31362

ОСНОВЫ МЕТОДОЛОГИИ ПРЕОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

Диссертация

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Данная проблема актуальна и потому, что в период функционирования планово-регулируемой экономики подлинное содержание элементов финансовой отчетности было трансформировано и, по существу, не было востребовано. Отчетность, несмотря на декларируемое требование открытости, была недоступна внешнему пользователю.

Русский

2013-08-29

602.5 KB

10 чел.

Севастьянова Елена Владимировна

ОСНОВЫ МЕТОДОЛОГИИ ПРЕОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

Москва   1998 год


ОГЛАВЛЕНИЕ

[1]
Введение

[2]
Глава 1. Анализ проблем ведения бухгалтерского учета В РОССИЙСКОЙ федерации

[2.1] § 1.1. Анализ международного опыта стандартизации бухгалтерского учета

[2.2] § 1.2. Основные положения международных стандартов учета

[2.2.1] Принципы международных стандартов бухгалтерского учета

[2.2.2] Раздельное ведение счетов финансового и управленческого учета

[2.3] § 1.3. Российские проблемы бухгалтерского учета субъектов предпринимательской деятельности

[2.3.1] Основные проблемы российского бухгалтерского учета и возможные направления его совершенствования

[2.4] § 1.4. Анализ взаимосвязи российских нормативных документов по бухгалтерскому учету с международными стандартами финансовой отчетности

[3]
Глава 2. Методология трансформации бухгалтерского учета

[3.1] § 2.1. Анализ норм и принципов международных стандартов учета

[3.1.1] 1. Требования, предъявляемые к отчетности и учетной информации

[3.1.1.1] а)Критерии формирования отчетной информации.

[3.1.1.2] Критерии формирования учетной информации.

[3.1.2] 2. Измерение (оценка) объектов учета

[3.1.3] 3. Разделы финансовой отчетности, их взаимосвязь

[3.1.4] Рис. 2.2. Взаимосвязь разделов финансовой отчетности

[3.1.5] 4. Признание (отражение в учете) объекта финансово-хозяйственной деятельности

[3.1.6] Рис. 2.3 Факторы, влияющие на величину оценки статей балансового отчета.

[3.1.7] 5. Концепции капитала и сохранения капитала

[3.2] § 2.2. Принципы унификации российской системы бухгалтерского учета с международными учетными стандартами

[3.2.1] Совершенствование системы бухгалтерского учета

[3.2.2] Перестройка российского учета в связи с переходом страны к рыночной экономике

[3.2.3] Нормы и принципы международных стандартов, применяемые в российской системе бухгалтерского учета

[3.2.3.1] Российская учетная практика и МСФО

[3.2.3.2] Принципы российского бухгалтерского учета и их соответствие международным

[3.2.3.3] Бухгалтерский и налоговый учет

[3.3] § 2.3. Основные направления трансформации российской системы бухгалтерского учета

[3.3.1] Необходимость перехода к международным стандартам финансовой отчетности

[3.3.1.1] Что дает использование МСФО

[3.3.2] Главные направления реформирования системы бухгалтерского учета

[3.3.2.1] Реорганизация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета

[3.4] § 2.4. Методы и механизмы трансформации российской системы бухгалтерского учета

[3.4.1] Как осуществить переход к МСФО

[4]
3. Практические проблемы внедрения международных стандартов

[4.1] 3.1 Этапы внедрения национальных стандартов

[4.2] 3.2 Предлагаемые проекты стандартов

[5]
Приложения

[5.0.1] Приложение 1

[5.0.2]
Приложение 2

[5.0.2.1] IV уровень

[5.0.2.2] I I уровень

[5.0.2.3] I уровень

[5.0.2.4] I I I уровень

[5.1] ОПЕРАЦИОННАЯ АРЕНДА


Введение

Необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и отчетности и на основании требований развития рыночной экономики является весьма актуальной.

Как известно, принятие этого решения было обусловлено необходимостью превращения экономики России в органическую составляющую мировой хозяйственной  системы (привлечение иностранных инвестиций, выход российских хозяйственных субъектов на мировые рынки капитала, совместный бизнес), а также возможность использовать уже имеющийся в мире опыт формулирования правил, принимаемых большинством государств для создания в кратчайшие сроки эффективно работающей системы, обеспечивающей потребности рыночной экономики.

Одним из наиболее существенных базовых кирпичиков устойчивой финансовой инфраструктуры является четкая, понятная и общепризнанная система бухгалтерского учета и отчетности, принципы которой можно интерпретировать и применять достаточно жестко и постоянно, что будет выгодно всем основным субъектам на рынке: правительству, предприятиям, кредиторам и инвесторам.

Таким образом, построение системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей международным стандартам финансовой отчетности и потребностям реформируемой рыночной экономики предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, порядка их признания и оценки, а также установления взаимосвязи между элементами финансовой отчетности.

Данная проблема актуальна и потому, что в период функционирования планово-регулируемой экономики подлинное содержание элементов финансовой отчетности было трансформировано и, по существу, не было востребовано. Отчетность, несмотря на декларируемое требование открытости, была недоступна внешнему пользователю. Изменение в России экономических отношений, а также гражданско-правовой среды, появление под воздействием рынка новых заинтересованных пользователей и их требований к качеству отчетности вызвало необходимость насыщения ее элементов содержанием в полном соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Помимо осмысления и внедрения в российскую практику бухгалтерского учета провозглашенных в МСФО принципов учета и отчетности для успешного реформирования системы бухгалтерского учета необходимо усовершенствовать систему его нормативного регулирования, в которой важная роль отведена стандартам (в российской терминологии - положениям по бухгалтерскому учету и отчетности), призванным конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности.

В течение ближайших двух лет планируется разработать около 20 новых национальных стандартов и усовершенствовать действующие. На наш взгляд, помимо определения круга стандартов, необходимых к внедрению, важно также обосновать последовательность их разработки и внедрения, опираясь при этом на интегрированную совокупность  объективных критериев, определяющих первоочередность внедрения предполагаемых к разработке стандартов.

Данная проблема актуальна и потому, что формирование в России системы рыночных отношений обусловило возникновение ряда новых операций и понятий, которых ранее (при плановом хозяйстве) не было, таких, как нематериальные активы, финансовые вложения, учетная политика организации и другие. И, поэтому, в первую очередь необходимо подвести нормативную базу под эти, уже существующие и требующие нормативного регулирования, операции.

Важное значение и актуальность исследования всех названных проблем в период реформирования системы бухгалтерского учета, на стадии ее адаптации к Международным стандартам, недостаточная разработанность обозначенных вопрос обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.

Степень разработанности проблемы.

В экономической литературе и на международных форумах проблеме большей обеспеченности пользователей надежной и своевременной финансовой информацией уделено чрезвычайно много внимания. Об этом свидетельствуют научные труды П.С. Безруких, О.В. Ефимовой, Т.Б. Крыловой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.

В современной зарубежной экономической литературе исследования роли отчетности и бухгалтерского учета в энергично развивающемся мировом рынке стали одной из проблем методологии международного бухгалтерского учета и отчетности, что подтверждают работы Бернстайна Л.А., Ван Бреда М.Ф., Бетге Й., Д. Даманта, Нобуса С., Хендриксена Э.С., и др.

Цели и задачи исследования.

Целью диссертационного исследования является обобщение и развитие теоретических и методологических принципов бухгалтерской отчетности применительно к потребностям переходной рыночной экономики России.

В соответствии с  целью исследования в работе были поставлены и решены следующие задачи:

  •  проведен анализ международного опыта стандартизации бухгалтерского учета и отчетности;
  •  осуществлен сопоставительный анализ взаимосвязи российских нормативных документов по бухгалтерскому учету с международными стандартами;
  •  раскрыты нормы и принципы международных стандартов финансовой отчетности и проведен анализ реализации этих принципов в российской практике бухгалтерского учета, а также рассмотрены возможности практического применения некоторых принципов МСФО при решении конкретных учетных задач;
  •  раскрыты и обобщены результаты основных направлений проводимой системы реформирования бухгалтерского учета;
  •  исследован состав объективных и субъективных критериев, влияющих на последовательность разработки и внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета, проведен сопоставительный анализ этих критериев в зарубежной и российской практике;
  •  предложена возможная структура разрабатываемых стандартов и этапы их внедрения;
  •  предложен проект национального стандарта "Аренда основных средств".

Предмет и объект исследования.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с формированием отчетности в целях информационного обеспечения принимаемых решений пользователями в условиях рыночной экономики.

В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета коммерческих организаций, формирующая финансовую отчетность.

Теоретическая и методическая основа работы.

Диссертация базируется на основополагающих принципах международного и национального бухгалтерского учета и отчетности, положениях международных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности, на Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, на действующих национальных стандартах по бухгалтерскому учету и отчетности и других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетности в России, на трудах ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и отчетности, экономического анализа и аудита.

В исследовании применялись методы сравнительного анализа, систематизации, приемы логической увязки данных.

Научная новизна работы заключается в следующем: 

  •  раскрыта активная роль бухгалтерской отчетности в реформировании экономических взаимоотношений субъектов переходной к рыночной экономики России;
  •  проведенные исследования позволили выделить ряд основополагающих особенностей норм и принципов, реализованных в международных стандартах учета и отчетности, знание и понимание которых в дальнейшем поможет осуществить их взвешенное внедрение и формирование в российской бухгалтерии решений, традиционных для лучшей западной практики;
  •  раскрыта Концепция капитала и сохранения капитала, изложенная во Framework МСФО, но не нашедшая отражения в действующей в настоящее время в России Концепции бухгалтерского учета;
  •  предложена возможность практической реализации Концепции финансового сохранения капитала при решении конкретных учетных задач;
  •  на основе проведенного исследования представлен анализ существующих объективных и субъективных критериев, определяющих последовательность разработки национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;
  •  основываясь на проведенном анализе, позволившем сформировать интегральную совокупность объективных критериев первоочередности разработки и внедрения национальных стандартов, предложена очередность разработки и внедрения стандартов;
  •  проведенный анализ программы реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности, а также международный опыт разработки стандартов позволили выстроить алгоритм внедрения российских стандартов (положений) бухгалтерского учета и отчетности.


Глава 1. Анализ проблем ведения бухгалтерского учета В РОССИЙСКОЙ федерации

Взаимопроникновение различных предпринимательских структур в экономики многих стран привело к возникновению ситуации, при которой необходимо было унифицировать и стандартизировать способы учета затрат и доходов для проведения четкого бюджетирования процессов и привлечения инвесторов. Однако, международная стандартизация бухгалтерского учета наталкивается на определенные проблемы, связанные со многими национальными особенностями и финансовой культурой различных стран.

В то же время постоянно ведется работа по согласованию приемов и требований бухгалтерского учета. Для этого, на наш взгляд, необходимо рассмотреть систему стандартизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности в развитых странах, а также проанализировать проблемы ведения бухгалтерского учета в России и странах - членах СНГ.

§ 1.1. Анализ международного опыта стандартизации бухгалтерского учета

Проведенный анализ показывает, что международная система бухгалтерского учета формировались в течение нескольких веков. Исторически существует ряд стран, внесших весомый вклад в развитие бухгалтерского учета. Так, в XIV-XV веках лидерами в данной области были итальянские города-государства, которые распространили "итальянский метод двойной бухгалтерии" сначала на остальную Европу, а затем и на весь мир.

Начиная с XIX века на развитие теории и практики бухгалтерского учета в мире значительное влияние оказывает Великобритания, особенно Англия и Шотландия, где и развился современный бухгалтерский учет. Подавляющее большинство бывших английских колоний (Индия, Гонконг) ведут учет по британской системе.

При этом, в последние годы во многих экономически развитых странах усилилось внимание к проблеме международной унификации бухгалтерского учета, что связано с постоянно возрастающей международной интеграцией в сфере экономики. Развитие международного бизнеса, в частности, усиление роли транснациональных корпораций, требует определенного единообразия или, по крайней мере, предсказуемости и понятности применяемых в той или иной стране принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогообложения; возможностей инвестирования заработанных средств и т.п. Именно с этой проблемой столкнулись российские специалисты в области бухгалтерского учета после того, как в 1980-е годы начали активно устанавливаться контакты с Западом на уровне предприятий, а в дальнейшем и корпораций.

К настоящему времени наибольшую известность получили два подхода к решению проблемы унификации бухгалтерского учета: стандартизация и унификация [7]. Эти подходы изначально различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации, однако в последние годы нередко оба термина используются либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.

Идея стандартизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Логика ее такова: в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в других странах-членах сообщества, т. е. находились в "гармонии" друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г., когда в рамках ЕС была сформирована Исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета (Groupe d'Etudes), цель которой состояла в формировании концепции развития учета в странах ЕС.

Работа группы рассматривалась изначально как составная часть программы стандартизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде ряда нормативных документов. Основные – Седьмая и Четвертая учетные директивы; большинство стран-членов ЕС включили Положения этих директив в национальные версии Закона о компаниях. Для пользователей информации особое значение имеет Четвертая директива, определяющая стандартные форматы бухгалтерской отчетности: два формата баланса и четыре формата отчета о прибылях и убытках.

Что касается принципов практической реализации идеи стандартизации, то в их основе лежит политическое соглашение стран-участников сообщества. Именно поэтому основные положения учетных директив включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части, имеющей отношение к бухгалтерскому учету. В частности, в Великобритании рекомендуемые Четвертой директивой форматы отчетности приведены в Законе о компаниях, который является основным документом, регулирующим деятельность коммерческих фирм и организаций. Эти форматы различаются составом статей и способом их группировки, жесткие ограничения на состав статей не налагаются, предлагаемые директивой структуры используются компаниями в качестве основы.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standards Committee, IASC). Логика этого подхода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, приложимых к любой ситуации, любой стране. Поэтому становится бессмысленным разрабатывать национальные стандарты. Что касается внедрения единых стандартов, то в отличие от практики, используемой в ЕС, речь не идет о том, чтобы добиваться следования международным стандартам с помощью административных методов, например, законодательным путем, а оно должно осуществляться в результате добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

Сразу же заметим, что международные учетные стандарты представляют собой свод компромиссных и весьма общих вариантов ведения учета. Можно с достаточной долей уверенности утверждать, что в мире нет ни одной страны, которая бы в полной мере следовала этим стандартам, да вряд ли это и возможно, поскольку в каждой стране есть свои традиции в области учета, складывавшиеся веками, и ломать их в угоду некоей фантомной идее всеобщей унификации вряд ли целесообразно. Это хорошо понимают ведущие специалисты в области бухгалтерского учета как на Западе, так и в России. Тем не менее, знание международных учетных стандартов, их определенная адаптация к российской действительности, безусловно, полезны, а в некоторых случаях и необходимы.

Следует подчеркнуть, что нестыковка моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России; она носит глобальный характер и известна как проблема унификации бухгалтерского учета.

Международная координация учета ведется уже более 90 лет. Начало ей было положено в 1904 г. когда в Сент-Луисе (США) прошел первый Международный конгресс бухгалтеров. До второй мировой войны было проведено еще четыре конгресса: в Амстердаме (1926 г.), Нью-Йорке (1929 г.), Лондоне (1933 г.) и Берлине (1938 г.). Начиная с первого послевоенного конгресса, прошедшего в 1952 г. в Лондоне. было принято решение о проведении конгрессов каждые 5 лет, что и имело место впоследствии: Амстердам (1957 г.), Нью-Йорк (1962 г.), Париж (1967 г.), Сидней (1972 г.), Мюнхен (1977 г.), Мехико (1982 г.), Токио (1987 г.), Вашингтон (1992 г.), Париж (1997 г.).

Конгресс в Сиднее ознаменовался формированием Международного координационного комитета по развитию бухгалтерской профессии (International Coordination Committee for the Accountancy Profession, ICCAP). просуществовавшего до 1977 г., когда на конгрессе в Мюнхене было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC). Более 80 стран представлены в IFAC, а ее основная деятельность осуществляется через комитеты по образованию, профессиональной этике, финансовому и управленческому учету, международной аудиторской практике и др. Федерация не издает учетных стандартов, однако ее роль в процессе стандартизации весьма высока, поскольку, во-первых, именно IFAC проводит упоминавшиеся выше конгрессы бухгалтеров; во-вторых, она вносит значительные вклады в доходную часть бюджета КМСФО (так, в 1996 г. ее вклад составил 29% всех поступлений в бюджет Комитета).

Одним из самых примечательных событий последующих лет было создание в 1973 г. КМСФО. Комитет был основан ведущими профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Японии, Германии, Великобритании, Мексики, Голландии, Ирландии и США. В настоящее время его членами являются профессиональные организации большинства развитых стран мира, в том числе из ряда стран бывшего социалистического лагеря (Болгария, Польша, Румыния, Венгрия и др.) (рис.1.1).

Штаб-квартира КМСФО размещается в Лондоне. Доходная часть его бюджета составляет около 2,5 млн. долл. в год и образуется за счет взносов международных профессиональных организаций, крупнейших аудиторских компаний и транснациональных корпораций, а также выручки от реализации публикаций и разработок Комитета [7].


Рис. 1.1. Организационная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности

В 1984 г. признание значимости Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) (International Accounting Standards – IAS) нашло отражение в опубликованном мнении Лондонской фондовой биржи, согласно которому всем иностранным корпорациям, желающим котировать свои ценные бумаги в Лондоне, рекомендовано придерживаться этих стандартов. В 1985 г. такое же признание впервые последовало от одной из крупнейших американских корпораций General Electric, объявившей, что ее отчетность за 1984 г. составлена в соответствии с национальными, так называемыми общепринятыми учетными стандартами (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP) и МСФО.

Начало 1987 г. знаменовало начало сотрудничества КМСФО и Международной организации комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions, IOSCO). Ha очередной ежегодной конференции IOSCO было принято решение о необходимости способствовать расширению практики использования международных стандартов в области учета и аудита. Позднее, в 1995 г., между КМСФО и IOSCO было заключено соглашение о координации усилий в этом направлении. согласно которому в 1999 г. должен быть завершен выпуск базового набора стандартов. Однако, учитывая важность и срочность этой работы, уже через год было принято решение завершить ее в марте 1998 г. Предполагается, что эти стандарты будут использоваться вместо национальных при подготовке отчетности в том случае, если компания хочет попасть в листинг одной из крупнейших фондовых бирж мира. Этот проект является ключевым элементом стратегии деятельности Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета.

Унификацией учета помимо ЕС и КМСФО занимаются также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности при ООН (Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting, ISAR) и Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development Working Group on Accounting Standards, OECD WG), однако общепризнанно, что ведущая роль в этом процессе принадлежит КМСФО.

К 1998 году КМСФО разработано 30 стандартов (табл. 1.1), но рекомендовано к использованию в 1998 году только 27 (за исключением МСФО 17 "Учет аренды", МСФО 19 "Вознаграждение работникам" и МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность", которые вступают в силу с 1 января 1999 года).

Международные стандарты финансовой отчетности перечень на 1 января 1997 г.

(таблица 1.1)

Номер стандарта

Наименование стандарта

Дата ввода в действие

МСФО 1

Представление финансовой отчетности

1.07.98 г.

МСФО 2

Запасы

1.01.95 г.

МСФО 4

Учет амортизации

1.01.97 г.

МСФО 7

Отчет о движении денежных средств

1.01.94 г.

МСФО 8

Чистая прибыль или убыток за период. Фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике

1.01.98 г.

МСФО 9

Затраты на исследования и разработки

1.01.95 г.

МСФО 10

Условные события и события, происшедшие после отчетной даты

1.01.80 г.

МСФО 11

Договоры подряда

1.01.95 г.

МСФО 12

Налоги на прибыль

1.01.98 г.

МСФО 14

Сегментная отчетность

1.07.98 г.

МСФО 15

Информация, отражающая влияние изменения цен

1.01.83 г.

МСФО 16

Основные средства

1.01.95 г.

МСФО 17

Аренда

1.01.99 г.

МСФО 18

Выручка

1.01.95 г.

МСФО 19

Вознаграждения работникам

1.01.99 г.

МСФО 20

Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи

1.01.84 г.

МСФО 21

Влияние изменений валютных курсов

1.01.95 г.

МСФО 22

Объединение компаний

1.01.95 г.

МСФО 23

Затраты по займам

1.01.95 г.

МСФО 24

Раскрытие информации о заинтересованных сторонах

1.01.86 г.

МСФО 25

Учет инвестиций

1.01.87 г.

МСФО 26

Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)

1.01.88 г.

МСФО 27

Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании

1.01.90 г.

МСФО 28

Учет инвестиций в ассоциированные компании

1.01.90 г.

МСФО 29

Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции

1.01.90 г.

МСФО 30

Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов

1.01.91 г.

МСФО 31

Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях

1.01.92 г.

МСФО 32

Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации

1.01.96 г.

МСФО 33

Прибыль на акцию

1.01.98 г.

МСФО 34

Промежуточная финансовая отчетность

1.01.99 г.

В середине декабря 1998 года во Франкфурте состоялось заседание Правления КМСФО, на котором был утвержден международный стандарт финансовой отчетности МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". (Приложение 1)

Данный стандарт вступает в силу для финансового года, начинающегося с или после 1 января 2001 года. Более раннее применение разрешается только по состоянию на начало финансового года, который заканчивается после 15 марта 1999 г., т.е. даты опубликования МСФО 39.

Правление КМСФО продолжает изучать возможность применения оценки по справедливой стоимости ко всем финансовым активам и финансовым обязательствам в финансовой отчетности. МСФО 39 является важным шагом в этом направлении. Правление участвует в деятельности Совместной Рабочей Группы, сформированной КМСФО и органами, устанавливающими стандарты в 13 странах. Цель Группы - к 2000 году разработать и представить целостный и согласованный стандарт по финансовым инструментам.

Однако, деятельность Комитета не ограничивается разработкой стандартов. Так, 1 января 1989 г. КМСФО опубликовал весьма примечательный документ Е32 "Сопоставимость финансовой отчетности", который многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов Комитета, позволивший в известной степени устранить ряд различий, влиявших на содержание отчетности, и тем самым упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.

Выше уже отмечалось, что МСФО представляют собой результат соглашений и определенных компромиссов, поэтому некоторые стандарты предусматривают достаточно большую вариабельность в методах учета. Сознавая это, КМСФО пришел к выводу, что необходимо сделать стандарты более определенными. В частности, это намерение было одной из причин подготовки документа Е32. В нем приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО.

Сравнивая МСФО и национальные стандарты, многие специалисты отмечали, что одной из слабостей первых является отсутствие подробных интерпретаций, имеющих целью дать примеры приложения стандартов к конкретным ситуациям (считается, что по этому параметру наиболее хороши национальные учетные стандарты Франции). Разработка интерпретаций была признана одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО на ближайшие годы; более того, в 1996 г. было принято решение о создании в рамках КМСФО Постоянного комитета по интерпретации стандартов (Standing Interpretations Committee, SIC).

Что касается перспективных разработок КМСФО, то они связаны прежде всего с исполнением договора с IOSCO по разработке и утверждению согласованного набора стандартов. Перечень соответствующих проектов на ближайшую перспективу приведен в табл. 1.2 [7].

Успешное завершение работ по формированию базового (для IOSCO) набора стандартов, безусловно, является примечательным событием, поскольку к внедрению стандартов были подключены и ведущие фондовые биржи мира.

Проекты стандартов, находящиеся в стадии разработки в соответствии с соглашением между IOSCO и КМСФО

(таблица 1.2)

Проект

1997 г.

1998 г.

Стандарта

Апрель

Июль

Октябрь

Январь

Апрель

Сегментированная отчетность

Утв.

Состав, содержание и представление финансовой отчетности

Дис.

Утв.

Пособия работникам

Дис.

Дис.

Утв.

Уценка активов

Пр.

Дис.

Утв.

Нематериальные активы (включая НИОКР и гудвилл)

Дис.

Пр.

Дис.

Утв.

Лизинг

Пр.

Прекращаемые операции

Дис.

Пр.

Дис.

Утв.

Внутренняя финансовая отчетность

Дис.

Пр.

Утв.

Резервы и непредвиденные доходы и расходы

Дис.

Пр.

Дис.

Дис.

Утв.

Финансовые инструменты (включая инвестиции)

Дис.

Дис.

Пр.

Дис.

Утв.

Сельское хозяйство (биологические активы)*

Обс.

Пр.

Примечание:

Обс. – обсуждение основных принципов стандарта;

Дис. – дискуссия с обзором поступивших замечании на проект стандарта;

Пр. – выпуск проекта для всеобщего обсуждения;

Утв. – утверждение стандарта;

* – не входит в базовый набор стандартов.

Роль КМСФО в международном бизнесе постоянно возрастает. Это проявляется в различных аспектах.

Во-первых, увеличивается число членов Комитета.

Во-вторых, стандарты имеют весьма солидную поддержку со стороны бизнеса. Так, по данным "Touche Ross International" в 1990 г. около 2/3 из 278 крупнейших транснациональных корпораций мира составляли свою отчетность в соответствии с МСФО.

В-третьих, к работе Комитета прямо или косвенно привлекаются другие международные профессиональные организации. В частности, в состав Консультативного совета КМСФО входят представители нескольких десятков солидных международных и региональных институтов, таких, как Всемирный банк, ЕС, IOSCO, OECD, Международная банковская ассоциация, Международная организация институтов финансовых руководителей, Международная торговая палата, Центр ООН по транснациональным корпорациям и др. Кроме того, многие последние проекты КМСФО выполняются по согласованию и с участием представителей этих организаций. В качестве примера вновь можно упомянуть о стандарте МСФО 33, тема которого имеет скорее аналитический, но уж никак не чисто учетный аспект.

В-четвертых, и возможно это является наиболее примечательным признаком усиления роли КМСФО, резко изменилось отношение к стандартизации учета, а, следовательно, и к работе КМСФО, не только со стороны национальных профессиональных институтов, но и правительственных органов экономически развитых стран. Так, Конгрессом США был принят специальный закон, подписанный Президентом 11.10.1996 г., в котором указано, что внедрение всеобъемлющего набора общепринятых международных учетных стандартов расширило бы возможности допуска иностранных корпораций в листинги американских фондовых бирж и тем самым обеспечило приток капитала в страну.

Когда в начале 70-х годов обсуждался вопрос о возможности разработки международных стандартов, их критики сформулировали несколько тезисов, объясняющих, почему идеи стандартизации и стандартизации могут потерпеть фиаско. Среди них: национальные различия в уровне развития и традициях, в том числе и в области учета; нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета; вполне вероятная перенасыщенность различными регулирующими документами и др. Безусловно, эти аргументы были не беспочвенны, однако со временем острота их в той или иной степени была снята. Так, в США Совет по разработке стандартов финансового учета (FASB), понимая важность МСФО, профинансировал проект по идентификации и описанию различий между национальными (стандарты FASB) и международными (МСФО) стандартами. Объемный труд, насчитывающий более 400 страниц и содержащий описание 255 различий между двумя наборами стандартов, был опубликован в конце 1996 г.

Можно упомянуть и об известной своей консервативностью Великобритании. В журналах ведущих профессиональных институтов этой страны периодически появляются статьи о возможных тенденциях в развитии бухгалтерского учета в XXI в. В них даже ставится вопрос о том, сохранятся ли национальные стандарты Великобритании или они будут вытеснены международными. Однозначных ответов, естественно, не дается, однако делается определенный вывод о том, что Великобритании следует играть более активную роль в процессе интернационализации бухгалтерского учета [7].

В нашей стране идея внедрения международных стандартов бухгалтерского учета муссируется уже многие годы. Нередко яростными проводниками этой идеи являются менеджеры, руководители компаний и чиновники, весьма смутно представляющие себе содержание этих стандартов. Причин тому несколько. Во-первых, есть искреннее заблуждение по поводу того, что отечественная бухгалтерия неправильно считает финансовые показатели, и в случае перехода на международные стандарты финансовое положение предприятий сразу же изменится в лучшую сторону. Во-вторых, иногда такие заявления делаются под прямым или косвенным давлением западных партнеров, логика которых нередко до примитивности проста: есть стандарты, значит система бухгалтерского учета в определенной степени соответствует международным критериям, нет стандартов, значит система учета никуда не годна. Тем не менее, многие российские компании уже составляют бухгалтерские отчеты как по российским правилам, так и по международным.

В целом, по результатам проведенного анализа можно сформулировать ряд наиболее общих выводов, характеризующих нынешнюю ситуацию с внедрением международных стандартов учета в России[7].

Во-первых, определенное упорядочение систем и методов бухгалтерского учета в последней трети XX века связано с реализацией идей стандартизации и стандартизации. Можно с достаточной долей уверенности утверждать, что идея стандартизации является доминирующей. Основной вклад в ее претворение в жизнь вносит КМСФО. Учитывая нарастание интеграционных процессов в мире, а также судя по тому вниманию, какое в последние годы стали уделять международным стандартам правительственные органы и неправительственные профессиональные институты ряда ведущих стран Запада и международные организации, связанные с рынками капитала, роль МСФО в XXI в. существенно возрастет.

Россия – одна из немногих крупнейших стран мира (можно еще упомянуть о Китае), практически не участвующая в этом процессе. Необходимо срочно предпринять все усилия, чтобы стать членами IFAC, а затем и КМСФО. Получить поддержку на международном уровне для решения этого вопроса вполне реально. По словам ряда ведущих специалистов Запада, для этого необходимо прежде всего учредить институт присяжных бухгалтеров России, имеющий серьезную поддержку и признание со стороны определенных государственных органов и крупнейших отечественных аудиторских компаний. После этого можно будет рассчитывать и на поддержку ряда профессиональных институтов Запада при вступлении России в IFAC и КМСФО.

Во-вторых, нужно особо подчеркнуть, что как причины, так и следствия процесса стандартизации учетных моделей и процедур в международном контексте выходят далеко за рамки собственно учета и в значительной степени связаны с рынками капитала, товаров и услуг. Не исключено, что в ближайшем будущем выход на крупнейшие фондовые биржи для российских компаний будет возможен лишь при условии признания ими международных учетных стандартов. Точно так же и развитие отечественного фондового рынка, равно как и его интернационализация, могут быть ускорены в результате адаптации этих стандартов. Чем скорее начнется этот процесс, тем безболезненнее он пройдет.

В-третьих, включение России в процесс стандартизации вовсе не предполагает какого-то резкого, сиюминутного изменения методологии и практики учета, да это вряд ли возможно в принципе. Необходимо, по крайней мере, приступить к той же работе, что проделана уже в ряде стран мира – идентификации и подробному анализу основных особенностей и различий российской и международной систем регулирования учета. Только в этом случае можно будет выяснить, насколько обоснованны или беспочвенны нередко раздающиеся упреки западных специалистов и бизнесменов в несовершенстве отечественной системы учета.

В-четвертых, термин "стандартизация" в приложении к бухгалтерскому учету имеет совершенно иное значение, нежели его традиционное понимание в нашей стране, связанное, например, с деятельностью Госстандарта. Стандарты бухгалтерского учета – это свод правил, методов и процедур учета, разработанных профессиональными организациями, характеризующийся вариабельностью доступных методов и процедур и имеющий, в определенном смысле, рекомендательный характер. Переход к такому построению принципов регулирования учета в России, предполагающему нахождение оптимального соотношения роли государственных органов, профессиональных бухгалтерских организаций и международных институтов, представляет собой нелегкую задачу в методологическом, организационном и психологическом аспектах.

Но, если России необходимо привлечь капитал, если России нужны налоговые поступления, если Россия хочет иметь экономику XXI века, тогда России следует внедрять Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО). В ноябре 1998 г. МЦРСБУ вместе с российскими и иностранными

По мнению Скота Блэклина, Президента Американской торговой палаты в России, в ноябре 1998 г. МЦРСБУ вместе с российскими и иностранными партнерами решил первую задачу, а именно: был официально утвержден перевод МСФО на русском языке [21]. Это лишь первый шаг. Крайне важно расширить и усовершенствовать практику применения МСФО.

МСФО не является иностранным идолом для слепого поклонения и принятия. МСФО представляет собой эффективный инструментарий, который следует использовать российским предприятиям: он позволит определить реальные возможности, существующие в настоящее время в России, и в конечном итоге сообщить о них потенциальным инвесторам.

С точки зрения бизнесмена, пытающего наладить производство, осуществить проект в России или даже установить партнерские отношения с российским предприятием, МСФО дают два существенных момента: они позволяют оценить и передать информацию. Перед вложением капитала инвестору следует оценить степень риска и уметь управлять им. Помимо управления риском, существенным моментом является возможность информирования инвесторов и/или высшего руководства о меняющемся финансовом положении на предприятии.

В России имеются риски, превышающие обычные параметры коммерческого анализа рентабельности. Так, налоговые обязательства выражены недостаточно четко, и контроль за их исполнением осуществляется нерегулярно. Иногда в ходе борьбы за власть в корпорациях нарушаются права акционеров. Не выполняются решения международного арбитражного суда, что является основным элементом гарантии для любой иностранной компании, осуществляющей капиталовложения. Другими словами, в процессе перехода России от государственной к частной собственности наблюдается отсутствие качественной отчетности, прозрачности информации и, в конечном итоге, ответственности.

Это всего лишь немногие системные препятствия, с которыми сталкиваются инвесторы.

Проекты могут осуществляться и осуществляются успешно, однако их успех во многом связан с устоявшимися понятиями о том, как зачастую осуществляется бизнес в России: посредством связей, неформального общения и "стимулирования" различных участников, иногда законными методами, иногда не очень. Естественно, такие элементы эфемерны, не поддаются оценке и часто не отличаются стабильностью. Поэтому, практически все успешные проекты носят исключительный характер, а особенности их осуществления отражают непредсказуемость российских условий хозяйственной деятельности.

Конечно же, с принятием МСФО все эти проблемы не исчезнут. Однако международные стандарты являются единственным наиболее эффективным шагом к повышению прозрачности и понятности информации, раскрываемой предприятиями о своей деятельности. Организации, соблюдающие принципы МСФО, смогут приумножить источники капитала, а также привлечь партнеров. В свою очередь, российские предприятия, используя МСФО, получат доступ к информации о финансовом состоянии потенциальных иностранных партнеров. Появится дополнительный инструментарий, позволяющий усовершенствовать выбор потенциального иностранного партнера.

Организации независимо от размеров и форм собственности придется решать следующую задачу: как остаться жизнеспособной на рынке. Это удасться сделать только в случае предоставления товара или услуги, имеющего дополнительную ценность для потребителя, причем в условиях динамично развивающейся конкуренции. Это подразумевает наличие гибкой организационной структуры, в частности, возможность приспосабливаться к ускоряющимся темпам изменений и циклам деловой активности, а также обрабатывать интенсивные потоки информации, денежных средств и т. п. Успешно функционирующая организация с гибкой структурой должна собирать, анализировать и обрабатывать данные потоки в реальном режиме времени. Включение МСФО в состав методологии корпорации является важным первым шагом любой организации, стремящейся воспользоваться данными ресурсами и возможностями. Без соблюдения принципов международных стандартов финансовой отчетности российские предприятия будут участвовать в международной конкуренции вслепую: они не смогут прогнозировать и управлять внешними условиями, выходить на новые рынки и даже защищать свой собственный, привлекать капитал на рынке с хроническим дефицитом финансовых ресурсов и даже сообщать о своих потребностях.

§ 1.2. Основные положения международных стандартов учета

Принципы международных стандартов бухгалтерского учета

Международные стандарты бухгалтерского учета требуют соблюдения следующих принципов [20]:

достоверности, т.е. экономическая информация должна достоверно и адекватно отражаться в бухгалтерском учете;

номинальной оценки, предполагающей, что все операции учитываются в бухгалтерском учете в денежной оценке "по номиналу" соответствующих валют с пересчетом при необходимости по официально сложившемуся курсу;

осторожности – в бухгалтерском учете с большой осторожностью подходят к прогнозам, поскольку учитываются реальные, достоверные затраты;

полноты в учете или некомпенсации, поскольку происходящие операции должны отражаться полно во всей совокупности данных без какой-либо компенсации;

разграничения отчетных периодов – затраты и доходы строго разграничиваются по периодам, к которым они относятся;

постоянства бухгалтерских методов – применяемые методы в учете должны быть постоянными и не меняться произвольно;

непрерывности, т.е. учет ориентирован на то, что предприятие будет функционировать непрерывно или достаточно продолжительный период времени;

двойной записи, заключающейся в применении в бухгалтерском учете системы двойной записи одновременно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов;

ответственности – каждый исполнитель в бухгалтерском учете ведет свой участок работ, за который несет полную ответственность;

контроля – информация должна использоваться корректно, чтобы всегда была полная возможность ее объективной интерпретации, анализа, сравнения и в конечном счете – контроля;

надежности – учетная информация должна быть надежной, чтобы пользователь на ее основании мог делать ясные и полные выводы;

взаимозависимости – учет должен строиться исходя из того, что все операции в учете взаимосвязаны между собой, поэтому вся информация должна быть правильно сбалансирована;

уместности – данные учета должны быть простыми и понятными при любой перегруппировке информации и ее интерпретации. В конечном счете, в учете делается лишь то, что уместно.

Этот список можно было бы продолжить, но, видимо, уже можно сделать вывод, что большинство из этих принципов применяются в нашем бухгалтерском учете (может быть без их излишнего подчеркивания как каких-то основополагающих постулатов в методологии учета). Хотя следует отметить, что некоторые принципы применяются не в полной мере. Например, важнейший принцип достоверности не в полной мере применяется в бухгалтерском учете сельского хозяйства из-за его специфики (важнейшие счета учета затрат, реализации, финансовых результатов в течение года свертываются, и до конца года продукция и собственные затраты отражаются в плановой оценке, а не по факту).

Кроме перечисленных, необходимо отметить принципы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности по международным стандартам. Следует подчеркнуть, что бухгалтерская отчетность наших предприятий за последние два года максимально приближена к сложившейся в развитых странах практике формирования отчетности. Форма годового отчета за 1997 г. практически полностью учитывает эти особенности.

Раздельное ведение счетов финансового и управленческого учета

Так чего же недостает российскому бухгалтерскому учету для полного перехода на международные стандарты?

Международными стандартами принято деление бухгалтерского учета на финансовый (финансовая бухгалтерия) и управленческий (производственный) учет (управленческая бухгалтерия).

В финансовом учете формируется информация о затратах (в целом по организации в поэлементном разрезе) и доходах организации, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, состоянии фондов (капитала), финансовых результатах, имуществе и т.п. Потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи; налоговая служба, инвесторы (в том числе учредители), банки, поставщики, покупатели и т.п. Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны и открыта для публикации.

В управленческом учете формируется внутренняя информация предприятия об издержках производства. Издержки производства при этом учитываются по видам, статьям затрат, местам их возникновения, т.е. по структурным подразделениям, а также по центрам ответственности (кто отвечает за соответствующие издержки).

Мировое сообщество преодолело многие проблемы управленческого учёта и сориентировало его в первую очередь на конечный результат работы предприятия. Постепенно произошла интеграция прогнозирования и учёта. Это привело к тому, что сейчас в управленческом учёте активно используются стандарты, сметы, нормы, благодаря чему одновременно с определением результатов по изделиям, заказам, центрам ответственности, сегментам деятельности, включающим маркетинговые образования - зоны и каналы реализации, категории клиентов, можно проводить оперативный анализ отклонений от заранее рассчитанных показателей.

В чем же заключается различие между финансовым учетом и управленческим учетом? Наиболее общая классификация различий между финансовым и управленческим учетом, по нашему мнению, может быть сформулирована следующим образом. Она включает некоторые различия по следующим критериям (табл. 1.3) [15]:

1) основные потребители информации;

2) виды систем бухгалтерского учета;

3) свобода выбора;

4) используемые измерители;

5) основной объект анализа;

6) периодичность составления отчетности;

7) степень надежности.

К этому перечню можно добавить еще один критерий:

8) временная соотнесённость информации.

Расширение управленческих функций учёта привело к изменению аналитической бухгалтерии и превращению её в управленческую. Основной особенностью управленческого учёта является использование его данных в системе управления. Основа управленческого учета – учет затрат, реализации (выпуска) и результата по сегментам деятельности. Сегмент деятельности – это экономическая и информационная единица, в рамках которой регулярно соизмеряются возможности и фактическая их реализация по доходам, расходам и результатам. Сегментами деятельности наряду с традиционными (готовые изделия, центры ответственности, заказы) выступают типы и классы покупателей, каналы распределения, географические зоны реализации, потребность в продукте и др.

Основные сравнительные характеристики финансового и управленческого учета

(таблица 1.3)

Области сравнения

Финансовый учет

Управленческий учет

1. Основные потребители информации

Лица и организации вне предприятия

Различные уровни управления предприятием

2. Виды систем бухгалтерского учета

Система двойной записи

Любая система, удовлетворяющая информационные потребности управления

3. Свобода выбора

Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета

Основной критерий – пригодность информации

4. Используемые измерители

Денежная единица по курсу, действующему в момент совершения операции

Денежные и натуральные единицы измерения, исчисленные по текущей или будущей стоимости

5. Основной объект анализа

Хозяйственная единица в целом

Степень детализации, необходимая для целей управления

6. Периодичность составления отчетности

Регулярная: ежемесячная, ежеквартальная, ежегодная

Плавающая периодичность, по мере возникновения необходимости

7. Степень точности информации

Требует объективности, историчен по природе

Наравне с проверенной информацией используются оценки и прогнозы

8. Временная соотнесенность информации

Информация об уже свершившихся операциях и хозяйственных актах

Анализ свершившегося и прогноз будущего

Практически во всех ранних системах учёта (операционной, на основе единого счёта товаров, на базе счёта "Производство", интегрированной производственной, аналитической и управленческой) затратами и себестоимостью управляли по данным о полной себестоимости.

Любое управленческое решение в области экономики предприятия ориентируется на базовый показатель – порог безубыточности производства и сбыта как всей массы товарной продукции, так и каждого наименования продуктов труда, представляющего собой такой объем сделок в натуральных и стоимостных измерителях, начиная с которого предприятие будет работать рентабельно.

Важной особенностью управленческого учета является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью (рис. 1.2).

Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Точка К называется точкой критического объема производства ("мертвой" точкой, точкой рентабельности или точкой безубыточности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используются при анализе и принятии управленческих решений (рис 1.1).

 

Рис. 1.2. Взаимосвязь объема производства, затрат и прибыли

В управленческой бухгалтерии могут применяться самые различные варианты учета затрат и сопоставления их с доходами: с использованием нормативного метода, метода прямых затрат и т.д. Администрация предприятия сама решает вопросы о степени детализации учета издержек производства, о составе и сроках представления внутренней отчетности. Данные управленческого учета представляют коммерческую тайну и не публикуются.

Переход на раздельное ведение финансового и управленческого учета требует внесения существенных корректив в действующий План счетов бухгалтерского учета. За основу может быть принят французский План счетов как наиболее близкий к принятому у нас и в то же время обеспечивающий раздельное ведение финансового и управленческого учета.

Французский план счетов включает 10 классов (разделов). Из них 7 классов выделены для счетов финансового учета [16]:

класс 1 – счета капитала;

класс 2 – счета основных средств;

класс 3 – счета запасов и незавершенного производства;

класс 4 – счета третьих лиц;

класс 5 – финансовые счета;

класс 6 – счета расходов;

класс 7 – счета доходов.

В каждом классе счета жестко регламентированы и упорядочена корреспонденция счетов. Два класса счетов (восьмой и девятый) выделены для управленческого учета. Здесь нет жесткой регламентации счетов, каждое предприятие решает эти вопросы самостоятельно. Один класс счетов (нулевой) выделен для счетов забалансового учета.

Действующий у нас План счетов можно достаточно просто приспособить для раздельного ведения финансового и управленческого учета. Для этого из существующих в настоящее время 9 разделов два можно выделить для счетов управленческого учета: один раздел – для учета затрат на производство по объектам учета и статьям затрат (существующие счета с 20 по 29) и другой раздел (седьмой или восьмой) – для счетов, с которыми в управленческом учете будут корреспондировать счета по учету затрат. В финансовом учете потребуется внести дополнительный раздел по учету затрат в разрезе экономических элементов, но уже в целом по предприятию (например, счета с 30 по 39, где как известно, в настоящее время имеется достаточное количество свободных шифров счетов). Все остальные счета и разделы в действующем плане счетов можно сохранить с некоторым укрупнением счетов по учету расчетов для высвобождения дополнительного раздела для счетов управленческой бухгалтерии.

Разработка корреспонденции счетов и взаимосвязи счетов управленческой и финансовой бухгалтерии не потребует большого времени, так как все эти вопросы так или иначе уже решены в действующих системах учета по международным стандартам.

Нет сомнения в том, что завершение перехода российского учета на международные стандарты даст возможность обеспечить полную сопоставимость учетных данных наших предприятий с зарубежными и тем самым будет способствовать более широкому привлечению иностранных инвестиций в нашу экономику.

§ 1.3. Российские проблемы бухгалтерского учета субъектов предпринимательской деятельности

Цель реформирования системы бухгалтерского учета – формирование системы бухгалтерского учета, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике.

Проведенный анализ показал, что основными задачами реформирования системы бухгалтерского учета являются [16]:

1) Создание условий для формирования хозяйствующими субъектами достоверной и полезной информации об их финансовом положении, результатах их деятельности и изменениях в их финансовом положении.

2) Обеспечение прозрачности и надежности бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия управленческих решений широким кругом заинтересованных пользователей.

В системе бухгалтерского учета любого субъекта предпринимательской деятельности (банк, корпорация, инвестиционная компания) формируется информация как для внешних, так и для внутренних пользователей.

В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении субъекта (в дальнейшем – информация), полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.

Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это однако не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений.

Заинтересованным пользователям информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию.

Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы государственной власти и общественность в целом.

Заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете:

1) инвесторы и их представители заинтересованы в информации:

о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций;

о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями;

о способности корпорации выплачивать дивиденды;

2) работники и их представители заинтересованы в информации:

о стабильности и прибыльности работодателей;

способности субъекта гарантировать выплату заработной платы и рабочие места;

3) заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими займы и выплачены соответствующие проценты;

4) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

5) покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности корпорации;

6) органы государственной власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций:

по распределению ресурсов;

регулированию народного хозяйства;

разработке и реализации общегосударственной политики;

ведению мониторинга и статистического наблюдения;

контроля за соблюдением действующего законодательства;

7) общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе субъекта в повышение благосостояния общества на местном, региональном и общенациональном уровнях.

При формировании информации в бухгалтерском учете соблюдаются интересы внешних пользователей в виде организации так называемого финансового учета, внутренних пользователей путем ведения управленческого (производственного) учета и налоговой системы в виде налогового учета. При этом интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации. В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых и из которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения.

В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом имеется ввиду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящихся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.

Основные проблемы российского бухгалтерского учета и возможные направления его совершенствования

В целом основные проблемы российского бухгалтерского учета могут быть сформулированы следующим образом [2]:

1) Регламентирование и развитие бухгалтерского учета должно осуществляться профессиональной организацией, независимой от государства и действующей в интересах развития бухгалтерского учета, а не государства.

2) Государственная программа перехода на принятую в международной практике систему учета и статистики носит декларативный характер, поскольку:

требование отражения фактов хозяйственной деятельности в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от момента оплаты (accrual concept), применяется лишь в отношении доходов (определение выручки по отгрузке), в то время как затраты, произведенные в отчетном периоде, могут быть отражены в учете только после получения первичных документов (счет на оплату);

требование приоритета содержания над формой (substance over form) как один из важнейших принципов западного бухгалтерского учета совершенно не нашло отражения в законодательных актах по бухгалтерскому учету. На практике, в частности, это приводит к необоснованным претензиям со стороны налоговых органов в случае отступлений от стандартных форм первичных документов даже при условии полного отражения хозяйственных операций;

требование осмотрительности (prudence concept) резко ограничено оговоркой "не допуская создания скрытых резервов", что на практике привело к тому, что допускается создание очень ограниченного числа резервов;

требование важности/материальности (materiality concept), широко используемое в международной практике, отсутствует совсем. Даже определение одной из основных задач бухгалтерского учета – формирование полной и достоверной информации в корне отличается от основополагающего принципа западного учета (true and fair view). Возможная альтернатива принципа материальности – принцип рациональности, установленный Законом "О бухгалтерском учете", не имеет никакого реального наполнения. В результате этого затраты на организацию учета малозначительных объектов могут значительно превышать стоимость этих объектов (учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), бензина), а незначительные технические ошибки могут привести к огромным штрафам.

3) Действующее в настоящее время Положение "О составе затрат" содержит обширный и весьма расплывчатый список затрат, которые разрешено относить на себестоимость. Гораздо более эффективным представляется обратный подход – определить список затрат, которые запрещено включать в себестоимость.

4) Бухгалтерский учет отстает от развития новых компьютерных технологий. В условиях существования электронных носителей (CD, магнитооптические диски) существование строгих требований о долгосрочном хранении бумажных носителей первичной информации выглядит анахронизмом.

§ 1.4. Анализ взаимосвязи российских нормативных документов по бухгалтерскому учету с международными стандартами финансовой отчетности

Основным нормативным документом, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета в России является Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ.

Рыночная направленность закона отчетливо видна в определении основных задач и целей российского учета, приводимых в главе I "Основные положения" в порядке убывания приоритетов.

Закон определяет как одну из основных задач бухгалтерского учета (ст.1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, поскольку такая информация необходима как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководству, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, так и внешним – инвесторам, кредиторам, покупателям, налоговым и финансовым органам и другим заинтересованным лицам. В том, что наряду с государственными интересами, которые здесь обязательно присутствуют, в Законе упоминаются интересы внешних пользователей, проявляется направленность Закона на поддержку рыночного развития экономики.

Законом предусмотрены (ст. 5) разработка и утверждений уполномоченными государственными органами положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, устанавливающих принципы, правила и способы ведения организациями хозяйственных операций, а также составления и представления бухгалтерской отчетности.

Закон закрепляет положение об учетной политике (ст. 6). Организациям предоставлена определенная самостоятельность в формировании учетной политики в зависимости от особенностей структуры и отрасли, с обязательным следованием в принятой учетной политике действующему законодательству и другим нормативным актам о бухгалтерском учете.

Следует заметить, что само понятие "учетная политика" появилось под непосредственным влиянием МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Основные положения этого стандарта, естественно с учетом российской специфики и конкретных экономических условий, воспроизведены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94).

Под учетной политикой понимается выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

К учетной политике предприятия предъявляются следующие требования:

полнота отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование достоверности);

большая готовность к бухгалтерскому учету потерь(расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов без создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Предусматривается последовательное применение учетной политики в течение длительного времени. В качестве обоснованной причины для изменения учетной политики могут рассматриваться изменения в законодательстве и нормативных актах, касающиеся регулирования бухгалтерского учета, разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета либо существенные изменения условий её деятельности. Исходя из необходимости обеспечения требования сопоставимости учетных данных, изменения учетной политики должны проводится с начала финансового года.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) устанавливаются правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

ПБУ 2/94 по своему содержанию во многом перекликается с МСФО 11 "Договоры на капитальное строительство". Так, в разделе 4 ПБУ 2/94, касающемся определения дохода и финансового результата по договорам на строительство, говорится о применении двух возможных методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

доход по стоимости работ по мере их готовности – при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам;

доход по стоимости объекта строительства – в случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства.

Метод определения финансового результата выбирает подрядчик исходя из степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.

ПБУ 3/95 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положение по бухгалтерскому учету "бухгалтерская отчетность" организаций (ПБУ 4/96) представляет собой нормативный документ, который должен постоянно обновляться и совершенствоваться по мере развития в нашей стране рыночных отношений и появления новых объектов учета, показываемых в отчетности, а также ввиду изменения подходов к представлению отчетных показателей.

Разработка этого Положения стала важным этапом развития российского бухгалтерского учета. "Установленные этим документом состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, максимально приближены к нормам, заложенным в директивах Европейского Сообщества и международных стандартах финансовой отчетности, разрабатываемой комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета".

В разделе 3 ПБУ 4/96 раскрываются состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней. ПБУ 4/96 имеет прямую связь почти со всеми IAS.

Вообще ПБУ 4/96 из всех ранее изданных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету является наиболее "рыночным". Вводя ряд новых показателей, увеличивающих "прозрачность" и информативность бухгалтерской отчетности (например, данные о заемных средствах, дебиторской и кредиторской задолженности с градацией по срокам их взыскания или погашения, более подробных данных о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях), ПБУ 4/96 в известной степени даже опережает разработки IAS. В частности, IAS не содержат точных схем построения годового бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Между тем, такие схемы конкретизированные в приложениях к приказу Минфина России от 12.11.96 №97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", в ПБУ4/96 имеются.

Приказом Минфина России от 01.09.97 №65н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" . Новшеством, содержащемся в этом Положении, является разрешение наряду с ранее применявшимися линейным (равномерным) и производственным (в зависимости от объема выпуска продукции) использовать способы ускоренной амортизации: способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Допущение методов ускоренной амортизации позволит более оперативно отражать в учете и отчетности не только физический, но и моральный износ, а также быстрее аккумулировать финансовые ресурсы для обновления основных средств.

ПБУ 6/97 во многом соответствует IAS 4 "Учет начисленного износа". Итак, определенными этапами в процессе реформирования системы бухгалтерского учета стали переход к учету по так называемому методу начислений, развитие идей учетной политики, изменение форм бухгалтерской отчетности, введение отчета о движении денежных средств, новый порядок составления сводной отчетности, обеспечение открытости (публичности) отчетности и другие изменения, в результате которых сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по составу от отчетности, предписываемой Международными стандартами финансовой отчетности (lAS). Любая российская организация, равно как почти любая западная компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам. Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.

Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с IAS.

В основе таких отличий лежит разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания над формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности.

Рассмотрим как реализуются нормы и принципы IAS в российском законодательстве и положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету.

Своевременность финансовой отчетности. Для того, чтобы быть полезной отчетная информация должна представляться в сроки, в которые она не теряет своей ценности. Законом РФ о бухгалтерском учете установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные – в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах, они позволяют обеспечить актуальность учетной информации.

Значимость. Чтобы быть полезной информация должна быть значимой. Значимой же информация является тогда, когда влияет на принимаемые пользователем экономические решения, ориентируя пользователя в оценке прошлых, настоящих и будущих событий, при этом подтверждая или исправляя их прошлые оценки.

Состав форм отчетности определен Законом о бухгалтерском учете. В Положении "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном МФ РФ 8 февраля 1996 г., содержится исчерпывающий перечень показателей, обязательных для отражения в отчетности в интересах всех её пользователей.

Специальным приказом МФ РФ определило понятие "существенности" показателей, подлежащих дополнительной расшифровке. Существенными признаются такие показатели, удельный вес которых превышает 5% в общем итоге.

Надо отметить, что согласно Framework IAS при оценке значимости следует учитывать не только существенность, но и характер информации. И в некоторых случаях для определения значимости информации достаточно знать лишь характер информации.

Сопоставимость. Гарантируется нормами статьи 6 (пп. 3,4) Закона о бухгалтерском учете и Положением по бухгалтерскому учету от 28.07.94 "Учетная политика предприятия", которыми обеспечивается стабильность учетной политики, последовательность обработки данных и устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Ст. 14 Закона о бухгалтерском учете устанавливает календарные границы отчетного года и определяет, квартальная (и месячная) отчетность является промежуточной и составляется недостающим итогом сначала года.

Понятность. Это одно из основных качеств представляемой в финансовых отчетах информации, которая обеспечивает доступность информации для понимания её пользователями. Для обеспечения понятности формируемой отчетности Министерством финансов для всей бухгалтерской отчетности страны было установлено стандартное содержание и формат.

Достоверность. Информация достоверна, если она не содержит существенных ошибок и объективна. Данные отчетности должны максимально полно отражать факты хозяйственной деятельности организации, так как упущение может привести у формированию ложной или неправильной, и, таким образом, недостоверной информации.

Достоверность отчетной информации обеспечивается точным указанием методов учета, а также процедур оценки, с тем чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой информации. Положение от 28 июля 1994г. "Учетная политика предприятия" содержит специальный раздел о раскрытии учетной политики. В п.3.4 сказано, что способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснениях к отчетности. В особенности тогда, кода изменения в учетной политике могут существенно повлиять на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности. К этому сводятся и положения статьи 6 п.4 Закона о бухгалтерском учете.

Как уже было сказано ранее достоверность также предполагает отсутствие существенны? ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (ст. 13 п. 2), в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость.

Преобладание содержания над формой. Необходимо факты хозяйственной деятельности отражать в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только исходя из их юридической формы, так как сущность сделок или других событий не всегда соответствует тому, что очевидно вытекает из их юридической или установленной формы.

В Положении по бухгалтерскому учету от 28 июля 1994г. "Учетная политика предприятия" предусматривается, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, тем самым в нашем учете закрепляется концепция приоритета содержания над формой.

Это концептуальное положение весьма не однозначно воспринимается у нас. Специалисты Минюста РФ полагают, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ к активам любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Именно таким образом трактуется положение п. 2 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете: "Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". На этом основании возникает требование учитывать лизинговое имущество на внебалансовых счетах, несмотря на то, что по своему экономическому содержанию лизингополучатель вполне может учитывать его в балансе как имущество, приравненное к собственному. Действительно, по договору лизинга арендатор может заказать любое оборудование, а лизингодатель оплачивает его и передает арендатору на полный амортизационный срок, т.е. по сути безвозвратно. В течение срока аренды арендатор обязан оплатить стоимость оборудования с учетом процентов за пользование кредитом. Но лизинговое имущество будет числиться и амортизироваться на балансе лизингодателя. Известно, что лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, лизинговое имущество числиться на балансе банка. Если тот же банк выдает организации долгосрочный кредит на покупку оборудования по кредитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование по форме и содержанию будет учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и эксплуатирующей.

И в первом, и во втором случае оборудование используется в экономике организации с одинаковыми последствиями. В учете оно будет отражено по-разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные характеристики структуры собственного и заемного капитала и существенные отклонения в показателях эффективности. По мнению профессора Палия, из положения ст. 8 п.2 Закона о бухгалтерском учете вовсе не следует обязательное обособление имущества, являющегося собственностью других организаций, путем учета на забалансовых счетах. Ведь это имущество можно обособить от собственного, если учитывать на балансе, но на разных активных счетах бухгалтерского учета, что позволит соблюсти принцип преобладания содержания над формой и достоверность данных бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

Осмотрительность. При признании учетной информации следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, возникающих в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

В Положении по бухгалтерскому учету, утвержденному Минфином РФ 28.07.94г. "Учетная политика предприятия", установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Действующие методические инструкции по учету предусматривают начисление оценочных резервов по ценным бумагам, товарно-материальным запасам, сомнительным долгам, но на практике такие резервы создаются очень редко. В самих методиках содержатся противоречия. Например, резерв по сомнительным долгам рекомендуется начислять только по окончании отчетного года, в то время как бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально. В недавних указаниях по учету векселей Министерство финансов предписало проценты по векселям полученным, но не оплаченным и не индоссированным отражать на счете прибыли по мере их получения. А не по мере реализации, как того требует концепция осмотрительности. Проценты к оплате не начисляются, а часто проводятся в учете по мере их фактической оплаты. То же касается пеней и штрафов по договорам, обязательствам и претензиям. Потребление различных услуг, энергии включается в издержки производства и обращения по мере поступления и оплаты счетов поставщиков и подрядчиков, а не по мере производственного потребления.

Следует упорядочить практику применения концепции осмотрительности, признавая вместе с тем, что это действующая норма, которая применяется в российском бухгалтерском учете, хотя и не так полно и последовательно, как того хотелось бы.


Глава 2. Методология трансформации бухгалтерского учета

§ 2.1. Анализ норм и принципов международных стандартов учета

Результаты анализа показывают, что отличия российского бухгалтерского учета от учета с использованием международных стандартов не являются кардинальными. Они не требуют существенных преобразований в бухгалтерском учете российских предприятий. Все существующие отличия, такие как, план счетов и кодировка хозяйственных операций, порядок составления отчетности, способы определения бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, во многом связаны и вытекают из разного понимания и трактовки основных принципов бухгалтерского учета.

Известно, что все основные нормы и принципы, реализованные в международных стандартах учета и отчетности, подробно описаны в рамочном документе (Framework). Их анализ позволяет выделить ряд основополагающих особенностей, знание и понимание которых позволит более эффективно реформировать российскую нормативную базу учета:

1. Требования, предъявляемые к отчетности и учетной информации.

2. Измерение (оценка) объектов учета.

3. Разделы финансовой отчетности, их взаимосвязь.

4. Признание (отражение в учете) того или иного объекта финансово-хозяйственной деятельности.

5. Концепция капитала и сохранения капитала.

Рассмотрим эти основополагающие особенности.

1. Требования, предъявляемые к отчетности и учетной информации

Информация, содержащаяся в финансовых отчетах и отражающая результаты финансово-хозяйственной деятельности, имеет своей целью обеспечение пользователей информацией об имущественном финансовом положении, результатах деятельности и динамике основных финансовых показателей организации при принятии экономических решений.

Принимаемые пользователями решения основываются на следующих мотивационных положениях:

оценка способности предприятия аккумулировать денежные средства и их эквиваленты;

расчет времени их аккумулирования;

уверенность в качестве предоставленной им информации.

Для обеспечения полезности предоставляемой в финансовых отчетах информации, финансовые отчеты должны удовлетворять ряду требований, содержанием которых являются качественные характеристики, делающие информацию полезной для потребителей.

Качественные характеристики информации – это критерии, использование которых позволяет сформировать полезную отчетную информацию.  На практике часто возникает необходимость найти и обеспечить оптимальное сочетание качественных характеристик. В этой связи, качественные характеристики условно можно подразделить на две взаимосвязанные группы:

а) Критерии, предъявляемые к отчетности;

б) Критерии, предъявляемые к учетной информации.

Взаимосвязь этих двух групп обусловлена общностью данных учетной и отчетной информации, так как данные учета используется при формировании отчетной информации.

а)Критерии формирования отчетной информации.

Понятность. Основным качеством предоставляемой в финансовых отчетах информации является её доступность для понимания пользователями. Однако, информация о сложных вопросах, но необходимых для принятия пользователями экономических решений, не должны исключаться из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

Значимость. Чтобы быть полезной, информация должна быть значимой. Значимой же информация является тогда, когда влияет на принимаемые пользователем экономические решения, ориентируя пользователя в оценке прошлых, настоящих и будущих событий, при этом подтверждая или исправляя их прошлые оценки.

Для оценки значимости следует учитывать характер и существенность информации. В некоторых случаях для определения значимости информации достаточно знать лишь характер информации. Например, информация об освоении организацией нового сегмента рынка может повлиять на оценку рисков и возможностей предприятия, независимо от конкретных результатов, полученных от внедрения на новый рынок в отчетном периоде. В других же случаях важное значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры основных видов запасов, соответствующих обычной потребности данного предприятия в этих материалах.

Информация считается существенной, если её пропуск или искажение могут повлиять на правильное формирование принимаемых пользователем решений. Надо отметить, что пропуск какой-либо конкретной информации для одних организаций может оказаться существенным, так как значительно повлияет на правильное формирование отчетных данных, и, соответственно, на принимаемые пользователем решения, в то время как для других предприятий последствия пропуска такой информации окажутся несущественными.

Сопоставимость. Для определения тенденций в финансовом положении и результатах деятельности организации пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовые отчеты за различные периоды времени. Пользователям также важно осуществлять сравнение финансовых отчетов разных предприятий с тем, чтобы оценить их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Критерии формирования учетной информации.

Достоверность. Информацию можно считать полезной лишь в том случае, если она достоверна. Информация достоверна, если она не содержит существенных ошибок и искажений, т.е. надежна и объективна (непредвзята). В целях обеспечения достоверности формируемых данных, они должны максимально полно отражать факты хозяйственной деятельности организации, так как упущение может привести к формированию ложной или неправильной, и, таким образом, недостоверной информации.

Приоритет сущности над формой. Необходимо факты хозяйственной деятельности отражать в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только исходя из их юридической формой, так как сущность сделок или других событий не всегда соответствует тому, что очевидно следует из их юридической или разработанной предприятием формы.

Осмотрительность. При признании учетной информации следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, возникающих в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. Однако, осмотрительность не означает, например, создания скрытых резервов, намеренного занижения активов/доходов или завышения обязательств/расходов.

2. Измерение (оценка) объектов учета

Стоимость всех элементов учета должна быть определена в денежной оценке, которая будет отражена на счетах бухгалтерского учета (признана в учете).

Для осуществления такого измерения (оценки) имеется ряд подходов, используемых в разной степени и в разнообразных сочетаниях. Все подходы к измерению объектов учета можно разделить на отражающие: а) прошлую, б)текущую или в)будущую оценку.

а) в качестве первоначальной стоимости, отражающей прошлую оценку объектов учета, обычно используют историческую оценку. При этом все активы учитываются в размере выплаченных за них денежных средств (или их эквивалентов) или по стоимости того, что было предоставлено в обмен на них. Обязательства учитываются по сумме средств, поступление которой обусловило необходимость удовлетворить эти обязательства.

б)Для отражения текущей стоимости объектов учета может быть использовано два подхода к их оценке:

- восстановительная стоимость. При использовании этого подхода активы отражаются в учете по сумме денежных средств (или их эквивалентов), потребовавшейся бы для приобретения аналогичных активов на данный момент. Обязательства же будут отражаться по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую бы получило сейчас предприятие в  результате возникновения этого обязательства.

- ликвидационная стоимость. В данном случае активы учитываются по сумме денежных средств (или их эквивалентов), которая может быть получена от их реализации. Как правило, ликвидационная стоимость активов ниже их реальной стоимости. Такой подход отражения активов позволяет соблюсти требование осмотрительности, предъявляемое к формированию учетных данных. Обязательства же в данном случае будут отражаться по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательств в настоящий момент.

в) Для отражения будущей стоимости элементов учета используется текущая дисконтированная стоимость. При данном подходе активы отражаются по дисконтированной стоимости будущих поступлений от использования активов. Обязательства же будут отражаться по приведенной к настоящему моменту, т.е. дисконтированной оценке полного выбытия всех выгод, обусловленных этой задолженностью.

3. Разделы финансовой отчетности, их взаимосвязь

Финансовые отчеты информируют пользователя о влиянии на финансовое положение предприятия и результаты его деятельности операций и других событий, группируя их в классы в соответствии с их характеристиками. Выделяют несколько разделов финансовых отчетов (рис.2.1).

Рис. 2.1. Разделы финансовой отчетности

Таким образом, активы, обязательства и собственный капитал являются носителями влияния на экономическую выгоду, и различные действия, связанные с использованием активов или урегулированием обязательств, могут привести к притоку или оттоку экономических выгод на предприятие, т. е. будет получен доход или расход.

Таким образом, полученные доход или расход являются уже результатом, отражающим увеличение или уменьшение экономических выгод предприятия.

Разделы различных видов финансовой отчетности взаимосвязаны (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Взаимосвязь разделов финансовой отчетности

4. Признание (отражение в учете) объекта финансово-хозяйственной деятельности

Признание – это процесс отражения в учете того или иного объекта финансово-хозяйственной деятельности, который подходит под определение одной из статей учета и отвечает критериям признания, к которым относятся следующие:

  1.  Признаваемые объекты учета могут привести (или быть обусловлены) к возникновению или утрате ассоциируемых с ними экономических выгод – это концепция возможности. Она используется для отражения неопределенности, характеризующей условия финансово-хозяйственной деятельности организации. Так, лишь тогда, когда существует уверенность в том, что дебиторская задолженность будет погашена, эта задолженность будет признана в качестве актива. Данное условие признания объектов учета позволяет при формировании учетных данных соблюдать требование осмотрительности, т.е. в учете будут отражаться лишь те объекты учета, которые наверняка обусловят приток (или возможно отток) экономических выгод. Так, сомнительная дебиторская задолженность не будет отражаться в составе активов организации, чтобы не завышать величину активов организации.
  2.  Все объекты учета должны иметь надежно определенную стоимость или (оценку), иначе объект не будет отражен в учете. Данный критерий обеспечивает соблюдение требований:

достоверности учетной информации, так как надежная оценка объектов учета позволяет избежать значимых ошибок и необъективности;

нейтральности. т.е. объективная оценка (не занижающая обязательства и затраты, и, соответственно, не увеличивающая активы и доходы) никаким образом не будет влиять на принятие пользователем решений.

Для отражения в учете объект учета должен удовлетворять обоим критериям, т.е. речь идет о соотношении критериев: оба необходимы, но ни один из них не достаточен. Например: ожидаемые поступления от судебного иска подходят под определение как актива, так и дохода, и отвечают критерию вероятности для признания. Но, если величина иска не может быть надежно определена, он не будет признан как актив или доход.

Существуют разные условия признания различных элементов учета. Так, например, актив будет признаваться в учете, когда очевиден приток ассоциируемых с ним экономических выгод в результате его использования, и актив имеет надежно определенную стоимость (оценку).

При приобретении активов они отражаются в учете по их первоначальной стоимости, т.е. сумме заплаченных за них денежных средств (или их эквивалентов) или по стоимости того, что было предоставлено в обмен на них. Но затем, по прошествии некоторого времени, первоначальная стоимость объектов перестанет отражать их реальную стоимость (потребительную ценность), и, соответственно перестанет быть надежной. Поэтому для обеспечения требования надежности оценки активов, необходимо определить их текущую стоимость. Для этого может быть использован один из ранее рассмотренных подходов: текущая стоимость активов будет определена по восстановительной или по ликвидационной стоимости.

Актив не будет признан в учете, если определено, что связанные с ним экономические выгоды могут не поступить на предприятие. Так, сомнительная дебиторская задолженность не будет отражаться в составе активов организации, чтобы не завышать данный показатель организации.

Такой способ признания активов обеспечивает правдивость представления данных, не позволяет дезинформировать пользователя о реальном состоянии активов.

Обязательство будет признано в учете, если его величина может быть точно определена и в результате удовлетворения этого обязательства может возникнуть отток ресурсов, содержащих экономические выгоды.

При возникновении обязательств они признаются в учете по их первоначальной стоимости, т.е. по сумме средств, поступление которой обусловило возникновение необходимости удовлетворить это обязательство. С течением времени данная оценка имеющихся у предприятия обязательств становится ненадежной, и для обеспечения признания их в учете требуется отражение их по текущей стоимости, т. е., в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, по ликвидационной или восстановительной стоимости.

При отражении в балансе обязательств важно соблюдение требования осмотрительности, т. е. не допущение занижения обязательств предприятия. С требованием осмотрительности перекликается, и требование нейтральности (непредвзятости формирования отчетности), и правдивости представления данных.

Как уже было сказано выше (и показано на рис. 2.2) доход обуславливает уменьшение обязательств или увеличение активов. Но при этом важным является надежное определение оценки этих величин уменьшения и увеличения.

Расход ведет к оттоку экономических выгод, проявляющемуся в увеличении обязательств или уменьшении активов, которые должны иметь надежную оценку.

Понесенные расходы сопоставляются с доходами по соответствующим статьям доходов. Так, различные статьи затрат, составляющие стоимость товаров, признаются расходами в тот же момент, что и доходы, полученные от продажи этих товаров.

Бывают случаи, когда возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов, а связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, тогда затраты будут систематически и постепенно распределятся между периодами и признаваться (например, начисление амортизации при использовании основных средств). Эти процедуры распределения созданы для того, чтобы признать затраты в отчетные периоды, в течение которых экономические выгоды, связанные с этими статьями, расходуются или исчерпываются.

Все объекты финансово-хозяйственной деятельности, отвечающие критериям признания, должны отражаться в учете. Их непризнание не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.

Значения критериев признания по тому или иному объекту учета могут изменяться в зависимости от разных условий. Так, объекты учета в определенный момент времени не удовлетворяющие критериям признания, позже, в результате последующих событий или новых условий, могут быть признаны (например, изменение финансового положения организации-должника может переместить дебиторскую задолженность из разряда сомнительных в разряд очевидных к уплате. Другой пример – ожидаемые доходы, полученные в результате удовлетворения законных претензий, но ранее не признанные в учете из-за невозможности точного определения их величины, затем, при их поступлении, когда их величина становится очевидной, будут признаны в учете). И, наоборот, признанный ранее объект учета в результате последующих событий может уже не удовлетворять критериям признания (например, ухудшение финансового положения должника ранее признанную дебиторскую задолженность может перевести в разряд сомнительных).

Таким образом, признание реализуется в первичном учете в форме:

  1.  Словесного описания объекта (определения);
  2.  Выражении объекта в виде денежной суммы (оценки).

Затем эта сумма отражается в учете в виде конкретной записи на счетах бухгалтерского учета.

По мнению Стаханова А.Ю. [51], наиболее насыщенным прблемными аспектами в современной отчетной практике как российских, так и зарубежных предприятий является именно процесс оценки. Процесс определения безвариантен, он скорее, выражаясь терминами алгоритмических языков, двоичен: можно определить этот элемент как, например, актив или нет? То есть перед субъектом составления отчетности стоит выбор между  "Да" или "Нет". Процесс оценки является более комплексным по сравнению с процессом определения элемента финансового отчета. Сложность проблемы состоит в том, чтобы путем выбора наиболее подходящего в данных определенных условиях хозяйствования варианта оценки элементов финансовых отчетов, представить эти элементы в составе финансовой отчетности заинтересованным пользователям, тем самым удовлетворяя их информационные потребности.

В планово-регулируемой экономике оценка объектов бухгалтерского учета, как правило регулировалась централизовано, в результате в практической деятельности многих предприятий, да и просто экономистов, бухгалтеров, сложились довольно упрощенные взгляды на эту важнейшую часть бухгалтерского учета. В большинстве учебников по теории бухгалтерского учета в основном констатировалось, что оценка и калькуляция представляют собой способы стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета. При этом сущность и значение этого важнейшего принципа по существу не раскрывалась.  

В то же время, во многих развитых странах бухгалтеры и юристы, которые занимаются этой проблемой отводят ей значительное место в своих работах. Не случайно на XV Международном Конгрессе бухгалтеров этой проблеме было посвящено прямо или косвенно большое количество докладов представителей разных стран.

Проблемы оценки имущественных статей баланса при расширении макро хозяйственных связей, интеграции национальных экономик в отдельные экономические сообщества (союзы) предопределили необходимость создания специального Международного Комитета по стандартам оценки имущества (образован в 1981г.).

Более того, как уже было сказано ранее, в середине декабря 1998 г. во Франкфурте состоялось заседание Правления КМСФО, на котором был утвержден международный стандарт финансовой от четности МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Таким образом, с переходом  к рыночным отношениям проблема оценки тех или иных объектов учета приобретает исключительное значение для всех участников рынка. Это связано прежде всего с тем, что оценка имущественных статей балансового отчета позволяет установить то, чем владеет собственник, а также пропорции между отдельными группами имущества.

Другим фактором, определяющим значение оценки в бухгалтерском учете является то, что при оценке имущественных статей баланса определяется их денежная стоимость. В результате такой оценки появляются суждения об отдельных статьях баланса.

Теория и история практической бухгалтерии знают несколько концепций стоимостного измерения в учете. Причем каждая из них обладает своей внутренней логикой и целевой установкой. Система стоимостных оценок, применяемая в бухгалтерском учете, носит многофункциональный характер. Этим обстоятельством объясняется сосуществование разнообразных денежных оценок (от исторических, плановых, сметных и других до рыночных цен), ни одна из них не может иметь абсолютного значения.

По мнению профессоров  Новодворского В. Д., Хорина А. Н., решая на практике конкретную задачу оценки, бухгалтер в своих рассуждениях основывается прежде всего на профессиональной логике, а на его решение влияют несколько факторов. На рис. 2.3 [41] показаны основные факторы, которые влияют на порядок применения тех или иных приемов оценки объектов бухгалтерского учета.

Рис. 2.3 Факторы, влияющие на величину оценки статей балансового отчета.

5. Концепции капитала и сохранения капитала

Задачей бухгалтерского учета сегодня – в рамках проводимой программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики международных стандартов финансовой отчетности (IAS)- является максимально полное и добросовестное освоение концепции международных стандартов. Понимание смысла основополагающих идей которой сможет обеспечить в дальнейшем их взвешенное внедрение и формирование в российской бухгалтерии решений, традиционных для лучшей западной практики.

Действующая в настоящее время в России Концепция бухгалтерского учета (одобрена Методологическим Советом при МФ РФ и ИПБ 29.12.97) раскрывает не все нормы и принципы, лежащие в основе международного учета и поэтому необходимые для внедрения в российскую учетную практику. К их числу относится Концепция капитала и сохранения капитала, изложенная в Framework IAS.

Концепция капитала и сохранения капитала.

Собственный капитал организации может быть определен как совокупность чистых активов (т.е. превышение величины активов над обязательствами).

Понятие капитала взаимосвязано с понятием прибыли, и эту связь устанавливают принципы поддержания капитала, определяя подход к признанию прибыли. Согласно концепции сохранения капитала, прибыль зарабатывается только в том случае, если результатом всех распределений прибыли станет превышение оценки чистых активов в конце отчетного периода над их оценкой в начале отчетного периода.

В случае отсутствия прибыли (убытка) предприятие сохранит свой капитал, т.е. величина его чистых активов на конец отчетного периода будет равна величине чистых активов на начало периода. Таким образом, взаимосвязь проявляется в том, что финансовый результат влияет на изменение величины чистых активов, но лишь реальная динамика увеличения/уменьшения чистых активов свидетельствует о получении соответствующей прибыли/убытка.

В соответствии с этой концепцией, капитал оценивается в номинальных денежных единицах, и, следовательно, увеличение номинальной денежной оценки капитала за отчетный период подтверждает прибыль. В частности, рост оценки активов означает получение прибыли. Но денежная единица, к сожалению, не является абсолютным измерителем ценности активов. В реальных условиях для анализа динамики стоимости объекта (т.е. при сопоставлении его номинальных денежных оценок) следует учитывать уровень инфляции. Показателем инфляции является повышение общего уровня цен. Поэтому, лишь та часть повышения номинальной денежной оценки активов, которая не будет обусловлена повышением общего уровня цен, отразит изменение реальной стоимости (потребительной ценности) этих активов, и поэтому, может считаться прибылью.

Во Framework говорится о двух подходах к концепции сохранения капитала: финансовом и физическом. Концепция финансового сохранения капитала, основанная на денежной оценке, является универсальной, так как, обычно пользователей в первую очередь интересует сохранение капитала, которое обеспечивается возможностью его реализации. Но в тех случаях, когда пользователей интересует производительная мощность предприятия, следует ориентироваться на физическую концепцию сохранения капитала, согласно которой капитал возрастает только в том случае, если производительность предприятия (или ресурсов или фондов, обеспечивающих такую способность) в конце периода превышает производительность в начале периода. В таком случае разница между величиной капитала на конец и на начало периода может служить показателем «физической» прибыли.

Согласно физической концепции сохранения капитала, когда капитал определяется в единицах физической производительности, прибыль должна представлять собой увеличение такого капитала за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства организации, должны рассматриваться как изменения в измерении физической производительности компании. Следовательно, они будут представлять корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составят часть капитала, а не прибыли.

В российской практике бухгалтерского учета  рассмотренный выше финансовый подход концепции сохранения капитала может иметь практическое применение при решении ряда конкретных учетных задач. В частности, его следует иметь в виду при определении метода отражения в учете переоценки основных фондов.

С течением времени реальная стоимость основных средств (в том числе первоначальная стоимость, отражающая фактические затраты на приобретение) отклоняется от величины совокупных затрат, необходимых для приобретения или создания аналогичных объектов основных средств в современных условиях (восстановительная оценка).

Существует две основные причины изменения стоимостной оценки основных средств:

  •  изменение потребительной ценности (реальной стоимости) объекта основных средств (складывающейся из относительной ценности объекта, определяемой рыночной конъюнктурой и абсолютной ценности объекта, определяемой физической концепцией капитала);
  •  изменение единицы измерения ценности (т.е. денежного выражения стоимости) объекта.

Для актуализации отражаемой в учете стоимостной оценки объектов основных средств периодически осуществляется их переоценка. В зависимости от способа определения актуальной стоимостной оценки результаты переоценки отражают изменения, как потребительной ценности, так и денежной единицы измерения стоимости (инфляции).

Действительно, для отражения изменений потребительной стоимости конкретного объекта необходима персональная (адресная) переоценка объекта, которая позволяет оценить реальное изменение стоимости этого актива.  Для отражения последствий изменения единицы измерения ценности (например, инфляции), осуществляется безадресная переоценка основных средств по коэффициентам, отражающим последствия инфляции, которые обозначают не изменение потребительной ценности объекта, а лишь показывают номинальное изменение стоимости объекта за счет уменьшения единицы его измерения. Таким образом, обе эти переоценки, адресная и безадресная, могут привести к изменению валюты баланса. Но  первая отражает и в том числе реальное изменение потребительной стоимости активов, а вторая – только номинальное.

В основе проводимых в РФ переоценок лежат различные методы и их сочетания. В частности, предусматривая различные коэффициенты для разных групп, делается попытка уменьшить безадресность переоценки. И чем больше степень такой дифференциации, тем адекватнее полученный результат сможет отразить изменение потребительной ценности объекта, так как уменьшение числа групп, для которых устанавливаются различные коэффициенты переоценок, усиливает отражение инфляционного изменения стоимости объектов.

Так, при проведении переоценки 1992 года все объекты основных средств были подразделены на 8 групп, для которых устанавливались коэффициенты переоценки. При каждой последующей переоценке количество таких групп увеличивалось, что указывало на повышение роли учета изменения потребительной ценности объекта при снижении инфляционной составляющей.

А при проведении переоценки 1996 года выделяли уже 15 групп по разным видам основных средств, что обеспечило более адекватное отражение изменения реальной стоимости объектов и уменьшение инфляционной составляющей в величине полученного результата изменения стоимости.

Очевидно, что наибольшую конкретность может обеспечить использование индивидуальной оценки. Однако, выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение (Framework п.44), и поэтому, не смотря на стремление обеспечить наибольшую адекватность осуществляемых переоценок, о сплошном использовании индивидуальных переоценок можно говорить лишь теоретически.

Поэтому, все проведенные переоценки в большей или меньшей степени показывают как изменение реальной стоимости (потребительной ценности) объекта основных средств, так и инфляционное изменение стоимости объекта основных средств.

Выделить из результата переоценки каждую из этих составляющих можно, используя индекс инфляции.

Покажем сказанное выше на примере:

Организацией был приобретен объект основных средств, стоимостью 300 уч.ед., что соответствующим образом было отражено на счетах бухгалтерского учета:

Дт сч. 08   Кт сч. 60 – 300 уч. ед.

Дт сч. 01   Кт сч. 08 – 300 уч. ед.

Предполагаемый срок полезного функционирования 10 лет.

  1.  За год использования объекта сумма начисленной амортизации составила 30 уч. ед., и на счетах бухгалтерского учета на эту сумму была сделана запись:

Дт сч. 20   Кт сч. 02 – 30 уч. ед.

Остаточная стоимость 270 уч. ед.

  1.  Первая переоценка этого объекта была произведена коэффициентным методом ( единый коэффициент равен 1,5). Сумма переоценки составила 150 уч. ед., которая представляет собой инфляционное изменение стоимости объекта. Величина переоценки начисленного износа составит 15 уч. ед.

На счетах бухгалтерского учета отразим это следующим образом:

Дт сч. 01 – Кт сч. учета инфляционного изменения стоимости объекта – 150              уч. ед.

Дт сч. учета инфляционного изменения стоимости объекта – Кт сч. 02 – 15 уч. ед.

Таким образом, сальдо по счету учета инфляционного изменения стоимости объета составит 135 уч. ед. (150-15)

  1.  На следующий год сумма начисленного износа составила 45 уч. ед., т.е. общая сумма износа составила 90 уч. ед. (30+15+45). Тогда остаточная стоимость объекта составит 360 уч.ед. (450-90). На счетах бухгалтерского учета начисление износа будет показано следующим образом:

Дт сч.20   Кт сч. 02 – 45 уч. ед.

  1.  Вторая переоценка данного объекта была осуществлена методом прямого пересчета, которая определила, что восстановительная стоимость объекта составит 480 уч. ед., следовательно первоначальная стоимость объекта после переоценки составит 600 уч. ед. Определим это следующим образом:

Так как остаточная стоимость объекта до переоценки (360 уч. ед.) в результате переоценки увеличилась на 1/3 стоимости. Исходя из этого и первоначальная стоимость объекта должна увеличиться на 1/3 и составить: 450+(450*1/3)=600 уч.ед.

Таким же образом определяется и износ объекта:

90+(90*1/3)=120 уч. ед.

Величина индекса инфляции за этот период составила 20%, что позволяет нам определить из общей суммы переоценки, равной 150 уч.ед. (600-450) величину инфляционного изменения стоимости объекта:

450*0,20=90 уч. ед.

Аналогичным образом выделим и величину износа, соответствующую инфляционному изменению стоимости объекта, из общей суммы переоценки начисленного износа, равной 30 уч. ед.: 

90*0,20=18 уч.ед.

Теперь, определив эти значения, можно вычленить значения реального изменения стоимости объекта и реального изменения начисленного износа, они составят: 60 уч. ед. (150-90) и 12 уч. ед. (30-18).

На счетах бухгалтерского учета это будет отражено следующим образом:

Дт сч. 01   Кт сч. учета изменения потребительной стоимости объекта – 60 уч. ед.;

Дт сч. 01   Кт сч учета инфляционного изменения стоимости объекта – 90 уч.ед.;

Дт сч. учета изменения потребительной стоимости объекта   Кт сч. 02 – 12 уч. ед.;

Дт сч. учета инфляционного изменения стоимости объекта   Кт сч. 02 – 18 уч. ед.

Таким образом, теперь сальдо по счету учета инфляционного изменения стоимости объекта составит 150 +(90-18)=222 уч. ед., а сальдо по счету учета изменения потребительной стоимости объекта составит (60-112)=48 уч.ед.

Как было отмечено ранее, согласно приведенной в МСФО  концепции сохранения капитала на заданном уровне и определения прибыли, лишь часть повышения цен на активы, превышающая повышение общего уровня цен, считается прибылью (Framework, п.108). В нашем примере таковой является сумма, учтенная на счете учета изменения потребительной стоимости объекта – 48 уч. ед.. Необходимо также отметить, что согласно международным стандартам, данная сумма может быть признана прибылью лишь в момент реализации основных средств (Framework п.108).

Поэтому, при списании данного объекта основных средств на счетах бухгалтерского учета были сделаны следующие записи:

  1.  Списывается первоначальная стоимость объекта:

Дт сч. 47   Кт сч.01 – 600 уч. ед.

  1.  Списывается сумма начисленного износа:

Дт сч. 02   Кт сч.47 – 120 уч. ед.

3. Определяется финансовый результат списания объекта:

Дт сч.80   Кт сч.47 – 480 уч. ед.

4.Уменьшается убыток на величину реальной переоценки:

Дт сч. учета изменения потребительной стоимости объекта   Кт сч.80 – 30 уч. ед.

Таким образом, убыток, полученный при списании основных средств, может быть погашен лишь той частью переоценки объекта,  которая отражает реальный прирост активов (за счет роста их потребительной стоимости), и поэтому, по своей природе аналогична прибыли.

§ 2.2. Принципы унификации российской системы бухгалтерского учета с международными учетными стандартами

Совершенствование системы бухгалтерского учета

Актуальность перехода национальной системы бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов – несомненна. Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации говорит о том, что международные принципы у нас уже объявлены, и главная задача – правильно их понимать и применять.

В послании Президента Федеральному Собранию 1998 г. отмечено, что необходимым условием активизации инвестиционного процесса и улучшения качества управления предприятиями становится реформа системы бухгалтерского учета. Правительство было обязано до 1 сентября 1998 г. разработать программу и необходимые нормативные документы для перехода с 1999 г. на новые принципы бухгалтерского учета.

Казалось бы, это требование возникает из нынешней ситуации. Развитие новых рыночных институтов – фондового рынка, займов, кредитов – в конечном итоге действительно требует совершенствования бухгалтерского учета.

Многие западные инвесторы полагают, что в России бухгалтерский учет если и существует, то весьма странный, и поэтому его нужно привести в соответствие с международными стандартами.

Но, во-первых, МСФО на сегодняшний день претерпевают серьезные, а в некоторых случаях – концептуальные изменения. В результате этого разработчики российских стандартов сталкиваются со значительными трудностями. С одной стороны, им необходимо решить весьма непростую задачу перевода МСФО на российский язык и встраивания одной системы учета в специфические российские экономические отношения. С другой стороны, неясно, ориентироваться ли при этом на старые, но пока действующие стандарты, которые в недалекой перспективе будут заменены новыми, либо на концептуально более современные проекты, которые пока не утверждены КМСФО, и, соответственно, в дальнейшем могут существенно измениться.

Во-вторых, в полной мере международными стандартами руководствуются только так называемые транснациональные корпорации, для которых применять национальные методы учета каждой страны и невыгодно, и неудобно. По сути, международные стандарты бухгалтерского учета и родились в интересах этих транснациональных корпораций.

Поэтому, прежде чем говорить о необходимости реформации бухгалтерского учета в России, следует хорошо уяснить, на каких принципах он ведется и как они (эти принципы) соотносятся с международными.

Перестройка российского учета в связи с переходом страны к рыночной экономике

Создававшаяся в годы советской власти система бухгалтерского учета наилучшим образом соответствовала требованиям централизованно планируемой экономики. Подавляющая часть национального имущества находилась в распоряжении государства и контролировалась государственными органами управления. Это полностью относилось и к так называемой колхозно-кооперативной собственности, которая формально не была государственной, хотя и оставалась социалистической.

В стране были разработаны принципы учета в важнейших отраслях народного хозяйства, сформирована народнохозяйственная классификация основных средств, создан единый План счетов бухгалтерского учета, разработаны основные положения по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости промышленной продукции, которые дополнялись отраслевыми инструкциями по калькулированию, положениями по учету строительной и сельскохозяйственной продукции, по учету в оптовой и розничной торговле. Эти положения опирались на единые нормы амортизационных отчислений, тарифные ставки и тарифные коэффициенты, строительные нормы и правила и многие другие нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в нашей стране.

Существенным подспорьем для ведения бухгалтерского учета служили (и продолжают служить) альбомы форм первичных документов и учетных регистров как общего применения, так и предназначенные для отдельных отраслей народного хозяйства. Кроме того, учет базировался на стабильных, не меняющихся десятилетиями оптовых ценах на промышленную продукцию.

Такой стандартизации и унификации учета могло бы позавидовать любое высокоразвитое государство. Единственный недостаток советской системы учета состоял в том, что регламентированная со стороны государственных органов управления (Министерства финансов, ЦСУ, Госплана и Госкомцен СССР), она не была гибкой и приспособленной к постоянно меняющимся рыночным условиям, где и ассортимент производимой продукции, и применяемые сырье, материалы, производственное оборудование, а самое главное, цены должны были ориентироваться на спрос-предложение и определяться рынком, а не директивами руководящих органов.

Первые шаги на пути преобразования советского бухгалтерского учета в учет, отвечающий рыночным условиям, были сделаны после правительственных постановлений, допускающих создание в нашей стране совместных предприятий (СП). Хотя предполагалось, что учет и отчетность в СП должны вестись по советским образцам и советскими методами, партнеры из капиталистических стран все чаще выражали недоумение несуразностями, с их точки зрения, в технике советского учета и высказывали пожелания, в каком направлении его можно улучшить. Подоспевшие к этому времени экономические преобразования способствовали внедрению некоторых нововведений в учете, на первых порах на СП.

Непосредственную заинтересованность в перестройке советского бухгалтерского учета на рыночный лад проявил Центр по транснациональным корпорациям при ООН, который 13-15 июня 1989 г. совместно с Торгово-промышленной палатой СССР при участии Министерства финансов СССР и первой в нашей стране аудиторской фирмы "Инаудит" провел семинар по бухгалтерскому учету на СП с участием фирм капиталистических стран. Позже была создана интернациональная рабочая группа, включившая советских и иностранных ученых и практиков, основной целью которой стало сближение форм и методов учета, применяемых как в рыночной, так и централизованно планируемой экономике. Работа проводилась под эгидой Центра по транснациональным корпорациям ООН и Министерства финансов СССР.

Первым осязаемым результатом этой совместной деятельности стали переработанный План счетов бухгалтерского учета и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, введенные в 1992 г. К этому времени уже стало ясно, что Россия после распада СССР пошла по пути коренных рыночных преобразований, которые требуют соответствующей перестройки бухгалтерского учета и его адаптации к новым условиям.

Достаточно широкое распространение получил подход, согласно которому переход к использованию международных стандартов рассматривается в качестве конечной и чуть ли не единственной цели реформирования системы бухгалтерского учета. На самом деле, цель современной реформы значительно масштабнее и глубже. Она заключается в построении системы, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике. В результате должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.

Если подходить к реформе таким образом, то применение международных стандартов является не целью, а средством преобразований. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов, по нашему мнению, ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

"Внедрение" международных стандартов не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов несомненно должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.

Следует, однако, подчеркнуть, что в ' ходе реформирования учета применительно к рыночной экономике не должен подвергаться забвению весь огромный положительный опыт советского бухгалтерского учета, впитавший в себя опыт дореволюционного российского учета. Поэтому прав профессор В.Ф.Палий, утверждая, что даже так называемый социалистический бухгалтерский учет, несмотря на 60 лет планового хозяйства, не утратил своего рыночного товарно-денежного духа, а потому не требует чрезвычайных мер по быстрому реформированию. Основные принципы (счета и двойная запись, бухгалтерский баланс, оценка и калькулирование, инвентаризация и строгое документирование) всегда действовали в советском, а ныне российском учете. Между советским и рыночным учетом не было непреодолимой стены. И потому многие методы из прежней системы учета и в новых, рыночных условиях продолжительное время сохраняют и будут сохранять свою полезность и применимость.

Нормы и принципы международных стандартов, применяемые в российской системе бухгалтерского учета

Российская учетная практика и МСФО

Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период – постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Для этого федеральные органы приняли ряд важных документов [16]:

Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденную постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г.;

Закон Российской Федерации от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Постановление Правительства Российской Федерации от 21 июля 1997 г. №910 "О Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности";

Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и др.

Определенными этапами в данном периоде стали [20]:

переход к учету по так называемому методу начислений;

развитие идей учетной политики;

изменение форм бухгалтерской отчетности;

введение отчета о движении денежных средств;

новый порядок составления сводной отчетности;

обеспечение открытости (публичности) отчетности;

развитие института независимого аудита и др.

В результате всех этих изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по составу от отчетности, предписываемой МСФО. Любая российская организация, равно как и любая западная компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам.

Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.

Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе таких и подобных им отличий лежит разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Таким образом, можно выделить несколько наиболее значительных, на наш взгляд, отличий (табл. 2.1) [16].

Отличительные особенности систем бухгалтерского учета

(таблица 2.1)

Отличия

МСФО

Российская практика

Интересы какой группы пользователей превалируют

В первую очередь, инвесторов

Регулирующих органов

Достоверность отчетности

Объективное и правдивое отражение реального положения организации

Соответствие действующим правилам, нормативным актам.

Трактовка активов / имущества

Объект контролируется организацией в результате прошлого события и заключает в себе будущие экономические выгоды

Объект принадлежит организации на праве собственности или ином вещном праве

Метод начислений

Признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду

Признание в отчетном периоде относящихся к этому периоду расходов и доходов, подтвержденных первичными/оправдательными документами

Требование осмотрительности

Большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов

Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации

Требование приоритета содержания перед формой

Факты хозяйственной жизни учитываются исходя из их содержания и условий хозяйствования, а не только и не столько из их правовой формы

Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации. В основе большинства учетных действий – первичный /оправдательный документ, отвечающий установленным требованиям

Требование рациональности

Финансовая отчетность должна включать все показатели, достаточно значимые для оценок и решений пользователей. Значимость рассматривается, прежде всего, как качественная характеристика

Провозглашено, но не соблюдается на практике. Значимость определяется через количественные величины

Возможность профессионального суждения (оценки) при подготовке отчетности

Предполагается при решении многих вопросов

Не допускается

Конкретным проявлением приведенных отличий становятся:

различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций;

разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, прекращенной деятельности и т. д.

Принципы российского бухгалтерского учета и их соответствие международным

Начиная с 1991 г., когда был разработан новый, в определенной мере трансформированный под рыночную экономику, под акционерные предприятия План счетов, изменения в российском бухгалтерском учете происходят постоянно. Правда, в новых условиях остро ощущается, что он безнадежно устарел и по емкости не соответствует требованиям сегодняшнего дня. Новые положения по бухгалтерскому учету, введенные с 1994 г., в частности, по учетной политике предприятия (ПБУ 1/94), а с 1996 г. – по отчетности организации (ПБУ 4/94), по сути, внедрили в практику российского учета все действующие международные принципы, по крайней мере те, что были изложены в докладе ООН – "Цели и концепции, лежащие в основе финансовой отчетности",— сделанном в Нью-Йорке в 1990 г.

Концепция уместности информации, рассмотренная в данном докладе, предполагает три принципа:

своевременность;

значимость;

ценность для прогнозирования и оценок [16].

1. Принцип своевременности в России выполняется весьма строго. У нас подход к срокам сдачи отчетности даже более жесткий, чем на Западе.

2. Принцип значимости включает материальную характеристику учета, показывающую, насколько исчерпывающе каждый показатель отражает реальную действительность. В российском учете значимость, или существенность, определяется однозначно: в п. 4.30 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") сказано, что если какой-либо показатель статьи превышает 5 % к общей сумме итога, он должен быть расшифрован и показан по своим характерным, существенным составляющим. Можно спорить о цифре – много это или нет, но ни в одной европейской директиве не сказано о пределе допустимости значимости в учете.

3. Принцип ценности для прогнозирования и оценок вытекает из значимости информации и заключается в наличии в бухгалтерской отчетности точных значений для расчетов различных финансовых показателей.

Концепция достоверности информации включает в себя несколько принципов:

1. Принцип правдивости предоставляемых данных. Этот тезис не требует никаких доказательств и никаких антитезисов, потому что всякая правдивость лежит на совести составляющего отчетность бухгалтера и аудитора, ее проверяющего. Нельзя быть уверенным даже в том, что все отчеты, предоставляемые на Лондонскую фондовую биржу, правдивы до конца. Нельзя утверждать и то, что все российские отчеты неправдивы. Концепция достоверности информации предполагает соблюдение принципов преобладания содержания над формой, нейтральности и возможности проверки.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденном приказом Минфина РФ от 28.07.94 № 100, сказано, что предприятия при планировании учетной политики и при проведении учета обязаны обеспечить отражение фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из их экономического содержания.

Рассмотрим действие этого уже провозглашенного в России принципа на примере арендных отношений. По гражданскому законодательству практически всех стран арендодатель остается собственником имущества, сданного в аренду.

Однако при отношениях лизинга следует иметь в виду, что объект аренды приобретается по указанию арендатора; самому арендодателю это имущество не нужно, он его приобретает по желанию арендатора и отдает в аренду, причем на срок, который исчерпывает физические и моральные возможности этого имущества как объекта эксплуатации, т.е., по сути, на весь амортизационный срок. Таким образом, беря объект в аренду, арендатор фактически приобретает его в кредит. Поэтому в международном праве сказано, что лизинговое имущество должно учитываться на балансе предприятия-арендатора, а не за балансом как принадлежащее кому-то имущество, взятое в аренду на срок. То есть это имущество как бы приравнивается к собственности арендатора. Во главу угла ставится экономическая характеристика объекта.

Этот принцип по ПБУ 1/94, утвержденному Минфином РФ, можно применять и в России. Однако и здесь есть некоторые нюансы. Из-за этого принципа Президент России, не подписав, дважды возвращал законодателям на доработку Закон о бухгалтерском учете. Казалось бы, что в этом законе могло быть такого, что не устраивало Президента? Ведь он не касается вопросов политики, льгот, бюджета, а представляет собой ряд правил, которые даже не все понимают.

В действительности ситуация заключалась в следующем. Первоначально в законе было записано, что при учете имущества следует учитывать возможность преобладания содержания над формой. Против восстали наши юристы. В Гражданском кодексе РФ (далее – ГК РФ) записано, что имущество, переданное в аренду, остается в собственности арендодателя. А один закон не должен противоречить другому.

Рассмотрим еще одну ситуацию. В ГК РФ есть такое понятие, как аренда транспортных средств. Причем существуют две формы аренды: аренда с экипажем и аренда без экипажа. Арендатор нанимает корабль без экипажа, сажает на него свою команду, корабль плавает под его флагом и т. д. Чей он? Кто будет нести ответственность, если корабль утонет и пропадет груз или он столкнется с другим кораблем и потопит его? Нельзя точно утверждать, что будет отвечать арендодатель – собственник корабля. Другое дело, если он предоставляет корабль с экипажем, капитаном; в этом случае арендодатель несет ответственность за все, что происходит на борту судна.

Аналогична ситуация с арендой автомобилей, спутников (спутник арендуют, но весь комплекс на земле остается чьей-то собственностью).

Эта проблема легко решается международным принципом, который предполагает учитывать не только юридическую форму, но и экономическое содержание проводимых операций.

Эти примеры подтверждают, что следует не только говорить о необходимости перехода на международные принципы – они у нас уже объявлены, а правильно их понимать и применять.

2. Принцип нейтральности – исходя из международных стандартов требует, чтобы отчетная информация была объективной по отношению к разным пользователям и не была направлена только на действие в интересах самого предприятия. Сегодня в ряде случаев стремление следовать принципу нейтральности переходит разумные границы (например, выполнение требования указать в пояснительной записке гонорары членов наблюдательного совета и исполнительной дирекции применительно к нашей действительности вполне может послужить своего рода наводкой для рэкетира).

3. Принцип осмотрительности в докладе ООН расшифровывается, скорее, как готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов. То есть убыток надо показывать тогда, когда вам стало об этом известно, а прибыль тогда, когда она реализована. И в российском ПБУ от 28.07.94 г. сказано, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь, расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. По сути, в российских документах принцип осмотрительности раскрыт теми же словами, что и в международном отчете ООН. Правда, и здесь есть проблемы, возникающие просто из-за инертности самих счетных работников и специалистов, составляющих инструкции и указания.

Если убытки надо показывать сразу, то, следовательно, проценты за банковские кредиты и вообще проценты по займам организация должна начислять не тогда, когда банк пришлет выписку, а тогда, когда завершается отчетный период, т.е. когда показывается реальный убыток. Кстати, этого требует ПБУ 1/94, однако большинство организаций этого не делают. Это приводит к завышению налогооблагаемой прибыли, а самое главное – к искажению международного принципа бухгалтерского учета.

В России еще не до конца разработана проблема оценочных резервов, которые сегодня начисляются по двум объектам бухгалтерского учета: сомнительным долгам (и то один раз в год, в то время как четвертая европейская директива разрешает начислять их на любую дату) и обесценению ценных бумаг. Таким образом, целый ряд объектов остается не учтенным (в некоторых случаях по экономическим причинам, а в некоторых – просто по недомыслию). Например, обесценение валюты в уже заключенных валютных сделках.

В настоящее время почему-то считается, что рубль будет постоянно падать по отношению к иной валюте. Но когда он начнет подниматься, возникнет необходимость начисления оценочных резервов по валютным сделкам. Следовало бы также начислять оценочные резервы на обесценение нематериальных активов, сырья, материалов, топлива, незавершенного производства.

4. Принцип сопоставимости информации связан со стабильностью учетной политики и методов обработки данных (в России это четко действует) и с последовательностью применения сроков отчетности (у нас сроки отчетности строго определены законом).

Предусмотрены также возможности изменения учетной политики, если это имеет существенное значение. В этом вопросе наше законодательство выглядит весьма прогрессивным: в п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете записана норма, предоставляющая организации право отклоняться от правил бухгалтерского учета и применять свои правила исходя из реальной ситуации, складывающейся на данном конкретном предприятии.

Должны также соблюдаться принципы, касающиеся необходимости количественной и качественной оценки имущества, сделок, операций. Такие принципы, как денежное измерение и учет по стоимости, применяются у нас достаточно широко.

Учетной политикой предусмотрено применение метода функционирующего (действующего) предприятия. Подтверждение аудитором применения этого принципа на практике служит гарантией того, что предприятие будет продолжать работать и не свернет свои операции в обозримом будущем (например, до следующего отчетного года).

Самый сакраментальный вопрос в России – применение метода начисления.

Все явления в бухгалтерском учете должны отражаться путем начислений. В России еще со времен СССР применяются различные методы начисления. Например, начисление зарплаты. Никто не возражает против того, что сначала начисляется зарплата, а затем с нее удерживаются налоги, однако потом 6 месяцев она (зарплата) не выплачивается. В реальной действительности применение метода начисления при учете реализации и доходов предприятия становится острым вопросом.

В приказе Минфина России от 27 марта 1996 г. №31 "Бухгалтерская отчетность организации" сказано, что все показатели отражаются в отчетности по методу начисления. Так и действуют практически все российские бухгалтеры. Но, имея в виду тотальные неплатежи в народном хозяйстве, законодатель в целях налогообложения разрешил альтернативу: показывать реализацию по кассовому методу, т.е. по оплате.

Однако такое решение вызывает протест со стороны международных финансовых институтов, в частности Мирового банка. Наше правительство уже неоднократно пыталось решить эту проблему (например, вышел Указ Президента РФ от 08.05.96 № 685), и сегодняшний Налоговый кодекс строится исходя из метода начисления. Но ситуация по-прежнему остается непростой.

Бухгалтерский и налоговый учет

Существует и проблема перехода от бухгалтерской отчетности к налоговой. Согласно МСФО предприятия в отчете о прибылях и убытках раздельно показывают прибыль, полученную от основной деятельности и от нетрадиционных хозяйственных операций. Из полученной суммы прибыли исключаются ошибки, связанные с неточностями в предыдущих периодах и с изменениями , происшедшими в учетной политике. Кроме того, вычитаются убытки от переоценки запасов, от реализации основных средств и нематериальных активов, а также штрафы за невыполненные договорные обязательства перед другими фирмами и убытки от аннулированных заказов. В результате этих операций получается так называемая бухгалтерская прибыль. Она не всегда совпадает с налогооблагаемой прибылью. Это несовпадение может возникнуть, например, вследствие того, что, как и в России, за рубежом чаще всего бухгалтерский учет ведется по методу начисления, а налоговый учет – по методу оплаты. В международной практике есть две тенденции. Во Франции, например, разработана так называемая переходная таблица, которая позволяет перейти от балансовой прибыли в бухгалтерском учете к налогооблагаемой. В Америке же финансовая и налоговая отчетность идут по разным направлениям.

Рис. 2.3. Модель формирования и распределения финансовых результатов предприятия

Вообще, понятие "балансовая прибыль" имеет строго определенное значение и для каждого предприятия означает совершенно конкретную сумму. Эта сумма отражается в бухгалтерской отчетности предприятия. Если же ее как-либо скорректировать, то она уже не будет балансовой (валовой) прибылью. В частности, если балансовая прибыль корректируется для целей налогообложения, то в результате получается так называемый "Объект обложения налогом на прибыль" (рис. 2.3). То есть, наравне с развитыми странами в России также существуют различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Таким образом, можно сделать вывод, что некоторые международные принципы бухгалтерского учета уже применяется в России. Полагаем, что отдельным наиболее солидным предприятиям, выходящим на международный рынок, Министерство финансов России уже сейчас может разрешить составлять годовую бухгалтерскую отчетность в точном соответствии с международными стандартами. Тем более, что такая возможность предусмотрена ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

§ 2.3. Основные направления трансформации российской системы бухгалтерского учета

Необходимость перехода к международным стандартам финансовой отчетности

Современный этап развития России характеризуется постепенным поворотом экономики к внешнему миру, осознанием ее как зависимой и одновременно влияющей части мировой хозяйственной системы. Это определяет основные направления изменений в хозяйственном механизме. В системе бухгалтерского учета и отчетности одним из таких направлений является использование Международных стандартов финансовой отчетности.

Что дает использование МСФО

Почему возникает вопрос о целесообразности и необходимости использования международных стандартов в России?

Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, обуславливающим превращение экономики России в органическую составляющую мирохозяйственной системы (макроэкономическая установка на привлечение иностранных инвестиций, выход российских хозяйствующих субъектов на мировые рынки капитала, совместный бизнес). Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и соответственно будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.

В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Однако это однозначно означает, что компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.

Сказанное подтверждают, например, результаты проведенного в 1997 г. во Франции опроса финансовых директоров 65 компаний, ценные бумаги которых котируются на различных биржа. На вопрос о побудительных мотивах перехода компаний к использованию МСФО или "Общепринятых в США учетных принципов" (US GAAP) 40% опрошенных назвали необходимость выхода на фондовый рынок или получения зарубежного финансирования.

Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. В частности, 80% респондентов указанного опроса во Франции считают, что использование международных стандартов даст возможность рационализировать и оптимизировать информационные системы их компаний [8].

С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью МСФО является документ "Основы подготовки и представления финансовой отчетности", определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям.

Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня Лондонская, Франкфуртская, Цюрихская, Люксембургская, Амстердамская, Римская, Гонконгская и ряд других фондовых бирж допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг. Еще в 1995 году Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) объявила о своем намерении рекомендовать признавать МСФО для целей листинга на всех международных рынках (включая Нью-йоркскую и Токийскую фондовые биржи) после определенной доработки отдельных стандартов.

Постоянно растет число транснациональных корпораций, подготавливающих свою публичную сводную финансовую отчетность в соответствии с МСФО или исходя из них, в том числе "ABB" (Швеция), "Roche" (Швейцария), "Renault" (Франция), "Deutsche Bank" (Германия), "Sulzer" (Швейцария), "Bayer" (Германия), "Fiat" (Италия), "Nestle" (Швейцария), "Nokia" (Финляндия), "Total" (Франция), "Union Bank of Switzerland" (Швейцария). Увеличивается список таких организаций и в России. Сегодня это, главным образом, коммерческие банки и организации нефтегазового комплекса [8].

В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов, правительственных организаций, представители которых с 1981 г. образуют Консультативную группу в рамках Комитета по МСФО.

Конечно, разработку новых российских стандартов можно вести "с нуля". Однако лучше и дешевле использовать уже накопленный в мире опыт. Приобщение к МСФО позволит в кратчайшие сроки и наиболее рационально выполнить важнейшую задачу, стоящую перед отечественным бухгалтерским учетом, – создать эффективную систему учета, обеспечивающую потребности рыночной экономики.

В-четвертых, использование МСФО закладывает основу для укрепления и расцвета бухгалтерской профессии, расширяет круг полномочий, обязанностей и, как следствие, знаний и навыков. Это, в свою очередь, заставит каждого бухгалтера переосмыслить свою роль и место в управленческой структуре, а общество в целом – осознать значение учета и бухгалтерской профессии для устойчивого развития экономики.

Главные направления реформирования системы бухгалтерского учета

Реорганизация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета

Намечено несколько направлений проведения реформирования бухгалтерского учета, которые можно объединить в три составные части Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283:

  •  совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
  •  становление бухгалтерской профессии;
  •  подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета.

Каждая из этих частей важна сама по себе и обязательна для успешного выполнения программы в целом.

Первое направление – нормативное регулирование, в котором важная роль отводится Государственной Думе, разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы в 1994г. создан Экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике Комитета Государственной Думы по бюджету, налогам, банкам и финансам. Он призван содействовать Комитету в подготовке и рассмотрении относящихся к его ведению вопросов аудита, бухгалтерского учета и финансовой статистики.

Основными задачами Экспертного совета являются: разработка концепции построения законодательства; подготовка проектов законов по аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и их экономическое обоснование; проведение экспертизы законопроектов, подготовка заключений по ним; содействие в реализации законов РФ; обобщение опыта применения законов, их соблюдение и подготовка необходимых рекомендаций и предложений.

Совет формируется из представителей государственных органов, академических и учебных институтов, коммерческих структур – специалистов в области аудита, бухгалтерского учета и статистики. Он может создавать постоянные и временные экспертные (рабочие) группы для подготовки материалов по отдельным вопросам и привлекать к участию в них специалистов, не являющихся членами Совета.

В работе вышеназванных Экспертного и Методического Советов большую помощь призваны оказать общественные организации, и прежде всего ассоциации бухгалтеров и аудиторов РФ и стран Содружества и Международный консультативный комитет по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ. Помимо реальной помощи в разработке проектов законов по бухгалтерскому учету и аудиту указанный Комитет оказывает большое содействие в разработке программ переподготовки специалистов по бухгалтерскому учету и подготовке и переподготовке бухгалтерских и аудиторских кадров.

В течение ближайшего времени предстоит разработать большой комплекс документов. В настоящее время большая часть учетных работников поддерживает четырехуровневую систему нормативных документов:

1-й уровень – законодательный: закон по бухгалтерскому учету и отчетности;

2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

3-й уровень: методические рекомендации (указания);

4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета представлена на рисунке 2.4.

1 уровень

2 уровень

3 уровень

4 уровень

ГК РФ, части 1и 2

Федеральный закон «О бух-галтерском учете»

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и др.

Система национальных бухгалтерских стандартов Положений по бухгалтер-скому учету (ПБУ)

Различного рода методи-ческие указания, рекомен-дации, в основном Минис-терства финансов, в том числе, учитывающие и от-раслевую специфику

Рабочие документы организации, формирую-щие её учетную политику в методическом, техничес-ком и организационном аспектах

                   

                  

                   

                

Регулируют прямо или косвенно постановку учета

Регулируют порядок и правила учета на отдельных его участках и порядок составления отчетности

Регулируют методику учета на отдельных участках, приемы и способы учета и оценки отдельных объектов учета

Определяют приемы и способы учета и оценки отдельных объектов учета и формируют учетную политику

                                                                                                           

Международные стандарты ФО

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами ФО

Рис 2.4. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

Действующий Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не вполне удачен, так как в нем отсутствуют конкретные правила бухгалтерского учета. Преимуществом закона является то, что он очертил круг вопросов, которые должны регулироваться, указал, кто их должен регулировать и какие требования предъявляются к составляемой бухгалтерской отчетности. За время действия закона появились предложения о его дополнении и включении вопросов, требующих законодательного решения, в связи с чем предполагается, что в 1999 г. будет подготовлен проект закона о внесении изменений в упомянутый закон. Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации. Известно, что многие виды договоров, которые описаны в Гражданском кодексе Российской Федерации, нарушают логику бухгалтерских правил и не ложатся на счета бухгалтерского учета. На практике приходится выдумывать какие-то особые ходы, чтобы отразить особенности тех или иных операций по вновь введенным договорам. Этот недостаток признают не только бухгалтеры, но и юристы.

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном учете – положения) призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. В течение ближайших двух лет планируется разработать около 20 новых национальных стандартов и обновить ранее утвержденные. Предполагается выделить три группы стандартов:

1. Первая группа стандартов связана с бухгалтерской отчетностью, где главным является ПБУ/4 "Бухгалтерская отчетность организации". Большое значение придается стандарту по сводной бухгалтерской отчетности. Хотя ранее были выпущены методические указания по сводной отчетности, необходимо иметь соответствующий стандарт с учетом новых требований рыночной экономики. В данном направлении предстоит большая работа, так как необходимо очень многое уточнить в связи с такими понятиями, как слияние компаний, выделение компаний, объединение компаний, поскольку это не очень четко описано в Гражданском кодексе РФ, и возникают спорные моменты в процессе составления отчетности. Кроме того, намечен возврат к регулированию составления бухгалтерской отчетности по видам деятельности, т. е. стандарту по сегментам. Ранее составление такой отчетности в своде было обязательно: "разбивали" промышленность, сельское хозяйство, науку и т.д. на несколько видов, подотраслей. В нашей отчетности мы расшифровывали до 20 видов деятельности и теперь возвращаемся - через международные стандарты – к той практике, которая была в советское время.

2. Вторая группа стандартов связана с имуществом, обязательствами организации. Эти стандарты будут раскрывать такие сложнейшие вопросы, как доверительное управление имуществом, аренда основных средств, финансовые вложения, нематериальные активы и др.

3. Третья группа стандартов связана с финансовыми результатами. До сих пор нет четкого определения, что такое доходы, расходы организации, реализация продукции. И разработанные проекты положений (стандартов) по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ /9) и "Доходы организации" (ПБУ/10) не дали их четкого определения. Хотелось бы поподробнее остановиться на проектах этих двух стандартов. На наш взгляд, стандарт не предусматривает разделения понятий:

затраты (все израсходованные в отчетном периоде средства);

расходы (те затраты, которые учитываются при формировании финансового результата).

ПБУ/9 предлагает признавать (отражать в учете) расходы независимо от намерения получить доходы, т.е. без соотнесения с доходами по соответствующим статьям дохода (п.14 ПБУ/9), отсюда возникает вывод, что никакого различия между этими двумя понятиями проводить не следует. А отсутствие различий исключает необходимость калькулирования себестоимости и предполагает переход к исключительному применению котлового метода учета затрат. Для обоснования следующего замечания необходимо вернуться к Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в частности, к Framework IAS, где определено, что получение доходов может привести, как к увеличению, так и к уменьшению обязательств; а расходы могут привести как к уменьшению активов, так и к увеличению обязательств предприятия.

Исходя из сказанного выше не совсем ясно, что имеется в виду, когда в ПБУ 9 говорится, что одним из основных условий признания расходов (в части хозяйственных операций, связанных с приобретением активов) является получение права владения, пользования и распоряжения приобретенными активами, т.е. речь идет о простом перемещении активов из денежных в материальные, в то время как в IAS такое перемещение расходом не признается.

Аналогичная ситуация прослеживается и в ПБУ 10, где простое перемещение активов из материальных в денежные является обязательным условием признания дохода.

Налицо необходимость доработки проектов вышеназванных стандартов.

Возможно, некоторые из названных выше недостатков связаны с разногласиями в трактовке отдельных терминов, часто возникающими при чтении международных стандартов. Это связано с неоднозначностью их перевода на русский язык. Поэтому, хотелось бы попробовать сформировать единый подход к их толкованию.

Так, осуществляемые в течение отчетного периода траты в IAS определяются как charge, часть этих трат (charge), как известно собирается на калькуляционных счетах и представляет собой cost, затраты, учитываемые при формировании себестоимости продукции (рис. 2.5, поток 1), другая же часть может быть сразу признана расходами (в МСФО - expenses) и будет отнесена непосредственно на счет 80 "Прибыли и убытки" (рис. 2.5, поток 2). Если развивать эту цепочку дальше, то следующим этапом будет формирование финансового результата операционной деятельности, и лишь часть затрат (cost) будет участвовать при его определении и будет признана производительными расходами  (в МСФО - expenses) (рис. 2.5, поток 3). Другая же часть затрат (cost) может быть сразу признана расходами (expenses) и будет отнесена на счет 80 "Прибыли и убытки" (рис 2.5, поток 4). Все производительные расходы (expenses) ( рис 2.5, поток 3) соотносятся с полученной в отчетном периоде выручкой ( рис.2.5, поток 5), и таким образом определяется финансовый результат по операционной деятельности. Отрицательный результат будет отнесен в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (рис. 2.5, поток 6).

Все денежные поступления отчетного периода в МСФО определяются как cash flow. Часть денежных поступлений (cash flow) может быть непосркдственно отнесенв в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" и таким образом сформировать доход ( в МСФО - income) организации (рис. 2.5, поток 7). Другая же часть денежных поступлений (cash flow) представляет собой выручку организации (revenue) (рис. 2.5, поток 8). Как известно, выручка (revenue) соотносится с понесенными организацией производительными расходами (expenses) и таким образом определяется финансовый результат деятельности отчетного периода (рис. 2.5, поток 9). Положительный результат представляет собой часть дохода (income) и относится в кредит счета 80 2Прибыли и убытки" (рис. 2.5, поток 10).

Charge (траты) Кт сч.50, 51                   Cash flow (поступление денежных средств) Дт сч 50,51

                                   1                                                                                                 8  

Cost (затраты) Дт сч. 20, 26 и др.

                               3

Expenses (расходы)          5                 cч. 46                 9                Revenue (выручка)   7

2     4                                                   6                                   10

Дт сч 80 "Прибыли и убытки"(revenue)                                 Кт сч 80 "Прибыли и убытки" (income)

Рис. 2.5.

Конечно, будет стандарт по государственной помощи (название условное), т. е. организации получают из бюджета средства в виде субвенций, трансфертов, бюджетных ассигнований и т.п. Необходимо определить особенности учета этих средств.

Многое предстоит сделать в области методических указаний. Методические рекомендации призваны конкретизировать учетные стандарты. Планируется почти для каждого стандарта подготовить документ методического характера, раскрывающий технику учета. Отсутствие методических рекомендаций уже вызывает сложности, так, например стандарт ПБУ/6, регламентирующий правила учета основных средств, не воспринимается практиками, поскольку не понятно, как соответствующие записи должны быть технически осуществлены по новым правилам на счетах бухгалтерского учета. В будущем планируется издавать одновременно и стандарт, и методические указания.

Вторая составная часть программы – становление профессии бухгалтера. В первую очередь это означает проявление в методической и организационной работе инициативы самих бухгалтеров, а не органов исполнительной власти (министерств и ведомств). Для этого должен быть создан соответствующий механизм осуществления бухгалтером своих профессиональных функций, в частности, через организованный в 1997 г. Институт профессиональных бухгалтеров.

Существенную роль в повышении статуса профессионального бухгалтера играет проводимая в настоящее время работа по аттестации. Главной целью аттестации является повышение квалификационного уровня специалистов, от которых зависит принятие решений. Необходимо научить их новым подходам в осуществлении своей работы

§ 2.4. Методы и механизмы трансформации российской системы бухгалтерского учета

Как осуществить переход к МСФО

Прежде всего, нельзя согласиться с получившим достаточно широкое распространение (особенно среди неспециалистов бухгалтерского дела, регулирующих хозяйственную жизнь в стране) подходом, согласно которому переход к использованию международных стандартов рассматривается в качестве конечной и чуть ли не единственной цели реформирования системы бухгалтерского учета. На самом деле, цель современной реформы значительно масштабнее и глубже. Она заключается в построении системы, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике. В результате реформы должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.

Если подходить к реформе таким образом, то применение МСФО является не целью, а средством преобразований. Весьма важным и эффективным, но лишь одним из целого ряда средств. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов, по нашему мнению, ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно, должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.

Невозможность перехода на МСФО "в один день" обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, Минфин России, который является органом, регулирующим учет и отчетность в нашей стране, должен разработать и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса. Налоговым органам потребуется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых правилах.

По нашему мнению, необходима определенная институциональная перестройка системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе образование органа, способного быстро реагировать на запросы практики и давать некоторые оперативные разъяснения по поводу новых стандартов. Целесообразно создать специальный орган, надзирающий за применением стандартов или, иначе, контролирующий качество бухгалтерской отчетности.

Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских работников (а их по некоторым оценкам около 3 млн. чел.) и, в первую очередь, главных бухгалтеров. Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, ибо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребованности информации, формирующейся в нем.

Очевидно, что все это – весьма и весьма масштабные задачи. Однако без их решения переход к МСФО окажется фикцией.

Помимо кропотливой работы с бухгалтерскими кадрами существует и другой, не менее важный аспект использования МСФО – это то, что обычно вкладывается в само понятие "внедрение стандартов", как практически должен происходить процесс перехода к ним. Опыт других стран показывает, что применение какого-либо международно-признанного решения в национальном стандарте возможно только в том случае, когда это решение соответствует реальной экономической ситуации, существующей в стране. Иными словами, при использовании МСФО для создания национальной системы учета необходима своего рода адаптация.

Однако, существует мнение, что необходимо жестко внедрить международные стандарты без учета национальной специфики. В основе этого пути реформирования, по нашему мнению, тупикового, лежит игнорирование обусловленности системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуацией, прикладного характера этой системы. Всемирная история бухгалтерского дела, в том числе многовековой опыт России учит, что "у каждого народа в зависимости от свойств национального характера и исторически сложившихся условий существуют свои представления о бухгалтерском учете, его целях и задачах". Современные исследователи отмечают в качестве основных факторов, предопределяющих различия в национальных системах учета, такие, как [8]:

тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учетной информации (физические лица, банки, правительственные органы);

число физических и юридических лиц, вовлеченных в процесс инвестирования;

участие инвесторов в управлении бизнесом;

степень развития рынка и бирж ценных бумаг;

степень участия в международном бизнесе.

По данным Комитета по МСФО лишь 10 из 67 обследованных в 1996 г. стран используют МСФО как национальные стандарты. Среди них, в частности, – Кипр, Кувейт, Латвия, Малайзия, Мальта, Оман, Пакистан, Тринидад и Тобаго. Большинство же промышленно-развитых стран с собственными богатыми традициями бухгалтерского дела (например, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Канада, Испания, США, Япония) принимают национальные стандарты.

При общности в целом философии национальных систем бухгалтерского учета стран с рыночной экономикой и МСФО их практическая реализация в большинстве случаев имеет отличия, подчас весьма значительные. Так, в 1996 году Совет по стандартам финансовой отчетности США (FASB) провел сравнение международных стандартов с US GAAP. В результате выявлено 255 вопросов, по которым между названными системами существуют различия: от разной интерпретации аналогичных правил до принципиальных отличий в подходе к отчетности о тех или иных фактах хозяйственной деятельности. Например, американские правила предписывают списание всей суммы затрат на конструкторские разработки на счет прибылей и убытков в том периоде, когда эти затраты произведены, а МСФО требуют все такие затраты, отвечающие определенным критериям, капитализировать и отражать на балансе как амортизируемый актив.

В свете мирового опыта перевод российского учета на МСФО, по нашему мнению, нельзя понимать как непосредственное внедрение этих стандартов в практику отечественных организаций. Использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. При разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практике, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.

Если исходить из предложенного выше пути перехода к использованию МСФО и рассматривать данный процесс как один из основных факторов продолжения и активизации реформы бухгалтерского учета в стране, то задачей первостепенной важности сегодня представляется максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания международных стандартов широкой бухгалтерской общественностью, включая представителей регулирующих органов. Понимание основополагающих идей и смысла международных стандартов обеспечит в дальнейшем корректный подход к применению в российской бухгалтерии решений, традиционных для лучшей западной практики.


3. Практические проблемы внедрения международных стандартов

3.1 Этапы внедрения национальных стандартов

Одним из  намеченных Правительством Российской Федерации направлений реформирования системы бухгалтерского учета является совершенствование системы нормативного регулирования.

В России,  с точки зрения имеющихся и разрабатываемых нормативных документов по бухгалтерскому учету, существует 4-уровневая система нормативного регулирования: законодательный, стандарты, методические указания и рабочие документы организации (рис. 3.1).

Рис. 3.1  Система нормативного регулирования бухгалтерского учета 

Как показывают проведенные исследования, в области нормативного регулирования бухгалтерского учета главная задача – разработка национальных стандартов (по нашей терминологии, положений по бухгалтерскому учету). Предполагается, что работа, связанная с разработкой стандартов и обновлением ранее утвержденных, будет выполнена в течение двух лет.

Для решения поставленной задачи необходимо, прежде всего, выстроить алгоритм её реализации, который, по нашему мнению, должен состоять из следующих этапов:

1.Определение круга стандартов, необходимых к внедрению;    2.Обоснование последовательности их внедрения;

3.Определение этапов разработки положения (стандарта) и его структуры.

Первый этап данного алгоритма уже реализован. В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998г. №283 намечена разработка 20 национальных стандартов (см. Приложение 1.).

Для  успешной реализации второго этапа намеченного алгоритма, на наш взгляд, необходимо  обратиться к международному опыту и проанализировать критерии, определившие очередность внедрения МСФО.

Проведенные исследования показали, что МСФО с самого начала разрабатывались с точки зрения требований транснациональных корпораций об унификации учета и отчетности на предприятиях и в финансовых учреждениях на различных континентах и в разных странах, различающихся по уровню экономического развития, политическому устройству и национальным традициям.

Имея свои дочерние предприятия, филиалы и представительства в разных странах, транснациональные корпорации сталкивались с существенными различиями в порядке ведения учета, налоговом законодательстве, правилах составления отчетности, оценке активов и обязательств и показе их в балансе, что затрудняло определение финансового положения, результатов коммерческой деятельности и составление консолидированных, годовых отчетов по корпорации в целом.

Особую озабоченность участников мирового рынка товаров и ценных бумаг вызывали несопоставимость отчетных данных, недостаточная прозрачность отчетов, которые не позволяли выявить подлинное финансовое положение партнеров по бизнесу в разных странах, что приводило к крупным потерям и в некоторых случаях к краху промышленных предприятий и финансовых   учреждений, доверившихся ненадежным и даже ложным сведениям своих контрагентов. Такое положение обусловило то, что одним из основных объективных критериев, определившим очередность разработки и внедрения стандартов, стала необходимость унификации представления финансовой отчетности, что определило первоочередность внедрения таких стандартов, как: 01.01.75 – МСФО 1. “Раскрытие политики бухгалтерского учета” (Disclosure of accounting policies);

01.01.77 -  МСФО 5. «Информация, подлежащая раскрытию в финансовых отчетах» (Information to be disclosed in financial statements);

01.01.79 – МСФО 7 “Отчет о движении денежных средств” (Cash flow statements).

Другим критерием, определявшим очередность разработки стандартов, был уровень их сложности, так как в первую очередь стоило изложить наиболее простые аспекты финансовой деятельности и порядок их представления в финансовой отчетности. Именно поэтому, одним из первых (01.01.76) был разработан такой стандарт, как МСФО  “Товарно-материальные запасы” (Inventories).

Но анализ этих критериев и их адаптация к российским условиям,  по нашему мнению,  требуют их уточнения. Система критериев представлена на рис. 3.2.

Рис.3.2 Система критериев, определяющих последовательность разработки стандартов

Как показывает анализ практики разработки стандартов, наиболее важным критерием с точки зрения объективной необходимости эффективного внедрения стандартов, является критерий «по функциональной нагрузке». Рассмотрим его более подробно.

Формирование в России системы рыночных отношений обусловило возникновение ряда новых операций и понятий, которых ранее (при плановом хозяйстве) не было, таких как,  финансовые вложения, нематериальные активы, учетная политика организаций и др.. И, поэтому, в первую очередь необходимо подвести нормативную базу (рис. 3.1) под эти, уже существующие и требующие нормативного регулирования, операции.

Многие сферы производственно-хозяйственной деятельности организаций нормативно регулируются, но их регулирование в связи с переходом на международные нормы учета, требует определенной корректировки, основанной на принятых принципах учета. Эта функция возложена на ПБУ. Поэтому, во вторую очередь следует внедрять ПБУ, которые позволят осуществить названную выше функцию.  К таким стандартам можно отнести положения, регулирующие учет затрат на производство, учет материально-производственных запасов и другие.

Таким образом, по возложенным на стандарты функциям можно выделить две группы стандартов: внедряющие и корректирующие существующую нормативную базу. И очередность внедрения того или иного стандарта в определенной степени должна зависеть от выполняемой им функции. Все предусмотренные Планом разработки ПБУ (см. Приложение 1) по возложенным на них функциям могут быть распределены следующим образом:

Распределение стандартов по функциональной нагрузке.

 

                                                                               (таблица 3.1)

Внедряющие

Корректирующие

ПБУ: Финансовые вложения

ПБУ: Затраты организации

ПБУ: Инвестиции в ассоциированные общества

ПБУ: Капитал

ПБУ: Отчет о движении денежных средств

ПБУ: Бухгалтерская отчетность

ПБУ: Учетная политика организации

ПБУ: Основные средства

ПБУ: Изменение учетной поли-тики

ПБУ: Аренда основных средств

ПБУ: Условные факты хозяйственной деятельности

ПБУ: Материально-производ-ственные запасы

ПБУ:События после отчетной даты

ПБУ: Государственная помощь

ПБУ: Нематериальные активы

ПБУ: Доходы организации

ПБУ: НИОКР

ПБУ: Договоры на капитальное строительство

ПБУ: Совместная деятельность

ПБУ: Расчеты по налогам

ПБУ: Реорганизация организаций

ПБУ: Активы и обязательства в иностранной валюте

ПБУ: Сводная бухгалтерская отчетность

ПБУ: Информация по сегментам

ПБУ: Прекращенные операции

Конечно же роль того или иного стандарта в обеспечении нормативного регулирования бухгалтерского учета не может являться единственным критерием, определяющим очередность его разработки и внедрения, существует много мнений и факторов (объективных и субъективных) в совокупности определяющих очередность разработки стандартов.(рис. 3.2)

В частности, в своем докладе  Жильбер Жел [50] на конференции, посвященной переводу российских стандартов финансовой отчетности на международные стандарты, предложил при внедрении норм международного учета учитывать и другой предложенный нами объективный критерий очередности внедрения стандартов (см.рис. 3.2). Ж. Жел считает необходимым, в первую очередь, отобрать те стандарты, которые в наибольшей степени подходят к условиям национальной экономики, например, стандарт типа IAS 2 по товарно-материальным ценностям. Затем, после освоения наиболее простых стандартов, целесообразно будет заняться такими вопросами, как аренда основных средств, строительные контракты, доход и валютные операции.

Проанализировав существующий План разработки ПБУ, предложенный Институтом профессиональных бухгалтеров при участии Минфина  (Приложение1) в соответствии с рассмотренными выше критериями, определяющими очередность внедрения стандартов, можно сделать следующий вывод:

Предложенный план разработки российских стандартов не в полной мере учитывает объективные критерии (рис. 3.2). Поэтому, остается предполагать, что при определении сроков разработки конкретных стандартов решающими в основном были субъективные критерии очередности их внедрения.

В дальнейшем, учитывая всю интегральную совокупность рассмотренных объективных критериев (рис. 3.2), на наш взгляд, необходимо предусмотреть следующую очередность разработки национальных стандартов (таблица 3.2):   

                                                        

Очередность разработки национальных стандартов.

                                                                                      (таблица 3.2)

Стандарты   первой очереди

Стандарты второй очереди

ПБУ: Бухгалтерская отчетность

ПБУ: Затраты организации

ПБУ: Учетная политика организации

ПБУ: Капитал

ПБУ: Изменение учетной политики

ПБУ: Материально-производственные запасы

ПБУ: Отчет о движении денежных средств

ПБУ: Активы и обязательства в иностранной валюте

ПБУ: Нематериальные активы

ПБУ: Государственная помощь

ПБУ: Договоры на капитальное строительство

ПБУ: Расчеты по налогам

ПБУ: Финансовые вложения

ПБУ: НИОКР

ПБУ: Основные средства

ПБУ: Инвестиции в

ассоциированные общества

ПБУ: Аренда основных средств

ПБУ: Доходы организации

ПБУ: Реорганизация

предприятий

ПБУ: Сводная бухгалтерская

отчетность

ПБУ: Условные факты

хозяйственной деятельности

ПБУ:События после отчетной даты

ПБУ: Совместная деятельность

ПБУ: Информация по сегментам

ПБУ: Прекращенные операции

Третьим и завершающим этапом намеченного нами ранее алгоритма является разработка национальных стандартов, а также  их структуры.

Разработка стандартов, на наш взгляд, должна включать:

1. Организация работы;

2. Разработка технических заданий;

3. Разработка первой редакции проекта;

4. Доработка проекта;

5. Утверждение проекта.

На каждый предполагаемый к внедрению национальный стандарт разрабатывается несколько технических заданий, которые затем оцениваются на экспертном совете, выбирается лучший разработчик, которому и поручается, в случае необходимости, дальнейщая доработка технического задания для проекта стандарта. Готовое техническое задание передается разработчикам стандарта.

Для работы над каждым стандарта также создается несколько рабочих групп, каждая из которых самостоятельно готовит свой проект стандарта, который в указанные сроки должен быть представлен экспертному совету. На экспертном совете происходит выбор лучшего проекта, и группа, представившая его, признается разработчиком стандарта и, в случае необходимости, осуществляет его дальнейшую доработку. Доработанный проект также обсуждается, выносятся замечания, предложения, дополнения, и заключительным и главным этапом является принятие проекта стандарта.

Примерный план этапов разработки положения (стандарта) приведен в Приложении 3.

Как показывает анализ международных и разработанных российских стандартов, структура стандартов должна иметь следующий вид:

Часть I

           общие положения;

            цель;

            сфера применения;

            основные определения.

Часть II. Основная, содержательная

Часть III. Приложения:

            примеры

            иллюстративные расчеты.

3.2 Предлагаемые проекты стандартов

Проведенные исследования показали, что всю совокупность, предполагаемых к внедрению стандартов (см.Приложение 1), в том числе и первоочередные к разработке, можно разделить на три группы (рис. 3.3), характеризующие:

общие вопросы раскрытия информации;

активы и обязательства организации;

финансовые результаты деятельности организации.

Рис. 3.3 Группы разрабатываемых стандартов

Рассмотрим по стандарту (первоочередному к внедрению)  из каждой представленной группы.

Прекращенные операции

Как уже было отмечено ранее, одними из первых следует разработать и внедрить стандарты, касающиеся порядка и формы представления финансовой отчетности.

К этой же группе стандартов относится международный стандарт МСФО8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике", который устанавливает требования к раскрытию и порядок учета определенных статей отчета о прибылях и убытках таким образом, чтобы все предприятия и организации составляли и представляли отчеты на согласованной основе. Он также определяет порядок учета изменений в бухгалтерских расчетах, изменений в учетной политике и исправлений фундаментальных ошибок.

Согласно предложенному Институтом профессиональных бухгалтеров при участии Министерства финансов России Плану разработки  и внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета (Приложение 1) информацию обобщенную в МСФО8 предполагается разбить на несколько составляющих, по каждой из которых, по всей видимости, будет разработан стандарт. На данный момент в названном Плане уже предусмотрена разработка следующих стандартов: "Прекращенные операции" и "Изменение  учетной политики".

На наш взгляд, вряд ли такое разделение необходимо, даже наоборот, не смотря на то, что, на первый взгляд кажется, что в МСФО8 объединены и раскрыты разные и несопоставимые вопросы, такое разделение нецелесообразно, так как целью этого стандарта является улучшение сопоставимости отчетной информации. И все рассмотренные в МСФО8 ситуации объединены тем, что при ненадлежайшем раскрытии могут привести к несопоставимости отчетных данных.

К таким, требующим особого раскрытия в отчетности в целях обеспечения сопоставимости отчетных данных, ситуациям относятся:

  •  результаты чрезвычайных обстоятельств;
  •  некоторые статьи доходов и расходов от обычной деятельности;
  •  результаты прекращенных операций;
  •  изменения в бухгалтерских оценках;
  •  фундаментальные ошибки;
  •  изменения в учетной политике.

Характер и величина каждой чрезвычайной статьи должна раскрываться отдельно. Статьи же доходов и расходов от обычной деятельности будут раскрываться лишь при наличии определенных условий, приводящих к раздельному раскрытию статей  доходов и расходов.

Одним из таких условий является прекращение отдельного направления  деятельности организации.  МСФО8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" говорит о необходимости предоставления информации пользователю о прекращении деятельности независимо от размера полученной прибыли или убытка. В то время как другие перечисленные в международном стандарте условия приводят к отдельному раскрытию статей доходов  или расходов от обычной деятельности только если те по своему размеру требуют  выделения.

Таким образом, можно предположить, что все условия, требующие особого раскрытия в отчетности статей доходов и расходов от обычной деятельности, можно разделить на условия, требующие раскрытия из-за характера предоставляемой им информации (качественные) и из-за необходимости обеспечения пользователя информацией о величине некоторых статей (количественные). Данное разделение представлено на рис. 3.4:

 

Рис. 3.4 Ситуции (количественные и качественные), требующие особого раскрытия в отчетности.

Итак, как уже было отмечено выше, предполагается, что информация, раскрытая в МСФО8 будет отражена в нескольких российских ПБУ. И одним из них станет ПБУ "Прекращенные операции".

Проект ПБУ (стандарта) "Прекращенные операции".

Цель стандарта

1.Целью настоящего стандарта является установление требований к раскрытию информации в финансовой отчетности в случае прекращения организацией одного из направлений своей деятельности.

Сфера действия

2.Стандарт не связан с вопросами признания и оценки, относящимися к прекращенной деятельности. Он рассматривает вопросы раскрытия информации, относящейся к прекращенной деятельности.

Определения

3.Прекращенная деятельность - возникает в результате продажи или закрытия организацией одного из направлений деятельности, активы, чистую прибыль или убыток которой можно отделить физически, операционно и для целей финансовой отчетности.

4Прекращенная деятельность

4.1Продажа или закрытие организацией одного из направлений своей деятельности требует представления дополнительной информации в отчетности, касающейся данного события.

Представляемая дополнительная информация должна раскрывать следущее:

  •  характер прекращенной деятельности;
  •  дата прекращения деятельности;
  •  форма прекращения (продажа, закрытие);
  •  отраслевой и георафический сегменты, к которым относится прекращенный вид деятельности;
  •  финансовый результат от прекращения данного направления деятельности;
  •  выручка, а также прибыль или убыток от прекращенной деятельности в обычных условиях за период, вместе с соответствующими суммами для каждого из представленных предшествующих периодов.

4.2 Результаты прекращенной деятельности обычно включаются в прибыль или убыток от обычной деятельности.

4.3 В редких случаях результаты прекращенной деятельности могут отражаться как результаты чрезвычайных обстоятельств. Это бывает в случаях, когда прекращенная деятельность является результатом событий или сделок, которые отличны от обычной деятельности организации, и поэтому их регулярное повторение не предвидется. Например, если дочернее предприятие экспрприировано иностранным правительством, доход или расход от экспроприации может квалифицироваться как результат чрезвычайных обстоятельств.

4.4 Если на дату утверждения финансовых отчетов становится известно, что деятельность будет прекращена после отчетной даты, то вся информация, обязательная для представления в финансовой отчетности при прекращении деятельности, будет представлена в той мере, в какой может быть достоверно оценена.

Аренда основных средств

Аренда как способ финансирования появилась в середине  в. Первая лизинговая компания «United States Leasing Corporation», созданная в 1952г. Генри Шонфельдом, занималась покупкой имущества для последующей сдачи его в аренду. За короткое время своего существования этот вид деятельности нашел широкое распространение в мире и признан одним из наиболее эффективных и надежных методов инвестирования средств в основные средства. 

Аренда – это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату право использования актива в течение согласованного срока.

Говоря об аренде в российской практике бухгалтерского учета хотелось бы остановиться на следующих моментах:

  •  существует определенное терминологическое разночтение в трактовке категорий «лизинг» и «аренда». Смысл его заключается в том, что в отечественной практике два этих термина в определенной смысле различаются, т.е. отдельными нормативными документами введены понятия «аренда», «финансовая аренда» (лизинг) и др. Таким образом, часть арендных операций поименнована иностранным словом «лизинг», и у практических работников может сложиться впечатление, что в экономически развитых странах существуют 2 принципиально различающиеся операции – аренда и лизинг. На самом деле это не так, и, поэтому, характеризуя операцию по предоставлению некоторого актива во временное владение и пользование, речь должна идти лишь об аренде;
  •  отечественными нормативными документами действительно введена некоторая специфическая операция, названная лизингом, однако она представляет собой лишь отдельный элемент арендных отношений. В связи с этим возникла ситуация, когда английский термин «lease», суть которого состоит в идентификации арендных отношений вообще, в России используется для обозначения некоторой их части, причем достаточно узкой.

Рассмотрим как представлена логика арендных отношений в международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности (МСФО 17 «Аренда»).

МСФО выделяет два вида аренды: финансовую и операционную. Данная классификация основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают вероятности потерь от простоя мощностей или технологического старения и от колебания прибыли от меняющихся экономических условий. Вознаграждения могут быть представлены ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.

Финансовая аренда – сделка, при которой практически все риски и вознаграждения от пользования имуществом переходят к арендатору.

Операционная аренда – сделка, которая не переносит практически никакие риски, связанные с владением.

Квалифицировать ли аренду как финансовую или операционную зависит от содержания операции, а не от формы контракта. Ситуации, которые, как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой таковы:

  •  к концу срока аренды имущество переходит в собственность арендатора ( в данном случае аренда очень близка по своей сути покупке в кредит, и, следовательно, имущество должно учитываться на балансе арендатора);
  •  арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;
  •  срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;
  •  приведенная стоимость  общей суммы арендных платежей (стоимость, приведенная к началу договора аренды посредством некоего коэффициента дисконтирования) составляет по крайней мере практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;
  •  арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Классификация аренды производится в начале аренды. Если в любое время арендатор и арендодатель соглашаются изменить условя аренды, кроме возобновления аренды, таким образом, что это приведет к другой классификации аренды и если измененные условия вводятся в действие с начала аренды, пересмотренное соглашение рассматривается как новое на протяжении его срока действия.

В российском законодательстве понятие аренды и порядок ее учета отражены в ряде нормативных документов:

Временное положение о лизинге, утвержденное постановлением Правительства РФ от 26.06ю97 №633;

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом МФ РФ от 26.12.94 №170;

План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ СССР от 01.11.91 №56;

Указания «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденные приказом МФ РФ от 17.02.97.

Помимо этого перечня документов при организации бухгалтерского учета договоров лизинга нужно руководствоваться отдельными положениями ГК РФ и Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ.

В российском законодательстве к финансовой аренде отнесена конкретная операция, когда арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст.665ГК РФ). Согласно ГК РФ риски от потери и порчи имущества переходят к арендатору при договоре финансовой аренды, однако сам факт передачи риска не является определяющим при отнесении конкретной арендной сделки к договорам финансовой аренды, однако сам факт передачи риска не является определяющим при отнесении конкретной арендной сделки к договорам финансовой аренды, как это определено в МСФО 17. Таким образом, понятие финансовой аренды в России уже понятия, определенного в международных стандартах бухгалтерского учета, и является частным случаем финансовой аренды.

Критерии классификации видов аренды.

Удовлетворяет ли            

Проект ПБУ "Аренда основных средств"

Цель стандарта

Сфера действия

Определения

Классификация аренды

Аренда в финансовой отчетности арендаторов

  •  Финансовая аренда
  •  Операционная аренда

Аренда в финансовой отчетности арендодателей

  •  Финансовая аренда
  •  Операционная аренда

Цель стандарта

1. Целью настоящего стандарта является определение порядка ведения бухгалтерского учета отношений финансовой и операционной аренды.

Сфера действия

2. Настоящий стандарт не применяется к следующим объектам и операциям:

2.1. Природных ресурсов, таких как нефть, газ, строительный
лес, руды и другие;


2.2. Земельных участков;

2.3. Лицензионные соглашения по таким статьям как художественные фильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Определения

3. Термины, используемые в этом Стандарте:

3.1. Аренда - представляет собой хозяйственное долговое отношение, созданное в результате заключения арендного соглашения (договора, контракта) между арендодателем и арендатором о предоставлении арендатору в обмен на арендную плату право использования движимого и недвижимого имущества в течение согласованного срока.

3.2  Виды аренды:

- Финансовая аренда - это вид аренды, при котором значительная часть всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на этот актив, передается другой стороне

- Операционная аренда - это любой другой вид аренды, за исключением финансовой.

При операционной аренде предусматривается предоставление объектов аренды в пользование на срок меньшей, чем экономический срок службы объекта аренды, обычно менее года по истечении которого они возвращаются арендодателю. На период аренды к арендатору переходит только право использования арендуемого имущества. Право и обязанности собственника остается у арендодателя, следовательно, стоимость арендуемого имущества учитывается на балансе арендодателя.

- Неотменяемая (безотзывная) аренда - это вид аренды, которую можно прервать только в случаях:
а) возникновения непредвиденных обстоятельств;
б) с разрешения арендодателя;

в) если арендатор заключает новое соглашение об аренде с
тем же арендодателем на то же или подобное имущество;

г) если в начале срока аренды выплачивается дополнительная сумма, которая является достаточной компенсацией за прекращение аренды.

3.3 Началом срока аренды является дата  подписания договора.

3.4 Срок аренды - это период, на который арендоодатель заключил соглашение на аренду актива, а также любые последующие периоды, в течении которых возможно продление арендатором срока аренды с дальнейшей оплатой или без нее, которое оговорено в начале срока аренды.

3.5 Арендные платежи представляет собой денежную сумму, уплачиваемую арендатором арендодателю и включающую расходы арендодателя, связанные с приобретением объекта аренды и арендную ставку (размер прибыли арендодателя).

3.6 Справедливая стоимость - это сумма,  на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

3.7 Срок экономической службы - это период, в течении которого предполагается использование амортизируемого актива предприятием либо количество продукции или схожих единиц продукции, которое предприятие ожидает получить от использования актива.

3.8 Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

3.9 Негарантированная остаточная стоимость - это та часть остаточной стоимости, арендованного актива, реализацию которой арендодатель не гарантирует или она гарантирована только стороной, связанной с арендодателем.

3.10 Валовые капиталовложения в аренде - совокупность минимальных арендных платежей при финансовой аренде, полученных арендодателем, и плюс любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.

3.11 Полученный финансовый доход - это разница между суммой минимальных арендных платежей по договору финансовой аренды, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.

3.12 Чистые капиталовложения в аренду - это валовые капиталовложения в аренду за вычетом полученного финансового дохода.

3.13 Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает, чтобы общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равнялась справедливой стоимости арендованного актива.

3.14  Приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора- это процентная ставка, которую арендатору пришлось бы платить по подобной аренде или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

3.15 Непредвиденная арендная плата - это плата, которая не является фиксированной, а зависит от иных, нежели срок аренды факторах (например процент от объема продаж, размер использования, индекс цен, рыночные процентные ставки)

3.16 Определение аренды включает в себя контракты по найму активов, которые содержат положения, предоставляющие нанимателю возможность приобретения права собственности на данный актив по исполнению оговоренных условий.

4.Классификация аренды

4.1. Классификация аренды, принятая в данном ПБУ основана на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендованных активов, относятся к арендатору или арендодателю. Под рисками подразумеваются возможности убытков, связанных с простаивающими мощностями, использованием устаревших технологий и изменением ожидаемого дохода в меняющихся экономических условиях. Вознаграждения могут быть представлены в виде ожидаемой рентабельности операций в течение полезного срока службы актива или прибылью от повышения стоимости или реализации  остаточной стоимости.

4.2 Аренда классифицируется как финансовая, если с ней передается значительная часть 'рисков и вознаграждений, связанных с владением арендованных активов. Аренда классифицируется как операционная, если  значительная часть рисков и вознаграждений, связанных с владением арендованных активов не передается арендатору.

4.3 Квалифицировать ли аренду как финансовую или операционную, зависит от содержания операции. Примеры ситуаций, которые как правило ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой таковы: 

  •  право собственности на актив предается арендатору по окончании срока аренды; 
  •  арендатор имеет право выкупа актива по цене, значительно ниже справедливой стоимости актива на дату использования данного права, если в начале срока аренды существовала объективная определенность, что это право будет реализовано; 
  •  период аренды охватывает большую часть  срока полезной службы актива;
  •  в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;
  •  арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

4.4.  Аренда земли и зданий классифицируется как финансовая или операционная таким же образом, как и аренда других активов. Однако арендованная земля, а также здания (сооружения) в основном имеют срок полезной службы, который может намного превосходить срок аренды. Более того, долгосрочная аренда земли или здания часто содержит условия, по которым арендная плата регулярно корректируется в соответствии с повышающимися рыночными ставками. В таких случаях арендодатель сохраняет за собой значительную часть всех рисков и вознаграждений, связанных с владением арендованных активов, и, соответственно, данный вид аренды классифицируется как оперативный.

5Аренда в финансовых отчетах арендаторов

Финансовая аренда

Операционная аренда

5.1Финансовая аренда.

5.1.1 Финансовая аренда должна быть признана в бухгалтерском балансе арендатора в качестве актива и обязательства по сумме, равной справедливой стоимости арендованного имущества на дату вступления в силу арендного соглашения, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.. При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если есть возможность ее определить, в противном же случае используется приростная  ставка процента на заемный капитал.

5.1.2 В случае, если даже по договору арендатор не обладает правом собственности на актив, но при этом использует этот актив большую часть полезного срока службы, он выплачивает его стоимость в текущих ценах и соответствующую плату за финансирование (проценты).

5.1.3 Если такие  операции аренды не будут отражены в бухгалтерском балансе арендатора, то будут занижены экономические ресурсы и обязательства предприятия и соответственно искажены финансовые показатели. Поэтому, целесообразно признавать финансовую аренду в бухгалтерском балансе арендатора как актив, и как обязательства по выплате будущих арендных платежей.

5.1.4 Арендные платежи должны быть распределены на финансовые расходы и уменьшение непогашенного обязательства. Финансовые расходы должны быть разбиты по периодам в течении срока аренды с целью установления постоянной процентной ставки к остатку обязательства за каждый период. На практике для распределения финансовых расходов по периодам на протяжении срока аренды, в целях упрощения вычислений, может использоваться та или иная форма приближения.

5.1.5  При финансовой аренде возникают такие затраты, как амортизационные отчисления на актив и финансовые расходы для каждого отчетного периода. Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов. Амортизационные отчисления должны начисляться в соответствии с ПБУ 6/98 "Положение по бухгалтерскому учету основных фондов". При отсутствии уверенности в том, что арендатор получит право собственности на актив по истечении срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован по меньшему из сроков: либо в течение срока лизингового контракта, либо в течение срока службы актива, в зависимости от того, который из них короче.

5.2 Операционная аренда.

Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться в отчете о прибылях и убытках, как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды.

6.Аренда в финансовых отчетах арендодателя.

Финансовая аренда

Операционная аренда

Продажа с обратной арендой

6.1Финансовая аренда.

6.1.1 Актив, переданный в финансовую аренду, учитывается в бухгалтерском балансе не как часть основных средств, а как часть дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.. При финансовой аренде все риски и вознаграждения, связанные с владением арендованными активами передаются арендодателем, и, таким образом, подлежащие получению арендные платежи рассматриваются арендодателем как погашение основной суммы долга, а финансовый доходу - как возмещение его инвестиций и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.

6.1.2 Признание финансового дохода должно осуществляться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды. Необходимо стремиться распределить финансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Это распределение дохода обычно основывается на схеме, отражающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды. Арендные платежи, связанные с отчетным периодом, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду для уменьшения как основной суммы долга, так и неполученного финансового дохода.

6.1.3Производитель или дилер, выступающий в роли арендодателя, должен включать прибыль или убыток от реализации в доход за период в соответствии с учетной политикой, которой обычно придерживается хозяйствующий субъект при отражении обычных операций по реализации. Если процентные ставки искусственно занижены, то прибыль от реализации должна соответствовать сумме, которая была бы получена при применении коммерческой процентной ставки. Первоначальные прямые затраты должны отражаться в качестве расхода в начале срока лизингового контракта.

6.2 Операционная аренда.

6.2.1 Активы, предназначенные для операционной аренды, должны признаваться как основные средства в бухгалтерском балансе арендодателя. При операционной аренде риски и вознаграждения, связанные с правом владения активом, остаются у арендодателя. Поэтому арендодатель рассматривает такие активы в качестве амортизируемых активов. Производитель или дилер, выступающий в роли арендодателя, не признает прибыль от реализации при договоре операционной аренды, так как он не является эквивалентом реализации.

6.2.2 Рентный доход должен признаваться по методу равномерного списания в течение срока аренды, если только другой систематический метод не будет отражать временную модель поступлений, по договору аренды более точно.

6.2.3 Амортизация арендованных активов должна соответствовать обычной. амортизационной политике арендодателя на аналогичные активы и амортизационные отчисления должны рассчитываться на основе, указанной в ПБУ6/98 "Положение по бухгалтерскому учету основных фондов".

6.3 Продажа с обратной арендой.

6.3.1 Сделка по продаже имущества, с последующей арендой, включает в себя продажу актива, с последующим возвратом актива в аренду этому же продавцу. Арендные платежи и цена реализации обычно взаимозависимы, так как о них договариваются как о едином целом и для них не существует необходимости представлять справедливую стоимость актива. Метод бухгалтерского учета сделки по продаже имущества с последующей арендой зависит от вида аренды.

6.3.2 Если сделка по продаже имущества с последующей арендой приводит к финансовой аренде, то любой доход реализации, превышающий балансовую стоимость не должен сразу признаваться в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Он должен быть отсрочен и амортизирован в течении всего срока аренды.

6.3.3 Если сделка по продаже имущества с последующим лизингом приводит к: операционной аренде и очевидно, что операция осуществляется по справедливой стоимости, то любая прибыль или убыток признаются незамедлительною. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, прибыль или убыток признаются незамедлительно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, тогда он должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого предполагается использование актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива

6.3.4 При операционной аренде, если  справедливая стоимость на момент сделки по продаже имущества с обратной арендой ниже, чем балансовая стоимость актива, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, должен признаваться незамедлительно.


Заключение.

Прошел год со дня принятия Правительством России Программы (Постановление №283) реформирования российского бухгалтерского учета с целью приведения его в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Принятие этого решения было обусловлено постепенным поворотом экономики России к внешнему миру, осознанием ее как зависимой и влияющей частью мировой хозяйственной системы. Это определяет основные направления изменений в хозяйственном механизме. Сложность решения этой задачи усугубляется тем обстоятельством, что бухгалтерский учет в России являлся инструментом управления закрытой командно-административной экономикой. В настоящее время потребовалась переориентация бухгалтерского учета на рыночную экономику, с одной стороны, а с другой - на приведение его к общему знаменателю, в качестве которого выступают МСФО.

Тем более ценными, на наш взгляд, являются следующие выводы, которые позволяет нам сделать проведенное нами исследование.

1.Исследование и анализ международного опыта стандартизации бухгалтерского учета и отчетности позволяет нам сделать вывод о том, что публичная финансовая отчетность за столетия ее развития эволюционировала в действенный инструмент рыночных отношений, став связующим звеном взаимоотношений практически всех субъектов рынка. Применение этого инструмента позволяет как внешним заинтересованным пользователям, так и руководству предприятия принимать адекватные экономические решения. А постоянно возрастающая международная интеграция в сфере экономики, требует осуществления международной унификации бухгалтерского учета, т. е. определенного единообразия или, по крайней мере, предсказуемости и понятности применяемых в той или иной стране принципов формирования и представления финансовой отчетности.

2. В процессе проведенного исследования норм и принципов, реализованных в МСФО, был выделен ряд основополагающих особенностей, знание и понимание которых сможет обеспечить в дальнейшем их взвешенное внедрение и формирование в российской бухгалтерии решений, традиционных для лучшей западной практики.

Кроме того, был проведен анализ реализации закрепленных в МСФО учетных принципов в практике российского бухгалтерского учета и сделан существенный, по нашему мнению, вывод о том, что действующая в настоящее время в России Концепция бухгалтерского учета (одобрена Методологическим Советом при МФРФ и ИПБ 29.12.97) раскрывает не все нормы и принципы, лежащие в основе международного учета. К их числу относится Концепция капитала и сохранения капитала. В процессе исследования была раскрыта названная выше Концепция, обоснована необходимость ее использования в российской практике бухгалтерского учета и предложена  возможность использования финансового подхода концепции сохранения капитала при решении конкретных учетных задач. В частности, при определении метода отражения в учете переоценки основных фондов.


Приложения

Приложение 1

Согласно МСФО 39, все финансовые активы и финансовые обязательства, в том числе все производные инструменты, должны признаваться на балансе. Первоначально их следует оценивать по себестоимости, т.е. по справедливой стоимости возмещения, уплаченного или полученного при приобретении финансового актива или обязательства (с учетом прибылей и убытков при хеджировании).

После первоначального признания все финансовые активы следует переоценивать по справедливой стоимости за исключением нижеперечисленных категорий, которые необходимо отражать по амортизированной себестоимости и анализировать на предмет неуклонного снижения их возмещаемой суммы:

а) ссуды и требования, инициированные предприятием и не предназначенные для перепродажи;

б) другие инвестиции с фиксированным сроком погашения, такие как долговые ценные бумаги и подлежащие обязательному выкупу привилигированные акции, которые предприятие намерено и имеет возможность удерживать до погашения; и

в) финансовые активы, справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью достоверности (к ним относятся некоторые долевые инструменты без рыночной котировки, а также связанные с ними производные инструменты, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов).

После приобретения большинство финансовых обязательств следует оценивать по первоначально отраженной стоимости за вычетом выплат основной суммы долга и амортизации. По справедливой стоимости стоит переоценивать только производные инструменты и обязательства, предназначенные для перепродажи.

В отношении финансовых активов и обязательств, переоцениваемых по справедливой стоимости, у предприятия имеется одна из следующих альтернатив:

а) всю корректировку относить на чистую прибыль или убыток за период; или

б) на счете чистой прибыли или убытка признавать только те изменения в справедливой стоимости, которые относятся к финансовым активам и обязательствам, предназначенным для перепродажим, а на счете капитала отражать изменения в стоимости неторговых инструментов вплоть до реализации финансового актива, при этом прибыль или убыток от реализации отражаются на счете прибылей и убытков. Для данной цели производные инструменты всегда рассматриваются в качестве предназначенных для перепродажи, если только они не участвуют в отношении хеджирования, удовлетворяющем требованиям учета при хеджировании.

В МСФО 39 установлен порядок определения момента перехода к другой стороне контроля за финансовыми активом или обязательством. В отношении финансовых активов переход контроля обычно признается когда (а) цессионарий поучает право продать или отдать актив в залог и (б) цедент не имеет права выкупить переданные активы не считая те случаи, когда данный актив свободно обращается на рынке или в момент выкупа цена выкупа является справедливой стоимостью. Что касается отказа от признания обязательств, то должник должен быть на законных основаниях освобожден от первичной ответственности за выполнение обязательств (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором. В случае если часть финансового актива или обязательства реализуется или погашается, балансовая стоимость расщепляется исходя из относительной справедливой стоимости. Если установить справедливую стоимость не представляется возможным, для признания используется подход, на основе возмещения себестоимости.

Для целей бухгалтерского учета хеджирование представляет собой использование производного или (в ограниченном числе случаев) непроизводного финансового инструмента для частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств хеджируемой статьи. Хеджируемой  статьей может быть актив, обязательство, твердое поручение или предполагаемая будущая сделка, которая связана с риском изменения стоимости или изменения будущих потоков денежных средств. В учете при хеджировании результаты взаимопогашения симметрично признаются на счете чисто прибыли или убытка.

Согласно МСФО 39 в ряде случаев допускается учет хеджирования при условии, что механизм хеджирования определен достаточно четко, поддается оценке и действительно имеет место.

МСФО 39 применяется к страховым компаниям за исключением прав и обязанностей по договорам страхования. Настоящий стандарт применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования. В настоящее время идет работа по отдельному проекту КМСФО, связанному с учетом для страховых компаний.


Приложение 2

План разработки положений бухгалтерского учета (стандартов)

Вопрсы, подлежащие регулированию по программе реформирования

МСФО

Положения (стандарты)

Вопросы по плану Правитель-ства

Очеред-ность

1

2

3

4

5

6

1

Затраты на производство и реализацию

-

ПБУ: Затраты организации

 кв. 1998

2

Собственный капитал

-

ПБУ: Капитал

3

Инвестиции

25

ПБУ: Финансовые вложения

V кв.1998

А

4

Инвестиции в ассоциирован-ные общества

28

ПБУ: Инвестиции в ассоции-рованные общества

5

Совместная деятельность

31

ПБУ: Совместная деятель-ность

6

Сводная бухгалтерская отчетность

27

ПБУ: Сводная бухгалтер-ская отчет-ность

 кв. 1999

Б

7

Форма и состав бухгалтерской отчетности

1

ПБУ: Бухгалтер-ская отчетность

 кв. 1998

8

Отчет о дви-жении денежных средств

7

ПБУ:Отчет о движении денежных средств

9

Раскрытие учет-ной политики

1

ПБУ: учетная по-литика орга-низации

IV кв. 1998

10

Изменение учетной политики

8

ПБУ: Изменение учетной политики

11

Основные средства

16

ПБУ: Основные средства

IV кв. 1999

12

Амортизация

16

ПБУ: Основные средства

IV кв. 1999

Б

13

Договоры (контракты) на капитальное строительство

11

ПБУ: Договоры на капитальное строитель-ство

I кв. 1999

А

14

Иностранная валюта

21

ПБУ: Акти-вы и обяза-тельства в иностранной валюте

 кв. 1999

Б

15

Государственная помощь

20

ПБУ: Госу-дарственная помощь

 кв. 1999

Б

16

Условные факты хозяйственной деятельности

10

пр. 59

ПБУ: Услов-ные факты хозяйствен-ной деятель-ности и со-бытия после отчетной даты

 кв. 1999

17

НИОКР

9

пр. 60

ПБУ: НИОКР

18

Аренда

17

пр. 56

ПБУ: Аренда основных средств

 кв. 1999

19

Материально-производствен-ные запасы

2

ПБУ: Материаль-но-произ-водствен-ные запасы

 кв. 1998

20

События после отчетной даты

10

ПБУ: Условные факты хозяйствен-ной деятель-ности и со-бытия после отчетной даты

 кв. 1998

21

Отложенные налоги

12

ПБУ: Расчеты по налогам

кв. 1999

Б

22

Текущие активы и текущие обязательства

1

ПБУ: Бух-галтерская отчетность

 кв. 1998

23

Слияния и присоединения (вкл. деловую репутацию)

22

пр.61

ПБУ: Реор-ганизация предприятий

 кв. 1999

Б

24

Нематериальные активы (кроме деловой репу-тации и НИОКР)

пр. 60

IV кв. 1999

Б

25

Доходы

18

ПБУ: Доходы организации

 кв. 1998

А


Консультационный совет

Правление КМСФО

140 организаций участниц из 101 страны;

Правление: 16 членов:

отчет

проект

стандарт

Консалтинговая группа

МСКТ

Предложения Наблюдательного Комитета

Исполнительный Комитет

Секретариат

Разделы отчетности, характеризующие результаты деятельности организации:

Доходы

Расходы

Доходы могут привести как к увеличению активов (например, получение денежных средств), так и к уменьшению обязательств (например, предприятие может поставить кредитору товары или услуги в счет погашения задолженности).

Доходы:

регулярные (возникающие в процессе обыкновенной деятельности);

нерегулярные (например, доходы от реализации ОС).

Расходы могут привести как к уменьшению активов (например, при выплате заработной платы), так и к увеличению обязательств предприятия (задолженность перед поставщиками).

Расходы:

понесенные затраты, которые в будущем не дадут экономической выгоды (например сумма уплаченных штрафов);

затраты, возникающие в ходе  деятельности предприятия и обуславливающие формирование экономической выгоды.

  •  

Разделы отчетности, характеризующие финансовое положение организации:

Активы (ресурсы, от которых предприятие ожидает экономической выгоды в будущем)

Заключенный в активе потенциал, в зависимости от способа получения экономической выгоды, может быть:

продуктивным, т. е. может быть получен в результате производственной деятельности предприятия;

может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты (например, при реализации этих активов); 

может сократить отток денежных средств с предприятия (например, ноу-хау, совершенствующее процесс производства и сокращающее себестоимость продукции);

Обязательства (текущая задолженность предприятия, урегулирование которой приведет к оттоку с предприятия ресурсов, содержащих экономическую выгоду);

Собственный капитал (чисто счетная величина, которая определяется как разность между имуществом предприятия и его обязательствами. Существует термин "чистые активы" – это активы, сформированные за счет собственного капитала, т. е. по величине они равны Собственному капиталу.

Экономическая выгода-это потенциал, принимающий форму денежных средств или их денежных эквивалентов.

  •  

Разделы финансовых отчетов

Увеличение активов

Увеличение собственного капитала

Доходы

Уменьшение обязательств

Уменьшение активов

Финансовый результат

Расходы

Уменьшение собственного капитала

Увеличение обязательств

Фактор времени совершения хозяйственной операции

Фактор экономического содержания

Фактор уместности (происхождение затрат, признание затрат, соответствие поступлений и реализации, взаимосвязь ценового и количественного, оперативного и бухгалтерского учета)

Конъюнктурный фактор предосторожности (расчетливости и целесообразности (нормировки)) оценки

Величина денежной оценки ценностей, принимаемых к учету

Фактор рациональности и точности учета (соотношение затрат на получение информации и выгод от полученной информации)

2. Себестоимость продукции

1. Выручка от реализации продукции

4. Результат от прочей реализации

3. Прибыль от реализации продукции

6. Сальдо доходов и расходов от внереализационных операций

5. Прибыль от всей реализации

8. Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения

7. Балансовая прибыль

10. Обязательные платежи из прибыли

9. Налогооблагаемая прибыль

11. Чистая прибыль

IV уровень

Рабочая документация

I I уровень

Стандарты

I уровень

Законодательный

I I I уровень

Методичес-кие указания

1 группа связана с бухгалтерской отчетностью

Общие для хозяйствующих субъектов

Обще-принятая

Форми-руемая самой органи-зацией

Указы Президента РФ

Законы РФ

ГК РФ часть 1 и 2

2 группа связана с имуществом, обязательствами

Учитывающие отраслевую специфику

3 группа связана с финансовыми результатами

Критерии

Субъективные

Объективные

По требованиям иностранных  партнеров

По функциональной нагрузке:

внедряющие (подводящие нормативную базу под ранее не существо-вавшие операции и понятия;

корректирующие (регулирующие сущест-вующую нормативную базу)

По уровню сложности:

простейшие;

сложные;

более сложные

Наличие определенных наработок

Наличие рабочего коллектива

Наличие авторитетного мнения

Наличие финансирования

Совокупность стандартов, предполагаемых к разработке

Финансовые результаты деятельности

Активы и Обязательства

Общие вопросы раскрытия информации

1.ПБУ: Доходы организации

2. ПБУ: Затраты организации

3. ПБУ: Договоры на капитальное строительство

4. ПБУ: Расчеты по налогам

5. ПБУ: Государственная помощь

1.ПБУ: Основные средства

2. ПБУ: Материально-производственные запасы

3. ПБУ: Нематериальные активы

4. ПБУ: Финансовые вложения

5.ПБУ: Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

6. ПБУ: Реорганизация организаций

7. ПБУ: Аренда основных средств

8. ПБУ: Доверительное управление имуществом

1.ПБУ: Бухгалтерская отчетность

2. ПБУ: Сводная бухгалтерская отчетность

3.ПБУ: Прибыль на акцию

4. ПБУ: Информация по сегментам

5. ПБУ: Информация о связанных сторонах

6. ПБУ: Прекращенные операции

7.ПБУ: Учетная политика организации

8. ПБУ: Условные факты хозяйственной деятельности

9. ПБУ: События после отчетной даты

Условия, требующие  отдельного раскрытия статей доходов и расходов от обычной деятельности

Количественные:

  •  выбытие объектов основных средств;
  •  выбытие долгосрочных инвестиций;
  •  урегулирования судебных споров;
  •  реструктуризация  деятельности;
  •  другие
  1.  

Качественные:

Прекращенная деятельность.

ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА

Договор аренды

Реальны ли к получению арендные платежи с позиции долгосрочной перспективы

В состоянии ли арендодатель выполнить все условия логовора?

Удовлетворяет ли договор любому из 5 критериев?

ОПЕРАЦИОННАЯ АРЕНДА


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

61481. Дифтонги и трифтонги. (diptongos у triptongos) 14.67 KB
  Сочетание двух гласных звуков сильного и слабого слабого и сильного или двух слабых а также сочетание трех гласных звуков слабого сильного слабого произносимых как один слог с одним ударением называются дифтонгами и трифтонгами записать...
61482. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КЕЙСА НА УРОКАХ ИНОСТРАННОГО ЯЗЫКА 24.28 KB
  Каждому молодому учителю желающему использовать кейса на уроках иностранного языка рано или поздно приходится искать ответ на непростой вопрос: Продолжать использовать на уроках кейсы разработанные его коллегам если таковые имеются...
61483. Использование информационных технологий на уроках истории 27 KB
  По моему мнению на уроке истории целесообразнее применять ИТ при изучении нового материала, закреплении полученных знаний и уроке-контроле.
61486. История искусств 20.56 KB
  Кем он был: иконописцем портретистом живописцем Ученики: Портретистом Учитель: Какие портреты Антропова Алексея Петровича мы рассмотрели Ученики: Автопортрет портрет Незнакомки портрет Петра 3 портрет Екатерины...