31363

МОНИТОРИНГ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Диссертация

Банковское дело и рынок ценных бумаг

Анализ функционирования и взаимодействия этих систем дает основания делать некоторые выводы и позволяет сформулировать основные проблемы, решение которых будет способствовать совершенствованию системы налоговых отношений и контроля, а также позволит повысить результативность применения норм налогового права в части налога на прибыль, взимаемого с коммерческих банков.

Русский

2013-08-29

296.5 KB

1 чел.

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ ЭЛЕКТРОНИКИ И МАТЕМАТИКИ (ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ)

Для служебного пользования

Экз. № ___________________

На правах рукописи

Румянцева Алия Шамильевна

МОНИТОРИНГ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Специальность 08.00.05 - экономика и управление народным хозяйством

ДИССЕРТАЦИЯ

на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Научные руководители:

доктор экономических наук,

профессор Титова Н.Е.;

кандидат экономических наук,

доцент, Чепыжова О.К.

Москва, 1998


ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение 3

Глава 1. Банковские системы в экономике России 8

1.1. История российской банковской системы 8

1.2. Коммерческие банки в системе рыночной инфраструктуры 23

Глава 2. Совершенствование налогообложения прибыли

коммерческих банков 56

Система налогообложения коммерческих банков 57

2.2.Пути создания эффективного механизма льгот

для коммерческих банков.............................................. 78

Глава 3. Улучшение методов и форм контроля за деятельностью коммерческих банков 95

3.1. Усиление взаимодействия государственных налоговых инспекторов и аудиторских организаций 95

3.2. Аудиторская проверка правильности налогообложения прибыли коммерческих банков 105

Заключение 125

Литература 130

ВВЕДЕНИЕ

В народном хозяйстве любой страны банки занимают особое положение. Банковская система является одной из основных частей рыночной инфраструктуры, обеспечивающей эффективность микропроцессов, инструментом для решения важных макроэкономических целей.

Переход к рыночной экономике в России вызвал появление большого количества коммерческих банков, повлек за собой коренное изменение существовавшего ранее законодательства, появление новых налоговых платежей.

До 1992 года нормы налогового права, как и сами платежи, носили неструктурированный и неупорядоченный характер. Только с принятием Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в РФ” и ряда законодательных и подзаконных актов налоговое право оформилось в самостоятельную отрасль российского законодательства.

Коммерческие банки в системе налоговых правоотношений занимают особое место. С одной стороны, они являются уполномоченными государством сборщиками налогов, а с другой - крупными налогоплательщиками.

С 1994 года коммерческие банки стали также плательщиками налога на прибыль. Это достаточно новый налог для банков, механизм его взимания еще требует совершенствования. На сегодняшний день существует относительно большая вероятность всевозможных ошибок, а также уклонения банков от уплаты налога, сокрытия и занижения налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, в условиях продолжающегося в стране спада производства, коммерческие банки становятся наиболее крупными налогоплательщиками, получающими колоссальные суммы прибыли от проведения финансово-кредитных операций.

В связи с этим, по нашему мнению, ни одна другая сфера хозяйственной деятельности не должна контролироваться сегодня в России с такой тщательностью, как банковская.

Контроль за правильностью и своевременностью уплаты налога на прибыль банками осуществляется налоговыми органами. Однако, учитывая загруженность налоговых инспекторов, этого явно недостаточно. Возникает необходимость в новой форме контроля.

Такую новую форму контроля - общественный надзор, призваны осуществлять аудиторские организации, имеющие лицензию Центрального Банка РФ. За шесть лет своего существования отечественные аудиторские организации накопили большой опыт. Сегодня в России свои услуги предоставляют клиентам уже четыре тысячи аудиторских фирм, только в Москве их около девятисот. Конечно, этого недостаточно для такой большой страны. В США, для сравнения, около 300 тысяч аудиторских организаций. Однако, в России аудит до сих пор находится в стадии развития.

Особенность нашей страны в том, что здесь налоговая система, банковская система, а также система налогового контроля и общественного надзора развиваются параллельно.

Анализ функционирования и взаимодействия этих систем дает основания делать некоторые выводы и позволяет сформулировать основные проблемы, решение которых будет способствовать совершенствованию системы налоговых отношений и контроля, а также позволит повысить результативность применения норм налогового права в части налога на прибыль, взимаемого с коммерческих банков.

Все это определяет актуальность темы диссертационной работы.

Исследование построено на практическом материале, собранном нами в процессе работы в Карельском банке Сбербанка России, что позволило автору представить анализ доходов и расходов банка, поставить ряд проблем, а также разработать практические рекомендации по совершенствованию действующего механизма налогообложения прибыли коммерческих банков, по улучшению налогового контроля и общественного надзора за уплатой банками налога на прибыль.

Теоретические разработки и большая практическая значимость темы исследования предполагают решение следующих задач:

анализ отечественной и зарубежной теории и практики налогообложения доходов и прибыли банков;

анализ действующего механизма налогообложения прибыли коммерческих банков, разработка путей его совершенствования;

определение возможных путей решения выявленных проблем с учетом накопленного опыта практической работы анализируемого банка, а также выработка рекомендаций по возможной оптимизации налогообложения коммерческих банков;

разработка способов усиления контроля налоговых органов и аудиторских организаций за уплатой коммерческими банками налога на прибыль.

Диссертация имеет ряд приложений, в них показан практический материал, использованный для проведения исследования.

В комплексном виде тема работы пока недостаточно освещена в научной литературе, хотя отдельные исследования коммерческих банковских систем уже предпринимались. Анализ формирования новой российской банковской системы содержится в работах Ю.А.Константинова, В.М.Усоскина, Б.И.Алехина, М.М.Белякова, Е.П.Козловой, Е.Н.Таланиной, Р.И.Рябовой, В.М.Родионовой, А.В.Брызгалина и др.1

В качестве основы методологического подхода в данном исследовании избрана система прямой и обратной связи банковской системы и экономики, поскольку коммерческие банки не являются застывшими структурами, а динамично развиваются вместе с рыночной экономикой.

Предметом исследования выступают взаимовлияния коммерческих банковских систем и развитие рыночных отношений в России, оптимизация деятельности банков и построения оптимальных налоговых ставок, контроль за деятельностью коммерческих банковских систем.

Научная новизна диссертации заключается в следующих теоретических и практических выводах и рекомендациях:

Обобщен опыт работы коммерческих банков России и на этой основе выработаны принципиальные подходы к их интеграции с рыночной экономикой в качестве одного из ее важнейших элементов.

Показаны методы воздействия коммерческих банков на развитие реформационных процессов в экономике, вскрыты прямые и обратные связи банков с важнейшими экономическими явлениями и государственной политикой в области банковского законодательства.

Сформулированы направления совершенствования системы налоговых правоотношений и контроля в целях оптимальности применения норм налогового права (сокращение числа налогов, установление величины критической ставки налога на прибыль для коммерческих банков не более 35%, унификация налоговой системы, введение дифференцированных налоговых ставок для бывших и вновь образующихся коммерческих банков, стабильность нормативных актов, введение регрессивных ставок налога на прибыль, стимулирование внедрения нетрадиционных видов банковских услуг, налоговых льгот по лизингу, факторингу, форфейтингу).

Определены способы усиления контроля налоговых органов и аудиторских организаций за уплатой банками налога на прибыль (совершенствование методов работы налоговых органов и аудиторских организаций, бесплатные консультации коммерческим банкам по вопросам законодательства, установление ответственности за советы банкам, привлечение аудиторов к налоговым проверкам).

Раскрыта роль коммерческих банков как действенного инструмента государства в реализации инвестиционной, инновационной, структурной политики, политики доходов населения, внешнеэкономической деятельности.

Выявлены важные практические проблемы банков при исчислении и уплате налогов (большое количество, сложность налогового законодательства, отсутствие стабильности исчисления и уплаты налогов, экономическая нецелесообразность отдельных положений и нормативных актов, недостаточно высокий уровень компетентности и необходимой подготовки у банковских специалистов и др.).

Практическая значимость исследования заключается в том, что предложения и рекомендации, изложенные в работе, указывают возможные пути в проведении дальнейших реформ в банковской и финансовой сферах, оптимальная организация которых играет решающую роль в рыночной экономике любой страны. При этом учитываются изменения в экономической политике, диалектическая взаимосвязь теоретических концепций и исторического опыта. Диссертация вносит свой вклад в этой области.

Основные положения работы могут быть использованы при чтении спецкурсов по банковскому делу, экономической теории и политике.

Структура диссертации определена ее целями и направленностью. Она состоит из введения, четырех глав, заключения, приложений и списка использованной литературы.


Глава 1. Банковские системы в экономике России

1.1. История российской банковской системы

Термин “банк” происходит от итальянского слова “банко”, что означает лавка, скамья или конторка, за которой меняла оказывал свои услуги.

С древнейших времен потребности общественной жизни заставляли людей заниматься посреднической деятельностью во взаимных платежах, связанных с обращением монет, различных по весу и содержанию драгоценных металлов.

Корни российских банков уходят в эпоху Великого Новгорода (12-15 вв.). Уже в то время осуществлялись банковские операции, принимались денежные вклады, вкладывались кредиты под залог и т.д.

До 1861 г. банковская система России была представлена в основном дворянскими банками и банкирскими фирмами. Первые кредитовали помещиков под залог их имений, вторые - промышленность и торговлю. Процветало ростовщичество, функционировали фондовые биржи.

После отмены крепостного права банковская система получила бурное развитие: был создан Государственный банк, возникли общества взаимного кредита. В 1914-1917 гг. кредитная система России включала: Государственный банк, коммерческие банки, общества взаимного кредита, городские общественные банки, учреждения ипотечного кредита, кредитную кооперацию, сберегательные кассы, ломбарды.

Ведущая роль принадлежала Государственному банку и акционерным коммерческим банкам. Общества взаимного кредита и городские общественные банки осуществляли кредитование средней и мелкой торгово-промышленной буржуазии. В состав учреждений ипотечного кредита входили два государственных земельных банка (Крестьянский поземельный и Дворянский поземельный), 10 акционерных земельных банков, 36 губернских и городских кредитных обществ. Земельные банки представляли преимущественно долгосрочные кредиты помещикам и зажиточным крестьянам. Губернские и особенно городские кредитные общества выдавали ссуды под залог земли и городской недвижимости.

Развитие кредитной кооперации в России было тесно связано с появлением кулачества. Сберегательные кассы, будучи государственными учреждениями, использовали вклады для вложений в государственные ценные бумаги. Деятельность ломбардов, выдававших ссуды под залог вещей, носила ростовщический характер. В 1914 г. действовало 115 фондовых бирж. Самой крупной была Петербургская.

В 1917 г. в результате национализации были конфискованы акционерные капиталы частных банков, которые перешли в государственную собственность, образовалась государственная монополия на банковское дело, произошло слияние бывших частных банков и Госбанка России в единый общегосударственный банк РСФСР, ликвидированы ипотечные банки и кредитные учреждения, обслуживающие среднюю и мелкую городскую буржуазию, запрещены операции с ценными бумагами.

Кредитная кооперация не была национализирована. Исключение составил обслуживающий ее Московский народный (кооперативный) банк, который был национализирован, а его правление переизбрано в кооперативный отдел Центрального управления Народного банка РСФСР.

В результате национализации сложилась банковская система, основанная на следующих принципах: государственная монополия на банковское дело (все кредитные учреждения принадлежали государству), слияние всех кредитных учреждений в единый общегосударственный банк, сосредоточение в банках всего денежного оборота страны.

До Октябрьской революции кредитная система России состояла из четырех уровней:

центральный банк;

система коммерческих и земельных банков;

страховые компании;

ряд специализированных институтов.

В период НЭПа вместе с развитием товарных отношений и рынка произошло частичное возрождение разрушенной в годы революции и гражданской войны кредитной системы. Однако она была представлена только двумя уровнями: Госбанком в качестве центрального банка и довольно разветвленной сетью акционерных коммерческих банков, кооперативных коммунальных банков, сельхозбанков, кредитной кооперации, обществами взаимного кредита, сберегательными кассами.

В 30-е годы произошла реорганизация кредитной системы, следствием которой стали ее чрезмерное укрупнение и централизация. По существу остался лишь один уровень, включавший Госбанк, Строительный банк, Банк для внешней торговли. Такая структура кредитной системы отражала не столько объективные экономические потребности народного хозяйства, сколько политизацию экономики, выразившуюся в ускоренной индустриализации и насильственной коллективизации. Кредитная система “подгонялась” под политические амбициозные установки, лишенные в ряде случаев экономической основы.

Результатом подобной реорганизации стало выхолащивание самого понятия кредитной системы (оно было заменено на понятие банковской системы) и сущности кредита. Банковская система была органически встроена в командно-административную модель управления, находилась в полном политическом и административном подчинении у правительства и прежде всего - у министра финансов.

Вместо разветвленной кредитной системы остались три банка и система сберкасс. За рамки кредитной системы была вынесена система страхования. Такие преобразования отразили ликвидацию рыночных отношений в широком смысле слова и переход на административную систему управления.

Основными недостатками банковской системы, существовавшей до реформы 1987 г., были:

отсутствие вексельного обращения;

выполнение банками по существу роли второго госбюджета;

списание долгов предприятий, особенно в с/х;

операции по перекредитованию всех сфер хозяйства;

потеря банковской специализации;

монополизм, обусловленный отсутствием у предприятий альтернативных источников кредита;

низкий уровень процентных ставок;

слабый контроль банков (на базе кредита) за деятельностью различных сфер экономики;

неконтролируемая эмиссия кредитных и банковских денег.

Реорганизация банковской системы в 1987 г. носила прежний административный характер. Монополию трех банков сменила монополия (точнее, олигополия) нескольких. В новую банковскую систему вошли: Госбанк, Агропромбанк, Промстройбанк, Жилсоцбанк, Сбербанк, Внешэкономбанк. Из них были вновь созданы только Агропромбанк и Жилсоцбанк, остальные оказались лишь реорганизованными и переименованными прежними банками.

Реорганизация 1987 г. породила больше негативных, чем позитивных моментов:

банки продолжали базироваться на прежней единой форме собственности - государственной;

сохранился их монополизм, увеличилось лишь число монополистов;

реформа проводилась в отсутствии новых экономических механизмов;

не существовало выбора кредитного источника, поскольку сохранялось закрепление предприятий за банками;

продолжалось распределение кредитных ресурсов между клиентами по вертикали;

банки по-прежнему субсидировали предприятия и отрасли, скрывая низкую ликвидность;

не были созданы денежный рынок и торговля кредитными ресурсами;

произошло увеличение издержек на содержание банковского аппарата;

возникла “банковская война” за разделение текущих и ссудных счетов;

реорганизация не затронула деятельность страховых учреждений - важных кредитных источников.

Представляется, что единственными позитивными моментами реформы стали упорядочение безналичных расчетов и сужение специализации банковской деятельности.

Однако созданная в стране административными методами система банков к 1990 г. не соответствовала возложенным на нее задачам. Кредит долгие годы был лишен избирательности, “кредитная политика” деформировалась и сводилась к задачам конечного балансирования воспроизводства. Вместе с тем продолжался процесс кредитного перенасыщения хозяйств, проявлявшийся в необеспеченности кредита, в нарушении его возвратности и списании долгов. В результате соблюдение принципов кредитования становилось невозможным. Более того, отсутствие коммерческих, партнерских отношений банков с клиентурой, трудности в их взаимоотношениях на местах из-за искусственного раздробления учреждений банков по ведомственному признаку затрудняли свободный перелив кредитных ресурсов в хозяйстве.

Действительно, банковская система в условиях кризисного состояния экономики не может быть сильной. Поэтому ее совершенствование с учетом мирового опыта напрямую зависит от развития рыночных отношений. Этим, по сути, была обусловлена дальнейшая реорганизация банковской системы, предпринятая в последние годы в соответствии с законами о банках и банковской деятельности в Российской Федерации.

Известны различные модели построения центральных банков, их организационной структуры. Центральный банк (ЦБ) руководит всей существующей в стране кредитной системой и контролирует ее деятельность, является “банком банков”. Количество и типы банков, в том числе ЦБ, составляющих банковскую систему страны, оказываются конкретным результатом развития экономики и банковской практики в определенных общественно-экономических условиях. Поэтому используются различные модели построения кредитных систем с главенствующей ролью ЦБ.

В условиях перехода к рынку в банковскую систему РФ привносятся элементы конкуренции, обеспечиваются ориентация коммерческих банков на универсальный характер предоставляемых услуг, комплексное обслуживание клиентуры. диверсификация операций.

Не следует автоматически копировать западные модели построения и функционирования кредитных систем. Во-первых, в каждой стране существует определенная специфика функционирования банковских систем. Во-вторых, невозможно за короткий срок сформировать механизм, который в других странах вырабатывался в течение многих десятилетий. Однако сам принцип двухуровневой банковской системы, методы денежно-кредитного регулирования, механизм денежного рынка являются универсальными для организации банковской деятельности в странах с рыночной экономикой.

В настоящее время в России сформирована двухуровневая банковская система.

Становление банковской системы, адекватной рыночному хозяйству, идет по двум направлениям: с одной стороны, созданы коммерческие банки и различные финансовые организации, выполняющие кредитные функции, с другой - контролирующий и регулирующий их деятельность ЦБ, который работает не с хозяйствующими субъектами, а с коммерческими банками. Взаимоотношения между ними строятся на двух принципах: нормативно регулирующая деятельность ЦБ не противоречит законодательству о банках; ЦБ административно не вмешивается в текущую деятельность коммерческих банков.

Преодоление административно-командного всевластия центра по перераспределению финансово-кредитных ресурсов и переход к обеспечению экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов в сфере денежных отношений во многом зависят от развития деятельности коммерческих банков. Именно они призваны обеспечить горизонтальные связи по перераспределению капитала. Экономически самостоятельные банки при координирующей роли ЦБ посредством новой денежно-кредитной политики реально способствуют становлению рыночных отношений.

Деятельность ЦБ любой страны подчиняется задачам поддержания покупательной способности ее денежной единицы, авторитета банковских учреждений. Она реализуется путем проведения соответствующей денежно-кредитной политики. В свою очередь, конкретная денежно-кредитная политика определяется экономической ситуацией в стране, состоянием банковского дела.

С 1992 г., когда в России был взят курс на переход к рыночным отношениям, политика, которую выбирает и реализует государство через ЦБ, имеет определяющее значение для судьбы реформ. Целями денежно-кредитной политики ЦБ России являются: стабилизация и укрепление покупательской способности рубля, введение его внутренней конвертируемости, обеспечение должного взаимодействия между учреждениями банковской системы внутри России, а также с центральными банками других государств (прежде всего рублевой зоны), с Международным валютным фондом, Мировым банком, Европейским банком реконструкции и развития и другими международным и финансовыми организациями.

Для достижения этих целей ЦБ необходимо решать следующие задачи:

использование форм взаимоотношения с коммерческими банками, принятых в международной практике и обеспечивающих выравнивание уровня процентных ставок за краткосрочные и долгосрочные кредиты, предоставляемые этими банками юридическим и частным лицам и гражданам (имеется в виду понижение уровня ставок по мере снижения темпов инфляции в странах рублевой зоны);

обеспечение приоритетного выделения кредитных ресурсов коммерческим банкам, обслуживающим государственные и кооперативные предприятия и организации, а также фермеров и других граждан, деятельность которых направлена на увеличение объемов производства товаров и услуг для населения;

всемерное содействие развитию товарного производства, ограничение кредитования торгово-снабженческих операций для предотвращения “накручивания” цен на продукцию в процессе ее доведения до потребителя;

пересмотр экономических нормативов, регулирующих деятельность коммерческих банков;

отказ от практики льготных ставок за кредитные ресурсы, предоставляемые ЦБ коммерческим банкам, в целях развития конкуренции между коммерческими банками;

обеспечение регулярного контроля за деятельностью коммерческих банков;

внедрение вексельного обращения как приоритетного направления деятельности коммерческих банков в области кредитования и расчетов;

финансирование расходов государственного бюджета России;

обеспечение тесного сотрудничества ЦБ зарубежных государств в интересах приведения деятельности банковской системы России в соответствие с требованиями международных стандартов;

проведение операций на валютном рынке, направленных на стабилизацию и последовательное повышение курса рубля к свободно конвертируемой валюте;

всемерное содействие выполнению обязательств России перед зарубежными кредиторами, обеспечение рационального использования валютных резервов; организация работы по формированию золотовалютных резервов ЦБ.

В современных условиях денежная политика должна играть главнейшую роль. В инфляционной обстановке нет и не может быть причин, вынуждающих превышать денежный лимит. Для организации режима денежных ограничений обычно используются инструменты, находящиеся в распоряжении ЦБ.

Первый из них - ставка межбанковского кредита. Под ней понимается процент за кредит, который ЦБ предоставляет прочим банкам. Если наблюдается ускорение инфляции, ЦБ, как правило, начинает поднимать ставку.

Как следует из мировой практики, повышение ставки межбанковского кредита - эффективное средство борьбы с инфляцией. Оно, однако, оказывает негативное воздействие на сферу производства. Чем дороже кредит, тем ниже способность к инвестированию, тем труднее финансировать капиталовложения, тем медленнее развивается хозяйство.

Другое орудие ЦБ в борьбе с инфляцией - установление нормы обязательных резервов. В соответствии с ней рассчитывается денежная сумма, которую коммерческий банк не имеет право давать взаймы и обязан временно держать на своем счете в ЦБ. В инфляционной ситуации, когда надо умерить рост денежной массы, ЦБ повышает норму обязательных резервов.

ЦБ может применять и такой регулятор денежной массы для противодействия инфляции, как операции с государственными долговыми обязательствами на рынке ценных бумаг.

Поскольку ЦБ постоянно находится в контакте с правительством, предоставляя ему займы, он обычно располагает портфелем государственных долговых расписок в форме облигаций.

Таковы основные инструменты, с помощью которых ЦБ осуществляет неинфляционную денежную стратегию. Первые два инструмента (регулятора) запускают механизмы косвенного действия, соединяющие ЦБ с другими звеньями банковской системы. Повышая ставку кредита и норму обязательных резервов, ЦБ задает этой системе неинфляционную линию поведения. Используя третий регулятор, ЦБ непосредственно влияет на состояние денежного обращения. Именно данный регулятор обладает наибольшей силой воздействия на денежную массу.

ЦБ, однако, не может самостоятельно в условиях рыночной экономики поставить надежный заслон инфляции, поскольку не имеет полного контроля над движением денежной массы. В обращении постоянно находятся средства, выпущенные не только ЦБ , но и “произведенные” коммерческими банками.

Переход к двухуровневой банковской системе юридически закрепили принимаемые законы. В соответствии с ними создан, во-первых, сильный Центральный банк России, функционирующий в единстве с центральными банками других республик и призванный, в частности, эффективно контролировать инфляционные процессы. Во-вторых, образовано большое число свободно конкурирующих коммерческих банков, действия которых определяются законодательными актами и денежно-кредитной политикой государства, основанных на рыночных принципах.

КОММЕРЧЕСКИЕ БАНКИ - основное звено кредитной системы. Они выполняют практически все виды банковских операций. Исторически сложившимися функциями коммерческих банков являются прием вкладов на текущие счета, краткосрочное кредитование промышленных и товарных предприятий, осуществление расчетов между ними. В современных условиях коммерческим банкам удалось существенно расширить прием срочных и сберегательных вкладов, средне- и долгосрочное кредитование, создать систему кредитования населения (потребительского кредита).

Коммерческие банки выполняют расчетно-комиссионные и торгово-комиссионные операции, занимаются факторингом, лизингом, активно расширяют зарубежную филиальную сеть и участвуют в многонациональных консорциумах (банковских синдикатах).

ИНВЕСТИЦИОННЫЕ БАНКИ - специализируются на эмиссионно-учредительных операциях. По поручению предприятий и государства, нуждающихся в долгосрочных вложениях и прибегающих к выпуску акций и облигаций, инвестиционные банки берут на себя определение размера, условий, срока эмиссий, выбор типа ценных бумаг, а также обязанности по их размещению и организации вторичного обращения. Учреждения этого типа гарантируют покупку выпущенных ценных бумаг, приобретая и продавая их за свой счет или организуя для этого банковские синдикаты, предоставляют покупателям акций и облигаций ссуды. Хотя доля инвестиционных банков в активах кредитной системы сравнительно невелика, они благодаря их информированности и учредительским связям играют в экономике важнейшую роль.

СБЕРЕГАТЕЛЬНЫЕ БАНКИ - это, как правило, небольшие кредитные учреждения местного значения, которые объединяются в национальные ассоциации и обычно контролируются государством, а нередко и принадлежат ему. Пассивные операции сберегательных банков включают прием вкладов от населения на текущие и другие счета. Активные операции представлены потребительским и ипотечным кредитом, банковскими ссудами, покупкой частных и государственных ценных бумаг. Сберегательные банки выпускают кредитные карточки.

ИПОТЕЧНЫЕ БАНКИ - учреждения, представляющие долгосрочный кредит под залог недвижимости (земли, зданий, сооружений). Пассивные операции этих банков состоят в выпуске ипотечных облигаций.

Ипотечный кредит - это долгосрочная ссуда, выдаваемая ипотечными, коммерческими банками, страховыми и строительными обществами и другими финансово-кредитными учреждениями под залог земли и строений производственного и жилого назначения. Ипотечный кредит применяется главным образом в сельском хозяйстве, а также в жилищном и других видах строительства. В результате увеличивается размер производительно используемого капитала.

Коммерческими банками, фирмами-поставщиками оборудования, финансовыми компаниями предоставляются кредиты промышленно-торговым корпорациям под залог машин и оборудования. В этом случае сумма ипотечного кредита ниже рыночной стоимости закладываемого оборудования и других активов корпораций. Кроме того, размеры ипотечного кредита уменьшаются в зависимости от степени износа закладываемого оборудования.

Процентные ставки по ипотечному кредиту определяются спросом и предложением и дифференцируются в зависимости от финансового положения заемщика.

Должник-залогодатель может получить дополнительную ссуду в банке под залог одного и того же имущества (под закладные). Залог в обязательном порядке регистрируется в государственных или коммунальных учреждениях. Неуплата задолженности в срок влечет потерю закладных и недвижимости и передачу ее другому собственнику или банку. Удовлетворение требований кредиторов производится из выручки от реализованного имущества в порядке очередности регистрации залога.

Главную роль в банковском деле играют банковские группы, в составе которых выделяются головная компания (крупный банк - холдинг), филиалы (дочерние общества), а также представительства, отделения, агентства.

БАНКОВСКИЙ ХОЛДИНГ представляет собой держательскую (холдинговую) компанию, владеющую пакетами акций и иных ценных бумаг других компаний и осуществляющую операции по этим ценным бумагам. Помимо чистых холдингов, занимающихся только указанными операциями, существуют смешанные холдинги, которые, кроме того, ведут предпринимательскую деятельность в различных сферах экономики. Холдинг обычно выступает в качестве собственника контрольного пакета акций, что позволяет ему оказывать решающее влияние на функционирование подконтрольных компаний.

Как правило, холдинги могут иметь различные правовые формы: обществ с ограниченной ответственностью, товариществ, компаний, акционерных обществ. Наиболее распространены холдинги, организованные как акционерные общества (в том числе и с участием государства).

В условиях перехода к рыночной экономике холдинговые компании могут создаваться при разгосударствлении собственности. Образование государственных холдингов, например на основе отраслевых министерств, которым передавалась бы часть акций предприятий (преобразуемых в акционерные общества), позволило бы быстро сформировать реальные институты рынка, ускорить движение акционерного капитала.

Одним из первых российских холдингов является “Менатеп”, возникший в 1986 г., который объединяет 23 коммерческих банка, 2 страховые компании, ряд финансовых учреждений, предприятий в различных регионах страны.

Централизация банковского капитала проявляется в слиянии крупных банков в крупнейшие банковские объединения, в росте филиальной сети крупных банков. Банковские объединения - это банки-гиганты, играющие господствующую роль в банковском деле.

Существует несколько форм банковских объединений.

БАНКОВСКИЕ КАРТЕЛИ - это соглашения, ограничивающие самостоятельность отдельных банков и свободную конкуренцию между ними путем согласования и установления единообразных процентных ставок, проведение одинаковой дивидендной политики и т.п.

БАНКОВСКИЕ СИНДИКАТЫ, или КОНСОРЦИУМЫ - соглашения между несколькими банками для совместного проведения крупных финансовых операций.

БАНКОВСКИЕ ТРЕСТЫ - это объединения, возникающие путем полного слияния нескольких банков, причем происходит объединение капиталов этих банков и осуществляется единое управление ими.

БАНКОВСКИЕ КОНЦЕРНЫ - это объединение многих банков, формально сохраняющих самостоятельность, но находящихся под финансовым контролем одного крупного банка, скупившего контрольные пакеты акций.

В конкурентной борьбе крупные банки имеют решающие преимущества перед мелкими. Во-первых, они обладают большими возможностями для привлечения вкладов, так как вкладчики предпочитают помещать свои средства в крупные, более солидные и устойчивые банки, а не в мелкие, которые чаще терпят крах. Во-вторых, крупные банки обычно обладают сетью филиалов (отделений, агентств, контор), расположенных во многих городах, чего не имеют мелкие банки. В-третьих, у крупных банков издержки по ведению операций относительно меньше вследствие большего масштаба этих операций. Это позволяет крупным банкам взимать меньшую плату с клиентов за выполнение для них расчетных и кредитных операций, что, естественно, привлекает клиентуру. Превосходство крупных банков еще более усиливается из-за широкого применения компьютеров и другой вычислительной техники. Борьба за КЛИЕНТУРУ ведется и между самими банковскими объединениями; каждый крупный банк стремится переманить клиентов у других крупных банков.

Между банковскими объединениями ведется также БОРЬБА ЗА КОНТРОЛЬ НАД ПРЕДПРИЯТИЯМИ, в которых они участвуют. Если, например, акциями промышленной компании владеют несколько крупных банков, то каждый из них стремится продвинуть на руководящие посты в этой компании своих представителей, чтобы оказывать наибольшее влияние. а, следовательно, получать наибольшие выгоды для ведения денежно-кредитных операций.


1.2. Коммерческие банки в системе рыночной инфраструктуры

Развитие реформ и стабилизация российской экономики, основанной на рыночных отношениях, обуславливают необходимость широко использования государством экономических рычагов регулирования экономики.

Среди таких рычагов налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка

Коммерческие банки занимают важное место в системе налоговых правоотношений как аккумуляторы денежных средств, взимаемых с юридических и физических лиц посредством различных налогов. Кроме того, как уже отмечалось, банки и сами являются крупнейшими налогоплательщиками.

Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения тесной увязки общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, видов собственности и организационно-правовой формы. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех видов собственности с государственным и местными бюджетами, регулируется внешнеэкономическая деятельность, включающая привлечение иностранных инвестиций, формируется доход и прибыль предприятия.

В условиях перехода от административно-директивных методов управления преимущественно к экономическим, резко возрастает роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства.

Через налоги государство может проводить направленную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий. В послании Президента РФ Федеральному собранию от 24 февраля 1994 г. “Об укреплении Российского государства (Основные направления внутренней и внешней политики) налоги рассматриваются как один из экономических механизмов реформы.

О важности налоговой системы для народного хозяйства свидетельствует тот факт, что этот вопрос нашел отражение в Конституции РФ, принятой 12 декабря 1993 г. где оговорены общие контуры построения налоговой системы и обязанности налогоплательщиков. В частности, в Конституции отмечается, что система налогов, взимаемых в Федеральный бюджет и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются Федеральным Законом (ст.75), а обязанностью каждого налогоплательщика является законно платить установленные налоги и сборы (ст.57).

Налоговая система должна быть по возможности стабильна и устойчива, в противном случае предпринимателям невозможно прогнозировать последствия принимаемых решений. Это ставит преграду на пути развития предпринимательства, а значит формирования рыночных отношений.

Создание эффективной налоговой системы входит в число основных проблем общей социально-экономической политики государства. Формированию эффективной налоговой системы в Российской Федерации значительное место отводится в Постановлении Правительства РФ от 26 июля 1994 г. № 869 “Об итогах социально-экономического развития Российской Федерации в первом полугодии 1994 года и задачах на ближайшую перспективу”.

В нем в числе важнейших задач предусматривается разработка концепции совершенствования налоговой системы, направленной на стимулирование производства, инвестиционного и инновационного процессов, развития операций с ценными бумагами и недвижимостью.

Система налогового законодательства, регулирующая отношения между налогоплательщиками и государственным бюджетом, стала складываться в России относительно недавно. Можно сказать, что до 1992 года налоговые нормы носили неструктурированный и неупорядоченный характер.

Таким образом, современная система налогообложения формировалась постепенно.

Первый шаг к созданию системы налогообложения в России был сделан в 1990 г. и нашел отражение в Законе “О налогах с предприятий, объединений и организаций” (от 14 июля 1990 г. № 1560-1). В соответствии с этим законом, введенным в действие с января 1991 г., предприятия, объединения и организации уплачивали следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль; налог с оборота; налог на экспорт и импорт; налог на фонд оплаты труда колхозников; налог на прирост средств, направляемых на потребление; налог на доходы.2

До 1990 г. в Советском Союзе о существовании налоговой системы, как таковой, говорить трудно. В государственный бюджет взимались различные платежи на прибыль предприятий, налог с оборота, налог с владельцев автомашин и др.. Однако отношения предприятий с государством, министерствами, главками регулировались многочисленными инструкциями, индивидуальными нормативами или просто указаниями. Практически 75-80 % прибыли предприятий изымалось в виде различных платежей (за фонды, за трудовые ресурсы, за природные ресурсы и т.д.). При этом платежи, как правило, дифференцировались с учетом различий в уровне рентабельности, что позволяло покрывать убыточную работу предприятий.

Рынок потребовал налоговой формы изъятия части доходов хозяйствующих субъектов в бюджет, так как только налог может обеспечить полную самостоятельность плательщиков в использовании финансовых ресурсов, равные условия в конкурентной борьбе. Именно с помощью налогов на доходы предприятий государство может реализовать свою экономическую политику, воздействовать на экономические интересы производителей, направлять их деятельность в нужном государству русле. Так, волюнтаристскому изъятию прибыли, имевшему место до 1988 г. и нормативному методу распределения прибыли, принятому в 1988-90 г.г. в 1991 году была противопоставлена начавшая формироваться в России система налогообложения доходов (прибыли).

В декабре 1991г. был сделан первый шаг к построению целостной налоговой системы. Был принят пакет важнейших законов, составивших правовую базу современной налоговой системы. Среди них Закон “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, где дается характеристика налоговой системы и принципы ее построения, “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, “О налоге на добавленную стоимость”, “Об акцизах”, “О налогообложении доходов банков”, “О налоге на имущество предприятий”, “О государственной пошлине” и ряд других. Принятые законы о налогах были введены в действие с 1 января 1992 года.

Таким образом, с 1992 года стало возможным говорить о том, что налоговое право сформировалось в самостоятельную отрасль российского законодательства.

Созданная налоговая система действует в настоящее время с учетом внесения изменений и дополнений, принятых законодательными (представительными) органами власти за истекший период, К их числу можно отнести: Закон Российской Федерации от 16 июля 1992 г. № 3317-1 “О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России”, Закон Российской Федерации от 22 декабря 1992 г. № 4178-1 “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах”. Кроме того, вносились изменения и уточнения по отдельным налогам (всего таких изменений около 200).

Однако эти изменения не меняли существующую структуру налогов и принципов формирования налогооблагаемой базы.

Крупные изменения в общие подходы в налогообложении внесены, в частности, указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней”. Данным Указом отменен действующий порядок налогообложения доходов банков, кредитных учреждений и страховых организаций. Налогообложение названных организаций производится в порядке и на условиях, определенных Законом РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” от 22 декабря 1991 г. № 2117-1 с последующими изменениями и дополнениями. Это положение Указа применяется, начиная с результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, банков, кредитных учреждений и страховых организаций за первый квартал 1994 г.3

Во исполнение Указа № 2270 государственная налоговая инспекция РФ выпустила инструкцию “О порядке применения Указа Президента РФ “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” от 17 января 1994 г.

К числу важнейших нормативно-правовых документов, направленных на совершенствование налоговой системы, следует отнести также указы Президента РФ, принятые 23 мая 1994 г., “О некоторых вопросах налоговой политики” (№ 1004),” Об осуществлении комплексных мер по современному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” (№ 1006).

Кроме того, был принят ряд постановлений Правительства РФ, которыми необходимо руководствоваться при исчислении налогов: Постановление от 15 апреля 1994 г. № 336 “О порядке определения в 1994 г. нормируемой величины расходов предприятий и организаций”; Постановление от 16 мая 1994 г. № 490, которым было утверждено Положение “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” и некоторые другие.

Проводимая налоговая политика послужила условием создания единой налоговой системы России, предусматривающей равенство всех плательщиков налогов независимо от формы собственности. Такой подход позволил устранить существовавшее преобладание индивидуальности в налогообложении, создающие особые условия прежде всего для нерентабельных и малорентабельных предприятий. В законах о налогах определен объект налогообложения - прибыль или доход; установлены единые принципы их формирования, ставки системы единых налоговых льгот, определены виды налогов, а в инструкциях государственной налоговой службы РФ по каждому налогу дается порядок налогообложения, его исчисления и сроки уплаты в бюджет или внебюджетные фонды.

Однако необходимо заметить, что действующая система налогообложения имеет отдельные недостатки и нарушения принципов ее построения.

Принципы налоговой системы или, как их называют теперь, “классические основные принципы налогообложения” были сформированы еще Адамом Смитом4; он изложил четыре принципа налогообложения:

1. Равенство налогообложения (уплата налогов в зависимости от получаемых доходов).

2. Доступность налогообложения (т.е. срок, вид и сумма платежа должны быть понятны каждому налогоплательщику).

3. Удобство налогообложения (взимание в сроки и в форме, наиболее приемлемых для налогоплательщика).

4. Дешевизна налогообложения (расходы по взиманию налогов должны быть минимальны).

В настоящее время на основе “классических” принципов сформулированы современные принципы “хорошей налоговой системы”.

1. Экономическая эффективность, которая означает, что налоговая система должна носить поощрительный характер, не мешать эффективному использованию ресурсов, развитию предпринимательства.

2. Дешевизна налогообложения, касающаяся процедуры взимания налогов.

3.Гибкость в отношении реакции налоговой системы на изменения экономической ситуации.

4. Определенность налогообложения. Налоговая система должна иметь такую структуру, при которой плательщик точно знает, сколько он платит.

5. Справедливость, то есть обеспечение справедливого подхода к различным индивидам.

Анализируя действующую налоговую систему России нельзя не отметить, что она, как в любой стране, действительно имеет определенные особенности. Так, при ее построении пришлось учитывать исключительную болезненность для большинства бывших госпредприятий процесса коренной ломки сложившегося хозяйственного уклада, кардинального изменения всей системы экономических приоритетов и стимулов, сопровождаемых падением платежеспособного спроса, разрывами имевшихся хозяйственных связей, резким уменьшением доли госзаказа, открытием внешних границ для товарной интервенции из-за рубежа, ценовым диктатом предприятий - производителей сырья и энергии, а также многими иными факторами. Поэтому в рамках вновь созданной налоговой системы временно пришлось сохранить определенные черты старого хозяйственного уклада, включая и некоторые нерыночные механизмы. Все это обуславливает, что в реальной действительности имеют место отступления от вышеперечисленных принципов и, прежде всего, в отношении стабильности, четкости. Высокие ставки налогов, частые изменения и другие недостатки ложатся тяжелым налоговым прессингом на налогоплательщика.

Так как действующая налоговая система возникла всего пять лет назад, то необходимые корректировки для повышения ее эффективности нужны и неизбежны. Вместе с тем характер внесения изменений пока еще не поддается прогнозированию. Зачастую они осуществляются “внутри” отчетного периода. Нередки случаи, когда нормативные документы, имеющие существенное значение для исчисления налогов, вводятся задним числом.

Рассмотрим всю пагубность этого на примере налога на прибыль.

С 1992 года коммерческие банки по отдельной инструкции уплачивали налог на доходы (для предприятий действовала инструкция по налогу на прибыль). С 1994 года банки тоже стали уплачивать налог на прибыль в порядке, предусмотренном для остальных предприятий. Так вот - в течение 3 лет (1992-1994гг.) порядок уплаты этого основного для банков налога был изменен (в той или иной части) 12 раз. В августе 1995 года ввели новую инструкцию по налогу на прибыль, действие которой распространяется на отношения, возникшие ... с 1 января 1995 года.

Необходимость реформирования налоговой системы России очевидна. Однако, принимая во внимание, что основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, ресурсные налоги), выполняют свою основную функцию, они апробированы как в развитых, так и в развивающихся странах и различных экономических режимах, а также учитывая адаптированность к ним налогоплательщиков и налоговых органов, кардинально менять налоговую систему не предполагается.

Как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики особую значимость приобретает Налоговый Кодекс РФ - систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. В нем действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, переработаны с учетом выбранных приоритетов и направлениями развития налоговой системы. Особенно это относится к налогообложению банков. Последние сегодня являются наиболее законопослушными и прибыльными, несут тяжелое налоговое бремя, отчисляя в бюджеты различных уровней до 60 % прибыли. Только в Москве по данным Московской ГНИ за 1995 г. доля коммерческих банков в поступлениях в бюджет налога на прибыль составила 21 %.5

В 1996 г. ситуация на Российском банковском рынке ухудшилась. Потеря ликвидности, поразившая в августе 1995 года в основном московские банки, распространилась на Сибирь и Санкт-Петербург. Около 400 банков лишены лицензии, более 600 банков, т.е. почти четверть всех кредитных учреждений страны, закончили 1995 г. с убытком. Ясно, что такое количество проблемных банков возникло не вдруг и не только потому, что они плохо работали. Существуют объективные причины, способствующие финансовому неблагополучию банков. Главнейшая из них заключается в тесной связи производства и финансов, составляющих экономическую систему страны. Банковские структуры не могут процветать в условиях спада в производственном секторе экономики. Но приходится констатировать потребительское отношение государства к банкам. Россия имеет самый высокий уровень налогообложения банков. Ставка федерального налога на прибыль составляет 43 %; это на 8 % больше, чем в других отраслях народного хозяйства. Верхняя планка региональных налогов вообще не ограничена и может доходить до 80 %.6

Однако эксперты, констатируя в целом достаточно тяжелое положение предприятий и организаций Москвы (на 01.01.94 г. взаимные неплатежи составляли порядка 1 триллиона руб., в настоящее время - 6-8 триллионов руб.) обращают внимание на то, что с декабря 1994 г. начали снижаться недоимки по налогам, которые должны поступать в бюджет. Что же сегодня происходит в Москве? В 1995 году наметился ряд стабилизационных факторов, но банковский кризис конца 1995 года может торпедировать наметившееся улучшение. Увеличились объемы неплатежей, задолженности, стала резко расти недоимка, причем, порой не по вине предприятий.

По данным Москомстата падение производства в 1995 году составило 7,3 %, по оценке Госналогинспекции Москвы произошло более глубокое падение производства, по одним источникам составило 5 %, по другим - 7 %, в феврале - 5,5 %. Недоимки в бюджет составили в Москве огромную сумму - 2 трлн. 980 млрд. рублей.

В Москве функционирует 1516 коммерческих банков, не считая их филиалов. Банки, являясь субъектами налоговых правоотношений, обязаны представлять соответствующим налоговым органам данные о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков-клиентов за истекший финансовый год в порядке, установленном Минфином России. При непредставлении таких данных руководители банков привлекаются к административной ответственности в виде штрафа в размере пятикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за каждую неделю просрочки.

Банкам и кредитным учреждениям запрещается задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет или во внебюджетные фонды и использовать не перечисленные суммы налогов в качестве кредитных ресурсов. Платежные поручения предприятий банками и кредитными учреждениями исполняются в первоочередном порядке. Нарушение по вине банков влечет за собой уплату штрафов и пени за каждый день просрочки платежа от неуплаченной суммы.

Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных платежей” предусматривается усиление ответственности налогоплательщиков и повышение ответственности банков за соблюдение норм налогового законодательства. Предусматривается обязательная регистрация в налоговых органах налогоплательщика и информация о его намерениях открыть валютные, ссудные, депозитные и другие счета по месту его регистрации. Банки и иные кредитные учреждения открывают расчетные (текущие) и другие счета только при предъявлении соответствующего документа от налогового органа. Банки сообщают в налоговый орган об открытии счетов.

В случае выявления органами Госналогслужбы России фактов открытия банками и иными кредитными учреждениями расчетных счетов (текущих, валютных, ссудных, депозитных и других) с нарушением установленного порядка на руководителей предприятий, организаций, учреждений и банков, а также на физических лиц-предпринимателей, без образования юридического лица налагаются штрафы в размере 100-кратного законодательно установленного размера минимальной месячной оплаты труда. При повторном нарушении предусматривается ужесточение мер наказания, вплоть до ликвидации предприятия, организации, коммерческого банка и взыскание полученных ими доходов в пользу государства.

Кроме того, банки и другие кредитные учреждения обязаны информировать налоговые органы о совершенных физическими лицами (включая нерезидентов) операциях на сумму, эквивалентную 10 тыс. долларов США и выше. Указом предусмотрены специальные, жесткие меры ответственности при несоблюдении условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдения порядка ведения кассовых операций юридическими и физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность.

Можно сказать, что банки в системе налоговых правоотношений занимают важное место как особый инструмент, посредством которого, используя налоговые платежи, государство проводит централизованную финансово-кредитную политику.

Кроме того, банки, число которых приближается к 2,5 тысячам (без учета филиалов) - крупнейшие налогоплательщики, получающие огромные прибыли.

Коммерческие банки являются сегодня плательщиками целого ряда налогов: налога на имущество, НДС, налога на операции с ценными бумагами и др., а также отчисляют средства во внебюджетные фонды, а с 1994 г. они являются также плательщиками налога на прибыль, вместо налога на доход. Это - усиление фискального пресса с одной стороны, а с другой стороны - шаг в сторону универсализации налогообложения.

В 1992-1993 г. налогообложение доходов коммерческих банков регламентировалось Законом Российской Федерации “О налогообложении доходов банков” и Инструкцией Государственной налоговой службы РФ от 7 апреля 1992 года № 10 “О порядке налогообложения доходов банков” (с изменениями и дополнениями). Согласно этим документам, плательщиками налога на доход являлись:

коммерческие банки, а также их филиалы, имеющие отдельный баланс, расчетный или иной счет;

кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального Банка Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций - по доходам от осуществляемых в установленном порядке отдельных банковских операций и сделок;

Банк внешней торговли Российской Федерации;

Сберегательный банк Российской Федерации;

специальные банки (банки развития), созданные в порядке и на условиях, предусмотренных соответствующими законодательными актами РФ для финансирования отдельных целевых республиканских (Российской Федерации), региональных и иных программ;

банки с иностранными инвестициями, филиалы банков - нерезидентов, получившие лицензию Центрального Банка Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций.

Объектом налогообложения являлись следующие доходы банков:

а) начисленные и полученные проценты по ссудам;

б) полученная плата за кредитные ресурсы;

в) комиссионные и иные сборы по гарантийным операциям;

г) комиссионные и иные сборы по аккредитивам, инкассовым и другим банковским операциям;

д) комиссионные и иные сборы за услуги по корреспондентским отношениям и услуги, оказанные предприятиям, организациям, банкам по ведению счетов, а также за информационные консультационные, экспертные, трастовые и иные услуги;

е) доходы от валютных операций, связанных с продажей наличной иностранной валюты и валюты, находящейся на счетах и во вкладах;

ж) доходы от лизинговых операций, связанных с предоставлением в аренду движимого и недвижимого имущества на длительный срок, а также от сдачи в наем заранее приобретенного имущества на определенный срок для удовлетворения временных потребностей арендатора и других;

з) доходы от операций по страхованию валютных и кредитных рисков;

и) доходы от факторинговых операций, связанных с приобретением права требования на поставку товаров с оказанием услуг, принятием риска исполнения таких требований и инкассирование их, а также выполнением этих операций с дополнительным контролем за движением товаров;

к) доходы от приобретенных или арендуемых брокерских мест на биржах, связанные с продажей и сдачей в аренду другим предприятиям права на проведение торгово-посреднических операций, а также от размещения и управления ценными бумагами, валюты, драгоценных металлов и камней, а также изделий из них и иных оказанных услуг;

л) платежи клиентов по возмещению почтовых, телеграфных и иных расходов банка. В состав доходов включались суммы телеграфных расходов, возмещаемые банкам клиентами, а также взимаемые с физических лиц по переводным, аккредитивным и прочим телеграммам;

м) проценты и комиссионные сборы, полученные за прошлые (по отношению к отчетному) годы;

н) плата за услуги, оказываемые населению;

о) платежи за инкассацию;

п) доходы, полученные за работу по размещению государственных ценных бумаг;

р) средства, полученные от реализации основных фондов и иного имущества банка, определяемые в виде разницы между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и иного имущества, увеличенные на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Верховным Советом РФ;

с) денежные средства, материальные и нематериальные активы, товары народного потребления и иное имущество, передаваемое банку как безвозмездно, так и в счет погашения процентов за полученный кредит;

т) прочие доходы, полученные в результате осуществления финансово-кредитных операций и сделок, иной хозяйственной деятельности, а также взысканные (полученные) банком пени, штрафы, неустойки.

Налогооблагаемая база исчислялась путем уменьшения вышеперечисленных доходов на расходы, включаемые в себестоимость банковских услуг. Состав этих расходов регламентировался вышеназванными Законом и Инструкцией, а также основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552. В налогооблагаемую базу при этом не включались доходы от долевого участия, дивиденды по акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим банку, доходы от операций с государственными ценными бумагами.

В 1992-1993 г.г. существовал ряд льгот по налогу на доходы коммерческих банков.

1. От налогообложения освобождались следующие доходы:

а) проценты по кредитам, предоставленным Правительству Российской Федерации, Центральному Банку РФ или под их гарантии;

б) проценты и дивиденды, полученные по государственным облигациям и иным государственным ценным бумагам, а также доходы, полученные за работу по размещению государственных ценных бумаг.

2. При исчислении налога на доход при фактически произведенных затратах и расходах уменьшался на суммы:

а) отчислений в фонд страхования депозитов в коммерческих банках, фонд страхования коммерческих банков от банкротства - по одному проценту от балансовой прибыли за квартал в каждый из перечисленных фондов;

б) затрат, осуществляемых в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе банков объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, объектов культуры и спорта, учреждений образования, жилищного фонда, а также затрат банков на эти цели при их долевом участии в содержании перечисленных объектов. Затраты банков при долевом участии принимаются в пределах норм, утверждаемых местными органами государственной власти, на территории которой находятся указанные объекты и учреждения;

в) взносов, направляемых на благотворительные цели, в экологические, оздоровительные, образовательные и другие фонды (общественные объединения), общественные организации инвалидов, религиозные объединения, зарегистрированные в установленном порядке, а также предприятиям, учреждениям и организациям культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, физкультуры и спорта в сумме, не превышающей одного процента налогооблагаемого дохода. Указанные в настоящем подпункте фонды, предприятия, организации и учреждения, получившие такие средства от банков, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и их расходовании в сроки, устанавливаемые для сдачи годового бухгалтерского отчета. В случае использования средств не по назначению, в доход федерального бюджета в установленном порядке взыскивалась сумма в размере этих средств;

г) затрат на техническое перевооружение, а также на строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры. Эта льгота применялась к банкам, осуществляющим мероприятия по развитию собственной основной деятельности, а также на строительство и реконструкцию принадлежащих им объектов социальной инфраструктуры при условии полного использования сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Ставки налога на доходы банка за период 1992-1993 г.г. были определены Законом о налогообложении доходов банков, и в общем случае налог уплачивался по ставке 30%. Понижающая ставка налога на доходы в размере 20% уплачивалась банками, осуществляющими кредитные вложения в фермерские (крестьянские) хозяйства, колхозы, совхозы, другие сельскохозяйственные предприятия и организации агропромышленного комплекса, производящие сельхозпродукцию, в объеме не менее 50% от общей суммы кредитных вложений банка.

Доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других банков и предприятий, дивиденды по акциям и проценты по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим банку, облагались по ставке 18% у источника.

Указом Президента РФ № 2270 от 22 декабря 1993 г. “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” (с изменениями от 24 декабря 1993 г.) порядок налогообложения банков был кардинально изменен. Целью данного Указа (как уже отмечалось выше) являлось совершенствование налоговой и бюджетной систем в РФ. Согласно этому Указу с 1 января 1994 года отменен действующий порядок налогообложения доходов банков и кредитных учреждений и установлено, что их налогообложение производится в порядке и на условиях, определяемых Законом РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”. Этим же Указом установлено, что процентная ставка, применяемая к исчисленной коммерческими банками налогооблагаемой базе, состоит из:

1) ставки налога на прибыль, зачисляемой в республиканский бюджет РФ - 13%;

2) ставки налога на прибыль, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ, которая устанавливается последними самостоятельно, но не может превышать 30%;7

Таким образом максимальный размер ставки может достигнуть 43% (13+30).

Теперь рассмотрим, что является налогооблагаемой базой при исчислении налога на прибыль коммерческих банков и как она рассчитывается.

При исчислении налога на прибыль банки руководствуются Инструкцией
№ 4, Постановлением Правительства РФ № 490, некоторыми другими инструктивными материалами. Согласно Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 6 марта 1992 года № 4 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями и дополнениями) объектом обложения налогом является валовая прибыль банка, а также сумма превышения фактических затрат на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной.

Валовая прибыль банка состоит из следующих компонентов:

1. Прибыль от реализации банковских услуг, то есть сумма операционных и разных доходов (лицевые счета 960, которые непосредственно связаны с доходами от банковской деятельности), уменьшенная на сумму операционных и разных доходов (счет 970) и сумму расходов на содержание аппарата управления (счет 971). То есть, прибыль от реализации банковских услуг = 960 - (970+971).

2. Прибыль от реализации основных фондов и другого имущества банков. Выручка от реализации основных фондов и другого имущества банком показывается в ежедневных балансах на отдельном лицевом счете счета 960 (операционные и разные доходы). Этот счет в конце каждого квартала закрывается на Кт счета 980 (Прибыли и убытки). Сумма недоамортизированного имущества списывается на Дт счета 980, то есть на убытки. Согласно Инструкции при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции. При этом остаточная стоимость имущества применяется к основным фондам, нематериальным активам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

3. Сальдо по внереализационным операциям банка, то есть разница между суммой внереализационных доходов и внереализационных расходов.

Для коммерческого банка внереализационными доходами будут являться:

Доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий или банков. Долевое участие коммерческих банков в деятельности других экономических субъектов отражается в банке в балансовом счете 825.

Однако доходы от этого долевого участия, так же как и все остальные доходы банка, отражаются на отдельном лицевом счете счета 960.

Доходы от сдачи имущества коммерческого банка в аренду.

Доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим банку.

Суммы, полученные в виде санкций и в возмещение убытков.

Эти суммы отражаются на балансовом счете 969 (штрафы, пени и неустойки полученные).

Сумма средств, полученные безвозмездно от других предприятий или банков за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством.

В состав расходов от внереализационных операций включаются:

Суммы, уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков.

Эти суммы отражаются на балансовом счете 979 “Штрафы, пени и неустойки уплаченные”. Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации,, в составе расходов от внереализационных операций не включают, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении банка.

Банки также уплачивали в 1994-1995 г.г. налог с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной.

В соответствии с законодательством в 1994 году нормируемая величина расходов на оплату труда предприятий и организаций определяется исходя из фактической среднемесячной оплаты труда работников, включаемой в себестоимость продукции, работ, услуг (но не выше шестикратного размера минимальной месячной оплаты труда, установленной в Российской Федерации), и фактической среднесписочной численности работников за соответствующий отчетный период. При этом в среднесписочную численность включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие, например, работы по договору подряда). Нормируемая величина расходов на оплату труда увеличивается на сумму выплат, связанных с районным регулированием заработной платы, а также - на суммы социальных пособий и компенсационных выплат матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятием и находящимся в соответствии с действующим законодательством в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста (в пределах, установленных законодательством РФ).

Интересно отметить, что порядок определения нормируемой величины расходов на оплату труда работников, рассмотренный выше, распространялся с 1 января 1994 года на все предприятия и организации, независимо от результатов их деятельности или наличия льгот по налогооблагаемой прибыли (в том числе освобождения от налога на прибыль), включая предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам.

Итак, в течение двух лет коммерческие банки Российской Федерации уплачивали налог на доход, тогда как промышленные предприятия платили налог на прибыль. С 1994 г. от идеи подоходного налогообложения отказались. Налог на прибыль стал универсальным налогом. Очевидно, этот факт можно расценивать как весьма положительный, безусловно шаг вперед. Налоги, объектом которых является финансовый результат, должны иметь главенствующее место в налоговой системе, так как они, как нам кажется, имеют лучший экономический эффект. Налогообложение прибыли имеет ряд преимуществ:

Во-первых, переход к налогообложению прибыли банков - шаг в сторону универсализации налоговых платежей, взимаемых с разных субъектов налогообложения.

Во-вторых, объектом налогообложения должен являться конечный финансовый результат, а не промежуточный.

В-третьих, практически во всех развитых странах коммерческие банки, как и другие компании, являются плательщиками налога на прибыль корпораций.

В современной развитой рыночной экономике кредитно-банковские учреждения неизбежно оказываются в центре всей хозяйственной жизни, функционируя в качестве “нервных узлов” развитой экономики. Их операции опосредствуют перераспределение материальных и трудовых ресурсов между различными отраслями; без кредитно-банковских учреждений сегодня немыслим весь механизм рыночного регулирования высокоразвитой экономики. Аккумулируя гигантские массы временно высвобождающихся финансовых ресурсов, банки направляют их по каналам кредитной системы, прежде всего, в ключевые наиболее динамичные сектора и отрасли, способствуя тем самым структурной перестройке экономики. Анализ статистических данных за длительный промежуток времени свидетельствует о том, что ускорение темпов экономического роста сопровождалось ростом доли заемных средств в балансах промышленных, торговых и других компаний.8 В послевоенный период эта доля была особенно высока в Японии и ФРГ, причем у западногерманских фирм удельный вес заемных средств неуклонно повышался. Особая роль коммерческих банков в развитой рыночной экономике определяется, в частности, тем, что они:

фактически располагают правом создания платежных средств;

неизбежно оказываются центрами организации расчетов, связанных с коммерческими платежами предпринимателей и расходованием средств потребителями;9

занимают центральное место в системе кредитования предпринимателей, населения и государства;

представляют собой уникальную модель кредитных учреждений универсального типа: их активные операции, как правило, характеризуются наибольшей диверсификацией.

Все эти специфические черты коммерческих банков в зарубежных странах обусловливают особенности доходов и затрат коммерческих банков, а также их налогообложение. Коммерческие банки в зарубежных странах, равно как и в России, имеют операционные доходы и операционные расходы. Валовой доход коммерческих банков зависит от нормы прибыли по ссудным и инвестиционным операциям, размера платы, взимаемой за оказанные услуги, а также от величины и структуры активов. За последние годы банковские активы, равно как и доходы по ним, существенно возросли. Сегодня процент по доходным активам, ссудным и инвестиционным операциям обеспечивает почти 90% всех банковских доходов. Что касается операционных расходов коммерческих банков на Западе, то необходимо заметить, что для банковского дела характерен высокоиндивидуальный характер обслуживания, а значит, расходы банков в значительной мере постоянны, особенно в краткосрочном аспекте.

Предоставление ссуд - наиболее важный источник валового дохода для коммерческих банков. За последние годы примерно 65% операционных доходов банков составляли проценты по ссудам. Отчасти это связано с увеличением масштаба ссудных операций, но и повышение нормы процента тоже сыграло свою роль. Проценты по “счетам в других банках” связаны преимущественно с повторным депонированием евродолларов и особенно значительны в крупных банках, занимающихся международными операциями. Проценты по счетам в других банках являются, в сущности, процентами по ссудам, хотя, например, в США федеральная резервная система так не считает.10 Еще одна статься доходов, которая фактически представляет собой проценты по ссудам, - это “доход от проданных федеральных резервных фондов и ценных бумаг по договорам об обратном выкупе”. Хотя, говоря о сделках с федеральными резервными фондами и о перепродаже ценных бумаг, банкиры употребляют термины “купить” и “продать”, на деле речь идет о ссудах. Когда банк покупает (продает) часть своих излишков в федеральном резервном банке, он получает проценты. Он получает их также, когда покупает ценные бумаги у другого банка или дилера, специализирующегося на облигациях, причем продавец соглашается выкупить эти ценные бумаги по той же цене плюс проценты за соответствующий период, так как с подобными сделками не связан риск, присущий инвестициям, практически речь идет о ссудах.

Вторым по значению источником доходов коммерческих банков являются проценты по ценным бумагам. Величина дохода из этого источника зависит от размера и структуры портфеля инвестиций и доходности различных видов ценных бумаг. Например, в 1964 году полученные банками США проценты по ценным бумагам составляли 22.2%, а в 1977 году лишь 16.7% операционных доходов. Это снижение произошло главным образом потому, что доля инвестиций в общих активах непрерывно уменьшалась.

В отличие от процентов, доходы и убытки от ценных бумаг не выделяются как самостоятельная статья операционных доходов в отчете о дохода. Причина состоит в том, что эти доходы и убытки не рассматриваются как вытекающие из нормальных операций; они возникают от случая к случаю и зависят от действия сил, которые не вполне поддаются контролю со стороны руководства банка. Соответствующие убытки могут быть вполне ощутимы. Например, в 1970 году валовые (без учета налогов) убытки от ценных бумаг у всех коммерческих банков с застрахованными депозитами были равны 224 млн. долларов, что составляет около двух третей от 1% операционных доходов. На первый взгляд это представляется следствием неудачного инвестирования. Необходимо, однако, учитывать, что банки располагают, как правило, свободными средствами для инвестирования, когда процентные ставки низки, а курс ценных бумаг высок, нередко вынуждены продавать ценные бумаги, чтобы привлечь средства для удовлетворения спроса на ссуды, когда ставки высоки, а курс ценных бумаг низок. Убытки от ценных бумаг отчасти иллюзорны. Разумеется, запись в статье убытков означает признание того, что стоимость актива стала ниже; но на такой убыток обычно идут для того, чтобы переключить средства с облигаций на более доходные ссуды в период высоких процентных ставок и недостатка денег. Следовательно, этот убыток отчасти компенсируется более высокой прибылью.

Кроме вышеуказанных доходов, в банках существуют также доходы, относящиеся к разряду прочих. К ним относятся доходы траст-отделов, от прямого финансирования аренда активов, комиссионные сборы и другие начисления за различные услуги и т.д. В 1977 г. доходы от доверительных операций банков США составили 1.98 млрд. долларов.11 Однако темпы прироста по этой статье были ниже, чем по операционным доходам в целом. Траст-отделы бывают чрезвычайно прибыльными и совершенно убыточными. Они предоставляют услуги, но не используют средства банка. Активы, с которыми работают траст-отделы, принадлежат их клиентам. Поэтому, если траст-отдел работает с прибыльными активами, его доходы в сравнении с издержками могут быть весьма значительными. Однако, многие траст-отделы, особенно небольшие, не располагают достаточно большими суммами прибыльных активов, чтобы получать прибыль. Многие из доверительных операций продиктованы стремлением быть банком, оказывающим все виды услуг.

Прямое финансирование операций по аренде возникает тогда, когда коммерческий банк сдает активы в аренду предприятиям и частным лицам. Сдача в аренду как форма финансирования приобрела популярность в последние годы.

Чтобы возместить расходы, связанные с обслуживанием вкладов до востребования, большинство банков взимает комиссию. По срочным и сберегательным вкладам она обычно не взимается, так как в процентах, уплачиваемых по этим вкладам, уже учитываются расходы по их обслуживанию. В долгосрочном аспекте все затраты являются переменными, и это справедливо в отношении банковского дела так же, как и в отношении любой другой отрасли. Так, руководство банка может добиться снижения многих элементов затрат, прежде всего, за счет использования ЭВМ. Программа автоматизации позволила частично компенсировать огромный рост расходов на выплату процентов по срочным и сберегательным вкладам. Во многом именно из-за этих затрат расходы росли в последние годы быстрее доходов.

Раньше самой крупной статьей банковских затрат были заработная плата и дополнительные выплаты. Однако, затем проценты по срочным и сберегательным вкладам начали превосходить эту статью.

Снижение расходов на заработную плату в значительной мере вызвано тем, что численность служащих росла медленнее, чем активы. Наиболее крупной статьей расходов, намного превосходящей другие элементы затрат, являются проценты по срочным и сберегательным вкладам. Увеличение их доли вызвано двумя причинами. Во-первых, резко повысились процентные ставки, а во-вторых, значительно возросла доля срочных и сберегательных вкладов в общей сумме депозитов. Кроме процентов по срочным и сберегательным вкладам, банки выплачивают проценты по операциям с федеральными резервными фондами и при соглашениях о продаже ценных бумаг с последующим выкупом.

Расходы по эксплуатации помещений и оборудования занимают около 6.3% всех операционных расходов. К ним относятся расходы на заработную плату сотрудников, отвечающих за эксплуатацию банковских помещений, амортизацию, ремонт, страхование на случай пожара и т.п., плату за стоянки для автомобилей, расходы на реконструкцию, налоги на строения. В США часть резервов на случай непогашения ссуд относят на операционные расходы. Предел этих отчислений регулируется налоговым законодательством. Все остальные расходы включаются в статью “Прочие расходы”. К ним относятся:

взносы на страхование депозитов в федеральную компанию страхования депозитов;

прочие страховые взносы, в т.ч. на случай утери ценных бумаг;

расходы на рекламу;

расходы на бланки и канцелярские принадлежности.

В большинстве западных стран к коммерческим банкам применяется та же система налогообложения, что и к промышленным корпорациям: то есть коммерческие банки являются плательщиками налога на прибыль. Такая ситуация имеет место, например, в США, Бельгии, Великобритании и др. Рассмотрим подробнее систему налогообложения прибыли западных коммерческих банков на примере налога на прибыль, взимаемого с банков США.

В США коммерческие банки платят налог на прибыль. Однако налоги на прибыль коммерческих банков там на протяжении довольно-таки длительного времени носили льготный характер. Благодаря существованию ряда льгот до середины 80-х годов фактические ставки налога на прибыль банков были, как правило, ниже фактических ставок налога на прибыль у корпораций в других отраслях экономики. Вместе с тем, уже с конца 60-х годов в США наблюдается тенденция к унификации налогообложения прибылей компаний независимо от сфер применения капитала, к сближению принципов налогообложения банковских и небанковских корпораций. На коммерческие банки в США равно как и на американские корпорации в части налогообложения распространяются положения Кодекса внутренних сборов. Для банковских холдинговых компаний устанавливаются налоги, в целом как для любой другой корпорации, а если и есть особый подход, то он возникает обычно в связи с правилами, регулирующими взаимоотношения между основной компанией и ее филиалами.

Прежде чем рассмотреть порядок налогообложения банков в США, рассмотрим вкратце схему налогообложения корпораций в США. Если определен доход и исключен не подлежащий налогообложению доход, производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога. Среди обычных коммерческих исключений - расходы, произведенные для получения дохода: амортизация производственного оборудования, выплата процентов по кредитам, безнадежные долги, заработная плата и премии служащих. Любые убытки, возникшие в результате деятельности, но не показанные ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены (когда они могли быть показаны). С другой стороны, некоторые правовые нормы разрешают расширять применение исключений по конкретным статьям, таким, как увеличение амортизации производственного оборудования. После того, как определен налог, из суммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами. Одна из наиболее важных для крупных коммерческих предприятий - это льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом. Соединенные Штаты облагают доход налогом на глобальной основе, но льгота предоставляется в связи с налогами, выплаченными иностранному правительству с дохода, полученного в этой стране, чтобы предотвратить двойное налогообложение. По зарубежным операциям иностранных филиалов для текущего налогообложения их доходов может предоставляться отсрочка. Американские корпорации, непосредственно действующие за рубежом, не могут избежать текущего налогообложения. Кроме того, Соединенные Штаты предусматривают минимальный налог на корпорации. Существенно пересмотренный в 1986 г., минимальный налог должен обеспечить, чтобы каждая корпорация, если она имеет доход, уплатила определенный налог. От корпораций требуется, чтобы они уплачивали налоги периодически путем подачи деклараций. Недоплата наказуема: расчет налогов - серьезный вопрос для служащих и бухгалтеров банка и банковской холдинговой компании, занимающихся налоговыми вопросами. Банки в США, как уже было отмечено выше, облагаются налогом, как корпорации, но принято несколько норм, имеющих отношение только к операциям банков. Закон о налоговой реформе 1986 г. оказал огромное влияние на эти специальные нормы. Как уже отмечалось, при определении размера подлежащих налогообложению доходов, делаются некоторые исключения. Среди них - расходы, относящиеся к безнадежным долгам, “ставшим полностью или частично обесцененными в течение отчетного года.” До Закона о налоговой реформе 1986 г. корпорации создавали резерв по безнадежным долгам и делали изъятия в разумных размерах отчислений в этот резерв вместо того, чтобы делать изъятия по безнадежным долгам, когда они реально возникают. Это стимулировало прогнозирование потерь по возмещению кредитов и подготовку к ним, что неизбежно в банковской деятельности. Для банков установлены особые ограничения по изъятиям для погашения безнадежных долгов. Закон о налоговой реформе 1986 года разрешил банкам и сберегательным учреждениям с активами менее 500 млн. долларов переводить в резерв по безнадежным долгам суммы, необходимые для обеспечения контролируемого уровня резерва на конец года. Этот уровень определяется путем умножения суммы всех займов банка на определенную опытным путем сумму потерь (среднее значение за предшествующие шесть лет). Закон запретил метод расчета резерва по безнадежным долгам для целей налогообложения и потребовал, чтобы банки, у которых активы превышают 500 млн. долларов, перевели сумму превышения по балансу резерва снова в доход. Порог в 500 млн. долларов был определен на основе соединения. При возврате всего резерва по невозвращенным займам банки могут использовать метод возврата или зачета. Метод возврата переводит закрывающийся резерв в доход в размере 10% в первый год, 20% - во второй год, 30% - в третий и 40% - в четвертый год (если банк решил перевести в доход в первый год более 10%, он переводит две девятых в доход во второй год, одну треть - в третий год и четыре девятых суммы резерва - в четвертый год). При методе зачета банк относит потери по займам, состоявшимся на конец года, на закрываемый резерв, пока он не будет исчерпан. Банки, не использующие метод резерва, могут исключать потери, если они возникают, в соответствии с правилами определения полной или частной безнадежности займов. Для расчета того, что считается безнадежными долгами, банки используют методики, разработанные распорядительными органами по банкам, а затем сами определяют размер безнадежных долгов. Служба внутренних сборов может не согласиться с расчетами банков, в этом случае возникает спор. Резервы по безнадежным долгам и изъятия остаются спорным аспектом сферы налогообложения банков. Правительственным органам и другим органам, уполномоченным налоговым законом, разрешено выпускать облигации, процент по которым не облагается налогом. Банки были главными участниками рынка объектов, исключенных из налогообложения, приобретая 40% - 60% этих облигаций. Статистические данные, отражая бум выпуска не подлежащих налогообложению бумаг, до вступления в силу Закона о налоговой реформе 1986 г., все еще показывают, что банки приобретают одну треть тиража. Не разрешено изымать суммы, выплаченные в качестве процентов для покупки или хранения облигаций, освобожденных от налогообложения. Закон о налоговой реформе 1986 г. внес очень серьезные изменения в вопросы, касающиеся банков, владеющих освобожденными от налогообложения облигациями.

Следует отметить, что нелегко связать расходы по выплате процентов с конкретным имуществом, как освобожденные от налогообложения ценные бумаги. СВС издала в 1970 г. Правила сборов, установившие, что задолженность, возникшая у банка при ведении банковской деятельности, не включает заранее освобожденных от налогообложения облигаций. В законе было установлено, что, поскольку чистые расходы по выплате процентов не могут быть отнесены к конкретным не подлежащим налогообложению инвестициям, часть общих расходов по выплате процентов будет распределена на не подлежащие налогообложению инвестиции и не будет считаться изъятиями. Распределение делается на основе среднего согласованного расхода (базы) по некоторым освобожденным от налогообложения активам со ссылкой на средние согласованные расходы по всем активам за отчетный год. Освобождение расходов по выплате процентов было ограничено 20%-ной частью, относимой на освобожденные от налогообложения облигации, приобретенные после 1982 г., но ранее 7 августа 1986 г. Освобождение расходов по выплате процентов уменьшено на 100% в части, относимой на освобожденные от налогообложения облигации, приобретенные после 7 августа 1986 г. Целевые правительственные облигации, выпущенные после 7 августа 1986 г. независимыми государственными учреждениями, которые, как можно ждать, не будут выпускать освобожденных от налогообложения облигаций на сумму свыше 10 млн. долларов, исключаются. В отношении них действует норма о 20%-ном ограничении. Целевые неправительственные облигации не исключаются. На освобожденные от налогообложения облигации оказывает влияние также альтернативный минимальный налог, воздействуя на поступления от освобожденных от налогообложения облигаций после выплаты налога. Во-первых, процент по целевым неправительственным облигациям, выпущенным после 7 августа 1986 г., рассматривается как преференциальная статья, добавляемая к облагаемому налогом доходу для расчета минимального налога. Во-вторых, облагаемый налогом доход для целей альтернативного минимального налога может отразить балансовый доход в объеме половины суммы, на которую балансовый доход превышает доход, облагаемый альтернативным минимальным налогом. Таким образом, доход, не облагаемый налогом, обычно не учитывается и дополнительно проводится по балансовым книгам как доход.

Рассмотренные нормы применяются не только к облигациям, но и ко всем долговым обязательствам, приносящим необлагаемый налогом доход, включая такие статьи, как обязательства по ожидаемому налогу, муниципальные займи и муниципальные финансовые лизинги.

При появлении операционных убытков, они могут превысить сумму, на которую может быть распространено освобождение от налога на конкретный год. Превышающая необходимую сумму сумма, чтобы уменьшить облагаемый доход до нуля, может быть отнесена на предшествующие годы по уплате налога, а затем на последующие, в некоторых случаях исключая обязанность и возмещение от правительства. В 1969 году, когда для изъятия резервов на погашение убытков банка по займам был установлен лимит, появились нормы об операционных убытках, которые разрешали разнесение их на десять предшествующих лет и пять последующих. В 1986 году это положение было изменено, банки были уравнены с другими корпорациями. После 1986 года операционные убытки распределяются на три предшествующих года и пятнадцать последующих. Для банков операционные убытки, относящиеся к убыткам по займам, могут быть разнесены на десять предшествующих лет, а затем на пять последующих, но только по операционным убыткам, возникшим до 1994 года. Закон о налоговой реформе 1986 года создал систему налогообложения неявных прибылей, получаемых по договорам под условием, договорам с иностранной валютой, при приобретении ценных бумаг с фиксированной процентной ставкой и дилерских ценных бумаг с нефиксированной процентной ставкой (совокупно называемых “договоры по статье 1256”) в системе определения рынка. По системе определения рынка, налогоплательщики оценивают договоры и приобретения на последний день отчетного года и расписывают 40% доходов и убытков на краткосрочные доходы и убытки и 60% на долгосрочные доходы и убытки по этому отчетному году.

Исключение из этого правила текущего налогообложения предусмотрено для ограничительных сделок, которые заключаются для снижения степени риска. Сделка должна быть идентифицирована в день ее заключения и касаться только риска, определенного в законе. До принятия Закона о налоговой реформе 1986 года банк не должен был определять риск, на ограничение которого направлена сделка. Это особое правило в 1986 г. было отменено, и сейчас только ограничительные сделки, касающиеся особо определенных видов риска, попадают под исключения из правил определения рынка. Статья 1256 предусматривает собственное ограничительное исключение для дилеров по этим договорам: банки, заключающие договоры по статье 1256, имеют возможность получить прибыль на капитал. Поскольку правило о прибыли на капитал изменяется, главное преимущество в связи с этим после 1986 года проявляется в исключении убытков по капиталу. Корпорации, активно участвующие в зарубежной коммерческой деятельности через свой филиал, могут отсрочить текущее налогообложение дохода до тех пор, пока этот доход не будет переведен в США. Такая отсрочка не применяется в отношении пассивного дохода, например процентам по инвестициям. Исключение было сделано для банков, занимающихся активной коммерческой деятельностью, доход по которой расценивается как пассивный. Закон о налоговой реформе 1986 г. отменил это исключение для банков, требуя, чтобы банки уплачивали налог непосредственно по получении дохода, даже если он не переведен в США. Новый альтернативный минимальный налог на корпорации, введенный в 1986 году, предусматривает более высокие налоги для банков со значительным необлагаемым налогом доходом и низкой ставкой по обычному подоходному налогу. В целом новый альтернативный минимальный налог установлен в размере 20% от исходной суммы обычного облагаемого налогом дохода, увеличенного налоговыми надбавками, а также на половину суммы, на которую балансовый доход (доход по балансу) превышает облагаемый доход, плюс надбавки. Если обязательство по альтернативному минимальному налогу превышает обязательства по обычному налогу, взимается большая сумма. При расчете дохода для определения альтернативного минимального налога операционные убытки могут обосновывать только 90% обязательств. Статья операционных убытков после 1986 года должна быть уменьшена на сумму налоговых надбавок за год, когда возникли убытки. Льгота по налогу на доход от зарубежной деятельности может быть противопоставлена альтернативному минимальному налогу, но она должна быть пересчитана и не может освобождать более чем от 90% обязательств по минимальному налогу. Считается, что во многих случаях коммерческая банковская деятельность должна облагаться альтернативным минимальным налогом. Более мелкие учреждения с балансовыми отчетами, в которых преобладают облагаемые налогом активы или доход, испытывают более сильный удар, поскольку эти статьи, которые теперь учитываются не по обычным правилам, входят частью в расчет дохода для определения цифры минимального налога. Таким образом, для банковских холдинговых компаний устанавливаются налоги в целом как для любой другой корпорации, а если есть особый подход, то он возникает обычно в связи с правилами, регулирующими взаимоотношения между основной компанией и ее филиалом или прибыли, получаемые от банковских филиалов. Налоговые реформы конца 80-х годов способствовали частичному устранению особого подхода к налогообложению коммерческих банков в США. Однако, даже сталкиваясь с особыми подходами, как ранее, банки продолжают испытывать на себе действие многих норм налогов, требующих особого понимания. Поскольку при отмене налогов банковское дело в США не только расцветает, но и оказывается потенциальным источником налоговых поступлений, налогообложение банков - это та область экономики, финансов и права, которая требует особенно тщательного изучения.

Подводя итог всему сказанному, можно отметить, что унификация налоговых платежей, начатая Указом Президента №2270, скорее всего приведет к весьма положительным результатам с точки зрения и повышения доходов государственного бюджета, и упрощения расчета налогов, и проверки правильности их уплаты как налоговой инспекцией, так и аудиторскими фирмами. Об этом свидетельствует опыт налоговых реформ в США.

Таким образом, для повышения доходной части государственного бюджета в части налогов, взимаемых с коммерческих банков, с нашей точки зрения, необходимо провести три мероприятия:

реформировать саму систему налогообложения коммерческих банков (прежде всего проводить налоговую политику, направленную на унификацию налоговых платежей);

усилить контроль за поступлением налоговых платежей в государственный бюджет (одним из резервов усиления этого контроля является более четкое взаимодействие налоговых инспекций с аудиторскими фирмами, совершенствование и лицензирование аудиторских технологий);

совершенствовать само налоговое законодательство, в частности, много неясных моментов, касающихся непосредственно калькулирования себестоимости банковских услуг для целей налогообложения; необходимо также совершенствовать систему ставок, льгот. Об этом речь пойдет во второй главе диссертации.


Глава 2. Совершенствование налогообложения прибыли
коммерческих банков

Во исполнение Указа Президента Российской Федерации № 2270 от 22.12.93 г. “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” Правительством Российской Федерации утверждено Положение “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” от 16.05.94 г. № 490 и письмо “О порядке применения отдельных пунктов Положения “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” от 21.09.95 г. № 130.

Настоящим Положением устанавливаются особенности определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, а также порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении банков и других кредитных учреждений в порядке и на условиях, предусмотренных Законом Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

Все банки, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение банковских операций, исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения определяемой в соответствии с Положением общей суммы доходов (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства) на сумму расходов, включаемых в соответствии с Положением в себестоимость оказываемых ими услуг и уточнением полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.


2.1. Система налогообложения коммерческих банков

В состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются:

суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам, размещенным банком, включая доходы, полученные банком от увеличения на три пункта процентов (маржи) по централизованным кредитам, предоставляемым через банк предприятиям и организациям Центральным банком Российской Федерации12;

комиссионные и иные сборы (плата) за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие банковские операции, в том числе за услуги по осуществлению корреспондентских отношений;

плата за услуги, оказываемые банком клиентам за открытие и ведение их расчетных, текущих, валютных, ссудных и иных счетов, выдачу (получение) наличных денег, а также за оказание информационных, консультационных, экспертных и других услуг;

доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, факторинговых, доверительных (трастовых) операций;

доходы, полученные банком по гарантийным и акцептным операциям;

плата за услуги, оказываемые банком населению;

плата за инкассацию, за перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов;

доходы, полученные банком за работу по размещению государственных ценных бумаг и резервов федерального казначейства Российской Федерации и его территориальных органов;

доходы, полученные банком по операциям с ценными бумагами, включая операции по их размещению и управлению, и иным операциям на фондовом рынке.

В двух последних пунктах имеется льгота по следующим доходам (полностью освобождается от налогообложения):

доходы, полученные в качестве посредника за работу по размещению (продаже первым владельцам) государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства Российской Федерации и его территориальных органов;

доходы от депозитных услуг по размещению казначейских обязательств и по операциям, связанным с выполнением функций платежного агента, полученные по договору с Министерством финансов Российской Федерации;

доходы от проведения банком операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и с иными валютными ценностями, включая комиссионные сборы по операциям, связанным с покупкой и продажей валюты за счет и по поручению клиентов13;

доходы от сдачи в аренду имущества, принадлежащего банку, включая доходы от проведения лизинговых операций;

разница между продажной и номинальной стоимостью акций, выпускаемых банком (за исключением продажи акций при формировании уставного капитала банка, когда сумма такой разницы рассматривается в качестве добавочного капитала банка14;

разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг, принадлежащих банку, включая государственные ценные бумаги;

денежные и основные средства, материальные и нематериальные активы, безвозмездно передаваемые банку юридическими и физическими лицами;

доходы от приобретенных или арендуемых банком брокерских мест на биржах;

суммы, перечисленные банку клиентами, в счет возмещения телеграфных, почтовых и иных услуг связи;

проценты и комиссионные сборы, полученные банком по операциям за прошлые годы, а также востребованные проценты и комиссионные сборы, излишне уплаченные банком клиентам в прошлые годы;

излишки кассы банка;

прочие доходы, включаемые банком в облагаемую прибыль в соответствии с законодательством, а также полученные в результате осуществления иной деятельности.

Проанализируем структуру доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли на примере одного из московских банков, условно назовем его Банк “М”.

Пусть сумма доходов по счету № 96 за 1995 г. Банка “М” составила 12990817 тыс. руб. При этом доля процентов, полученных по краткосрочным ссудам, в общей сумме доходов составила 16.67%, а доля процентов за кредиты, предоставленные другим банкам - соответственно 41.57%. Итого, полученные проценты составили 58.24% от общей суммы доходов.

Другую крупную часть доходов составляет доход, полученный от операций с государственными ценными бумагами (ГКО, КО, ОФЗ). Его доля составила 34.6% в общей сумме доходов. Особая привлекательность данных доходов в том, что на них распространяется льгота по налогообложению - они полностью освобождены от налогообложения. Кроме того, вложения в ГКО и ОФЗ являются высоконадежными и высокодоходными.

Доля других доходов сравнительно невелика. Несколько больший среди них - удельный вес - 1.02% в общей сумме доходов Банка - занимает полученная комиссия по услугам клиентам и банкам и за расчетно-кассовое обслуживание.

Прочие доходы составили 1.16% от общей суммы доходов.

Наконец, доходы по счету №969 “Штрафы, пени, неустойки полученные” составили 0.1% от общей суммы доходов.

Итак, мы увидели, что наиболее крупной статьей доходов являются “Начисленные и полученные проценты“ и “Доходы от операций с государственными ценными бумагами”. Это общая тенденция, характерная для большинства коммерческих банков.

Совершенно естественно, что значительную часть доходов банк получает в виде начисленных и полученных процентов по краткосрочным ссудам, так как это наиболее активно выдаваемый банками вид кредита. Вложение банка в кредитование юридических лиц и других коммерческих банков составляет как правило 35.57% активов, а удельный вес в этих активах краткосрочных активов составляет 95.98%. Как правило, начисленные и полученные банком проценты по краткосрочным ссудам составляют от 10% до 90% (в нашем примере - 58.0%) от всей суммы доходов, полученных коммерческим банком. При этом в бывших специализированных, отраслевых и крупных новых банках доля начисленных и полученных процентов по краткосрочным ссудам обычно ниже, чем во вновь образовавшихся мелких коммерческих банках. Это вызвано тем, что в крупных банках, имеющих значительную материальную базу, значительно больше возможностей для оказания более широкого круга банковских услуг, таких как: факторинг, форфейтинг; лизинг; овердрафт и др.

Крупные банки идут, как правило, на риск выдачи долгосрочных кредитов, а также продают свои кредитные ресурсы. Все эти банковские операции влекут за собой получение дополнительных доходов, при том часто достаточно значительных, что влияет на структуру банковских доходов и приводит к снижению доли начисленных и просроченных процентов по краткосрочным ссудам в общей сумме доходов банков.

Надо сказать, что начисленные и полученные проценты по долгосрочным ссудам занимают, как правило, незначительный или “нулевой” (как в нашем примере) удельный вес в общей сумме доходов коммерческого банка. Это связано с тем, что в связи с инфляционными процессами в России доля долгосрочных кредитов вообще близка к “нулю”, а следовательно невелика и сумма доходов, полученных от них. Что касается процентов по просроченным кредитам, то их удельный вес в настоящее время растет в связи с увеличивающимся кризисом “неплатежей”, задержки расчетов. Проценты по таким ссудам Банк должен рассматривать как доходы будущих периодов. В бухгалтерском учете банков для таких доходов существует отдельный счет. Когда заемщик “гасит” свою просроченную задолженность по процентам, банк переносит соответствующую сумму со счета “Доходы будущих периодов” на счет “Операционные и разные доходы”.

В нашем примере 41.57% составили доходы от продажи кредитных ресурсов другим банкам. Эти кредиты выдаются, как правило, в более крупных суммах, но под меньший процент. Выдача межбанковских кредитов в отличие от выдачи кредитов обыкновенным заемщикам, всегда влечет за собой уменьшение остатков на корреспондентском счете банка-ссудодателя, а значит может более сильно повлиять на его финансовое положение. Привлекательность этих операций состоит в том, что они обычно носят краткосрочный характер (от 1 дня до 2-х недель). Кроме того, при наличии отработанных связей и стабильных связей, эти операции имеют невысокий финансовый риск и быструю оборачиваемость средств. Так как межбанковские кредиты выдаются другим коммерческим банкам с целью их дальнейшей перепродажи, то обычно соблюдаются следующие правила:

Проценты по межбанковским кредитам всегда меньше процентов по обыкновенным кредитам.

Повышение процентной ставки по межбанковским кредитам влечет за собой повышение процентной ставки по обыкновенным кредитам.

Следующей важной статьей доходов коммерческих банков являются доходы, полученные от операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов. Сюда относятся доходы, полученные при:

открытии расчетных счетов предприятия;

ведении расчетного счета предприятия;

осуществлении операций по овердрафту;

выдаче денежных средств.

Доля этих доходов в общей сумме доходов банка также зависит от престижности учреждения. Так, сумма, которую банк взимает за открытие расчетного счета, колеблется от 0 до 100000 руб., а плата за ведение расчетного счета иногда достигает 10-700 тыс. руб. в месяц с одного клиента. Этот показатель зависит от того,

имеет ли банк достаточное количество клиентов на расчетно-кассовом обслуживании, чтобы перейти к системе “естественного” отбора клиентуры;

достаточную материально-техническую базу в целях оправдания высокой цены за расчетно-кассовое обслуживание и осуществления последнего на должном уровне;

достаточный состав высококвалифицированных консультантов для клиентов на расчетно-кассовом обслуживании, чтобы опять-таки оправдать высокую цену;

какова стратегическая политика данного коммерческого банка.15

В том случае, если мы имеем дело с серьезным банком, отвечающим на все вышеперечисленные требования, ориентированные на обслуживание крупных и средних клиентов, то доля его доходов от открытия и ведения расчетных счетов клиентов может достигать 25%-30% от общей суммы доходов. В среднем банке, ориентированном в основном на обслуживание малого бизнеса, но уже набравшего себе достаточное количество клиентов и приступившего к “естественному отбору”, доля доходов от открытия и ведения расчетных счетов составляет как правило 5%-10%. В мелких банках, работающих пять - шесть месяцев, доходы от открытия и ведения расчетного счета, как правило, на первых этапах отсутствуют вообще.

При осуществлении расчетно-кассового обслуживания банк может заниматься такой операцией как “овердрафт”. Овердрафт - это умышленное допущение банком дебетовых остатков по расчетному счету наиболее финансово-устойчивых клиентов с взиманием за это значительной платы. Если раньше наличие дебетовых остатков по расчетным счетам клиентов являлось показателем плохой работы бухгалтерии и операционного отдела банка, то сейчас - это источник немалых доходов. К сожалению, вследствие закостенелости мышления многих банковских работников эти операции крайне редко можно встретить в наших коммерческих банках. Часто аудитор, встречаясь со значительными дебетовыми остатками по расчетным счетам клиентов, доводит это до сведения Правления банка, но, вместо того, чтобы задуматься о возможности проведения операций по овердрафту, Правление делает организационные выводы об увольнении ряда сотрудников операционного отдела. А ведь по операциям по овердрафту банк может взимать значительно большую плату, нежели чем за выдачу кредитов (часто до 8-10% в день, что составляет около 3000 - 3600 % годовых). Явно, что утерянная прибыль банка в случае “закостенелости” мышления крайне велика. Плата за выдачу наличных денег примерно одинакова во всех коммерческих банках. Она составляет около 3-5 процентов при выдаче денег на заработную плату и около 5-10 процентов при выдаче наличных денег на закупку сельхозпродукции. Доля доходов от выдачи наличных денег составляет 5-10 процентов в общей сумме доходов банка.

Синтетический учет доходов ведется на балансовом счете второго порядка 960 (“Операционные и разные доходы”). Этот счет пассивный. Остаток на нем показывает, какова общая сумма операционных и разных доходов, накопленных за определенный период - год, квартал, месяц (в зависимости от того, как часто этот счет закрывается на счет прибылей и убытков) и отражается в пассиве баланса. К операционным и разным доходам коммерческих банков относятся все доходы, полученные в процессе осуществления банком различных операций и оказания различных видов услуг. Состав операционных доходов изложен в письме Госбанка №206 от 24 мая 1989 года “О переводе государственных специализированных банков СССР на полный хозяйственный расчет на самофинансирование.

Аналитический учет доходов в банке ведется на лицевых счетах 960 счета.16

Для исчисления налогооблагаемой прибыли и выведения счета прибылей и убытков необходимо не только владеть информацией о доходах банка, но и знать общую сумму, состав и структуру расходов банка, определить себестоимость банковских услуг.

Правильное определение себестоимости банковских услуг является важным моментом при уплате налога на прибыль. При завышении себестоимости уменьшаются налогооблагаемая база и соответственно сумма налога на прибыль. При выявлении налоговой инспекцией факта укрытия прибыли применяются экономические санкции. Следует заметить, что в России действуют жесткие санкции при нарушении налогового законодательства.

Занижать себестоимость не в интересах банка: возрастает сумма налога на прибыль, уменьшается прибыль, остающаяся в распоряжении коммерческого банка. Более того, банк может недоначислить амортизационные отчисления, занизить затраты на ремонт и т.д., что приведет к недостатку средств, необходимых для проведения всех видов ремонта.

Основополагающим нормативным документом, регулирующим формирование расходов, является широко применяемое в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций и учреждений Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 в редакции постановления Правительства от 26.06.95 г. № 627 и 01.07.95 г. № 661.

Применительно к банковским учреждениям состав затрат, включаемых в себестоимость банковских услуг, определен Положением “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”.

Следует заметить, что не все фактические затраты банка и в полном объеме можно включать в себестоимость банковских услуг. В себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с осуществлением банковской деятельности, обслуживанием клиентов. Поэтому ряд фактических расходов банка, связанных, например, с социально-культурной сферой, осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка. За счет этой прибыли покрываются некоторые расходы банка сверх установленных нормативов (например, расходы на рекламу, командировочные расходы и т.д.).

В себестоимость оказываемых банками услуг включаются следующие расходы:

Налоги, включаемые в затраты банка: налог на имущество банка; земельный налог; транспортный налог; налог на пользователей автомобильных дорог; налог на приобретение транспортных средств; налог с владельцев транспортных средств; сбор на нужды образовательных учреждений; таможенные пошлины; другие налоги, сборы и платежи, включаемые в соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг) или относимые на издержки.

Обязательные отчисления банка во внебюджетные фонды, производимые в соответствии с законодательством: отчисления в Пенсионный фонд; отчисления в Фонд обязательного медицинского страхования; отчисления в Государственный фонд занятости населения; отчисления в Фонд социального страхования.

Платежи по обязательному страхованию имущества банка и отдельных категорий работников банка в соответствии с законодательством.

Начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью.

Начисленные и уплаченные проценты по кредитам рефинансирования, приобретенным банком, включая кредиты, приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным Банком РФ.

Начисленные и уплаченные проценты по межбанковским кредитам, включая целевые централизованные кредиты и овердрафт, по перераспределенным кредитным ресурсам между головным банком и его филиалами и между филиалами одного банка, а также начисленные и уплаченные проценты по отсроченным (пролонгированным) в установленном порядке межбанковским кредитам и по кредитам, отсроченным по решению Правительства Российской Федерации.17

Уплаченные банком комиссионные сборы за услуги и корреспондентские отношения, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им расчетных, текущих и других счетов, плату другим банкам за расчетно-кассовое обслуживание, прочие аналогичные расходы.

Расходы по проведению банком валютных операций, а именно: уплаченные банком комиссионные сборы (плата) за покупку (продажу) иностранной валюты; расходы по управлению и защите от валютных рисков.18

Проценты и комиссионные сборы, уплаченные банком в счет прошлых (по отношению к отчетному году) лет, а также возврат процентов и комиссионных сборов, излишне взысканных с клиентов в прошлые (по отношению к отчетному) годы.

Износ основных фондов банка, используемых для осуществления банковской деятельности, в форме амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов. На себестоимость банковских услуг могут быть также отнесены расходы, связанные с ускоренной амортизацией активной части основных фондов (операционной и вычислительной техники, скоростной системы обмена информацией и т.п.).

Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, принадлежащих банку, относится на расходы, включаемые в себестоимость банковских услуг в размере их полной стоимости при передаче таких предметов в эксплуатацию. Важно отметить, что износ МБП, не имеющих прямого отношения к оказанию банковских услуг, не может быть включен в себестоимость.

Износ по нематериальным активам, принадлежащим банку.19

Расходы банка по аренде: основных фондов, используемых для осуществления банковской деятельности, в том числе автомобильного транспорта для инкассации выручки и специальности автомобильного транспорта для перевозки банковских документов и ценностей; нематериальных активов, в том числе брокерских мест.

Расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих или арендованных банком, если это предусмотрено договором аренды.20

Затраты в соответствии со сметами, утверждаемыми ежегодно правлением (советом) банка, в пределах установленных в соответствии с законодательством норм и нормативов:

а) представительские расходы, а именно расходы по проведению: собраний акционеров (пайщиков); заседаний правления (совета) банка; ревизионной комиссии банка.

Для правомерного отнесения представительских расходов на себестоимость банковских услуг необходимо наличие соответствующих подтверждающих документов.

б) расходы на рекламу;

в) командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью;

г) выплаты компенсаций за использование работниками банка для служебных поездок личных легковых автомобилей.

Расходы на обучение персонала по договорам с высшими учебными заведениями, а также расходы на повышение квалификации работников банка.21

Оплата консультационных, информационных услуг и аудита.

Расходы на маркетинг.

Расходы банка по оплате канцелярских, почтовых, телеграфных, телефонных и других услуг связи, включая оплату за пользование факсимильной и спутниковой связью, по операциям банка и обслуживанию клиентов.

Расходы на приобретение специальной литературы: нормативных и инструктивных актов; подписка на специальные издания (газеты, журналы и т.п.), необходимые для осуществления банковской деятельности.

Расходы на инкассацию банкнот и других расчетно-платежных документов, расходы по упаковке ценностей, по перевозке, пересылке и доставке ценностей, принадлежащих банку и его клиентам, а также расходы по ремонту и реставрации инкассаторских сумок и мешков для перевозки и хранения ценностей, приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков.

Расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров.

Расходы банка по изготовлению, приобретению и пересылке бланков, магнитных носителей, перфокарт, дискет, иных носителей банковской информации.

Расходы банка по переводу пенсий и пособий.

Расходы, связанные с изготовлением и внедрением платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и других), необходимых для обеспечения деятельности банка.

Расходы, связанные с организацией и выпуском банком ценных бумаг, обращающихся на финансовом рынке: акций; облигаций; депозитных и сберегательных сертификатов. Сюда относятся расходы по подготовке проспекта эмиссии, приобретению бланков ценных бумаг, типографские расходы, уплата комиссионного вознаграждения за распространение ценных бумаг и т.п.).

Расходы по осуществлению банком форфейтинговых, факторинговых, доверительных (трастовых) операций.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, подлежащие резервированию в соответствии с порядком, установленным Центральным банком Российской Федерации.

В инструкции № 17 по составлению общей финансовой отчетности коммерческими банками предусмотрено создание резервов на возможные потери по ссудам, причем суму резерва предлагается рассчитывать дифференцированно, разделив ссудную задолженность по степени риска ее невозврата на 5 групп. К каждой из этих групп применяются разные ставки в пределах 2-100% остатка задолженности по данной группе.

Указанный резерв учитывается на балансовом счете № 945 “Резерв на возможные потери по ссудам”.

В 1994 году отчисления в резерв на возможные потери по ссудам относились на расходы банка только в пределах полученных доходов отчетного периода. Поэтому разница между величиной необходимого резерва и суммой, отнесенной на расходы банка (балансовый счет № 970), отражается (заключительными оборотами за 1994 г.) на вновь открываемом счете № 948 “Возмещение разницы между расчетным и созданным резервом на возможные потери по ссудам в 1994 г.”.

В течение последующих 5 лет, начиная с 1 января 1995 г., производится ежеквартальное списание остатков (равными долями) со счета № 948 с одновременным отнесением их на расходы банка проводкой: Дт 970 Кт 948. При создании резерва по каждой выданной за день ссуде в конце операционного дня делается проводка: Дт 970 статья 70 “Прочие расходы” Кт 945 (отдельные лицевые счета по каждой сумме) на сумму, которая должна быть не менее 2% величины ссуды.

По состоянию на конец операционного дня 31 декабря 1999 года балансовый счет № 948 закрывается.

Предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором работников, включая оплату молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы.

Затраты на оплату труда работников, в том числе не состоящих в штате банка, по выполненным работам согласно заключенным с ними договорам гражданско-правового характера в соответствии с перечнем таких затрат, предусмотренных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552.

Помимо затрат на оплату труда, предусмотренных указанным Положением, в себестоимость для определения налогооблагаемой прибыли включаются расходы по оплате проезда работников банка один раз в два года к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси) и стоимость провоза их багажа (до 30 килограммов на человека) для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Эксплуатационные расходы по содержанию зданий, оборудования, инвентаря, служебного автомобильного транспорта (включая расходы по замене автомобильных шин), как принадлежащих, так и арендованных банком.

Расходы банка на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел Российской Федерации, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью.

Расходы на приобретение специальной одежды и специальной обуви применительно к нормам, установленным в соответствии с действующим законодательством для работников охраны и сотрудников вычислительных центров.

Превышение сумм налога на добавленную стоимость и специального налога для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации по материальным ресурсам, работам и услугам, стоимость которых фактически отнесена в отчетном периоде на издержки, над суммами этих налогов, полученных банком от реализации имущества, выполнения работ и оказания услуг, облагаемые указанными налогами в соответствии с действующим законодательством.

Мы рассмотрели расходы банков, связанные с выполняемыми ими функциями в сфере денежного обращения и их хозяйственной деятельностью. Все вышеперечисленные расходы относятся на себестоимость банковских услуг.

В действующем плане счетов для учета расходов банка предназначены два активных синтетических счета:

970 “Операционные и разные”;

971 “Расходы на содержание аппарата управления”.

Остаток на них показывает, какая общая сумма операционных и разных, а также расходов на содержание аппарата управления накопилась за определенный период - квартал, как правило (в зависимости от того, как часто эти счета закрываются на счета прибылей и убытков) и отражается в активе баланса. Аналитический учет расходов в банке ведется на лицевых счетах 970 и 971 счета. В зависимости от вида расхода открывается лицевой счет.22

Проанализируем структуру расходов, включаемых в себестоимость на конкретном примере. Обратимся к рассмотренному выше Банку “М”. Общая сумма расходов Банка за 1995 г. составила 9744281 тыс. руб. При этом расходы по счету № 97 (кроме счета № 971) составили 90.61% (8829603 тыс. руб.) общей суммы расходов.

Рассмотрим структуру операционных расходов. Наибольший удельный вес в них занимают уплаченные проценты, доля которых составила 30.5%, в том числе:

уплаченные проценты по депозитам и вкладам предприятий, организаций, кооперативов составили 16.1%;

уплаченные проценты по вкладам граждан и вкладам военнослужащих составили 13.4%;

проценты, уплаченные по кредитам, полученным от других банков, составили 1.0%.

Анализируя структуру операционных расходов, необходимо отметить, что до последнего времени наибольший удельный вес в них занимали начисленные и уплаченные проценты по депозитам и депозитным сертификатам. Эти расходы полностью включаются в себестоимость банковских услуг. Их удельный вес в операционных расходах может составлять до 30-40 процентов. Абсолютная сумма этих расходов зависит от того, насколько велика сумма, привлеченная в качестве депозитов и вкладов юридических лиц. А это, в свою очередь, зависит от того, насколько велик банк, какова его валюта баланса, насколько ликвиден его баланс. В настоящее время имеет место тенденция к снижению доли этих расходов в общем объеме операционных и разных расходов в связи с инфляционными процессами, вследствие которых вложение временно свободных средств в депозиты и депозитные сертификаты становится невыгодным.

Кроме того, то обстоятельство, что на эти средства начисляется обязательный резерв в размере 15%, значительно снижает возможности банка по манипулированию процентными ставками.

Меньший удельный вес в составе операционных и разных расходов занимают начисленные и уплаченные проценты по межбанковским кредитам (в нашем примере - 1%). В 1992 году эти проценты относились на уменьшение налогооблагаемого дохода полностью. Начиная с 1 января 1993 года, проценты по полученным межбанковским кредитам относятся на уменьшение налогооблагаемой базы лишь в пределах учетной ставки Центрального Банка России, увеличенной на 3 процентных пункта. Остальная часть процентов уплачивается из прибыли банка после налогообложения. Надо сказать, что доля этих расходов в общем объеме операционных и разных расходов банка постоянно растет.

Что касается начисленных и уплаченных процентов по вкладам граждан, то их удельный вес в сумме операционных расходов зависит от того, насколько активно данный банк занимается работой с населением. В зависимости от этого доля этих расходов в общей сумме операционных расходов колеблется от 0 до 20 процентов (в нашем примере - 13.4%). Начисленные и уплаченные проценты относятся на уменьшение налогооблагаемой базы полностью.

Сумма начисленных и уплаченных процентов по расчетным и текущим счетам клиентов в современных условиях в большинстве случаев, как и в приведенном нами примере с Банком “М”, равна нулю. Это связано с тем, что в большинстве коммерческих банков сейчас расчетно-кассовое обслуживание является платным для клиентов. И лишь в редких случаях банк выплачивает клиенту определенный процент за постоянное хранение на расчетном (текущем) счете больших сумм (исходя из среднемесячного остатка на расчетном счете). Однако, в последнее время все большее число банков начисляет проценты на остатки на расчетных (текущих) счетах.

В нашем примере удельные веса других видов операционных расходов распределились следующим образом:

расходы по операциям с ценными бумагами и на валютном рынке составили 2.5%;

расходы по изготовлению, приобретению и пересылке бланков составили 1.6%;

расходы по перевозке ценностей и банковских документов - 0.1%;

расходы по оплате услуг хозрасчетных ВЦ - 0.7%;

почтовые и телеграфные расходы - 0.6%;

амортизационные отчисления по основным фондам - 7.7%;

уплаченная комиссия по услугам клиентов и банков - 4.2%;

расходы по счету № 979 “Штрафы, пени, неустойки уплаченные” - 4.6%.

Особое место среди операционных расходов занимают “прочие расходы”, их удельный вес может быть достаточно велик. Так, в нашем примере доля прочих расходов составила 43.4%.

Прочие расходы, как правило, вызывают интерес с точки зрения правильности отнесения этих расходов на себестоимость банковских услуг.

Теперь проанализируем структуру расходов на содержание аппарата управления (счет № 971). Расходы по этому счету в Банке “М” составили 914678 тыс. руб. или 9.39% общей суммы расходов.

В составе расходов на содержание аппарата управления наибольшую долю занимают расходы на заработную плату (около 30-60 процентов). В нашем примере расходы на заработную плату составили 51.4%. Интересно, что 66.8% фонда заработной платы приходится на все виды премий. Удельный вес премий в общей сумме расходов на содержание аппарата управления также велик и составляет 34.3%.

В 1993 г. расходы на оплату труда не включались в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемый доход, и уплачивались из прибыли после налогообложения. На уменьшение налогооблагаемого дохода относились лишь расходы по платежам, вносимые Пенсионному фонду, Фонду обязательного медицинского страхования, Фонду социального страхования, Фонду занятости населения, исчисляемые, исходя из суммы фонда заработной платы. Однако с 1994 года эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу банков.

Достаточно большой удельный вес в составе расходов на содержание аппарата управления занимают следующие расходы:

арендная плата;

ремонт помещений;

расходы на рекламу;

представительские расходы.

В нашем примере все эти виды расходов объединены в статье “прочие расходы”, доля которых составила 48.5%.

Наконец, расходы на служебные командировки составили 0.1%.

Что касается представительских расходов, а также других нормируемых для целей налогообложения расходов (расходов на командировки, связанные с банковской деятельностью, расходов на рекламу, на обучение персонала по договорам с учебными заведениями), их суммы в части превышения относят на прибыль, остающуюся в распоряжении банка или покрывают за счет специальных фондов.


2.2. Пути создания эффективного механизма льгот для коммерческих банков

С 1 января 1994 года ставка налога на прибыль в части, зачисляемой в Федеральный бюджет, установлена в размере 13%.

Органами государственной власти субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать ставку налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации для банков в размере не более 30 процентов. До принятия конкретной ставки применялась ставка 22 процента.

Банки, предоставляющие не менее 50 процентов общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам и другим сельскохозяйственным предприятиям, перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям (за исключением осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую или закупочную деятельность) имеют право на уменьшение ставки в полтора раза (13%:1.5 и 30%:1.4).

Ставка налога на прибыль в России - пропорциональная. В мировой практике прибыль корпораций также облагается по пропорциональной ставке (например, в США). Вообще налогообложение прибыли по пропорциональной ставке вполне оправдано, ибо оно наилучшим образом стимулирует экономическую активность - ведь отсутствует запретительная прогрессия. С другой стороны, ввиду специфических условий, создавшихся в России, на сегодняшний день налогообложение всех коммерческих банков по единой налоговой ставке не совсем рационально. Дело в том, что в России сейчас явно проглядываются два “лагеря” коммерческих банков:

Бывшие специализированные коммерческие банки.

Вновь образовавшиеся коммерческие банки.

Каждый из этих двух типов коммерческих банков имеет свои трудности и проблемы, однако, условия, в которые были поставлены эти банки, не равноценны.

Не секрет, что основным источником прибыли является маржа, полученная при перепродаже кредитных ресурсов. Она тем больше, чем меньше процент, под который привлекаются ресурсы.

Бывшие специализированные банки имеют колоссальные запасы практически бесплатных кредитных ресурсов - остатки на расчетных счетах предприятий-гигантов, находящихся, как правило, на обслуживании в этих банках. Новые же коммерческие банки, как правило, вынуждены покупать кредитные ресурсы на рынке межбанковских кредитов, где цены достаточно высокие, и следовательно, маржа этих банков не превышает 20-30%.

С нашей точки зрения, в переходном периоде ставка налога на прибыль бывших специализированных банков должна быть несколько выше, чем банков вновь образовавшихся. Другой вариант решения этой проблемы - налоговые льготы для банков, работающих менее одного года, или предоставление им инвестиционного налогового кредита.

Нам могут возразить, сказав, что в России уже достаточно коммерческих банков и совершенно необязательно создавать такую систему их налогообложения, которая бы стимулировала появление новых. Действительно, главный принцип рыночной экономики заключается в том, что выживает сильнейший. Однако в сегодняшней России необходимо сначала создать более или менее равное положение для коммерческих банков различных групп.

Величина ставки для коммерческих банков - болезненный вопрос. Налог на доход взимался по ставке 30 процентов. Сейчас же максимальная ставка налога на прибыль для коммерческих банков - 43 процента. Рассмотрим на конкретном примере, какой из этих двух налогов (налог на доход по ставке 30 процентов или налог на прибыль по ставке 43 процента) выгоднее для банков и экономически более эффективен для государства:

Пусть доход банка составляет 3000 млн. руб., а сумма затрат, включаемых в себестоимость банковских услуг - 1800 млн. руб. Банк не имеет права ни на какие льготы. Тогда: сумма налога на доход составит (3000 - 1800) х 30% = 360 млн. руб., сумма налога на прибыль составит (3000 - 1800) х 43% = 516 млн. руб.

Очевидно, что сумма налога возросла почти в 1.5 раза. Для коммерческих банков это означает увеличение налогового бремени, а для бюджета - увеличение поступлений по налогу на прибыль. Однако дальнейшее повышение ставки налога на прибыль для коммерческих банков, предлагаемое некоторыми экономистами, на наш взгляд, не совсем оправдано. Так, Ларионов И.К., в частности, предлагает “с прибыли от банковской и коммерческо-посреднической деятельности взимать налог на уровне 75% (деля его поровну между федеральным и местными бюджетами)”, но при этом он также считает необходимым освободить от налогов “до 80% прибыли, инвестируемой в производственную деятельность или направленную на ее кредитование, за исключением строительства административных зданий, гостиниц, ресторанов, баров, казино.”23

Несмотря на предлагаемые льготы, такой подход к решению проблемы нам кажется спорным.

В случае дальнейшего повышения ставки по налогу на прибыль банков следует ожидать снижения поступлений по налогу в бюджет. Это обусловлено действием принципа, доказанного американским ученым Лаффером. Кривая Лаффера наглядно показывает, что доходы государственного бюджета увеличиваются с повышением ставки налога на прибыль лишь до определенного уровня - критической точки. Далее с повышением ставки налога на прибыль происходит снижение абсолютной суммы доходов государственного бюджета, вызванное уменьшением налогооблагаемой базы в связи со снижением предпринимательской активности и ростом уклонений от уплаты налога. В среднем величина критической ставки налога на прибыль равна 35%. Она может колебаться в зависимости от экономических и политических условий.24

Если мы обратимся к зарубежному опыту налогообложения прибыли коммерческих банков, то увидим, что во многих странах ставка налога на прибыль меньше или равна 35 процентам. Так в США, например, ставка федерального налога на прибыль корпораций в 1986 году была снижена с 46% до 34%. Однако, банки уплачивают налог еще по более низкой ставке. В конце 80х - начале 90х гг. средняя ставка налога на прибыль, уплаченного банками США составляла 28%. В Великобритании средняя ставка налога на прибыль, уплачиваемого банками, была снижена с 36% в 1986 г. до 35% в 1988 г. В Бельгии средняя ставка налога составляла в 1988 году 27%, в Швейцарии - 21-26% (в зависимости от политики местных органов власти), в Голландии - 35%.

Что касается России, то, по мнению Б.Г.Федорова, “наиболее болезненным вопросом остается проблема общего налогового бремени”. Это может привести к отрицательным последствиям как в сфере производства, так и к кризису банковской системы.

С точки зрения того же Б.Г.Федорова, “угроза крупномасштабного кризиса банковской системы России чрезвычайно высока, и такой кризис по своим последствиям может быть намного тяжелее, чем кризис промышленного производства, уже потому, что в российской банковской системе отсутствуют какие-либо внутренние стабилизаторы и резервы.25

Одновременно в современных экономических дискуссиях по проблемам совершенствования налоговой системы и проведения эффективной налоговой политики встречаются и другие точки зрения на проблему налогового бремени, ложащегося на коммерческие банки; некоторые специалисты, например, Л.Лыкова, утверждают, что уплата налога на доходы в 1993 г. банками носила “главным образом фискальную нагрузку”, поскольку призвана была обеспечить “относительно большую устойчивость доходных поступлений по данной категории плательщиков” и позволяла в ряде случаев “существенно повысить эффективную ставку налога на прибыль банка до уровня 60 процентов и более”.26

Действительно, российский бюджет сегодня серьезно серьезно болен. В середине 1994 г. скрытый дефицит государственного бюджета достигал порядка 60 трлн. руб. В подобной ситуации снижение налогового бремени вообще, и ложащегося на коммерческие банки, в частности, становится весьма проблематичным. Для этого существует два основных препятствия:

существование проблемы покрытия растущих государственных расходов;

отсутствие элементарного порядка в платежном процессе.

По словам А.Шохина, “чтобы можно было решиться на расширение налоговой базы за счет снижения налогового пресса, нужно добиться, чтобы российские предприятия начали платить.27

Таким образом, проблема построения оптимальной налоговой ставки для российских коммерческих банков остается на сегодняшний день достаточно актуальной.

С нашей точки зрения, показанные выше проблемы можно решить следующим образом: рост расходов государственного бюджета можно компенсировать, лишь создав условия для роста базы облагаемых доходов. Этому может способствовать лишь эффект Лаффера, то есть снижение налоговых ставок. Максимальная ставка налога на прибыль для коммерческих банков должна быть снижена до 35%. Минимальная ставка при этом составит 30%. При этом в федеральный бюджет должен поступать налог по ставке - 13%, а в местные бюджеты - по ставке 17-22%.

Система льгот по налогу на прибыль должна быть такой, чтобы способствовать, во-первых, стимулированию кредитных и инвестиционных вложений коммерческих банков в наиболее приоритетные для государства отрасли; во-вторых, развитию нетрадиционных для России видов банковских услуг.

В современной системе налогообложения прибыли коммерческих банков предусмотрены льготы, которые направлены на стимулирование капитальных вложений. А именно, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль, определенная в соответствии с инструкцией, уменьшается на суммы фактических затрат из прибыли на капитальные вложения производственного и непроизводственного назначения, а также на погашение кредита, полученного и использованного на эти цели.

До принятия Закона РФ от 03.12.94 г. № 54-ФЗ льготы предоставлялись как при финансировании развития собственной производственной и непроизводственной базы, так и при долевом участии в финансировании капитальных вложений при условии полного использования начисленного износа. Однако вышеуказанным Законом порядок предоставления льготы по прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений, был несколько изменен. А именно: льгота по прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений в порядке долевого участия, применяется только по 09.12.94 г. включительно.

При отнесении затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться письмом Минфина РФ от 30.12.93 г. № 160 “Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций” и Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 24.09.93 г. №185.

В соответствии с письмом № 160 бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете “Капитальные вложения” (для банков на счете 930).

К долгосрочным инвестициям относятся: строительство объектов основных средств (в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения); приобретение отдельных объектов основных средств; приобретение земельных участков; приобретение объектов природопользования; приобретение нематериальных активов.

Однако по смыслу пункта 19 Инструкции № 4 от 06.03.92 г. “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” по затратам на капитальные вложения, зачисляемые в установленном порядке в состав основных средств, льготы по приобретению нематериальных активов не предоставляются.

Для предоставления льготы по капитальным вложениям в собственную базу порядок учета фактических затрат следующий.

По машинам, оборудованию и другим средствам, не требующим монтажа, принимаются фактически произведенные затраты с начала года, отраженные по дебету счета 921 и кредиту счета 930.

По оборудованию, требующему монтажа, принимаются фактические расходы, связанные с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начатые работы по его установке на постоянном месте эксплуатации: указанное оборудование первоначально учитывается по дебету счета 937 “Оборудование, требующее монтажа”. На основании акта передачи оборудования в монтаж делается проводка: дебет счета 930 и кредит счета 937.

По проектно-изыскательским и строительно-монтажным работам принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты, независимо от срока окончания строительства.

Во всех случаях из суммы фактических затрат исключается сумма износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим банку, с начала года на отчетную дату по счету 015 “Износ основных средств”.

При долевом участии в финансировании капитальных вложений порядок предоставления льготы следующий. А именно: факт перечисления средств на долевое участие еще не является основанием для предоставления льготы. Льгота предоставляется при наличии справки от основного застройщика о произведенных затратах за счет перечисленных средств в данном отчетном периоде.

В соответствии с подпунктом “г” пункта 3.1.8 “Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций” застройщики, передающие средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику, списывают их по перечислении за счет установленного источника финансирования. У банков эти операции могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дт счета 930 Кт счета 161 - перечисление;

Дт счета 018 (950) Кт счета 930 - списание;

Однако, в случае зачисления по окончании строительства построенных объектов в состав основных средств застройщика (дольщика) средства, перечисленные основному застройщику, отражаются у дольщика на расчетах до окончания строительства и зачисления построенных объектов в состав основных средств. В этом случае банк может сделать проводки:

Дт счета 932 Кт счета 161 - при перечислении;

Дт счета 930 Кт счета 932 - при получении справки основного застройщика;

Дт счета 920 Кт счета 930 - при передаче построенных объектов.

По прибыли, направленной на погашение кредита, полученного и использованного на капитальных вложениях, порядок предоставления льготы следующий. Эта льгота предоставляется с 1 января 1994 г., в том числе и по кредитам, полученным до 1 января 1994 г.

Если финансирование капитальных вложений осуществляется не за счет прибыли, а за счет целевого кредита, то несмотря на наличие фактических затрат на счете 930, нельзя воспользоваться льготой в данном отчетном периоде.

Но можно ею воспользоваться в последующие периоды, в которые в соответствии с условиями договора будет осуществляться погашение кредита.28

Погашение кредита отражается обычной проводкой: Дт счета учета заемных средств и Кт корсчета. Дополнительных проводок, показывающих, что кредит погашен из прибыли, может не быть, но для использования права на льготу источником должна быть прибыль данного отчетного периода.

Это условие должно соблюдаться и в случае финансирования капитальных вложений без привлечения целевых кредитов. Ведь источником финансирования могут быть как прибыль, так и другие средства в обороте.

В соответствии с действующим порядком бухгалтерского учета приобретение основных средств отражается «цепочкой» проводок. А именно:

Дт 932 (904) Кт 161 - оплата;

Дт 930 Кт 932 - поступление;

Дт 920, 921 Кт 930 - сдача в эксплуатацию (зачисление в состав основных средств);

Дт 016 (950) Кт 018 - образование фонда производственного и социального развития на сумму принятых на баланс основных средств.

Надо заметить, что формирование фондов является элементом учетной политики и не является обязательным.

Кроме того проводка Дт 016 Кт 018 может быть сделана за счет средств, накопленных на счете 016 до начала отчетного периода.

В связи с этим для определения свободной прибыли для финансирования капитальных вложений необходимо сделать сравнение прибыли полученной (Кт счета 980) и прибыли использованной (Дт счета 950).

Если фонд социального развития за счет прибыли отчетного периода не формировался, то превышение полученной прибыли над использованной должно быть не менее суммы заявленной льготы по капитальным вложениям.

На наш взгляд, эта льгота позволит коммерческим банкам больше выделять средств на капитальные вложения, что даст дополнительные возможности для обновления производственных фондов.

Кроме того, при налогообложении, облагаемая прибыль уменьшается на суммы фактических затрат из прибыли, идущих на следующие цели:

а) на содержание находящихся на балансе банка объектов учреждений здравоохранения, образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, в том числе общежитий, а также затраты на эти цели при долевом участии.29

б) на благотворительные цели (от трех до пяти процентов облагаемой прибыли).30

в) на выплату дивидентов физическим лицам, в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, реконструкцию и расширение производства, включая затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а также на строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.31

г) на проведение предприятиями и организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более 10 процентов налогооблагаемой прибыли.

д) на направление средств в качестве добровольных взносов в Фонд поддержки предпринимательства и развития конкуренции, созданный в соответствии с Постановлением Совета Министров Правительства РФ от 1 апреля 1993 г. № 268.

По банкам, получившим в предшествующем году убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели резервного и других аналогичных по назначению фондов.

Направление прибыли отчетного периода на погашение убытка предшествующего года отражается по дебету счета 950 и кредиту счета 981.

Не подлежит налогообложению прибыль банков, полученная от предоставления целевых кредитов на срок три года и более предприятиям любых организационно-правовых форм, используемых на капиталовложения по развитию собственной производственной базы.

Льготы распространяются также на прибыль, полученную от предоставления таких кредитов, выданных до 1 января 1994 г.

Предприятие, получившее такие средства, представляет по месту нахождения банка справку, заверенную в налоговом органе по месту нахождения ссудозаемщика, о целевом использовании кредита.

Все перечисленные налоговые льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

В современной системе налогообложения прибыли коммерческих банков предусмотрена также льгота, которая направлена на развитие сельского хозяйства. Налог на прибыль взимается по ставке, уменьшенной в полтора раза, если банк предоставляет не менее 50 процентов общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам, а также предприятиям, осуществляющим переработку сельскохозяйственной продукции.

Эта льгота, предоставленная банкам Указом Президента РФ № 2270, весьма эффективна, особенно для сельских банков, основная доля кредитных вложений которых приходится на кредитование сельского хозяйства. Макроэкономический эффект от внедрения этой льготы очевиден: снижение налоговой ставки ведет к снижению процентов по кредитам, выдаваемым сельскохозяйственным предприятиям, а значит к снижению себестоимости сельскохозяйственной продукции.

Анализируя действующую систему налоговых льгот по налогообложению прибыли банков, нельзя не отметить, что проблема рационализации этой системы сегодня существует.

С нашей точки зрения, система налоговых льгот для коммерческих банков должна стимулировать льготное кредитование не только сельского хозяйства, но и льготное кредитование: наукоемких отраслей промышленности, инвестиции в них; природоохранных мероприятий; инвестиции в социальную сферу; строительства жилья. Очевидно, следует стимулировать банки налоговыми льготами для кредитования производства, а не торгово-посреднических операций.

К сожалению, в российской практике совершенно не предусмотрены льготы, направленные на стимулирование внедрения нетрадиционных для России видов банковских услуг, хотя макроэкономический эффект от внедрения ряда из них мог бы быть весьма значительным.

Так, например, для развития промышленных предприятий в России необходимо повышение коэффициентов выбытия и обновления основных производственных фондов, ускорение внедрения новых технологий. Однако, новейшая техника часто бывает слишком дорогостоящей, приобрести ее «не по карману» многим предприятиям. Выходом в данном случае может служить развертывание лизинговых операций коммерческими банками. Однако число банков, занимающихся лизингом, крайне мало. Это связано со многими обстоятельствами, в том числе с тем, что фактически отсутствует правовая основа осуществления лизинговых операций коммерческими банками, нет достаточно четких разъяснений по бухгалтерскому учету лизинга в банках, отсутствует система налоговых льгот, стимулирующих развитие лизинга. Выходом здесь может служить освобождение от налогообложения или льготное налогообложение прибыли, полученной от сдачи банками в лизинг основных средств производственного назначения, способствующих резкому повышению производительности труда и совершенствованию производственных технологий.

Еще одной из основных бед российских предпринимателей является несовершенство системы расчетов: ее нечеткость, постоянные задержки платежных документов. Результатом этого являются сбои в поставках и сбыте продукции, огромные суммы упущенной выгоды. Важным шагом к решению этой проблемы явилась государственная поддержка установления между банками прямых корреспондентских отношений. Однако банки, заключившие между собой договоры о прямых корреспондентских отношениях, могут сделать и еще один шаг для ускорения расчетов между своими клиентами - проводить факторинговые и форфейтинговые операции.

Развитию этих операций, также как и развитию лизинга, препятствуют отсутствие правовой базы и государственной поддержки в виде льгот по налогу на прибыль.

Кроме всего прочего, развитию лизинга, факторинга, форфейтинга мешает, на наш взгляд, то, что доходы от этих операций облагаются налогом на добавленную стоимость. Учитывая то, что суммы НДС уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, можно сделать вывод о необходимости отмены взимания НДС по операциям коммерческих банков.

Сегодня многие экономисты задумываются над этим вопросом. Так, В.В.Болотин предлагает обратить внимание на «дублирующую роль двух основных налогов с предприятий - налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Последний по своему названию также претендует на прибыльный характер своего происхождения.» В.В.Болотин также отмечает, что «материальной экономической субстанцией и налога на прибыль и НДС служит возросшая стоимость как выразитель прибавочного труда. Поэтому никакого принципиального различия в происхождении этих двух налогов нет, оба они апеллируют к одному и тому же источнику. Гипотетическую нагрузку НДС по изъятию положенной государству части добавленной стоимости должен выполнять один налог, налог на прибыль».32

Той же точки зрения придерживается И.К.Ларионов, который предлагает «полностью отменить НДС, который в условиях отсутствия конкурентного рынка служит инструментом раскручивания инфляции.»33

Кроме того, необходимо стимулировать развитие других нетрадиционных для российского предпринимательства видов банковских услуг (траст, операции с векселями, овердрафт и т. д.), которые в свою очередь способствовали бы нормализации денежного обращения, стабилизации расчетов, повышению конкурентоспособности российских банков.

Также, необходимо стимулировать оказание банковских услуг и населению, в противном случае о повышении конкурентоспособности российских банков не может быть и речи.

По данным Центра социального прогнозирования, население сегодня, помимо вклада, хотело бы иметь возможность воспользоваться дополнительными банковскими услугами. Сегодня выше всего потребность в долгосрочных кредитах (почти каждый третий хотел бы воспользоваться этой услугой - 31.1% корреспондентов). Интересно, что кроме предпринимателей (44.6% которых хотело бы воспользоваться банковским кредитом), наиболее острая потребность в кредите у студентов (38.4%), гуманитарной интеллигенции (34.5%) и служащих (34.3%).34

Приводимые здесь данные отчасти подтверждают общераспространенные тенденции. Во всем мире именно предпринимательские слои населения склонны делать наиболее крупные вложения в личное потребление (например, в покупку недвижимости). Причем кредит берут для того, чтобы не отвлекать средства, предназначенные для долгосрочных инвестиций коммерческого или иного производственного характера. Что касается гуманитарной интеллигенции и служащих, то их потребность в кредите, скорее всего, обусловлена низким доходом.

На втором месте оказалась такая услуга, как использование денег и ценных бумаг по поручению вкладчика для получения прибыли (15.9%).

Увеличивается доля желающих пользоваться бумажным расчетом - хотели бы осуществлять платежи за приобретенные товары через банк - 11.2%, а еще 9.2% хотели бы приобрести пластиковые карточки. Наконец, 4.3% опрошенных хотели бы пользоваться индивидуальными сейфами.

На сегодняшний день такие услуги могут предложить лишь отдельные банки. Коммерческие банки склонны проводить только операции, приносящие прибыль (сегодня это в основном операции по купле-продаже свободных денежных средств на рынке межбанковских кредитов) или операции, прибыль по которым не облагается налогом, то есть стимулируемые государством. Так, на сегодняшний день, банки активно проводят операции с ГКО, так как прибыль, полученная от данного вида операций, не облагается налогом.

Однако многие специалисты уже высказывают мнение о необходимости отмены или ограничения действия этой льготы, так как зачастую налогооблагаемая прибыль вообще отсутствует или по своим объемам не сопоставима с колоссальными суммами доходов, полученных от операций с ГКО.

Таким образом, проблема построения рациональной и эффективной системы налоговых льгот по налогообложению прибыли банков является на данный момент достаточно актуальной.

Рассмотрим порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль коммерческими банками.

В соответствии с телеграммой Росналогслужбы и Центробанка РФ от 02.02.94 г. № П-4-01/19н; 30-94 коммерческие банки, филиалы, являющиеся плательщиками налога на прибыль, представляют налоговым органам полный комплект квартальной бухгалтерской отчетности не позднее 30 дней по окончании отчетного периода и комплект годовой бухгалтерской отчетности до 15 марта года, следующего за отчетным. Одновременно представляется расчет налога на прибыль.

В течение квартала банки вносят авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из предполагаемой прибыли и установленной ставки. Уплата авансовых взносов налога на прибыль производится до 15 числа каждого месяца равными долями. Несмотря на установленный срок сдачи в налоговый орган справки об авансовых взносах налога на прибыль, штрафные санкции за его нарушение не применяются (разъяснения комиссии Верховного Совета и Росналогслужбы от 20.07.93 г. № 5.1/1035; ВГ-401/105н). Но уплата должна быть осуществлена в установленные сроки, а в случае нарушения начисляется пеня.

При изменении предполагаемой прибыли плательщик по согласованию с финансовым органом может пересматривать сумму предполагаемой прибыли и представить уточненную справку за 20 дней до окончания квартала. Справку можно изменить как в случае увеличения предполагаемой прибыли, так и уменьшения.

Согласно действующему законодательству, разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактической прибыли и фактическими авансовыми взносами за истекший квартал, но в пределах справки, подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки Центрального банка РФ за пользование кредитом, действующей на 15 число второго месяца каждого квартала.


Глава 3. Улучшение методов и форм контроля за деятельностью коммерческих банков

3.1. Усиление взаимодействия государственных налоговых инспекторов и аудиторских организаций

Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. “О государственной налоговой службе Российской Федерации” и Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. №340 определена единая система Государственной налоговой службы. Государственная налоговая служба Российской Федерации входит в систему центральных органов государственного управления России, подчиняется Президенту и Правительству РФ, представляет собой единую систему налогового контроля.

Система органов Госналогслужбы состоит из центрального аппарата ГНС РФ; государственных налоговых инспекций республик в составе РФ, краев, областей, автономных областей и городов Москвы и Санкт-Петербурга; первичных налоговых инспекций (по городам областного значения, по районам в городах и т.п.).

Задачей центрального аппарата является организация налогового контроля на территории всей страны. Кроме того, на центральный аппарат ГНС РФ, как правило, возлагается обязанность “втолкования” налогового законодательства, то есть разработка указаний, инструкций, разъяснений и т.п. Помимо этого, Госналогслужба РФ разрабатывает формы налоговой отчетности, проекты налогового законодательства. ГНС РФ отчитывается перед Президентом и Правительством РФ о сборах налогов, составляет планы и прогнозы налоговых поступлений в бюджет. Центральный аппарат также проводит один раз в три года ревизии и проверки нижестоящих налоговых органов.

Государственные налоговые инспекции 2-го уровня выполняют аналогичные функции по отношению к первичным налоговым инспекциям.

В соответствии со статьей 11 Закона РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР” именно первичные налоговые инспекции несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов.

Документальные проверки осуществляются в соответствии с годовыми планами работы и квартальными графиками проверок, составляемыми по каждому участку работы. В них включаются, в первую очередь, предприятия, имеющие прибыль в значительных размерах (банки, как правило, относятся именно к этой категории плательщиков) или допускающие грубые нарушения в ведении бухгалтерского учета и налогового законодательства, а также все убыточные предприятия с целью выявления причин убытков и объявления их банкротами. Проведению документальной проверки предшествует изучение имеющихся материалов предыдущей проверки, поступивших сигналов о нарушении налогового законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние плательщика. На основании этой информации разрабатывается программа проведения документальной проверки, предусматривающая перечень основных вопросов, на которые следует обратить внимание, а также конкретный период, за который должна быть проведена проверка.

При проведении документальных проверок проверяющие должны в обязательном порядке включать в программу следующие вопросы:

правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности коммерческого банка фактической прибыли (убытков) от реализации банковских услуг;

достоверность данных учета о фактической себестоимости банковских услуг, полнота и правильность отражения в учете фактических затрат, включаемых в себестоимость;

правильность расчетов по налогу на прибыль и соблюдение порядка зачисления прибыли в бюджет.

После проведения проверки налоговый инспектор определяет меру ответственности налогоплательщика за соблюдение Законов Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” от 27.12.91 г. № 2116-1 и “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27.12.91 г., а также дает предложения по устранению нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Однако, это лишь общие методы проведения проверок. Конкретные методы проверки первичных документов, как и приемы и способы их исследования, определяются условиями и программой документальной проверки.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным или выборочным методом.

При сплошном способе проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета.

При выборочном способе проверяется часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверка на данном участке деятельности коммерческого банка проводится сплошным способом, снятием копий или изъятием необходимых документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли в порядке, предусмотренном Инструкцией Минфина РСФСР от 26.07.91 г. № 176 “О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (доходов) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан”.

Метод проверки для каждого плательщика определяется государственным налоговым инспектором, проводящим проверку, а при необходимости - руководителем (заместителем руководителя) Государственной налоговой инспекции, назначившим проверку.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной или арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального и фактического контроля.

При формальной проверке устанавливаются: - правильность заполнения всех реквизитов документов; - наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; - подлинность подписей должностных лиц.

При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах, например, правильность показанных итогов в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемый банк имеет хозяйственные связи.

При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого коммерческого банка сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности, причем данные, указанные в актах встречных проверок, должны быть обязательно подтверждены подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, в котором производится встречная проверка. По окончании работы налоговый инспектор составляет акт проверки, где указываются конкретные факты и данные, которые привели к нарушению налогового законодательства. В акте содержится требование налогового органа об устранении выявленных нарушений.

Налоговые органы имеют право применить к нарушителю налогового законодательства финансовые санкции, предусмотренные законом, так как многие налогоплательщики стремятся совершенно осознанно занизить налогооблагаемую базу.

По данным ГНИ по г. Москве в 1994 году городская инспекция практиковала организацию тематических проверок с широким охватом определенных групп плательщиков или по отдельным видам налогов. Эта контрольная работа оказалась весьма эффективной. Всего было проведено 18 тематических проверок. В их ходе было доначислено 295 млн. руб. В том числе проверено и 29 банков. При этом установлены многочисленные случаи неуплаты налогов в особо крупных размерах.35

Таким образом, проблема уклонения банков от уплаты налогов существует.

Сегодня специалистам известно более 150 способов сокрытия доходов от налогообложения. Однако, это лишь одна сторона медали. Огромная армия российских бухгалтеров, воспитанная на принципах централизованного хозяйства, к сожалению, в массе своей еще далека от глубокого понимания особенностей рыночной экономики. Эти бухгалтера делают неправильные проводки часто от незнания, а не от желания что-то скрывать. Особенно это актуально в наших условиях, когда законотворческая работа идет полным ходом, потоком следуют инструкции, распоряжения, письма и формуляры, а до четких разъяснений у выпускающих эти документы не всегда доходят руки.

Действительно, одной из особенностей налогового законодательства является динамичность его развития. Достаточно сказать, что за два с половиной года после принятия в 1991 г. Закона “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, изменения и дополнения в него вносились четыре раза. Естественно, что при принятии какого-либо закона о налоге невозможно предусмотреть все возможные хозяйственные ситуации, которые возникнут по поводу его исчисления, взимания и уплаты. Именно этим можно объяснить огромный поток подзаконных актов Госналогслужбы. Достаточно сказать, что в настоящий момент по налогу на прибыль существует более 110 наименований писем и разъяснений.

В процессе налогового нормотворчества законодателю приходится постоянно сочетать двухуровневый интерес как налогоплательщика, так и бюджета, что и заставляет последнего систематически дополнять, изменять или совершенствовать им же принятые нормативные акты. В связи с этим возникает информационная проблема, и касается она только налогоплательщиков. Единственным и полным владельцем всей налоговой информации в этой ситуации становится налоговый инспектор, что нарушает принцип юридического равноправия налогоплательщика и государства, порождает массу нарушений, злоупотреблений на местах.

До 10 июля 1992 г. многие НИ периодически проводили для налогоплательщиков семинары и массовые консультации по применению новых нормативных актов по налогообложению, давали разъяснения по сложным налоговым вопросам. Однако, после 10 июля, в связи с принятием Верховным Советом РФ Постановления “О мерах по обеспечению сбора и поступления налоговых платежей в республиканский бюджет” № 3256-1, разрешившим налоговым органам направлять 30% от сумм штрафных санкций на развитие социальной инфраструктуры, материальное стимулирование сотрудников налоговых служб, количество семинаров и консультаций резко снизилось. В результате сложилась парадоксальная ситуация, когда налогоплательщик обязан нести ответственность по нормативным актам, о которых он в силу объективных причин не имеет полного представления.

На наш взгляд, следует обязать ГНИ бесплатно давать консультации по вопросам налогового законодательства и нести ответственность за свои советы, создав для этого специальные службы. Налоговые органы должны помочь налогоплательщику разобраться и правильно ориентироваться в документном потоке. С этой целью, было бы полезно открыть хотя бы в Москве несколько бесплатных консультационных центров, где налогоплательщик мог получить консультацию юриста, специалиста по бухгалтерскому учету и другие разъяснения действующего налогового законодательства. Возможно, такая работа позволила бы исключить безграмотное отношение к налогам.

Какие же ошибки чаще всего влекут за собой нарушение закона? Специалисты отмечают, что особенно часто встречается необоснованное отнесение затрат на себестоимость, что приводит к занижению налогооблагаемой прибыли. Возможно, принятие закона о бухгалтерском учете позволит снизить число подобных ошибок. Когда четко определен порядок корреспонденции счетов, условия для разночтений, а тем более ошибок, устраняются сами собой.

Еще один путь к избежанию ошибок - обращение за консультацией к специалистам из аудиторской фирмы.

Что касается банков, Правительством Российской Федерации было принято Постановление № 1355 от 07.12.94 г. “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит ежегодной аудиторской проверке”. Согласно этому Постановлению, банки и другие кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации обязаны получить аудиторское заключение по годовому бухгалтерскому отчету начиная с 1994 г. Однако среди этих критериев не названы налоговые показатели.

Таким образом, основной задачей аудиторской деятельности остается управление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемых экономических субъектов. Несмотря на это, многие аудиторские фирмы предлагают своим клиентам более широкий спектр услуг, в том числе проведение аудиторской проверки налогообложения коммерческих банков. Как правило, если оказание такой услуги предусмотрено договором, аудиторская проверка правильности налогообложения коммерческих банков проводится ежегодно до прихода с проверкой в банк налоговой инспекции.

В ходе проведения проверки налогообложения коммерческих банков работникам налоговой инспекции часто приходится соприкасаться с деятельностью аудиторских организаций. Однако четкого и отлаженного взаимодействия между ними, к сожалению, нет. Этой проблеме была посвящена пресс-конференция, проведенная ГНИ по г. Москве 21.02.94 г. Пресс-конференция была организована АКДИ “Экономика и жизнь” при содействии Международной академии предпринимательства.

Дело в том, что в различных странах мира опыт работы налоговых инспекций и аудиторских фирм различен. В России на сегодняшний день состояние таково: аудиторские фирмы являются независимыми коммерческими организациями, созданными с целью извлечения прибыли. Налоговые инспекции и, в частности ГНИ по г. Москве считают это достаточным основанием для того, чтобы не идти на сотрудничество с аудиторскими фирмами. Так, по мнению С.Кошелева и С.Баталиной, “предоставление аудиторского заключения в налоговую службу для подтверждения правильности исчисления налогов - сомнительно”.36

Действительно, о такой форме взаимодействия говорить пока рано, ведь аудиторские организации не подменяют налоговые органы. У аудиторов и Госналогслужбы разные цели, права и обязанности, которые определяются действующими нормативными актами.

В соответствии с Законом РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, Указом Президента РФ “О Государственной - налоговой службе”, Законом РФ “О Федеральных органах налоговой полиции” контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов осуществляется ГНС РФ, а в необходимых случаях - налоговой полицией и никакими другими органами.

Тем не менее, среди экономистов бытует и другая точка зрения. Так, О.Прокофьева - сотрудник Главного управления инспектирования коммерческих банков, созданного при Банке России, считает, что “можно рассматривать аудиторские организации как один из уровней надзора”37

Система банковского аудита находится в стадии становления, как и банковская система. Проблема лицензирования банковского аудита уже решается. Комиссия по аудиту при Президенте РФ выдала Генеральную лицензию Банку России на лицензирование аудиторских организаций в области банковского аудита. Таким образом, аудиторские организации находятся под контролем Центрального Банка, хотя они и независимы по своему статусу. Они выполняют важную функцию - аудируют банки, осуществляют общественный надзор.

Исходя из сказанного, резко-негативное отношение налоговых органов к работе аудиторских фирм в области налоговых проверок, можно расценить как необъективное. Не секрет, что материальное благополучие налоговых инспекторов до недавних пор напрямую зависело от сумм доначисленных в бюджет налогов, а аудиторская проверка налогообложения (в нашем случае прибыли коммерческих банков) позволяет сделать все необходимые исправления допущенных ошибок в расчете налога (если такие имеются) до прихода налоговой инспекции.

Аудиторы, как правило, работая в интересах своего клиента, не могут не учитывать интересов государства. В противном случае у них возникает перспектива лишиться лицензии Центрального Банка на осуществление аудиторской деятельности.

Безусловно, подтверждение правильности исчисления налогов и расчетов с бюджетом сегодня - прерогатива налоговых органов, и аудиторские заключения по вопросам налогообложения не могут предоставляться в налоговые органы как не имеющие юридической силы. Контроль за правильностью налогообложения коммерческих банков не отменяет обязанности налоговых органов по ведению такого контроля.

Однако, в то время, когда в налоговых органах не хватает квалифицированных кадров (в первую очередь это касается именно банковской сферы, с ее специфическим бухгалтерским учетом), из-за увеличения нагрузки на налоговых инспекторов (только в Москве число налогоплательщиков - предприятий и организаций, выросло за 1994 год на 80,3 тыс., а банков зарегистрировано 1337)38 нет возможности проводить налоговые проверки систематически во всех банках и филиалах (налоговые органы обязаны проводить проверки на местах не реже, чем один раз в два года), отказываться от сотрудничества с аудиторскими фирмами просто неразумно. Проблема заключается в выборе формы такого сотрудничества.

Возможно, было бы целесообразно обязать аудиторские фирмы осуществлять проверку правильности и своевременности уплаты банками основных видов налогов, в том числе налога на прибыль в бюджет. Мировой опыт показывает, что ни одна другая сфера хозяйственной деятельности не контролируется с такой тщательностью как банковская.

В условиях нашей страны, банки становятся крупнейшими плательщиками налога на прибыль. Поэтому контроль налоговых органов может и должен быть усилен общественным контролем в лице аудиторских организаций. Кроме того, можно предложить налоговым органам приобщать аудиторов к проверкам.

Однако в России банковская система, система надзора и налогового контроля развиваются параллельно, поэтому абсолютной страховки от ошибок конечно нет.


3.2. Аудиторская проверка правильности налогообложения прибыли
коммерческих банков

Как отмечалось выше, налог на прибыль является основным налоговым платежом, уплачиваемым коммерческими банками. Исходя из этого, проверяя полноту и правильность налогообложения коммерческих банков, аудиторские организации прежде всего анализируют полноту и правильность уплаты налога на прибыль.

Для этого необходимо прежде всего проверить правильность калькулирования банком себестоимости оказываемых услуг и расчета налогооблагаемой базы (то есть проверить доходы и расходы банка), а затем проверить правильность применения налоговых ставок и льгот.

При проверке полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете доходов банка аудитор обращает внимание на следующие моменты:

1. Являются ли все показанные как операционные в учете банка доходы (доходы, отнесенные на счет 960 “Операционные и разные доходы”) действительными и реальными? Не являются ли они результатом кредитной эмиссии?

2. Показаны ли на 960 счете доходы в полной сумме, не было ли сокрытия каких-либо доходов?

Для того, чтобы ответить на первый из поставленных вопросов, аудитору необходимо проанализировать выписки по лицевым счетам балансового счета второго порядка 960, в которых должны найти свое отражение все операции коммерческого банка по данному лицевому счету с указанием даты операции, суммы операции и корреспондирующего лицевого счета.

Анализируя выписки по лицевым счетам счета 960, аудитор обращает внимание прежде всего на корреспондирующий счет. Дело в том, что доход банка будет считаться реальным в том случае, если он получен при поступлении средств на корреспондентский счет банка (счет 161) или в кассу банка (счет 031), а также путем списания с расчетных счетов предприятий, находящихся на расчетно-кассовом обслуживании в проверяемом банке (такая операция будет оформлена бухгалтерской проводкой Дт 161 (031) или р/сч, Кт 960).

В то же время одним из наиболее часто встречающихся в коммерческих банках нарушений является завышение суммы операционных доходов, отражение в балансе нереального дохода и выведение нереальной прибыли. Такая ситуация складывается, как правило, в том случае, если банк имеет просроченную дебиторскую задолженность по ссудам предприятий и организаций или взимает проценты по ссудам вперед по выдаче кредита. Обычно такие операции оформляются бухгалтерской проводкой: Дт ссудного счета Кт 960. При проведении такой операции банк ставит перед собой задачу фальсификации суммы прибыли перед учредителями и налоговыми органами. Преследуя эту цель, банк идет даже на перечисление в бюджет излишних сумм налога Поэтому налоговый инспектор при проверке не обращает внимание на это нарушение. Следует, однако, отметить, что в макроэкономическом аспекте подобное нарушение ведет к дополнительной кредитной эмиссии, а, следовательно, к ускорению темпов инфляции.

Исключением из вышесказанного являются проценты по ссудам, выданным за счет централизованных ресурсов. Так как эти средства даются под кредитование конкретного предприятия и прибыль банка по нему не превышает 3% годовых, банки вынуждены зачислять в доход не полученные реально проценты, чтобы иметь возможность рассчитаться с Центральным банком России.

Для ответа на второй из поставленных вопросов аудитору необходимо проанализировать весь комплекс операций коммерческих банков, так как методы сокрытия доходов разнообразны и непредсказуемы. Суммы, которые фактически являются доходами банка, могут быть зачислены фактически на любой счет. Поэтому при проверке полноты и правильности отражения в учете банка полученных доходов, необходима не только комплексная проверка состояния бухгалтерского учета в банке, но и проверка юридических документов, обосновывающих получение дохода (кредитные договора, договора залога имущества и т.д.). Приведем наиболее часто встречающиеся способы сокрытия доходов банка.

1. Зачисление средств на счет 016 (“Фонд экономического стимулирования”).

Нередко при анализе кредитных договоров аудитор сталкивается с весьма своеобразными “прочими условиями”, гласящими, что заемщик обязуется перечислить определенную сумму в фонд развития банковского дела (один из лицевых счетов счета 016 ) проверяемого банка. При этом процентная ставка по этому кредитному договору, как правило, занижена. Столкнувшись с подобной ситуацией, аудиторе необходимо выяснить, на какие счета были зачислены суммы, поступившие от этого заемщика, и были ли они включены в налогооблагаемую прибыль. Как правило, подобные операции оформляются следующим образом: на сумму процентов по ссуде дается проводка Дт р/сч клиента, Кт 960; на сумму, оговоренную в “прочих условиях“, дается проводка Дт р/сч клиента, Кт 016; при этом сумма, поступившая на счет 016, не включается в налогооблагаемую прибыль, что приводит к сокрытию части прибыли от налогообложения и, следовательно, к недоплате налога в бюджет.

2. Сокрытие дохода, полученного в натуральной форме или в виде нематериальных активов.

Нередко в качестве процентов по ссуде заемщик передает банку основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также нематериальны активы. Аудитору необходимо выяснить, каким образом было оприходовано полученное имущество. Для этого берутся выписки по счетам 920 (“Здания и сооружения”), 921 (“Хозяйственный инвентарь”), 925 (“Нематериальные активы”), 930 (“Капитальные вложения”), 932 (“Дебиторы и кредиторы по капитальным вложениям”), 940 (“Хозяйственные материалы”), 942 (“Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”) и выясняется, откуда поступило отраженное на них имущество. В случае выявления имущества, поступившего без оплаты со стороны банка, необходимо поднять соответствующие документы дня. Если документы дня подтверждают, что имущество было получено в уплату процентов по ссуде, аудитору следует выяснить по кредиту какого счета прошло оприходование этого имущества.

Правильным бухгалтерским оформлением будет следующее: Дт 920, 921, 925, 940, 942 и Кт 960. В этом случае сумма полученного дохода будет автоматически включена в налогооблагаемую базу. В противном случае налогооблагаемая база будет занижена на сумму полученного имущества. Такое нарушение можно также трактовать как сокрытие прибыли.

В случае безвозмездного получения банком имущества (кроме взносов в Уставной Фонд банка в установленном законодательством порядке) это имущество оприходуется бухгалтерской проводкой: Дт 920,921, 925, 940,942 и Кт 012. Эти суммы должны также относиться на увеличение налогоблагаемого дохода (прибыли).

3. Отнесение сумм полученных доходов на отдельный лицевой счет балансового счета второго порядка 904 (“Прочие дебиторы и кредиторы “) “Суммы до выяснения”.

Такое нарушение имеет место, как правило, в том случае, когда средства, получаемые в качестве дохода, зачисляются на корреспондентский счет банка в РКЦ. Дело в том, что во внутреннем учете банки зачисляют средства на лицевой счет “Суммы до востребования” счета 904 в случае, если РКЦ или ЦОУ зачислило средства на корреспондентский счет банка без платежных документов. В определенный срок банки обязаны выяснить, кому предназначались эти средства и зачислить их по назначению. В противоречие этому требованию банки либо необоснованно зачисляют средства, являющиеся доходами на счет “Суммы до выяснения”, либо “держат” их на этом счете дольше положенного срока. В обоих случаях банк укрывает доход (прибыль) от налогообложения и использует эти средства в качестве кредитных ресурсов.

Для того, чтобы выявить это нарушение, аудитору необходимо тщательнейшим образом проанализировать операции по дебиту и кредиту счета 904, обратив особое внимание на субсчет «Суммы до выяснения».

После проведения проверки полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете доходов банка аудитор приступает к проверке формирования себестоимости банковских услуг.

При проведении проверки аудитору следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552. а также Положением “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” (далее «Положение»). При этом наиболее тщательно анализируются следующие виды расходов:

1. Уплаченные проценты за кредитные ресурсы, полученные от других банков. Прежде всего аудитор выясняет на каком лицевом счете счета 970 они отражаются. Затем берутся выписки по соответствующему лицевому счету и соотносятся с договорами на получение межбанковского кредита и расчетом налога на прибыль. Как уже отмечалось, эти расходы относятся на себестоимость банковских услуг в пределах ставки Центрального банка, увеличенной на три процентных пункта. Наиболее типичным нарушением является завышение себестоимости банковских услуг путем отнесения на нее расходов по уплате процентов за кредитные ресурсы, полученные от других банков в полной сумме.

Важным моментом является также то, что Центральный банк РФ устанавливает ставки по вновь заключаемым и пролонгируемым кредитам. По договорам, заключенным ранее, для отнесения на себестоимость принимается ставка Центрального банка, действовавшая на дату заключения договора, кроме случаев, если в кредитном договоре предусмотрена запись: “ С изменением учетной ставки Центрального банка меняется ставка по настоящему кредитному договору “. При изменении ставки с учетом указанной записи для отнесения на себестоимость банковских услуг принимается средневзвешенная ставка, увеличенная на три пункта.

2. Расходы на оплату труда.

Для выяснения правомерности отнесения на себестоимость этого вида расходов необходимо проверить наличие трудовых соглашений (контрактов ) со всеми работниками банка, указанными в ведомости на заработную плату и соотнести трудовые соглашения (контракты ) со штатным расписанием. В ходе проверки выявляется наличие “мертвых душ”, на которых списывается зарплата сверхнормируемой величины. Поэтому необходимо проверить среднесписочную численность работников.

3. Расходы по аренде основных средств.

В отличие от действовавшего в 1992-1993 гг. порядка, когда в соответствии с Законом РФ “ О налоге на доходы банков “ в состав затрат арендная плата включалась только в размере амортизационных отчислений, с 1 января 1994 г. указанные затраты полностью включаются в состав расходов. Однако, этот порядок не распространяется на расходы по аренде имущества у физических лиц. Для проверки правомерности отнесения на себестоимость данного вида расходов банка аудитору необходимо изучить договора аренды основных средств.

В соответствии с письмом Госналогслужбы от 20.11.92 г.№ 01-2-10 арендная плата включается в себестоимость, если арендодатель - физическое лицо зарегистрирован как предприниматель, получающий доход от сдачи имущества в аренду, числящегося в составе основных производственных фондов. Если указанные условия не соблюдаются, расходы по аренде отдельных объектов основных фондов, арендуемых у частного лица, не могут быть отнесены на себестоимость банковских услуг, а подлежит отнесению на прибыль банка, оставшуюся после уплаты налогов.

4. Расходы на ремонт основных пунктов.

Как уже отмечалось выше, расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих или арендованных банком, включаются в себестоимость банковских услуг, если это предусмотрено договором аренды.

Многие банки не имеют собственных помещений. Полученные в аренду здания или часть зданий, используемые ранее в самых различных целях, приспосабливаются под банковскую деятельность. При проверке правильности отнесения указанных расходов аудитору необходимо в первую очередь проанализировать соответствующие хозяйственные документы: договора аренды; сметы; процентовки; акты приемки-передачи работ и т.д.

Основным нарушением является отнесение к капитальному ремонту работ, фактически являющихся реконструкцией.

Как правильно классифицировать проводимые работы: капитальный ремонт или реконструкция? Если реконструкция, то это затраты капитального характера и относятся на прибыль, оставшуюся после уплаты налогов.

Эти вопросы должны быть решены специалистами на стадии разработки проектно-сметной документации.

Рассмотрим определения, которые приведены в приложении № 1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, “ Нормы проектирования “ ВСН58 -88 (р) (Госкомархитектуры 1988 г.).

Капитальный ремонт - это ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Реконструкция - представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количество и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения).

В п.5.1. ВСН58 -88 говорится, что при капитальном ремонте может осуществляться улучшение планировки, а при реконструкции (п.5.3.) - изменение планировки помещений.

Из указанного можно сделать вывод, что если изменяется назначение взятого в аренду или собственного здания (помещения), то связанные с этим работы следует считать работами капитального характера. Это прежде всего относится к работам, связанным с оборудованием кассовых узлов, устройством охранно-пожарной сигнализации и осуществлением в связи с этим мер технической укрепленности (установка решеток на окнах, металлических дверей). Как уже отмечалось выше, расходы, связанные с работами капитального характера не подлежат включению в себестоимость банковских услуг.

Однако, часто на практике бывает сложно разделить расходы на капитальный ремонт и реконструкцию основных фондов. Аудитор может порекомендовать при разработке проектно-сметной документации обозначить характер выполняемых работ как капитальный ремонт с частичной реконструкцией с разделением в смете по источникам финансирования: капитальный ремонт на счет себестоимости, реконструкция - за счет средств, направляемых на капитальные вложения.

Работы по капитальному ремонту могут относиться на расходы (в дебет счета 970 ) по мере их выполнения. Другой способ - это создание ремонтного фонда по нормативам с отнесением на расходы (Дт счета 970, Кт счета 012 отдельный субсчет ). Фактически расходы на капитальный ремонт в этом случае списываются за счет созданного ремонтного фонда в дебет счета 012. Однако второй способ сейчас редко используется банками в связи с инфляцией.

Много вопросов возникает при осуществлении расходов на все виды ремонта для филиалов. Здесь возможны варианты. Если филиал имеет отдельный баланс и корреспондентский счет, то есть является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, то расходы на все виды ремонта могут списываться двумя способами: а) если договор на выполнение работ заключен головным банком, то в соответствии с п. 72 Положения расходы относятся на его чистую прибыль; б) если договор заключен от имени филиала в соответствии с переданными ему полномочиями, то расходы можно отнести можно отнести на себестоимость банковских услуг, оказываемых филиалом.

Эти вопросы возникают, как правило, в период организации филиала, когда объем услуг еще невелик, а затраты на ремонт большие. В этом случае при выполнении условий пункта “б” расходы, связанные с ремонтом, целесообразно отнести на расходы будущих периодов, определив срок, в течение которого они равномерно списываются в дебет счета 970. Если головной банк в период организации филиала, независимо от чьего имени заключен договор, берет расходы на себя, они относятся на его прибыль, остающуюся после уплаты налогов.

5. Начисление износа по основным фондам.

Возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной ) стоимости основных фондов осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным нормам в себестоимость банковских услуг. Единые нормы амортизационных отчислений утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

В 1994 г. начисление амортизации по переоцененным основным средствам осуществлялось на их восстановительную стоимость с отражением по дебету счета 97о и кредиту счета 015 (письмо Центрального банка РФ от 01.06.94 г. № 93).

Аудитору необходимо убедиться в том, что начисление амортизации осуществляется в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным 29.12.90 г. А именно: начисление амортизации по вновь введенным в эксплуатацию основным фондам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбытии - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

В случае сдачи банком в аренду отдельных объектов основных фондов, амортизационные отчисления на них производятся арендодателем с отнесением в состав расходов и возмещением за счет получения арендной платы, включаемой в состав доходов. При этом должны быть сделаны следующие проводки: Дт 970 Кт 015 - на сумму начисленного износа, Дт 161 Кт 960 - на сумму поступившей арендной платы. Основные средства, сданные в аренду должны учитываться на балансовом счете 924 (по дебету счета).

Наиболее часто встречающимся нарушением является отнесение на себестоимость банковских услуг суммы амортизационных отчислений по основным средствам, числящимся на балансе, но не связанным с осуществлением банковской деятельности. Это такие основные средства как холодильники, телевизоры, магнитолы, электроплиты и т.п. Указанные суммы, как правило, должны отражаться по дебиту счета 016 (950) и кредиту счета 015. Ведомости начисления амортизации должны вестись раздельно по основным средствам, связанным с осуществлением банковской деятельности.

6. Начисление износа по нематериальным активам.

Износ нематериальных активов относится на себестоимость ежемесячно по нормам, рассчитанным банком, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования определить невозможно, то норма износа устанавливается из расчета на десять лет. Наиболее часто в банках используются такие виды нематериальных активов, как программные продукты, права на интеллектуальную собственность, стоимость лицензий и другие. Износ нематериальных активов отражается по дебиту счета 970 и кредиту счета 925.

7. Начисление износа по малоценным быстроизнашивающимся предметам.

В соответствии с п.32 Положения износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов начисляется в размере полной стоимости при передаче в эксплуатацию. При этом делается проводка: Дт счета 970 и Кт счета 012соответствующий субсчет.

В соответствии с телеграммой Росцентробанка от 29.08.94 г. № 168-94 (Приложение № 15 ) малоценные и быстроизнашивающиеся предметы стоимостью до 25 тыс. руб. за единицу (одна двадцатая от установленного лимита, который равен 500 тыс. руб. ) учитываются внесистемно и списываются на основании актов при передаче в эксплуатацию. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы стоимостью от 25 до 500 тыс. руб. учитываются на балансовом счете 942.

Наиболее часто встречающимся нарушением является отнесение на расходы сумм износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, стоимость которых не превышает 500 тыс. руб., но назначение которых не позволяет отнести их на себестоимость банковских услуг. Это, например, такие предметы, как искусственная зелень, кашпо, цветочницы, вазы и т.п. Как мы видим, это предметы, не имеющие прямого отношения к банковской деятельности, их приобретение должно отражаться в учете по дебиту счета 016. Однако, на практике бывает довольно сложно определить, насколько прямое отношение к банковской деятельности имеют те или иные малоценные предметы. К сожалению, до сих пор банки не получили детальных разъяснений Госналогслужбы по этому вопросу.

8. Командировочные расходы.

При проверке этих расходов аудитору необходимо обратить особе внимание на наличие необходимых документов, подтверждающих правомерность отнесения расходов к командировочным. К таким документам относятся: подлинники проездных документов, подтверждающие транспортные расходы на служебные командировки, гостиничные счета, подтверждающие расходы на проживание командированных лиц, командировочные удостоверения, подтверждающие количество дней, проведенных в командировке и дающие возможность калькулирования суммы возмещения суточных.

Наиболее типичным нарушением, с которым встречается аудитор при проверке расходов на служебные командировки, является списание сумм на эту статью затрат либо вообще без документов, либо по недействительным документам (по ксерокопиям билетов, счетов, по командировочным удостоверениям без подписей и печатей и т.д.). Необходимо также проверять, чтобы расходы, связанные со служебными командировками, относились на себестоимость в пределах нормативов.

Указанные нормативы при командировках в пределах России периодически пересматриваются с учетом инфляции. Размеры выплаты суточных при командировках в страны-республики бывшего СССР установлены постановлением Правительства РФ от 19 июня 1994 г. № 713 (письмо Минфина РФ от 15.07.94 г. № 92) в долларах США и применяются с 1 июня 1994 г.

Предельные нормы расходов по найму жилого помещения работникам, находящимся в краткосрочных командировках на территории государств- участников СНГ установлены письмом Минфина РФ от 01.08.94 г. № 102 в долларах США и введены с 1 августа 1994 г. Размеры суточных в иностранной валюте на территории иностранных государств, кроме республик бывшего СССР, утверждены Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. № 1261 и применяются с 1 декабря 1993 г. Указанным постановлением Минфину РФ по согласованию с МИДом РФ предоставлено право устанавливать предельные нормы возмещения расходов по найму жилых помещений. В этой части действует письмо Минфина от 26.04.93 г. № 52.

Следует помнить, что при командировках на территории иностранных государств отсутствует норматив возмещения расходов по найму жилого помещения без подтверждающих документов и в этом случае возмещение не должно производиться. Расходы, связанные со служебными командировками, в иностранной валюте подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату утверждения авансового отчета. В соответствии с пунктом 11 “Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40 лица, получившие наличные деньги под отчет на командировочные расходы, обязаны не позднее 3-х рабочих дней со дня возвращения из командировки представить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах.

9. Представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров.

При отнесении на затратные счета суммы расходов на представительские нужды, на рекламу и на подготовку кадров строго нормируются. При определении сумм расходов на эти цели, для исчисления налогооблагаемой базы, банки должны руководствоваться письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.92 г. №94 “Нормативы и нормы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок их применения”, а с 01.01.94 г. - письмом Министерства Финансов РФ от 29.04.94 г. № 56.

Предельный размер представительских расходов на рекламу рассчитываются по нормативам, приведенным далее в таблице.


Таблица 1

Нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов в год

Объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной показатель, используемый при определении финансового результата, в год (включая НДС и специальный налог)

Предельные размеры представительских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли

До 2 млрд. руб. включительно

0,5% от объема

От 2 млрд. руб. до 50 млрд. руб. включительно

10 млн. руб. + 0,1 % с объема, превышающего 50 млрд. руб.

Свыше 50 млрд. руб.

58 млн. руб. + 0,02 % с объема, превышающего 50 млрд. руб.

Нормативы для исчисления предельных размеров расходов на рекламу в год

Объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной показатель, используемый при определении финансового результата, в год (включая НДС и СН)

Предельные размеры расходов на рекламу, принимаемых при налогообложении прибыли

До 2 млрд. руб. включительно

2% от объема

От 2 млрд. руб. до 50 млрд. руб. включительно

40 млн. руб. + 1,0 % с объема, превышающего 2 млрд. руб.

Свыше 50 млрд. руб.

528 млн. руб. + 0,5 % с объема, превышающего 50 млрд. руб.

Письмом Центрального банка РФ “ О порядке исчисления коммерческими банками предельных размеров представительских расходов, расходов на рекламу, подготовку и переподготовку кадров “ от 21.01.94 г. № 74 дополнительно разъяснен порядок расчета предельных нормативов на эти цели.

Коммерческие банки для расчета предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу используют счет 960 “ Доходы банка, увеличенные на НДС с СН”. Однако, в связи с принятием постановления Правительства РФ от 16.05.94 г. № 490 для определения предельных размеров расходов на рекламу и представительских расходов в качестве показателя выручки от реализации продукции для банков с 1994 г. необходимо использовать сумму доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками, увеличенную на сумму налога на добавленную стоимость и спецналога.

При проведении аудиторской проверки важно проследить, чтобы все расходы включались в себестоимость только при наличии первичных документов. В отдельных случаях в качестве первичного документа на приобретение может быть акт, содержащий все реквизиты в соответствии с пунктом 7 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ “ (приложение к приказу Минфина РФ № 10 от 20.03.94 г.). Как правило, акты имеют место при списании представительских расходов.

Аудитору также необходимо проверить, чтобы все материальные ценности, приобретаемые для представительских расходов, были оприходованы в установленном порядке на основании чеков, счетов или актов, а затем выданы ответственному лицу на проведение того или иного мероприятия. Кроме того, при проверке правильности и правомерности отнесения на себестоимость банковских услуг представительских расходов и расходов на рекламу аудитору необходимо обратить внимание на правильность исчисления показателя “Доходы коммерческого банка”. Особую роль в данном случае может играть умышленное завышение суммы операционных доходов, которое влечет за собой необоснованное завышение нормативов размеров предельных расходов на рекламу и представительских расходов.

Согласно письму Минфина РФ от 05.10.94 г. расходы на подготовку и переподготовку кадров могут быть отнесены на себестоимость банковских услуг лишь в том случае, если между коммерческим банком и учебным заведением, государственным или негосударственным профессиональным образовательным учреждением заключен договор на обучение, и обучающее учреждение имеет государственную аккредитацию (соответствующую лицензию). Подтверждением обучения за рубежом должен быть соответствующий документ (диплом, сертификат, свидетельство). При этом, даже при соблюдении этих условий затраты банков на подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров не должны превышать двух процентов в год от расходов на оплату труда работников банка, отражаемых на балансовом счете 971 “Расходы на содержание аппарата управления“.

Проверяя правильность и правомерность отнесения на себестоимость банковских услуг расходов на подготовку и переподготовку кадров, аудитору необходимо поднять договора на обучение, проверить, насколько правильно они составлены, оформлены юридически, сверить суммы, значащиеся в этих договорах с суммами в платежных документах на оплату услуг по обучению. Затем аудитор проверяет, приложены ли к этим договорам копии соответствующих лицензий, заверены ли последние нотариально. Далее сумма расходов, классифицируемая аудитором как правомерно отнесенная на статью затрат “Расходы на подготовку и переподготовку кадров” соотносится с годовыми расходами на оплату труда. В случае соблюдения вышеуказанного норматива, эта сумма относится на себестоимость банковских услуг.

Наиболее типичными нарушениями, допускаемыми коммерческими банками при калькуляции этой статьи затрат являются: отсутствие договоров на обучение или их неправильное оформление (отсутствие печатей, подписей, реквизитов сторон и др.); отсутствие нотариально заверенной копии лицензии на обучение; несоблюдение норматива отнесения этих затрат на себестоимость.

В ходе аудиторской проверки правильности налогообложения прибыли банков особо стоит остановиться на расходах, не подлежащих отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг (их полный перечень дается в четвертом разделе Положения). Расходы, указанные в этом разделе, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

После проверки затратных счетов, отраженных в учете согласно Положению о составе затрат, и подтверждения полноты и достоверности отражения доходов, делается вывод о достоверности финансового результата.

Далее аудитору необходимо проверить правильность расчета налога от фактической прибыли.

Для проверки правильности составленного расчета следует: а) сверить данную форму отчета за соответствующий период с отчетностью банка по прибылям и убыткам по всем символам доходов и расходов; б) при совпадении сумм в обеих формах проверить, не превышает ли сумма льгот 50% налогооблагаемой базы. При выявлении по строке 4 50% - го превышения строки 5 расчета налога от фактической прибыли, строка 4 уменьшается до указанных размеров; в) при объеме кредитных вложений не менее 50% общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам, а также предприятиям, осуществляющим переработку сельскохозяйственной продукции ставка по налогу уменьшается в полтора раза.

Наконец, аудитор осуществляет проверку соблюдения банками сроков исчисления и уплаты налога в бюджет. С этой целью аудитором проверяется: а) соответствие сумм и сроков платежных поручений в адрес Центробанка Российской Федерации (РКЦ или ЦОУ) с показателями справок об авансовых взносах налога в бюджет; б) соответствие фактически внесенных авансовых платежей начисленным суммам, отраженным по бухгалтерским счетам по дебету счета 950 “Отвлеченные средства за счет прибыли банков” субсчета “Налог на прибыль банков” и по кредиту счета 904 “Прочие дебиторы и кредиторы” субсчета “Начисленный налог на доходы банка”, а также выписанным на эту сумму мемориальным ордерам; в) правильность произведенного перерасчета авансовых взносов налога на прибыль.

Для этого сверяется справка банка о перерасчете суммы налога на прибыль банка с рассчитанной суммой на базе фактически полученной прибыли за отчетный период.

При превышении суммы авансовых взносов налога фактически причитающейся, излишне внесенные суммы налога засчитываются плательщику в счет будущих платежей. Если сумма авансовых взносов налога на прибыль меньше фактически причитающейся, то недовнесенные суммы налога должны быть довнесены в бюджет в течение пяти дней со дня получения сообщения от налогового органа.

Аудитор должен проверить, было ли платежное поручение на сумму довнесения налога в адрес бюджета в указанный срок, правильно ли были отражены бухгалтерские проводки, была ли начислена пеня за все просроченные дни за счет расходов банка, правильно ли исчислена ее сумма и сделаны проводки.

Наиболее частыми нарушениями, с которыми аудитору приходится сталкиваться являются: 1) превышение сумм рассчитанных банками льгот 50% налогооблагаемой базы;  2) расхождение сумм по отдельным статьям “Расчета налога от фактической прибыли” и “Отчета о прибылях и убытках коммерческого банка”; 3) нарушение сроков перечисления авансовых платежей налога на прибыль; 4) недовзнос платежей в бюджет в результате неправильного исчисления авансовой суммы; 5) нарушение порядка отражения начисленных и внесенных платежей в бюджет в бухгалтерской отчетности.

Приведу конкретный пример. В ходе прохождения практики мы принимали участие в аудиторской проверке правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов Банком “М”, структуру доходов и расходов которого мы рассматривали в предыдущей главе. В ходе проверки правильности исчисления Банком налога на прибыль аудиторской группой были выявлены следующие нарушения и недостатки:

1. Погашение процентов за пользование кредитами осуществлялось через кассу, что является нарушением Постановления Правительства РФ от 30.06.93 г. № 626 “Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами”, например:

- 24.03.94 г. на сумму 72950 тыс. руб. (кр/дог № 78 от 07.06.93 г., Дт 031901 Кт 960001);

2. Проценты по ссудам работникам Банка в единичных случаях взимались следующим образом:

Дт 971401 Кт 960302 - м/о от 12.10.94 г. на сумму 71951 тыс. руб.

Однако, согласно требованиям Письма ГБ СССР № 1027 по применению “Плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР” от 18 ноября 1987 г. эта операция должна отражаться следующими проводками: Дт 971 Кт 904 - начисление зарплаты; Дт 904 Кт 960 - удержание процентов по ссуде.

3. Погашение задолженности по кредитам осуществлялось за счет взноса в уставный фонд Банка, например:

04.02.94 г. была сделана проводка Дт 010825 Кт 960001 на сумму 2500 тыс. руб.

4. В нарушение пункта 60 Положения “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” на лицевой счет 971812 “Текущий ремонт зданий и помещений” были отнесены расходы по реконструкции интерьера коридора второго этажа здания Банка: - 17.01.94 г. - аванс по договору № 15 от 24.11.93 г. в сумме 2000 тыс. руб. (п/п № 30 от 13.01.94 г.); - 23.03.94 г. - за выполненные работы в сумме 14200 тыс. руб. (п/п № 151 от 11.03.94 г.).

5. Представительские расходы в сумме 390200 руб. не подтверждены первичными бухгалтерскими документами (чек, счет, накладная, корешок приходного кассового ордера), в том числе: - на приобретение цветов на сумму 19500 руб. (ав/отчет № 45 от 05.04.94 г.); - на приобретение сахара, чая, конфет на сумму 11900 руб. (а/о № 51 от 05.04.94 г.) и т.д.

6. На счет 971916 (приобретение МБП) были отнесены следующие предметы, стоимость которых не превышает 500 тыс. руб., но назначение которых не позволяет отнести их на себестоимость банковских услуг: - кашпо на 12000 руб., 11.04.94 г., Дт 971916 Кт 904202; - искусственная зелень на 72000 руб., 25.04.94 г., Дт 971916 Кт 012301 и т.д.

В целом, данные нарушения привели к уменьшению налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль. Однако, при этом авансовые платежи по налогу на прибыль уплачивались Банком своевременно была допущена переплата налога в бюджет. Общая сумма льгот не уменьшала налогооблагаемую базу более чем на 50%. Банк “М” является законопослушным налогоплательщиком. Аудиторской группой было порекомендовано сделать соответствующие исправительные проводки.


ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В представленном диссертационном исследовании проведен анализ отечественного и зарубежного опыта налогообложения прибыли коммерческих банков существующих форм контроля за их деятельностью. До издания Указа Президента от 22 декабря 1993 г. № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” банки в России являлись плательщиками налога на доход. Сегодня налог на прибыль - это универсальный налог.

Налогообложение прибыли имеет ряд преимуществ:

Во-первых, прибыль - это конечный финансовый результат, а не промежуточный.

Во-вторых, практически во всех развитых странах коммерческие банки, как и другие компании, являются плательщиками налога на прибыль.

В-третьих, взимание налога на прибыль с коммерческих банков позволит увеличить доходные поступления в бюджет.

Для дальнейшего повышения доходной части бюджета в части налога на прибыль, взимаемого с коммерческих банков, с нашей точки зрения, необходимо провести следующие мероприятия:

- совершенствовать нормативную базу по налогу на прибыль, учитывая при этом все особенности банков;

- совершенствовать действующий механизм взимания налога на прибыль банков, в том числе систему ставок и льгот;

- усилить контроль за уплатой банками налога на прибыль в бюджет.

Наибольшее число ошибок при исчислении налога на прибыль банков связано с неправомерным отнесением затрат на себестоимость банковских услуг. Типичным для коммерческих банков является отнесение на затраты расходов, связанных с украшением интерьера, установкой металлических решеток, покупкой телевизоров, холодильников. Эти расходы не связаны непосредственно с оказанием банковских услуг и должны осуществляться за счет прибыли. Однако, работники банков склонны думать иначе. Четкие разъяснения Госналогслужбы позволили бы исключить подобного рода нарушения.

Кроме того, нельзя допустить дальнейшего повышения ставки по налогу на прибыль, как это предлагают сделать некоторые экономисты. В противном случае следует ожидать снижения поступлений по налогу на прибыль банков в бюджет. Это обусловлено действием принципа, доказанного американским ученым Лаффером. Этот принцип гласит, что доходы государственного бюджета увеличиваются с повышением ставки налога лишь до определенного уровня - критической точки. В среднем величина критической ставки налога на прибыль равна 35%. Далее, с повышением ставки происходит снижение абсолютной суммы доходов государственного бюджета, вызванное уменьшением налогооблагаемой базы в связи со снижением предпринимательской активности и ростом уклонений от уплаты налога. Поэтому ставка налога на прибыль для коммерческих банков не должна превышать 35%.

Кроме того, на сегодняшний день налогообложение прибыли всех коммерческих банков по единой налоговой ставке не совсем оправдано. В России существует два типа коммерческих банков:

Бывшие специализированные коммерческие банки.

Вновь образовавшиеся коммерческие банки.

Известно, что основным источником прибыли является маржа, полученная при перепродаже кредитных ресурсов. Она тем больше, чем меньше процент, под который привлекаются ресурсы. Бывшие специализированные банки, имея большие запасы практически бесплатных кредитных ресурсов в остатках на расчетных счетах предприятий- гигантов, находящихся, как правило на обслуживании в этих банках, оказываются в более выгодном положении по сравнению с вновь созданными коммерческими банками. Последние, как правило, вынуждены покупать кредитные ресурсы на рынке межбанковских кредитов, где цены достаточно высокие, и следовательно маржа этих банков меньше.

В связи с этим, было бы целесообразно в переходном периоде установить ставку налога на прибыль бывших специализированных банков на более высоком уровне, чем банков, вновь образовавшихся. Это позволит создать более или менее равные условия для коммерческих банков различных групп. Иначе, на наш взгляд, сложно говорить о возможности здоровой рыночной конкуренции в банковской сфере.

Действующая система льгот по налогу на прибыль банков также требует совершенствования. Так, в российской практике совершенно не предусмотрены льготы, направленные на стимулирование внедрения нетрадиционных для России видов банковских услуг, хотя макроэкономический эффект от внедрения ряда из них мог бы быть весьма значительным.

Сегодня промышленным предприятиям в России необходимо повышение коэффициентов выбытия и обновления основных производственных фондов. К сожалению, купить новейшую технику многим предприятиям “не по карману”. Выходом в данном случае может служить развертывание лизинговых операций коммерческими банками. Однако, число банков, занимающихся лизингом, крайне мало. Одна из причин - отсутствие системы налоговых льгот, стимулирующих развитие лизинга.

Другая беда российских предпринимателей - несовершенство системы расчетов. Результатом являются сбои в поставках и упущенная выгода. Коммерческие банки могут способствовать ускорению расчетов между своими клиентами - проводить факторинговые и форфейтинговые операции. Развитию этих операций препятствует отсутствие государственной поддержки в виде, например . льгот для банков по прибыли, полученной от их проведения.

Однако развитию лизинга, факторинга и форфейтинга мешает и то, что доходы от этих операций облагаются налогом на добавленную стоимость. Учитывая то, что суммы НДС уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, было бы логично отменить взимание налога на добавленную стоимость по операциям коммерческих банков.

Для усиления контроля за уплатой банками налога на прибыль следует совершенствовать методы работы налоговых органов и аудиторских организаций, выполняющих функцию общественных контролеров, искать пути их взаимодействия.

Прежде всего целесообразно было бы обязать налоговые инспекции бесплатно давать консультации коммерческим банкам по вопросам налогового законодательства и нести ответственность за свои советы, создать для этого специальные службы. Это позволило бы исключить ситуацию, когда единственным и полноправным владельцем всей налоговой информации становится налоговый инспектор, что нарушает принцип юридического равноправия налогоплательщика и государства, порождает массу злоупотреблений и нарушений на местах.

Привлечение аудиторских организаций к осуществлению налоговых проверок в банках также позволило бы усилить контроль за правильностью и своевременностью уплаты банками налога на прибыль.

ГНИ по г. Москве подвела итоги 1995 года: которые выяснили, что из 1337 зарегистрированных в Москве коммерческих банков были проверены лишь 29. Этого явно недостаточно. Налоговые инспекторы перегружены. Не хватает специалистов, знающих банковскую сферу с ее специфическим бухгалтерским учетом. В этой ситуации между работниками налоговых инспекций и аудиторами должно быть четкое отлаженное взаимодействие.

Однако, налоговые органы не идут на сотрудничество с аудиторскими организациями. Недоверие объясняется тем, что аудиторские фирмы - это независимые коммерческие структуры, созданные с целью извлечения прибыли. Решению этой проблемы будет способствовать лицензирование всех аудиторских организаций, занимающихся банковским аудитом, совершенствование аудиторских технологий. Было бы также целесообразно включить в число основных критериев деятельности экономических субъектов, по которым их финансовая отчетность подлежит ежегодной аудиторской проверке, налоговые вопросы, то есть обязать аудиторские фирмы осуществлять проверку правильности и своевременности уплаты банками основных видов налогов, в том числе налога на прибыль.

Таким образом, для совершенствования системы налогообложения, налога на прибыль, являющегося неотъемлемой частью этой системы, следует проводить большую работу, участие в которой должны принять сами коммерческие банки, налоговые органы, а также аудиторские фирмы, которые также не должны быть отстранены от этой работы.

 


Литература:

1. Монографическая

Анализ деятельности коммерческого банка. Под ред. С.И. Кумок. М.: Вече, 1994.

Антология экономической классики. В 2т.: Т.1: В. Петти. Трактат о налогах и сборах А. Смит. Исследование о природе и причинах богатства народов. Д. Рикардо. Начала политической экономии и налогового обложения. - М.: ЭКОНОВ; КЛЮЧ, 1993, 475 с.; Т.2.: Т.Р. Мальтус. Опыт закона о народонаселении. Дж. М. Кейнс. Общая теория занятости, процента и денег. М.: ЭКОНОВ; КЛЮЧ, 1993, 485 с.

Агарков М.М. Учение о ценных бумагах, - М., Финансовое издательство НКФ СССР, 1927 г.

Алехин Б.И. Рынок ценных бумаг. Введение в фондовые операции, Самара, СамВен, 1992 г.

Ананидзе В.И. Структурная перестройка экономики и инвестиционная политика. - М., 1994 г.

Ачкасов А.И. Балансы коммерческих банков и методы их анализа. - М.: Консалтбанкир, 1993.

Аудит и налоговые органы. - Экономика и жизнь, №10, 1994 г.

Банковский аудит. В 2 ч. - М.: Бух учет, 1994.

Банковский маркетинг. - М.: Вече, 1994.

Банковское законодательство и проблемы формирования стабильной банковской системы. Матер. междунар. рос.-герм. симп. –М.: Финансы и статистика, 1995.

Банковское дело. Справочное пособие, - М.. Экономика, 1993 г.

Банковское дело: справочное пособие. М.Ю.Бабичев, Ю.А.Бабичев, - М., Экономика, 1994 г.

Белов В. Налоговый инспектор пришел в банк. - Бизнес и Банки, №45,
1994 г.

Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Дело, 1993.

Беляков М.М. Вексель как важнейшее платежное средство, - М., Трансферт, 1992 г.

Бланк И.А. Инвестиционный менеджмент, Киев, 1995 г.

Бойко Т. Формирование портфеля ценных бумаг. - Новосибирск, ЭКО, №6, 1994 г.

Болотин В.В. Вопросы инвестиционного обеспечения структурной перестройки. - Финансы, №1, 1995 г.

Боссерт В.Д. Инвестиционные проблемы реформируемой экономики России. - М., 1994 г.

Ботвинова Е., Гнедовский А. Налогообложение в зарубежных странах (рекомендации для советских инвесторов). - М., Объединенное кредитно-финансовое предприятие “Менатеп”, 1991 г.

Бочаров В.В. Финансово-кредитные методы регулирования рынка инвестиций. - М., 1993 г.

Брагинский М. Основные положения нового гражданского кодекса, - Хозяйство и право, №1, 1995 г.

Брызгалин А.В. Современное налоговое законодательство: особенности и проблемы правоприменения. - Финансы, №1, 1995 г.

Булдаков В., Соколова Т. Новая экономическая теория и ее приложение к реформе. М., 1994.

Буфетова Л.П. и др. Отношения и субъект экономической деятельности. - Новосибирск: Изд. НГУ, 1991.

Бухвальд Е.М., Павлов И.Г. Инвестиционная политика в регионе. - М., Наука, 1994 г.

Вартанов А.С. Экономическая диагностика деятельности предприятия. М.: Финансы и статистика, 1991.

Василишин Э.Н. Регулирование деятельности коммерческого банка. - М.: Финстатинформ, 1995.

Ведомости съезда Народных Депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, №31, 1991 г.

Вексель на доверие, Финансовая газета, №17, 1993 г.

Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, 1993 г.

Винокуров М.Д. Аудитор - кто он? И контролер и помощник. - Аудит и налогообложение, №1, 1995 г.

Гаврилов Д. Вексель. Нормативная база, Финансовая газета, №7, 1995 г.

Гамидов Г.М. Банковское и кредитное дело. - М., 1994 г.

Глинкин А.А. НДС и спецналог в составе операционных расходов банка. М.: МКПЦН, 1994.

Гражданское право, - М., 1993 г.

Гребнев Л.С. Философия экономики. - М.: Луч, 1991.

Дадаян В.С., Тавадян А.А. Системология экономических категорий. - М.: Наука, 1992.

Данилевский Ю.А. Аудиторская проверка состояния расчетов (методическое пособие). - М., аудиторская фирма Котакт, 1992 г.

Данные Центра социального прогнозирования. - Финансовая газета, №8,
1995 г.

Дебиторский контроль. М.: Инжиниринго-Крнсалтинговая Компания «ДеКА», 1993.

Доллан Э.Дж., Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в коммерческих банках. - М., 1996.

Ефимова Л.Г. Банковское право, М., Бек, 1994 г.

Ефремов И.А. Учет и анализ валютных операций в коммерческих банках. - М., 1995.

Журнал “Банковское дело”, №8, 1995 г.

Журнал “Вопросы экономики”, №4, 1994 г.

Журнал “Вопросы экономики”, №8, 1994 г.

Журнал “Деньги и кредит”, №8, 1995 г.

Журнал “Общество и экономика”, №5, 1995 г.

Журнал “Экономика и жизнь”, №47, 1994 г.

Залывский Н.П. Инвестиционные программы развития Севера России и их воздействие на трудовой потенциал регионов. СоцИС, №7, М., 1994 г.

Иностранные инвестиции в России: проблемы и перспективы. Астапович А., Григорьев Л., - М., 1993 г.

Иностранные капиталовложения: Мировая практика и национальные проблемы. Безрукова А.И., М., 1994 г.

Исаев А.М., Шепелева Н.Ю. Практика банковского управления и финансового анализа . - М. Арго, 1993.

История экономических учений. Под ред. А.Г. Худокормова. -М.: МГУ, 1994.

Кандаурова И.Р. Государственное регулирование инвестиционной сферы в Российской Федерации при переходе к рынку. М., 1994 г.

Касимов М.З. Инвестиционный процесс в смешанной экономике и программирование инвестиций. Спб., 1993 г.

Каяшев В.Я. Вексель - одна из немногих ценных бумаг. - Финансовая газета, №13.

Козлова Е.П., Галаника Е.Н. Бухгалтерский учет в коммерческих банках, - Финансы и статистика, М., 1996 г.

Константинов Ю.А. Операции коммерческих банков в России. - М., 1993.

Кольбингер Ф. Вексельное право. - Закон, №8, 1993 г.

Кошелев С.Б., Баталина С.Ю. О пределах компетенции внешнего аудита в банковской системе. - Бизнес и Банки, №48, 1994 г.

Кошелев С.Б., Баталина С.Ю. Цели и принципы банковского аудита. - Бизнес и Банки, №41, 1994 г.

Коровкин В.В., Кузнецов Г.В. Налоговая проверка предприятия. - М.: Приор., 1995.

Крашенинников Е. Срок платежа по векселю, - Хозяйство и право, №12,
1994 г.

Ларионов И.К. О налоговой системе России. - Финансы, №2, 1995 г.

Ларичев В.Д., Печенкина Г.В., Якунин В. Совершенствовать способы выявления сокрытых доходов. - Финансы, №3, 1993 г.

Липсиц И.В., Косов В.В. Инвестиционный проект: методы подготовки и анализы, М. 1995 г.

Лыкова Л. Налоговая политика: эффективность рычагов и стимулов. - Вопросы экономики, №9, 1993 г.

Люсов А.Н. Налоговая система России. Налогообложение банков. - М., Банкцентр, 1994 г.

Малышев П.А., Стерликов Ф.Ф. Законы экономической жизни. М.: Мысль, 1991. - 267 с.

Маевская Л.И. Региональная инвестиционная политика, - Новосибирск, ЭКО, №6, 1994 г.

Маршалл А. Принципы экономической науки. В 3 т.: Пер. с англ. -  М.:Прогресс, 1993.

Методологические вопросы перехода к рыночной экономике. Томский И.Е. Якутск, 1994 г.

Миркин Я.М. Рынок ценных бумаг и фондовый рынок. - М., 1995 г.

Мозаис П.М. Кнут и пряник налоговой политики. Налоги, №11, 1994 г.

Мозаис П.М. Особенности налогообложения предприятий связи и банков. - Налоги, №6, 1994 г.

Мозаис П.М. Эффект Лэффера, - Налоги, №7, 1994 г.

Морозова Т.Г. Региональная экономика, М., 1995 г.

Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г.Черника. - М., Финансы и статистика, 1994 г.

Отчет в налоговую инспекцию. - М.: Приор., 1995.

Павкин К. Простой финансовый вексель - так ли все просто?, - Экономика и жизнь, №2, 1994 г.

Поллард А.М., Пассейк Ж.Г., Эллис К.Х., Дейли Ж.Л. Банковское право США. - М., Прогресс, 1992 г.

Полторак А.Ф. Новое в законодательстве по налогу на прибыль. - Финансы, №2, 1995 г.

Полторак А.Ф. Новое в налогообложении прибыли. - Финансы, №4, 1994.

Пратт Л.А. Обманные операции в банковском деле: их выявление и предупреждение: Пер. ас англ. - М.: Перспектива, 1995.

Прокофьева О. Надзор необходим. Но какой? - Банкир России, №2, 1994 г.

Родэ Э. Банки, биржи, валюта современного капитализма, - М., Финансы и статистика, 1986 г.

Российская газета от 29.12.93 г., 20.04.94 г., 23.04.94 г.

Российские финансы в 1993 году. (Обзор МФ РФ, подготовленный под руководством Б.Г. Федорова). - Вопросы экономики, №1, 1994 г.

Рывкина Р.В. Между социализмом и рынком. М.:Наука, 1994.

Рыночная экономика (под ред. А.Д. Смирнова). - М., 1992 г.

Рябова Р.И. Налогообложение банков и банковской деятельности (пособие для специалистов банков, аудиторов и налоговых инспекторов). - М.,
АО Бизнес-школа Интел-Синтез, 1995 г.

Рясенцев В. Вексель начинает действовать, - Советская юстиция, №15,
1990 г.

Самуэльсон П. Экономика, М., 1994 г.

Смит А.  Исследование о природе и прочих богатствах народов. - М., Соцэкгиз, 1962.

Советское гражданское право, - М., Высшая школа, 1985 г.

Современный инвестиционный процесс и его опосредование ценными бумагами. - С.Пб., 1994 г.

Соколинская Н.Э. Банковский аудит, - М., Перспектива, 1994 г.

Становление рыночной экономики в странах Восточной Европы. М.: РГГУ, 1994.

Тараканова Л.А., Горина С.А. Бухгалтерский учет в банке (практическое пособие). - М., Приор, 1995 г.

Уринсон Я. Инвестиционный климат в России и привлечение иностранных инвестиций. - М., Вопросы экономики, №8 1994 г.

Усоскин В.М. Современный коммерческий банк, М., 1994 г.

Усоскин В.М. Современный коммерческий банк: управление и операции. - М., Все для вас, 1993 г.

Учебник “Рыночная экономика” /Под ред. А.Д.Смирнова, М., 1992 г.

Фельдман А.А. Вексельное обращение, М., - Инфра-М, 1995 г.

Финансы: Учебное пособие / Под ред. В.М.Родионовой, - М., Финансы и статистика, 1993 г.

Фондовый портфель, М., Соминтэк, 1992 г.

Цивилизвационный процесс и социальные итоги развития США. \ Отв. Ред. Л.Л.Любимов. - М.: 1993.

Черник Д.Г. Подведены итоги года. - Финансы, №2, 1995 г.

Чесноков А.С. Инвестиционная стретегия и финансовые игры. - М., ПАИМС, 1994 г.

Четыркин В. Методы финансовых и коммерческих расчетов, М., Business Речь, Дело, 1992 г.

Что и как проверяет налоговая инспекция? - М., Инфра-М, 1995 г.

Шмитгофф К. Экспорт: право и практика международной торговли, М., Юридическая литература, 1993 г.

11. Нормативная литература

Закон РФ “О банках и банковской деятельности” от 02.12.1990 г.

Закон РФ “О валютном регулировании и валютном контроле” от 09.10.1992 г. №3615-1.

Закон РФ “О налоге на операции с ценными бумагами” от 12.12.1991 г.

Закон РФ от 2 декабря 1990 г. “О банках и банковской деятельности”.

Закон РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с изм. и доп.), - Российская газета от 05.03.92, 03.11.92, 27.01.93, Ведомости съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ, 1992, №3, 4, ст.1976.

Закон РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (с изм. и доп.), - Российская газета от 10.03.92, 05.06.92, 27.01.93, Ведомости съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ, 1992, № 3, 4 ст. 1967.

Инструкция Госналогслужбы РФ от 6 марта 1992 г. №4 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций (в редакции на 3 декабря 1993 г.), - Экономика и жизнь № 36, 37 - 1992; 9, 32, 52 - 1993 г.

Инструкция ГТК РФ и ЦБР от 16 декабря 1992 г. №№01-20/8074, 10 “О порядке взыскания таможенных пошлин в иностранной валюте, не внесенных в установленный срок в федеральный бюджет России, с юридических лиц, осуществляющих экспортно-импортные операции”.

Инструкция ЦБР и ГТК РФ от 12 октября 1993 г. №№19, 01-20/10283 “О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров”.

Инструкция ЦБР от 16 июля 1993 г. №16 “О порядке открытия и ведения уполномоченными банками счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации” (с изменениями от 3 августа 1993 г., 13 апреля, 27 мая,
5 сентября 1994 г.)

Инструкция ЦБР от 20 января 1993 г. №11 “О порядке реализации гражданам товаров (работ, услуг) за иностранную валюту на территории Российской Федерации” (с изменениями от 25 марта, 1 октября, 27 декабря 1993 г.,
2 сентября 1994 г.)

Инструкция ЦБР от 25 января 1994 г. №21 “О порядке организации работы пунктов обмена иностранной валюты на территории Российской Федерации
(с изменениями от 29 июля 1994 г.). Приложение IX. Отчет о движении иностранных активов и пассивов коммерческого банка (форма 2-АП).

Инструкция ЦБР от 28 мая 1993 г. №15 “О порядке ведения уполномоченными банками Российской Федерации открытой валютной позиции по купле-продаже иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации” (с изменениями от 29 июня 1993 г.)

Инструкция ЦБР от 29 июня 1992 г. №7 “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации” (утв. Приказом ЦБР от 29 июня 1992 г. №02-104 А) (с изменениями от 15 сентября, 31 декабря 1992 г.,
28 июня 1993 г., 5 апреля, 21 июня, 29 июля 1994 г.).

Основы гражданского законодательства Союза ССР от 31.05.1991 г. №2211-1. Ведомости съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР, 1991, №26, стр. 733.

Письмо Ассоциации Российских Банков от 29.10.1993 г. №А-05-1-557. “Бюллетень Ассоциации Российских Банков”, №36, 1993 г.

Письмо Банка России от 09.09.1991 г. №14-3-30 “О банковских операциях с векселями”, рекомендации по использованию векселей в хозяйственном обороте.

Письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 13 июля 1993 г.№ВГ-4-01/101н, 04-06-04 “О порядке отнесения эксплуатационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы.

Письмо Госналогслужбы РФ от 17 сентября 1993 г. №НП-6-01/320 “Об отдельных вопросах по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)”, - Российские вести №194, 1993 г.

Письмо Госналогслужбы РФ от 17 января 1994 г. №ВГ-4-16/5н “О порядке применения Указа Президента Российской Федерации “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней”, - Финансовая газета, №5, 1994 г.

Письмо Госналогслужбы РФ от 2 ноября 1992 г. №НИ-6-04/373 “О налоге на прибыль предприятий и доходы банков и страховых организаций”, - Нормативные акты по финансам, налогам и страхованию, №1, 1993 г.

Письмо Госналогслужбы РФ от 27 октября 1993 г. № НП-4-01/166н и Минфина РФ от 26 октября 1993 г. №04-02-04 “Об отдельных вопросах по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)”, - Экономика и жизнь, №46, 1993 г.

Письмо Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и ЦБР от 21, 24, 25 января 1994 г. №НП-4-01/11н, 8, 71 “О порядке исчисления коммерческими банками предельных размеров представительских расходов, расходов на рекламу и на подготовку кадров”, получено по рассылке.

Письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 29 декабря 1993 г. №ЮУ-4-01/207н, 158 “О налогообложении прибыли предприятий и организаций, получивших безвозмездно денежные, основные средства и другое имущество”, - Российские вести, №13, 1994 г.

Письмо Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 22 августа 1992 г. №04-02-04, ВГ-6-01/269 “О налогообложении прибыли, полученной от реализации основных фондов и иного имущества” - Нормативные акты по финансам, налогам и страхованию, №12, 1992 г.

Письмо Минфина РФ от 6 октября 1992 г. №94 “Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения”, - Финансовая газета, №43, 1992 г.

Письмо ЦБ РФ от 04.10.1994 г. №183-94 “О временных основных положениях по переучету векселей предприятий Банком России”.

Положение “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями (утв. пост. Правительства РФ от 16 мая 1994 г. №490).

Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 г.

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учит. при налогообложении прибыли (утв. пост. Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №552), - Собрание актов Президента и Правительства РФ, №9, 1992, ст. 602.

Постановление Правительства РФ от 07.12.94 г. №1355 “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит ежегодной аудиторской проверке”. - Финансовая газета, №2, 1995 г.

Постановление Президиума Верховного Совета РСФСР “О применении векселя в хозяйственном обороте” от 24.06.1991 г. и утвержденное им “Положение о переводном и простом векселе”.

Собрание законодательства РФ, 1994, №№ 23, 32.

Телеграмма Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 8 декабря 1993 г.
№ЮБ-4-03/197н 4-4-01 “О применении минимального размера оплаты труда при исчислении налогов”, - Финансовая газета, №52, 1993 г.

Указ Президента РФ от 19.10.1993 г. “Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение”.

Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях у бюджетов различных уровней” (с изм. и доп. от 24 декабря 1993 г.), Российская газета от 29.12.93 г.

Унифицированные правила по инкассо (публикация международной торговой палаты №322 в ред. 1978 г.)

Условия выпуска, обращения и погашения простых векселей РНКБ. “Экономика и жизнь”, №13, 1993 г.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

1461. Виды диаграмм летучесть-состав для расчета растворимости газов в жидкостях 319.14 KB
  Для расчёта диаграмм выбрано трёхпараметрическое кубическое уравнение состояния. Проанализированы области нестабильных состояний бинарной системы и выявлены новые качественные виды зависимостей летучестей компонентов от состава бинарной системы. Использование особенностей диаграмм летучесть состав позволяет находить начальные приближения для решения задач растворимости газов в жидкостях.
1462. Потребительские предпочтения в области нижнего белья, и как следствие, отношение к бренду 951.5 KB
  История создания нижнего белья. Тенденции развития рынка. Разработка технического задания и плана исследования. Маркетинговые исследования потребителей. Анализ социально – демографических факторов. Анализ ответов респондентов на вопросы анкеты.
1463. ПЕРЕДАЧА ПРАГМАТИЧЕСКОЙ СОСТАВЛЯЮЩЕЙ ОБРАЗНЫХ ФРАЗЕОЛОГИЧЕСКИХ ЕДИНИЦ В ПУБЛИЦИСТИЧЕСКОМ ТЕКСТЕ 319.71 KB
  Определить место и роль контекста в выявлении наиболее полной реализации прагматического потенциала ФЕ. Сопоставить прагматическую составляющую образных фразеологических единиц в английском и русском языках.
1464. КАТЕГОРИЯ ИНТЕРДИСКУРСИВНОСТИ В НАУЧНО- ДИДАКТИЧЕСКОМ ТЕКСТЕ 320.83 KB
  Целью исследования является создание классификации маркеров интердискурсивности и их выявление в текстах лекций на немецком и русском языках.
1465. Конфликтология 321.32 KB
  Методические указания по изучению дисциплины. Содержание разделов дисциплины. Методические рекомендации студентам по организации изучения дисциплины. Прогнозирование и профилактика конфликтов. Трудовые конфликты и пути их разрешения.
1466. ДИАЛОГ АРГУМЕНТАТИВНОГО ТИПА: КОГНИТИВНЫЕ АСПЕКТЫ; СТРУКТУРА, СЕМАНТИКА, ПРАГМАТИКА (на материале русских и английских текстов интервью) 322.43 KB
  Цель данной диссертационной работы заключается в выявлении макроструктуры, создаваемой журналистами-участниками интервью и исследовании их аргументативных стратегий по методике, принятой в когнитивной лингвистике и прагмалингвистике.
1467. ЛИНГВОКУЛЬТУРОЛОГИЧЕСКИЙ АСПЕКТ ГЕНДЕРНЫХ ОТНОШЕНИЙ: СОПОСТАВИТЕЛЬНЫЙ АСПЕКТ 325.77 KB
  Целью данной работы является сравнительный анализ манифестации лингвокультурологического аспекта гендерных отношений в казахском, немецком и русском языках.
1468. ОРГАНИЗАЦИЯ СТРОИТЕЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА 327.99 KB
  Курсовой проект состоит из графической части в объеме 2 чертежных листов формата АI и расчетно-пояснительной записки, содержащей 25-30 страниц текста. Исходные данные приведены в прил. 1, схема здания выдается преподавателем. Вариант задания назначается преподавателем.
1469. ЖАНРОВО-КУЛЬТУРНАЯ СПЕЦИФИКА РУКОВОДСТВ ПО ЭКСПЛУАТАЦИИ БЫТОВЫХ ПРИБОРОВ. АСПЕКТЫ ПЕРЕВОДА 328.15 KB
  Цель исследования заключается в разработке технологии перевода, основанной на результатах сопоставительного изучения жанровых особенностей русскоязычных и англоязычных руководств по эксплуатации с точки зрения организации и реализации макроструктуры текстов данного жанра.