДПРИЄМСТВА

Мигання, які стоять перед керівником

Класифікація затрат

1. Як зміниться прибуток при оцінці зміни цін, затрат і обсягу виробництва?

2. Які наслідки будуть мати зміни структури випуску?

3. Яка оптимальна (найкраща) структура випуску?

4. Яким повинен бути обсяг виробництва?

5. Наскільки великий ризик і який "запас міцності"?

За динамікою затрат відносно обсягу випуску продукції:

— змінні;

— постійні;

— змішані.

1. Які затрати па виробництво в цілому?

2. Які затрати на виробництво даного виду продукції чи групи видів продукції?

3. Які затрати даного підрозділу?

За можливістю віднесення на конкретний об'єкт калькуляції (продукцію):

— прямі;

— непрямі.

1. Наскільки значні відхилення "план-факт" і чим вони викликані?

2. Хто відповідає за відхилення? -

3. Чи є можливість фінансового маневру? У чому конкретні резерви економії?

За ступенем урегульованості:

— повністю регульовані;

— частково регульовані;

— слабо регульовані (задані)

4.3. Собівартість продукції та її види

Показнику собівартості продукції належить одне з провідних місць в економічному механізмі господарювання. Від рівня собівартості залежить прибуток, рівень цін, рентабельність та інші показники.

Собівартість продукції (робіт, послуг) с одним із найважливіших показників роботи кожного підприємства чи організації, так як вона характеризує всі сторони його (її) діяльності. В собівартості продукції втілені всі затрати на виробництво і реалізацію продукції, тому вона показує наскільки ефективно на підприємстві використовуються всі види ресурсів. Крім того, собівартість продукції характеризує результати виробничої, господарської і комерційної діяльності підприємства.

Собівартість продукції (робіт, послуг) - це виражені у грошовій формі витрати, пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва та реалізацією продукції (виконання робіт, надання послуг). Собівартість продукції (робіт, послуг) підприємства складається з витрат природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, трудових ресурсів, а також інших витрат.

Собівартість — один з найважливіших показників діяльності підприємства, оскільки він:

— комплексно характеризує рівень витрат усіх наявних ресурсів підприємства, а відтак, і рівень техніки, технології та організації виробництва;

- є базою для оцінки економічної ефективності виробництва;

— є базою для встановлення цін на продукцію (роботи, послуги);

- є базою для визначення прибутку підприємства. Собівартість продукції є якісним показником, в якому концентровано відображаються результати господарської діяльності організації, її досягнення і резерви. Чим нижча собівартість продукції, тим більшою є економія праці, краще використовуються основні фонди, матеріали, паливо, тим дешевше виробництво продукції обходиться як підприємству, так і суспільству в цілому.

Витрати, які відносяться на собівартість продукції, визначаються Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг).

До собівартості продукції, зокрема, включаються витрати праці, засобів і предметів праці на виробництво продукції на підприємстві. До них відносяться:

— витрати на підготовку І освоєння виробництва;

— витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), зумовлені технологією і організацією виробництва, включаючи витрати на контроль виробничих процесів і якості продукції, що випускається;

— витрати, пов'язані з раціоналізацією й винахідництвом;

— витрати по обслуговуванню виробничого процесу* забезпеченню нормальних умов праці й техніки безпеки;

— витрати, пов'язані з набором робочої сили, підготовкою та перепідготовкою кадрів;

— відрахування на соціальні заходи;

— витрати по управлінню виробництвом тощо.

Крім цього, до собівартості продукції (робіт, послуг) включаються також втрати від браку, від простоїв за внутрішньовиробничими причинами, нестачі матеріальних цінностей у виробництві й на складах в межах норм природного убутку. Залежно від того, які витрати включаються до собівартості продукції, традиційно виділяються такі її види:

— технологічна—включає лише прямі витрати, пов'язані з підготовкою та виготовленням продукції;

— виробнича — включає прямі витрати і загальновиробничі витрати; вона характеризує витрати самостійного виробничого підрозділу (цеху) на виготовлення продукції;

— маргинальна (обмежена) — це виробнича собівартість, яка характеризує рівень прямих змінних витрат, які припадають на одиницю продукції;

— фабрично-заводська — собівартість, до складу якої включаються, крім безпосередніх затрат на її виготовлення, ще й адміністративні та інші операційні витрати;

— повна — виробнича собівартість, яка збільшена на суму адміністративних, комерційних і збутових витрат. Цей показник інтегрує загальні витрати підприємства, які пов'язані як з виробництвом, так і з реалізацією продукції;

— індивідуальна — характеризує витрати конкретного підприємства, які пов'язані з випуском продукції;

— середньогалузева — характеризує середні по галузі витрати на виробництво даного виробу і розраховується за формулою середньозваженої із індивідуальних собівартостей підприємств галузі.

Принцип історичної собівартості, що покладений в основу бухгалтерського обліку, передбачає пріоритетну оцінку активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво і споживання.

Згідно з Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку до історичної (фактичної) собівартості повинні включатися лише виробничі витрати: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати і загальновиробничі витрати.

Показник повної собівартості використовується не для оцінки активів, а для цілей довгострокового планування та для визначення ціни на продукцію.

За ознакою часу собівартість поділяється на планову (нормативну) і фактичну. Для розрахунку планової (нормативної) собівартості включаються максимально допустимі витрати підприємства на виготовлення продукції, передбачені планом на минулий період. Фактична собівартість характеризує розмір дійсно затрачених засобів на випущену продукцію, виконані роботи чи надані послуги.

Питання для самоперевірки:

Список рекомендованих джерел:

основна: 18, 25, 26;

додаткова: 31,49, 72, 76.


Лекція 3

Тема: Управлінський облік як основа контролінгу. Завдання та методи управлінського обліку (2 год.)

План лекції

1. Управлінський облік як вихідний елемент системи контролінгу і його завдання

2. Методи управлінського обліку, їх характеристика та оцінка для вирішення завдань контролінгу

2.1. Облік за повною собівартістю

2.1.1. Облік за фактичною собівартістю

2.1.2. Облік за нормативною собівартістю

2.1.3. Облік за плановою собівартістю ("стандарт-костинг")

2.2. Облік за неповною (вкороченою) собівартістю

2.2.1. Простий "директ-костинг"

2.2.2. Облік покриття постійних затрат

2.2.3. Облік покриття постійних затрат з відносними прямими затратами

2.2.4. Облік планових граничних затрат

3. Система "стандарт-кост", її характеристика і сфера застосування

4. Організація обліку витрат і результатів діяльності в системі "директ-костинг"

5. Облік повних витрат і облік сум покриття та їх застосування в контролінгу

Ключові терміни курсу:

1. Управлінський облік як вихідний елемент системи контролінгу і його завдання

Управлінський облік виник у країнах з ринковою економікою в інтересах внутрішніх користувачів інформації. Він складається із систематичного обліку, який розвиває традиційні способи бухгалтерської інформації, і проблемного обліку, що дозволяє виробити дійові управлінські рішення.

До цього часу в економічній літературі ще не сформувалася єдина думка щодо визначення суті управлінського обліку. Проте найбільш зрозумілими і вдалими можна вважати такі його тлумачення.

Управлінський облік — це процес виявлення, вимірювання, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та для забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів [7, с. 209].

Управлінський облік — це економічна система, пов'язана із підготовкою та забезпеченням системи управління інформацією при здійсненні інвестиційної, операційної та фінансової діяльності, яка дозволяє розробляти та в комплексі приймати найбільш ефективні оперативні, тактичні стратегічні рішення на різних рівнях управління підприємством [45, с. 35—36].

До недавнього часу у нас розвивався лише фінансовий облік, а з управлінського обліку використовувалися деякі фрагменти — облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості готової продукції, техніко — економічне планування, аналіз господарської діяльності.

Особливістю управлінського обліку є те, що на місце чисто процедурних обліково-економічних завдань висувається нове завдання — забезпечення потреб користувачів у такій інформації, яка носить адресний характер, а також орієнтація на детальний облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продутії з метою пошуків резервів для зниження витрат на одиницю продукції.

Інформація управлінського обліку орієнтована на задоволення потреб як поточного, так і стратегічного управління, на оптимізацію використання ресурсів, забезпечення об'єктивної оцінки діяльності внутрішніх господарських підрозділів підприємств та організацій, а також роботи працівників апарату управління, особливо менеджерів. Це вказує на те, що управлінський облік, як справедливо зазначає вітчизняний учений Голов С. Ф., є складовою частиною процесу управління. Він надає інформацію, важливу для [7, с. 209—210]:

— визначення стратегії та планування майбутніх операцій організації;

— контролювання її поточної діяльності;

— оптимізації використання ресурсів;

— оцінки ефективності діяльності;

— зниження суб'єктивності в процесі прийняття рішень. Управлінський облік повинен забезпечити для адміністрації

таку інформацію, яка дозволяє:

— приймати управлінські рішення з урахуванням їх економічних наслідків, контролювати витрати у зіставленні з нормами;

— формувати економічну стратегію;

— оцінювати формування собівартості і прибутку протягом місяця;

— оцінювати витрати в розрізі структурних підрозділів підприємства;

— приймати рішення щодо окупності програм, калькуляції собівартості продукції, окупності і ефективності ремонтів, використання ресурсів.

Управлінський облік не регламентується і його організація та методологія залежить від потреб системи управління, тому для проектування підсистеми управлінського обліку необхідно вивчити запити управлінських служб. Як правило, управлінський облік доцільно організовувати на великих та середніх підприємствах, які мають складну структуру, значну номенклатуру виробів, сировини, матеріалів, напівфабрикатів, складний технологічний процес тощо.

Для розвитку управлінського обліку в Україні, як вважає професор Пушкар М. С, необхідні деякі передумови [56, с. 224— 226]:

По-перше, формування ринкової інфраструктури, приватизація підприємств, ринковий механізм ціноутворення закономірно викликають необхідність розробки системи формування собівартості продукції. Рахувати витрати на виробництво потрібно не наприкінці місяця, коли вже неможливо вплинути на них,- а на початку місяця на основі норм. Протягом місяця фіксуються відхилення від норм з виявленням причин і винуватців в розрізі окремих структурних підрозділів з метою їх аналізу і прийняття оперативних рішень щодо формування собівартості продукції.

По-друге, конкуренція між товаровиробниками, яка здійснюється в ціновій формі або в нецінових формах, вимагає постійної уваги до пошуку резервів зниження собівартості. За всіх інших рівних умов у конкурентній боротьбі виграє той, в кого нижче собівартість. З іншого боку, виникає необхідність організувати облік реалізації продукції по географічних районах, сегментах ринку, групах покупців, стежити за становищем на ринку конкурентів тощо. Це означає, що виробництво та збут продукції організується на основі маркетингових досліджень. Бухгалтерський облік включає ряд нових об'єктів спостереження і тому розширюються його межі. Поява управлінського обліку в значній мірі обумовлена ускладненням зовнішнього середовища і необхідністю врахування його змін.

По-третє, в ринковій економіці діє комерційна таємниця, яка пов'язана з засекречуванням певної інформації. Кабінет Міністрів України постановою від 9.09.1993 р. №611 "Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці" визначив коло тих даних, які повинні бути відкритими. До них відносять [53]:

— установчі (засновницькі) документна

— державна звітність;

— дані про податки і платежі та правильність їх нарахування;

— чисельність працюючих та їх заробітна плата;

— дані про забруднення навколишнього середовища, недотримання безпечних умов праці тощо;

— документи про платоспроможність;

— відомості, що підлягають оголошенню відповідно до чинного законодавства.

З цього переліку виходить, що всі інші дані, що характеризують господарську і фінансову діяльність підприємства, не підлягають розголошенню і складають комерційну таємницю.

Враховуючи те, що управлінський облік направлений на контроль за формуванням собівартості і калькулювання продукції, його дані є комерційною таємницею, розголошення яких може нанести шкоду.

По-четверте, розвиток теорії і практики обліку дає можливість відокремити управлінський облік від фінансового. Система обліку Витрат на виробництво дає можливість організувати аналітичний облік паралельно за багатьма ознаками:

— за елементами;

— за статтями;

— за центрами витрат;

— за сферами відповідальності;

— за процесами виробництва;

— за видами продукції;

— за нормами витрат, відхиленнями від норм і змінами норм;

— за частками витрат окремих цехів у собівартості окремих видів продукції;

— за змінами;

— за бригадами.

Отже, передумови виникнення управлінського обліку були в певній мірі закладені в систематичному обліку, який формувався в Україні до цього часу. Разом з тим формування ринкової інфраструктури робить необхідним відокремлення управлінського обліку в окрему галузь системи бухгалтерського обліку.

На думку професора Сопка В. В., внутрішньогосподарський облік (так званий управлінський, виробничий, контролінг) не є самостійним бухгалтерським обліком. Це є продовження, а точніше подальше поглиблення, деталізація даних бухгалтерського фінансового обліку в частині витрат та доходів діяльності, коли розкривається вся ефективність придбання ресурсів, їх переробки, технологічних та організаційних рішень, мотивації тощо. Цей облік становить комерційну таємницю підприємства. Він будується суто для конкретного підприємства виходячи з характеру технологій, організаційних рішень. Основними користувачами інформації з внутрішньогосподарського обліку є керівники, власники, засновники, менеджери. Це конфіденційна, таємна бухгалтерська інформація [60, с. 399].

Отже, побудова бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку базується на даних фінансового обліку, тобто вихідними для внутрішньогосподарського обліку є дані фінансового обліку. Завдання внутрішньогосподарського обліку — з допомогою деталізації та предметно-цільової конкретизації розкрити відповідність або невідповідність затрат бізнес — плановим показникам. У разі відхилення визначити, хто був ініціатором економії або винуватцем перевитрат. А це означає, що для потреб внутрішньогосподарського обліку необхідно залучати дані (показники) бізнес-плану, а також нормативну інформацію.

Крім того, у побудові внутрішньогосподарського обліку бере участь також різна технологічна, маркетингова й інша інформація, Яка може впливати на оптимізацію управлінських рішень щодо скорочення затрат, збільшення доходів, одержання додаткового прибутку або зменшення збитків.

А це означає, що поняття "внутрішньогосподарський облік" значно ширше, ніж просто бухгалтерський облік.

Згідно з нашими переконаннями, управлінський облік, незважаючи на його назву, чи то виробничий облік, чи внутрішньогосподарський, — це досить вагома складова комплексної системи бухгалтерського обліку, яка набуває все більшого поширення і практичного застосування.

Управлінський облік має зв'язки з рядом інших наук — фінансовим обліком, менеджментом, математикою, аналізом господарської діяльності, фінансами, статистикою, технологією, інженерною справою.

Виходячи з ролі і значення управлінського обліку в системі бухгалтерського обліку в цілому можна виділити такі найбільш суттєві його ознаки:

— підпорядкування методології обліку запитам управлінської системи;

— забезпечення внутрішніх потреб підприємства в інформації;

— обмеження об'єктів обліку витратами на • виробництво і калькулюванням собівартості продукції;

— конфіденційність.

Управлінський облік організовується в такому порядку, щоб повністю задовольнити потреби управління в інформації щодо формування собівартості і визначення рентабельності окремих видів продукції.

Інформація про собівартість продукції є конфіденційною, і вона призначена для службового користування без права розголошення.

Предметом управлінського обліку є контроль за формуванням собівартості продукції в розрізі центрів витрат і сфер відповідальності і визначення рентабельності та пошук резервів зниження витрат і зростання прибутку.

Метою управлінського обліку є мінімізація витрат на виробництво продукції і отримання максимально можливого рівня рентабельності або норми прибутку.

Для досягнення мети необхідно, на думку професора Пушкаря М. С., децентралізувати контроль за формуванням собівартості. Прямі витрати на виробництво (матеріальні ресурси, заробітна плата) слід планувати і контролювати за центрами витрат і відповідальними особами (лінійний персонал), а непрямі витрати (витрати по утриманню і експлуатації машин і устаткування, витрати на управління) — штабним персоналом (начальниками відділів і служб) [56, с. 229].

Управлінський облік є вихідним елементом системи контролінгу, оскільки забезпечує службу контролінгу вичерпною достовірною та необхідною інформацією щодо витрат на виробництво І калькулювання собівартості продукції на всіх стадіях виробничого процесу, що дає змогу здійснювати підготовку виважених управлінських рішень на підставі такої інформації.

Завданням управлінського обліку, на думку професора Фаріона І. Д. та Писаренка Т. М. є складання звітів, інформація яких призначена для власників підприємства, його керівників (менеджерів) та інших внутрішніх користувачів інформації [73, с. 12]. Безперечно, таке твердження є надто звуженим і не в повній мірі охоплює ту низку питань, які перебувають в полі зору управлінського обліку. Більш повний і деталізований перелік таких завдань наводить професор Пушкар М. С.

Основними завданнями управлінського обліку, на його думку, є [56, с. 229]:

• складання кошторисів на виробництво продукції;

• облік витрат на виробництво паралельно за багатьма напрямами (цех, дільниця, бригада, виріб, елемент, стаття калькуляції);

• визначення об'єктів калькулювання, калькуляційних одиниць;

• вибір методів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції;

• складання планових і звітних калькуляцій;

• аналіз відхилень від норм витрат;

• групування відхилень за причинами і винуватцями;

• забезпечення інформації для управління про відхилення від норм;

• визначення собівартості продукції, норми прибутку, рентабельності;

• аналіз собівартості продукції і виявлення резервів ЇЇ зниження;

• автоматизація обліку, калькулювання і аналізу собівартості продукції.

Заслуговує на увагу і практичне застосування у вітчизняній практиці коло завдань системи управлінського обліку, які виділяє професор КНЕУ О. О. Терещенко [66, с. 139]:

- забезпечувати розподіл витрат у розрізі "реалізована продукція — товарно-матеріальні запаси", "постійні — змінні витрати", "прямі — непрямі витрати";

— сприяти виявленню проблемних питань у сфері витрат і розробленню альтернативних рішень для їхнього розв'язання;

— уможливлювати використання сучасних методів управління витратами (таргет-костинг, директ-костинг, ретроградна калькуляція, ABC-аналіз, бенчмаркінг, CVP-аналіз, одно- та багатоступінчастий директ-костинг);

— забезпечувати бюджетний контроль (аналіз причин відхилень фактичних показників витрат від планових);

— давати змогу об'єктивно оцінити результати фінансово-господарської діяльності (чи окремих заходів, операцій) у плановому періоді в цілому на підприємстві та в розрізі окремих центрів відповідальності.

2. Методи управлінського обліку, їх характеристика та оцінка для вирішення завдань контролінгу

Управлінський облік використовує у своєму дослідженні різноманітні методи обліку затрат. Існуючі методи управлінського обліку можна класифікувати за різними ознаками, а саме: за об'єктами обліку, за повнотою включення до складу собівартості, за інтерпретацією поняття затрат, за характером даних.

За об'єктами обліку затрат розрізняють такі системи управлінського обліку як облік за видами затрат, облік за центрами затрат та облік, диференційований за базами розподілу затрат.

За повнотою включення до складу собівартості вирізняють облік за повною собівартістю та облік за неповною (вкороченою) собівартістю або облік за змінними витратами.

За інтерпретацією поняття затрат управлінський облік поділяють на облік за фактичною собівартістю, облік за нормативною собівартістю та облік за плановою собівартістю.

За характером даних є системи управлінського обліку, які містять, з однієї сторони, дані про минуле, про сучасне та майбутнє, а з другої — дані для контролю, оперативного управління та планування.

Слід зазначити, що системи управлінського обліку можуть поєднувати в собі різні ознаки. Так, облік за видами затрат, облік за центрами затрат та облік, диференційований за базами розподілу затрат може здійснюватись як за повною собівартістю, так і за неповною (вкороченою) собівартістю. Останні різновиди управлінського обліку можуть містити інформацію як в частині фактичної собівартості, так і нормативної та планової, а ті, у свою чергу, характеризувати дані про минуле, сучасне, майбутнє та використовувати їх з метою контролю, оперативного управління планування.

Узагальнену класифікацію методів управлінського обліку наведемо на рис. 3.1. Стрілочки показують можливі поєднання ознак.

До переваг даної системи обліку можна віднести те, що по кожному виду продукції апарат управління мас змогу мати інформацію щодо повної її собівартості.

Недоліками вказаної системи обліку слід вважати:

1. Неможливість проведення аналізу, контролю і планування затрат внаслідок неналежної уваги до характеру поведінки затрат залежно від обсягу виробництва (постійні витрати в обліку розглядаються як змінні).

2. Втрата об'єктами калькуляції індивідуальності внаслідок використання загальних баз розподілу.

3. Включення до складу собівартості продукції витрат, не пов'язаних безпосередньо з її виробництвом; у підсумку - - викривлення рентабельності окремих видів продукції (залежить від вибору методу розподілу постійних витрат).

4. У калькуляції ціни з самого початку передбачається плановий прибуток, тоді як насправді необхідно лише ліквідувати ризик збитків.

Вказані недоліки не дозволяють виділити релевантні для прийняття управлінських рішень затрати.

При даній системі управлінського обліку розрізняють такі методи обліку затрат, як: облік за фактичною собівартістю, облік за нормативною собівартістю та облік за плановою собівартістю ("стандарт-костинг").

Охарактеризуємо дещо детальніше суть, переваги та недоліки кожного з наведених методів обліку затрат.

2.1. Облік за повною собівартістю

2.1.1. Облік за фактичною собівартістю

1.1. Базовий варіант. При цьому варіанті фактичні затрати відображаються без будь-яких коригувань.

Головною перевагою даного методу є його простота. Щодо недоліків, то ними є:

— відсутність нормативів для контролю кількості використаних ресурсів та цін на них;

— відсутність можливості аналізу причин відхилень;

— складність процедури розрахунку фактичних цін в умовах надання взаємних послуг між підрозділами підприємства;

— "стрибки" собівартості внаслідок неможливості створення резервів (наприклад, для виплати відпускних робітникам);

— трудомісткість перерахунку цін на кожну одиницю використаних ресурсів;

— необхідність розрахунку собівартості кожної партії виробів, що в умовах масового виробництва є трудомістким.

1.2. За цінами минулого періоду. При даному варіанті затрати визначаються як алгебраїчна сума добутку середньої ціни минулого періоду на фактичну кількість та відхилень затрат за рахунок цін.

Перевагами даного варіанта порівняно з попереднім, є те, що спрощується порівняння затрат за різні періоди, з'являється можливість контролю та спрощується ведення самого обліку (немає необхідності щоразу перераховувати фактичну ціну).

До загальних недоліків даного варіанта необхідно віднести такі:

— використання в якості нормативу середньої ціни за минулий період, що не відповідає цілям підприємства і викликає труднощі у здійсненні контролю;

— відсутність нормативів за кількістю використання ресурсів;

— "стрибки" собівартості внаслідок неможливості створення резервів.

1.3. За плановими цінами. Основними характерними ознаками даного варіанта обліку є те, що прямі затрати відображаються за плановими цінами, відхилення прямих затрат від запланованого рівня списуються в кінці періоду, а планування постійних витрат відсутнє. Підрахунок затрат здійснюється за такими формулами:

Перевагами даного варіанта, порівняно з базовим, є те, що при цьому варіанті можлива ліквідація коливань цін (у випадку прямих затрат); є змога порівняння затрат різних періодів, планування прямих затрат, а також порівняння фактичних і планових значень (але тільки для прямих затрат).

До недоліків даного варіанта, як і попереднього, слід віднести відсутність можливості контролю й аналізу відхилень непрямих затрат, а також "стрибки" собівартості внаслідок відсутності резервування.

2.1.2. Облік за нормативною собівартістю

Під нормативними затратами розуміють: середнє значення за минулі періоди; скориговане середнє значення (по екстраполяції, з поправками на зміну технологи тощо).

При даному методі використовують різні нормативи, зокрема: лише за кількістю, лише за цінами, за кількістю і цінами одночасно.

Перевагами обліку за нормативною собівартістю слід вважати:

• можливість контролю (зіставлення фактичних значень з нормативними);

• можливість аналізу причин відхилень;

• прискорення підрахунку затрат(затрати за кожним центром і за кожним носієм розраховуються незалежно один від одного, а значить, можливе одночасне проведення підрахунків);

• відсутність необхідності калькулювання собівартості за кожною партією зокрема;

• згладжуваний коливань собівартості за рахунок можливостей резервування.

Недоліками вказаного методу обліку є невідповідність нормування "від досягнутого" або за екстраполяцією вимогам нинішнього дня, а також відсутність обгрунтування коригувань середніх значень, що знижує точність планування та перешкоджає ефективному контролю.

При даній системі управлінського обліку розрізняють методи обліку з фіксованим обсягом випуску продукції та з обсягом випуску продукції, який змінюється.

Дамо характеристику вказаних методів обліку затрат.

2.1. З фіксованим обсягом випуску продукції Характерними особливостями даного варіанта методу обліку за нормативною собівартістю є те, що нормативи тут встановлюються безвідносно до обсягу діяльності, обліковуються цінові та кількісні відхилення, здійснюється розрахунок відхилень за такою методикою:

До переваг, які властиві даному варіанту обліку, поряд з тими, що характерні для загального методу обліку за нормативною собівартістю, можна віднести ще й відносну простоту та відсутність необхідності класифікації затрат.

Що ж стосується його недоліків, то до вищеперелічених слід додати ще й відсутність ефективного контролю через ігнорування характеру залежності затрат від обсягу випуску продукції та те, що даний варіант діє лише при заданому обсязі, а також те, що відхилення за рахунок зміни обсягу не враховуються.

2.2. З обсягом випуску продукції, який змінюється. Головними рисами даного варіанта обліку є:

— нормативи змінних затрат встановлюються на одиницю обсягу, а нормативи постійних затрат — на весь обсяг;

— враховуються відхилення за ціною, за кількістю, за обсягом;

— алгоритм розрахунку наступний:

Перевагами даного варіанта обліку, крім тих, що характерні для загального методу обліку за нормативною собівартістю, можна вважати той факт, що враховується характер поведінки затрат залежно від обсягу, чим саме забезпечується більш точний розрахунок і надається інформація для оперативного управління.

Порівняно з фіксованим обсягом випуску продукції, при даному варіанті обліку покращуються можливості для контролю, а також має місце врахування відхилень за рахунок обсягу.

Недоліками даного варіанта обліку слід вважати більшу складність у порівнянні з фіксованим обсягом випуску, а також те, що має місце однаковий підхід щодо визначення постійних і змінних затрат (при коригуванні на зміну обсягу постійні затрати розглядаються як змінні), що веде до викривлення результату.

2.1.3. Облік за плановою собівартістю ("стандарт-костинг")

Характерними рисами даного методу обліку затрат на виробництво є те, що планові величини базуються не на минулому досвіді, а на прогнозах на майбутнє; прямі змінні затрати плануються за видами продукції, а інші — за центрами затрат; плануються і ціни, і кількість.

Переваги цього методу обліку аналогічні тим, що властиві обліку за нормативною собівартістю. Окрім цього, більш глибока обґрунтованість планових величин у порівнянні з нормативними забезпечує в умовах даного методу збільшення точності прогнозів та ефективності контролю.

Стосовно недоліків, то ним є відносна складність.

Для даного методу, як і для попереднього, характерні два варіанти його організації, а саме: з фіксованим обсягом випуску та з обсягом випуску, що змінюється.

Дамо коротеньку характеристику вказаним варіантам обліку, так як вони мають багато спільних рис з аналогічними варіантами обліку за нормативною собівартістю.

3.1. З фіксованим обсягом випуску. Даний варіант аналогічний обліку за нормативною собівартістю з фіксованим обсягом випуску; відмінність полягає лише у тому, що замість нормативних застосовуються планові величини.

До переваг даного варіанта, крім тих, що властиві методу у цілому, можна віднести ще й відносну простоту, а також відсутність необхідності класифікувати затрати.

Недоліками цього варіанта є усі ті, що характерні для методу у цілому та ті, що належать до обліку за нормативною собівартістю з фіксованим обсягом випуску,

3.2. З обсягом випуску, що змінюється. Цей варіант аналогічний обліку за нормативною собівартістю з обсягом випуску, що змінюється; відмінність зводиться до того, що замість нормативних використовуються планові величини.

До переваг даного варіанта, крім тих, що мають відношення до методу у цілому, відносяться ще й такі, як:

— враховується характер поведінки затрат залежно від обсягу, що забезпечує високу точність результатів розрахунку і надається інформація для оперативного управління;

— порівняно з варіантом фіксованого обсягу випуску, тут покращуються можливості контролю;

— враховуються відхилення за рахунок обсягу.

Щодо недоліків, то вони ідентичні до тих, що характерні для методу у цілому та для обліку за нормативною собівартістю з обсягом випуску, що змінюється.

2.2. Облік за неповною (вкороченою) собівартістю

Головною рисою даної системи обліку, яка відрізняє її від попередньої, є те, що на об'єкт калькулювання (продукцію, центр затрат тощо) відносяться лише ті затрати, які при вибраному підході розглядаються як такі, що безпосередньо зв'язані з даним об'єктом.

Обліку за неповною (вкороченою) собівартістю властива значна кількість переваг, а саме:

1. Фінансовий результат по всьому підприємству і за окремими видами продукції не залежить від вибору методу розподілу постійних затрат;

2. Можливість порівняння собівартості різних періодів лише в частині релевантних витрат; як наслідок — зміна структури підприємства, пов'язані з цим нерелевантні, непідконтрольні затрати не впливають на результат порівняння;

3. Врахування характеру поведінки затрат залежно від обсягу випуску продукціІ(виконання робіт);

4. Внаслідок врахування характеру поведінки затрат залежно від обсягу можливі:

— аналіз причин відхилень;

— оцінка мінімального критичного обсягу виробництва;

— оцінка ризику;

— планування затрат і результатів;

— оптимізація обсягу виробництва; —оптимізація структури випуску;

— ціноутворення у короткому періоді;

— контроль;

— вияв причинно-наслідкових зв'язків, тобто "важелів" управління витратами.

До недоліків даної системи обліку можна віднести те, що має місце при цьому занижена собівартість запасів, а також труднощі у розподілі постійних і змінних затрат (у довгостроковому періоді усі затрати перетворюються на змінні).

Система обліку за неповною собівартістю включає такі методи обліку затрат: простий "директ-костинг", облік покриття постійних затрат, облік покриття постійних затрат з відносними прямими затратами, облік планових граничних затрат.

Зупинимось на характерних особливостях кожного із наведених методів обліку затрат.

2.2.1. Простий "директ-костинг"

Головними рисами даного методу обліку слід вважати такі:

1. Поділ затрат на змінні і постійні (фіксується або у класифікації видів затрат, або у класифікації центрів затрат);

2. На продукцію відносяться лише змінні затрати, а на центр затрат відносяться лише змінні затрати на ведення основної діяльності даного центру затрат;

3. Прибуток вираховується як різниця, з одного боку, суми ціни певного виду продукції і змінних затрат на одиницю даного виду продукції, а з другого боку, — величини постійних затрат;

4. По кожному виду продукції обчислюється сума покриття (маржинальний дохід, маржинальний прибуток) як різниця ціни реалізації та змінних затрат на одиницю продукції;

5. Додаткові можливості;

—розрахунок планового і фактичного маржинального прибутку (доходу);

— розрахунок суми покриття по внутрішньофірмовому обороту (з використанням відповідних трансфертних цін);

— встановлення мінімально допустимого маржинального прибутку (доходу);

— багаторівневий "директ-костинг".

До переваг вказаного методу обліку, крім тих, що характерні для всієї системи неповної собівартості, слід віднести ще й такі:

— відносна простота (немає необхідності розподілу постійних затрат на продукцію і на центри затрат);

— інформація для ціноутворення у короткостроковому періоді (нижня границя ціни у короткостроковому періоді дорівнює змінним затратам).

Недоліками даного методу вважають:

— відсутність інформації для ціноутворення у довгостроковому періоді;

—ринкова ціна на продукцію не завжди відома, що веде до труднощів у плануванні маржинального прибутку (доходу),

— можлива нелінійна функція затрат,

— наявність серед постійних затрат таких, які можна безпосередньо віднести на конкретний виріб.

2.2.2. Облік покриття постійних затрат

Даний метод є логічним продовженням і поглибленням простого "директ-костингу". Характерними рисами його є такі:

1. Затрати поділяють (за принципом їх віднесення на об'єкти калькулювання) на прямі і непрямі, а також на постійні і змінні.

2. Звіт про прибутки і збитки має такий вигляд:

Ззм вир, Ззм гр- змінні затрати виробу і групи виробів;

Зпост — постійні затрати; Пр — прибуток.

3. Постійні затрати за необхідності можна поділити на групи (постійні затрати виробу, групи виробів, центру відповідальності, підприємства в цілому) і вирахувати відповідні суми покриття.

4. Можливі й інші варіанти класифікації затрат, наприклад, на грошові і негрошові.

До переваг методу обліку покриття постійних затрат відносять:

• Наявність інформації для ціноутворення у короткостроковому і довгостроковому періодах.

• Наявність інформації для аналізу інвестицій (релевантними для прийняття інвестиційних рішень затратами можна вважати прямі затрати на виріб, на групу виробів і деколи постійні затрати центру затрат).

• Наявність інформації для оптимізації обсягу виробництва в умовах ресурсних обмежень (максимізація сумарного маржинального прибутку).

• Наявність інформації для вибору технологічного процесу і способу організації виробництва.

• Наявність інформації для контролю, планування затрат і результатів.

• Знаходження критичного обсягу виробництва (у короткостроковому і довгостроковому періодах) з метою оцінки ризику.

• Зменшення ступеня недооцінки запасів порівняно з простим "директ-костингом".

Недоліками цього методу вважають:

— не завжди легко можна здійснити виділення групи виробів; -у собівартість продукції включаються прямі постійні затрати, які насправді виникають не внаслідок виробництва продукції, а служать для підтримки виробничих потужностей у робочому стані. У зв'язку з цим даний метод зближується з обліком за повною собівартістю;

— складність класифікації затрат.

2.2.3. Облік покриття постійних затрат з відносними прямими затратами

До головних характеристик даного методу можна віднести такі: І. Розробляється ієрархія об'єктів затрат, яка включає в себе напрямки діяльності, центри відповідальності, види затрат, види продукції, причому усі затрати є прямими для будь-якого об'єкта.

2. Затрати поділяють на такі групи:

- прямі і непрямі для заданого об'єкта (наприклад, продукція, центр затрат);

- постійні і змінні щодо обсягу діяльності; - грошові і негрошові;

- за факторами, які визначають величину затрат(наприклад, чисельність персоналу, виробничі площі).

Перевагами методу обліку покриття постійних затрат з відносними прямими затратами є:

- відсутність необхідності розподілу непрямих постійних затрат;

- усі затрати розглядаються як прямі, що дає більші можливості для контролю;

- наявність інформації для оптимізації структури випуску в умовах обмежених ресурсів.

Недоліки цього методу зводяться до таких моментів:

— важко здійснювати оцінку запасів;

- не завжди можна знайти об'єкт обліку, для якого затрати с прямими;

—складність методу.

2.2.4. Облік планових граничних затрат

Основні риси обліку граничних планових затрат зводяться до наступного:

• Даний метод обліку затрат на відміну від усіх попередніх цієї системи використовує не фактичні, а планові значення.

• На відміну від обліку за повною плановою собівартістю фактичні затрати порівнюються з плановими лише у змінній, але не у постійній частині.

• Порівняння планових і фактичних значень здійснюють таким чином:

1. Розраховують планові затрати за центрами затрат.

2. Планові затрати поділяють на постійні і змінні.

3. Планову ставку змінних затрат обчислюють за формулою

(Сп зм)

8. Відхилення постійних затрат не відносять на конкретні центри затрат, а списують на результати діяльності усього підприємства.

До складу собівартості продукції включають лише змінні затрати.

Перевагами даного методу обліку затрат с усі ті, що відносяться до всієї системи обліку за неповною собівартістю, а також розширення можливостей для контролю порівняно з простим "директ-костингом" та зрозумілість й наочність.

Недоліки цього методу обліку практично ті ж самі, що й у простому "директ-костингу".

Охарактеризовані системи і методи обліку затрат на виробництво отримали значне поширення у зарубіжній практиці.

Щодо вітчизняного виробництва, то слід зазначити, що в середині 90-х років XX століття питання обліку затрат на виробництво перейшли у компетенцію управлінського обліку, методика організації і ведення якого перебувають нині у віданні безпосередньо конкретних підприємств і організацій, які самостійно вирішують питання вибору і використання на практиці того чи іншого методу обліку затрат.

Управлінський облік тісно пов'язаний з калькуляцією, тобто економічними та інженерно-економічними розрахунками собівартості окремих видів продукції, окремих деталей, вузлів. Калькуляція необхідна для обгрунтування цін на продукцію, визначення прибутку, рівня рентабельності, порівняння собівартості продукції, яка виробляється на різних підприємствах.

Контроль за формуванням собівартості продукції передбачає таку систему інформації, яка при невеликих витратах повністю забезпечує апарат управління необхідними даними для прийняття управлінських рішень. Найбільш ефективною вважається система інформації про об'єкт спостереження, яка базується на фіксації і аналізі відхилень від прогнозних (планових) параметрів об'єкта.

У зв'язку з цим виникає необхідність- планування стану об'єктів управління на основі детально розроблених норм і нормативів витрат на виробництво по всій номенклатурі виробів.

Норми і нормативи витрат на виробництво служать для визначення обсягу необхідних ресурсів для запланованого обсягу випуску продукції (матеріалів, енергії, палива, заробітної плати, витрат на обслуговування і управління виробництвом тощо). Норми витрат служать для контролю за витрачанням матеріалів у виробництві методом визначення їх обсягу на виробничу програму і виписки лімітних карт на видачу матеріалів. Лімітні карти містять інформацію про вид матеріалу, кількість на виробничу програму, місце споживання, дату видачі, кількість, залишок ліміту, підпис осіб, які оформляють операції. Видача матеріалу здійснюється тільки в межах ліміту. Якщо виникає потреба в додатковій кількості матеріалів, то треба ставити питання перед адміністрацією про визначення додаткового ліміту або видачу їх за вимогою. Таким чином, видача матеріалів у межах ліміту є нормативним витрачанням, а понад ліміт — відхиленням від норм. Відхилення від норм можуть бути з різних причин, тому в первинних документах на відхилення (акт про заміну матеріалів, акт про брак, вимоги на додаткове списання матеріалів, акт про простій тощо) вказується причина і винуватці відхилень. Така інформація збирається у встановлені строки і подається заінтересованим особам для аналізу і прийняття рішень.

Норми і нормативи чисельності працюючих, їх професійний склад служать для визначення розцінок, тарифних ставок і окладів та фонду оплати праці. Відхилення від планового фонду оплати праці також фіксуються у первинних документах з вказівкою причин і винуватців. Така інформація узагальнюється і періодично подається працівникам управління для прийняття рішень.

Непрямі витрати також плануються в розрізі кожної статті витрат. При цьому розробляються кошториси витрат на місяць чи квартал. Відхилення виявляються в кінці звітного періоду, що послаблює поточний контроль за ними протягом місяця. З метою посилення контролю доцільно кошториси витрат розробляти по окремих структурних підрозділах підприємства і визначати відповідальних осіб за дотримання кошторису.

Система планування повинна бути адекватною системі обліку витрат на виробництво. Це можна забезпечити за умов розробки робочого проекту організації планування, обліку і калькулювання собівартості продукції на конкретному підприємстві.

Нормативний метод є похідним від методу управління за відхиленнями. Сутність нормативного управління полягає в управлінні на підставі інформації про відхилення від заздалегідь визначених параметрів норм (кошторису, стандарту тощо). Отже, для нормативного контролю затрат в обліку потрібно принаймні з'ясувати, що таке нормативне управління (тобто управління за відхиленнями).

3. Система "стандарт-кост", її характеристика і сфера застосування

"Стандарт-кост" відноситься до одного з найбільш поширених за рубежем методів управлінського обліку, методів управління виробничими затратами.

Засновником цієї системи був Ф.Тейлор, який обґрунтував метод нормативного визначення затрат. Дж. Чартер Гаррісон у 1911 р. розробив і впровадив діючу систему "стандарт-кост". Вона й стала прототипом вітчизняної системи обліку під назвою* усім відомого нормативного методу.

Основною ідеєю методу "стандарт-кост" є розробка норм, до яких підприємство повинно прагнути.

Розробка норм — стандартів, складання стандартних калькуляцій до початку виробництва і облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів, систематизованих як сукупність, отримали назву системи "стандарт-кост" (standart cost).

У США та Великобританії "стандарт-костом" називають метод обчислення стандартної собівартості. Термін "стандарт-кост" дослівно означає стандартні вартості:

"стандарт"— кількість необхідних виробничих витрат (матеріальних і трудових) для виготовлення одиниці продукції або заздалегідь обчислені витрати на виробництво одиниці продукції або надання послуг; "кост"— це грошовий вираз виробничих витрат, які припадають на одиницю продукції.

"Стандарт-кост"— це заздалегідь визначені або передбачені кошториси витрат на виробництво одного виробу або декількох виробів одного виду протягом певного звітного і попереднього періоду, з якими порівнюють фактичну собівартість.

Британський інститут присяжних бухгалтерів розглядає "стандарт-кост" як підготовку і використання системи обліку стандартних витрат, їх порівняння з фактичними витратами і аналіз відхилень фактичної кількості виробів від стандартних за причинами і місцями їх виникнення.

В американській літературі даються різні визначення системи "стандарт-кост", в це поняття вкладається різний зміст. Однак у всіх випадках ця система трактується як інструмент контролю,, направлений на регулювання прямих витрат виробництва.

Зміст системи "стандарт-кост" полягає в тому, що обліковується лише те, що повинно відбутись, а не те, що відбулося, враховується не реальне, а належне, і обґрунтовано відображаються відхилення, які виникли. В основі лежить чітке, тверде запровадження норм витрат матеріалів, енергії, робочого часу, праці, зарплати та інших витрат, пов'язаних з виготовленням будь-якої продукції або напівфабрикатів. До того ж встановлені норми не можна недовиконати. Перевищення норми над фактом означає, що вона була встановлена помилково.

Система "стандарт-кост" спочатку застосовувалась на машинобудівних підприємствах, а потім — в інших галузях промисловості для обчислення собівартості продукції, контролю за виробництвом і управління ним. Вирахування витрат на базі "стандарткосту" широко застосовується при позамовному і попроцесному методах обліку витрат на виробництво.

Основою системи "стандарт-кост" є, безперечно, підрахунок майбутніх (очікуваних) витрат.

Очікувані витрати визначають на основі стандартів (норм і нормативів), розрахованих всередині фірм. Ці стандарти є основою функціонування системи і розкривають її зміст. Всю сукупність стандартів у США поділяють на такі групи:

1. Залежно від рівня цін, що приймаються у розрахунок, розрізняють такі види стандартів:

Ідеальні — передбачають найбільш сприятливі ціни на матеріали, тарифи на послуги, ставки на оплату праці і кошторисні ставки накладних витрат.

Нормальні — розраховуються за середніми протягом економічного циклу цінами.

Поточні — передбачають розрахунок на основі цін певного облікового періоду як очікуваних, так і діючих в цей період.

Базисні — встановлюються на початку року і протягом року* залишаються незмінними. Звичайно вони застосовуються для обчислення індексу цін.

2. Від рівня використання Потужності стандарти поділяють на: Теоретичні — досяжні підприємством при хорошому або ідеальному їх виконанні. Вони є метою підприємства, засновані на повному використанні потужності, нормованій величині часу відпочинку, не передбачають витрат часу на брак, простої, псування.

Минулого середнього виконання — розраховуються за статистичним даними і включають уже затрачений час на брак, простої і псування, тобто всі недоліки попереднього періоду.

Нормального виконання — передбачають очікуваний середній рівень напруженості норм у майбутньому періоді.

3. Від обсягу випуску продукції (має першорядний вплив на підходи до розробки стандартів) розрізняють стандарти:

Теоретичні— зумовлені теоретичною потужністю підприємства. Вони або недосяжні, або досяжні в одноразовому порядку.

Практичні — досягаються підприємством при хорошому виконаній, вони близькі за своїм рівнем до теоретичних стандартів при хорошому виконанні, засновані на реально досяжному рівні випуску і допускають неминучі втрати.

Нормальні— розраховуються при досяжному рівні випуску продукції виходячи з середньої величини вищого і нижчого обсягу виробництва протягом циклу.

Очікувані — розраховуються на основі конкретних умов виробництва при очікуваному обсязі випуску продукції.

Дана характеристика стандартів показує, що в американських фірмах існують різні підходи до встановлення стандартів за статтями витрат. Однак при будь-якому підході прийняті стандарти узагальнюються в бухгалтерії в карти стандартної собівартості до початку процесу виробництва. Карти складають на виріб, замовлення, на виробничий підрозділ, що бере участь у виготовленні цього виробу, замовлення.

Система "стандарт-кост" являє собою засіб управління прямими витратами.

Залежно від розмірів підприємства координацію робіт по організації системи "стандарт-кост", визначенню стандартів для використання, виявленню відхилень від стандартів і методиці їх списання здійснює контролер або комітет, куди входять представники всіх підрозділів, пов'язаних із системою "стандарт-кост". У найбільш великих компаніях створюється підвідділ стандартів, де сконцентрована вся робота по стандартах, їх складанні, внесенні в них змін, обліку і т. п.

Система "стандарт-кост", на відміну від інших систем обліку витрат, що застосовуються на практиці, має свої характерні особливості. По-перше, основою виявлення відхилень від стандартів у процесі витрачання коштів є бухгалтерські записи на спеціальних рахунках, а не їх документування. Перед менеджерами ставиться завдання не документувати відхилення, а не допускати їх. По-друге, не всі компанії відображають у бухгалтерському обліку виявлені відхилення, а лише ті з них, які використовують поточні стандарти. Третьою особливістю в частині відображення відхилень від стандартів є виділення спеціальних синтетичних рахунків для обліку відхилень за статтями калькуляції, за факторами відхилень.

Дані особливості системи "стандарт-кост" означають, що з метою управління витратами завжди розглядається, наскільки істотні ці відхилення" щоб їх враховувати; що вони показують, при розв'язанні яких проблем вони можуть бути використані; важливість виявлених відхилень в аналізі витрат на виробництво.

З еволюцією теорії затрат стає очевидним той факт, що для підприємства важлива не стільки собівартість продукції, точне і повне визначення якої і сьогодні залишається загадкою для бухгалтера і менеджера, скільки попередження невиправданих затрат, яких можна було б уникнути.

З допомогою методу "стандарт-кост" заздалегідь встановлюється величина затрат у вигляді норм. Відхилення, виявлені в оперативному порядку, сигналізують про негативні обставини у виробничому процесі, на які менеджери повинні звернути увагу, тобто прийняти відповідні рішення. Виявлені ж відхилення в процесі здійснення господарської діяльності — це та інформація, яка необхідна керівникам для прийняття своєчасних управлінських рішень і є найбільш цінною в регулюванні виробничого процесу, а отже, в управлінні витратами.

Основною метою системи "стандарт-кост" є визначення неефективної роботи підприємства шляхом порівняння фактичних витрат з нормативними. Однак, незважаючи на суттєве покращення обліку з допомогою методу "стандарт-кост", його впровадженню перешкоджала велика кількість затрат, а отже, і відхилень, що мали місце в організації облікового процесу.

Система "стандарт-кост" розглядається як один з важливих інструментів контролю затрат. Найголовніше в цій системі — визначення ще до початку виробничого процесу стандартних витрат і здійснення суворого контролю за їх дотриманням зі сторони відповідальних осіб. Характерною особливістю цієї системи є не документальне виявлення відхилень від норм в процесі витрачання засобів, а відображення відхилень у бухгалтерських записах на спеціальних рахунках. Перед відповідальними працівниками ставиться завдання не документувати, а не допускати і своєчасно усувати відхилення, що виникають.

Перевага системи "стандарт-кост" перед іншими методами обліку витрат на виробництво полягає в наступному:

1. На підставі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про доходи. При цій системі керівництво фірм забезпечується інформацією про величину відхилень від нормативів і про причини їх виникнення, яка використовується для оперативного прийняття управлінських рішень.

2. Менш складна техніка ведення обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, оскільки картки стандартної собівартості друкуються заздалегідь із зазначенням нормативне" кількості виробничих витрат. Картка нормативної собівартості виробу показує всі повні витрати на його, виготовлення, що виключає повторне обчислення виробничих витрат по операціях або замовленнях. Наприклад, інформація про необхідні матеріали друкується за стандартною заявкою згідно з нормативною кількістю, необхідною для виконання замовлення. Якщо потрібно більше матеріалів, ніж передбачено нормативом, то складається додаткова вимога (на бланку іншого кольору, щоб зазначити, що це перевитрачання матеріалів за замовленням). Втрати можуть бути знижені або повністю виключені в системі, яка забезпечує моментальну реакцію на будь-яку тенденцію відхилення від встановленого стандарту. Коли операції автоматизовані, стандартні умови вводяться в програму ЕОМ. яка управляє виробничим процесом, будь-яке відхилення від стандартів виявляється моментально, поправки вносяться в процесі роботи. При системі "стандарт-кост" більш простими є канцелярські роботи, оскільки кожна господарська операція не документується, вартість операцій не обчислюється. В кінці звітного місяця кількість, наприклад, витрачених матеріалів множиться на собівартість одиниці і тим самим визначається собівартість всіх витрачених матеріалів. Матеріальні звіти на складах складаються лише в натуральних вимірниках.

3. Система "стандарт-кост" може використовуватися для оцінки виконання встановленого замовлення. Система "стандарт-кост" корисна при прийнятті рішень, особливо якщо стандарти розроблені окремо по змінних і постійних елементах витрат, а також при правильному встановленні ціни на матеріали та норми витрат робочої сили. Коли стандарти реальні і детальні, вони можуть стимулювати роботу окремих осіб або більш ефективне виконання завдання. Хоча стандарти часто діють, пригнічуючи робітників і начальників цехів та відділів, вони мають швидше негативний вплив, і не створюють стимулів до роботи.

4. Одна з основних переваг системи "стандарт-кост" полягає в тому, що при правильній її постановці потрібен менший бухгалтерський штат, ніж при обліку минулих витрат, бо в межах цієї системи облік ведеться за принципом вилучення, тобто враховуються лише відхилення від стандартів. Чим стабільніше працює підприємство і чим більш стандартизовані виробничі процеси, тим менш трудомістким стає облік і калькулювання.

5. Важливою перевагою системи "стандарт-кост" є те, що вона використовується для прийняття рішень, особливо якщо стандарти розроблені окремо за змінними елементами затрат, а також при правильно встановлених цінах на матеріали і нормах затрат на робочу силу. Це дозволяє використовувати вказаний метод у поєднанні з методом "директ-косту", що має особливу цінність для прийняття управлінських рішень.

Якщо підприємство має масове або багатосерійне виробництво, специфікації на матеріали для всіх деталей, використовує відрядну оплату праці і стандартизацію всіх виробничих процесів,

то в умовах системи "стандарт-кост" бухгалтерська робота зводиться до обліку і виявлення незначних відхилень від стандартів.

Найбільш придатними елементами для практичного застосування системи "стандарт-кост" е оплата всіх виробничих операцій за відрядною формою і відпуск всіх матеріалів виключно за специфікаціями. При цьому необхідність обліку заробітної плати основних виробничих робітників зникає, оскільки відрядна робота сама по собі є стандартизованою. Процедура обліку витрат і калькулювання в цьому випадку зводиться до:

— записів відхилень від стандартних цін на матеріали, що надходять;

— визначення вартості браку;

— зіставлення дійсних накладних витрат зі стандартними. , На ідеальному підприємстві (за відсутності відхилень) трудові

витрати з обліку і калькулювання наближатимуться до нуля.

Система "стандарт-кост" може вплинути на підвищення дохідності підприємства за такими трьома напрямками:

— виявлення перевитрат (несприятливих відхилень), які знижують прибуток підприємства;

— надання менеджерам точних даних про собівартість виробництва, на підставі яких відділ збуту може планувати обсяги продажу і встановлювати оптимальні ціни;

— мінімізація облікової роботи, яка пов'язана з калькулюванням.

Для вирішення всіх трьох завдань система "стандарт-кост" є більш придатною порівняно з системою обліку минулих витрат.

Система "стандарт-кост" має і недоліки. Наприклад, важко скласти стандарти згідно з технологічною картою виробництва. Зміна цін, викликана конкурентною боротьбою за ринки збуту товарів, інфляцією, ускладнює обчислення незавершеного виробництва і вартості залишків готових виробів на складі. Крім того, не на всі виробничі витрати можна встановлювати стандарти, що зумовлює іноді послаблення контролю за ними на місцях. При виконанні підприємством великої кількості різних за характером і типом замовлень за порівняно короткий час обчислювати стандарт на кожне замовлення незручно. У таких випадках замість науково встановлених стандартів на кожен виріб застосовується середня вартість, яка є базою для визначення цін на виріб.

Суттєвим недоліком при цьому є існуючі труднощі у визначенні на практиці ступеня напруженості стандартів та норм. В сучасний період відсутні науково обґрунтовані норми, а складання стандартів на основі даних минулих затрат в умовах інфляції викликає значні труднощі.

У системі "стандарт-кост" поточний облік змін норм не передбачено, тим більше в розрізі причин і винуватців. Даний метод не регламентується законом і не має єдиної методики встановлення стандартів та ведення облікових регістрів, а тому на практиці застосовують найрізноманітніші норми всередині однієї фірми. У зв'язку з тим, що ціни на ринку часто змінюються, інфляційні процеси утруднюють обчислення вартості залишків матеріалів, готової продукції на складі і незавершеного виробництва, тому встановлюють середню вартість затрат, яку і використовують для визначення ціни на продукцію.

При цьому використовуються такі види нормативних витрат:

• базові нормативні витрати;

• ідеальні нормативи;

• досягнуті в сучасний період нормативи.

Базові нормативи — це нормативи, які залишаються без змін впродовж тривалого періоду. Головною їх перевагою є те, що вони забезпечують одну і ту ж основу для порівняння з фактичними затратами протягом декількох років, що дозволяє виявляти загальні тенденції розвитку.

Ідеальні нормативи відображають досконалий виробничий процес, є мінімальними витратами, які можливі в умовах максимальної ефективності виробництва. Вони рідко використовуються на практиці, так як можливий їх негативний вплив на мотивацію робітників. Ці нормативи встановлюють мету, до якої слід наближатися, а не оцінюють результати роботи, які можуть бути досягнуті в даний час.

Досягнуті в даний час нормативи — це такі, які виникають в умовах ефективного виробництва. їх важко, але реально досягнути.

Крім зазначених нормативів, використовуються ще й полегшені, які встановлюються для менш кваліфікованих робітників на початку їх трудової діяльності.

Таким чином, при нормуванні враховуються, перш за все, призначення нормативів, тобто для кого і для чого вони призначені.

Недоліком даного методу є те, що постійні і змінні затрати не відокремлюються, а тому для прийняття більшості рішень і, зокрема впливу вказаних затрат на прибуток, потребують додаткових розрахунків. Це, по-перше, а по-друге, сучасні складні ринкові умови суттєво впливають на коливання обсягу виробництва і реалізації продукції та сприяють збільшенню питомої ваги постійних затрат у їх загальному обсязі, що істотно відбивається на коливаннях собівартості продукції та прибутку. Посилення вказаних тенденцій збільшило потреби товаровиробників у інформації про затрати на виробництво і реалізацію продукції, не перекрученої в результаті розподілу накладних витрат і відносно постійних на одиницю випуску продукції.

Незважаючи на ці недоліки, керівники фірм використовують систему "стандарт-кост" як потужний інструмент контролю за витратами виробництва і калькулювання собівартості продукції, управління, планування з метою отримання максимального прибутку.

4. Організація обліку витрат і результатів діяльності в системі "директ-костинг"

Поряд із системою "стандарт-кост" не менш важливе значення в управлінському обліку посідає і система "директ-кост" ("директ-костинг").

Характерною ознакою даної системи є поділ усіх витрат на дві основні групи: змінні, тобто ті, які залежать від обсягу виробництва і зростають у зв'язку із збільшенням випуску продукції, і постійні (умовно-постійні), які не залежать від обсягу виробництва і практично завжди залишаються на одному і тому ж рівні.

Змінні затрати з точки зору контролю за їх раціональністю завжди вимагають більшої уваги, ніж постійні, які нараховуються рівними сумами за однакові проміжки часу. Перевитрати, які викликають перевищення фактичної собівартості над плановою, як правило, виникають у сфері змінних затрат. Тому дуже важливо встановити контроль якраз за змінними затратами. У зв'язку з цим собівартість планується і обліковується в частині одних лише змінних затрат. Що ж стосується постійних витрат, то вони (будучи зібрані на окремому рахунку) щомісячно або один раз в рік списуються безпосередньо на дебет рахунка "Прибутки і збитки". Таким чином, валовий прибуток доводиться до рівня (величини) чистого прибутку.

"Директ-кост"— це система калькулювання собівартості продукції тільки на основі прямих (змінних) виробничих витрат.

Система обліку змінних витрат виникла в США в період Великої депресії (1928 р.) і набула значного поширення в 50-х роках XX ст. До цього моменту залишки готової продукції оцінювалися по собівартості, обчисленій за повними витратами. Постійні витрати, які не залежать від обсягу виробництва і розмірів прибутку, перерозподіляючись між звітними періодами, значно впливали на величину розрахункового прибутку. У цьому аспекті було вирішено, звичайно, в достатній мірі умовно, поділити сукупні витрати на змінні, які ототожнювалися з прямими, і на постійні, які називалися некорисними і ототожнювалися з непрямими. Нова система витрат отримала назву "директ-костинг" (direkt costing).

Суть системи базується на словосполученні "директ кост план" (Direct Cost Plan), введеному Джонатаном Харрісом у 1936 р. при розгляді ним методики калькулювання витрат виробництва підприємства. У змісті місячного звіту про прибутки і збитки стали розмежовувати звичайні виробничі витрати і непрямі накладні витрати. Диференціація виробничих витрат дозволила визначати залежність обсягу прибутку від обсягу реалізації продукції і управляти собівартістю. Таким чином, суть цій? системи була зведена до наступного: прямі витрати узагальнюють за видами готових виробів, непрямі ж витрати збирають на окремому рахунку і списують на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли. Якщо з суми виручки по кожному виробу виключити змінні витрати по цьому виробу, то отримаємо прибуток по цьому виробу. Просумувавши брутто — прибуток виробів, можна отримати загальну величину прибутку, призначеного для покриття загальної суми постійних витрат.

Практичні дослідження в галузі системи "директ-костинг" показують, що розподіл витрат умовний. Прийняті на кожному підприємстві допуски повинні бути враховані при розрахунку результатів. Калькулювання собівартості по системі "директ-костинг" передбачає незмінну величину постійних витрат при будь-якому обсязі виробництва, тому основна увага в управлінському обліку надається змінним витратам. Керівники підприємства і структурних підрозділів посилюють контрольні функції управління цими витратами.

Обмеження собівартості продукції лише змінними витратами дає змогу спростити нормування, планування, облік і контроль статей затрат, що залишились: собівартість стає "більш наочною", а окремі затрати — краще контрольованими. Адже чим більше контрольованих об'єктів, тим сильніше розсіюється увага між ними, тим слабшим стає контроль.

Проте це не означає, що постійні витрати взагалі не контролюються. Навпаки, з самого початку здійснюється жорстка персвірка всіх постійних витрат і обгрунтованості їх рівня, розробляється їх кошторис як по підприємству в цілому, так і по окремих виробничих підрозділах. Обліковані фактичні витрати порівнюються з витратами по кошторису і виявляється рівень господарювання у кожному підрозділі, про що свідчить економія чи перевитрати порівняно з кошторисом. Таким чином визначається вклад кожного підрозділу у формування кінцевого господарського результату по підприємству в цілому, так як поряд з економією або перевитратами за змінними затратами на формування прибутку впливає економія або перевитрати за постійними затратами..

Найбільша складність у процесі ведення обліку і управління за обмеженою собівартістю полягає в тому, що деякі із затрат є напівзмінними, наприклад,, витрати на утримання і експлуатацію машин і устаткування, де поряд із змінними затратами (на рушійну енергію, знос інструменту) мають місце і постійні витрати (амортизація машин і устаткування). Проте ця проблема має своє вирішення: використовуючи методи кореляційного і регресійного аналізу, можливо напівзмінні витрати з великим ступенем точності поділити на постійні і змінні частини.

Використання обмеженої собівартості має ряд переваг у процесі управління виробничими затратами:

• сама ідея розмежування витрат на постійні і змінні (а також напівзмінні) дуже важлива і необхідна при плануванні, нормуванні і аналізі витрат виробництва;

• поділ затратна змінні і постійні має важливе значення і для контролю за рівнем рентабельності продукції, що випускається, незважаючи на труднощі чіткого поділу їх на постійні і змінні,

• "директ-кост" дозволяє більш точно встановити зв'язки і пропорції між затратами і обсягами виробництва;

• змінні затрати легше зв'язати з окремими місцями їх виникнення, що полегшує контроль за ними;

• в умовах застосування "директ-косту" краще простежується сукупність кожного продукту, що виробляється;

• більша увага надається і постійним затратам, які суттю впливають на кінцеві фінансові результати, оскільки ці затрати списуються безпосередньо у зменшення валового прибутку;

• є можливість більш чітко визначати результати внутрішнього госпрозрахунку і давати оцінку діяльності керівників структурних підрозділів, визначати рівень ефективності їх роботи, раціональності використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;

• в умовах ринкової економіки, коли рентабельність продукції багато в чому залежить від попиту і пропозиції на неї та тієї ціни, що склалася на ринку, при застосуванні методу "директ-кост" є можливість швидкого вияву валового прибутку, що приносить кожен вид продукції, і який служить джерелом покриття адміністративно-управлінських і збутових 'витрат та переорієнтації виробництва у разі потреби на випуск більш (або найбільш) рентабельної продукції;

• в умовах хронічного недовантаження, а також різких коливань в частині завантаження виробничих потужностей, яке характерне для сучасної економіки України використання "директ-косту" сприяє вияву того рівня завантаження виробничих потужностей, який би забезпечив беззбиткове виготовлення продукції.

Важливою перевагою методу "директ-костинг" є оперативність отримання даних, що характеризують невеликий період господарської діяльності. Поділ затрат на умовно-постійні і умовно-змінні привів до нового погляду на рентабельність підприємств. Виділивши змінні затрати, можна точно визначити ефективність безпосередньо виробничого процесу.

Використання методу "директ-костинг" більш доцільне в умовах депресії та інфляції, ніж в умовах підйому економіки.

В умовах депресії керівник більше контролює змінні затрати, ніж постійні. Дійсно, постійні затрати будуть зростати лише після розширення виробництва. Однак це не означає1, що постійні затрати зовсім не плануються і не контролюються. Навпаки, в системі "директ-кост" здійснюється оперативний контроль і за постійними затратами. У даному випадку для контролю за собівартістю використовуються стандартні, нормативні затрати, тобто "директ-костинг" може використовуватись у поєднанні зі "стандарт-костом". Згідно з останнім нормальна виробнича діяльність повинна здійснюватися в заздалегідь встановлених межах, згідно зі стандартом і тому основну увагу керівник повинен звертати саме на відхилення від встановлених параметрів. При цьому необхідно вивчати причини відхилень і вживати заходів для приведення керуючої системи в стандартну, в норму.

Система "директ-костинг" дозволяє здійснювати більш оперативний контроль за постійними витратами, ніж це можливо при системі повного розподілу витрат, оскільки в процесі контролю за собівартістю продукції використовуються стандартні витрати або гнучкі бюджети. При застосуванні "стандарт-косту" в системі "директ-костингу" встановлюються стандарти на постійні витрати, а в основу контролю гнучкого бюджету покладено поділ витрат на постійні та змінні. Протягом року всі постійні витрати накопичуються і в кінці звітного року повністю списуються на виробництво. Деякі фірми, враховуючи, що сума накладних витрат протягом короткого періоду часу не змінюється, заздалегідь включають до бюджету витрати на рекламу, дослідження, охорону та ін. Зміна суми таких витрат контролюється керівництвом підприємства. Через те що частина нерозподіленої суми накладних витрат при системі повного розподілу витрат переходить з одного року на інший, контроль за ними послаблюється.

Система "директ-костинг" має. ряд переваг перед системою повного розподілу витрат, основні з яких такі:

- дані про собівартість, обсяг, прибутки, необхідні для цілей планування прибутку, завжди можна отримати з регулярної звітності. Отже, керівництву не потрібно вести паралельно два розрахунки для пов'язання їх один з одним; .

- прибуток за певний період не змінюється під впливом постійних накладних витрат при зміні залишків запасів;

— звіти про витрати виробництва і доходи, складені за системою "директ-костинг", в більшій мірі відповідають інтересам керівництва фірми, ніж ті, які. складені за системою розподілу витрат між виробами; ,

— підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, оскільки загальна сума цих витрат за даний період відображається у звіті про доходи.

— показники маржинального доходу дозволяють оперативно оцінити вироби, виходячи з базових критеріїв - території, яку вони займають, категорій замовників тощо;

— "директ-костинг" об'єднує такі ефективні засоби контролю, як "стандарт-кост" і гнучкі бюджети;

— система "директ-костинг" оцінює запаси відповідно до поточних витрат, необхідних для виготовлення виробів.

Проте, система "директ-костинг" має і певні недоліки: - основні труднощі, полягають у виділенні постійних витрат. Значна частина напівзмінних витрат може розподілятися по-різному залежно від методу, який використовується, а це, у свою чергу, буде позначатися на результатах;

— для потреб довгострокового планування та інших потреб управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати в позасистемному порядку;

-при переході від системи повного розподілу витрат до системи "директ-костинг" виникають серйозні проблеми у визначенні суми прибуткового податку;

- аналогічні труднощі виникають і в питаннях оцінки запасів при складанні звітів для власників акцій.

Система "директ-костинг" має декілька різних особливостей: перша— поділ виробничих витрат на змінні і постійні; друга — калькулювання собівартості продукції за обмеженими витратами; третя — багатостадійність складання звіту про прибутки. Процес обліку відбувається в два етапи.

На першому етапі встановлюється зв'язок обсягу виробництва готової продукції з прямими (змінними) витратами, відображається рентабельність виробництва окремих видів продукції. На другому етапі узагальнені на одному рахунку непрямі (постійні) витрати зіставляються з внеском, отриманим від реалізації кожного виду продукції. Результат відображає рентабельність всього виробництва)і реалізації. Таким чином, ця система орієнтована на реалізацію. Чим більший обсяг реалізації, тим більше прибутку отримує підприємство. Оцінюють готову продукцію і незавершене виробництво тільки за змінними (прямими) витратами. Така система оцінки спонукає підприємства знаходити можливості збільшення реалізації.

В основі багатостадійності складання звіту про прибутки лежить звіт про маржинальний прибуток (дохід). Форма Звіту про прибутки і витрати при системі "директ-костинг" подана в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ 1 ВИТРАТИ, СКЛАДЕНИЙ ЗА МЕТОДОМ МАРЖИНАЛЬНОГО ПРИБУТКУ (ДОХОДУ)

№ з/п

Показник

Сума

1

Обсяг реалізованої продукції

100

2

Змінні витрати

75

3

Маржинальний прибуток (дохід) (п. 1 - п. 2)

25

4

Постійні витрати

15

5

Чистий прибуток (або збиток) (п. 3 - п. 4)

10

У наведеному звіті є два рівні: верхній — маржинальний прибуток (дохід); нижній — чистий прибуток, які заповнюються при поетапному процесі обліку.

Якщо змінні витрати розмежувати на виробничі і невиробничі, то даний звіт буде складено в три етапи. На першому етапі розраховується виробничий маржинальний прибуток (дохід) як різниця між виручкою від реалізації продукції і змінними виробничими витратами. На другому етапі визначається сукупний маржинальний прибуток (дохід) загалом по підприємству як різниця між виробничим маржинальним прибутком (доходом) і невиробничими змінними витратами. На третьому етапі обчислюють чистий прибуток (або чистий збиток) шляхом зіставлення сукупного маржинального прибутку (доходу) і суми постійних витрат.

Далі ступінчастість звіту можна збільшити розподілом постійних витрат на умовно-постійні і умовно-змінні. У деяких випадках рівні можуть передбачати інші ознаки групування витрат або прибутків. Наприклад, групування постійних витрат, що мають пряме відношення до конкретних виробів або груп виробів; підрозділ постійних витрат за територіями, сегментами збуту або каналами розподілу. Узагальнена схема обліку за системою "директ-костинг" подана на рис. 3.6.

Калькуляція собівартості продукції за змінними витратами забезпечує контроль над постійними витратами, за внеском в отримання прибутку кожного виду продукту, що випускається, за дотриманням асортименту випуску продукції. Такі калькуляції

виявляють відповідальність витрат, що не контролюються центрами, відмінності між прибутковими і неприбутковими операціями, поведінкою витрат відносно нормативів.

Іншим важливим моментом калькуляції собівартості продукції за змінними витратами є зв'язок калькуляції з аналізом беззбитковості виробництва, який формує інформацію для розрахунку оптимального співвідношення обсягу і прибутку.

До переваг вибору принципу калькулювання за змінними витратами потрібно віднести його безпосередній вплив на встановлення цін на вироби, стимулювання продуктивності різних сегментів бізнесу.

Система "директ-костинг" зараз розвивається відповідно до вдосконалення систем управління. Гнучкість планування і прийняття управлінських рішень зажадали введення в систему "директ-костинг" бюджетів (кошторисів) і завдань, аналізу їх виконання. Особливістю сучасної системи "директ-костинг" є використання стандартів (норм) не тільки за змінними витратами, але й постійними, зокрема за змінною частиною постійних накладних витрат. Стандартний "директ-костинг" є засобом досягнення кінцевої мети підприємства — отримання чистого прибутку.

5. Облік повних витрат і облік сум покриття та їх застосування в контролінгу

Для бухгалтерського обліку як елемента контролінгу, який забезпечує його необхідною інформацією, важливо розрізняти повні або загальні витрати та часткові витрати. В обліку затрат, тобто коли мова йде про вирахування повної собівартості (нормативної, фактичної і планової) поєднуються (змішуються) виробничі затрати і затрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі). До виробничих витрат, як відомо, відносять такі, що носять ознаки виробничого характеру (прямі матеріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати), а до невиробничих — адміністративні витрати, витрати на збут і реалізацію, фінансові витрати, витрати на дослідження і розробки.

Принципова схема обліку повних і змінних витрат наведена на рис. 3.7.

Західні країни використовують облік повних затрат лише при певних обставинах. Для того щоб з'ясувати, коли саме це відбувається, пов'яжемо залежність його від міри використання виробничих потужностей. З цією метою введемо поняття безкорисних (холостих) витрат— частина постійних витрат, які припадають на частку невикористаних виробничих потужностей. А якщо вже е безкорисні затрати, то вони доповнюються поняттям корисних затрат.

Наведемо приклад: якщо верстат (устаткування) не використовується, то безкорисні затрати складають 100 відсотків, а корисні рівні нулю. При зростанні міри завантаження його, безкорисні затрати знижуються, а корисні зростають. В умовах повного завантаження виробничих потужностей встаткування) корисні витрати складають 100 відсотків, а безкорисні будуть зведені до нуля.

Досвід роботи зарубіжних підприємств і організацій в умовах дії ринкових відносин наочно засвідчує про те, що не завжди можна використовувати облік за повними витратами. Підприємство може вести облік повних затрат і калькулювати ціну продукції залежно від рівня її собівартості лише у разі, коли воно є на ринку монополістом або в умовах повного завантаження виробничих потужностей. В іншому разі, коли має місце недовантаження

виробничих потужностей, то це впливає на ріст ціни продаж через включення до калькуляції "холостих витрат", так як підприємство прагне до покриття повних, тобто всіх затрат, та існування відповідної конкуренції, підприємство змушене використовувати паралельні калькуляції, тобто другу ціну калькулювати від ринку з метою, щоб утриматися на цьому ринку.

Калькулювання на базі повної собівартості дає можливість визначити прибуток в розрахунку на одиницю продукції (замовлення), величина якого стає відомою тільки після закінчення звітного періоду. Така практика притаманна була для вітчизняного товаровиробника практично до запровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, тобто до 2000 року.

Розмір (величину) прибутку для центрів прибутку при такій ситуації наперед було визначити неможливо. Таким чином, усі підприємства і організації України були приречені лише на реєстрацію усіх витрат, що мали місце насправді, а не на конкретні дії, з допомогою яких можна було б своєчасно перешкодити зменшенню прибутку порівняно з планом.

В умовах організації обліку повних затрат поставала ще й інша проблема — проблема достовірного розподілу невиробничих витрат. Ставки розподілу затрат, які розраховуються на різних базах, а також різна величина прибутку, що додається до собівартості виробів, дають помилкову інформацію, оскільки застосовуються (використовуються) принципи середніх витрат і "перекладання" затрат при калькулюванні собівартості (це принципи організації обліку затрат, які застосовуються, коли необхідно розподіляти між носіями затрат витрати, які не зв'язані безпосередньо або напряму з виготовленням продукції, що знижує точність калькуляції).

Вироби з великою часткою невиробничих затрат на підприємствах, які використовують при калькулюванні ставки розподілу нормативних витрат, як правило, "застрягають" на підприємстві, якщо ця "перевага розрахунку цін" виявляється на ринку. Через те що підприємство, базуючись на такому розрахунку, приймає невигідні замовлення, які не досягають планової суми покриття (маржинального доходу), затрати невиробничі (на утримання підприємства у готовності до експлуатації) зростають, а конкурентоздатність знижується. На ринок знову ж таки пропонуються товари з недостатніми цінами покриття (маржинальним доходом) без аналізу результату на базі (основі) граничних або виробничих затрат (затрат, які складають основу обмеженої (часткової) собівартості носіїв затрат при І чи II типах організації обліку сум покриття (організації обліку і калькулювання обмеженої собівартості), на відміну від підприємств, у яких є ці дані. У зв'язку з цим попит на товари з недостатніми сумами покриття "переміщається" на підприємства, де не ведеться їх облік. Якщо на підприємстві, де відсутні дані обліку сум покриття, зростає виторг від реалізації (через збільшення обсягу продажу), а прибуток зменшується, то звучить сигнал тривоги.

Після детального аналізу "слабких сторін" стає ясно, ш!о наслідування помилковим тенденціям розвиту — результат застосовуваних на підприємстві методів ціноутворення. В якості непрямих чинників можна назвати такі:

> виторг зростає, а прибуток зменшується;

> обсяг виробництва на замовлення збільшується, а серійне виробництво скорочується;

> спостерігається непропорційний ріст невиробничих витрат;

> переважно приймаються замовлення, виконання яких складне з технологічної точки зору;

> надходить багато дрібних і спеціальних замовлень клієнтів;

> конкуренти одержують більш крупні замовлення. Підсумовуючи викладений матеріал, можна зробити висновок,

що облік повних затрат доцільний лише тоді, коли виробничі потужності завантажені повністю і виробництво організоване на межі потужності, тоді всі постійні затрати є одночасно й корисними (відсутні "холості" постійні затрати), клієнти буквально шикуються в чергу, а всі запропоновані товари знаходять покупця, а також тоді, коли мова йде про підприємство, яке випускає один вид продукції. Коли представникам підприємств, які ведуть облік повних затрат, задають питання "Чому вони у випадках недовантаження або перевантаження виробничих потужностей не ведуть обліку сум покриття?", то аргумент один і той же: при визначенні ціни ми не можемо собі дозволити відмовитися від покриття постійних затрат. Такі доведення (судження) свідчать про те, що особи, які дотримуються цієї точки зору, серйозно ще не" займалися методами обліку сум покриття. Відомо, що будь-який з методів обліку сум покриття більш послідовний з точки зору цілі (мети) покриття всіх повних затрат підприємств, ніж метод обліку повних затрат, який не дозволяє визначити точку покриття і планові суми покриття. Поглиблений аналіз сум покриття (маржинального доходу) є ефективним засобом визначення нижніх границь цін і прогнозування процесів адаптації до умов ринку.

В умовах використання обліку сум покриття (часткових затрат) беруть до уваги факти перевитрат або економії в частині запланованих постійних затрат або затрат на утримання підприємств у готовності до експлуатації, використовуючи дані про цільові суми покриття, у той час як при обліку повних затрат практично ігнорують проблему зміни питомої ваги постійної частини накладних витрат у собівартості одиниці виробу (дигресивний ефект) внаслідок їх пропорційного розподілу. Він передбачає пряму залежність затрат від обсягів виробництва, хоч граничні (виробничі) затрати і постійні затрати (на утримання підприємства у готовності до експлуатації) виникають під дією різних факторів. Управляти обома групами затрат можна лише "індивідуально", змішування цих груп, як і в традиційному обліку повних затрат, перешкоджає правильному управлінню, плануванню, контролю і дотриманню принципу причинної обумовленості затрат.

В умовах, коли використовується облік повних затрат і має місце недовантаження потужностей, слід вжити такі заходи, щоб виправити становище:

> доповнити облік повних затрат детальним обліком сум покриття;

> навчити персонал відділів обліку і збуту методології і техніки розрахунків, системи обліку сум покриття;

> складати паралельні калькуляції собівартості продукції, яка виставляється на замовлення і на ринок, контрольні калькуляції шляхом планових мір (ступенів) покриття;

> управляти продажами, використовуючи дані про планові суми покриття;

> знизити постійні витрати і граничні (виробничі) затрати, щоб прискорити вихід із зони збитковості.

Доповнення традиційного обліку повних затрат детальним обліком сум покриття дає можливість управляти підприємством як при неповному, так і при повному завантаженні виробничих потужностей, розраховувати ефективність і надавати відповідні дані службі контролінгу.

Сума покриття — це різниця між виручкою від продажів (реалізованої продукції) і змінними затратами.

Прибуток виникає лише тоді, коли нагромаджені суми покриття по всій масі проданої продукції будуть переважати сукупну величину затрат підприємства чи організації.

Величина виробничого результату з урахуванням суми покриття визначається таким чином:

Виторг від реалізації - змінні витрати = =сума покриття - постійні витрати = виробничий результат.

Виторг від продажів, в першу чергу, направляється на покриття змінних витрат. Лише після того, як всі змінні витрати покриваються, виникає сума покриття. Таким чином додаткова виручка від продажів переходить в суми покриття. Останні призначені для покриття постійних витрат і отримання прибутку. Тільки тоді, коли постійні витрати повністю покриті, проходить "перетікання" в прибуток. Якщо отриманих сум покриття вистачає тільки на покриття змінних затрат, то прибутку у цьому випадку не буде.

На противагу розрахунку результату на основі повних затрат розрахунок на основі сум покриття орієнтований на ринок. Розрахунок цін на продукцію на основі повних затрат часто приводить до неможливості її реалізації за такими цінами на ринку. Розрахунок на основі сум покриття орієнтований на ринкові ціни, які формуються конкурентами на ринку. За його допомогою можна проводити незалежне калькулювання ціни продажів, задаючи цільові значення сум покриття.

Контролінг неможливий без детального обліку сум покриття. Облік сум покриття надає службі контролінгу певні переваги і дозволяє:

> доповнити облік повних затрат;

> звести до мінімуму використання принципу середніх витрат і "перекладення" затрат (розподілу непрямих витрат);

> показати "вклад" кожного товару, групи товарів і асортименту у загальний результат;

> застосувати протидіючі заходи в ході управління з допомогою аналізу планових і фактичних затрат, порівняння заданих мір покриття, аналізу поведінки точки покриття, прибутку наростаючим підсумком з циклічним управлінням (менеджментом) поставки;

> використати задані суми покриття для координації запланованого виторгу з метою планування результату (маржинального доходу);

> скласти ранжований перелік абсолютних сум покриття, величин сум покриття, сум покриття "вузьких місць" (дефіцитних сум покриття), завантаження потужностей, мір покриття, забезпечити інформацією для вироблення лінії поведінки на ринку;

> організувати облік сум покриття в розрізі клієнтів, що дають інформацію про те, чи продовжувати обслуговувати цих клієнтів (фактична міра покриття більша планової), чи припинити їх обслуговування (фактична міра покриття менша від планової);

> обліковувати (враховувати) суми покриття в розрізі клієнтів і застосовувати метод нарахування комісійних винагород від результату, що допомагає управляти процесом продажів у рамках обліку і планування результату;

> вести ступеневий облік покриття постійних затрат (облік сум покриття), коли блок постійних затрат розділяють на складники постійних затрат різних місць їх виникнення. Таким чином, в обліку результатів виявляється декілька показників сум покриття (I, II, ІІІ і т. д.), що дозволяє краще бачити вклад кожного місця виникнення затрат в досягненні результату) на базі граничних затрат, що дає можливість встановити нижні границі цін, здійснювати контроль і глибокий аналіз сум покриття з метою адаптації до умов, що змінюються на ринку, і визначити структуру центрів прибутку;

> формувати інформацію про величину результату за окремий період на основі даних про оцінку запасів на базі граничних затрат;

> об'єднати планування інвестицій і аналіз портфеля замовлень через розрахунки граничних затрат і сум покриття;

> спростити складання контрольної (перевіряючої) калькуляції на основі аналізу запланованих і фактичних сум покриття шляхом порівняння планових і фактичних сум покриття, внаслідок чого виявляється різниця, проводиться дослідження причин, які тягнуть за собою зниження маржинальних сум покриття;

> полегшити управління метою і її досягнення шляхом встановлення виторгу з відповідними сумами покриття, коли поряд з покриттям постійних затрат береться до уваги частка накладних витрат і частка прибутку (запланований дохід на інвестований капітал);

> створити центри прибутку з делегуванням відповідальності за його формування.

Облік сум покриття як облік часткових затрат зв'язує граничні або виробничі затрати з виручкою від реалізації.

І тип організації цього обліку заснований на виборі базових величин для правильного розподілу затрат, щоб можна було визначити ставку граничних затрат. II тип організації базується на доповненні розподілу затрат причинно-обумовленим віднесенням прямих затрат у вигляді виробничих затрат і затрат невиробничих на певні базові рівні.

Облік сум покриття є наріжним каменем фундаменту оперативного контролінгу, однак незважаючи на це, не слід забувати і про недоліки цього обліку. Служба контролінгу повинна знати і брати до уваги слабкі сторони обліку сум покриття.

Слабкими сторонами обліку сум покриття є такі:

> необхідність розподілу затрат кожного виду у місці їх виникнення;

> порушується підпорядкована лінійна динаміка затрат, коли відбуваються процеси адаптації до інтенсивності та вибору;

> незрілі (непродумані) рішення (в умовах відсутності динамічного обліку граничних планових затрат) неправильний вибір баз розподілу та ієрархії, неправильне визначення видів витрат, які повинні калькулюватись, зумовлює появу неточних даних про граничні і виробничі затрати;

> контроль затрат повинен охоплювати поряд з граничними або виробничими постійні або невиробничі затрати;

> для поглибленого аналізу сум покриття при організації їх обліку в розрізі клієнтів необхідно вибирати основні з точки зору прийняття рішень види затрат, які можна безпосередньо віднести на тих чи інших клієнтів, наприклад, пільгові проценти і т. п.;

> при плануванні результату необхідно також враховувати постійні затрати або витрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі);

> контрольну калькуляцію на базі даних про планові міри покриття необхідно складати, орієнтуючись на планову ціну, плануючи досягнення загальної міри покриття і міри покриття за окремими видами асортименту.

Є ще й інші недоліки, проте цими вже можна обмежитись.

Побудова системи обліку результатів за методом затрат на реалізовану продукцію (один з методів обліку і розрахунку результатів), який використовується частіше при відокремленій, автономній системі організації фінансового та управлінського (виробничого) обліку обумовлює для оперативного контролінгу необхідність поряд з обліком повних витрат диференційованого обліку сум покриття. Кожна служба контролінгу повинна вирішити, який тип організації обліку сум покриття, І чи II їй потрібен.

І тип організації (за Плаутом і Кільгером) називають обліком граничних планових затрат. Цей тип організації обліку сум покриття орієнтований головним чином на поведінку видів затрат під взаємодією головного фактора — що впливає на них, — міри (ступеня) завантаження виробничих потужностей. Даний тип організації обліку сум покриття має справу з граничними і постійними затратами. В умовах організації обліку за даним типом здійснюється розмежування затрат на постійні та пропорційні або змінні шодо міри завантаження виробничих потужностей. Таке розмежування затрат здійснюється послідовно згідно з принципом обумовленості шляхом вибору відповідних взаємодіючих величин з метою диференціації затрат змішаних видів на такі, що пропорційні до міри (ступеня) завантаження виробничих потужностей і такі, що не залежать від цього фактора (тобто від міри завантаження виробничих потужностей).

Термін "граничні затрати" і "постійні затрати" характеризують І тип організації обліку сум покриття як обліку граничних планових затрат.

За таким же взірцем (зразком) в обліку сум покриття постійних планових затрат можна визначити граничні затрати за методом, запропонованим Ате і Меллеровичем. Як правило, в умовах обліку граничних планових затрат постійні затрати єдиним блоком мінусуються з суми покриття. Блок постійних затрат Ате і Меллерович поділяють на рівні (ступені). Затрати цих рівнів можна прямо віднести, наприклад, на товари, групи товарів, асортиментні групи, підрозділи і центри прибутку. Згідно з таким методом поглиблений аналіз суми покриття дає можливість дати оцінку обліку результатів, нижнім границям цін і кількісним процесом адаптації. Розподіляти накладні витрати рекомендується тут за принципом мінімізації затрат, тобто за постійними затратами центрів прибутку, щоб не "наказувати" ті виробничі підрозділи, які дають позитивну суму покриття, як при розподілі за принципом "вантажопідйомності затрат" (або за принципом покриття затрат). Суть даного принципу зводиться до того, що постійні затрати (затрати, які не залежать від ступеня завантаження потужностей) розподіляються в основному пропорційно до сум покриття носіїв затрат.

Завдяки вибору взаємодіючих величин з'являється можливість розрахувати частку граничних накладних витрат в загальній сумі накладних витрат, шляхом розподілу їх на загальну суму накладних витрат. З допомогою ставки розподілу, що множиться на граничні накладні витрати, їх відносять на окремі види продукції. Цей метод розподілу затрат пропорційно до певних кодів (ключів) розподілу категорично відкидається при II типі організації обліку сум покриття.

І тип організації придатний для підприємств, які спеціалізуються на випуску різного роду продукції, де носії затрат по-різному, у різній послідовності і протятом різних періодів проходять місця виникнення затрат і де питома вага граничних затрат перевищує питому вагу постійних затрат. В умовах І типу організації в його "чистій" формі для оперативного контролінгу надаються всі необхідні дані, щоб можна було управляти підприємством. Вирішальним є те, що для виробничих місць затрат можна надати достатній вибір взаємодіючих величин.

II тип організації (за Рібелем) називають обліком граничних фактичних затрат. Облік сум покриття на базі (основі) прямих затрат звичний для підприємств, які спеціалізуються на наданні послуг для підприємств з високою часткою затрат невиробничих (наприклад, у готельному господарстві ця частка складає 80 %), як і облік граничних таких затрат для підприємств, що випускають продукцію з високою часткою граничних затрат. II тип організації також придатний для середніх промислових підприємств, де можна обійтися без внутрішньовиробничого розподілу продукції і де висока частки невиробничих затрат не дає можливості правильно вибрати взаємодіючі кількісні і часові величини. Облік сум покриття на базі прямих затрат заміняє розподіл загальних затрат на постійні і пропорційні, що характерно для І типу організації з систематичним віднесенням затрат на об'єкти за принципами обумовленості та ідентичності. Згідно з цим дві величини (вартісні або кількісні), наприклад, окремі елементи затрат і виторгу, можна логічно протиставити один одному або іншому базовому об'єкту лише тоді, коли вони мають спільне походження, тобто ідентичний взаємозв'язок при прийнятті рішення.

II тип організації має справу з виробничими і невиробничими затратами. Завдяки відмові від розподілу накладних витрат, наприклад, граничних накладних витрат і постійних затрат, як це робиться при І типі організації обліку сум покриття, II тип організації сприяє більш адекватному стану справ на підприємстві, організації багаторівневих взаємозв'язків затрат і відповідальності за них. Для виконання цієї вимоги виділяють взаємодіючі ієрархії (рівні, місця) затрат, завдяки чому затрати будь-якого виду у будь-якому місці їх виникнення можна враховувати як прямі. Тобто затрати можна класифікувати як виробничі і на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі). Виробничі затрати включають у себе прямі затрати і прямі, які відносяться на ієрархії накладних витрат, які Пауль Рібель називає "несправжніми накладними витратами". Затрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації І групи можна прямо віднести до базових рівнів (ієрархій) на відміну від затрат на утримання підприємств у готовності до експлуатації II групи. .

Принцип ідентичності оптимально реалізується, коли місця затрат ідентичні носіям затрат. На середніх промислових підприємствах зі структурою центрів прибутку і підприємствах по наданню послуг з розмежованими блоками завдань при їх певному обсязі в інструментарії оперативного контролінгу повинна бути ефективна, гнучка, забезпечена засобами обчислювальної техніки і контролю за грошовими потоками інформаційна система управління. Коли носії і місця виникнення затрат ідентичні (збігаються, як наприклад, у транспортно-експлуатаційному відділі або у готелі), можна скласти багаторівневу калькуляцію. Метод обліку прямих затрат за Рібелем можна видозмінити і розробити на його основі метод аналітичного обліку за Шмаленбахом, адаптувавши його до вирішення проблем конкретного підприємства, якщо для цього є організаційні передумови або якщо їх відносно легко можна створити.

Суми покриття на базі граничних затрат менші, ніж на базі виробничих затрат. Сума покриття, яка врахована на основі виробничих затрат при II типі організації більша, ніж сума покриття, яка розрахована заданими про граничні затрати при І типі організації. Різниця виникає внаслідок обмеження виробничих затрат прямими затратами і виключенням частки виробничих затрат з розподілених накладних витрат, які Рібель як "справжні накладні витрати" включає до складу затрат на утримання підприємства у експлуатаційній готовності, в той час, як Плаут і Кільгер розглядають їх як граничні накладні витрати, які одержуються внаслідок розподілу затрат. Виключення калькуляційних капітальних затрат (амортизаційних відрахувань і відсотків) з точки зору теорії правильне, але неприйнятне з прагматичної точки зору. Слабкі сторони відомі і повинні бути ліквідовані. II тип організації обліку сум покриття дає підприємствам, які спеціалізуються на наданні послуг, і середнім підприємствам можливість створити в рамках концепції контролінгу гнучку методологію, яку можна застосовувати оперативно.

Питання для самоперевірки:

Список рекомендованих джерел:

нормативно-правова: 1;

основна: 7, 21, 22;

додаткова: 34, 38, 47, 48, 51, 60.


Лекція 4

Тема: Бюджетування як інструмент оперативного контролінгу. Система бюджетів на підприємстві, їх зміст та взаємозв'язок (2 год.)

План лекції 4

1. Загальні поняття про бюджети та бюджетування

2. Планування, його цілі, види та застосування в контролінгу

3. Бюджетування як інструмент оперативного контролінгу, його переваги і недоліки

4. Етапи бюджетування на підприємстві

5. Система бюджетів на підприємстві, їх зміст та взаємозв'язок. Бюджетна система підприємства

Ключові терміни курсу:

1. Загальні поняття про бюджети та бюджетування

Для організації ефективного фінансового контролінгу на підприємстві рекомендується створення сучасної системи бюджетування, яка б була заснована на розробці і контролі виконанняієрархічної системи бюджетів.

У контексті підприємств під бюджетом розуміється короткостроковий план, в якому відображається алокація (розподіл) ресурсів. Вичерпну дефініцію цього інструменту фінансового управління дав ще в 1850 р. представник італійської школи фінансів Ф. Вілла. Під бюджетом він розумів попередній кошторис, який перед початком планового періоду дає інформацію про очікувані надходження і видатки, рух капіталу та всі результати ділової активності підприємства

Згідно із сучасними трактуваннями, бюджет — це сума коштів, які є в розпорядженні для виконання визначених функцій та проведення певних заходів у рамках загальнофірмового планування. Він може складатися у формі заданих показників, яких слід дотримуватися у плановому періоді. Наприклад, для підприємства в цілому чи для окремого структурного підрозділу доводиться бюджет витрат (чи статті витрат), якого він повинен дотримуватися. Конкретні джерела покриття витрат при цьому не вказуються. Досить часто бюджет складається у формі каталогу заходів, які слід здійснити в плановому періоді; при цьому наводиться обсяг коштів, які виділені для реалізації цих заходів. Водночас є тип бюджетів, в яких поряд з напрямами використання ресурсів відображаються джерела покриття витрат.

У бюджеті можуть відображатися як вартісні, так і кількісні показники планового періоду.

Процес складання бюджетів і контролю за їх виконанням одержав назву бюджетування. До основних характеристик бюджетування можна віднести:

короткостроковість (до одного року);

високий рівень конкретизації;

внутрішню спрямованість;

тісну інтеграцію з контролем та аналізом відхилень.

У літературі, присвяченій контролінгу, можна зустріти різні підходи до формулювання функцій бюджетування. Найвдалішою, на нашу думку, є класифікація функцій, запропонована німецькими експертами в галузі контролінгу А. Цюндом та П. Хорвачем

функція регулювання фінансових компетенцій (визначення потреби у фінансових ресурсах, необхідних для досягнення поставлених цілей окремими підрозділами підприємства);

функція прогнозування (в бюджетах знаходять свій фінансовий вираз майбутні операції підприємства);

функція координації (наявні та мобілізовані фінансові ресурси повинні спрямовуватися на досягнення цілей, визначених у стратегії розвитку підприємства);

функція мотивації (виконання бюджетних показників є критерієм ефективності діяльності окремих осіб, структурних підрозділів тощо).

Необхідною передумовою і складовою бюджетування є планування, яке власне й конкретизується в бюджетах. І хоча досить часто в літературних джерелах поняття «бюджетування» та «планування» вживаються як синоніми, їх слід розрізняти: бюджетування зорієнтоване в основному на фіксацію та координацію показників у короткостроковому періоді, а планування — на прогнозування шляхів і засобів досягнення поставлених цілей як у коротко-, так і довгостроковій перспективі. Фінансовий план виконує два основні завдання:

по-перше, він є фінансовим прогнозом, який надає випереджаючу інформацію про розвиток грошових надходжень і видатків у майбутньому;

по-друге, його можна розглядати як фінансовий бюджет, в якому відображаються задані показники.

2. Планування, його цілі, види та застосування в контролінгу

Планування як самостійна галузь знань, є наукою, спеціалізованим видом управлінської діяльності і мистецтвом. Його потрібно розглядати як важливу функцію управління підприємством, як процес визначення цілей, які підприємство передбачає досягти за певний період.

Перехід національної економіки України на ринкові принципи функціонування та розвитку зумовлює необхідність проведення кардинальних змін у системі управління, у тому числі в плануванні діяльності підприємств. У нових умовах господарювання підприємство самостійно здійснює весь комплекс планової роботи. Відкрита система підприємств зумовлює необхідність створення системи планування і управління підприємством, здатної швидко і ефективно реагувати на ринкові потреби.

Процес планування в максимальній мірі має передбачити всебічне вивчення дійсності, тенденцій та закономірностей розвитку об'єкта планування та середовища його діяльності. Планування господарської діяльності підприємства повинно базуватися на таких принципах, як цільова направленість, системність, безперервність, збалансованість, оптимальність використання ресурсів, адекватність об'єкту та предмету планування.

Планування є функцією управління виробництвом. Головна мета планування полягає у:

У забезпеченні найбільш ефективного використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;

У створенні умов для зростання і вдосконалення виробництва на основі сучасного розвитку науково-технічного прогресу.

Зараз підприємства здійснюють самостійно весь комплекс планової роботи. Сам перехід до ринку істотно вплинув на форми і методи управління виробництвом. Найбільш суттєві фактори цього впливу:

У децентралізація управління і демонополізація господарської діяльності;

> передача частки державних підприємств організаціям в оренду з правом формування на їх основі акціонерної власності;

> розукрупнення надто великих і створення дрібних підприємств та організацій;

> формування інфраструктури в інвестиційному ринку України.

За змістом і формою прояву розрізняють такі форми планування і види планів:

1. З точки зору обов'язковості планових завдань — директивне та індикативне планування.

Директивне планування являє собою процес прийняття рішень, які мають обов'язковий характер для об'єктів планування. Вся система соціалістичного народногосподарського планування носила виключно директивний характер. Тому за невиконання планових завдань керівники суб'єктів господарювання несли дисциплінарну, а іноді й кримінальну відповідальність. Директивні плани, як правило, мають адресний характер і відрізняються значною деталізацією.

Багато недоліків соціалістичного планування були спричинені його директивністю. Однак поряд з цим, директивне планування може служити ефективним засобом вирішення багатьох народногосподарських завдань, які мають загальнонаціональне значення, наприклад, охорона навколишнього середовища, оборона, соціальна політика, структурна перебудова економіки тощо. Спеціалісти з планування відмічають, що директивне планування є продуктом ринку і його важливим елементом, який практикується не лише країнами, але й самим бізнесом.

Індикативне планування являє собою розповсюджену у світі форму державного планування макроекономічного розвитку. Індикативне планування є протилежним до директивного тому, що індикативний план не носить обов'язкового для виконання характеру. В складі індикативного плану можуть бути обов'язкові завдання, але їх число дуже обмежене. В цілому ж він носить спрямовуючий, рекомендований характер.

Як інструмент управління індикативне планування частіше застосовується на макрорівні. Завдання індикативного планування називаються індикаторами. Це параметри, які характеризують стан і напрямки розвитку економіки, розроблені органами державного управління в ході формування соціально-економічної політики, встановлюючи міри державного впливу на господарські процеси з метою досягнення вказаних параметрів.

В якості індикаторів використовуються показники, які характеризують динаміку, структуру і ефективність економіки, стан фінансів, грошового обігу, ринку цінних паперів, руху цін, зайнятість і якість життя населення, зовнішньоекономічні зв'язки і ін. Основне завдання індикативного плану складається не тільки в тому, щоб дати кількісну оцінку цих показників, айв тому, щоб забезпечити взаємозв'язок і збалансованість всіх показників розвитку економіки. Тому завдання індикативного плану — виявити ті параметри економіки, які можуть бути скоригованими державою, якщо економічний розвиток здійснюватиметься не за прийнятним сценарієм.

Індикативне планування застосовується і на мікрорівні. При складанні перспективних планів використовується індикативне планування, а в оперативному плануванні — директивне. Багато зарубіжних вчених відмічають необхідність чіткого розмежування обов'язків і планів. На відміну від плану (індикатора) обов'язок (директива) пов'язаний з прийняттям рішення про конкретні дії. Однак індикативне та директивне планування повинні також доповнювати одне одного, бути органічно пов'язаними.

2. Залежно від строку, на який складається план, і ступеня деталізації планових розрахунків прийнято розрізняти довгострокове (перспективне), середньострокове і короткострокове (оперативне) планування.

Перспективне планування охоплює період понад 5 років. Такі плани призначені визначати довгострокову стратегію підприємства, включаючи соціальний, економічний, науково-технічний розвиток.

Перспективне планування слід відрізняти від прогнозування. За формою вони являють собою один і той же процес, а за змістом відрізняються. Прогнозування — це процес передбачення, збудований на імовірнісному, науково обґрунтованому судженні про перспективи розвитку об'єкта в майбутньому. Прогнозування дозволяє виявити альтернативні варіанти розвитку запланованого процесу або об'єкта і обґрунтувати вибір найбільш прийнятного варіанта. В цьому розумінні прогнозування є одним із етапів перспективного планування. Без нього перспективне планування було би гаданням, а не науковим передбаченням. Однак в ряді соціально-економічних процесів прогнозування може виступати як самостійна функція управління. Прикладом можуть бути прогнози соціально-економічного розвитку, складені в процесі державного управління народним господарством на рівні країни і регіонів. Крім того, деякі процеси і явища взагалі не підлаються плануванню, але потребують своєї звітності в управлінні (наприклад, демографічні процеси, духовне життя). !

На макроекономічному рівні предметом прогнозу можуть бути: валовий внутрішній і валовий національний продукти; трудові ресурси; продуктивність праці; виробничі фонди; капітальні затрати; поточне споживання населення; фінансові потоки і ін.

На мікрорівні, тобто в господарських суб'єктах, при складанні стратегічних і техніко — економічних планів можуть прогнозуватися: рівень цін; вартість робочої сили; обсяг продажів і частка ринку; прибуток і рентабельність; основні конкуренти; наукова-' технічні розробки; необхідні капітальні вкладення; ризик тощо.

Середньострокове планування здійснюється на період від 1 до 5 років. На деяких підприємствах середньострокове планування поєднується з оперативним. У цьому випадку складається п'ятирічний план, в якому перший рік деталізується до рівня оперативного плану і являє собою, по суті справи, короткостроковий план.

Оперативне планування охоплює період до 1 року, включаючи піврічне, квартальне, місячне, тижневе, декадне і добове планування.

3. За змістом планових рішень виділяють стратегічне, тактичне, оперативно-календарне і бізнес — планування.

Стратегічне планування, як правило, орієнтовано на довгострокову перспективу і визначає основні напрямки розвитку господарюючого суб'єкта. При стратегічному плануванні приймаються рішення про те, як розширити діяльність в межах бізнесу, створити нові сфери бізнесу, стимулювати процес задоволення потреб споживачів, які зусилля слід затратити для задоволення ринкового попиту, на яких ринках слід діяти, яку продукцію слід випускати або які послуги надавати, з якими партнерами вести бізнес і ін.

Основною метою стратегічного планування є створення потенціалу для виживання підприємства в умовах зовнішнього середовища, яке стрімко розвивається і породжує непередбачені перспективи. В результаті стратегічного планування підприємство ставить перед собою перспективні цілі і розробляє методи їх досягнення.

В умовах планової економіки, коли зовнішнє середовище, в якому функціонувало підприємство, не відзначалося динамічністю, стратегічне планування не дістало належного розвитку як в теорії управління, так і на практиці. І тільки зараз робляться перші кроки в розробці механізму стратегічного планування.

Тактичне планування. Якщо стратегічне планування розглядалось як пошук нових можливостей підприємства, то тактичне планування слід розглядати як процес створення передумов для реалізації цих можливостей, а оперативно-календарне планування — процесом їх реалізації.

У техніко — економічних планах знаходять своє відображення заходи з розширення виробництва і підвищення його технічного рівня, оновлення і покращення якості продукції, більш повного використання науково-технічних досягнень і ін. При тактичному плануванні складається план економічного і соціального розвитку фірми, який являє собою комплексну програму виробничої, господарської і соціальної діяльності фірми на певний період.

Розробці плану економічного і соціального розвитку підприємства (об'єднання) передує глибокий і всебічний аналіз його діяльності, ціллю якого є оцінка досягнутого організаційного і технічного рівня виробництва і виявлення внутрішніх господарських резервів.

Тактичне планування дозволяє реалізувати наявні резерви, що може виражатися у збільшенні обсягів виробництва, зниженні затрат, підвищенні якості продукції, зростанні продуктивності праці, зменшенні потреби в капітальних затратах і ін.

На основі техніко — економічного плану встановлюються зв'язки між структурними підрозділами підприємства, науково обгрунтовані пропорції у виробництві, здійснюється розробка бюджетів за основними видами діяльності, а також контроль за їх виконанням.

Нині бюджети є головним засобом планування і контролю як в сфері бізнесу, так і в державному управлінні. Бюджет фірми — це план, який охоплює всі аспекти господарських операцій на певний перспективний період та показує мету і політику фірми, встановлену керівництвом для підприємства в цілому і для кожного з його підрозділів.

Досить широко бюджети застосовуються в закордонній практиці управління. В цілому вони виконують три основні функції: планування, координації і контролю. Тому добре складений план складає основу для координації, а ефективний контроль неможливо забезпечити без планування і координації.

Тактичне планування, як правило, охоплює короткостроковий і середньостроковий періоди, а стратегічне планування ефективне в довгостроковому і короткостроковому періодах. Що стосується об'єктів і предметів тактичного планування, то вони можуть бути різноманітними. Тут слід пам'ятати одне правило: єдина можливість зробити процес тактичного планування контрольованим полягає в плануванні тільки основних видів продукції і затрат, важливих функцій.

Оперативно-календарне планування. Оперативно-календарне планування (ОКП) є заключним етапом в плануванні господарської діяльності фірми. Основним завданням ОКП є конкретизація показників тактичного плану з метою організації повсякденної планової і ритмічної роботи підприємства і його структурних підрозділів.

У процесі оперативно-календарного планування виділяються такі функції:

> визначається час виконання окремих операцій по виготовленню деталей збірних одиниць виробів і виробів в цілому шляхом встановлення строків передачі предметів праці цехами — постачальниками їх споживачам;

> здійснюється оперативна підготовка виробництва шляхом замовлення і доставки на робочі місця матеріалів, заготовок, інструментів, пристроїв та іншого устаткування, яке необхідне для виконання плану виробництва продукції;

> ведеться поточна звітність, контроль, аналіз і регулювання виробничого процесу, які попереджують або ліквідовують його відхилення від запланованого графіка.

У кінцевому результаті ОКП дозволяє:

> скоротити затримання у русі засобів праці на окремих стадіях виробництва;

> забезпечити рівномірність і комплексність завантаження техніки;

> чітко реагувати на будь-які відхилення, які виникають в ході виробничого процесу, і тим самим створювати передумови для ритмічної і ефективної роботи підприємства і його підрозділів.

Оперативно-календарне планування пов'язує всі елементи підприємства в один виробничий процес, включаючи технічну підготовку виробництва, створення і підтримку необхідних запасів матеріальних ресурсів, збут продукції і ін.

Бізнес — планування. Бізнес-план призначений для оцінки доцільності того чи іншого нововведення. Особливо це стосується інновацій, які вимагають для своєї реалізації великих інвестицій.

Бізнес-план інвестиційного проекту розробляється для обгрунтування:

> поточного і перспективного планування розвитку підприємства, вироблення (вибору) нових видів діяльності;

> можливості дістання інвестиційних і кредитних ресурсів, а також повернення боргів;

> пропозицій для створення спільних та іноземних підприємств;

> доцільності прийнятих мір державної підтримки;

У теорії і на практиці планування можуть також виділятися інші класифікаційні ознаки планування, які охоплюють як головні, так і другорядні аспекти цього процесу.

Так, планування можна класифікувати за такими критеріями:

а) за ступенем охоплення:

> загальне планування, яке охоплює всі аспекти проблеми;

> часткове планування, яке охоплює лише певні галузі і параметри;

б) за об'єктами планування:

> цільовий напрямок, який відноситься до визначення стратегічних і тактичних цілей;

> планування засобів досягнення поставленої мети (планування таких потенціалів, як персонал, обладнання, фінанси, інформація);

> програмне планування, яке відноситься до розробки і реалізації конкретних програм, наприклад, програм виробництва і збуту;

> планування дій, наприклад, спеціальних продажів, найму кадрів;

в) за сферами планування:

> планування збуту (мети збуту, програми дій, витрат на збут, розвиток збуту);

> планування виробництва (виробничої програми, підготовки виробництва, ходу виробництва);

> планування персоналу (потреби, найму, перекваліфікації, звільнення);

> планування закупівель (потреби, закупівель, реалізації зайвих запасів);

> планування інвестицій, фінансів і ін.;

г) за глибиною планування:

> агрегатне планування, обмежене заданими контурами, наприклад, планування цеху як суми виробничих дільниць;

> детальне планування, наприклад, детальний розрахунок і описання запланованого процесу або об'єкта;

д) за координацією планів, які часто складаються:

> послідовне планування, при якому процес розробки різних планів являє собою один довгий процес, який складається з декількох етапів;

> одночасне планування, при якому параметри всіх планів визначаються одночасно в одному процесі планування;

е) за врахуванням змін даних:

> незмінне планування;

> гнучке планування; є) за чергуванням у часі:

> упорядковане планування, при якому після завершення одного плану розробляється інший план (плани чергуються послідовно один за одним);

> ковзне планування, при якому після закінчення певного запланованого періоду план продовжується на наступний період;

> позачергове планування, при якому планування здійснюється при необхідності, наприклад, при реконструкції або санації підприємства.

З усіх різновидів планування для контролінгу першочергового значення набули оперативне і стратегічне планування. Дані види планування є відправними елементами систем оперативного і стратегічного контролінгу.

3. Бюджетування як інструмент оперативного контролінгу, його переваги і недоліки

З метою ефективного управління діяльністю підприємств і організацій, на що саме направлений контролінг, важливе значення за рубежем надається бюджетуванню. Стосовно наших понять та лексикону під бюджетуванням розуміють не що інше, як планування. Проте, насамперед, доцільно визначатись у тому, яке це планування. Не будь-яке планування слід вважати бюджетуванням. Лише таке планування (короткострокове і довгострокове), яке здійснено після проведення стратегічного аналізу, називається бюджетуванням, а самі ці плани — бюджетами. Бюджетування поширене, як правило, у великих компаніях, проте практика засвідчує, що й малі фірми теж інколи використовують його. Справа в тому, що малі компанії більше піддаються ризику, маючи перед собою райдужні перспективи, внаслідок чого Його (бюджетування) слід застосувати у їх діяльності. Через це бюджетування є невід'ємним складником контролінгу.

Бюджети включаються у більшість контрольних систем. Вони спонукають планувати, виробляти контрольні критерії і покращувати координацію. У будь-якому випадку необхідно передбачати досить точно такі стратегічні аспекти, як ресурси організації, поведінку конкурентів і особливо поточний та проектований ринковий попит. Існує думка, що обговорення цих аспектів і є сумішшю творчості, аналізу і володіння поточною ситуацією. Кількісний вираз планів, складених після проведення стратегічного аналізу, інструмент координації і контролю за їх виконанням, називається бюджетом.

З метою оцінки фактичних результатів в якості бази краще взяти бюджетні, а не звітні дані минулих періодів. Справа у тому, що найбільш слабка сторона використання звітних даних з метою оцінки виконавців полягає в тім, що у наслідках (результатах) минулого періоду можуть бути приховані недоліки. Крім того, користь від порівнянь з минулими періодами може бути знижена через зміни в технології, персоналі, продукції та загальних економічних умовах.

Бюджети, що дуже важливо для контролінгу, сприяють координації, тобто вловлюванню і балансуванню всіх факторів виробництва в розрізі цехів і функціональних відділів для досягнення організацією накресленої мети. Це здійснюється шляхом:

1) наявності добре складеного плану, оскільки виконавцям необхідно погоджувати взаємовідносини між окремими операціями і компанією в цілому;

2) розширення мислення окремих керівників, що допомагає ліквідувати підсвідомі здатності працівників, які управляють збутом чи виробництвом;

3) вияву слабких ланок в організаційній структурі, проблем комунікацій, закріплення відповідальності виконавців.

Управління, а також підготовка до прийняття управлінських рішень не повинні бути жорсткими. Зміна умов веде до зміни планів. Необхідно поважати бюджети, проте не до такої міри, щоб це перешкоджало менеджеру прийняти чи контролеру рекомендувати прийняття розсудливого рішення. Начальник цеху або відділу повинен дотримуватися бюджету. Проте ситуація може розвинутися таким чином, що в інтересах фірми слід, наприклад, провести ремонт, або здійснити додаткові затрати на рекламу. Менеджер або контролер повинні знати, що у них є можливість запросити дозволу у керівника на додаткові затрати або бюджет, і самі вони повинні бути досить гнучкими для прийняття оптимального рішення у виконанні тієї чи іншої роботи.

Контролінг опирається на систему бюджетів, що дозволяє керівнику заздалегідь оцінити ефективність управлінських рішень, оптимальним чином розподілити ресурси між підрозділами, намітити шляхи розвитку підприємств і уникнути кризової ситуації.

Одним із найважливіших завдань системи оперативного контролінгу на підприємстві є розробка, аналіз і контроль бюджетів.

Бюджети — це плани діяльності підприємств чи підрозділів у кількісному виразі. Вони охоплюють усі сфери фінансово — господарської діяльності підприємств: постачання, виробництво, реалізацію продукції, діяльність допоміжних підрозділів, управління потоками.

Бюджетування, як метод управління, за свій цикл виконує функції планування діяльності підприємства в цілому і за його підрозділами, підсумування всіх колективних пропозицій, розробки проектів бюджетів, прорахунку варіантів плану, внесення коригувань, кінцевого затвердження планів і обліку умов, що змінюються.

Переваги бюджетування проявляються в примусовому короткостроковому і довгостроковому плануванні ресурсів підприємства, поведінки конкурентів і особливо поточного та проектованого ринкового попиту продукції.

Складання бюджетів переслідує такі цілі:

> розробку концепції ведення бізнесу:

- планування фінансового — господарської діяльності підприємства на визначений період;

- оптимізацію витрат і прибутку підприємства;

- координацію — узгодження діяльності різноманітних підрозділів підприємства;

> комунікації— доведення планів до відома керівників різних рівнів;

> мотивацію керівників на місцях для досягнення цілей організації;

> контроль і оцінку ефективності роботи керівників на місцях шляхом порівняння фактичних витрат з нормативом;

> виявлення потреб у грошових ресурсах і оптимізацію фінансових потоків.

Важливо, щоб для забезпечення ефективної роботи по складанню бюджету застосовувалися відповідні адміністративні процедури, які повинні бути пристосовані до вимог організації, але загальне правило полягає в тому, що компанія повинна встановити процедури прийняття бюджетів і забезпечити менеджерам відповідну допомогу службовців апарату у їх підготовці.

Планово-фінансова комісія повинна складатись із спеціалістів, які представляють собою повні сегменти компанії. Головне її завдання — забезпечення прийняття реалістичних бюджетів і їх відповідна координація. Вона повинна призначити менеджера, який буде керувати складанням бюджетів. Як правило, це бухгалтер. Ного роль полягає в координації окремих бюджетів в узагальнений бюджет організації для того, щоб планово — фінансова комісія при складанні бюджету могла бачити вплив окремих бюджетів на організацію бюджетів в цілому.

Бухгалтерський персонал надає допомогу менеджерам в підготовці бюджету, забезпечує інформацією щодо минулих періодів. Бухгалтери не визначають змісту бюджетів, але надають цінні консультаційні і технічні послуги менеджерам.

Інструкцію з розробки бюджетів повинен розробляти бухгалтер. Необхідно, щоб у ній були описані цілі і процедури складання бюджетів. Вона має бути корисним довідниковим посібником для керівників, які відповідають за складання бюджетів. Додатково до інструкції може бути включено графік, який визначає точний порядок складання бюджетів і дати, до яких вони мають бути представлені планово — фінансовій комісії.

Розрізняють такі найбільш важливі етапи складання бюджету:

1. Повідомлення основних напрямків розвитку підприємства особам, які відповідають за розробку бюджетів (крім відділу контролінгу, в розробці бюджетів повинні брати участь керівники даних підрозділів, а також інші економічні служби підприємства).

2. Визначення факторів, які обмежують випуск продукції*.

3. Підготовка програми збуту.

4. Початкова підготовка бюджету.

5. Обговорення бюджетів з вищим керівництвом.

6. Координація і аналіз розглянутих бюджетів.

7. Кінцеве затвердження бюджетів.

8. Аналіз бюджетів.

Охарактеризуємо детальніше вищенаведені етапи.

1) Вище керівництво повинно дати інформацію про вплив перспективного плану на політику складання бюджетів особам, які відповідають за підготовку бюджетів поточного року. Ця інформація може впливати на заплановані зміни асортименту реалізованої продукції або на розширення чи скорочення виробництва певних видів продукції. Крім того, повинні бути визначені й інші важливі умови, які впливають на підготовку бюджетів, наприклад, поправки, що мають бути враховані при підвищенні цін та заробітної плати і очікуваної зміни продуктивності. Поряд з цим керівництво повинно повідомляти про очікувані зміни галузевого попиту і випуску продукції.

2) Діяльність кожної Організації (підприємства) обмежує на даному етапі певний фактор. Для більшості підприємств обмежуючим фактором є купівельний попит. Однак можливі випадки, коли виробництво стримують виробничі потужності, а купівельний попит перевищує їх можливості. Тому перш ніж готувати бюджет, керівництву необхідно визначити обмежувальний фактор, так як від цього залежить вихідна умова складання річного бюджету.

3) Обсяг і асортимент збуту визначають рівень виробництва компанії, коли споживчий допит є фактором, що обмежує обсяг виробництва. Тому програма збуту— один з найважливіших планів при складанні річного бюджету. Складати даний план складніше від інших, оскільки сукупний дохід від реалізації залежить від дії покупців. Крім того, на споживчий попит можуть впливати стан економіки і дії конкурентів.

4) Процес підготовки бюджету повинен іти знизу вверх. Це означає, що бюджет повинен складатися на нижчому рівні керівництва, а удосконалюватися і координуватися на більш високих рівнях.

5) Важливо, щоб особи, які складають бюджети, брали участь у прийнятті кінцевого його варіанта і щоб керівник не переглядав бюджет, не проаналізувавши детально думки підлеглих щодо внесення в нього нових статей. В іншому випадку, навряд чи підлеглі будуть зацікавлені у виконанні бюджету, який вони не приймали. В ході обговорення можна визначити, чи буде бюджет дійсно ефективним засобом управління, чи просто технічним прийомом.

6) У міру пересування бюджетів знизу вверх у процесі обговорення необхідно вивчати співвідношення показників бюджетів. Таке вивчення може показати, що деякі бюджети не збалансовані з іншими і потребують удосконалення. У процесі координації слід складати бюджетний розрахунок прибутків і збитків, баланс і звіт про рух грошових коштів, щоб мати гарантію, що всі вони співвідносяться і утворюють прийнятне ціле.

7) Після проведення бюджетів у відповідність їх зводять в узагальнений бюджет (сукупний фінансовий бюджет), який складається із розрахунку прибутків і збитків, балансу і звіту про рух грошових коштів. Після затвердження узагальненого бюджету бюджети направляють у всі центри відповідальності підприємства. Прийняття узагальненого бюджету є основою для виконання бюджетів керівниками всіх центрів відповідальності.

8) Фактичні результати виконання бюджету необхідно щомісячно порівнювати із запланованими. Це дозволяє керівництву визначити, які позиції бюджетів не виконуються і вияснити причини відхилень. Важливо відмітити, що складання бюджету на поточний рік не завершується з початком звітного періоду, так як складання бюджету слід розглядати як безперервний динамічний процес.

Деталізований бюджет для кожного центру відповідальності розробляють, як правило, на рік. Річний бюджет може ділитися на 12 місячних або 13 чотиритижневих періодів. Можливо, що річний звіт можна розробити на місцях на перших три місяці і по кварталах на решту 9 місяців. Протягом року квартальні бюджети поділяються на місячні. Квартальні бюджети впродовж року можуть бути переглянуті. Наприклад, протягом першого кварталу з появою нової інформації можуть бути змінені бюджети на наступні три квартали і буде також підготовлений план на перший квартал наступного року. Такий процес називається безперервним або "слизьким" складанням бюджетів. "Слизькі" бюджети гарантують, що планування — це не одноразовий випадок, а безперервний процес, і керівники постійно відчувають необхідність дивитися вперед і переглядати плани на майбутнє. Більше того, фактичні результати будуть порівнюватися з більш реальними показниками, тому що бюджети постійно переглядаються і коригуються.

Незалежно від того, чи складається бюджет на річній основі, чи на основі безперервного планування, важливо, щоб для Контролю використовувалися чотиритижневі чи місячні бюджети.

Важливе значення має не лише бюджет, але й контроль за його виконанням. Такий контроль здійснюється шляхом порівняння фактичних показників з даними бюджетів. Наслідком такого порівняння є відхилення у вигляді економії або перевитрат.

Як і будь-яке явище, бюджетування має свої позитивні та негативні сторони.

Переваги бюджетування:

> планування бюджетів структурних підрозділів дає більш точні передбачувані обсяги і структуру затрат;

> затвердження місячних (квартальних, річних) бюджетів надає структурним підрозділам більшу самостійність у витрачанні фонду оплати праці, що підвищує матеріальну зацікавленість працівників в успішному виконанні планових завдань;

> спрощення системи контролю бюджетних коштів дає змогу скоротити непродуктивні витрати робочого часу економічних служб підприємства;

> вводиться більш суворий режим економії затрат і фінансових ресурсів підприємства, що особливо важливо для виходу з економічної кризи;

> справляє позитивний вплив на мотивацію та настрій колективу;

> дозволяє координувати роботу підприємства в цілому;

> аналіз бюджетів дозволяє своєчасно вносити коригуючі зміни.

> дозволяє вчитися на досвіді складання бюджетів минулих періодів;

> дозволяє вдосконалювати процес розподілу ресурсів;

> сприяє процесам комунікацій;

> допомагає менеджерам нижчого рівня зрозуміти свою роль в організації;

> дозволяє співробітникам — початківцям зрозуміти "напрям руху" підприємства, таким чином допомагаючи їм адаптуватися у новому колективі;

> служить інструментом порівняння досягнутих і бажаних результатів.

Недоліки бюджетування:

> різноманітне сприйняття бюджетів у різних людей (наприклад, бюджети не завжди спроможні допомогти вирішити повсякденні, поточні проблеми, не завжди відображають причини подій і відхилень, не завжди враховують зміни умов, крім того, не всі менеджери володіють достатньою підготовкою для аналізу фінансової інформації);

> складність та висока вартість бюджетування;

> якщо бюджети не доведені до відома кожного співробітника, то вони не справляють практично ніякого впливу на мотивацію і результати роботи, а замість цього сприймаються як засіб для оцінки діяльності працівників та відстеження їх помилок.

> бюджети вимагають від співробітників високої продуктивності праці; у свою чергу, співробітники протистоять цьому, намагаючись мінімізувати своє навантаження і т. д., що призводить до конфліктів, викликає стан, страху, а відповідно, знижує ефективність роботи;

> протиріччя між досягненням цілей і їх стимулюючим ефектом; якщо досягнути поставлені цілі досить легко, то бюджет не мас стимулюючого ефекту для підвищення продуктивності; якщо досягнути цілей досить складно, стимулюючий ефект зникає, оскільки ніхто не вірить у можливість досягнення цілей.

Крім цього, у процесі бюджетування підприємства можуть підстерігати так звані "підводні камені":

> політичні інтриги, які можуть вплинути на розподіл ресурсів;

> конфлікти між менеджерами підрозділів і відділом контролінгу;

> завищення потреби в ресурсах;

> поширення фальшивої інформації про бюджети по неформальних каналах.

4. Етапи бюджетування на підприємстві

Типова схема бюджетування у загальному вигляді може включати етапи та строки, наведені в табл. 12.1.

Процес бюджетування на майбутній рік починається з вибірки та розрахунку центральною службою контролінгу основних цільових показників монетарного характеру, які випливають зі стратегічного плану. Після цього готується так звана бюджетна резолюція або лист з планування, в якому окреслюються основні орієнтири діяльності підприємства в бюджетному році в розрізі окремих сфер і параметрів діяльності. В листі акцентується увага на основних факторах зовнішнього впливу, доводяться монетарні цілі на бюджетний рік та загальні рекомендації щодо їх досягнення. Наприклад, у листі в розділі спеціальних рекомендацій може зазначатися, що для досягнення планового обсягу операційного Сash-flow слід зменшити затрати на сировину та основні матеріали. Для цього доцільно укладати угоди на поставку на вигідніших умовах, зокрема з оплатою по факту, тобто після надходження сировини та матеріалів на склад, навіть якщо це зумовить необхідність робити закупки у непостійних постачальників.

Необхідною передумовою успішного бюджетування на підприємстві є ефективно діюча система обліку, звітності та збору інформації. Для складання бюджетів кожному відповідальному підрозділу чи працівникові доводяться спеціальні табличні форми, в яких у розрізі окремих періодів і позицій зазначається характер показників чи іншої інформації, яку слід представити. Заповнені форми направляються у відділ контролінгу, який їх обробляє та систематизує. Одна група показників служить базовою інформацією для прогнозних розрахунків, а інші — безпосередньо фіксуються в бюджетах. Зміст окремих форм та їх вигляд визначаються службами контролінгу залежно від їх інформаційних потреб і структури носіїв інформації на кожному конкретному підприємстві. При складанні бюджетів рекомендується застосовувати форми, які за своїм змістом і структурою наближені до документів фінансової та податкової звітності, що значно полегшить роботу в рамках бюджетного контролю (план-факт порівняння).

Таблиця 12.1

Етапи бюджетування на підприємстві

№ з/п

Зміст етапу (заходи)

Виконавці

Строки

1

Вироблення (уточнення) стратегічних цілей

Група стратегічного планування, контролер

постійно

2

Оформлення та доведення до менеджерів верхньої і середньої ланок «бюджетної резолюції» (листа з планування)

Центральна служба контролінгу, за підписом правління

до 1.07поточного року

3

Розробка спеціальних первинних форм, за якими проводитиметься збір інформації та доведення цих форм до відповідальних за їх заповнення працівників чи структурних підрозділів

Відділ контролінгу

до 1.08поточногороку

4

Заповнення первинних форм і направлення їх до відділу контролінгу

Структурні підрозділи

до 1.09поточногороку

5

Розробка фінансових прогнозів, планування та аналіз альтернатив (окреслення альтернативних можливостей залучення та використання ресурсів)

Контролер у співпраці з відповідними службами

до 1.10поточногороку

6

Збалансування планів шляхом оптимального поєднання наявних альтернатив

Служби контролінгу

до 15.10поточногороку

7

Координація показників різних бюджетів

Служби контролінгу

до 15.10поточногороку

8

Фіксація узгоджених показників у конкретних бюджетах

Служби контролінгу

до 1.11поточногороку

9

Затвердження бюджетних показників і доведення бюджетів до виконавців

Правління, керівництво підприємством

до 1.12поточногороку

10

Бюджетний контроль: визначення відхилень фактичних показників від планових та аналіз причин відхилень

Служби контролінгу у співпраці з виконавцями бюджетів

Бюджетний та післябюджетний періоди

11

Рапортування (підготовка проміжних і кінцевих звітів) про результати виконання бюджетів

Служби контролінгу

Бюджетний та після-бюджетнийперіоди

12

Коригування планів і бюджетів відповідно до рекомендацій, що містяться в рапортах

Група стратегічного планування, керівництво, контролер

Бюджетний та після-бюджетний періоди

Розробка фінансових прогнозів здійснюється з методологією, описаною в розд. 11. Служби контролінгу повинні обрати найприйнятніший для них метод прогнозування: експертний, екстраполяції чи каузальний.

Характеру бюджету план набуває лише після реалістичної оцінки та коригування прогнозних показників. Отже, прогнозування та планування первинні, а бюджетування — вторинне. Проміжною ланкою між прогнозними розрахунками і кінцевим бюджетом є процес узгодження наявних альтернатив таким чином, щоб верхня межа грошових видатків у плановому періоді не перевищувала нижньої межі грошових надходжень.

Після аналізу наявних альтернатив проводиться робота із збалансування планів, їх координації та фіксації узгоджених показників у бюджетах. Таким чином, у процесі бюджетування забезпечується логічний зв’язок між показниками, які надходять «знизу», та узгодження з розрахунками, що доводяться «згори». Так звану сервісну функцію при цьому виконують служби контролінгу.

Як уже зазначалося, невід’ємні складові бюджетування — це бюджетний контроль і рапортування, що виступають основою для коригування планів і діяльності. Механізм здійснення бюджетного контролю розглядається в підрозділі 12.11.

Незважаючи на непересічне значення планування та бюджетування для успішної діяльності суб’єктів господарювання, як це йдеться у вітчизняних наукових і методологічних джерелах, в практичній діяльності підприємств цьому питанню приділяється недостатньо уваги. Організація бюджетування на багатьох підприємствах пов’язана зі значними складностями, зумовленими, з одного боку, відсутністю відповідної системи інформаційного забезпечення та невмінням працівників різних структурних підрозділів підготувати відповідні дані для їх використання в процесі планування, а з іншого — нерозумінням керівництва переваг бюджетування.

Недооцінка планування, яка спостерігається останніми роками, значною мірою зумовлена неправильними підходами до цього інструменту управління, що застосовувалися в умовах адміністративної системи господарювання і скомпрометували саму ідею планування. Хибні принципи, які домінували за централізованого планування, стали одним з основних чинників низької ефективності народного господарства в цілому й окремих суб’єктів господарювання зокрема. З іншого боку, як свідчить досвід економічно розвинутих країн та вітчизняна практика, відсутність планів (бюджетів) або прорахунки в їх складанні стали суттєвим чинником, який може зумовити фінансову кризу на підприємстві.

5. Система бюджетів на підприємстві, їх зміст та взаємозв'язок. Бюджетна система підприємства

Бюджетна система підприємства достатньо складна. В економічній літературі бюджети класифікуються за наступними ознаками (рис. 4.3).

Види бюджетів

зведений

За колом охоплення операцій підприємства та рівнем відповідальності

функціональний

операційний

фінансовий

За призначенням

капітальних інвестицій

короткостроковий

За часовою ознакою

довгостроковий

статичний

За методикою складання

безперервний

Рис. 4.3. Класифікація бюджетів

Зведений (головний) бюджет – це узагальнюючий план роботи підприємства, який відображає майбутні операції всіх його підрозділів на протязі бюджетного періоду.

Бюджетний період – це термін часу, який охоплює бюджет.

Зведений бюджет, як правило, формується протягом 6 місяців до початку бюджетного року.

Функціональні бюджети – окремі складові зведеного бюджету, які стосується відповідальності окремого менеджера.

Операційні бюджети – сукупність бюджетів, які відображають доходи та затрати підприємства.

Фінансові бюджети – сукупність бюджетів, які містять інформацію про заплановані грошові потоки та фінансовий стан підприємства.

Бюджет капітальних інвестицій відображує потреби підприємства у капітальних інвестиціях (модернізація існуючих та створення нових засобів праці) і величину коштів, необхідних для їх здійснення, який охоплює плани інвестицій в основні засоби.

Бюджети складаються на різні періоди часу. При цьому цей період повинен бути досить тривалим, щоб мати можливість показати ефект обраної керівництвом господарської політики, але водночас досить короткий, щоб оцінки були зроблені з досить точно. Операційний і фінансовий бюджети найчастіше складають на рік з подальшою їх деталізацією на менш тривалі періоди: квартал, місяць, два тижні або декаду. Бюджети капітальних інвестицій звичайно розраховані на період від 5 до 10 років.

У процесі складання бюджетів застосовують різні підходи. Найчастіше бюджети вважають статичними, тобто такими, які відображують майбутні операції на чітко визначений термін і рівень діяльності. Формування безперервних бюджетів передбачає подовження часового горизонту планування у міру закінчення звітних періодів. Протягом виконання бюджету у звітному місяці (кварталі) нові бюджети додаються до існуючого бюджету після його закінчення так, щоб кожного разу був наявний бюджет, складений на рік. Це дає змогу прогнозувати майбутні відхилення та вживати необхідних заходів для їх попередження.

Розробка бюджету включає до себе чотири основних етапи, зокрема (рис. 4.4):

  1.  постановку проблеми та збір вихідної інформації для розробки проекту бюджету;
  2.  аналіз та узагальнення зібраної інформації, розрахунок науково обґрунтованих показників діяльності підприємства, формування проекту бюджету;
  3.  оцінку проекту бюджету;
  4.  затвердження бюджету.

В операційному бюджеті господарська діяльність підприємства відображається через систему спеціальних техніко-економічних показників, що характеризують окремі сторони та стадії виробничо-господарської діяльності. Кінцевою метою операційного бюджету є складання зведеного плану прибутків та збитків.

У найбільш загальному виді фінансовий бюджет представляє собою баланс доходів та видатків підприємства. У ньому кількісні оцінки доходів та видатків, що приводяться в операційному бюджеті, трансформуються у грошові. Його основною ціллю є відображення передбачуваних джерел отримання фінансових засобів та напрямків їх використання.

Послідовність складання зведеного бюджету наведено на рис. 4.5. Ця послідовність має певне логічне пояснювання. Розробка операційного бюджету починається, як правило, зі складання плану продажу. Це пов’язано із тим, що від величини та вартості реалізації залежать всі інші економічні показники підприємства: обсяг виробництва, собівартість, прибуток тощо.

Розробка та реалізація бюджету

Діяльність керівництва підприємства

Фази процесу

 П Л А Н У В А Н Н Я

  1.  Розробка бюджету:

- постановка проблеми та  збір вихідної інформації;

- аналіз, розрахунок та  узагальнення;

- оцінка проекту

Підготовка рішення

Прийняття рішення

2. Затвердження бюджету

 Р Е А Л І З А Ц ІЯ

Віддача розпоряджень про реалізацію рішення

3. Регулювання бюджету

  

Зіставлення отриманих результатів із запланованими

4. Контроль бюджету

 

Рис. 4.4. Схема розробки та реалізації бюджету

Зведений бюджет складається із операційного та фінансового бюджетів. Склад операційних та фінансових бюджетів подано на рис. 4.5.

Зведений бюджет

Фінансовий бюджет

Операційний бюджет

Бюджет грошових коштів

Бюджет продажу

Бюджет виробництва

Бюджетний баланс

Бюджет операційних витрат

Бюджетний звіт про фінансові результати

Рис. 4.5. Основні складові зведеного бюджету

Бюджет продажу

Бюджети операційних витрат

Бюджет виробництва

Бюджетний звіт про фінансові результати

Бюджет собівартості реалізованої продукції

Бюджет собівартості готової продукції

Бюджет виробничих витрат

Бюджет грошових коштів

Бюджет прямих матеріальних витрат

Бюджет капітальних інвестицій

Бюджет придбання виробничих запасів

Бюджет прямих витрат на оплату праці

Бюджетний баланс

Бюджет накладних витрат

Рис. 4.5. Послідовність складання окремих бюджетів для формування зведеного бюджету

Обов’язковою умовою бюджетування є розподіл всіх витрат підприємства на змінні та постійні. Це дає змогу контролювати рівень витрат звітного періоду та зіставляти їх з фактичними даними.

При формуванні бюджетів для підрозділів підприємства необхідною умовою є використання методу “нульового балансу”. Бюджети повинні складатися не на основі витрат за звітний період, а на базі запланованих заходів.

Бюджет необхідно формувати на базі одного із альтернативних варіантів плану. Можливі наступні варіанти: песимістичний, ймовірний та оптимістичний.

Песимістичний варіант повинен переслідувати мінімальну ціль та вимагати максимального скорочення наявних ресурсів. Ймовірний варіант повинен орієнтуватися на досягнення максимальних цілей при помірному використання ресурсів. Оптимістичний варіант повинен передбачити виконання максимальної цілі при ефективному використанні всіх ресурсів.

У контролінгі бюджети використовуються для аналізу та планування майбутнього стану економіки підприємства. Для здійснення адекватного порівняння фактичних та бюджетних даних використовують гнучкі бюджети. Цей документ представляю собою бюджет, складений на основі запланованих даних про доходи та видатки підприємства для фактичного об’єму реалізації. З метою формування гнучкого бюджету переглядають планові дані та складають новий бюджет для того об’єму діяльності, який фактично був досягнутий за звітний період (постійні витрати не змінюються, а змінні – змінюються пропорційно об’єму). Перевагою такого підходу є те, що він дозволяє виключити вплив фактору об’єму діяльності, який може бути поза контролем та відповідальністю менеджера конкретного підрозділу.

Питання для самоперевірки:

Список рекомендованих джерел:

нормативно-правова: 1, 4. 5, 6;

основна: 9, 12, 15, 19;

додаткова: 30, 54, 56, 62, 65.


Лекція 5

Тема: Сфера використання різних типів бюджетів, особливості залежно від центрів відповідальності (4 год.)

План лекції

1. Види бюджетів, їх характеристика і сфера застосування

2. Послідовність складання бюджетів.

3. Методика складання зведеного бюджету

4. Поняття стандартів, їх види і зв'язок з бюджетами

5. Вплив факторів на відхилення стандартних витрат

6. Поняття про центри відповідальності. Формування витрат за місцями і центрами відповідальності

7. Класифікація центрів відповідальності.

Ключові терміни курсу:

1. Види бюджетів, їх характеристика і сфера застосування

Бюджети класифікують за різними ознаками. Зупинимось лише на головних з них.

Залежно від періодичності охоплення вони бувають від одного року (або менше) до десяти і більше років. Багато компаній використовує бюджетування як невід'ємну частину довгострокового планування. У більшості випадків бюджетування складає один рік. Річний бюджет часто розбивається на квартали, а квартальний бюджет — на місяці. Протягом року бюджети коригуються.

Стосовно до вихідних даних розрізняють статичні і гнучкі бюджети. Для статичних бюджетів характерним є те, що початкові суми цих бюджетів є незмінними відносно наступних фактичних результатів. Гнучкі бюджети, на відмінну від статичних, є змінними, тобто піддаються коригуванню на послідуючі періоди, враховуючи наступні зміни у факторах витрат чи доходів. Для гнучкого бюджету необхідною умовою є обов'язкове знання поведінки витрат (доходів) як функції фактора. Прикладом статичного бюджету є зведений (основний) бюджет, а гнучкого — оперативний бюджет.

Найбільш важливе значення серед інших видів мають оперативні бюджети. До оперативних відносяться бюджети, які є складовими елементами звіту про фінансові результати (звіту про прибуток), а саме; бюджет реалізації (продажів), бюджет виробництва, бюджет перехідних запасів, бюджет потреби у матеріалах, бюджет прямих затрат на оплату праці, бюджет загальновиробничих витрат, бюджет цехової собівартості продукції, бюджет комерційних й адміністративних (загальногосподарських) витрат, бюджет прибутків і збитків.

Зведений (основний) бюджет являє собою всесторонній план, який координує блоки окремих бюджетів. До його складу, крім елементів оперативного бюджетування, включаються ще й бюджети фінансового управління (бюджет капіталу, грошовий бюджет, проект балансу, проект звіту фінансового стану).

Різноманіття форм бюджетів велике, проте всі вони містять:

> зіставлення бюджетних і звітних даних;

> дані для специфічних управлінських рішень;

> довгострокові бюджети, які досить часто називають капітальними або проектними;

У гнучкі бюджети.

Серед усіх видів бюджетів, безперечно, вирішальна роль відводиться основному бюджету (master budget). Процес його складання е основою для прийняття рішень керівництвом компанії, включаючи ціноутворення, встановлення графіка виробництва, капіталовкладень, досліджень, перспективи розвитку, кадрової поетики.

Охарактеризуємо суть кожного із наведених видів бюджетів. У бюджеті реалізації вказується прогноз збуту за видами продукції в натуральному і вартісному виразі. Цей бюджет являє, собою прогноз майбутніх доходів і є основою для всіх інших бюджетів: у кінцевому випадку витрати залежать від обсягу випуску, а обсяг випуску встановлюється на основі обсягу реалізації.

Прогноз кількості реалізованої продукції кожного виду, а також цін на них розробляється відділом маркетингу підприємства. Обсяг реалізації залежить як від попиту на продукцію, так і від виробничої потужності підприємства. Оскільки прогноз реалізації завжди містить в собі деякий елемент невизначеності, корисно вказати максимально можливе, мінімально можливе і найбільш ймовірне значення.

Бюджет виробництва (виробнича програма) і бюджет перехідних запасів формуються тільки в кількісних показниках і входять до сфери відповідальності керівника виробництва. Метою програми є забезпечення обсягу виробництва, достатнього для задоволення попиту покупців і створення економного рівня запасів.

Перехідні запаси включають запаси готової і незавершеної продукції.

Необхідний запас готової продукції розраховується за формулою:

Запас незавершеної продукції визначають аналогічно запасам готової продукції з тією різницею, що замість терміну зберігання враховують тривалість виробничого циклу:

Бюджет потреби у матеріалах складають у натуральному і вартісному виразі. Його мета — визначення кількості матеріалів, необхідних для виробництва запланованого обсягу продукції і кількості матеріалів, які необхідно закупити впродовж запланованого періоду.

Більша частина затрат на матеріали є змінними, а тому потребу в матеріалах у натуральному виразі (М) можна розрахувати за наступною формулою:

Виходячи із стандартного розміру партії, періодичності закупівель і середнього строку оплати, складається графік оплати кредиторської заборгованості перед постачальниками матеріалів (це важливо для прогнозування грошових потоків і складання фінансового плану).

Бюджет прямих затрат на оплату праці складається на базі виробничої програми. Для визначення планових затрат на оплату праці, очікуваний обсяг виробництва кожного виду продукції помножують на трудомісткість одиниці продукції, а відтак отриману трудомісткість випуску помножують на вартість 1 людино-години, тобто середню тарифну ставку. Затрати на оплату праці також розраховують за центрами витрат, а відтак зводять в єдину формулу. Важливо, щоб при цьому зберігся розподіл на постійні і змінні витрати.

Бюджет загальновиробничих витрат включає планування цехових витрат і витрат на експлуатацію машин і устаткування. Ці затрати можуть бути як змінними, так і постійними. Загальна сума цих витрат у бюджеті буде залежати від динаміки витрат за окремими статтями стосовно прогнозованого рівня виробництва.

Бюджет цехової собівартості продукції зводить в єдине ціле затрати на матеріали, зарплату, організацію і підготовку територій та цехів з урахуванням зміни запасів незавершеного виробництва. Структура бюджету цехової собівартості продукції залежить від методу керівного звіту з собівартості, запровадженого на підприємстві, а також від того, чи включаються постійні затрати в собівартість продукції. У будь-якому разі необхідно зберегти поділ затрат на постійні та змінні, причому змінні затрати необхідно показувати окремо для кожного виду продукції.

Затрати на матеріали визначаються виходячи з норм витрат матеріалів та ціни цих матеріалів (вихідні дані беруть із бюджету потреби в матеріалах). Витрати на оплату праці визначаються із бюджету прямих затрат на оплату праці. Загальновиробничі затрати переносять із відповідного бюджету, причому якщо на підприємстві функціонує або запроваджується директ-костинг, то на види продукції ці затрати не розподіляються, а включаються загальною сумою в собівартість продукції, реалізованої за даний період.

Бюджет комерційних витрат включає затрати поточного характеру, пов'язані з реалізацією продукції, маркетинговою діяльністю. Ці затрати необхідно ділити на постійні й змінні.

Наприклад, затрати на комісійні є змінними і розраховуються за формулою:

Комісійні = Відсоток комісійних * Обсяг реалізації. (4.8)

Затрати на рекламу є постійними і розрахунку не потребують, оскільки не залежать від обсягу реалізації продукції.

Бюджет загальногосподарських витрат складається за тим же принципом, що й бюджет загальновиробничих витрат.

Бюджет прибутків і збитків — це прогноз звіту про прибутки і збитки, який акумулює в собі інформацію з усіх інших бюджетів і дозволяє проаналізувати, який прибуток підприємство отримає в плановому періоді.

На основі бюджету прибутків і збитків проводять аналіз і роблять висновки про оптимальність представленої системи бюджетів і необхідності коригувань;

Не менш важливу роль на будь-якому підприємстві чи фірмі відіграють фінансові бюджети. їх застосування дає змогу:

> визначити цілі для всіх видів діяльності, за які відповідає менеджер кожного центру відповідальності (цілі можуть бути не тільки фінансовими, наприклад, підвищення якості продукції, зниження плинності кадрів тощо);

> встановити критерії досягнення цілі;

> дослідити альтернативні варіанти ведення кожного із видів діяльності;

> оцінити ефект від кожного з варіантів за встановленими критеріями;

> здійснити оцінку затрат для кожного із варіантів;

> оцінити можливі рівні асигнувань;

> визначити фактори, які обмежують обсяг діяльності центру відповідальності;

> сформувати оптимальний набір видів діяльності для кожного можливого рівня асигнувань.

Одним з найважливіших видів бюджетів, який включається до складу зведеного (основного) бюджету є касовий консолідований бюджет.

Його мета — забезпечити достатню кількість касової готівки на будь-який момент, яка відповідає рівню операцій по різних бюджетах. Через те що планування готівки є часто невизначеним, необхідно передбачати суми, які дещо перевищують мінімальний обсяг коштів. Касовий бюджет допоможе фірмі уникнути появі готівки, яка перевищує її потреби, дозволить керівництву прийняти міри для перетворення зайвих коштів в короткострокові інвестиції.

Залежно від рівня ділової активності (обсягу діяльності) розрізняють гнучкі і фіксовані бюджети.

Гнучкий бюджет показує розміри затрат і результати при різному обсязі діяльності певного центру відповідальності. Залежно від обсягу діяльності змінні і змішані затрати змінюються, а постійні — залишаються незмінними. Тому в гнучких бюджетах вказується ставка змінних затрат на одиницю продукції і приріст змішаних затрат на одиницю приросту обсягу продукції. Цією ставкою є норма, помножена на ціну. Постійні затрати виділяються окремо.

Гнучкий бюджет найкраще підходить для центрів повністю регульованих затрат, а також для центрів виручки, так як він показує, яким чином керівник, змінюючи обсяг випуску чи реалізації, може вплинути на затрати чи виручку. За принципом гнучкого бюджету планують виторг, затрати на основні матеріали, відрядну зарплату тощо.

Фіксований бюджет не змінюється залежно від змін рівня ділової активності, тому його використовують для планування частково регульованих затрат, які не залежать безпосередньо від обсягу випуску і для яких взаємозв'язок "вхід — вихід" не носить настільки явного характеру.

Фіксовані бюджети використовують, перш за все, для центрів частково регульованих затрат, а також для інших видів центрів, відповідальності.

Виділяють такі види фіксованих бюджетів:

> бюджети "від досягнутого" (складають на основі статистики минулих періодів з врахуванням можливих змін умов діяльності підприємства, наприклад, загальногосподарські витрати) (прирістні бюджети);

> бюджети з розробкою дострокових варіантів. Вони відрізняються від звичайних прирістних бюджетів аналізом різних варіантів. Наприклад, такий бюджет може мати варіанти, при яких сума затрат скорочується чи збільшується на 5, 10, 20 %;

> бюджети "з нуля" (розробляють виходячи із припущення про те, що для даного центру відповідальності бюджет складається вперше). Це звільняє від вантажу минулих помилок.

Найбільш складним видом фіксованих бюджетів є бюджетування "з нуля".

Бюджетування "з нуля" доцільно проводити для частково регульованих затрат, коли потенційні втрати надто великі. Частково його можна використовувати при розробці бюджетів з маркетингу, науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, ремонтних робіт та ін.

Наведемо приклад процедури бюджетування "з нуля", для ремонтного цеху підприємства. У ремонтний цех подаються заявки різних підрозділів підприємства на здійснення ремонту. Але потужності ремонтного цеху не дозволяють виконати всі замовлення. Метою є мінімізація затрат, викликана простоями устаткування різних підрозділів підприємства.

Процедура формування бюджету "з нуля" для ремонтного цеху наступна:

> Проведення аналізу альтернативних варіантів виконання кожного замовлення (наприклад, самостійне виконання замовлення або виконання замовлення за допомогою сторонньої організації).

> Складання детальної калькуляції затрат для кожного варіанта виконання замовлення.

> Оцінка тимчасового ресурсу роботи ремонтного устаткування для кожного варіанта виконання замовлення.

> Оцінка втрат від простоїв обладнання внаслідок поломки (втрати у грошовому виразі будуть дорівнювати втраченому маржинальному доходу (МД) від реалізації продукції, яку можна було б виготовити на цьому обладнанні):

bj — затрати на виконання j-гo варіанта замовлення (із калькуляцій);

В — максимально можлива величина затрат на ремонт.

хі— може приймати два значення: 0— якщо даний варіант виконання замовлень не включений в перелік замовлень; 1 — якщо варіант включений в перелік.

Щоб виключити можливість включення в перелік замовлень зразу деяких варіантів виконання одного і того самого замовлення, вводяться допоміжні обмеження:

> Затвердження керівництвом підприємства сформованого пакета замовлень (пакет замовлень є обов'язковим для виконання).

> Формування резерву на аварійні ремонтні роботи понад бюджет "з нуля" (цей резерв розраховують на основі даних попередніх періодів).

Бюджетування "з нуля" має певні переваги і недоліки. Основними перевагами бюджетування "з нуля" є:

> орієнтація на досягнення глобальної мети підприємства;

> чітко визначені цілі;

> можливість вибору пріоритетних напрямків діяльності;

> більше інформації про вхід і вихід (бюджет стає більш раціональним);

> підвищення ефективності розподілу ресурсів.

До недоліків цього виду бюджетування слід віднести:

> складність і трудомісткість розробки;

> висока вартість розробки;

> складність виміру ефективності (особливо у разі нематеріальних вигод).

На підприємстві для кожного центру відповідальності складається окремий бюджет. Існують центри відповідальності різноманітних видів, зокрема:

> центри регулювальних витрат;

> центри частково регулювальних (довільних) витрат; > центри слабо регулювальних витрат;

> центри доходу;

> центри прибутку; > центри інвестицій;

Для кожного з них потрібен особливий підхід до розробки бюджету (табл. 4.1).

Система бюджетування охоплює на підприємстві як виробничі підрозділи, так і функціональні служби (відділи) й обслуговуючі підрозділи.

Бюджетування затрат структурних підрозділів доцільне у певних межах. Так, для виробничих підрозділів основного виробництва, діяльність яких залежить від обсягу виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг) підприємства, є сенс встановлювати бюджети затрат на виконання окремих договорів (проектів). Затвердження загального бюджету затрат таким підрозділам оправдовує себе при стабільних умовах виробництва, які на практиці спостерігаються досить рідко. В умовах нестабільності обсягів виробництва і реалізації продукції виробничим підрозділам основного виробництва найкраще встановлювати розрахунковий норматив затрат на одиницю обсягу виробництва продукції (робіт, послуг). Можна нормувати як загальний обсяг затрат на одиницю продукції, так і затрати на використання окремих видів ресурсів (на зарплату, на енергоресурси тощо).

Діяльність виробничих підрозділів допоміжного виробництва носить більш складний і суперечливий характер, ніж функціонування підрозділів основного виробництва. Перед бюджетуванням затрат на їх діяльність необхідно визначити склад цієї діяльності. Наприклад, ремонтно-механічний цех може виготовляти запчастини для ремонту власного устаткування, спеціального оснащення і спеціальний інструмент для цехів основного виробництва (за відсутності інструментального цеху), здійснювати капітальний ремонт і модернізацію устаткування, залучатися до виготовлення продукції цехів основного виробництва, надавати послуги промислового характеру в процесі ведення капітального будівництва господарським способом, виконувати окремі замовлення для працівників підприємства. Зрозуміло, що при такій складній за складом діяльності встановлення загального бюджету затрат цеху практично неможливо. Доцільно в таких умовах розраховувати затрати по кожному виду діяльності на основі визначення нормативу затрат на виконання окремих робіт (замовлень). Аналогічні труднощі виникають при бюджетуванні затрат ремонтно-будівельного, транспортного та інших цехів допоміжного виробництва.

Найбільш оправдане бюджетування затрат підрозділів функціонального управління, як в цілому на підприємстві, так і в його виробничих цехах.

З метою підвищення ефективності господарювання необхідно створити на підприємстві наскрізну систему із функціональних бюджетів:

> фонду оплати праці;

> матеріальних затрат;

> споживання енергії; > амортизації;

> інших витрат.

2. Послідовність складання бюджетів.

4.4. Методика складання бюджетів

Більшість організацій мають стандарти щодо складання бюджету, які містять інструкції і схеми організаційних потоків. Слід зазначити, що є відмінності у деталях при складанні бюджетів організацій, проте для виробничих компаній бюджет має 9 кроків (етапів). Ними є:

• Крок 1. Бюджет продажів або виторгу. Прогнозований обсяг продажів, як правило, є відправним моментом бюджетування.

Крок 2. Бюджет виробництва. Виробнича програма залежить від планового обсягу реалізації та від величини запасів.

Крок 3. Бюджет основних матеріалів. Виробнича програма є основною для розрахунку потреби матеріалів у кількісному і вартісному вимірах. Як і при плануванні обсягу виробництва, потреба основних матеріалів залежить від бюджетних потреб та рівня запасів:

Кількість придбання = Виробничі потреби + Задані залишки на кінець періоду - Залишки на початок періоду.

Крок 4. Трудовий бюджет. Ці затрати залежать від виду продукції, розцінки.

Крок 5. Бюджет виробничих накладних витрат. Сума цих затрат залежить від їх складу і поведінки відносно обсягу виробництва. Даний бюджет інакше називають ще бюджетом накладних витрат.

Крок 6. Бюджет запасів на кінець періоду. Даний крок показує розрахунок кінцевих запасів. Ця інформація потрібна не лише для виробничого бюджету і бюджету матеріального постачання, але й для звіту про прибутки та збитки і балансу.

Крок 7. Бюджет виробничої собівартості. Тут використовується інформація, яка була зібрана у кроках 3—6.

Крок 8. Бюджет комерційних і адміністративних витрат. Деякі З таких затрат, наприклад, комісійні, залежать від обсягу продажів. Інші витрати беруться загальною сумою.

Крок 9. Бюджет прибутку. Він складається на основі даних кроків 1,7,8. У разі, коли потрібна деталізація бюджету прибутку, то необхідно підготувати декілька додаткових розрахунків.

Усі кроки бюджетування залежать від того, як саме буде здійснено прогнозування обсягу продажів (Крок І). Даний бюджет лежить в основі кількісного обґрунтування бізнес — плану. Проектування продажів здійснюється після аналізу і обговорення таких факторів, як: обсяг продажів попереднього періоду (1); економічні і виробничі умови (2); залежність продажів від валового національного продукту, рівня особистих доходів, зайнятості, цін та ін. (3); відносна прибутковість продукції (4); дослідження ринку (5); політика цін (6); реклама (7); якість продукції (8); конкуренція (9); сезонні коливання (10); виробничі потужності (11); довгострокові тенденції продажів для різних товарів (12).

Ефективність прогнозу підвищується при використанні різних методів. Як правило, використовується комбінація трьох методів, а саме: функціонального, статистичних (зокрема комерційного аналізу) та групового прийняття рішень.

Бюджети складаються як для всього підприємства, так і для його окремих підрозділів.

Важливе значення має не лише сам бюджет, а контроль за його (їх) виконанням. Такий контроль здійснюється шляхом порівняння фактичних показників з даними бюджетів. Наслідком такого порівняння (зіставлення) є відхилення у вигляді економії або перевитраті

Зупинимось детальніше, порівняно з матеріалом, що був висвітлений нами у попередньому питанні, на методиці складання оперативного бюджету.

З метою кращого засвоєння матеріалу скористаємось таким прикладом.

Приклад. Компанія "Альфа" використовує спеціальний металевий сплав для виробництва окремих частин будівельної техніки. Управлінці готуються до розробки (складання) зведеного (основного) бюджету на наступний рік. Досконало вивчаються всі суттєві фактори, майбутні очікувані витрати.

Для металевого ставу використовуються такі основні матеріали: матеріал 111 і матеріал 112 ціною за 1 кг відповідно 1,20 $ та 2,60 $. Трудові затрати складають (основна заробітна плата) 2,05 дол за

1 годину. База розподілу загальновиробничих витрат — відпрацьований час.

На одиницю готової продукції (виріб А та виріб В) інформація про затрати подана у табл. 4.2.

Таблиця 4.2

ВИХІДНІ ДАНІ ДЛЯ СКЛАДАННЯ ОПЕРАТИВНОГО БЮДЖЕТУ КОМПАНІЇ "АЛЬФА" НА 200_ РІК

Види затрат

Виріб А

Вріб В

Матеріал 111

12 кг

12 кг

Матеріал 112

6 кг

8 кг

Затрати праці

14 год

20 год

Додаткова інформація для складання оперативного бюджету на наступний рік наведена у табл. 4.3.

Таблиця 4.3

ДОДАТКОВІ ВИХІДНІ ДАНІ ДЛЯ СКЛАДАННЯ ОПЕРАТИВНОГО БЮДЖЕТУ КОМПАНІЇ "АЛЬФА" НА 200_ РІК

Показники

Готова продукція

Сума

А

В

Передбачуваний обсяг продажів, од.

5000

1000

Ціна одиниці продукції, дол

105,40

164,00

Запаси на кінець періоду, кг

1100

50

Запаси на початок періоду, кг

100

50

Запаси на початок періоду, дол

8670

5810

14 480

1

Основні матеріали

111

112

Запаси на початок періоду, кг

5000

5000

Запаси на кінець періоду, кг

6000

1000

Для спрощення допускаємо відсутність незавершеного виробництва.

З метою досягнення очікуваного обсягу продажів слід провести наступні витрати (див. табл. 4.4).

Таблиця 4.4

ПЕРЕЛІК ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ, КОМЕРЦІЙНИХ ТА АДМІНІСТРАТИВНИХ ВИТРАТ НА 200_ РІК КОМПАНІЇ "АЛЬФА"

Вили затрат

Сума, дол

Загальновиробничі витрати:

— допоміжні матеріали

З0 000

— непряма зарплата

70 000

— інші витрати (доплата)

25 000

— енергія (змінна частина)

8000

— обслуговування (змінна частина)

20 000

— амортизація

25 000

— податок на власність

4000

— страхування власності (майна)

500

— супервайзор (базова ланка управління)

20 000

— енергія (постійна частина)

1000

— обслуговування (постійна частина)

4500

Всього

208 000

Комерційні та адміністративні витрати:

— комісійні

20 000

— реклама

3000

— зарплата торговельним працівникам

10 000

— транспортні витрати

5000

— зарплата службовцям

10 000

— допоміжні матеріали

1000

— адміністративні витрати

21 000

— ІНШІ

5000

Всього

75 000

На основі цих даних необхідно скласти адміністративний бюджет на наступний рік, який включає в себе такі елементи:

> бюджет продажів;

> бюджет виробництва в натуральних одиницях; > бюджет основних матеріалів;

> бюджет робочого часу;

> кошторис виробничих накладних витрат;

> бюджет запасів на кінець періоду; > бюджет виробничої собівартості;

> кошторис комерційних і адміністративних витрат. Використовуючи вищенаведену методику та дані умовного прикладу, приступаємо до складання оперативного бюджету:

Крок 1. Бюджет продажів або виторгу (табл. 4.5).

Таблиця 4.5

БЮДЖЕТ ПРОДАЖІВ НА 200_ РІК

Крок 1

Кількість од.

Ціна, дол

Сума продаж, дол

Продукт (Виріб) А

500

105,40

527 000

Продукт (Виріб) В

1000

164,00

164 000

Всього

691 000

Передбачення обсягу продажів, як правило, є відправним моментом бюджетування. Це пояснюється тим, що виробнича про-, грама і запаси залежить від обсягу продаж.

Сума у 691 000 дол використовується у подальшому для розробки бюджету прибутку. Бюджет продаж часто є результатом збору інформації. Обсяг продаж може обмежуватись наявною виробничою потужністю. В такому випадку виробнича, потужність є відправним моментом бюджетування.

Крок 2. Бюджет виробництва (табл. 4.6). Виробнича програма залежить від планового обсягу реалізації та від величини запасів.

Таблиця 4.6

БЮДЖЕТ ВИРОБНИЦТВА В ОДИНИЦЯХ НА 200_ РІК

Крок 2

Продукція

А В

Плановий обсяг продажів (Крок 1)

5000

1000

Задані залишки на кінець періду

1100

50

Загальна потреба

6100

1050

Мінус залишок на початок періоду

100

50

Виробнича програма

6000

1000

Крок 3. Бюджет основних матеріалів (табл. 4.7; 4.8).

Виробнича програма є основою для розрахунку потреби матеріалів в одиницях (натуральному виразі) і в доларах (вартісному виразі).

Таблиця 4.7

БЮДЖЕТ ОСНОВНИХ МАТЕРІАЛІВ (ВИРОБНИЧА ПОТРЕБА) НА 200_ РІК

Крок ЗА

_ Матеріали

Сума

III

112

Виріб А (6000 од.) 12 кг і 6 кг

72 000

36 000

Виріб Б (1000 од.) 12 кг і 8 кг

12 000

8000

Загальна потреба в основних матеріалах, кг

84 000

44 000

Ціна за 1 кг, дол

1,20

2,60

Загальна сума, дол

100 800

114 400

215 200

Як і при плануванні обсягу виробництва, потреба в основних матеріалах залежить від бюджетних (планових) потреб та рівня (величини) запасів:

Таблиця 4.8

БЮДЖЕТ ОСНОВНИХ МАТЕРІАЛІВ (ПРИДБАННЯ) НА 200 РІК

Крок 3 Б

Матеріали

Сума

111

112

Виробнича потреба (Крок 3 А) у кг

84 000

44 000

Заплановані залишки на кінець періоду, кг

6000

1000

Загальна потреба

90 000

45 000

Загальна потреба мінус залишки матеріалів на початок періоду, кг

5000

5000

Необхідно придбати, кг

85 000

40 000

Ціна за 1 кг, дол.

1,20

2,60

Затрати на придбання,дол

102 000

104 000

206 000

Крок 4. Трудовий бюджет (бюджет праці і зарплати, бюджет робочого часу) (табл. 4.9).

Ці затрати залежать від виду продукції, розцінки.

Табліщя 4.9

ТРУДОВИЙ БЮДЖЕТ НА 200_ РІК

Крок 4

Кількість одиниць

Затрати часу на один., год

Всього годин

Трудові затрати (2,05 дол за год)

Виріб А

6000

14

84 000

172 200

ВирібВ

1000

20

20 000

41 000

Всього

104 000

213 200

Крок 5. Бюджет виробничих накладних витрат (табл. 4.10).

Сума цих затрат залежить від їх складу і поведінки відносно обсягу виробництва.

Таблиця 4.10

БЮДЖЕТ ВИРОБНИЧИХ НАКЛАДНИХ ВИТРАТ НА 200_ РІК

Крок

Кошторис затрат на 104 000 юдин, дол

Допоміжні матеріали

30 000

Непрямі затрати праці

70 000

Доплата

25 000

Енергія (змінна частина)

8000

Обслуговування (змінна частина)

20 000

Сума змінних накладних витрат

153 000

Амортизація

25 000

Податок на власніст (майно)

4000

Страхування власності (майна)

4500

Енергія (постійна частина)

500

Обслуговування (постійна частина)

1000

Супервайзор (базова ланка управління)

20 000

Сума постійних накладних витрат

55000

Всього накладних витрат

208 000

(208 000 гри / 104 000 год = 2 дол на год.)

Крок 6. Бюджет запасів на кінець періоду (табл. 4.11).

Ця інформація вимагається (необхідна) не лише для виробничого бюджету і бюджету матеріального постачання, але й для звіту про прибутки і збитки та балансу.

Таблиця 4.11

БЮДЖЕТ ЗАПАСІВ НА 200_ РІК

Крок 6

Кількість, кг

Ціна за І кг, дол

Сума, дол

Основні матеріали 111

112

6000 (крок 3 Б) 1000 (крок З Б)

1,20 2,60

7200 2600

Готова продукція* Виріб А

Виріб В

1100 (крок 2) 50 (крок 2)

86,70 116,20

95 370 5810

Всього

110 980

Таблиця 4.12

РОЗРАХУНОК ЗАТРАТ НА ОДИНИЦЮ ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ (ВИРОБІВ А І В)

Назва

Затрати на І кг або 1 год роботи

Виріб А

Виріб В

кількість

сума

кількість

сума

Матеріал 11 ї

1,20

12

14,40

12

14,40

Матеріал 112

2,60

6

15,60

8

20,80

Основна зарплта

2,05

14

28,70

20

41,00

Загальновиробничі витрати

2,00

14

28,00

20

40.00

Всього

86,70

116,20

Крок 7. Бюджет виробничої собівартості (табл. 4.13).

Для складання даного бюджету використовується інформація, яка була попередньо зібрана у кроках 3,4,5 і 6.

Таблиця 4.13

БЮДЖЕТ ВИРОБНИЧОЇ СОБІВАРТОСТІ НА 200_ РІК

Крок 7

За даними кроків

Сума,

дол

Залишок готової продукції на початок періоду

14 480

Основні матеріали

3

215 200

Основна зарплата виробничих робітників

4

213 200

Загальновиробничі витрати

5

208 000

Виробнича собівартість

636 400

Затрати на продукцію, яка готова до реалізації

650 880

Залишок готової продукції на кінець періоду

6

101 180

Собівартість реалізованої продукції

549 700

Крок 8. Бюджет комерційних і адміністративних витрат (табл. 4.14).

Деякі з таких затрат, наприклад, комісійні залежать від обсягу продажів. Інші затрати беруться загальною сумою.

Таблиця 4.14

БЮДЖЕТ КОМЕРЦІЙНИХ І АДМІНІСТРАТИВНИХ ВИТРАТ НА 200_ РІК

Крок 8

Сума, дол

Комісійні

20 000

Витрати на рекламу

3000

Зарплата торговим агентам

10 000

Транспортні витрати

5000

Загальні комерційні витрати

38 000

Зарплата службовцям

10 000

Допоміжні матеріали

1000

Зарплата працівникам адміністрації '

21 000

Інші витрати

5000

Загальні адміністративні витрати

7 000

Загальні комерційні та адміністративні витрати

75 000

Крок 9. Бюджет прибутку (табл. 4.15).

Для складання проектного розрахунку про прибутки і збитки інформація міститься у кроках J, 7, 8. З метою одержання більш детального бюджету необхідно приготувати декілька додаткових розрахунків.

Таблиця 4.15

БЮДЖЕТ ПРИБУТКУ НА 200 РІК

Крок 9

За даними кроків

Сума, дол

Виторг

1

691 000

Собівартість реалізованої продукції

7

549 700

Валовий прибуток (gross margin)

141 300

Комерційні та адміністративні витрати

8

75 000

Операційний прибуток

66 300

Основою бюджетування, як було відмічено вище, є прогнозування продажів, від обсягу яких залежить постачання і виробництво. Термін "прогнозування продажів" інколи відрізняється від терміну "планування (бюджетування) продажів". Прогнозування — це оцінка, передбачення, яке стане або не стане бюджетом продажів. Прогноз перетворюється у бюджет у тому випадку, коли управління допускає його як реальність.

Прогноз часто приводить до погодження управлінських планів так, що кінцевий бюджет істотно відрізняється від початкового прогнозу. Віце-президент з маркетингу часто несе персональну відповідальність за підготовку бюджету продажів, що лежить в основі кількісного обслуговування бізнес — плану.

Проектування продажів здійснюється після аналізу і обговорення таких факторів, як: (1) обсяг продажів минулого (попереднього) періоду; (2) економічні і природні умови; (3) залежність продажів від валового національного продукту, рівня особистих доходів, зайнятості, цін та ін.; (4) відносна прибутковість продукції; (5) дослідження ринку; (6) політика цін; (7) реклама; (8) якість продукції; (9) конкуренція; (10) сезонні коливання; (11) виробничі потужності; (12) довгострокові тенденції продажів для різних товарів.

Ефективність прогнозування підвищується при використанні різних методів, при цьому кожен прогноз перевіряє інші. Як правило, використовується комбінація нижче охарактеризованих трьох методів.

Функціональний метод (sales staff). Як і у разі з будь-якими бюджетами, всі відповідальні за дану ділянку повинні відігравати активну роль. Інформація щодо прогнозів повинна надходити від працівників і керівників відділів до віце-президента з маркетингу. Головна цінність у тому, що рішення є колективним.

Статистичні методи.. Значне поширення мають трендовий метод, кореляційний аналіз та інші. Кореляція між обсягом продажів і економічними індикаторами (рівень національного та індивідуального доходу, зайнятості і т. п.) збільшує надійність прогнозів, особливо якщо коливання певних індикаторів передують коливанням обсягу реалізації компанії. Проте, подавати великі надії на статистичні докази небезпечно, оскільки вартості, що змінюються в статистичних даних, можуть повністю порушити прогноз.

Групове прийняття рішень. Керівництво компанії, включаючи начальників проектно-договірних відділів, матеріально-технічного постачання, фінансових відділів, можуть докласти свої знання і досвід у проектуванні продажів на основі групового обговорення. Це — швидкий метод без складних статистичних обрахунків, проте він розпилює відповідальність за результати (наслідки) прогнозу.

3. Методика складання зведеного бюджету

Бюджетування - це процес планування майбутньої діяльності підприємства, результати якого оформляються системою бюджетів.

Звичайно створення бюджетів здійснюється в рамках оперативного планування. Виходячи із стратегічних цілей фірми, бюджети вирішують задачі розподілу економічних ресурсів, що знаходяться у розпорядженні організації.

До основних завдань бюджетування відноситься наступне:

· забезпечення поточного планування;

· забезпечення координації, кооперації і комунікації підрозділів підприємства;

· обґрунтування витрат підприємства;

· створення бази для оцінки і контролю планів підприємства;

· виконання вимог законів і контрактів.

З погляду послідовності підготовки документів для складання основного бюджету виділяють дві складових части бюджетування, кожна з яких є закінченим етапом планування:

1) Підготовка операційного бюджету;

2) Підготовка фінансового бюджету.

Перелік операційних бюджетів, як правило, вичерпується наступним списком:

– бюджет продажів;

– бюджет виробництва;

– бюджет виробничих запасів;

– бюджет прямих витрат на матеріали;

– бюджет виробничих невигідних витрат;

– бюджет прямих витрат на оплату праці;

– бюджет комерційних витрат;

– бюджет управлінських витрат;

– прогнозний звіт про прибуток.

До фінансових бюджетів відносяться:

– інвестиційний бюджет;

– бюджет грошових коштів;

– прогнозний баланс.

Послідовність формування основного бюджету зручно представити у вигляді блок-схеми (рис. 4.2). Дана блок-схема не відображає всіх можливих взаємозв'язків між бюджетами, але описує логічну послідовність процесу бюджетування.

Процес бюджетування починається з складання бюджету продажів.

Бюджет продажу – операційний бюджет, що містить інформацію про запланований обсяг продажу, ціну і очікуваний дохід від реалізації кожного виду продукції.

При складанні бюджету продажу потрібно відповісти на наступні питання:

· яку продукцію випускати;

· у яких обсягах вона буде реалізована (з розбиттям на певні проміжки часу);

· яку встановити ціну продукції;

· який відсоток продажу буде сплачений в поточному місяці, який в наступному, чи варто планувати безнадійну заборгованість.

В цілому до бюджету продажів пред'являються наступні вимоги:

– бюджет повинен відображати, принаймні, місячний або квартальний обсяг продажу в натуральних і вартісних показниках;

– бюджет складається з урахуванням попиту на продукцію, географії продажу, категорій покупців, сезонних чинників;

– бюджет включає очікуваний грошовий потік від продажу, який надалі буде включений в прибуткову частину бюджету потоків грошових коштів;

– в процесі прогнозу грошових потоків від продажу необхідно враховувати коефіцієнти інкасації, які показують, яка частина продукції сплачена в місяць відвантаження, в наступний місяць, безнадійний борг.

Одночасно з бюджетом продажів доцільно складати бюджет комерційних витрат. По-перше, бюджет комерційних витрат безпосередньо пов'язаний з бюджетом продажу; по-друге, комерційні витрати плануються тими ж підрозділами.

Бюджет виробництва – це виробнича програма, яка визначає заплановані номенклатуру і обсяг виробництва в бюджетному періоді (у натуральних показниках).

Одночасно з бюджетом виробництва слід складати бюджет виробничих запасів. Він повинен відображати плановані рівні запасів сировини, матеріалів і готової продукції. Бюджет готується у вартісному виразі і повинний кількісно представити побоювання постачальників підприємства щодо перебоїв в постачаннях сировини, неточності прогнозу продажів і ін. Інформація бюджету виробничих запасів використовується також при складанні прогнозного балансу і звіту про прибутки і збитки.

Бюджет прямих витрат на матеріали – це кількісне вираження планів щодо прямих витрат компанії на використання і придбання основних видів сировини і матеріалів. Методика складання виходить з наступного:

– всі витрати підрозділяються на прямі і непрямі;

– прямі витрати на сировину і матеріали – витрати на сировину і матеріали, з яких проводиться кінцевий продукт;

– бюджет прямих витрат на матеріали складається на основі виробничого бюджету і бюджету продажів;

– обсяг закупівель сировини і матеріалів розраховується як обсяг використання плюс запаси на кінець періоду і мінус запаси на початок періоду;

– бюджет прямих витрат на матеріали складається з урахуванням термінів і порядку погашення кредиторської заборгованості на матеріали.

На додаток до бюджету прямих витрат на матеріали складають графік оплати придбаних матеріалів.

Бюджет прямих витрат на оплату праці – це кількісне вираження планів щодо витрат компанії на оплату праці основного виробничого персоналу.

Бюджет прямих витрат на оплату праці складається виходячи з бюджету виробництва, даних про продуктивність праці і ставок оплати праці основного виробничого персоналу. Крім того, в бюджеті прямих витрат на оплату праці виділяють фіксовану і відрядну частину оплати праці.

Бюджет виробничих накладних витрат – це кількісне вираження планів відносно всіх витрат компанії, пов'язаних з виробництвом продукції за винятком прямих витрат на матеріали і оплату праці.

Бюджет управлінських витрат – це плановий документ, в якому приведені витрати на заходи, безпосередньо не пов'язані з виробництвом і збутом продукції.

Склавши описані вище попередні бюджети, можна приступати до формування основного фінансового бюджету, яке починається з формування прогнозного звіту про прибутки і збитки компанії.

Прогнозний звіт про прибутки і збитки – це форма фінансової звітності, складена до початку планового періоду, яка відображає результати планованої діяльності. Прогнозний звіт про прибутки і збитки складається для того, щоб визначити і врахувати виплату податку на прибуток у відтоку грошових коштів в бюджеті грошових коштів.

Прогнозний звіт про прибутки і збитки складається на основі даних, що містяться в бюджетах продажів, собівартості реалізованої продукції і поточних витрат. При цьому додається інформація про інші прибутки, інші витрати і величину податку на прибуток.

Бюджет грошових коштів – це плановий документ, що відображає майбутні платежі і надходження грошей. Прихід класифікується по джерелу надходження засобів, а витрата — по напрямах використання. Очікуване сальдо грошових коштів на кінець періоду порівнюється з мінімальною сумою грошових коштів, яка повинна постійно підтримуватися (розміри мінімальної суми визначаються менеджерами підприємства). Різницею є або невитрачений надлишок грошей, або недолік грошових коштів.

Прогнозний баланс – це форма фінансової звітності, яка містить інформацію про майбутній стан підприємства на кінець прогнозованого періоду.

Існують різні методи до розробки бюджетів (рис. 4.3)

Гнучкий бюджет показує розміри витрат і результати щодо різного обсягу діяльності відповідного центру відповідальності.

Фіксований бюджет не міняється залежно від змін рівня ділової активності, тому його використовують для планування частково регульованих витрат, які не залежать безпосередньо від обсягу випуску і для яких взаємозв'язок "вхід-вихід" носить не такий явний характер. Фіксовані бюджети використовують перш за все для центрів частково регульованих витрат, а також для інших видів центрів відповідальності. Прикладом фіксованих бюджетів може служити план витрат на рекламу і ін.

Виділяють наступні різновиди фіксованих бюджетів:

Бюджети "від досягнутого" складають на підставі статистики минулих періодів з урахуванням можливої зміни умов діяльності підприємства (тому їх іноді називають "прирістними").

Бюджети з опрацьовуванням додаткових варіантів відрізняються від звичайних прирістних бюджетів аналізом різних варіантів.

Бюджети "з нуля" розробляють виходячи з припущення про те, що для даного центру відповідальності бюджет складається вперше. Це позбавляє від вантажу минулих помилок.

Найбільш складним різновидом фіксованих бюджетів є бюджетування „з нуля”:

=> визначення цілей для всіх видів діяльності, за які відповідає менеджер кожного центру відповідальності (цілі можуть бути не тільки фінансовими: наприклад, підвищення якості продукції, досягнення високих технічних характеристик, зниження текучості кадрів);

=> встановлення критеріїв досягнення мети;

=> дослідження альтернативних варіантів ведення кожного з видів діяльності;

=> оцінка ефекту (ступеню досягнення мети) від кожного з варіантів по встановлених критеріях (розмір прибутку, відсоток виробів, що відповідають вимогам щодо якості, технічні характеристики виробів і ін.);

=> оцінка витрат для кожного з варіантів;

=> оцінка можливих рівнів асигнувань (показує можливий рівень витрат підприємства, відповідний його фінансовим можливостям; звичайно указується декілька можливих рівнів: максимальний, мінімальний і найбільш вірогідний);

=> визначення чинників, що обмежують обсяг діяльності центру відповідальності (такими чинниками, крім розміру асигнувань, можуть бути потужність, трудомісткість роботи, дефіцитні ресурси і ін.);

==> формування оптимального набору видів діяльності для кожного можливого рівня асигнувань (оптимальний набір формується шляхом зіставлення ефекту і витрат з використанням математичного апарату — лінійного програмування, теорії масового обслуговування і ін.).

4. Поняття стандартів, їх види і зв'язок з бюджетами

Стандарти або стандартні затрати (standard cost) — це проектні затрати на одиницю продукції. їх використання допомагає скласти бюджет, оцінити виконання, підрахувати собівартість, зменшити бухгалтерські витрати. Між стандартами і бюджетним витрачання на одиницю немає принципової різниці у разі реальності стандартів. Термін "стандартні затрати", як правило, відноситься до собівартості закінченої одиниці продукції, а "бюджетні затрати" — до загальної суми. Стандарти у переважній більшості випадків розробляються для основних затрат (таких як основні матеріали і прямі затрати праці). Приклад стандартних витрат на одиницю продукції наведемо у табл. 4.16.

Таблиця 4.16.

СТАНДАРТНІ ВИТРАТИ НА ОДИНИЦЮ ПРОДУКЦІЇ

№ з/п

Назва

Кількість

Ціна за одиницю, $

Сума

1

Прямі матеріали

4 од.

2,20

8,80

2

Пряма зарплата

1/4 год

6,40

1,60

3

Виробничі накладні витрати:

— змінні

— постійні

(14 000 $ на обсяг 8000 од.)

1/4 год

5,60

1,40 1,75

Стандартна собівартість одиниці продукції

13,55

Розробка стандартів і бюджетів на початковій стадії входить в обов'язки персоналу, який безпосередньо пов'язаний з виробництвом продукції. Лінійний менеджер— це та людина, яка здійснює стикування (поєднання) дійсності із стандартами і бюджетами.

Стандарти за рубежем у переважній більшості країн поділяються на два види: досконалі та реальні (поточні). До досконалих стандартів відносяться ідеальні, теоретичні, максимально ефективні. Усі вони відображають абсолютно мінімальні витрати за найкращих умов, що лише можливі (при цьому виключається можливість браку, втрат тощо). Так, ідеальні стандарти розраховані на ідеальні умови виробництва. Вони носять теоретичну спрямованість і розраховані на максимальну ефективність. У зв'язку з цим досконалі стандарти можна вважати ідеальними, теоретичними та максимально ефективними.

Досконалі, ідеальні, максимально ефективні або теоретичні стандарти характерні лише для фабрики мрій, що працює в думках інженерів. Цими стандартами користуються там, де вони можуть відігравати психологічну роль у досягненні мети.

На практиці в основному застосовуються більш наближені до реалій життя стандарти. Реальні до виконання стандарти - - це стандарти, які можуть бути досягнуті при ефективних виробничих умовах. Це важко, проте можливо. Реальні до виконання стандарти менші ідеальних, оскільки в них передбачаються норми природних втрат, поломки устаткування, простої. Реальні стандарти дещо завищують, щоб персонал бачив, до чого прагне. Іншими словами, не великі перевитрати більш прийнятні, ніж економія.

Реальні стандарти широко розповсюджені, так як вони можуть обслуговувати одночасно багато цілей і володіють мотиваційним впливом на робітників. Вони використовуються для калькулювання, бюджетування, мотивації.

Досконалі стандарти можуть бути складовою частиною виконавчого звіту, проте при плануванні грошового потоку повинні додатково показуватись очікувані відхилення і вже в основному бюджеті окремі затрати будуть показані з урахуванням можливих очікуваних відхилень (для прикладу 5 чи 10 % від досконалих стандартів).

У процесі вдосконалення виробництва змінюються й самі стандарти. Вони поступово та періодично знижуються впродовж послідовних періодів часу. Таке зниження стандартних витрат по мірі зміни витрат є нічим іншим, як їх вдосконаленням. Для контролінгу та управління надзвичайно важлива роль відводиться розрахунку відхилень від стандартних витрат.

Стандартні витрати базуються на інженерних дослідженнях і достовірних деталях. Проте необхідно пам'ятати, що менш точні і науково обґрунтовані стандарти можуть бути корисними у процесі управління за відхиленнями.

З метою скорочення затрат менеджери інколи маніпулюють торговельними угодами або комбінують наявні ресурси. Проте приймаючи рішення, не слід вважати, що будь-яке сприятливе відхилення (позитивне) добре, а перевитрати погані. Необхідно додивитися на ситуацію з різних сторін діяльності компанії, а відтак прийти до компромісу.

Якщо менеджер помилився і перевитрати перевищили економію, то такий результат буде негативним, незважаючи на сприятливе цінове відхилення. Аналогічно, результат позитивний, коли бажане відхилення ціни перевищує небажане відхилення. Багато взаємозв'язків не дозволяє судити про результати лише по "сприятливості" ("бажаності") чи "небажаності" відхилення.

5. Вплив факторів на відхилення стандартних витрат

У процесі виробництва можуть мати місце відхилення стандартних витрат. Переважна більшість західних підприємств і компаній мають справу з відхиленням прямих витрат, а саме прямих матеріалів і прямої зарплати. Проте окремі фірми визначають відхилення і вплив факторів ще й на виробничі накладні витрати, у тому числі факторів на відхилення стандартних витрат, скориставшись вищенаведеними стандартними витратами на одиницю продукції.

Маючи стандартні витрати на одиницю продукції, та фактичні витрати на весь випуск приступають до розрахунку відхилень, який є першим рівнем аналізу. З цією метою заповнюють наступну аналітичну таблицю (табл. 4.17).

Скоригований показник (стандартні витрати на фактичний випуск) називається гнучким бюджетом. Показники гнучкого бюджету для змінних затрат розраховуються таким чином;

Як бачимо, відхилення від гнучкого бюджету розкладаються на відхилення цін та відхилення ефективності.

Відхилення цін — це різниця між цінами ресурсу, перемножена на фактичну кількість товарів чи послуг (використаних ресурсів).

Відхилення ефективності — це різниця між кількістю використаних (наприклад матеріалів) ресурсів, перемножена на бюджетну ціну.

Головне призначення такого розмежування відхилень полягає у тому, щоб відокремити вплив контрольованих і відносно не контрольованих факторів. Фактори (чинники) ціни не підлягають оперативному контролю. На них впливають загальні економічні умови і непередбачувані коливання цін. У зв'язку з цим відхилення, яке викликане зміною цін на ресурси, вважається неконтрольованим і виділяється для концентрації уваги на ефективності використання ресурсів (фактор норм).

Порівняно з нашою вітчизняною методикою аналізу відхилення тут визначаються навпаки, тобто стандартні витрати (на фактичний випуск) порівнюють з фактичними.

Другим рівнем аналізу є розрахунок впливу факторів на відхилення. Визначимо відхилення по кожній статті витрат:

Відхилення по матеріалах:

Значна роль відводиться контролю та відповідальності за відхилення прямих витрат. Відповідальність за відхилення, пов'язані з придбанням матеріалів та їх використанням, здійснюють у більшості компаній різні підрозділи. Так, відповідальність за відхилення цін лежить на відділі постачання, а відповідальність за відхилення ефективності (фактор норм) — на виробничому відділі або відділі збуту.

Відхилення цін досить часто розглядається як різниця між сумою прогнозованих і невдало придбаних матеріалів у відповідних цінах.

Контроль і управління ціновими відхиленнями досягається такими діями: маніпулюванням цін., придбанням рентабельного обсягу ресурсів, одержанням знижок, вибором найбільш економічних способів транспортування. Цінові відхилення використовуються з метою вдосконалення методів прогнозування і прийняття рішень стосовно постачальників і транспортних організацій. Це відноситься до сфери відповідальності начальника постачання. Проте може статися так, що перевитрати стандартів цін відбулися з причини того, що раптове збільшення кількості замовлень або непередбачені зміни виробничих графіків змусили здійснити нерентабельні закупівлі або доставку повітряним транспортом. У даному випадку відповідальність за цінові відхилення, які виникли, лягає не на відділ постачання, а на виробничий відділ.

У більшості компаній відхилення в трудових затратах г меншими по відношенню до матеріальних. Відхилення розцінок прогнозуються більш точно, ніж відхилення цін матеріалів, що обумовлено існуванням контрактів. Праця, на відміну від матеріалів і сировини, не може мати запасів з метою подальшого використання. Її придбання і використання відбувається одночасно. З цієї причини контроль за відхиленням розцінок, як правило, доручається менеджеру, який несе відповідальність за використання трудових ресурсів. Цінові відхилення по зарплаті виникають у зв'язку із змінами розцінок, які викликані використанням кваліфікованих робітників на роботах нижчого розряду, використанням погодинної оплати праці замість відрядної.

Окремі компанії здійснюють ще й третій рівень аналізу — розрахунок впливу факторів на відхилення непрямих витрат. До таких витрат відносяться накладні витрати — змінні і постійні.

Змінні накладні витрати складаються з багатьох статей, включаючи затрати на енергію, ремонт, зарплату допоміжним робітникам, оплату часу простою та ін.

Щоб визначити причину відхилень фактичних накладних витрат від стандартних, необхідно проаналізувати можливі причини по кожній статті.

Більшість компаній взагалі не розглядає окремих статей накладних витрат, так як вважає, що ефект не покриває затрат. Проте з ростом автоматизації картина починає змінюватись. Статті накладних витрат, такі як затрати на енергію, постачання і ремонт посідають все більшу питому вагу у загальній сумі виробничих затрат. Це вказує на те, що хочемо ми цього чи ні, але ми змушені більше уваги надавати аналізу і контролю накладних витрат, виявляти вплив окремих факторів на відхилення від гнучкого бюджету. На початку аналізу виділяють два фактори (цін і норм), що впливають на загальне відхилення від гнучкого бюджету.

Відхилення змінних накладних витрат:

Контроль за постійними накладними витратами базується на постатейному кошторису плануванні (бюджетуванні). Як правило, за ними не здійснюється щоденний ЧИ щомісячний контроль,

так як зміни фактичних витрат стосовно до бюджетних відносно незначні. Методика такого аналізу за тривалий період наступна:

6. Поняття про центри відповідальності. Формування витрат за місцями і центрами відповідальності

Для контролінгу надзвичайно важливого значення в сьогоднішніх умовах господарювання набуває інформація про витрати не в цілому по підприємству чи організації, а в розрізі більш деталізованих об'єктів формування затрат. Як відомо, інформація про витрати формується за допомогою бухгалтерського обліку. Бухгалтерському апарату затрати на виробництво найкраще контролювати у процесі виробничого споживання ресурсів, тобто там, де відбувається виробничий процес або його обслуговування. У зв'язку з цим з'явилися такі об'єкти формування і обліку затрат, як місця виникнення затрат, центри затрат і центри відповідальності.

Місцем виникнення затрат називається місце, де вони фактично утворились.

До місць виникнення затрат відносять структурні підрозділи (цехи, бригади, відділи, дільниці), які являють собою об'єкти нормування, планування і обліку затрат виробництва з метою контролю і управління витратами виробничих ресурсів.

Місця виникнення затрат є об'єктами аналітичного обліку затрат на виробництво за елементами — затрат і статтями калькуляції.

Щодо процесу виробництва місця виникнення затрат можна класифікувати на виробничі і обслуговуючі. До виробничих належать цехи, дільниці, бригади, а до обслуговуючих — відділи і служби управління, склади і лабораторії тощо.

Облік затрат за місцями виникнення ввели у 20-х роках XX ст. з метою підвищення точності калькулювання. Вихідним спонукальним моментом групування затрат за місцями виникнення була неможливість їх первинного групування за видами продукції.

Цех чи інший підрозділ чітко виділявся як місце виникнення затрат, що полегшувало їх локалізацію і дозволяло наблизити непрямі затрати, які підлягали розподілу до виготовленої в даному місці продукції.

Поступово до мети обліку затрат за місцями виникнення, крім забезпечення достовірного калькулювання, приєднався також і контроль за обгрунтованістю і раціональністю витрачання ресурсів, тобто контроль затрат у місцях їх виникнення.

З часом облік затрат за місцями виникнення все більше відособлювався від калькулювання, чому сприяла тенденція до укрупнення структурних підрозділів.

Слід зазначити, що проблеми групування затрат за місцями їх виникнення ще належним чином не досліджені. На виробничих підприємствах місце виникнення затрат— це сфера відповідальності, яка пов'язана з певними видами витрат при виготовленні продукції або обслуговуванням виробництва і його управлінням. Отже, в першу чергу, до них слід віднести окремі види виробництв (основні, допоміжні, підсобні, обслуговуючі) і такі структурні підрозділи, як цехи, самостійні дільниці, майстерні.

При більшій деталізації* це може стосуватися діяльності бригад, окремих служб, бюро, лабораторій — за необхідності і можливістю виділення затрат, пов'язаних з обсягом виконуваних ними робіт або безпосередньо залежних від їх діяльності.

Ступінь деталізації витрат за місцями їх виникнення для кожного підприємства індивідуальна.

Групування затрат виробництва в розрізі виробничих підрозділів дозволяє усунути безконтрольність затрат і закріпити відповідальність за їх величину за конкретними виконавцями і керівниками.

Обліку за місцями виникнення затрат надається особливо важливе значення, так як впливати на собівартість і рівень економічності виробництва можливо лише на даному етапі. На етапі калькулювання можна лише більш-менш приблизно розподілити витрати виробництва між виробами, абсолютно не впливаючи на загальний рівень та характер цих витрат.

Приблизно в середині 40-х років XX ст. з'являється поняття "центр затрат", "оперативний центр затрат ", під яким розуміють первинну ланку обліку затрат для контролю їх у підрозділах та більш точного розподілу витрат за об'єктами калькулювання, в якості яких можуть виступати: групи виробничого устаткування, робочі місця, технологічні процеси, виробничі дільниці.

Можливі центри обліку виробничих затрат наведено на рис. 2.2.

За своєю природою кожне робоче місце — це центр затрат. Проте в обліку до такої деталізації, як правило, не вдаються.

Центри затрат — це первинні виробничі і обслуговуючі одиниці, що характеризуються одноманітністю функцій і виробничих операцій, приблизним рівнем технічної оснащеності та організації, направленістю (спрямуванням) затрат. їх виділяють в якості об'єкта планування і обліку затрат з метою деталізації затрат, посилення контролю і підвищення точності калькулювання.

Центр затрат може спадатися з організаційною одиницею (цехом, відділенням, дільницею) або бути підрозділом, що входить до складу цієї одиниці. Основою виділення центрів затрат є спільяість устаткування, що використовується, виконуваних операцій чи функцій.

Групування витрат за центрами затрат пов'язане з додатковими обліково-вирахувальними роботами. Тому доцільність їх введення необхідно оцінити з точки зору корисності додаткової інформації щодо затрат виробництва.

Центри затрат, як і місця виникнення затрат, класифікують за відношенням до процесу виробництва на виробничі, обслуговуючі і умовні.

До виробничих належать виробництва (виробничі комплекси), цехи, дільниці, бригади.

До обслуговуючих належать відділи (служби) управління та обслуговування виробництва.

До умовних належать статті собівартості, субстатті по комплексних витратах, економічні елементи.

Ступінь деталізації центрів затрат залежить від трудомісткості обліку і можливої ефективності використання отриманої інформації. Номенклатура центрів затрат повинна передбачати єдину систему їх кодування, що дає можливість сортування і групування даних про затрати по будь-яких закодованих ознаках у різних комбінаціях.

Групування затрат за центрами, по суті, являє складову частину системи калькулювання і його краще здійснювати у єдності з калькуляційним обліком.

Центри затрат відрізняються від місць виникнення затрат тим, що являють собою групування затрат в аналітичному обліку за окремими роботами, операціями, функціями всередині виробничих підрозділів. Це виділення визначається бажанням мати додаткові точки контролю затрат у підрозділі, а головне — забезпечити більш точний розподіл непрямих витрат за об'єктами калькулювання. Особливо посилюється необхідність виділення центрів затрат в умовах росту автоматизації виробництва, коли при калькулюванні виникає необхідність підвищення точності віднесення витрат з утримання і експлуатації виробничого устаткування і загальновиробничих витрат на калькуляційні об'єкти. Зростає потреба у групуванні їх за групами устаткування, окремими комплексами, тобто центрами затрат.

У широкому розумінні слова центри витрат являють собою сфери відповідальності за окремі стадії кругообігу засобів на підприємстві. Центри витрат виділяються з метою планування та обліку витрат на виробництво, аналізу відхилень фактичної собівартості продукції від планової, виявлення резервів виробництва.

В економічній літературі є така думка, що центри витрат поділяються на дві групи — первинні та акумулюючі. До первинних центрів витрат відносять бригади, дільниці, відділи апарату управління тощо, а до акумуяюючих — центри за сферами кругообігу коштів — постачальницько-заготівельна, виробнича, організаційна, фінансово-збутова, непродуктивна діяльність.

Розрізняють центри регульованих затрат і частково регульованих затрат. Для прикладу центром регульованих затрат можуть бути цехи основного виробництва у промисловості, виконробські дільниці у будівництві. До центрів частково регульованих затрат можна віднести адміністративно-управлінський апарат підприємства чи організації, бюро економічного аналізу, конструкторське бюро тощо.

Кількість центрів витрат залежить від галузевих особливостей, технології виробництва, організації праці, структури управління, рівня техніки тощо. Виділення центрів витрат і збір інформації залежить від прагматичних цілей і визначається потребами апарату управління.

З розвитком виробничих відносин, теорії управління виробництвом і управління витратами, зокрема, з'явилось поняття "центр відповідальності".

Одні автори ототожнюють ці поняття, а інші вказують на те, що це різні поняття. Дійсно, центри витрат пов'язують з калькулюванням собівартості продукції, а центри відповідальності з управлінням собівартістю, тому ці поняття виражають різні економічні процеси. При цьому, в одному центрі витрат може бути один центр відповідальності (начальник цеху) або декілька центрів, якщо окремі особи цеху призначені відповідальними за раціональне використання ресурсів підприємства (головний механік відповідає за основні засоби, проведення ремонтів, налагодження устаткування, головний енергетик— за використання усіх видів енергії, майстри — за використання матеріалів тощо).

Разом з тим бувають випадки, коли відповідальність покладається на одну посадову особу, а об'єктом контролю виступає декілька центрів витрат. Наприклад, начальник цеху відповідає за формування собівартості по всіх дільницях, які входять у склад цеху.

У сучасному трактуванні центр відповідальності — це підрозділ підприємства, який очолює керівник (менеджер), що володіє делегованими повноваженнями і відповідає за результати роботи цього підрозділу, тобто це місце, де виникають правові відносини між учасниками господарських процесів.

Слід мати на увазі, що місця виникнення і центри затрат можуть повністю спадатися (цех, дільниця, бригада), але в цей же час цех, що складається з декількох дільниць, будучи центром відповідальності, охоплює декілька місць виникнення затрат.

Функціональні відділи і служби управління відповідають за рівень затрат, які виникають не лише в цих підрозділах. їх відповідальність поширюється на багато ланок виробництва.

Обсяг споживання виробничих ресурсів у місцях виникнення затрат залежить не лише від зусиль виробничих колективів — Куди більше він зумовлений роботою технічних і постачальницьких служб підприємства. У зв'язку з цим зона їх відповідальності значно ширша місць виникнення затрат — відповідних відділів як структурних підрозділів. Такий центр відповідальності вбирає в себе декілька виробничих місць виникнення затрат.

Центри відповідальності стосовно процесу виробництва поділяють на основні і функціональні, а за відношенням до внутрішньогосподарського механізму — на госпрозрахункові і аналітичні.

Основні центри відповідальності забезпечують контроль затрат у місцях їх виникнення: виробничий комплекс відповідає за затрати цехів, що входять до нього, цех — за Затрати дільниць, які належать йому, дільниця — за затрати бригад.

Функціональні центри поширюють контроль затрат на. багато місць їх виникнення, якщо затрати у них формуються під впливом даного центру. До таких центрів відповідальності можна віднести: відділ головного механіка, який відповідає за затрати на ремонтні роботи і модернізацію виробничого устаткування у всіх виробничих підрозділах; відділ головного енергетика, який відповідає за затрати на тепло і електроенергію, воду, стиснуте повітря по підприємству в цілому та інші функціональні відділи, зв'язані з витрачанням виробничих ресурсів.

Госпрозрахункові центри відповідальності, як правило, спадаються з місцями виникнення затрат, їм належить контроль у момент виникнення витрат.

Аналітичні центри відповідальності не пов'язані з системою внутрішніх госпрозрахункових відносин, вони створюють системи контролю за окремими витратами.

Головна суть створення центрів відповідальності — більш чітка організація контролю і регулювання затрат як функції управління, забезпечення чіткої персоніфікованої відповідальності за рівень окремих витрат на підприємстві. Суть цього процесу полягає у зіставленні досягнутих результатів із запланованими (або з нормами), аналізі причин відхилень, встановленні відповідальних за ці відхилення та прийнятті необхідних коригуючих заходів.

Дуже важливо з метою забезпечення урегульованості рівня затрат планувати і обліковувати по центру лише ті затрати, на які може мати значний вплив керівник цього центру відповідальності. Часто відповідальність за певну статтю витрат може бути поділена. Наприклад, вартість матеріалів може змінюватися не лише залежно від кількості використаних матеріалів (відповідальність несе начальник виробничого цеху), але й за рахунок зміни ціни (відповідальність працівників відділу матеріально-технічного постачання). У зв'язку з цим при виявленні відхилень затрат від запланованих необхідно персоніфікувати відповідальність за ці відхилення, так як особа, яка не володіє повноваженнями контролю витрат, не може нести відповідальності за їх рівень.

Розрізняють два види центрів відповідальності, а саме:

1) центр відповідальності за затратами;

2) центр відповідальності за фінансовими результатами.

Основними центрами відповідальності можуть бути: працівник, бригадир (майстер), начальник цеху (дільниці), начальник (завідувач) служби, головний механік, головний інженер та ін., адміністрація підприємства в цілому.

Разом з тим розрізняють такі принципи виділення центрів відповідальності на підприємстві:

— функціональний;

— територіальний;

— відповідності організаційній структурі;

— подібності структури затрат.

За функціональним принципом виділяють такі центри відповідальності:

— обслуговуючі;

— матеріальні;

— виробничі;

— управлінські;

— збутові.

Обслуговуючі центри відповідальності надають послуги іншим центрам всередині підприємства (їдальня, електропідстанція, паросилове господарство).

Матеріальні центри відповідальності служать для заготівлі і забезпечення підприємства чи організації матеріальними ресурсами (відділ матеріально-технічного постачання).

Виробничі центри відповідальності— підрозділи основного, допоміжного і підсобного виробництв.

Управлінські центри відповідальності— заводоуправління, бухгалтерія, відділ кадрів.

Збутові центри відповідальності— займаються реалізацією продукції (відділ маркетингу, збуту).

За територіальним принципом існує два варіанти поділу на центри відповідальності:

1. У рамках одного центру відповідальності поєднані декілька функцій (наприклад, деякі підприємства мають декілька представництв у різних регіонах і кожне таке представництво займається маркетингом, рекламою, збутом продукції тощо).

2. Один функціональний напрямок діяльності поділяють на декілька центрів відповідальності (наприклад, підприємство має декілька складів, розміщених в різних частинах міста).

Вибір способу поділу підприємства на центри відповідальності визначається специфікою конкретної ситуації. При цьому необхідно враховувати такі вимоги:

— у кожному центрі затрат повинні бути показники для вимірювання обсягу діяльності, база розподілу затрат;

— у кожному центрі повинен бути відповідальний;

— ступінь деталізації має бути достатнім для аналізу;

— на центри затрат бажано відносити тільки прямі затрати;

— оскільки поділ підприємства на центри відповідальності сильно впливає на мотивацію керівників існуючих підрозділів (центрів), необхідно враховувати соціально-психологічні фактори.

Формування витрат за центрами витрат і сферами відповідальності до цього часу ще не знайшло належного застосування на підприємствах України, хоча його необхідність диктується тією обставиною, що в умовах ринкового середовища слід мати детальну інформацію про формування собівартості та шляхи її зниження з метою обмеження витрат на виробництво, що призведе до мінімізації ціни продажу.

Поділ підприємства на центри відповідальності і класифікація затрат є фундаментом всієї системи контролінгу.

Організація обліку, планування і контролю за місцями виникнення витрат і центрами відповідальності показує, що для оцінки результатів діяльності кожного підрозділу необхідно визначити величину прибутку, отриману кожним конкретним центром відповідальності. Це вкрай важливо при внутрішньогосподарських госпрозрахункових відносинах.

Внаслідок цього у практичній діяльності сучасних підприємств і організацій виділяють ще й центри прибутку, центри рентабельності, центри виторгу, центри інвестицій тощо.

Центр прибутку— це підрозділ, керівник якого відповідає як за затрати, так і за прибутки. Наприклад, підприємство в складі великого об'єднання, яке може складатись із декількох центрів затрат.

Центр рентабельності — різновид центрів відповідальності, в яких дохід є грошовим виразом виготовленої продукції; витрати — грошовий вираз використаних ресурсів, а прибуток різниця між доходом та витратами.

Центр рентабельності, на думку професора Бутинця Ф. Ф. та науковців Чижевської Л. В. і Герасимчук Н. В., — це економіка підприємства в мініатюрі. Використання моделі управління за центрами рентабельності дозволяє на великих підприємствах децентралізувати відповідальність за прибуток [6, с. 46].

Формування центрів рентабельності не завжди ефективне. Якщо випускається однорідна продукція (вугілля, цемент та ін.), яка змінюється в натуральних показниках, то немає необхідності визначати обсяг виробництва у вартісних показниках. Досить визначити власні витрати кожного підрозділу і порівняти їх на тонну продукції, випущеної підприємством.

Недоцільно формувати центри рентабельності, коли центри відповідальності надають послуги іншим центрам без вказаної ціни послуг (наприклад, послуги відділу внутрішнього аудиту), а також у Випадках при встановленні трансфертних цін, коли виникають суперечки між управлінцями різних центрів. Трансфертні ціни можуть викликати цікавість менеджерів центрів відповідальності до отримання короткострокових результатів, наносячи шкоду підприємству в цілому при вирішенні довгострокових перспектив розвитку.

Основними передумовами формування та організації обліку за центрами витрат, відповідальності та рентабельності є чіткий розподіл витрат на залежні від функцій того чи іншого центру, постійні та змінні, прямі витрати, від величини яких найбільше залежить прибутковість кожного виробу; калькуляція собівартості з повним розподілом витрат на рівні підприємства; виділення в обліку трьох елементів витрат — матеріальних, трудових і накладних; планування прибутку та контроль за витратами [6, с. 47].

Центр виторгу— це підрозділ, керівник якого відповідає за виручку, але не за затрати, наприклад, відділ збуту, який відповідає не за всю собівартість продукції, а лише за витрати, пов'язані зі збутом продукції.

Центр інвестицій — це підрозділ, керівник якого відповідає за капіталовкладення, доходи і затрати. Наприклад, новий побудований виробничий об'єкт підприємства в складі об'єднання.

7. Класифікація центрів відповідальності.

Рішення питань розділення повноважень і взаємин між менеджерами різних рівнів пов'язане з формуванням структури підприємства, яка відображає склад і взаємозв'язок його підрозділів. Для забезпечення ефективного управління повноваження і відповідальність повинні бути чітко визначені і закріплені.

У сучасних організаційних структурах підприємств, що особливо застосовують концепцію контролінгу, виділяють центри відповідальності.

Центр відповідальності – це підрозділ підприємства, де відповідальною особою (менеджером) контролюється поява витрат, отримання прибули, використання прибутку, що інвестується.

Вибір способу ділення організації на центри відповідальності визначається специфікою конкретного підприємства.

Центри відповідальності класифікуються за наступними принципами:

- обсяг повноважень і відповідальності (мал. 2.3);

- функції, що виконуються центром (мал. 2.4).

Відповідно до першого принципу розрізняють центри витрат, центри прибутку, центри інвестицій, центри виручки. Ці центри відрізняються своїми функціями.

Центр витрат здійснює тільки контроль витрат.

Центр прибутку – контроль витрат і доходів.

Центр інвестицій – контроль витрат, доходів і капітальних вкладень.

Центр виручки – керівник відповідає тільки за виручку, але не за витрати.

Приклади.

Центр витрат – цех основного виробництва, ремонтний цех, конструкторське бюро.

Цент прибутку – окремо взяте підприємство у складі об'єднання.

Центр інвестицій – новий об'єкт, що будується, у складі об'єднання.

Центр виручки – відділ збуту.

Центри відповідальності

Центри інвестицій

Центри прибутку

Центри затрат

Центри виручки

Довільні

Слабкорегулюємі

Регулюємі

Рис. 2.3. Класифікація центров відповідальності за принципом повноважень та відповідальності

Відповідно до другого принципу розрізнюють:

  1.  основні центри відповідальності:
  2.  допоміжні центри відповідальності.

Центри відповідальності

Допоміжні центри відповідальності

Основні центри відповідальності

Загальновиробничі

Відділ постачання

Заготівельний цех

Адміністративно-господарський відділ

Основне виробництво

Механічний цех

Ті що обслуговують процес віробництва

Адміністрація

Управлінські

Виробничо-плановий відділ

Комерційний відділ

Відділ якості

Рис. 2.4. Класифікація центрів відповідальності за принципом виконуваних ними функцій

Для служби контролінга великий інтерес представляє інформація про витрати. У зв'язку з ці особливої уваги заслуговують центри витрат.

Центр витрат може бути охарактеризований як сфера відповідальності, в розрізі якої бажано збирати дані про витрати.

Центри витрат зазвичай підрозділяються на три групи:

- виробничі центри (безпосередньо беруть участь у виготовленні продукції);

- обслуговуючі центри – сприяють виробництву, але не займаються безпосередньо виготовленням продукції (склади, енергетичні служби, ремонтна служба, відділ технічного контролю (ОТК), загальноуправлінські служби, бухгалтерія, плановий відділ);

- центри по допоміжних виробничих операціях (штампування, упаковки, внутрізаводського транспортування).

При діленні організації на центри відповідальності необхідно враховувати наступні вимоги:

- у кожному центрі відповідальності повинні бути показник для вимірювання обсягу діяльності і база розподілу витрат;

- на чолі кожного центру відповідальності повинна бути відповідальна особа;

- необхідно чітко визначити сферу повноважень і відповідальності менеджера кожного центру відповідальності;

- ступінь деталізації повинен бути достатнім для аналізу, але не надмірною, щоб ведення обліку не було занадто трудомістким;

- бажано, щоб для будь-якого виду витрат організації існував такий центр витрат, для якого дані витрати є прямими.

Наявність центрів відповідальності і центрів витрат дозволяє службі контролінга виконувати такі функції, як контроль, що управляє, сервісною.

Оскільки за формування витрат відповідає кожен центр відповідальності, то з'являється можливість визначити види інформації по кожному елементу витрат в межах кожної з сфер відповідальності:

- для кожного центру відповідальності визначається нормативна (планова) величина витрат;

- по центру відповідальності збираються і узагальнюються фактичні відомості про витрати;

- зіставлення планових і фактичних показників дозволяє менеджерові оперативно контролювати і планувати роботу своєї ділянки;

- інформація про результати зіставлення для вищестоящих менеджерів може повною мірою характеризувати роботу даного центру відповідальності.

Для оцінки загальних витрат на одиницю продукції за якийсь період часу необхідно встановити витрати, які відносяться до кожного витратного центру.

Віднесення витрат до кожного витратного центру здійснюється в наступній послідовності:

  1.  визначаються витрати, які відносяться до одного і лише до одного витратного центру;
  2.  визначаються загальні накладні витрати, які відносяться до всіх витратних центрів (оренда приміщення, освітлення, опалювання, страхування будівель і устаткування). Вони розподіляються між центрами пропорційно певній ознаці (базису розподілу, наприклад, орендна плата – пропорційно площі, займаній кожним витратним центром);
  3.  непрямі виробничі витрати (наприклад, зарплата майстра, комірника, змащувальні матеріали) – розподіляються між окремими видами продукції пропорційно базису розподілу;
  4.  витрати центру обслуговування (продаж – доставка) розподіляються між виробами на основі доходу від реалізації кожного виду виробів.

Питання для самоперевірки:

1. Що таке"бюджет" і "бюджетування" і "бюджетний цикл"?

2. Які етапи включає бюджетний цикл?

3. Як класифікують бюджети стосовно вихідних даних та періодичності охоплення ?

4. Чим відрізняються оперативні бюджети від основного бюджету?

5. Які кроки характерні для складання оперативного бюджету виробничих компаній?

6. Які найбільш поширені методи прогнозування обсягу продажів?

7. Які чинники лежать в основі проектування продажів?

8. Які спільні і відмінні ризики властиві бюджетам і стандартам?

9. в яких випадках використовуються досконалі і реальні стандарти?

10. Які є особливості у порядку визначення відхилень за кордоном порівняно з вітчизняною методикою?

11. Яка роль гнучких бюджетів у розрахунку відхилень ?

12. Які фактори вшивають на відхилення прямих витрат?

13. Які особливості у методиці розрахунку впливу факторів на відхилення змінних і постійних накладних витрат?

Список рекомендованих джерел:

нормативно-правова: 1, 4. 5, 6;

основна: 9, 11, 15, 21, 24;

додаткова: 30, 39, 62, 64, 74.


Лекція 6

Тема: Особливості контролінгу інвестиційних проектів (2 год.)

План лекції

1. Поняття про контролінг інвестиційних проектів.

2. Мета та завдання і функції контролінгу інвестиційних проектів.

3. Принципи та види контролінгу інвестиційних проектів

4. Критерії оцінки інвестиційних проектів у контролінгу

4.1. Традиційні критерії

4.2. Критерії з дисконтуванням грошових потоків

4.3. Критеріїв умовах ризику і невизначеності

5. Процес створення системи контролінгу інвестицій та його етапи

6. Процес реалізації контролінгу інвестиційних проектів

7. Формування інвестиційного портфелю підприємства на базі досліджень контролінгу.

Ключові терміни курсу:

1. Поняття про контролінг інвестиційних проектів.

У складі механізму інвестиційного менеджменту важлива роль надається системам і методам внутрішнього інвестиційного контролю (контролінгу).

Внутрішній інвестиційний контроль являє собою організований підприємством процес перевірки виконання і забезпечення реалізації усіх управлінських рішень у сфері інвестиційної діяльності з ціллю реалізації інвестиційної стратегії.

Створення систем внутрішнього контролю є індивідуальною складовою частиною побудови усієї системи управління підприємством з метою забезпечення його ефективності. Системи внутрішнього контролю створюються на підприємстві за лінійним чи функціональним принципом або одночасно поєднують в собі обидва ці принципи. В основі цих систем лежить поділ контрольних обов'язків між окремими службами і менеджерами. У цих традиційних системах внутрішнього контролю органічним складником виступає система інвестиційного контролю, яка направлена на здійснення контрольних дій щодо інвестиційних проектів.

Інвестиційний проект — це довгострокове вкладення грошових та інших ресурсів з метою одержання економічної вигоди. Для оцінки цієї вигоди необхідно мати систему економічних розрахунків, що базується на концепції контролінгу.

У загальній системі контролінгу, організованого на підприємстві, виділяється один із центральних його блоків— інвестиційний контролінг, який являє собою контролюючу систему, що забезпечує концентрацію контрольних дій на найбільш пріоритетних напрямках інвестиційної діяльності підприємства, вчасне виявлення відхилень її фактичних результатів від передбачених і прийняття оперативних управлінських рішень, що мають забезпечити нормалізацію цієї діяльності.

Інвестиційний контролінг містить у собі систему моніторингу, оцінку і контроль інвестиційних проектів з метою вироблення управлінських рішень, що дозволяють найкраще досягти поставлених цілей.

Головне завдання контролінгу інвестицій полягає у досягненні цілей підприємства у сфері інвестиційної діяльності.

До складу основних напрямків діяльності інвестиційного контролінгу слід віднести такі:

— планування і координацію інвестиційної діяльності в рамках стратегічного і оперативного планування на підприємстві;

— реалізацію інвестицій (проект — контролінг);

— контроль за реалізацією інвестицій, який включає поточні перевіряючі розрахунки, а також контроль бюджету інвестиційного проекту.

Контролінг інвестиційних проектів характеризується рядом особливостей, що дозволяють виділити його серед інших різновидів контролінгу:

— контролінг інвестиційних проектів орієнтований на досягнення не оперативних, а стратегічних цілей підприємства, тобто за своєю сутністю є стратегічним контролінгом;

- контролінг оперативної діяльності здійснюється за центрами відповідальності, а контролінг інвестиційних проектів- за проектами.

Контролінг інвестицій зв'язаний з матричною організаційною структурою: у кожному проекті, як правило, задіяно безліч центрів відповідальності, і контролер повинен забезпечити їхню злагоджену взаємодію в процесі досягнення поставлених цілей.

Внаслідок тривалих термінів здійснення інвестиційних проектів система контролінгу інвестицій повинна бути орієнтована на тривалу перспективу.

Система контролінгу інвестицій повинна бути гнучкою, адаптованою до змін умов зовнішнього і внутрішнього середовища впродовж усього терміну здійснення інвестиційного проекту.

Контролінг інвестицій повинен охоплювати найрізноманітніші аспекти проекту, оскільки проекти, як правило, є комплексними.

2. Мета та завдання і функції контролінгу інвестиційних проектів.

Конкретизуючи напрямки контролінгу інвестицій, можна виділити такі основні завдання:

• аналіз методики планування інвестиційних проектів;

• розробка системи критеріїв для оцінки ефективності інвестиційних проектів;

• координація процесу планування і бюджетування інвестиційних проектів;

• економічний аналіз планів і бюджетів інвестиційних проектів;

• збір поточної інформації (моніторинг) і поточний контроль ходу робіт із проекту;

• аналіз змін у внутрішньому і зовнішньому середовищі й оцінка їхнього впливу на хід проекту;

• коригування планів інвестиційних проектів відповідно до зміни умов;

• контроль проекту за змістом виконаних робіт і за термінами;

• аналіз причин відхилень від плану;

• контроль за виконанням бюджету інвестицій і аналіз відхилень від бюджету;

• оцінка майбутньої ефективності проекту з урахуванням умов, що можуть змінитись;

• розробка рекомендацій для прийняття управлінських рішень.

Основними функціями інвестиційного контролінгу є:

• спостереження за ходом реалізації інвестиційних завдань, які встановлені системою планових показників і нормативів;

• вимірювання ступеня відхилення фактичних результатів інвестиційної діяльності від передбачуваних;

• діагностування за розмірами відхилень серйозних погіршень в інвестиційній позиції підприємства і вагомого зниження темпів його розвитку;

• розробка оперативних управлінських рішень щодо нормалізації інвестиційної діяльності підприємства відповідно до передбачених цілей і показників;

• коригування за необхідності окремих цілей і показників інвестиційної діяльності у зв'язку зі зміною зовнішнього інвестиційного середовища, кон'юнктури інвестиційного ринку і внутрішніх умов.

Згідно з цими функціями інвестиційний контролінг не обмежується лише внутрішнім контролем за здійсненням інвестиційної діяльності та інвестиційних операцій, але є ефективною координуючою системою забезпечення взаємозв'язку між формуванням інформаційної бази, інвестиційним аналізом, інвестиційним плануванням і внутрішнім інвестиційним контролем на підприємстві.

3. Принципи та види контролінгу інвестиційних проектів

Побудова системи інвестиційного контролінгу на підприємстві базується на визначених принципах, основними з яких є такі:

1. Направленість системи інвестиційного контролінгу на реалізацію розробленої інвестиційної стратегії підприємства. Для того щоб бути ефективним інвестиційний контролінг повинен носити стратегічний характер, відображати основні пріоритети розвитку інвестиційної діяльності підприємства. Це визначає цілеспрямоване обмеження контролюючих інвестиційних операцій. Детальний контроль над усіма поточними інвестиційними операціями не має сенсу, так як буде лише відволікати інвестиційних менеджерів від більш важливих цілей управління інвестиційною діяльністю.

2. Багатофункціональність інвестиційного контролінгу. Він повинен забезпечувати контроль пріоритетних показників розвитку інвестиційної діяльності не тільки по підприємству в цілому, але й в розрізі окремих його центрів інвестицій, передбачувати можливість порівняння контролюючих показників зі середньогалузевими, забезпечувати взаємозв'язок контролюючих інвестиційних показників з іншими важливими показниками господарської діяльності підприємства.

3. Орієнтованість інвестиційного контролінгу на кількісні стандарти. Ефективність контрольних дій значно зростає, якщо контролюючі стандарти діяльності виражені конкретними кількісними показниками. Це не означає, що контролінг не повинен охоплювати якісні аспекти. Мова йде лише про те, що ці якісні аспекти повинні бути виражені в системі кількісних стандартів, що виключає різне їх тлумачення.

4. Відповідність методів інвестиційного контролінгу специфіці методів інвестиційного аналізу та інвестиційного планування. В процесі організації внутрішнього інвестиційного контролю необхідно орієнтуватися на весь арсенал вище зазначених систем і методів інвестиційного планування (при підготовці стандартів контролю) і аналізу (при підготовці показників, що відображають фактично досягнуті результати, і виявлення причин їх відхилення від стандартів).

5. Своєчасність операцій контролінгу. Ця своєчасність проявляється не у високій швидкості чи частоті здійснення контрольних функцій, а в адекватності періодів контрольних дій періоду здійснення окремих операцій, пов'язаних з формуванням результатів інвестиційної діяльності. Основна умова своєчасності інвестиційного контролінгу проявляється в наступному: він повинен носити характер "раннього попередження кризового розвитку", дозволяти виправляти наявні відхилення, перш ніж вони набудуть серйозного характеру.

6. Гнучкість побудови контролінгу. Внутрішній інвестиційний контроль повинен будуватися з урахуванням можливості пристосування до нових інструментів інвестування, до нових норм і видів здійснення інвестиційної діяльності, до нових технологій і методів здійснення інвестиційних операцій. Без достатньої міри гнучкості система контролінгу не буде ефективною навіть у тих сферах контролю інвестиційної діяльності, для яких вона спочатку будувалася.

7. Простота побудови контролінгу. Простіші форми і методи побудови інвестиційного контролю, побудованого у відповідності з його цілями, потребує менше зусиль контролюючих менеджерів і, як правило, більш економічні. Надмірна складність побудови інвестиційного контролінгу може бути не зрозуміла або не підтримана його операторами і також потребувати значного збільшення потоку інформації для його здійснення.

8. Економічність контролінгу. Витрати для здійснення інвестиційного контролінгу повинні бути мінімізовані з позицій їх адекватності ефекту цього контролю. Це означає, що сума витрат для організації контролінгу не повинна перевищувати розміри цього ефекту (зниження витрат, збільшення прибутків), який досягається в процесі його здійснення.

Переважна більшість науковців розрізняє такі види контролінгу інвестиційних проектів: оперативний і стратегічний. Проте в економічній літературі є думка про те, що крім названих видів контролінгу, до них можна віднести ще й поточний. Такої позиції дотримуються вітчизняні науковці І. О. Бланк та Н. М. Гуляєва [4, с. 73]. Це цілком слушна пропозиція і з думкою цих науковців можна повністю погодитись.

Кожному із перелічених видів контролінгу має відповідати визначена його сфера і періодичність здійснення його функцій. У нижченаведеній таблиці показані основні характеристики окремих видів інвестиційного контролінгу на підприємстві (див. табл. 7.1).

4. Критерії оцінки інвестиційних проектів у контролінгу

Центральне місце в контролінгу інвестиційних проектів посідає вибір критерію оцінки досягнення цілей. Цілі здійснення інвестиційних проектів можуть бути як фінансовими, так і нефінансовими. Розглянемо переважно фінансові цілі, як найбільш типові в умовах ринкової економіки. Відомо безліч фінансових критеріїв оцінки інвестиційних проектів, кожен з яких має свої переваги і недоліки.

Умовна класифікація критеріїв оцінки інвестиційних проектів зображена на рис. 7.1.

Зрозумію, що використання різних критеріїв оцінки інвестиційних проектів приводить до різних результатів. Тому кінцевий вибір критерію (чи критеріїв), які використовуються в контролінгу інвестиційних проектів, повинен здійснюватися з урахуванням специфіки конкретної ситуації.

Якщо проект зводиться до грошових потоків, його можна оцінити, порівнявши ряд очікуваних грошових потоків з первісними виплатами, що повинні бути зроблені. Така оцінка може привести до прийняття чи відмови від проекту (якщо розглядається тільки один проект) або до класифікації проектів (якщо вибирається один з декількох).

Розглянемо проект, використовуючи для цього такий приклад

(рис. 7.2).

Щоб його оцінити, на перший погляд, складається враження, що необхідно підсумовувати всі п'ять потоків готівки і порівнювати отриманий підсумок — 122 500 гр. од. з початковими витратами. У такий спосіб може здатися, що проект, який розглядається, збагатить підприємство, тому що принесе більшу суму, ніж та, у що обходиться сам проект. Ясно, що це досить спрощений спосіб міркування, тому що він ігнорує фактор часу, але визначені емпіричні критерії, які застосовуються у практиці, залежать саме від цього типу міркувань. Ми почнемо з обговорення цих позачасових емпіричних критеріїв перш, ніж обговоримо більш розроблені критерії, що враховують за допомогою категорії дисконтування фактор часу.

Приклад. Нехай інвестиційний проект коштує 70 000 гр. од. і повинен дати п'ять наступних грошових потоків: 15 000, 20 000, 27 500, 30 000, 30 000 гр. од.

1= 70 000

Отже, під емпіричними позачасовими критеріями ми розуміємо критерії інвестування, що не враховують фактор часу.

Економіст відразу відкидає такі критерії, тому що їх використання засноване на ідеї, що заперечується як найвідомішими теоретиками, так і більшістю практиків (особливо в період інфляції, коли гроші швидко "тануть"), тому що занадто очевидна абсурдність твердження того, що 1 гр. одиниця (для прикладу 1 грн) сьогодні чи 1 грн через 1,2, 3,... п років немає ніякої різниці.

Однак, деякі з цих критеріїв, усупереч здоровому глузду, широко застосовуються практиками, особливо такі, як строк окупності і середня норма рентабельності.

Отже, розглянемо ці критерії з метою виявлення їхніх переваг і недоліків, а також визначення сфери застосування кожного критерію.

4.1. Традиційні критерії

До найчастіше застосовуваних в практичній діяльності підприємств і організацій критеріїв оцінки інвестиційних проектів, як зазначалося, належать окупність та рентабельність.

Окупність Інвестицій (капіталовкладень) — це термін, протягом якого будуть повернуті капітальні вкладення у вигляді прибутку.

Якщо щорічний прибуток приблизно однаковий, то окупність витрат можна розрахувати за формулою:

Термін окупності можна також вирахувати як відношення вартості використаного капіталу до середньої суми повернення капіталу.

Повернення капіталу при цьому являє собою суму очікуваних щорічних (постійних) прибутків, калькуляційних амортизаційних відрахувань та середньої різниці між калькуляційними відсотками і відсотками по залученому капіталу.

Згідно з цим методом більшу перевагу матиме той інвестиційний проект, період повернення капіталу якого не перевищує встановленого наперед періоду.

Переваги і недоліки критерію окупності систематизовані в табл. 7.2.

Критерій окупності, крім серйозних переваг, має і серйозні недоліки, тому в якості єдиного критерію його використовувати аж ніяк не можна. У багатьох джерелах його використовують в якості допоміжного критерію поряд з показниками, що характеризують ефективність або ефект проекту.

Іншим традиційним критерієм оцінки інвестиційних проектів є рентабельність капіталовкладень, який визначають відношенням прибутку, що очікується від реалізації проекту, до суми

капіталовкладень. Даний прибуток виникає як відносна економія витрат. Відповідно до даного критерію більш вигідними вважаються ті інвестиції, у яких рентабельність не є нижчою наперед визначеного мінімального рівня. З двох проектів вибирають проект з найвищою рентабельністю.

Даний критерій так само, як і попередній, має свої позитиви і негативи. Узагальнимо їх у табл. 7.3.

Отже, традиційні критерії оцінки інвестиційних проектів мають ряд істотних недоліків, а тому при їх використанні зростає можливість помилки.

Вищеописані традиційні критерії належать до статичних методів (критеріїв). Поряд з ними в зарубіжній економічній літературі виділяють ще такі, як порівняння витрат і результату та розрахунок вартості машино-години.

При порівняльному розрахунку витрат зіставляються щорічні витрати двох чи декількох інвестиційних проектів з метою вияву проекту з мінімальними витратами. У розрахунках враховуються усі витрати, які пов'язані з проектом, включаючи калькуляційні відсотки і амортизацію. При цьому розглядається один плановий період усього терміну реалізації проекту, — як правило, це один рік.

При порівнянні результатів декількох проектів рішення приймається виходячи з величини прибутку за одиницю часу, що вираховується як різниця між виторгом від реалізації проекту та витратами або ж виходячи з величини маржинального прибутку (доходу).

Суть методу розрахунку вартості машино-години зводиться до того, що для двох порівняльних інвестиційних проектів зіставляються вартості однієї машино-години. Спершу визначають вартість інвестиційних проектів — придбання устаткування, вартість земельної ділянки під устаткування, встановлення і підключення устаткування, навчання персоналу тощо. Враховується калькуляційний відсоток, термін використання і списання устаткування, а також очікуване у майбутньому завантаження. На підставі цих даних розраховують вартість однієї машино-години для кожного проекту і вибирають проект з найменшою вартістю.

Таким чином, статичні методи оперують середніми значеннями величин, тобто при цьому не враховуються часові відмінності у виникненні витраті результатів періоду, то розглядається.

На відміну від цих методів (критеріїв) існують динамічні, які передбачають проведення розрахунків для всього терміну реалізації інвестиційного проекту, або, як їх ще називають, критерії з дисконтуванням грошових потоків.

4.2. Критерії з дисконтуванням грошових потоків

В основі всіх критеріїв, що використовують дисконтування грошових потоків, лежать такі вихідні передумови:

1. Гроші володіють міновою (альтернативною) вартістю — це відсоток, під який можна було би вкласти капітал. Завжди існує можливість, не піддаючи себе ризику, вкласти капітал під деякий відсоток (такий відсоток називають ставкою дисконтування). Очевидно, інвестувати можна лише ті кошти, якими інвестор володіє у даний момент, а не ті, що будуть отримані пізніше. Оскільки сьогоднішній дохід можна інвестувати під визначений відсоток з нульовим ризиком неповернення капіталу, цінність сьогоднішнього доходу більша від цінності завтрашнього доходу тієї ж величини на відсоток, який можна одержати шляхом інвестування сьогоднішнього доходу. Аналогічно сьогоднішня цінність майбутнього доходу буде меншою від його номінального значення на величину відсотків, які міг би одержати інвестор за цей час. Дисконтування — це процедура визначення сьогоднішньої вартості майбутніх грошових потоків з урахуванням фактора часу.

2. Запаси ресурсів не обмежені.

3. Гроші — загальний еквівалент, тобто будь-які ресурси можна придбати за гроші

4. Головна і єдина мета фірми — підвищення її акціонерної вартості.

5. Менеджер діє раціонально (чи прагне діяти раціонально) відповідно до мети фірми.

Таким чином, сьогоднішня вартість (РV) майбутнього грошового потоку (С) дорівнює:

Найважливішими критеріями дисконтування грошових потоків є:

- чиста приведена вартість (чистий приведений дохід); -внутрішня норма рентабельності (внутрішня ставка дохідності);

- термін приведеної окупності (період окупності дисконтований);

- індекс прибутковості (індекс дохідності); — ануїтет.

Чиста приведена вартість або чистий приведений дохід (Net Present Value, NPV)— це сума приведених вартостей усіх грошових доходів і витрат. Чисту приведену вартість, або чистий приведений дохід інвестиційного проекту можна визначити як максимальну суму, що може заплатити фірма за можливість інвестувати кошти в даний проект без погіршення свого фінансового становища. Даний показник розраховується як алгебраїчна сума теперішніх вартостей всіх елементів чистого грошового потоку від інвестицій, який складається як із інвестиційних витрат, так і зі зворотного грошового потоку від експлуатації проекту, а саме:

де С — чистий грошовий потік від інвестицій у t- му періоді життєвого циклу інвестицій;

t— індекс періоду'(кількість періодів життєвого циклу інвестицій).

Якщо період експлуатації інвестицій не визначається в проектних даних, то в розрахунках її приймають тривалістю 5 років;

r — ставка відсотка за один період або ставка дисконтування, що виражена десятковим дробом.

Згідно з цим методом, суми надходжень і виплат протягом терміну використання об'єкта інвестицій зводяться до початкового моменту часу, тобто дисконтуються. У кожному періоді розглядається різниця між надходженнями і виплатами, яку називають ще як оберненим припливом коштів. Якщо сума коштів, яка зведена до початкового моменту, за вирахуванням суми інвестованого капіталу більша або дорівнює нулю, то така інвестиція вважається ефективною.

Недолік цього методу — важко визначити ставку дисконтування, тобто можливості альтернативного використання капіталу (у різних джерелах наводяться різні варіанти її вибору). Трудність ще й у тім, що, правду кажучи, тривалість життєвого циклу порівнюваних інвестиційних проектів повинна бути однакова, що на практиці зустрічається досить рідко.

Внутрішня норма рентабельності або внутрішня ставка дохідності (Internal Rate of Return, IRR) це ставка дисконтування, при якій чиста приведена вартість інвестицій дорівнює нулю. Внутрішня норма рентабельності інвестиційного проекту не повинна бути меншою за деякий мінімум, який фірма для себе визначила. Внутрішню норму рентабельності можна представити як темп росту інвестованого капіталу.

Інший варіант інтерпретації даного показника: внутрішня норма рентабельності — це найвища ставка відсотка, яку може заплатити інвестор, не втративши при цьому в грошах, якщо усі кошти для фінансування інвестиційного проекту узяті в борг і загальна сума (основна сума плюс відсотки) повинна бути виплачена з доходів від інвестиційного проекту після їх одержання. Найважливіша перевага цього критерію у тому, що немає необхідності точно знати ставку дисконтування. Поряд з цим багато керівників звикли мислити категоріями відсотків, а тому внутрішня норма рентабельності, яка виражена у відсотках, психологічно краще сприймається. Недоліки цього критерію в тім, що він враховує не абсолютні, а відносні витрати і вигоди (тобто проект, що пропонує вкладення $1 і одержання $2, виявляється більш перспективним, ніж проект, що припускає вкладення $ 1000 і одержання $1999). Крім того, у деяких випадках (якщо знак грошових потоків змінюється більше одного разу) той самий інвестиційний проект має декілька внутрішніх норм рентабельності, що виключає можливість використання даного критерію в якості основного.

Для розрахунку показника внутрішньої норми рентабельності необхідно розв'язати відносно r наступне рівняння:

Внутрішня норма рентабельності дорівнює значенню г, при якому дане рівняння правильне.

Якщо кількість періодів t значна, то корені цього рівняння простіше знайти чисельними методами або ж за допомогою спеціальних довідкових таблиць. Можна також скористатися стандартними комп'ютерними програмами (електронні таблиці) і функціями.

Термін приведеної окупності або період окупності інвестицій дисконтований (Payback Period, РР) показує, в який момент

часу чиста приведена вартість інвестицій дорівнюватиме нулю. Для цього необхідно розв'язати відносно t рівняння:

Значения t, при якому дане рівняння правильне, і буде терміном приведеної окупності.

Різниця між тривалістю життєвого циклу інвестицій і терміном приведеної окупності — це період, коли проект приносить економічну вигоду, а крім того, це непряма оцінка "запасу міцності" інвестиційного проекту: чим більша ця різниця, тим менший ризик. Недолік даного критерію полягає в тому, що, як і проста окупність, він не показує, яку економічну вигоду принесе інвестиційний проект після настання моменту окупності. Для обчислення показника необхідно визначити ставку дисконтування, що викликає деякі труднощі.

Індекс прибутковості, або індекс рентабельності (Profitability Index, PI)— це відношення приведеної вартості всіх грошових доходів по інвестиційному проекту до приведеної вартості інвестованого капіталу:

де К — капіталовкладення.

Індекс прибутковості показує, яку економічну вигоду принесе інвестиційний проект на кожну затрачену гривню. Недолік критерію — труднощі трактування грошових потоків: одні й ті ж самі витрати можна віднести як до поточних, так і до капітальних.

Ануїтет (annuity)— це послідовність однакових регулярно повторюваних грошових потоків. На практиці часто зустрічаються інвестиційні проекти, грошові потоки від яких надходять рівномірно.

Для розрахунку приведеної вартості послідовності з п грошових потоків однакової величини використовується така формула:

де В — приведена вартість ануїтету в одну грошову одиницю;

п — кількість періодів, коли виникають грошові потоки.

На практиці часто зустрічаються інвестиційні проекти, грошові потоки від яких надходять нерівномірно, однак для оцінки таких проектів у багатьох випадках бажано визначити, якому уявлюваному ануїтету еквівалентний даний інвестиційний проект.

Знаючи ануїтет завбільшки в одну грошову одиницю, це можна зробити за допомогою наступної формули:

Таким чином, якщо ануїтет проекту приведеної вартості PV дорівнює С і якщо інвестор може вкласти свій капітал під відсоток r, то інвестору байдуже, чи вкладати гроші в даний інвестиційний проект, чи у кожний з n періодів та одержувати однакові платежі в розмірі С.

Згідно з методом ануїтету, інвестиція вважається ефективною, якщо ЇЇ ануїтет більший або дорівнює нулю.

Розрахунок ануїтету буває корисний при порівнянні проектів з нерівномірними грошовими потоками, оскільки дозволяє привести всі грошові потоки до масштабу одного року. Ануїтет застосовується також у контролінгу лізингових операцій (при розрахунку розміру оптимальних лізингових платежів).

Перевага критерію ануїтету — можливість порівняння проектів різної тривалості (тоді як для методу приведеної вартості це неприпустимо). Недоліки методу - ті ж, що й у методі приведеної вартості.

Внутрішню норму рентабельності визначаємо чисельними методами, підставляючи в рівняння різні значення r. Для даного проекту во-

на складе 20% (чиста приведена вартість при підстановці значення r = 20 % виявляється рівною нулю, що і необхідно за визначенням).

Щоб визначити ануїтет, якому еквівалентний даний інвестиційний проект, розрахуємо спочатку приведену вартість ануїтету на 5 років завбільшки в одну грошову одиницю при вибраній ставці дисконтування (10%):

Ануїтет, еквівалентний даному інвестиційному проекту, можна визначити, розділивши приведену вартість усіх доходів на значения В (5, 10%):

Таким чином, наш інвестиційний проект еквівалентний ануїтету в $34,83, тобто його приведена вартість така ж, як в уявного проекту, що припускає щорічні надходження в розмірі $34,83 протягом п'яти років.

Отже, розглянувши особливості різних критеріїв дисконтування грошових потоків, можна зробити висновки про їхні переваги і недоліки через контролінг інвестиційних проектів.

Перевагами критеріїв дисконтування є те, що:

• враховується альтернативна вартість використовуваних ресурсів;.

• у розрахунок приймаються реальні грошові потоки, а не умовні бухгалтерські величини, тобто оцінка інвестиційних проектів проводиться з позиції інвестора і не залежить від облікової політики;

• оцінка інвестиційних проектів відбувається виходячи з мети забезпечення добробуту власника підприємства — акціонера.

Недоліки критеріїв дисконтування (випливають з вихідних припущень):

• підвищення акціонерної вартості фірми — не єдина мета підприємства (крім того, існують маркетингові, соціальні, науково-технічні, психологічні й інші цілі), отже, обмежуватися винятково фінансовими критеріями не можна: на додаток до них у системі контролінгу повинні використовуватися й інші критерії, що оцінюють фактори психологічного, соціального, науково-технічного плану;

• менеджери не завжди діють раціонально і не завжди прагнуть до цього; цілі менеджерів не завжди збігаються з цілями фірми;

• деякі з використовуваних ресурсів важко оцінити в грошовому виразі (наприклад, такі, як час висококваліфікованих співробітників).

Критерії дисконтування грошових потоків дещо складніші у застосуванні, ніж традиційні критерії (окупність і рентабельність) і пред'являють більш високі вимоги до кваліфікації аналітика. Серед них слід зазначити такі:

- важко підібрати ставку дисконтування, яка б адекватно відображала альтернативну вартість ресурсів;

- прогноз грошових потоків не завжди досить точний (іноді він відображає суб'єктивні переваги експерта);

— важко збирати вихідну інформацію, оскільки існуюча система бухгалтерського обліку не в повній мірі пристосована для відображення реальних грошових потоків;

— відносна складність розрахунків;

- критерії не традиційні для вітчизняної економіки, тому гірше сприймаються.

У цілому критерії дисконтування (динамічні) більш досконалі, ніж традиційні (статичні): вони відображають закони ринку капіталу, дозволяючи оцінити упущену вигоду від вибору конкретного способу використання ресурсів, тобто економічну вартість ресурсів. Проте у чистому вигляді в контролінгу ці критерії можуть використовуватися тільки в умовах "досконалого ринку". Для аналізу інвестицій в умовах невизначеності, неповної інформації будуть потрібні модифікації критеріїв. Основна проблема, що постає при використанні критеріїв дисконтування грошових потоків у контролінгу інвестиційних проектів, — вибір ставки дисконтування.

У цілому ставка дисконтування має відображати альтернативну вартість капіталу, тому вона залежить від можливостей вкладення капіталу, що є на підприємстві. У літературі зустрічається безліч різних підходів до визначення ставки дисконтування. Розглянемо найбільш розповсюджені (середньозважена вартість капіталу, відсоток по позичковому (залученому) капіталу, ставка по безпечних вкладеннях та ін.) і наведемо переваги й недоліки кожного підходу.

Середньозважена вартість капіталу — це середній відсоток, що підприємство сплачує за використання капіталу (залучених і власних коштів). Для прикладу розрахуємо середньозважену вартість капіталу (вихідні дані в табл. 7.4).

Тоді середньозважена вартість капіталу розраховується у такий спосіб:

Використання середньозваженої вартості капіталу в якості ставки дисконтування має переваги:

• вартість капіталу можна точно розрахувати;

• по вартості капіталу можна оцінювати принаймні один з можливих варіантів альтернативного використання ресурсів — повернення грошей акціонерам і кредиторам пропорційно до їхніх внесків у капітал підприємства.

Однак є в цього підходу і недоліки, що зводяться до наступного:

• середньозважена вартість капіталу розраховується на основі відсотка по залучених коштах і дивідендах, але і відсоток, і дивіденди містять у собі поправку на ризик; у ході дисконтування поправка на ризик враховується при розрахунку складного відсотка, тому ризик як би наростає рівномірно з часом (однак це відбувається не завжди);

• середньозважена вартість капіталу не є постійною величиною (в результаті здійснення інвестицій вона може змінитися за таких умов:

— якщо ризик планованого інвестиційного проекту сильно відрізняється від ризику діяльності фірми в даний час;

— якщо для здійснення проекту підприємству необхідно залучити додатковий капітал з одного конкретного джерела (наприклад, узяти кредит);

• середньозважена вартість капіталу усереднює усі ризики підприємства, тому що для всіх інвестиційних проектів використовується та сама ставка дисконтування, але різні інвестиційні проекти того самого підприємства можуть достатньо відрізнятися за ступенем і характером ризику;

• використання середньозваженої вартості капіталу як cтавки дисконтування припускає, що внутрішня норма рентабельності будь-якого інвестиційного проекту підприємства має бути вище середньозваженої вартості капіталу, але це не обов'язково: в одного проекту вона може бути вища, в іншого нижча, важливо лише, щоб внутрішня норма рентабельності всього інвестиційного портфеля підприємства була не нижчою від вартості капіталу (з урахуванням можливої зміни вартості капіталу в результаті здійснення інвестиційного проекту).

Відсоток по позичковому (залученому) капіталу — це поточна ефективна ставка відсотка по довгостроковій заборгованості, тобто процент, під який підприємство може взяти в борг у даний час. Дійсно, якщо капітал можна інвестувати, або повернути позикодавцям, то відсоток по залучених (позичених) коштах дорівнює альтернативній вартості капіталу. Слід підкреслити, що в якості ставки дисконтування необхідно використовувати тільки ефективну ставку відсотки, що може відрізнятися від номінальної, оскільки період капіталізації відсотків може бути різним.

Наприклад, якщо сума кредиту складає 1 млн грн, 20 % річних нараховуються раз на рік, причому всі відсотки виплачуються з чистого прибутку, то за рік буде нараховано:

тобто ефективна ставка відсотка складе 20 %. Якщо ж відсотки нараховуються і капіталізуються раз на півроку, то розрахунок ведеться за формулою складного відсотка:

тобто ефективна ставка відсотка за рік складе:

Слід ураховувати, що виплати відсотків по заборгованості у встановлених законодавством межах не обкладаються податком, тоді як виплати дивідендів обкладаються. Тобто для прямого зіставлення ставок відсотків необхідно скоригувати їх на податок.

Наприклад, якщо ставка податку з прибутку 25 %, а відсоток з кредиту виплачується раз на рік у розмірі 20 % із прибутку до оподаткування, то ефективна ставка відсотка по такому кредиту дорівнює:

Однак у такого підходу є свої недоліки.

Розмір ефективної ставки відсотка по позикових коштах обумовлений комбінацією трьох факторів (і, можливо, не відображає зміни вартості грошей у часі):

перший — вартість грошей у часі;

другий — рівень відсотка, обумовлений контрактом; утім, через непевність у надходженні платежу очікувана сума відсотка може виявитися нижчою, ніж встановлена контрактом;

третій — небажання інвесторів ризикувати; внаслідок з їхньої позиції, цінність грошових потоків в умовах визначеності менша, від цінності грошових потоків в умовах невизначеності, навіть якщо їхні математичні очікування рівні між собою.

Останні два фактори накладають певні труднощі використання ставки дисконтування, яка дорівнює розміру відсотка по позикових коштах.

Ставка по безпечних вкладеннях. Ставку відсотка по безпечних вкладеннях можна розглядати як альтернативну вартість, грошей. Визначимо, що розуміється під безпекою вкладень. Існують визначені види ризику, що неможливо усунути на практиці і які відбиваються на всіх відсоткових цінних паперах (наприклад, ризик зміни відсоткових, ставок у майбутньому). Для практичного використання було б доцільно дещо спростити задачу, звівши весь різноманітний спектр ризиків до ймовірності того, що фактичні грошові доходи виявляться меншими від запланованих. Це значить, що в якості ставки дисконтування можна використовувати ставку відсотка по таких інвестиціях, ризик неплатежу (чи ненадходження грошових доходів), по яких практично нульовий. На Заході роль такої ставки, як правило, відіграє ставка відсотка по державних цінних паперах. В умовах України можна використовувати, наприклад, ставку Національного банку. Недоліком цього підходу в умовах України є те, що важко визначити, які вкладення вважати безпечними ("скаче" навіть прибутковість державних цінних паперів).

Ставка по безпечних вкладеннях з поправкою на ризик. Ставка дисконтування з поправкою на ризик дорівнює ставці відсотка по безпечному вкладенню, скоригованою з урахуванням ризику:

rm — середиьоринкова прибутковість;

rf— прибутковість безпечного вкладення.

Показник "бета" розраховується на основі нагромаджених статистичних даних. Розрахунком показників "бета" для цінних паперів, що користуються попитом, на найбільших світових фондових біржах займаються спеціалізовані інвестиційні фірми. "Бета" характеризує взаємозв'язок між прибутковістю даної інвестиції і середньоринковою прибутковістю. Наприклад, якщо коефіцієнт (B = 2, це означає, що при зростанні середньоринкової прибутковості на 1 % прибутковість по даній інвестиції виросте на 2 %.

В основі використання такої ставки дисконтування лежить модель визначення ціни капітальних активів (САРМ, capital asset pricing model). При цьому варто лише зауважити, що коефіцієнт "бета" для більшості інвестиційних проектів будь-якого підприємства одержати практично неможливо.

Комбінація ставки з поправкою на ризик і вартості боргу. Використання середньозваженої вартості капіталу в якості ставки дисконтування "зрівнює" ризики всіх інвестиційних проектів підприємства. Щоб відобразити відмінності в ризику різних проектів, показник середньозваженої вартості капіталу можна дещо модифікувати. Одним з можливих підходів є дисконтування грошових потоків за ставкою, що відображає лише ризик самого проекту і не враховує ефекту фінансування, начебто проект фінансується виключно власними засобами. Єдина проблема - можливість підприємства взяти цільовий кредит на здійснення визначеного проекту під пільговий відсоток, який може виявитися значно нижчим, ніж у середньому на ринку. Тоді впровадження інвестиційного проекту дозволить підприємству заощадити частину процентних виплат, а відмова від цього проекту автоматично означає відмову від пільгового кредиту. Тому ставку дисконтування, що дорівнює вартості власного капіталу k, можна використовувати, якщо розглядати приведену вартість проекту як суму таких складників:

1) приведеної вартості грошових потоків проекту після податків, але без урахування кредиту і відсотків по ньому;

2) приведеної вартості податків, зекономлених внаслідок використання залучених (позикових) коштів за рахунок того, що частина відсотків включається у собівартість і виключається з оподатковуваного доходу;

3) приведеної вартості процентних виплат, зекономлених за рахунок використання пільгових кредитів (якщо такі є).

Щоб відобразити різницю між ризикованістю грошових потоків, доданки дисконтують за різними ставками. Грошові потоки, зв'язані з економією податків і використанням пільгового кредиту, необхідно дисконтувати за ставкою, що дорівнює відсотку по залучених коштах: грошові потоки, що виникають через економію податків і відсотків, точно відомі. Грошові потоки, пов'язані зі здійсненням самого проекту, зв'язані з найбільшим ризиком, а тому їх необхідно дисконтувати за ставкою, що дорівнює відсотку по безпечних вкладеннях плюс премія за ризик конкретного проекту.

Головні переваги скоригованої приведеної вартості такі:

• врахована специфіка проекту;

• врахований ефект особливості фінансування проекту;

• частково врахований різний ступінь ризику для різних грошових потоків.

Недоліки даного методу:

• не враховані конкретні джерела ризику;

• різний ступінь ризику різних грошових потоків врахований лише частково (наприклад, ризику можуть бути піддані не всі грошові потоки від операцій, а лише їх частина, наприклад, витрати на матеріали і комплектуючі);

• утруднено визначення точного значення поправки на ризик;

• ризик урахований через ставку дисконтування, тобто передбачається, що більш віддалені за часом грошові потоки пов'язані з більшим ризиком (що не завжди відповідає істині).

Альтернативна вартість грошей. Під альтернативною вартістю грошей як правило розуміють внутрішню норму рентабельності гранично прийнятого або гранично неприйнятого проекту.

Наприклад, на підприємстві є три інвестиційних проекти: А, В, С Грошові потоки проектів наведені у табл. 7.5.

Підприємство вирішило здійснювати проекти А і С, а від проекту В відмовитись. Таким чином, підприємство може взяти в якості ставки дисконтування 20 %-у внутрішню норму рентабельності граничного прийнятого проекту або 12 %-у внутрішню норму рентабельності граничного неприйнятого проекту (табл. 7.6).

З точки зору теорії використання внутрішньої норми рентабельності граничного прийнятого або граничного неприйнятого проекту є цілком оправданим, проте недолік методу в тому, що на практиці визначити це значення досить складно і, крім цього, відсотки по граничному прийнятому проекту і граничному неприйнятому проекту будуть різні.

Підводячи підсумок, слід зазначити, що існує безліч різних підходів щодо визначення ставки дисконтування; при цьому у кожного з них є свої "плюси" і "мінуси". Вибір ставки дисконтування у контролінгу інвестиційних проектів досить непросте завдання.

Складність полягає в тому, що з позиції математики не лише результат оцінки, але й результат ранжування інвестиційних проектів залежить від ставки дисконтування. У зв'язку з цим багато дослідників пропонують розраховувати NPV за діапазоном ставок дисконтування, щоб вияснити, наскільки показник чистої приведеної вартості є чутливим до зміни ставки дисконтування. Це зручно зробити з допомогою графіка чистої приведеної вартості, на якому по осі абсцис відкладається ставка дисконтування, а по осі ординат - чиста приведена вартість проекту при існуючій ставці дисконтування. Точка перетину кривої чистої приведеної вартості з віссю абсцис відповідає внутрішній нормі рентабельності. Розрахунок чистої приведеної вартості по цілому діапазону ставок дисконтування зменшує можливість помилки, проте одночасно збільшує роль суб'єктивних суджень і роздумів контролера.

4.3. Критеріїв умовах ризику і невизначеності

Інвестиційна діяльність, як і будь-який інший вид діяльності, супроводжується певними ризиками, а в окремих випадках ще й невизначеністю. Більшість інвесторів готові піти на ризик тільки в тому випадку, якщо одержать за це додатковий виграш (у вигляді прибутків). Тому для повноцінного аналізу інвестицій контролер повинен визначити, скільки коштує ризик в очах інвестора, тобто за який додатковий прибуток інвестор погодиться ризикувати.

Існує багато підходів щодо вирішення непростої проблеми аналізу інвестиційних проектів в умовах ризику і невизначеності. Досить виважену і обґрунтовану класифікацію інвестиційних ризиків наводить Н. М. Гуляєва [4, с. 100]. Автор виділяє такі ознаки класифікації їх як сфери прояву, форми інвестування та джерела виникнення.

За сферами прояву інвестиційні ризики автор поділяє на такі:

а) економічні ризики, які пов'язані зі зміною економічних факторів у сфері здійснення інвестиційної діяльності;

б) політичні ризики, що пов'язані з виникненням адміністративних обмежень інвестиційної діяльності, зі змінами державного політичного курсу;

в) соціальні ризики, які виникають через виконання вимушених інвестицій і соціальних програм" ризиків страйків на підприємствах — реципієнтах і т. ін.;

г) екологічні ризики, які виникають через ризики екологічних катастроф, природних лих— повені, пожеж тощо, що можуть виникнути під час реалізації проекту;

д) інші ризики, до яких відносять ризики криміногенного характеру, недобросовісності партнерів по бізнесу тощо.

За формами інвестування — на:

а) ризики реального інвестування, які виникають через невдалий вибір місця розташування будівництва об'єкта інвестування, перебої в постачанні матеріально-технічних ресурсів, невдалий вибір постачальника інвестиційних товарів, зростання їх цін, фактори, що впливають на економічні характеристики експлуатації реальних інвестицій;

б) ризики фінансового інвестування, що виникають через невдалий вибір фінансових інструментів; фінансові проблеми емітентів цінних паперів, непередбачені зміни умов інвестування, недобросовісність відносно інвесторів як торговців, так і емітентів цінних паперів.

За джерелами виникнення — на:

а) систематичні (ринкові) ризики, які обумовлені загальними змінами, що відбуваються в економіці— циклом розвитку економіки країни, кон'юнктури інвестиційного ринку;

б) несистематичні (специфічні або корпоративні) ризики, які властиві конкретному об'єкту інвестування через некваліфіковане управління підприємством — реципієнтом, посилення конкуренції в окремому сегменті інвестиційного ринку, неоптимальну структуру активів і капіталу підприємства тощо.

Ризики завжди виникають при формуванні будь-якого управлінського рішення, коли результат неможливо точно передбачити. Тобто ризики за економічною сутністю розглядаються як можливість втрати або отримання певних вигод, що мають випадкову природу внаслідок певних рішень.

Як відомо із теорії прийняття рішення, розрізняють три можливих ситуації вибору:

— вибір за умов визначеності, коли результат рішення обумовлений чинниками, що можуть бути кількісно оцінені і результат передбачений заздалегідь;

— вибір в умовах ризику, коли результат точно не можна передбачити, але відомо про можливий розподіл вірогідностей настання того або іншого результату рішення;

— вибір в умовах невизначеності, коли результат рішення є випадковим і відсутня інформація про вірогідність настання наслідку рішення.

Ризики не є синонімом невизначеності, але вони виникають саме в умовах невизначеності і саме через необхідність суб'єкта господарювання зробити вибір при формуванні управлінського рішення, виходячи з певних прогностичних параметрів вибору.

Виходячи з практики здійснення управлінської діяльності в умовах невизначеності і ризику важливими є не тільки знання можливих наслідків будь-якого рішення, але й інформація про вірогідність їх настання.

Концепція врахування фактора ризику в інвестиційних розрахунках полягає в об'єктивній оцінці його рівня з метою забезпечення формування необхідної дохідності інвестиційних операцій і розробки системи заходів, що мають мінімізувати його негативні фінансові наслідки для інвестиційної діяльності підприємства.

Вірогідність виникнення непередбачених фінансових втрат (недотримання інвестиційних доходів і прибутку, втрати інвестованого капіталу тощо) при реалізації проектів в ситуації невизначеності умов інвестиційної діяльності є однією з характеристик рівнів інвестиційних ризиків. Як правило, в літературі з оцінки і відбору проектів ризики розглядаються як можливе розсіювання результатів відносно їх найбільш вірогідного середнього значення, під яким розуміється середньозважена величина із суми добутків можливих значень результатів на вірогідність настання таких результатів.

Найчастіше при оцінці ризиків проектів має місце розподіл вірогідностей за нормальним законом. Розподіл вірогідностей може бути представлений як у дискретній, так і у безперервній формі.

Оскільки при настанні ризикової події інвестор має справу із фінансовими наслідками прийнятого рішення про інвестиції, недостатньо керуватися при його формуванні лише міркуваннями відносно очікуваної дохідності проекту. Виправданим є попереднє визначення рівня ризикованості проектної інвестиції, а потім оцінка достатності рівня очікуваної дохідності для компенсації можливих втрат при реалізації проекту, виходячи з рівнів його ризиків. Тобто вимір інвестиційних ризиків є лише однією стороною проблеми. Для її вирішення необхідно зіставити рівні ризиків проекту і розмір його очікуваної дохідності.

Методичний інструментарій оцінки рівня інвестиційного ризику передбачає різні економіко — статистичні, експертні, аналогові методи. Вибір конкретних методів оцінки визначається наявністю необхідної інформаційної бази, кваліфікацією інвестиційного менеджера.

Основу оцінки рівня інвестиційного ризику становить група економіко — статистичних методів. Вихідною інформацією для виміру ризиків за названими методами є розподіл вірогідностей очікуваних результатів при реалізації інвестиційного проекту.

Визначений за даним алгоритмом показник не забезпечує об'єктивної характеристики рівнів ризиків інвестиційного проекту, природа економічних показників якого є стохастичною. По-перше, він розраховується в абсолютних одиницях і тільки за певних обмежень може бути використаний для порівняння. По-друге, значення вірогідності настання ризикової події також однозначно може бути визначене тільки при певному збігу чинників як екзогенного, так і ендогенного характеру.

За економічною природою ризики є складним явищем, оскільки різноманітною є гама чинників, що їх породжують. Тому і оцінки ризиків мають орієнтуватися на складну систему параметрів. Наприклад, якщо виходити з того, що інвестиційний проект має власні характеристики ризикованості, які властиві тільки йому, то в оціночних процедурах мова буде йти про визначення загальних або індивідуальних ризиків проекту. Якщо менеджер аналізує здатність інвестиційного проекту вплинути на сукупний рівень ризиків портфеля, програми інвестицій або взагалі на рівень ризикованості всієї економічної системи підприємства при впровадженні на ньому цього проекту, то необхідно оцінити рівень ринкових ризиків.

Загальний ризик, що відноситься до конкретного інвестиційного інструменту, оцінюється, як правило, через значения середньозваженої результатів, дисперсію, середньоквадратичне відхилення, коефіцієнт варіації.

Середньозважена результатів являє собою середнє очікуване значення результату впровадження інвестиційні розраховується за формулою:

Дисперсія характеризує ступінь коливання досліджуваного показника результату впровадження інвестицій відносно очікуваного значення на основі заданого розподілу вірогідностей і визначається таким чином:

Величина дисперсії (V) і середньоквадратичного відхилення (а), як це видно з формул 7.14 і 7.15, вимірюються в абсолютних одиницях, що відповідають виміру результатів. Чим більше їхнє значення, тим більший розкид значень результатів відносно середнього очікуваного значення результату від інвестиції і тим більш ризикованим є проект.

Розглянемо це на прикладі.

Приклад. Необхідно оцінити рівень ризику інвестиційної операції за такими даними: па розгляд представлено два альтернативних інвестиційних проекти (проект "А" і проект "Б") з вірогідністю очікуваних доходів, наведеною в табл. 7.7.

Порівнюючи дані за цими інвестиційними проектами, можна пересвідчитись, що розрахункові величини доходів за проектом "А" коливаються в межах від 200 до 600 тис. гри при сумі очікуваних доходів у цілому — 450 тис. грн. По проекту "Б" сума очікуваних доходів у цілому також становить 450 тис. грн, однак їхні коливання здійснюються в діапазоні від 100 до 800 тис. грн. Навіть таке просте зіставлення дозволяє зробити висновок про те, що ризик реалізації інвестиційного проекту "А" є значно меншим, ніж проекту "Б", де коливання розрахункового доходу є більшими.

Більш наочне уявлення про рівень ризику дають результати розрахунку середньоквадратичного (стандартного) відхилення. Згідно з результатами розрахунків середньоквадратичне (стандартне) відхилення за інвестиційним проектом "А" становить 150, у той час як за інвестиційним проектом "Б" — 221, що свідчить про більший рівень його ризику.

Розраховані показники середньоквадратичного (стандартного) відхилення за розглянутими інвестиційними проектами можуть бути інтерпретовані графічно (рис. 7.3).

З наведеного графіка видно, що проекти "А" і "Б" мають однакову величину розрахункового доходу, однак у проекті "А" крива вужча, що свідчить про менший ступінь коливань варіантів розрахункового доходу щодо середньої його величини, а отже, і про менший рівень ризику цього проекту. Ці показники є певними інструментами виміру при симетричних розподілах вірогідностей отримання очікуваного результату.

У тих випадках, коли можливі результати реалізації інвестицій характеризуються асиметричним розподілом, логічно при аналізі зосередитись на тій їх частині, яка характеризує настання результатів, отже, є нижчою за очікуване значення. Тоді дисперсія і середньоквадратичне відхилення не дають об'єктивної оцінки рівнів ризиків по таких проектах.

Елімінувати ці викривлення здатна така статистична характеристика, як напівдисперсія (SV), яка розраховується за формулою:

Ці показники є певними інструментами виміру при симетричних розподілах вірогідностей отримання очікуваного результату.

У тих випадках, коли можливі результати реалізації інвестиції характеризуються асиметричним розподілом, логічно при аналізі зосередитися на тій їх частині, яка характеризує настання результатів, отже, є нижчим за очікуване значення. Тоді дисперсія і середньоквадратичне відхилення не дають об'єктивної оцінки рівнів ризиків за такими проектами.

Напівдисперсія має такі ж характеристики, як і дисперсія, і також виступає мірою ризикованості проекту. Однак за критерій вибору доцільно використовувати всі наведені показники лише за умови зіставності інвестиційних проектів з рівнями очікуваної дохідності та їх техніко-технологічної місії.

Якщо така зіставність не забезпечується, вибір інвестиційних проектів за рівнями їх ризиків буде коректним тільки при порівнянні відносних показників, які характеризують ризикованість інвестиції. До таких показників відносять коефіцієнт варіації (CV), який показує рівень ризиків (величину середньоквадратичного відхилення) на одиницю очікуваного результату і р