3365

АУДИТ Опорний курс лекцій

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Даний опорний курс лекцій присвячений дисципліні «Аудит» («Організація і методика аудиту»), яка завершує процес підготовки фахівців з бухгалтерського обліку  і аудиту, і розкриває основні теми дисципліни, передбачені навчальними планами підгото...

Украинкский

2012-10-30

1.15 MB

104 чел.

Даний опорний курс лекцій присвячений дисципліні «Аудит» («Організація і методика аудиту»), яка завершує процес підготовки фахівців з бухгалтерського обліку  і аудиту, і розкриває основні теми дисципліни, передбачені навчальними планами підготовки бакалаврів з обліку і аудиту та інших фахівців напряму «Економіка та підприємництво».

Для викладачів і студентів економічних  та юридичних спеціальностей вищої школи, а також усіх, хто цікавиться питаннями сутності аудиту, проблемами його організації і методики.

@ Міжрегіональна Академія управління персоналом (МАУП), 2011

ВСТУП

Розвиток різних форм власності переважно скоротив сферу відомчого контролю, обмежив втручання державних органів у фінансову діяльності підприємств, організацій, установ та обумовив зростання потреби в незалежному від держави аудиті щодо достовірності, повноти бухгалтерського обліку, звітності та відповідності їх чинному законодавству.

Реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що розпочався в Україні з 1999 року, затвердження нового плану рахунків і національних положень (стандартів) обліку та введення міжнародних стандартів аудиту вимагають відповідного реформування й удосконалення теоретичної та навчальної бази аудиту.

Аудит – це процес, за допомогою якого компетентний незалежний фахівець накопичує та оцінює свідчення про облікову та звітну інформацію щодо фінансово – господарської діяльності суб’єктів господарювання для визначення та письмового висловлення своєї думки щодо ступеня її відповідності встановленим законодавством критеріям.

Закон України «Про аудиторську діяльність» дає наступне визначення аудиту.

Аудит – це перевірка бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово – господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. Існують також і інші визначення аудиту, котрі розкривають його сутність з різних точок зору науковців.

З кожним роком спостерігається збільшення кількості суб’єктів аудиту, зростає чисельність сертифікованих аудиторів. Паралельно з розвитком ринку аудиторських послуг удосконалюється нормативна - правова база, яка регулює аудит в Україні, відбувається інтеграція норм аудиту України з міжнародними стандартами. За таких умов існує потреба в постійній підготовці нових фахівців у галузі аудиту. Це вимагає застосування у навчальному процесі навчальних посібників та інших матеріалів, структура та зміст яких побудовані з врахуванням сучасних вимог.

Саме на вирішення цих актуальних завдань спрямована підготовка і видання опорного курсу лекцій з дисципліни «Аудит» («Організація і методика аудиту»), котрий читається викладачами кафедри обліку і аудиту в МАУП для студентів напряму «Економіка та підприємництво».

Опанування змістом дисципліни «Аудит» базується на знаннях, які набуті студентами при вивченні таких дисциплін, як «Бухгалтерський облік», «Фінансовий облік І», «Фінансовий облік ІІ», «Управлінський облік», «Звітність підприємства», «Внутрішньогосподарський облік», «Судово – бухгалтерська експертиза», «Теорія економічного аналізу», «Аналіз господарської діяльності», «Економіка підприємства», «Інформаційні системи в обліку і аудиті» та інших.

Основні завдання курсу:

  •  засвоєння теоретичних основ функціонування аудиту як невід’ємного для ринкової економічної системи незалежного фінансового контролю;
  •  вивчення та засвоєння законодавчих актів, нормативно – інструктивних документів, Міжнародних стандартів аудиту, Кодексу професійної етики аудиторів;
  •  набуття практичних навичок з організації і методики аудиторської діяльності, планування аудиту, виконання комплексу аудиторських процедур, оформлення робочих документів аудитора, підготовки аудиторських висновків та інших підсумкових документів.

Предмет дисципліни: стан фінансово – господарської діяльності суб’єктів господарювання.

У результаті вивчення дисципліни студенти повинні знати: місце аудиту в системі господарського контролю, його сутність, предмет, завдання та загальні принципи; організаційно – правові основи аудиторської діяльності; методику оцінювання аудиторського ризику та системи внутрішнього контролю і аудиту; процес документування аудиторської перевірки та складання підсумкових документів аудитора.

Студенти повинні вміти:

  •  визначати методи аудиторської оцінки бухгалтерської звітності підприємства залежно від мети перевірки;
  •  визначати величину аудиторського ризику;
  •  оцінювати систему  внутрішнього контролю підприємства та визначати її вплив на зовнішній аудит;
  •  виявляти помилки та обман у документах підприємства, використовуючи знання зон ризику та умови, які його збільшують; розробляти програму та план аудиторської перевірки;
  •  визначати методи та прийоми аудиту активів і пасивів підприємства, використовуючи знання загальної методики аудиту;
  •  добирати відповідно до об’єктивних обставин певний вид аудиторського висновку та складати звітність аудитора.

Видання включає розробку десяти комплексних тем: сутність аудиту, його предмет і методи; організація проведення аудиторської діяльності; Стандарти (норми) аудиту; планування, стадії і процедури аудиту; аудиторський ризик; помилки і процедури обману; аудиторські докази; аудиторські робочі документи, їх призначення; аудиторські послуги; організація аудиту в комп’ютерному середовищі.

Опорний курс лекцій призначений для студентів економічних спеціальностей, викладачів, а також усіх, хто бажає опанувати фаховим навичкам аудитора.

Тема 1 СУТНІСТЬ АУДИТУ, ЙОГО ПРЕДМЕТ І МЕТОДИ

1.1. Сутність аудиту та його коротка історія

Одним із визначень аудиту науковціми є наступне.

Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників.

Під час вивчення даної теми необхідно звернути увагу на розкриття сутності основних понять, які використовуються в професійній та науковій лексиці, ознайомитись з короткою історією аудиту.

Слово «аудит» - латинського походження і означає «слухати».

Термін «аудит» у сучасному світі використовується в трьох значеннях, а саме:

  •  аудит — окремий вид підприємницької діяльності у сфері послуг економіко-правового характеру;
  •  аудит — окрема функція управління (складова загальної функції господарського контролю) — функція незалежного фінансового контролю (експертизи);
  •  аудит — економічна наукова дисципліна, яка досліджує функціонування інституту незалежного фінансового контролю в ринковій економічній системі (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Зміст терміна «аудит»

Термін «аудитор» у даному виданні використовується в таких значеннях:

  •  аудитор — фізична особа (громадянин України, якщо говорити про визначення цього терміна в українському законодавстві), яка має відповідний кваліфікаційний сертифікат— документ, що підтверджує її професійну придатність;
  •  аудитор — фізична особа (приватний підприємець) або юридична особа (аудиторська фірма), яка надає аудиторські послуги (проводить аудит фінансової звітності або виконує супутні аудиту роботи) (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Зміст терміна «аудитор»

Найбільш поширене у світовій практиці поняття аудиту як функції управління таке.

Аудит — системний процес одержання (збору) інформації про економічні дії та події з метою встановлення рівня її (інформації) відповідності визначеним (установленим) критеріям та подання результатів зацікавленим користувачам.

Як ми вже зазначили, згідно з українським законодавством, «аудит — це перевірка бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам».

Аудит як економічна наукова дисципліна належить до прикладних (функціональних) економічних дисциплін, за допомогою якої реалізується на практиці одна з основних функцій управління — контрольна функція, яка виконується незалежними фахівцями (аудиторами).

Як відомо, господарський контроль здійснювався з давніх-давен, тому слово аудит має давнє походження. Історичні джерела свідчать, що аудиторами називали:

  •  більш здатних учнів духовних та світських навчальних закладів, яким доручалося слухати відповіді інших учнів;
  •  державних контролерів, яким доручалося вислуховувати інформацію про збори податків та використання коштів державної казни, а також здійснювати перевірку рахунків і підготовку аудиторських звітів для власників.

Поступово, з розвитком господарства, змінювались системи обліку і контролю. В обліку більше уваги почали приділяти праву власності, а аудитори перейшли до детального аналізу документів обліку і звітності. З розвитком колективної форми приватної власності аудитори стали незалежними як від держави, так і від власника.

Батьківщиною незалежного аудиту вважається Шотландія, де наприкінці ХVII ст. був прийнятий перший закон, яким заборонялось окремим посадовим особам служити міськими аудиторами, а в 1853 р. були організовані інститути бухгалтерів в Единбурзі і Глазго (тепер — інститут привілейованих бухгалтерів Шотландії).

Необхідність розвитку незалежного аудиту обумовлена розвитком машинного виробництва, науково – технічного процесу, появою акціонерних компаній, а також інших факторів, що покликали до життя появу аудиту (рис. 1.3). У середині ХІХ ст. був прийнятий закон про британські компанії, який передбачав обов’язковість перевірки рахунків і звітів не менше одного разу на рік. Наприкінці ХІХ ст. були організовані інститут привілейованих бухгалтерів Англії і Уельсу та американський інститут дипломованих присяжних бухгалтерів.

Рис. 1.3. Обєктивні причини, що викликали необхідніть появи аудиту

Особливого розвитку аудит, як інститут незалежного фінансового контролю, набув у ХХ ст. Подібні інститути, які об’єднують професійних аудиторів, створені і в інших країнах — інститут аудиторів Німеччини, інститут експертів-бухгалтерів Франції та ін.

У світовій професійній практиці аудитори здійснюють, поряд з аудитом фінансової звітності, інші види робіт і послуг, пов’язаних з аудиторською діяльністю, в тому числі аудит державного сектору економіки, внутрішній аудит. Саме тому і аудиторів називають по різному: присяжний бухгалтер, привілейований бухгалтер, дипломований присяжний бухгалтер, присяжний контролер бухгалтерських книг, офіційний уповноважений аудиторських фірм, експерт-бухгалтер, повірений бухгалтер, комісар по рахунках, аудитор, внутрішній аудитор.

Після підписання Римського договору (1957 р.), яким започатковано Європейське Економічне Співтовариство та передбачено визнання документів про освіту і право надавати професійні послуги за кордоном, аудит набув міжнародного статусу. У сучасному світі функціонує велика кількість аудиторських організацій як на національних, так і на світовому рівнях. Найбільш відомими транснаціональними аудиторськими компаніями, які мають філіали та представництва в багатьох країнах, є: «Ернст енд Янг Інтернейшнл Лтд», «Делойт-Росс-Томацу», «Прайс Уотерхаус Куперс», «КРМG».

В Україні інститут аудиту почав розвиватися з набуттям країною незалежності. У 1993р. було прийнято Закон України «Про аудиторську діяльність» і створено Аудиторську палату України, яка очолює інститут аудиту в Україні і є незалежним самостійним органом, що діє на засадах самоврядування.

1.2. Предмет, метод і об’єкти аудиту

Аудит охоплює такі основні питання: перевірка комерційної і господарсько-фінансової діяльності суб'єктів господарювання, фінансової звітності з погляду правильності складання і реальності оголошеного оподаткованого прибутку, а також дотримання ними чинного законодавства.

До проблемних питань аудиту слід віднести:

• недостатню кількість методичних розробок з аудиторського контролю;

• брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;

• недостатню кількість кваліфікованих аудиторських кадрів, а звідси — і неосвоєний ринок аудиторських послуг;

• відсутність типових форм документів з аудиту;

• відсутність методичних рекомендацій з питань комп'ютеризації аудиту тощо.

Разом із тим впровадження аудиту в сферу підприємницької діяльності має в цілому для держави істотні переваги порівняно з іншими формами фінансово-господарського контролю, зокрема завдяки аудиту досягається:

• значна економія державних коштів, які витрачаються на утримання контрольно-ревізійного апарату;

• надходження додаткових коштів до бюджету за рахунок сплати аудиторськими фірмами (аудиторами-підприємцями) податків;

фактична незалежність, конкурентна боротьба, професіоналізм аудиторів, що сприяє підвищенню якості перевірок;

• можливість альтернативного вибору аудитора замовником тощо.

Мета аудиту — сприяння підвищенню ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у підприємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.

Основними завданнями аудиту є:

• перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійснених господарських і фінансових операцій чинному законодавству;

• виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств;

• реальність визначення фінансових результатів;

• оцінка ефективності внутрішнього контролю;

• надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.

Особливу увагу необхідно приділити предмету, методу і об’єктам аудиту. Як відомо, предметом будь-якої науки є те, що вивчається, досліджується. Предмет аудиту необхідно розглядати в загальноекономічному і локальному розумінні у зв’язку з тим, що аудиторська діяльність передбачає не лише проведення аудиторських перевірок фінансової звітності, але й надання інших аудиторських послуг.

Предметом аудиту в загальноекономічному розумінні є стан фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємництва (стан суб’єкта як системи господарювання).

Предмет аудиту в локальному (конкретному) розумінні залежить від об’єкта, який визначає головну його (аудиту) мету. Так, предметом аудиту фінансової звітності є фінансова звітність суб’єкта господарювання, податкової звітності — податкова звітність. Предметом аудиту господарської діяльності (аудиту ефективності) є господарська діяльність суб’єкта або його окремих підрозділів, видів діяльності, функцій управління, тощо.

Незважаючи на різноманітність цілей аудиту в процесі його проведення вивчається організаційно-правова структура підприємства, види його діяльності, організація обліково-економічної роботи, інформація про господарську діяльність, її результати та звітність по них. Таким чином, цілком зрозуміло, що предмет аудиту є більш ширшим поняттям ніж предмети бухгалтерського обліку, економічного аналізу, внутрішньогосподарського контролю та інших обліково-економічних дисциплін, хоча в окремих випадках може збігатися з ними.

Метод аудиту – це сукупність прийомів і способів, за допомогою яких ведеться дослідження предмета та об’єктів аудиторської діяльності. Передусім - це загальні методичні прийоми, а саме:

  •  аналіз — це метод дослідження, який стосується вивчення предмета шляхом розчленування його на складові, кожна з яких аналізується (вивчається) окремо в рамках одного цілого (аудит фінансово-господарської діяльності підприємства);
  •  синтез — метод дослідження об'єкта в його цілісності, в єдності його частин (аудит виконання договорів на постачання товарно-матеріальних цінностей);
  •  індукція — метод дослідження, за яким загальний висновок складається на підставі ознайомлення не зі всіма ознаками, а лише з частиною їх, тобто способом виведення висновків від окремого до загального (аудит витрат обігу здійснюється насамперед за даними аналітичного обліку, а відтак — синтетичного обліку);
  •  дедукція — метод дослідження, за якого спочатку вивчається стан об'єкта в цілому, а потім стан його складових елементів, тобто висновки роблять від загального до окремого (аудит фінансових результатів спочатку проводиться за даними синтетичного обліку, а потім — аналітичного обліку);
  •  аналогія — прийом наукових висновків, за допомогою якого досягається пізнання ознак суб'єктів на основі їх подібності з іншими. Метод аналогії, базуючись на подібності окремих сторін різних об'єктів, є основою моделювання;
  •  моделювання — спосіб наукового пізнання, який ґрунтується на заміні об'єкта, що вивчається, на його аналог, модель, що містить істотні прикмети оригіналу (наприклад, стандарти);
  •  абстрагування — прийом відволікання, способом абстракції переходять від конкретних об'єктів до загальних понять (за перевіркою стану збереження певної частини матеріальних цінностей на окремих складах, абстрагуючись, роблять висновки щодо гуртовні в цілому);
  •  конкретизація — дослідження стану об'єктів за певними конкретними умовами існування їх (виявлення нестач конкретних матеріальних цінностей в конкретному місці їх знаходження);
  •  системний аналіз — вивчення об'єкта як сукупності елементів, що утворюють систему. В аудиті системний аналіз передбачає оцінку поведінки об'єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування. Він дає змогу застосувати системний підхід до оцінки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства (аналіз систем для дослідження об'єктів за умов невизначеності);
  •  функціонально-вартісний аналіз — це вивчення об'єктів на стадії підготовки виробництва, що включає проектування і синтез систем у процесі дослідження їх функціонування (проектування й оцінювання економічної ефективності технологічних процесів тощо).

У зв’язку з тим, що в процесі аудиту вирішується велике коло питань, пов’язаних з різними функціями управління (планування, організація оперативного і стратегічного управління, накопичення економічної інформації, економічний аналіз, прогнозування), в аудиті використовуються прийоми і способи різних галузей знань (економіко-математичні, статистичні методи, методи системного аналізу, експертних оцінок, прийоми і способи бухгалтерського обліку, економічного аналізу, контрольно-ревізійної роботи).

Безпосередньо в аудиті використовуються такі прийоми та способи як огляд, підрахунок, зважування, вимірювання, спостереження, зіставлення, опитування.

Рис.1.4. Обєкти аудиту

Специфічним прийомом аудиту є оцінка ризику, необхідність якої пов’язана з імовірнісним характером функціонування господарюючої системи та неможливістю повного дублювання всіх процедур обліково-економічної роботи, що примушує аудитора використовувати методи вибіркового дослідження. Оцінка аудиторського ризику починається на стадії планування аудиту і завершується в процесі його проведення. Оцінка ризику, визначена аудитором, може стати причиною його відмови від проведення аудиту.

У процесі оцінки ризику, а також проведення окремих аудиторських процедур широко використовується такий методичний прийом як тестування.

Об’єктом дослідження в аудиті, як і в інших економічних науках, є взаємопов’язані складові (сторони) функціонуючої господарської системи. Об’єкти аудиту конкретизують його предмет і можуть мати різні характеристики, тому їх вирізняють за окремими видами та критеріями. Так, до об’єктів системи управління, яка досліджується аудитором, належать організаційні форми управління, функції управління, методи управління. До об’єктів системи обліку — активи, капітал, зобов’язання, господарські процеси, економічні результати діяльності, фінансова та інші види бухгалтерської звітності. Іншими критеріями можуть бути стан об’єктів у часі, їх складність, характер оцінки, терміни перебування під наглядом аудитора тощо.

1.3. Види аудиту та його відмінність від ревізії

У науковій літературі зустрічаються різні підходи до квасифікації аудиту, яка має бути науково обґрунтованою та відповідати певним вимогам. Вона полегшує вивчення методики його здійснення залежно від застосування того або іншого виду (табл.1.1)

За ініціативою здійснення розрізняють:

  •  обов'язковий аудит - проводиться відповідно до закону, тобто підприємство-замовник зобов'язане запрошувати аудитора для перевірки фінансово-господарської діяльності. За Законом України "Про аудиторську діяльність" і доповненнями до нього встановлено обсяги і порядок здійснення обов'язкового аудиту, а також визначено перелік підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці. Обов'язковий аудит спрямований на захист інтересів підприємств і держави від навмисного перекручення показників бухгалтерського балансу і фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності. 
  •  добровільний (ініціативний) аудит - здійснюється на замовлення зацікавленої сторони, коли перевірку не передбачено законом в установленому порядку. Мета добровільного аудиту може бути різною: контроль і аналіз стану бухгалтерського обліку в цілому та окремих його розділів, виявлення стану фінансової звітності, організації діловодства та бухгалтерського обліку, оцінка засобів та методів автоматизації обліку, оцінка стану розрахунків за оподаткуванням тощо. Характер і масштаби такої перевірки визначає клієнт.
  •  аудит за спеціальним аудиторським завданням - проводиться по перевірці окремих статей звітності, якісного стану майна, юридичної та економічної експертизи договорів, ефективності використання капіталу та інших питань, які пов’язані з діяльністю підприємства. В принципі, даний вид аудиту можна вважати різновидом ініціативного аудиту.

Таблиця 1.1.

Класифікація аудиту залежно від окремих ознак

Ознака

Види аудиту

1

2

За ініціативою здійснення

  •  Обов’язковий аудит
  •  Добровільний (ініціативний) аудит
  •  Аудит за спеціальним завданням

За суб’єктами

  •  Внутрішній
  •  Зовнішній

За об'єктами

  •  Аудит фінансової звітності
  •  Аудит на відповідність
  •  Операційний аудит

У залежності від тривалості співпраці «клієнт-аудитор»

  •  Первинний
  •  Повторний

За типом клієнта

  •  Загальний
  •  Банківський
  •  Страховий
  •  Аудит бірж
  •  Аудит позабюджетних фондів
  •  Аудит інвестиційних інститутів

Продовження таблиці 1.1

1

2

За часом проведення

  •  Попередній
  •  Поточний
  •  Наступний

За національним

законодавством

  •  Аудит бухгалтерської звітності;
  •  Супутні аудиту послуги.

За способом проведення

  •  Суцільний
  •  Вибірковий
  •  Комбінований

По відношенню до господарюючого суб’єкта аудит поділяється на:

  •  внутрішній аудит — незалежна оцінка діяльності підприємства, визначення його платоспроможності тощо з метою запобігання банкрутству. За внутрішній аудит відповідає саме підприємство або один з його відділів, тобто контрольний підрозділ підприємства. Керівник такого контрольного підрозділу (або внутрішній аудитор) безпосередньо підпорядкований керівництву підприємства. Внутрішній контрольний підрозділ здійснює аудиторські перевірки на самому підприємстві або в підпорядкованих йому відокремлених структурних підрозділах. Будучи на повному утриманні підприємства, цей контрольний підрозділ (чи внутрішній аудитор) повинен довести необхідність свого існування, для чого він покликаний сприяти підвищенню ефективності роботи підприємства, забезпеченню його рентабельності й зміцненню фінансового стану. Мета внутрішнього аудиту — удосконалення організації й управління виробництвом, виявлення і мобілізація резервів його зростання. Внутрішні аудитори надають керівництву свого підприємства результати проведеного ними аналізу, відповідні рекомендації, поради.
  •  зовнішній аудит - проводиться переважно аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) за договором із підприємством-замовником про виконання незалежної експертизи господарсько-фінансової діяльності й розробку пропозицій щодо фінансової стратегії та підвищення ефективності господарювання. Можливість використання результатів внутрішнього аудиту  завжди сприяє зменшенню обсягу роботи зовнішнього аудитора з таких питань як перевірка документації й оцінка роботи системи обліку та контролю, перевірка відповідності даних підприємства-замовника і незалежного контролю.

Розглянемо відмінності між зовнішнім і внутрішнім аудитом(табл.1.2).

Таблиця 1.2

Основні відмінності між внутрішнім і зовнішнім аудитом

Ознаки

Внутрішній

Зовнішній

1

2

3

Суб'єкт
здій
снення

Здійснюється спеціалістами з обліку, контролю і аналізу,
які працюють у даній госп
одарській системі

Здійснюється сертифікованими  професіоналами, які виконують функцію підтвердження даних обліку і звітності на договірній основі

Основне завдання

Задоволення потреб адміністрації в рамках даної господарської системи

Висловлюють письмово свою думку щодо перевіреної інформації для потреб клієнта і акціонерів, інвесторів, банків, партнерів та

Взаємозв'язок між двома видами аудиту

Дієвість і ефективність прямо впливають на обсяг, зміст і характер зовнішнього аудиту

Обсяги, зміст і характер, а також аудиторський ризик визначаються в залежності від якості внутрішнього аудиту

Об'єкт

Господарські операції, використання ресурсів, стан

обліку і внутрішнього контролю перевіряються на відповідність встановленій обліковій політиці і загально- методичним положенням

Стан обліку і звітності, ефективність використання

ресурсів і рівень внутрішнього контролю перевіряються, щоб визначити масштаб зовнішнього аудиту і рівень початкової довіри до даних обліку і звітності клієнтів

Відношення
до зб
ереження активів

Аудит прямо пов'язаний з поточним забезпеченням збереження активів, контролем стану і організації матеріальної відповідальності, виявленням і ліквідацією заборгованості по нестачах, витратах і розкраданнях

Аудит пов'язаний з виявленням фактів шахрайства і розкрадання, контролем за станом матеріальної відповідальності не прямо, а опосередковано, тобто виникає у разі, коли їх результатом є приписки та інші викривлення звітності

Залежність

Внутрішній аудит повинен
бути незалежним від суб'є
кта господарювання, що ревізується лише організаційно, а в цілому він задовольняє потреби керівника даної господарської системи і є залежним від нього ( отримує заробітну плату, тощо)

Зовнішній аудит є незалежним від клієнта не тільки організаційно, але й матеріально (заробітну плату аудитору виплачує керівник аудиторської компанії)

Продовження таблиці 1.2

1

2

3

Періодичність
здій
снення

Внутрішній аудит - частина
внутрішнього кон
тролю, який повинен бути безперервним

Зовнішній аудит є періодичним і здійснюється: при обов'язковому аудиті - з річним або трьохрічним інтервалом; при добровільному -в залежності від бажання і потреб клієнта

За об’єктом вивчення аудит поділяється на:

  •  фінансовий аудит (аудит фінансової звітності) - передбачає оцінку достовірності фінансової інформації, яка представлена у фінансовій звітності. Проводиться зовнішніми аудиторами, що наймаються підприємствами (фірмами);
  •  аудит на відповідність - призначений для контролю дотримання підприємством певних правил, норм, законів, інструкцій, договірних зобов'язань, які впливають на результати операції або звіти. Якщо такі правила встановлені адміністрацією підприємства, то аудит на відповідність проводиться внутрішніми аудиторами підприємства. Коли ж вимоги встановлені кредиторами, то цей вид аудиту проводиться разом з аудитом фінансової звітності. Аудит на відповідність вимогам, встановленим державними актами, проводиться, як правило, зовнішніми аудиторами відповідних державних служб. Результати такої перевірки повідомляються державному органу, який ініціював аудиторську превірку;
  •  операцїйний аудит - використовують для перевірки процедур та методів функціонування підприємства, для оцінки його продуктивності та ефективності діяльності.

За видами діяльності суб’єкта господарювання розрізняють:

  •  загальний аудит - передбачає перевірку підприємств, установ та організацій незалежно від їх організаційно-правових форм та видів власності;
  •  банківський аудит - передбачає перевірку банків та інших кредитних установ і організацій;
  •  аудит страхових організацій  це перевірка страхових фірм і товариств взаємного страхування.

За частотою призначення проводиться:

  •  первинний аудит - здійснюється аудиторською фірмою (аудитором) на даному підприємстві і за даний період часу вперше. Така обставина суттєво збільшує ризик і трудомісткість аудиту, оскільки аудитор не має уявлення про особливості діяльності клієнта, його систему внутрішнього контролю;
  •  повторний аудит — це аудит, що здійснюється аудиторською фірмою (аудитором) не вперше. Планування та процес аудиту у такому випадку спирається на знання специфіки роботи клієнта, його слабких та сильних сторін в організації бухгалтерського обліку і звітності, а також на результати тривалого співробітництва аудиторської фірми (аудитора) з клієнтом.

Практика роботи аудиторських фірм свідчить про переваги повторного (погодженого) аудиту. Така співпраця власно вигідна як аудитору, так і клієнту.

Більш того, зміна клієнтом аудиторської фірми (аудитора) завжди викликає настороженість у користувачів інформації та нових аудиторів.

На договірних засадах під час проведення попереднього аудиту аудитори можуть здійснити розробку, аналіз та оцінку проектів, кошторисів та іншої документації, яка пов'язана із створенням нових підприємств, видів виробництва тощо.

При поточному аудиті проводиться консультування суб'єктів господарювання з питань організації бухгалтерського обліку та організації внутрішнього контролю. 

Сутність наступного контролю полягає в перевірці достовірності бухгалтерської звітності, законності та доцільності господарських операцій, стану бухгалтерського обліку.

При суцільному аудиті перевірці підлягають усі документи і регістри бухгалтерського обліку, в яких відображено господарські операції за увесь період, що підлягає аудиту. Вивчення окремої частини документів, відібраних на основі науково обгрунтованої схеми за той чи інший період, відбувається під час вибіркового аудиту. Найчастіше вдаються до комбінованого аудиту, при якому одна частина документів перевіряється суцільно, а інша вибірково.

Залежно від прийомів і способів контролю і системи контрольних процедур розрізняють аудит і ревізію. Вони є складовими елементами фінансово-господарського контролю. Аудит і ревізія розглядають один предмет (фінансово-господарську діяльність підприємства чи підприємця), а також використовують спільні методичні прийоми і процедури контролю. Іх мета - виявлення негативних явищ у виробничій і фінансово-господарській діяльності суб'єктів господарювання, їх усунення і запобігання в майбутньому. Об'єктами контролю для них є однакові джерела інформації, законодавчі та нормативно-інструктивні акти з питань фінансово-господарського контролю, первинна облікова документація, реєстри бухгалтерського фінансового обліку, баланси і фінансова звітність суб'єктів підприємницької діяльності.

Спільним для них також є те, що вони обґрунтовують свої висновки документально перевіреними доказами. Разом із тим, між аудитом і ревізією існують суттєві відмінності. Наведемо їх (табл.1.3).

Таблиця 1.3.

Відмінності аудиту від ревізії

Ознаки

Аудит

Ревізія

1

2

3

4

1

За метою

Видача висновку щодо повноти, достовірності та законності перевіреної інформації

Виявлення незаконних і економічно недоцільних господарських операцій та притягнення до відповідальності винних осіб

2

За

завданням

1. Підтвердження висновком перевіреної інформації.
2. Функціональні:
- коригування;
- оперативного контролю;.

- стратегічні

1. Виявлення незаконних та недоцільних операції.
2. Вжитття заходів щодо відшкод
ування завданої шкоди та притягнення до

відповідальності винних осіб.
3. Профілактика появи незако
нних та недоцільних операцій.

Продовження таблиці 1.3

1

2

3

4

3

За характером
відносин

Підприємницька діяльність

Виконавча діяльність

4

За правовим регулюванням

Відносини між аудитором (аудиторською фірмою) та
клієнтом регулюються
цивільним правом: на підставі
господарського договору кл
ієнт самостійно обирає аудитора. Відносини мають горизонтальний зв'язок, для якого є характерними добровільність, рівноправність та підзвітність аудитора клієнту.

Відносини між ревізором і клієнтом здійснюються за вертикальними зв'язками на підставі інструкцій та наказів вищестоящої організації чи державних органів. Клієнт не вибирає ревізора, його призначають.

5

За об'єктами

Аудитор виявляє все, що веде до перекручення спотворення інформації, знижує платоспроможність, погіршує фінансовий стан
підприємства.

Ревізія виявляє все, що порушує чинне законодавство, її висновки максимально точні, спираються на норми законодавства.

6

За витратами

Послуги аудиту оплачує клієнт, включаючи витрати на оплату аудиторських послуг до валових витрат у податковому обліку та до адміністративних у бухгалтерському обліку.

Оплату проводить вищестояща або державна організація; перша витрати здійснює за рахунок відрахувань на її утримання, друга – за рахунок бюджету.

7

За практичними завдання ми

Аудит спрямований  на покра-щення фінансового стану клієнта, залучення коштів через інвесторів та кредиторів, надає допомогу та консультації.

Ревізія спрямована на збереження активів, запобігання і профілактику зловживань.

8

За відповідальністю

Несе відповідальність за неякісні перевірки перед клієнтом та третіми особами за нормами цивільного права та перед Аудиторською палатою України за Законом України "Про аудиторську діяльність".

Несе відповідальність перед органом, що призначив ревізію за нормами трудового права.

Закінчення таблиці 1.3

1

2

3

4

9

За результатами перевірки

Аудитор видає аудиторський
висновок щодо перевіреної
інформації, підтверджує її достовірність, надає рекоменд
ації для клієнта, зберігає в таємниці інформацію, щодо клієнта. Збереження професійної таємниці є етичною нормою поведінки аудитора.

Ревізор складає акт ревізії, де вказує всі виявлені недоліки, робить висновки щодо встановлених порушень, вносить пропозиції щодо відшкодування завданої шкоди, передає інформацію вищестоящому органу, а при виявленні зловживань - правоохоронним органам. При цьому обов'язковою є публічність результатів перевірки.

Аудит це також незалежна перевірка балансів і фінансової звітності суб'єктів господарювання з метою отримання об’єктивних висновків. Висновки аудитора є виваженим і обґрунтованим доказом під час розв'язання майнових конфліктів у судах між власником та його контрагентами. Аудит дає можливість суб'єктам підприємницької діяльності прогнозувати підвищення ефективності і розширення сфер впливу підприємницьких структур, розвиток маркетингу і комерційної діяльності як на внутрішніх, так і на зовнішніх ринках, допомагає уникнути банкрутства. Аудиторське підтвердження про стійкий фінансовий стан підприємства обгрунтовує його потребу в кредитах і надає право на додатковий випуск акцій. 

Під час ревізії досліджується фінансово-господарська діяльність підприємств після завершення господарських процесів (переважно, не менше одного разу на два роки). Функції ревізії (порівняно з аудитом) обмежуються інтересами власника, від імені якого проводиться ревізія. Основною метою ревізії є пошук та фіксація фактів зловживань з обов'язковим повідомленням вищій за підпорядкованістю організації та правоохоронним органам. Як правило, ревізори здійснюють перевірки з позицій дотримання законності господарських операцій, не переймаючись у визначенням перспектив діяльності підприємства. Результати ревізії, як правило, повідомляють трудовому колективу для вжиття заходів щодо ліквідації виявлених недоліків. 

Ревізія призначається розпорядженням керівної організації. Результати ревізії оформляються актом ревізії.

Для проведення аудиту між власником-замовником і аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) - виконавцем укладається договір. Результати аудиту оформляються аудиторським звітом або аудиторським висновком.

1.4. Аудит у системі господарського контролю

В Україні відбуваються глибокі економічні зміни, зумовлені процесами розбудови ринкової економіки. За роки реформування адміністративної економіки значно трансформувалися умови функціонування усіх її складових ланок і, насамперед, сфера фінансових відносин у суспільстві. З'явилися підприємства, засновані на недержавній формі власності. У зв'язку з цим докорінно змінилася структура власного капіталу, система оподаткування, розрахунків, формування собівартості продукції. На підприємствах усіх форм власності стали вести податковий облік (паралельно з бухгалтерським). Все цс зумовило необхідність створення нових економічних інститутів, що регулюють взаємовідносини різних суб'єктів підприємницької діяльності. Серед них чільне місце посідає інститут аудиторства. Його основна мета — забезпечити незалежний, а таму об’єктивний контроль достовірності інформації, відображеної у фінансовій та податковій звітності підприємств, організацій, установ.

Бухгалтерську інформацію можна описати багатьма характеристиками: достовірністю, періодичністю, терміном представлення її користувачам (тобто часом затримки від моменту закінчення звітного періоду до часу, коли користувачі її одержують), наочністю тощо. Аудитор має пряме відношення лише до першої із зазначених характеристик. Він зорієнтований на вимірювання цієї характеристики за дискретною шкалою: достовірна, достовірна із застереженням, недостовірна. Випадок відмови від надання аудиторського висновку можна інтерпретувати як відмову від такого вимірювання.

Аудитор надає письмову інформацію керівництву і власникам економічного суб'єкта з описом основних викривлень бухгалтерської звітності і порушень у правилах ведення бухгалтерського обліку, з якого можна зробити висновок, наскільки є суттєвими відхилення основних бухгалтерських показників від їх істинних величин.

Введення ланки аудиту в систему обробки бухгалтерської інформації дає важливий результат: підвищує її достовірність (а також і якість). Дійсно, ряд виявлених викривлень бухгалтерської звітності може бути виправлений прямо в ході аудиторської перевірки. Інші виявлені викривлення і порушення правил ведення бухгалтерського обліку, як правило, повністю або частково виправляються економічним суб'єктом у наступному звітному періоді. Крім цього, перевірка фінансової звітності супроводжується, як правило, фаховими консультаціями аудитора, що може суттєво підвищити якість бухгалтерської інформації в майбутньому. Та нарешті, й сам факт неминучих (у разі обов'язкового аудиту) чи можливих аудиторських перевірок у майбутньому може мати серйозний вплив на керівництво і співробітників економічного суб'єкта, спонукає їх вести бухгалтерський облік добросовісно.

Ринок пред'являє суворі вимоги до фахівців, їх уміння нестандартно мислити, самостійно і оперативно приймати вірні рішення, запобігати протиправним діям, захищати права власників. Із грізного наглядача контролер повинен перетворитися у ділового партнера, досвідченого консультанта, що керується у своїй діяльності законами та сприяє поліпшенню справ на підконтрольному об'єкті.

У сучасних умовах відомчий державний контроль не може задовольнити потреби користувачів фінансових звітів — акціонерів, власників, інвесторів, банків, керівництва та працівників підприємства тощо. Слід зазначити, що їх інтереси часто не збігаються. Тому з'явилась нова форма незалежного фінансового контролю — аудит.

Як правило, кожний власник неохоче сприймає контроль його фінансово-господарської діяльності, але у здійсненні аудиту він повинен бути зацікавлений, оскільки це забезпечує можливості правомірного розподілу прибутків між підприємством (фірмою) та державою у формі податків до бюджету, прибутку за акціями у вигляді дивідендів, залучення капіталу нового партнера у діяльність підприємства (фірми), зміни умов партнерства тощо.

Таким чином, у сучасних умовах однією із важливих функцій аудиту є сприяння встановленню раціональних економічних зв'язків між підприємствами (фірмами) та їх контрагентами.

Будь - яка економічна система має цільову функцію, яка реалізується за допомогою управління. Під управлінням в економіці розуміють свідомий, систематичний та цілеспрямований вплив з боку суб'єктів, органів на суспільні відносини і економічні об'єкти, що здійснюється з метою їх упорядкування, спрямування їхніх дій у певному напрямі та отримання бажаного результату.

Однією з функцій управління є контроль, під яким розуміють порівняння планових і фактичних значень параметрів, виявлення відхилень у параметрах, оцінка небезпечності розміру відхилень для системи, виявлення факторів, що викликали їх, а також визначення ступеня їх впливу та підготовка інформаційної бази для прийняття управлінських рішень. Іншими словами, контроль виступає засобом двостороннього зв'язку між об'єктом управління і системою управління, інформуючи про стан об'єкта і фактичне виконання управлінських рішень.

Попередній контроль здійснюється до проведення господарських операцій та прийняття управлінських рішень. Його мета  попередити протизаконні дії посадових осіб, економічно невиправдані господарські операції; забезпечити економне та ефективне витрачання ресурсів. Широко використовують на стадії планування, складання кошторисів, укладання договорів, попереднього огляду токів, зерносховищ до приймання урожаю, готовності техніки тощо. Можуть проводити всі органи державного, відомчого та внутрішньогосподарського контролю.

Господарський контроль можна класифікувати за такими ознаками (рис. 1.5).

Рис. 1.5. Класифікація господарського контролю .

Поточний контроль здійснюють у процесі виконання господарських операцій з метою оперативного виявлення порушень та відхилень від виробничих завдань і нормативів. Він проводиться керівниками підприємств, фахівцями, а також контрольно-ревізійними підрозділами. Такий контроль широко використовується бухгалтерією при оформленні документів та їх прийманні від матеріально - відповідальних осіб тощо.

Наступний контроль проводиться після завершення господарських операцій на підставі даних, зафіксованих у первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку та бухгалтерській звітності. Він спрямований на глибоке всебічне дослідження та вивчення законності економічної доцільності виконаних господарських операцій. Його здійснюють органи відомчого та позавідомчого контролю при проведенні ревізій та перевірок.

Найбільша дієвість контролю досягається поєднанням попереднього, поточного та наступного контролю.

Документальний контроль полягає у перевірці первинної документації, облікових регістрів та звітності з метою встановлення законності та достовірності господарських операцій. Основними прийомами документального контролю є: економічний аналіз, перевірка документів за формою і змістом, арифметична перевірка, зіставлення документів, нормативна, поопераційна (хронологічна) перевірка, письмові пояснення та запити.

Фактичний контроль передбачає визначення фактичного стану, наявності та використання майна підприємства шляхом обстеження, огляду, обчислення, перерахунку, зважування, інвентаризації, лабораторного аналізу, експертної оцінки, тестування (фактичне опитування осіб) та деяких інших.

Високий ефект дає поєднання різних прийомів та способів, що отримало назву комбінованого контролю.

Державний (позавідомчий) контроль здійснюється спеціальними органами державного апарату, діяльність яких поширюється на всі галузі народного господарства - підприємства, установи та організації незалежно від їх відомчої підпорядкованості ( Рахункова палата, Державна контрольно-ревізійна служба, Державна податкова інспекція, державні спеціалізовані інспекції тощо). Основними завданнями цього контролю є: перевірка законності та правильності розподілу фінансових засобів держави і ведення бухгалтерського обліку, перевірка ефективності витрачання державних коштів; правильності розрахунків та сплати податків.

Відомчий контроль проводиться міністерствами, іншими органами державного управління за діяльністю підвідомчих їм підприємств, організацій і установ у формі ревізій та тематичних перевірок.

Аудиторський (незалежний) контроль здійснюється аудиторськими фірмами або аудиторами за діяльністю господарюючих суб'єктів. Його мета письмове висловлення думки аудитора щодо достовірності, законності, повноти відображення в бухгалтерському обліку та звітності інформації щодо подій та дій господарюючого суб'єкта.

Внутрішньогосподарський (внутрішній) контроль здійснюють керівники підприємств і організацій, спеціальні відділи та служби (планово-економічна, бухгалтерська), фахівці у межах своєї компетенції, керівники виробничих підрозділів, а також штатні контролери, ревізори та аудитори. Він є найбільш оперативним, проводиться систематично, безперервно і охоплює всі сторони виробничо-фінансової діяльності підприємства (установи, організації).

Ревізія— це спосіб наступного, переважно документального контролю, який здійснюється за дорученням керівника вищестоящого органу управління або державними контролюючими органами, ревізійною групою за діяльністю підприємства (установи, організації) з метою встановлення законності, достовірності, економічної доцільності здійснення господарських операцій, а також правомірність дій посадових осіб. які брали участь у їх здійсненні. Ревізія має регламентований спосіб контролю (її організація і порядок проведення визначаються спеціальними інструкціями і положеннями).

Тематична перевірка включає вивчення однієї або декількох сторін виробничої або господарсько-фінансової діяльності підприємств (установ, організацій). Їх ініціаторами можуть бути вищестоящі та державні органи.

Аудит — це спосіб незалежного фінансового контролю, який проводять аудиторські фірми (аудитори) для підтвердження достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності підприємств (установ, організацій). Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р., аудит — це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттевих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів. Може бути зовнішнім (здійснюється аудиторськими фірмами та приватними аудиторами за спеціальну плату на основі укладеного договору при вільному виборі клієнтом) та внутрішнім (здійснюється внутрішніми аудиторами — штатними працівниками підприємства, установи, організації").

Експертиза  специфічний спосіб контролю, який використовують правоохоронні органи при наявності ознак фактів зловживань для доказу вини окремих осіб та визначення розміру матеріального збитку, завданого підприємству (установі, організації). Часто розслідування проводять паралельно з ревізією за вимогою правоохоронних органів.

Питання для самоконтролю

  1.  Дайте визначення поняття «аудит». Яке місце відводиться аудиту в системі облікових дисциплін?
  2.  За якими принципими побудований аудит в Україні? Охарактеризуйте їх.
  3.  Розкажіть історію зародження аудиту.
  4.  Як розвивався аудит в Україні?
  5.  За якими ознаками класифікують аудит?
  6.  В чому полягають мета і завдання аудиту?
  7.  Охарактеризуйте види послуг, які можуть надавати аудиторські фірми. Які проблеми у зв’язку з розвитком аудиту постали в Україні?
  8.   Дайте характеристику методам аудита?
  9.  У чому виявляються відмінності аудиту від ревізії?

Тема 2. ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ ТА ЙОГО НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

2.1. Управління аудитом в Україні

Управління аудиторською діяльністю - це процес регулювання роботи аудиторських фірм (аудиторів) з метою дотримання єдиних методологічних вимог. У різних країнах цей процес має свої особливості.

На даний час існує два підходи до створення нормативно-правової бази регулювання аудиторської діяльності в світі:

1) характерний для країн континентальної Європи та Росії. Держава сама розробляє та затверджує законодавчі акти, нормативи (стандарти) аудиту; здійснює реєстрацію аудиторських фірм (аудиторів); контролює діяльність аудиторських фірм (аудиторів);

2) характерний для таких країн, як США, Англія та деяких інших. Процес регулювання діяльності здійснюється з ініціативи громадських професійних організацій.

Регулювання аудиторської діяльності в Україні здійснюється у відповідності з другим підходом, який одержав назву англо-американського.

З метою об'єднання зусиль аудиторів для захисту їх законних прав, інтересів та сприяння розвитку аудиторської діяльності в Україні було створено Спілку аудиторів України — всеукраїнську професійну громадську організацію ( далі ВПГО «САУ»). На з'їзді аудиторів, який відбувся у Києві 14.02.1992 р. було прийнято її Статут.

Коштами САУ є:

  •  вступні та членські внески членів САУ;
  •  добровільні внески та відрахування трудових колективів;
  •  прибутки від діяльності підприємств, заснованих САУ;
  •  інші надходження, не заборонені законодавством.

Законом України «Про аудиторську діяльність» визначено правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, спрямовані на створення системи незалежного контролю з метою захисту інтересів власника. Організаційні питання становлення і розвитку аудиторської діяльності в Україні покладені на ВПГО «Спілка аудиторів України».

Всеукраїнська професійна громадська організація «Спілка аудиторів України» має фіксоване індивідуальне членство в особі окремих аудиторів або їхніх колективів. Індивідуальними членами САУ можуть бути особи, які мають сертифікат аудитора, визнають Статут САУ, відповідно до нього виконують взяті на себе зобов'язання та сплачують членські внески. Колективними членами САУ можуть бути трудові колективи аудиторських фірм.

Члени САУ мають право:

  1.  добровільно вступати до САУ та виходити з неї на підставі письмової заяви;
  2.  обирати і бути обраними до керівних органів САУ;
  3.  брати участь у наукових розробках з питань удосконалення аудиторської діяльності, бухгалтерського обліку, оподаткування та в обговоренні усіх питань діяльності територільних САУ;
  4.  вносити пропозиції щодо організації виконання відділенням своїх завдань;
  5.  звертатися за допомогою до САУ для захисту своїх законних інтересів;
  6.  користуватися інтелектуальним надбанням, матеріально-технічною, інформаційною та організаційною базою САУ відповідно до обсягу свого внеску до її створення.

Члени Спілки зобов'язані:

  1.  брати активну участь в реалізації завдань САУ, своєчасно та якісно виконувати прийняті рішення;
  2.  інформувати відділення про свою діяльність;
  3.  надавати пропозиції щодо вирішення існуючих проблем правовими та організаційними заходами;
  4.  дотримуватись вимог Статуту САУ, приймати активну участь в її діяльності, виконувати доручення та рішення керівних органів;
  5.  членам САУ забороняється бути членом інших організацій, які ставлять перед собою завдання, альтернативні САУ;
  6.  своєчасно сплачувати членські внески.

Членство в САУ припиняється у таких випадках:

  •  виходу члена із САУ за його письмовою заявою;
    •  при виключенні із САУ.

Підставами для цього можуть бути невиконання вимог Статуту САУ, несплата членських внесків в порядку і строки, визначені Радою САУ, вчинення дій, що дискредитують діяльність аудитора, непродовження строку дії сертифікату аудитора або зупинення його дії.

Вищим керівним органом Всеукраїнської професійної громадської організації «Спілка аудиторів України» є з'їзд делегатів, який скликається один раз на рік. Так пПозачерговий з'їзд ВПГО «САУ», що відбувся 26 квітня 2005р, прийняв зміни до Статуту Спілки, що були зареєстровані Міністерством юстиції України 2 серпня 2005 р.

Постійно на засідання Ради Спілки аудиторів України запрошуються керівники територіальних (регіональних) відділень Спілки.

Для подальшого розвитку аудиторської діяльності в Україні ВПГО «Спілка Аудиторів Україні» забезпечила підготовку нормативної бази сертифікації аудиторів, розробку та впровадження в практику стандартів аудиту, постійне удосконалення професійних знань аудиторів. Особливу увагу Спілка аудиторів приділяє питанням забезпечення незалежності діяльності аудиторів, дотриманню аудиторами міжнародних норм і стандартів аудиту та вимог Кодексу етики аудитора. Аудиторська палата України та ВПГО «Спілка аудиторів України» мають своє офіційне видання - всеукраїнський журнал «Аудитор України».

З нагоди 10-річчя створення Спілки аудиторів України Постановою Кабінету Міністрів України від 15 жовтня 2002 р. № 1539 за значний внесок у розвиток аудиторської діяльності, підготовку професійних аудиторів Спілку аудиторів України нагороджено Почесною грамотою Кабінегу Міністрів України з врученням пам'ятного знака.

Структуру САУ можна представити наступним чином (рис. 2.1).

У 2004 р. за значний внесок у здійснення заходів з реформування бухгалтерського обліку та аудиту і з нагоди професійного свята Спілка аудиторів України і Аудиторська палата України були нагороджені Почесною грамотою Міністерства фінансів України.

Спілці аудиторів України надано право відкривати місцеві осередки. Зараз САУ налічує близько 1500 членів. Спілка має свої відділення в усіх, обласних центрах України та в Автономній Республіки Крим — 25 відділень.

Рис. 2.1. Структура Спілки аудиторів України

За ініціативи Спілки аудиторів України був підготовлений та прийнятий Верховною Радою 22.04.1993 р. Закон України «Про аудиторську діяльність». Після прийняття цього закону в червні-липні 1993 р. було створено Аудиторську палату України (АПУ), діяльність якої регламентується Статутом АПУ (прийнятий на засіданні АПУ 28.10.1993 р., із наступними змінами).

Аудиторська палата України (АПУ) була створена у відповідності до Закону України «Про аудиторську діяльність» і функціонує як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування з 1993 р. та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 20 грудня 1993 р., виконуючи наступні функції:

•забезпечення державного регулювання діяльності аудиторських організацій та аудиторів;

• визначення головних напрямів розвитку аудиту в Україні;

• розроблення єдиної методологічної основи, форм і методів проведення аудиту;

• вивчення ринку аудиторських послуг з метою виконання зазначених функцій Аудиторською палатою України;

• здійснює методичне керівництво аудиторськими організаціями і аудиторами;

• веде облік аудиторських організацій та аудиторів;

• розробляє положення та інструкції, що регламентують аудиторську діяльність;

• розробляє методичні рекомендації щодо здійснення та координації аудиторської діяльності

• розробляє кваліфікаційні вимоги до аудиторів та встановлює порядок заняття аудиторською діяльністю;

• організовує проведення екзаменів та атестацій аудиторів;

• розробляє та затверджує тарифи на основні види аудиторських послуг;

• організовує контроль за діяльністю аудиторських фірм та аудиторів;

• вирішує питання щодо позбавлення аудиторів сертифікатів та застосування до них інших заходів згідно із законодавством;

• готує пропозиції та рекомендації щодо зміни чинного законодавства з питань аудиту;

• видає довідкові, інформаційні, наукові та методичні матеріали з аудиту, що входять до компетенції Аудиторської палати України;

• сприяє впровадженню нової техніки та нових інформаційних технологій у сферу аудиторської практики.

Аудиторська палата України є юридичною особою, має свою печатку, емблему та іншу атрибутику, рахунки в банку.

Аудиторська палата України:

1) здійснює сертифікацію осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю;

2) затверджує стандарти аудиту;

3) затверджує програми підготовки аудиторів та за погодженням з Національним банком України програми підготовки аудиторів. які здійснюватимуть аудит банків;

4) веде Реєстр аудиторів та аудиторських компаній;

5) здійснює контроль за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог Закону України «Про аудиторську діяльність», стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів;

6) здійснює заходи із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг;

7) регулює взаємовідносини між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосовує до них стягнення;

8) здійснює інші повноваження, передбачені Законом України «Про аудиторську діяльність» та Статутом Аудиторської палати України.

Загальна кількість членів Аудиторської палати України становить 20 осіб. До її складу делегувалися п'ять представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової адміїністрації України, Національного банку України, Міністерства статистики України, Міністерства юстиції України та окремих фахівців від навчальних, наукових та інших організацій. Фахівці від навчальних, наукових та інших організацій делегувалися за їх згодою професійною громадською організацією аудиторів України в кількості п'яти представників.

Законом України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. змінено порядок формування Аудиторської палати України, і тепер від державних органів до її складу делегується по одному представнику від Міністерства фінансів України, Міністерства юстиції України, Міністерства економіки України, Державної податкової адміністрації України, Національного банку України, Державного комітету статистики Україні, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, Рахункової палати та Головного контрольно-ревізійного управління України., разом 10 осіб.

Друга десятка — від аудиторів, які мають безперервний стаж роботи з професії не менше 5 років та представників фахових навчальних закладів і наукових організацій.

Порядок делегування представників до Аудиторської палати України визначається з'їздом аудиторів. Тут законодавець замовчує, яка організація аудиторів має проводити такий з'їзд, даючи привід для з'ясування серед аудиторів, які числяться у декількох громадських організаціях аудиторсько-бухгалтерського спрямування, яке їхнє співтовариство найбільш представницьке або легітимне.

Представників державних органів до Аудиторської палати України делегує або інший колегія, або вищий орган управління. Однак, закон не вказує, чи це мають бути штатні співробітники таких державних органів, чи фахівці, що рекомендуються знову ж таки ними, але з інших державних чи недержавних організацій.

Свої обов'язки члени АПУ виконують на громадських засадах.

Персональний склад Аудиторської палати України підлягав щорічній ротації (призначення нових членів АПУ на заміну вибувших) в кількості не менше трьох членів. Ротація здійснювалася в період з 1 по 31 жовтня на підставі визначення особистого рейтингу членів Аудиторської палати України шляхом таємного анкетування аудиторів України відповідно до Положення про Ротацію, яке затверджує Аудиторська палата України. Для проведення такого анкетування Аудиторська палата України та Рада САУ на спільному розширеному засіданні створювали комісію з анкетування у складі 8 осіб, у т. ч. 4 членів АПУ та 4 представників САУ. Для забезпечення таємності анкетування АПУ затверджувала єдину форму анкети та журнал видачі анкет, які є документами суворої звітності.

Члени Аудиторської палати України обираються терміном на п'ять років і можуть повторно бути обраними на такий самий термін. Призначення нових членів Аудиторської палати України замість вибулих здійснюється у встановленому порядку з дотриманням вимог Закону України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006р.

Цим законом введено посаду Голови Аудиторської палати України, який виконує свої повноваження на професійній (платній) основі.

Голова Аудиторської палати України обирається з числа її членів на термін здійснення своїх повноважень члена Аудиторської палати України більшістю голосів від загальної кількості членів Аудиторської палати України.

Його може бути достроково звільнено з посади за рішенням Аудиторської палати України, в інших випадках, передбачених законодавством України.

Повноваження Голови визначаються Статутом АПУ.

Голова забезпечує формування нового складу Аудиторської палати України.

Всі рішення Аудиторської палати України приймаються на її засіданнях простою більшістю голосів за наявності більш як половини її членів за винятком випадків, передбачених Законом України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. та Статутом Аудиторської палати України.

Для виконання своїх функцій Аудиторська палата України може створювати комісії із числа її членів, до роботи в яких можуть залучатися експерти, які не є її членами.

Ведення поточних справ в Аудиторській палаті України здійснює Секретаріат, який очолює завідуючий. Він несе персональну відповідальність за ефективне використання майна та коштів АПУ і створення належних умов для виконання функціональних обов'язків її членами.

Аудиторська палата України може створювати на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються Аудиторською палатою України.

Структуру АПУ можна представити наступним чином (рис. 2.2).

Законом України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. стандартам аудиту додано статусу обов'язкових до виконання аудиторами і суб'єктами господарювання. Стандарти аудиту не визначені як сліпе копіювання МСА, а як документ, прийнятий на основі МСА, Кодексу професійної етики та інших нормативно-правових актів.

Аудиторська палата України здійснює заходи з підготовки аудиторів до впровадження в практику проведення аудиту за МСА:

• спільно з USAID (Агентство міжнародного розвитку США) підготовлено 60 викладачів для перепідготовки аудиторів;

• затверджені програми удосконалення знань сертифікованих аудиторів;

• створені тренінг-центри та забезпечена перепідготовка усіх аудиторів за програмою вивчення і впровадження МСА в практику аудиту;

• проведені всеукраїнські та регіональні конференції з питань впровадження МСА в практику аудиту.

Проводиться робота з методологічного забезпечення аудиту: підготовлено і видано першу частину коментарів щодо застосування МСА в Україні.

Рис. 2.2. Структура Аудиторської палати України

На виконання плану організаційних заходів з впровадження плану дій Кабінету Міністрів України щодо вдосконалення системи фінансового контролю України, затвердженого Кабінетом Міністрів України 14 листопада 2001 р., Аудиторська палата України започаткувала в 2002 р. щорічне удосконалення професійних знань сертифікованнх аудиторів за 40-годинними програмами, затвердженими Аудиторською палатою України та розпочала впроваджувати в Україні використання міжнародного досвіду сертифікації аудиторів і організовувати зовнішній контроль за якістю діяльності аудиторів.

Здійснюються такі заходи з організації контролю, якості аудиторських послуг:

• у складі Аудиторської палати України створена Комісія АПУ з контролю якості;

• затверджена Національна концептуальна основа забезпечення якості аудиторських послуг в Україні та Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні;

• запроваджена система і правила здійснення контролю за якістю аудиту.

Аудиторська палата України з 1999 р. є членом Європейської федерації бухгалтерів і аудиторів.

2.2. Сертифікація аудиторської діяльності

Залежно від суб'єкта здійснення аудиторської перевірки аудит поділяється на внутрішній і зовнішній.

Суб’єктом внутрішнього аудиту виступає кваліфікований працівник підприємства, який є його штатним працівником, призначається керівником, господарюючого суб’єкта і підзвітний йому. Внутрішній аудитор не зобов'язаний мати сертифікат, його діяльність не підпадає під вимоги Закону України «Про аудиторську діяльність».

Суб’єктом зовнішнього аудиту можуть бути фізичні особи (аудиторські фірми), які мають сертифікат аудитора та включені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Діяльність суб'єктів зовнішнього аудиту регулюється Законом України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р.; Міжнародними стандартами аудиту; Кодексом професійної етики аудиторів України.

Згідно із ст. 4 Закону та ст, 364 Господарського кодексу України аудитором може бути фізична особа, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України. Умови та порядок сертифікації  аудиторів визначаються вищим органом управління аудиторською діяльністю – Аудиторською палатою України, яка постійно вдосконалює процес сертифікації аудиторів, підвищує рівень їх підготовки. Порядок сертифікації аудиторів, які здійснюють аудит банків, затверджується Аудиторською палатою України за погодженням з Національним банком України.

Сертифікація— це визначення кваліфікаційної придатності аудиторів. Сертифікат є офіційним документом, який засвідчує право особи на здійснення аудиту підприємств і господарських товариств (серія «А») та банків (серія «Б») на території України або в усіх названих структурах (серія АБ).

Право на отримання сертифіката є у фізичних осіб, які мають:

  •  вищу економічну або юридичну освіту (не нижче освітньо-кваліфікаційного рівня спеціаліста або магістра), документ про здобуття якої визнається в Україні, необхідні знання з питань аудиту, фінансів, економіки та господарського права;
  •  досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора.

Наявність необхідного обсягу знань для отримання сертифіката визначається шляхом проведення письмового кваліфікаційною іспиту за програмою, затвердженою Аудиторською палатою України.

За проведення сертифікації справляється і плата у розмірі, встановленому Аудиторською палатою України, виходячи з кошторису витрат на утримання Аудиторської палати України.

Умови та порядок сертифікації аудиторів встановлює Положення про сертифікацію аудиторів, затверджене рішенням АПУ під 19.11.2002 р. (протокол № 116) з наступними змінами і доповненнями.

Згідно з вимогами Закону України «Про банки та банківську діяльність»  від 7.12.2000 р. аудиторська перевірка банку здійснюється аудитором, який має сертифікат НБУ на аудиторську перевірку банківських установ. Умови сертифікації аудиторів банків визначено в Положенні про сертифікацію аудиторів банків, затвердженому постановою Правління НБУ від 09.09.2003р. № 388.

Раніше АПУ видавала сертифікати як серії «А», так і серії «Б». На даний час сертифікат серії «Б» видається відповідною структурою НБУ.

Згідно з Положенням про сертифікацію аудиторів особа, яка має намір отримати сертифікат аудитора серії «А», подає до АПУ (в одному примірнику) або до регіонального відділення АПУ (у двох примірниках) такі документи:

  •  заяву за встановленою формою;
  •  копію диплома, завірену в установленому порядку (нотаріально або за останнім місцем роботи кандидата);
  •  копію трудової книжки, завірену в установленому порядку (нотаріально, або за останнім місцем роботи, або в центрі зайнятості);
  •  документи про оплату сертифікації.

Подані претендентом документи реєструються Секретаріатом Аудиторської палати України або регіональним відділенням Аудиторської палати України у спеціальному журналі з видачею йому розписки.

Комісія з сертифікації та підготовки аудиторів АПУ або комісія з сертифікації регіонального відділення АПУ розглядає документи, подані кандидатами для підтвердження необхідних освіти та досвіду практичної роботи та видають (не видають) дозвіл на участь у кваліфікаційних іспитах.

Відмова у наданні дозволу на участь у кваліфікаційному іспиті може бути надана кандидату в разі невідповідності його освіти або досвіду практичної роботи вимогам Закону України «Про аудиторську діяльність», а також у разі ненадання документа про оплату сертифікації.

Для проведення іспитів Аудиторською палатою України створюються кваліфікаційні комісії у складі п'яти членів Аудиторської палати України кожна. Організаційне забезпечення роботи комісій покладено на Секретаріат Аудиторської палати України і кожне регіональне відділення Аудиторської палати України. Засідання комісії по проведенню іспитів очолює голова, функції якого виконують по черзі всі члени комісії в алфавітному порядку їх прізвищ. За результатами складання іспитів комісією приймається рішення простою більшістю голосів. При рівності голосів перевага віддається рішенню, за яке проголосував головуючий. Рішення приймається у формі «Іспит складено» або «Іспит не складено».

Результати іспиту заносяться до протоколу (окремо по кожній особі), який підписують всі члени екзаменаційної комісії. При цьому регіональні відділення Аудиторської палати України протоколи складають у двох примірниках, один з яких не пізніше п'яти днів після складання іспиту передається до Аудиторської палати України. Рішення екзаменаційної комісії повідомляється особам, які склали іспит, у день його складання. Дані сертифікації заносяться до книги реєстрації та в комп'ютерну базу даних. Видача сертифікатів здійснюється Секретаріатом Аудиторської палати України після затвердження Аудиторською палатою України протоколів проведення іспитів.

Бланк сертифікату є бланком суворої звітності. Реквізитами сертифікату є:

— серія і номер;

— прізвище, ім'я та по батькові аудитора;

— дата, номер рішення Аудиторської палати України про затвердження протоколів проведення іспитів;

— строк дії сертифіката.

Сертифікат підписує голова кваліфікаційної комісії та завідуючий Секретаріату Аудиторської палати України. Він реєструється у книзі обліку сертифікатів Аудиторської палати України. Отримання сертифіката засвідчується власним підписом аудитора у цій книзі.

Після одержання сертифіката аудитора України, аудитори зобов'язані виголосити клятву аудитора, яка адресується керівникові кваліфікаційної комісії Аудиторської палати України. Після усного виголошення клятви аудитор підписує її текст, що наведено нижче.

Текст клятви аудитора

«Я, (Ім’я, прізвище), вигологшую клятву аудитора і урочисто обіцяю виконувати свої професійні обов 'язки з честю і гідністю, дотримуватися законів України, стандартів аудиту, Кодексу професійної етики аудиторів України і вимагати дотримання їх іншими».

Кваліфікаційний іспит проводиться щокварталу в день, визначений Аудиторською палатою України. Іспити проводяться у два етапи:

1) письмове тестування за переліком запитань, затвердженим Аудиторською палатою України (тести мають вигляд питань, які дають змогу вибрати правильну відповідь з чотирьох тверджень);

2) письмове розв'язання ситуаційного завдання (завдання з вирішення ситуаційних аудиторських проблем).

Перший етап іспитів проводить Аудиторська палата України або її регіональне відділення, а другий — тільки Аудиторська палата України.

До другого етапу допускаються кандидати, які набрали не менш як 70 % вірних відповідей за результатами тестування.

Кандидати, екзаменаційні роботи другого етапу кваліфікаційного іспиту яких оцінені в:

60 і більше балів— здобувають право на отримання сертифікату аудитора;

50 - 59 балів - здобули право на повторне складання другого етапу кваліфікаційного іспиту на загальних умовах у термін до одного року;

49 і менше балів - є такими, що не склали кваліфікаційний іспит і мають право на повторне складання іспиту на загальних умовах не раніше як через рік. У цьому випадку складений успішно перший етап іспиту зараховується кандидату при складанні кваліфікаційного іспиту вдруге, якщо після успішного складання першого етапу іспиту минуло не більш як 1,5 року.

Після затвердження Аудиторською палатою України результатів іспиту Секретаріат Аудиторської палати України здійснює видачу сертифікатів. Термін чинності сертифіката не може перевищувати п'ять років.

Аудитори, термін чинності сертифікатів яких закінчується, не раніше як за три і не пізніше як за один місяць до закінчення цього терміну, мають подати до Секретаріату Аудиторської палати України (в одному примірнику) чи до регіонального її відділення (у двох примірниках) такі документи:

• заяву про продовження дії сертифіката встановленого зразка;

• копію трудової книжки, завірену в установленому порядку;

• сертифікат, термін дії якого закінчується;

• копію свідоцтв про щорічне удосконалення професійних знань (за період чинності сертифіката);

• документ про внесення плати за продовження сертифіката.

Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» продовження чинності сертифіката аудитора було можливе через:

• складання аудитором кваліфікаційного іспиту;

• проходження аудитором співбесіди;

• без проходження аудитором співбесіди або складання кваліфікаційного іспиту.

Продовження сертифіката аудитора було можливе без проходження аудитором співбесіди або складання іспиту у разі, якщо:

• аудитор працював за фахом (аудитором) за основним місцем роботи не менше трьох років протягом терміну чинності сертифіката;

• щороку протягом терміну чинності сертифіката удосконалював професійні знання за програмою, затвердженою Аудиторською палатою України;

• не мав стягнень з боку Аудиторської палати України.

Продовження сертифікату шляхом проходження аудитором співбесіди було можливе у разі, якщо:

• аудитор працював за фахом (аудитором) від двох до трьох років або за сумісництвом не менше трьох років;

• щороку протягом терміну чинності сертифіката удосконалював професійні знання за програмою, затвердженою Аудиторською палатою України;

• до аудитора не застосовувались стягнення щодо обмеження здійснення аудиторської діяльності.

Для продовження терміну чинності сертифіката комісії з сертифікації призначали складання аудитором кваліфікаційного іспиту в разі:

• підтвердження аудитором у періоді після отримання сертифіката досвіду практичної роботи за фахом (аудитором) менше ніж два роки;

• невиконання вимог щорічного удосконалення професійних знань;

• прострочення аудитором встановлених термінів для подання документів на продовження дії сертифіката до АПУ або її регіональних відділень;

• наявності незаперечних претензій до аудитора з боку АПУ або державних органів контролю щодо здійснення аудиторської діяльності;

• застосування до аудитора відповідних стягнень щодо обмеження здійснення аудиторської діяльності.

Законом України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. ліквідовано право на автоматичне продовження сертифіката через безперервне підвищення кваліфікації, лекції або видання книг. Тепер продовження терміну чинності сертифіката має здійснюватися через п'ять років за підсумками контрольного тестування за фахом (з предметів аудит, фінанси, економіка, господарське право) у порядку, встановленому Аудиторською палатою України. В таких умовах підвищення кваліфікації має сенс тільки для тих, хто дійсно хоче бути конкурентноздатним на ринку аудиторських послуг. Аудиторська палата України має знайти правове рішення для збереження (нехай у видозміненому варіанті) обов'язковості підвищення кваліфікації (наприклад, набору певної суми балів для заліку як контрольних тестів), тоді сама ідея підвищення кваліфікації у вітчизняних умовах буде і далі розвиватися.

Видачу сертифікатів, термін чинності яких подовжено згідно з рішенням Аудиторської палати України, здійснює Секретаріат Аудиторської палати України. У сертифікаті зберігається початковий номер та серія, дата і номер рішення АПУ про видачу сертифіката, термін чинності сертифіката, а також проставляється номер протоколу АПУ, дата і термін, на який продовжено чинність сертифіката (див. рис.2.3).

АУДИТОРСЬКА ПАЛАТА УКРАЇНИ

Сертифікат аудитора

Серія А № 0001659

Громадянину (ці)

Івановій Світлані Іванівні

На підставі Закону України «Про аудиторську діяльність» за рішенням Вудиторської палати України №16 від 29.05.2006р.

присвоєна кваліфікація аудитора з правом здійснення аудиту підприємств та господарських товариств, за винятком банків

Сертифікат чинний до 29.05.2011р.

Реєстраційний №1567

1. Рішенням АПУ від 30.05.2011р. №165 термін дії сертифіката продовжено до 30 травня 2016р.

Голова Комісії

Завідуючий секретаріатом

М.П.Реєстраційний №  _____

2. Рішенням АПУ від

«___»________ 20___р.

Термін дії сертифіката

продовжено до

«___»________ 20___р.

Голова Комісії

Завідуючий секретаріатом

М.П.Реєстраційний №______

Рис. 2.3 Зразок сертифіката аудитора

Аудитори, які не з'явилися на іспит з приводу подовження дії сертифіката в призначений Секретаріатом Аудиторської палати України строк без повідомлення про поважну причину неявки, повинні складати іспит в будь-який час на загальних підставах сертифікації, оплачуючи за сертифікацію. Повернення плати за розгляд матеріалів відносно подовження дії сертифіката не проводиться.

Усі сертифіковані аудитори України згідно з Положенням про сертифікацію аудиторів зобов'язані щорічно проходити навчання за програмою в обсязі 40 годин, затвердженою Аудиторською палатою України. Без дотримання цієї вимоги дія сертифіката аудитора після закінчення його строку не продовжується. До речі, аудиторам зараховується проходження навчання (що підтверджується відповідною довідкою, сертифікатом, дипломом) лише у разі проведення занять тими навчальними закладами, які уклали договір з Аудиторською палатою України і подали повний пакет документів, зазначених у Положенні про постійне обов'язкове удосконалення професійних знань аудиторів України (рішення АПУ від 22.06.2001 р., протокол № 102).

Для проведення постійного обов'язкового удосконалення професійних знань аудиторів викладацький склад формується із числа осіб, які викладають відповідні дисципліни у вищих навчальних закладах освіти (не нижче третього рівня акредитації) або практикуючих аудиторів.

Аудиторська палата України рішенням від 02.02.2006 р. № 159/3 затвердила наступні програми удосконалення професійних знань аудиторів України: «Управлінський облік», «Порівняльний аналіз практичного застосування МСФЗ та П(С)БО», «Незалежність, професійна етика, контроль якості аудиторських послуг», «Практика застосування принципів корпоративного управління» та виклала у новій редакції такі програми: «Фінансовий аналіз в аудиторській практиці», «Практика застосування «Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики» в якості Національних стандартів аудиту», «Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами».

Вони передбачають проведення лекційних та практичних занять (включаючи тестування).

Проходження навчання зараховується лише тим слухачам, які відповіли не менше ніж на 60 % запропонованих запитань.

Свідоцтво про постійне удосконалення професійних знань аудиторів підписує голова Комісії з сертифікації та підготовки аудиторів і завідувач Секретаріату Аудиторської палати України.

Статтею 22 Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 р. і п. 2.2.7 Статуту Аудиторської палати України до аудиторів за неналежне виконання своїх професійних обов'язків Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення у вигляді:

  1.  попередження;
  2.  зупинення чинності сертифіката на строк до одного року;
  3.  анулювання сертифіката, виключення з Реєстру.

Розгляд питань про застосування стягнень здійснюється (як правило, в присутності аудитора) на підставі рішення суду у випадках порушення міжнародних стандартів аудиту та Кодексу етики аудитора.

Попередження оформляється рішенням Аудиторської палати України з письмовим повідомленням аудитора. Повторне порушення є підставою для припинення дії сертифіката або його анулювання.

Припинення дії сертифіката на строк до одного року означає заборону на проведення аудиту і надання аудиторських послуг на визначений термін за рішенням Аудиторської палати України, яке вступає в силу з моменту публікації в пресі. Припинення дії сертифіката здійснюється у випадках:

  •  порушення законодавства України, міжнародних стандартів аудиту:
  •  невиконання аудитором у певний строк зауважень Аудиторської палати України.

Анулювання сертифіката здійснюється за рішенням Аудиторської палати України у випадках:

  •  систематичного і грубого порушення законодавства України, міжнародних стандартів аудиту;
  •  невиконання вимог Аудиторської палати України щодо усунення тих порушень, на підставі яких було зроблено попередження або припинена дія сертифіката строком до одного року;
  •  рішення суду, яким заборонена діяльність аудитора, що набрало законної сили;
  •  встановлення фактів представлення недостовірної інформації у документах, які пред'являлись для видачі сертифіката;
  •  за ініціативою аудитора (особистого повернення сертифіката);
  •  за інших підстав, які передбачені чинним законодавством України та нормативними актами Аудиторської палати України.

Анулювання сертифіката здійснюється шляхом відзиву сертифіката і заборони на проведення аудиторської діяльності на території України протягом п'яти років.

Витяг з рішення Аудиторської палати України про попередження аудитора, припинення дії сертифіката чи його анулювання надсилається поштою або вручається персонально аудитору, а також до регіонального відділення Аудиторської палати України з обов'язковим оприлюдненням у спеціальних виданнях в 10-дениий термін з дня винесення рішення.

Анульований сертифікат аудитор зобов'язаний у 10-денний термін з моменту отримання витягу з рішення Аудиторської палати України та з моменту публікації у пресі повернути до Секретаріату Аудиторської палати України.

Рішення Аудиторської палати України про накладання стягнень або анулювання сертифіката може бути оскаржено в суді.

У Законі України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. порядок припинення чинності сертифіката не визначено.

Якщо в продовженні дії сертифікату відмовлено, то це фіксується в протоколі АПУ. Таке рішення Секретаріат АПУ в письмовій формі повідомляє особі, яка подавала таке клопотання.

Сертифікати, строк дії яких закінчився, знищуються за актом, в якому зазначається серія сертифікату, його номер, прізвище, ім'я, по-батькові особи, на ім'я якої він був виписаний, період, протягом якого він діяв. Акт підписує голова Комісії та завідуючий Секретаріатом АПУ і затверджує Голова Спостережної ради. Цей документ є документом постійного зберігання.

2.3. Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності

Відповідно до ст. 4 Закону України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа — підприємець або у складі аудиторської фірми.

Основною структурною одиницею аудиторської служби виступає аудиторська фірма — юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність, що дозволена Законом України «Про аудиторську діяльність».

Аудиторські фірми можуть створюватись на основі будь-яких форм власності (крім 100% державної). До складу аудиторської фірми можна залучати спеціалістів, які не є аудиторами, але так, щоб не порушити спеціальних вимог Закону України «Про аудиторську діяльність». Так, загальна частка засновників (учасників, акціонерів), які не є аудиторами в статутному фонді не може перевищувати 30 %. Аудиторська фірма має право здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, коли в ній працює хоча б один сертифікований аудитор. Керівником аудиторської фірми може бути тільки сертифікований аудитор.

Аудитори (аудиторські фірми) не можуть займатися якою-небудь підприємницькою діяльністю, крім аудиторської та іншої, пов'язаної з нею діяльністю.

За характером діяльності аудиторські фірми можна класифікувати на дві категорії:

універсальні— фірми, які мають право здійснювати декілька видів обов'язкового аудиту та займаються різноманітними видами робіт: організацією аудиторських перевірок у сфері загального, банківського, страхового, біржового аудиту, наданням послуг по постановці, відновленню та веденню обліку, аналізом господарської діяльності, оцінкою активів та пасивів підприємств, консультуванням з питань фінансового, управлінського та податкового обліку, проведенням навчання по бухгалтерському обліку і аудиту, комп'ютеризації обліку, підбором та тестуванням бухгалтерських кадрів тощо;

спеціалізовані — фірми, які виконують більш вузьке коло робіт.

Незалежно від того, чи є фірма універсальною або спеціалізованою, вона обов'язково повинна виконувати основний вид послуг — проведення обов'язкового аудиту, в іншому разі вона не може називатися аудиторською фірмою.

За кількістю послуг, які надаються, аудиторські фірми поділяють на великі, середні та малі. Основним критерієм, як правило, виступає виручка від реалізації. Універсальні фірми частіше за все бувають великими та середніми.

Аудитори та інші фахівці, які вирішили створити аудиторську фірму, рішення про це приймають на загальних зборах, де одночасно обговорюють такі питання, як: мета, види діяльності, розмір внесків до статутного капіталу, інші майнові і фінансові питання, права і обов'язки учасників фірми, органи управління тощо. Після узгодження організаційних питань, члени майбутньої аудиторської фірми складають засновницький договір та статут.

У засновицькому договорі вказуються такі дані: місце і дата його складання; перелік усіх членів із зазначенням їх адреси; найменування фірми; мета, види діяльності та юридична адреса фірми; розмір статутного капіталу, індивідуальний розмір внеску кожного члена у його створення; права і обов'язки членів фірми; розподіл і використання прибутку; умови і порядок ліквідації фірми. Цей договір підписується всіма членами-засновниками, підписи яких засвідчуються нотаріально.

Тут же на зборах приймається статут фірми, в якому передбачають такі пункти: склад учасників і засновників; місцезнаходження; мета і види діяльності; майно, фонди і прибуток фірми; порядок збільшення (зменшення) статутного капіталу; права і обов'язки засновників (учасників); організація і оплата праці; органи управління, їх функції та компетенція; контроль за діяльністю фірми; припинення діяльності та ліквідація фірми. Статут має бути зареєстрований в місцевих органах влади, Державній податковій інспекції, відділі статистики, управлінні Пенсійного фонду України. Він подається до установи банку, де передбачається відкрити поточний рахунок.

При створенні аудиторської фірми треба розробити стратегію (програму) діяльності, організаційну структуру аудиторської фірми, в якій передбачити відділи (аудиту, консалтингу тощо) та інші підрозділи. Прицьому підбирають їх керівників, визначають кількісний та якісний склад фахівців, порядок формування нормативної бази (може бути призначена спеціальна особа, яка займатиметься систематизацією нормативних актів, вестиме картотеку нормативних документів), створюється належна матеріально-технічну база (приміщення під офіс, придбання меблів та оргтехніки, транспорт, тощо).

Відповідно до спеціалізації та розміру аудиторських фірм розробляється структура фірми і визначається її штатна чисельність, які фіксуються в документі «Структура і штатна чисельність аудиторської фірми». Орієнтовна схема управління та підлеглості в аудиторській фірмі показана на рис.2.4.

Рис.2.4 Орієнтовна схема управління та підлеглості в аудиторській фірмі

Ефективне функціонування аудиторської фірми залежить від організації праці її співробітників. Кадрове забезпечення аудиторських фірм може відбуватись шляхом підготовки власних кадрів за рахунок фірми або найму співробітників певної кваліфікації на тимчасову або постійну роботу.

Особливо важливим при підборі кадрів є глибоке знання кандидатами чинного законодавства, нормативних та інших документів. В аудиторській фірмі має бути передбачена організація системи безперервного навчання і оновлення знань. Як правило, робочий день у фірмах розпочинається з читання економічної періодики, оновлення бази даних інформаційно-правової системи і вивчення документів, що надійшли, а також їх обговорення.

Не всі спеціалісти аудиторської фірми повинні бути задіяні на перевірках - на фірмі має бути «мозковий центр», який відповідає за стратегією розвитку аудиторської фірми та її перспективи. У невеликих фірмах це, як правило, керівник фірми або його заступник, який відвідує семінари, що проводяться Міністерством фінансів України, Державною податковою адміністрацією України тощо, передає досвід та знання іншим співробітникам, готує відповіді на складні питання клієнтів. У великих фірмах до «мозкового центру» входять не тільки кваліфіковані аудитори, а й юрист, спеціаліст по роботі з інформаційною системою, спеціаліст, який відповідає за зв'язки із зовнішніми організаціями. Тому аудитори, які працюють безпосередньо клієнтами, не витрачають час на розробку складних питань, а вивчивши проблеми клієнта, повідомляють їх фірмі та одержують від «мозкового центру» детальну відповідь на свої запити.

До складу працівників аудиторської фірми можуть входити і несертифіковані спеціалісти-асистенти. Найчастіше ними стають студенти вузів, що дає фірмі можливість підбирати собі кадри під час їх практики (стажування).

Найважливішим елементом наукової організації праці аудиторів є формування аудиторських команд, залучення висококваліфікованих аудиторів та експертів, не порушуючи основних етичних принципів аудиту (зокрема, конфіденційності).

Важливе значення для аудиторських фірм має технічне оснащення - наявність персональних комп'ютерів, інформаційного, правового і програмного забезпечення.

Право на здійснення аудиторської діяльності аудиторська фірма набуває з моменту включення її до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, що посвідчується свідоцтвом відповідного зразка (попередня редакція Закону від 22.04.1993 р. зобов'язувала мати ліцензію (дозвіл) на здійснення аудиторської діяльності).

За Законом України "Про аудиторську діяльність" ведення Реєстру покладене на Аудиторську палату України. При включенні до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого Аудиторською палатою України зразка.

До Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності записуються такі дані:

* ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторської діяльності (аудиторської фірми чи аудитора-підприємця);

* дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або свідоцтва);

* назва аудиторської фірми (прізвище, ім'я, по батькові (ПІБ) для аудитора - суб'єкта підприємницької діяльності);

* адреса фактичного місцерозташування, номери контактних телефонів, факсу, електронної пошти;

* організаційно-правова форма;

* форма власності;

* інформація про державну реєстрацію;

* інформація про засновників (для аудиторів - ПІБ, номери сертифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб - назва, ідентифікаційний код, частка у статутному капіталі);

* ПІБ керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сертифіката;

* кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;

* наявність та місцерозташування філій або представництв чи відділень дочірніх підприємств.

Відповідно до ст. 11 Закону, Реєстр - це база даних, яка містить інформацію про аудиторські фірми та аудиторів, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці.

Порядок ведення цього Реєстру визначається та забезпечується Аудиторською палатою України. Не рідше одного разу на рік він публікується у фаховому виданні Аудиторської палати України. За включення до Реєстру справляється плата у розмірі, встановленому Аудиторською палатою України.

У Законі України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. відсутні посилання на можливість здійснювати аудит об'єднанням аудиторів, а є лише дозвіл працювати як приватному підприємцю або у складі аудиторської фірми. У такий спосіб ліквідовано раніше існуючу можливість об'єднуватися аудиторам та аудиторським фірмам для спільної перевірки без створення юридичної особи.

Аудиторські фірми (аудитори) мають право (ст. 18 Закону України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р.:

  1.  самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг на підставі чинного законодавства, стандартів аудиту та умов договору із замовником;
  2.  отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб.

Аудиторські фірми (аудитори) зобов'язані (ст. 19 Закону):

  •  в аудиторській діяльності дотримуватись вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів, стандартів аудиту, принципів незалежності аудитора та відповідних рішень Аудиторської палати України;
    •  належним чином проводити аудит та надавати інші аудиторські послуги;
    •  повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;
    •  зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг, не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;
    •  відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до договору та закону;
    •  обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг, у формі консультацій, перевірок або експертиз;
    •  своєчасно подавати до Аудиторської палати України звіт про свою аудиторську діяльність.

Відповідальність аудиторської фірми конкретизується Статутом, умовами договору із замовниками, а також контрактами між аудиторами та аудиторськими фірмами. За неналежне виконання своїх зобов'язань аудиторська фірма (аудитор) несе майнову та іншу цивільно-правову відповідальність (ст. 21 та ст. 22 Закону) відповідно до договору та Закону. Розмір майнової відповідальності аудиторських фірм (аудиторів) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини. Усі спори стосовно невиконання умов договору, а також спори майнового характеру між аудиторською фірмою (аудитором) вирішуються у встановленому законом порядку.

За неналежне виконання професійних обов'язків до аудиторської фірми (аудитора) можуть бути застосовані Аудиторською палатою України стягнення у вигляді попередження, зупинення чинності сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифіката, виключення із Реєстру.

Рішення Аудиторської палати України щодо застосування до аудиторських фірм (аудиторів) стягнень можуть бути оскаржені в суді.

2.4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм

Аудиторська діяльність має свій етичний кодекс. Етична проблема виникає у випадку, коли аудитору треба самостійно зробити вибір. У цьому випадку етичною поведінкою буде така, яка більш корисна та відповідатиме моральним нормам і принципам професійної етики.

У професійній сфері існує два етичних аспекти:

1) загальна етика (духовний аспект);

2) професійна етика (практичний аспект).

Професійна етика визначає загальні приписи щодо ідеальних форм поведінки працівників відповідних професій. Вони акцентують увагу на встановленні правил діяльності та потребують високого рівня професіоналізму.

В Україні рішенням АПУ від 18.04.2003 р. запроваджено в дію Кодекс етики професійних бухгалтерів Міжнародної федерації бухгалтерів. Головним завданням цього документу є встановлення етичних вимог для аудиторів-практиків з метою забезпечення гарантії високої якості їхньої роботи та задоволення інтересів суспільства та держави. Він запроваджує фундаментальні принципи етики та правила надання аудиторських послуг, які є обов'язковими для виконання усіма аудиторами.

Для досягнення поставленої мети аудитор під час надання аудиторських послуг повинен дотримуватись таких фундаментальних засад:

незалежність — аудитор має бути професійно незалежним до суб'єкта підприємництва, що перевіряється (не мати прямих родинних стосунків та майнових інтересів до нього);

об'єктивність — аудитор має бути справедливим, компетентним, старанно надавати аудиторські послуги, відповідати рівню професійних знань, який би не викликав сумніву у клієнта щодо професіоналізму наданих йому послуг;

компетентність —- аудиторам потрібно здійснювати аудиторську перевірку з професійною майстерністю та залучати до аудиту спеціалістів, що мають належну фахову підготовку, досвід, знання у певній галузі;

майстерність — вміле визначення та застосування нормативно-правових актів для забезпечення законності здійснення оцінки господарських операцій, їх документування, відображення в обліку та звітності;

конфіденційність — аудитор не має права без згоди клієнта розголошувати або розкривати інформацію, отриману ним у процесі надання професійних послуг, використовувати її у своїх цілях;

чесність — аудитор має бути чесним, об'єктивним на всіх етапах роботи і висловлювати об'єктивну думку про об'єкт дослідження;

професійна поведінка — аудитор повинен створювати і підтримувати добру репутацію професії, не вдаватися до будь-яких дій, які можуть дискредитувати її;

професійні норми та технічні стандарти — аудитори зобов'язані з належною старанністю і увагою виконувати інструкції та вказівки клієнта або роботодавця (внутрішній аудитор), дотримуючись вимог об'єктивності, незалежності, чесності та чинного законодавства.

Дотримання цих вимог контролюється Аудиторською палатою України в межах її компетенції. У разі недотримання вимог професійної етики Аудиторська палата України має право позбавити аудиторську фірму (аудитора) права займатися аудиторською діяльністю на визначений нею термін. Аудитор має право оскаржити рішення Аудиторської палати України у суді.

Питання для самоконтролю

  1.  Нормативно – правове регулювання аудиторської діяльності в Україні?
  2.  Як поставлено організаційне і методологічне керівництво аудитом в Україні?
  3.  Порядок формування Аудиторської палати України.
  4.  Повноваження Аудиторської палати України.
  5.  Загальні принципи створення та функціонування Спілки аудиторів України.
  6.  Які міжнародні акти застосовуються для регулювання аудиторської діяльності  в Україні?
  7.  Хто може займатися аудиторською діяльністю в Україні та які основні форми підприємницької діяльності в аудиті?
  8.  Порядок створення аудиторських фірм.
  9.  Порядок сертифікації аудиторів.
  10.  Порядок продовження чинності сертифікатів аудиторів України.
  11.  Якими видами діяльності може займатися аудиторська фірма?
  12.  Права і обов’язки аудиторів та аудиторських фірм.
  13.  Відповідальність аудиторів та аудиторських фірм.

Тема 3. СТАНДАРТИ (НОРМИ) АУДИТУ

3.1 Нормативна база регулювання аудиторської діяльності

З метою правового регулювання аудиторської діяльності в Україні прийнято ряд нормативно - правових актів. Нормативне та правове забезпечення першого, другого та третього рівня аудиторської діяльності формується з урахуванням досвіду країн з ринковою економікою.

Прийнятий в Україні Закон «Про аудиторську діяльність» слугує нормативним актом, який передбачає становлення і розвитку аудиту в нашій державі.

Наступний рівень системи нормативного регулювання аудиторської діяльності визначений стандартами, їх призначення пов'язане з встановленням норм аудиту.

Стандарти аудиту  це загальні керівні матеріали, що допомагають аудиторам у виконанні їх обов'язків з аудиту фінансової звітності.

У цих керівних матеріалах викладено професійні вимоги до якості аудитора і аудиторських висновків та доказів (свідчень).

Рис. 3.1. Реалізація основних завдань аудиторської діяльності в Україні

Основною метою стандартів аудиту є встановлення загальних правил щодо організації і методики проведення аудиторської діяльності.

На сучасному етапі розвитку аудиту в Україні застосовуються науково обгрунтовані міжнародні стандарти з аудиту.

Реалізація їх основного завдання повинна відбуватися за такою схемою (рис. 3.1).

Зміст елементів даного процесу наведений в табл. 3.1.

Таблиця 3.1.

Зміст основних визначених елементів процесу аудиторської діяльності

Елементи процесу

Зміст основних визначених елементів процесу аудиторської діяльності

1. Концепція

Сукупність методів розуміння і визначення явищ аудиту

2.Теоретичне обгрунтування

Конструктивні закони і принципи аудиту

3. Моделі

Набір аналітичних, графічних і табличних стандартів з метою порівняння їх з параметрами поточного стану підприємства

4.Стандарти і інформація

Дані елементи процесу є предметами праці в аудиторській діяльності

Джерелами аудиту є доказова, достовірна, якісна, кількісна, конфіденційна інформація з бухгалтерського обліку та фінансової звітності

У практичній аудиторській діяльності в Україні необхідно користуватися міжнародними стандартами аудиту, національними нормативними документами з організації і методології бухгалтерського обліку, що застосовуються у вітчизняній практиці, а також методичними рекомендаціями АПУ.

Стандарти визначаються рекомендаціями Комітету міжнародної аудиторської практики та Міжнародної Федерації бухгалтерів.

3.2. Міжнародні стандарти

Міжнародні стандарти аудиту (далі МСА) розроблені і затверджені Міжнародною Федерацією бухгалтерів. Орієнтовний перелік міжнародних норм аудиту ( далі МНА), їх зміст та використання під час проведення аудиту наведено у табл.3.2.

Таблиця 3.2.

Міжнародні стандарти аудиту

Найменування міжнародних стандартів

Зміст стандартів

1

2

МСА 120 «Концептуальна основа міжнародних стандартів аудиту»

Вступ

Концептуальна основа фінансової звітності

Концептуальна основа аудиту та супутніх послуг

Рівні впевненості

Аудиторська перевірка

Супутні послуги

Причетність аудитора до фінансової інформації

МСА 200 «Мета і загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів»

Вступ

Мета аудиторської перевірки

Загальні принципи аудиторської перевірки

Обсяг аудиторської перевірки

Обґрунтована впевненість

Відповідальність за фінансові звіти

МСА 210 «Умови домовленості про аудиторську перевірку»

Листи – зобовязання про проведення аудиторської перевірки

Повторні аудиторські перевірки

Прийняття змін у завданні

МСА 220 «Контроль якості аудиторської роботи»

Вступ

Аудиторська фірма

Окремі аудиторські перевірки

Додаток. Приклади процедур контролю якості для аудиторської фірми

МСА 230 «Документація»

Вступ

Форма і зміст робочих документів

Конфіденційність, забезпечення, зберігання й утримання робочих документів та право власності на них

МСА 240 «Відповідальність аудитора за розгляд

шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів»

Вступ

Шахрайство та помилки, їх характеристики

Відповідальність найвищого управлінського персоналу

Відповідальність аудитора

Процедури за обставин, які свідчать про можливе викривлення

Зясування того, чи може виявлене викривлення свідчити про шахрайство

Оцінювання і пояснення викривлень. Їх вплив на аудиторський висновок

Документування

Пояснення управлінського персоналу

Інформування

Неспроможність аудитора виконати зобов’язання

Набуття чинності

Продовження таблиці 3.2

1

2

МСА 250 «Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів»

Вступ

Відповідальність управлінського персоналу за відповідність законам та нормативним актам

Перевірка аудитором відповідності законам та нормативним актам

Повідомлення про невідповідність

МСА 260 «Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналу»

Вступ

Відповідні особи

Повідомлювана інформація з питань аудиту, яка має значення для управління

Терміни повідомлення інформації

Форми повідомлення інформації

Інші питання

Конфіденційність

Законодавчі та нормативні акти

Дата набрання чинності

МСА 300 «Планування»

Вступ

Планування роботи

Загальний план аудиторської перевірки

Програма аудиторської перевірки

Зміни в загальному плані та програмі аудиторської перевірки

МСА 310 «Знання бізнесу»

Вступ

Одержання знань

Застосування знань

МСА 315 «Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень»

Вступ

Процедури оцінки ризику і джерела інформації щодо розуміння суб’єкта господарювання та його середовища, зокрема його внутрішнього контролю

Процедури оцінки ризику

Обговорення серед членів групи аудиторів, що виконують завдання щодо

Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища, зокрема його внутрішнього контролю

Галузеві, нормативні та інші зовнішні фактори, зокрема застосовування концептуальна основа

фінансової звітності

Характер суб’єкта господарювання

Оцінка та огляд результатів фінансової діяльності суб’єкта господарювання

Внутрішній контроль

Оцінка ризиків суттєвого викривлення

Суттєві ризики, які вимагають спеціального розгляду аудитором

Ризики, за якими процедури не забезпечують достатніх належних аудиторських доказів

Перегляд оцінки ризиків

Обмін інформацією з особами, наділеними повноваженнями найвищого керівництва та управління

Продовження таблиці 3.2

1

2

МСА 320 «Суттєвість в аудиті»

Вступ

Взаємозв’язок між суттєвістю й аудиторським ризиком

Оцінка наслідків викривлень

МСА 330 «Аудиторські процедури відносно до оцінених ризиків»

Загальні дії

Аудиторські процедури у відповідь на ризики суттєвого викривлення на рівні тверджень

Розгляд характеру, часу та обсягу аудиторських процедур

Тести контролю

Процедури по суті

Адекватність подання та розкриття інформації

Оцінювання достатності та відповідності отриманих аудиторських доказів

Документація

Дата набрання чинності

МСА 400 «Оцінка ризиків та внутрішній контроль»

Власний ризик

Система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю

Ризик контролю

Взаємозв’язок між оцінками властивого ризику та ризику контролю

Ризик невиявлення

Аудиторський ризик на малих підприємствах

Обговорення недоліків

МСА 401 «Аудит у середовищі комп’ютерних інформаційних систем»

Вступ

Кваліфікація та компетентність

Планування

Оцінка ризику

Аудиторські процедури

МСА 402 «Аудиторські міркування стосовно суб’єктів господарювання, які звертаються до організацій, що надають послуги»

Вступ

Питання, що розглядаються аудитором клієнта

Висновок аудитора організації, що надає послуги

МСА 500 «Аудиторські докази»

Вступ

Концепція аудиторських доказів

Достатні та відповідні аудиторські докази

Використання тверджень при отриманні аудиторських доказів аудиторські процедури для одержання аудиторських доказів

Перевірка записів або документів

Перевірка матеріальних активів

Спостереження

Запити

Підтвердження

Перерахування

Повторне виконання

Аналітичні процедури

Дата набрання чинності

Продовження таблиці 3.2

1

2

МСА 501 «Аудиторські докази й додаткові міркування щодо окремих

статей»

Вступ

Присутність при інвентаризації запасів

Заміна МСА 505

Запит стосовно судових прав та претензій

Оцінка вартості та розкриття інформації щодо довгострокових інвестицій

Інформація за сегментами

МСА 545 «Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації»

Вступ

Розуміння процесу визначення оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації суб’єктом господарювання, а також відповідних процедур контролю та оцінювання ризику

Оцінювання відповідності оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації

Використання роботи експерта

Перевірка оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації суб’єктом господарювання

Розкриття інформації про справедливу вартість

Оцінювання результатів аудиторських процедур

Пояснювання управлінського персоналу

Повідомлення інформації найвищому управлінському персоналу

Дата набрання чинності

МСА 550 «Звязані сторони»

Вступ

Існування зв’язаних сторін і розкриття інформації про них

Операції зі зв’язаними сторонами

Перевірка виявлених операцій зі зв’язаною стороною

Пояснення управлінського персоналу

Аудиторські висновки та звітність

МСА 560 «Подальші події»

Вступ

Події, що відбуваються до дати аудиторського висновку

Факти, виявлені після дати аудиторського висновку, але до опублікування фінансових звітів

Факти, виявлені після опублікування фінансових звітів

Відкриття підписки на цінні папери

МСА 570 «Безперервність»

Вступ

Відповідальність управлінського персоналу

Відповідальність аудитора

Міркування щодо планування

Аналіз оцінки управлінського персоналу

Період, неохоплений оцінкою управлінського персоналу

Додаткові аудиторські процедури в разі виявлення подій або обставин

Аудиторські висновки та звітність

Значна затримка при підписанні або затвердженні фінансових звітів

Дата набрання чинності

Продовження таблиці 3.2

1

2

МСА 580 «Пояснення управлінського персоналу»

Вступ

Визначення управлінським персоналом відповідальності за фінансові звіти

Пояснення управлінського персоналу як аудиторський доказ

Документування пояснень управлінського персоналу

Дії в разі відмови управлінського персоналу надати пояснення

МСА 600 «Використання роботи іншого аудитора»

Вступ Прийняття призначення головним аудитором

Процедури, які виконує головний аудитор

Сумісна праця аудиторів

Ставлення до висновків

Розподіл відповідальності

МСА 610 «Розгляд роботи внутрішнього аудиту»

Вступ

Обсяг і мета внутрішнього аудиту

Відносини між внутрішнім аудитом і зовнішнім аудитором

Розуміння і попередня оцінка внутрішнього аудиту

Визначення часу взаємодії й координації

Оцінка і перевірка роботи внутрішнього аудиту

МСА 620 «Використання роботи експерта»

Вступ

Визначення необхідності використання роботи експерта

Компетентність і об’єктивність експерта

Обсяг роботи експерта

Оцінка роботи експерта

Посилання на експерта в аудиторському висновку

МСА 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність»

Вступ Основні елементи аудиторського висновку

Аудиторський висновок

Модифіковані висновки

Обставини, які можуть призвести до висловлення іншої думки, ніж безумовно-позитивна

Дата набрання чинності

МСА 710 «Порівняльні дані»

Вступ Відповідні числові дані

Порівняльні фінансові звіти

Дата набрання чинності

МСА 720 «Інша інформація в документах, що містять

перевірені фінансові звіти»

Вступ    Доступ до іншої інформації

Розгляд іншої інформації

Суттєві суперечності

Суттєве викривлення факту

Наявність іншої інформації після дати аудиторського висновку

МСА 800 «Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення»

Вступ

Загальні міркування

Висновки щодо фінансових звітів, складених відповідно до всеохоплюючої концепції бухгалтерського обліку, іншої, ніж  передбачена Міжнародними чи національними стандартами бухгалтерського обліку

Висновки щодо компонентів фінансових звітів Висновки щодо узагальнених фінансових звітів

До основних принципів аудиту відносять:

• цілісність, об'єктивність, незалежність, конфіденційність, знання і компетентність;

• правила використання результаті в робіт, виконаних іншими аудиторами;

• документальне оформлення, планування, одержання доказів аудитором;

• перевірка систем обліку і внутрішнього контролю;

• аналіз аудиторського висновку і складання звіту аудитором.

Кожний стандарт визначає певну частину аудиторської роботи, має бути коротким, але з достатньою повнотою міг би описати вимоги до регулювання об'єкта стандарту.

МНА мають єдину внутрішню структуру. Вони містять: вступ, мету аудиту, відповідальність за фінансові звіти, обсяг аудиту, етику, планування, роботу, виконану іншими аудиторами, документацію, висновок і звіт.

Так, стосовно МНА № 1 «Мета і основні принципи проведення аудиту» надається зміст кожного розділу стандарту.

У вступі визначається загальна мета аудиту та основні принципи, що застосовуються для професійної значущості аудиту і застосовуються при аудиті фінансової звітності.

Мета аудиту — визначається достовірність фінансової звітності. Відповідальність за фінансові звіти визначається відповідальність за достовірність фінансової звітності будь-якого об'єкта.

Обсяг аудиту  містить інформацію, необхідну для оцінки фінансової звітності.

Етика — визначає основні правила поведінки професійного аудитора, тобто: його чесність і об'єктивність; повну незалежність; додержання правил конфіденційності, яка необхідна для надання професійних послуг; відповідність роботи аудитора професійним стандартам та нормативам бухгалтерського обліку і аудиту.

Планування - необхідність планування роботи аудитора, проведення контрольних тестів, що дають змогу якісно виконувати замовлення клієнта.

Робота, виконана іншими аудиторами — перевірка аудитором роботи, яку виконували інші аудитори чи фахівці, що були йому підпорядковані.

Документація — робота аудитора повинна базуватися на документах підприємства, що необхідні для оцінки її якості та відповідності стандартам бухгалтерського обліку і аудиту.

Очевидність аудиту отримання необхідних показників ефективності і бухгалтерського обліку і контролю господарських операцій згідно з контрольними тестами.

Висновок і звіт  висновок повинен бути обгрунтованим фінансовою звітністю за вимогами її достовірності та адекватності даним бухгалтерського та податкового обліку.

У звіті необхідно висвітлити причинні наслідки аудиторської перевірки фінансової звітності.

Отже, в МНА передбачають основні напрями аудиту (планування, відображення результатів виконаної роботи тощо).

Отримані аудитором у ході перевірки дані повинні бути достовірними і достатніми для обгрунтування висновків з питань дослідження аудиту.

Деякі країни (Кіпр, Малайзія, Нігерія, Шрі-Ланка) також не розробляють самостійно національні стандарти, а приймають міжнародні стандарти як національні.

Провідні країни світу (Канада, Великобританія, США) використовують власні, національні стандарти аудиту, а міжнародні стандарти професійної організації приймають лише до відома.

В Україні використовують міжнародні стандарти аудиту.

Крім міжнародних стандартів, доцільно розробляти внутрішні фірмові аудиторські стандарти. До таких стандартів (нормативів) належать практичні методики проведення конкретних аудиторських процедур.

До них можна віднести також:

• порядок організації ознайомлення співробітників фірми із змінами в законодавстві і професійних стандартах;

• складання і затвердження на зборах провідних спеціалістів і керівництва фірми програм аудиторських перевірок;

• формування груп аудиторів і спеціалістів для перевірки конкретного підприємства;

• порядок обговорення результатів перевірки;

• організацію документообігу інформації.

Питання для самоконтролю

1. Якими законодавчими та нормативними актами регулюється аудиторська діяльність в Україні?

2. Наведіть принципову структуру стандартів (нормативів) з аудиту.

3. У чому полягає значення аудиторських міжнародних стандартів?

4. Назвіть та охарактеризуйте нормативи з аудиту, що діють в Україні.

5. Наведіть основні міжнародні стандарти, що стосуються ризику аудиту.

6. Перелічіть основні розділи міжнародних стандартів.

7. Розкрийте структуру міжнародних стандартів з аудиту.

8. Що відносять до першого, другого та третього рівня нормативно – правового забезпечення аудиторської діяльності?

Тема 4 ПЛАНУВАННЯ, СТАДІЇ І ПРОЦЕДУРИ АУДИТУ

4.1 Необхідність планування аудиторської діяльності

Обов'язковою умовою успішної діяльності будь-якого підприємства є  планування. Це стосується не тільки аудиторських фірм, а й окремих аудиторів, котрі проводять аудиторську діяльність як приватні підприємці.

Нормативна база з аудиту (МСА 300 "Планування") регламентує лише порядок планування аудиторської перевірки, визначає порядок підготовки загального плану і розроблення програми проведення аудиту і не визначає порядок планування аудиторської діяльності. У літературі з аудиту питання планування аудиторської діяльності, на наш погляд висвітлюється.  Зарубіжні науковці Ф. Я. Дефліз, Г.Р.Дженік, В.М.О'Рейллі, М.Б.Хірш у книзі "Аудит Монтгомері" дають таке визначення: "Планування- це процес реалізації рішень обраної аудиторської стратегії". Ідеться про планування аудиторської перевірки, а не про планування аудиторської діяльності, оскільки аудиторська діяльність не обмежується лише аудитом. В.С Рудницький у своїй монографії «Методологія і організація аудиту» поділяє процес планування на два види: планування аудиторської діяльності та плануваня аудиту й інших видів послуг. Проте першому виду планування приділено досить мало уваги, але більш детально в монографії висвітлені питання планування аудиторської перевірки.

Нагадаємо, що аудиторська діяльність - це безпосередня, самостійна, систематична, на власний ризик підприємницька діяльність із надання аудиторських послуг із метою отримання прибутку.

Для виконання досягнутої мети суб'єкти аудиторської діяльності повинні отримати відповідь на такі запитання:

  •  Де на ринку послуг знаходиться на даний момент суб'єкт аудиторської діяльності, які результати й умови його діяльності?
  •  Яка його стратегічна мета?
  •  Куди і як він збирається рухатися на ринку послуг?
  •  Як і за допомогою яких ресурсів можуть бути досягнуті стратегічні й поточні цілі суб'єкта аудиторської діяльності?

Щоб відповісти на ці запитання, необхідно: здійснити аналіз стану фірми і конкурентного середовища; визначити місію фірми і її стратегію; визначитися, за допомогою залучення яких додаткових ресурсів буде досягнута поставлена мета, тобто необхідно правильно спланувати діяльність аудиторської компанії.

Планування - це один із методів управління, який полягає в розробці й практичному здійсненні планів, котрі визначають майбутній стан економічного суб'єкта, шляхи, способи і засоби його досягнення.

Відсутність планування може поставити суб'єкти аудиторської діяльності в таке несприятливе становище, коли вони:

  •  не розуміють майбутніх завдань;
  •  не вміють розглядати господарювання як безперервний процес, де поточні дії органічно пов'язані з майбутніми;
  •  втрачають орієнтацію в конкурентному середовищі, тому, що керуються тільки своєчасними, короткостроковими інтересами і не розуміють загально - концептуального змісту подій, які відбуваються;
  •  не в змозі визначити основні потреби ринку аудиторських послуг;
  •  виявляються в більш слабкій позиції порівняно з іншими учасниками ринкової діяльності;
  •  не в змозі забезпечити персонал регулярною роботою через сезонність обов'язкового аудиту.

Застосування планування в аудиторській діяльності створює вагомі переваги, особливо в умовах ринку, коли фірми працюють у конкурентному середовищі, а саме:

  •  дає можливість підготуватися до використання майбутніх сприятливих умов;
  •  вирішує проблеми, які виникли;
  •  готує фірму і її працівників до раптових змін у зовнішньому середовищі;
  •  стимулює керівників до реалізації рішень у подальшій роботі;
  •  поліпшує координацію дій в аудиторській фірмі;
  •  створює передумови для підвищення освітньої підготовки та перепідготовки аудиторів;
  •  збільшує можливості в забезпеченні фірми необхідною інформацією;
  •  сприяє раціональнішому розподілу трудових ресурсів;
  •  чітко формує обов'язки і визначає відповідальність аудиторів;
  •  поліпшує контроль якості аудиторських послуг.

4.2. Планування аудиторської діяльності

Аудиторська фірма - це суб'єкт підприємницької діяльності, тому її роботі притаманні загальноприйняті методологія, методика і техніка планування.

Методологія планування охоплює сукупність теоретичних висновків, загальних закономірностей, наукових принципів розробки планів, що відповідають сучасним вимогам ринку і перевірені практикою.

Методика планування визначає перелік застосовуваних на тому чи іншому підприємстві методів, способів і прийомів обгрунтування конкретних планових показників, а також зміст, форму, структуру і порядок розробки плану.

Технологія планування - регламентація строків, необхідного змісту, вимог до послідовного виконання процедур щодо складання різних розділів плану, а також регулювання механізму взаємодії виробничих підрозділів, функціональних органів і планових служб при реалізації технології планування.

Виділяють два підходи в плануванні: формальний та інтуїтивний. Серед практикуючих аудиторів, особливо в невеликих фірмах, поширена думка, що в умовах різкої зміни ринкової кон'юнктури перевагу варто віддавати інтуїтивному плануванню. Інтуїція - це здатність безпосереднього пізнання істини без обгрунтувань та доказів.

Для прийняття управлінських рішень на інтуїтивному рівні необхідно добре розуміти стан ринкових відносин на сучасному етапі, складну взаємодію їх елементів, які регулюють процеси формування попиту і пропозиції. При цьому треба враховувати, що клієнти аудиторських фірм досить різні, сам ринок аудиторських послуг неоднорідний, характеризується сезонністю роботи (обов'язковий аудит фінансової річної звітності). Залежно від співвідношення між суб'єктами аудиту і їхніми клієнтами визначається тип конкурентної ринкової структури, який теж не однаковий у різних регіонах країни.

Тому вивчення об'єктивних процесів, що відбуваються на ринку аудиторських послуг, дає змогу зрозуміти процеси формування попиту і пропозиції, встановлення рівноважної ціни і т. ін. При цьому треба чітко усвідомлювати, що процеси, які відбуваються на рівні ринку в цілому, не можуть бути точно відображені в інформації на рівні окремої фірми. Тому аудиторів слід застерегти від спроб використання цих закономірностей безпосередньо у формальному плануванні на рівні окремих фірм. Під формальним плануванням зазвичай мається на увазі свідомо організоване планування, яке дає змогу за допомогою особливих методів одержати досить точні показники для прийняття управлінських рішень. Формальне планування базується на чітких розрахунках із використанням відповідної нормативної бази.

Основою раціональної організації і планування діяльності аудиторської фірми є створення техніко-економічних норм і нормативів, а також нормативної бази.

Зниження рівня планової роботи в цілому по Україні позначилося і на зменшенні уваги до планування роботи аудиторських фірм. Певною мірою це пов'язано із формуванням загальної думки про те, що швидке зростання й успіх будь-якої фірми часто пов'язані не з формальним плануванням, а, скоріше, є наслідком підприємницького таланту енергійного й рішучого керівника фірми. Звичайно, роль підприємця, тим більше підприємця-аудитора, в успіху фірми важко переоцінити. В умовах ринкової невизначеності зовнішнього середовища, а отже – невизначеності потреб в аудиті, значна роль належить неформальному, інтуїтивному плануванню. Але для закріплення досягнутого успіху і забезпечення стабільної роботи аудиторської фірми необхідне поєднання інтуїтивного і формального планування, а основою науково обгрунтованого планування є нормативна база, яка законодавчо в Україні не передбачена.

Нормативна база фірми складається із системи норм і нормативів, що регламентують різні сторони аудиторської діяльності: норми трудовитрат при наданні різних аудиторських послуг; норми витрат часу; розцінки на аудиторські послуги тощо.

Для успішного функціонування на ринку в аудиторських фірмах повинні бути розроблені, затверджені й доведені до зацікавлених осіб прийняті норми і нормативи, що діють на фірмі.

У формальному плануванні такі методи розроблення норм і нормативів передбачені.

Дослідні норми і нормативи встановлюються на основі аналізу експериментальних даних з урахуванням досягнутих передових методів і всебічного аналізу резервів фірми.

Звітно-статистичні методи розроблення нормативів і норм формуються на основі звітно-статистичних даних за минулий період. Вони не відображають планових досягнень науково-технічного прогресу, не стимулюють використання резервів фірми і застосовуються лише в тих випадках, коли неможливо визначити норму більш обгрунтованими методами.

Очевидно, що на рівні розробки стратегічного плану, враховуючи високий ступінь невизначеності зовнішнього і внутрішнього середовища, доцільним буде поєднання інтуїтивного і формального планування з пріоритетом першого. При розробленні поточного (річного) плану перевагу треба віддати формальному плануванню, що дає змогу досить точно (принцип точності) визначити витрати фірми, потребу в матеріальних і трудових ресурсах.

Застосування форми планування тісно пов'язане зі ступенем невизначеності зовнішнього і внутрішнього середовища. У внутрішньофірмовому плануванні події, що відбуваються, мають високий ступінь визначеності, оскільки майже цілком залежать від внутрішнього середовища.

Системи планування, які діють у цілком передбачуваному середовищі, називають детермінованими. Природно, що в цих умовах не тільки можливе, а й необхідне застосування формального планування. Це дає змогу достатньо точно кількісно пов'язати всі розділи плану за формою в цілому.

За межами фірми у взаємовідносинах із клієнтами діє ступінь невизначеності зовнішнього середовища, що теж необхідно враховувати при плануванні. Беручи до уваги всі необхідні чинники, аудиторська фірма планує свою роботу на перспективу, на поточний період (рік, квартал), а також планує проведення кожної конкретної перевірки. На рис. 4.1 показані види планування аудиторської діяльності.

Рис. 4.1. Схема організації планування аудиторської діяльності

  •  Стратегічний план - довгостроковий план на 5-15 років, у якому формуються основні цілі фірми на перспективу, конкретні завдання, прив'язані за часом до ресурсів, загальна стратегія досягнення поставлених цілей. Стратегічне планування - це по суті, перспективне планування, але в нього вкладений зовсім інший зміст і методика розроблення. Це і визначення місії фірми — якою вона повинна бути через 5-10 років, і визначення стратегічного становища фірми, аналіз її конкурентного середовища, визначення стратегічних альтернатив і, нарешті, формалізації самої стратегії з урахуванням зовнішнього середовища і внутрішніх особливостей підприємства.
  •  Поточні плани - плани, у яких пов'язуються всі напрямки діяльності фірми і робота всіх функціональних підрозділів на поточний фінансовий рік. Поточне планування охоплює річний період і є сукупністю планів за різними напрямами аудиторської діяльності фірми. Поточне планування розглядається як етап реалізації стратегічного плану.
  •  Оперативні плани — детальні плани перевірки конкретного підприємства в короткостроковий період. Мають вузьку спрямованість, високий ступінь деталізації і характеризуються різноманітністю прийомів і методів. Розроблення і реалізація цих планів майже не залежить від ринкової кон'юнктури, і тут може широко використовуватися досвід цієї роботи в умовах централізованого планування.

План обсягу аудиторських послуг.

У ринкових умовах розробці плану аудиторських послуг передують маркетингові дослідження, які дають змогу на основі вивчення кон'юнктури ринку виявити потенційний попит на аудиторські послуги, які може з вигодою для себе надати суб'єкт аудиту. Під час маркетингових досліджень прогнозується ціна аудиторських послуг. План надання аудиторських послуг повинен мати два розділи: робота з постійними клієнтами і робота з новими клієнтами.

Серед аудиторських послуг, за даними АПУ, 21% має аудит звітності. Ця робота може плануватися в період з 1 лютого до 30 березня залежно від готовності річної фінансової звітності. Планування аудиту фінансового стану, який займає в обсязі послуг 11% та 68% супутніх аудиту послуг, базується на набутій практиці, тривалої роботи фірми на ринку аудиторських послуг.

Для складання плану обсягів аудиторських послуг для постійних клієнтів необхідно мати договори з ними на проведення аудиторських послуг, або договори намірів, або листи-прохання на проведення таких послуг. Обсяг робіт, строки виконання і вартість послуг планується за допомовленістю із клієнтами.

Робота аудиторської фірми зумовлена бажаною можливістю отримувати нові замовлення і нових клієнтів. Маючи план роботи з постійними клієнтами і розрахувавши свою спроможність, керівник аудиторської фірми може прийняти рішення про укладання нових договорів. Точкою відліку в складанні поточних планів є надання аудиторських послуг у поточному періоді. В умовах невизначеної і часто змінюваної ринкової кон'юнктури база розрахунків основних розділів поточного плану також може змінюватися. За цих умов плани надання аудиторських послуг на рік щоквартально можуть істотно відрізнятися від реальної дійсності. Тому розділи плану на рік повинні складатися за укрупненими показниками. Це, скоріше, прогноз реалізації цілей стратегічного плану на поточний рік, а основним розділом планування має стати план на поточний квартал із подальшим аналізом виконання і внесенням корегувань в план наступного кварталу з урахуванням зміни кон'юнктури ринку. Тобто плани мають бути гнучкими, при цьому бажано розраховувати його альтернативні варіанти.

4.3. Стадії, етапи і процедури аудиту

Стадії, етапи і процедури аудиту входять до складу загальної моделі аудиту, яка є схемою проведення аудиту, організаційною послідовністю його обслуговування і характеризується послідовним переліком належних до виконання. Підготовка до проведення аудиту, проведення досліджень, складання і реалізація матеріалів перевірки утворюють собою загальну блок-схему, модель щодо її організації і проведення.

В аудиті, як і в основі економічного контролю, є свої економічні категорії організаційного процесу і його подальшого здійснення. До таких основних категорій аудиту можемо віднести: його стадії і етапи, планування, аудиторські процедури. Характеристики всіх цих дій в аудиті, їх взаємозв'язок в економічній літературі представлені по-різному. У деяких випадках такі поняття як "стадії аудиту", "етапи", "напрями" ідентифікуються.

На наш погляд, окремі економічні категорії, що належать до процесу організації і проведення аудиту, можна зібрати в єдину модель, де кожна функція займе своє місце за її необхідною значимістю, порядком виконання і часом проведення робіт.

У цьому важливому структурному комплексі поняттю «стадії» треба відвести первинну роль, оскільки вона тимчасова, найбільш укрупнена як економічна категорія з переліком певних дій у процесі аудиторської діяльності. До складу попередньої стадії можна включити: планування; вивчення системи обліку і внутрішнього контролю; вивчення стану активів і пасивів балансу, перевірка відповідності даних звітності даним синтетичного і аналітичного обліку та ін. У цьому випадку використання блочної системи категорій дозволить краще уявити класифікаційну систему як взаємопов'язаний перелік належних до виконання робіт з аудиту (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Основна блок-схема організації проведення аудиту

Щоб провести аудит, необхідно здійснити ряд попередніх (організаційних) робіт, тобто першочергово виконати роботи поредньої стадії аудиту (рис. 4.3).

Рис. 4.3. Блок-схема попередньої стадії аудиту

До цієї стадії можна включити два укрупнених комплекси робіт-етапів: підготовчий і безпосереднього ознайомлення з діяльністю підприємства, що перевіряється. Процедури першого етапу аудиту в цьому випадку будуть включати: попереднє ознайомлення з діяльністю підприємства (збір загальної інформації), приймання замовлення і підписання договору, збір інформації про правові зобов'язання клієнта, конкретизацію основних завдань, розробку загального плану і програми аудиту та ін. Тобто дана стадія об'єднує більш конкретні завдання, які, у свою чергу, складаються з певних елементів виконавчих дій. Вона залежить від обраної форми аудиту й поставлених завдань при його здійсненні.

Наприклад, до обсягу таких робіт можуть увійти: наведення контактів з керівником замовника і головним бухгалтером, оцінка сутності й аудиторського ризику, ознайомлення з системою обліку, внутрішньогосподарського контролю й оцінка ризику контролю, складання плану-зобов'язання та ін.

Розробка загального плану і програми аудиту виконуються одночасно, в рамках однієї процедури. Вона включає систему майбутніх організаційних взаємопов’язаних робіт, а також перелік робіт третього етапу - з проведення фактичного і документального аудиту. Яке ж коло питань плану аудиту? Тут до основних робіт треба віднести лише частину дій підготовчого етапу, оскільки план проведення аудиту краще складати лише після попереднього ознайомлення з діяльністю підприємства, передбаченого виконанням до здійснення аудиту і приймання замовлення.

У план необхідно внести лише основні види організаційних робіт і найменування організації-клієнта, строки проведення аудиту і закріпити виконавців, визначити вид звітності при завершенні аудиту й ін.

Розділи програми при цьому можна відобразити набором дій щодо виконання основної (дослідницької) частини аудиту: мета і завдання проведення аудиту, перелік необхідних процедур і доказів та ін. До переліку необхідних процедур при виконанні програми відносять ті процедури, що визначаються обраною формою аудиту. Наприклад, при проведенні робіт зі встановлення достовірності фінансової звітності до складу економіко-об'єктних процедур третього етапу включають: вивчення, узагальнення і підтвердження даних про результати проведення інвентаризації; підтвердження результатів про стан бухгалтерського обліку і звітності; відповідність його чинному законодавству і складання висновків про стан внутрішньогосподарського контролю та ін.

Організаційні роботи другого етапу, які належать до попередньої стадії, можна віднести до початку більш конкретного вивчення діяльності підприємства. Ці економіко-об'єктні процедури, як правило, здійснюються на місці (у клієнта). У необхідних випадках проводиться "власна" оперативна інвентаризація. Крім того, робиться економічне обстеження й аналіз основних показників підприємства-замовника, встановлюється ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку, внутрішньогосподарського обліку, визначається можливий аудиторський ризик й ін.

Висновки про виконання робіт, що належать до другого етапу, можуть служити або умовою продовження аудиту, або його припинення у зв'язку з неможливістю перевірки окремих фактів з ряду причин.

Увесь процес здійснення третього етапу аудиту залежить як від правильності використання економіко-об'єктних процедур, так і від методичних процедур, які можна згрупувати у чотири основні групи:

•  теоретичні;

• документальні;

•  економічні;

•  практичні.

Теоретичні процедури – це за своєю сутністю філософські методи пізнання: аналіз, синтез, індукція, дедукція та ін. Їх застосовують для виявлення як загального стану об'єкта, що вивчається, так і отримання більш конкретної інформації про об’єкт.

При аудиторських перевірках для виявлення потрібних результатів найчастіше застосовують документальні процедури: дослідження документів, нормативне порівняння, зіставлення, зустрічні і взаємні перевірки.

Аудиторські перевірки, як правило, не проводяться без застосування таких практичних процедур як вимірювання, визначення ваги, інвентаризація, хімічний аналіз, контрольний запуск сировини у виробництво та ін.

Заключна стадія проведення аудиту може включати декілька етапів, тобто більш укрупнених видів робіт: складання акта і висновку аудитора, розгляд звітної документації і її підписання, прийняття рішень за результатами аудиторської перевірки, передача звітної інформації за призначенням.

Всю отриману інформацію в аудиторському висновку викласти неможливо. Тому багато аудиторів складають додатково акт аудиторської перевірки. Такий звітний документ можна складати за такою структурою: вступна частина, основна частина, висновки, пропозиції. У вступній частині можна зазначити питання, що перевіряються, назву пред'явлених документів для вивчення, юридичну правомірність досліджуваного підприємства та ін. Структура основної частини акта найчастіше залежить від поставлених на перевірку завдань.

Якщо проводиться аудиторська перевірка достовірності фінансової звітності, до складу основної частини акта включають питання про стан бухгалтерського обліку, обґрунтування достовірності бухгалтерського балансу і звітності фінансово-господарської діяльності, відповідність даних статей балансу даним синтетичного і аналітичного обліку та ін.

Розділи "висновки", "пропозиції" акта носять характер обраного напряму аудиторської перевірки. Форма і зміст аудиторського висновку також залежать від поставлених завдань.

З більшою увагою виконавець і замовник ставляться до порядку оформлення і підписання звітної документації, бо вона повинна відповідати встановленим нормативам і чинному законодавству.

Прийняття рішень за результатами перевірки здійснюється як замовником, так і виконавцем. Якщо виникла необхідність покриття нестач, розтрат чи псування цінностей, то ініціатива з ліквідації таких порушень, у першу чергу, повинна йти від керівництва підприємства, що перевіряється.

Передачу звітної документації за призначенням здійснює замовник, наприклад, до податкової адміністрації. Слідчим органам, якщо виникає така необхідність, звітні матеріали передає аудиторська фірма.

Така методика класифікації необхідного для виконання обсягу аудиторських робіт за відповідною блок-схемою об'єднує їх у струнку систему і є однією із умов успішного їх виконання.

Питання для самоконтролю

  1.  Дайте визначення терміну «аудиторська діяльність».
  2.  Дайте визначення терміну «планування».
  3.  Які два підходи виділяють в плануванні?
  4.  У яких випадках використовується формальне планування?
  5.  У яких випадках використовується інтуїтивне планування?
  6.  Охарактеризуйте види планування аудиторської діяльності?
  7.  Стадії аудиту та їх характеристика.
  8.  Назвіть основні етапи проведення аудиту.
  9.  Охарактеризуйте зміст робіт підготовчого етапу та заключної стадії аудиту.

Тема 5. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК

5.1. Поняття ризику і правила його оцінювання

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.

Рис 5.1 Види аудиторського ризику

Ризик — ймовірність того чи іншого результату від реалізації певного господарського проекту чи здійснення певної дії. Кількісна величина ризику може виражатися в абсолютних та відносних показниках. В абсолютному вираженні ризик - це величина можливих втрат від здійснення певної операції. Відносний показник ризику обчислюють шляхом віднесення абсолютної величини ризику до якогось певного показника, що характеризує господарську діяльність.

Аудиторський ризик - це ризик того, що аудитор може позитивно оцінити баланс та інші форми фінансової звітності тоді, коли вони приховують у собі істотно непевну інформацію, яка не відповідає реальному стану речей.

5.2. Ризик аудиту або загальний ризик

Ризик аудиту або загальний ризик — це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено позитивний аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має три складові:

• властивий ризик;

• ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

• ризик невиявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.

При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати із залишками на рахунках і класом операцій.

Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.

Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

Наведемо типові приклади дії факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності, а саме:

• рівень цілісності управління;

• досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства;

• зовнішній тиск на керівництво підприємства, наприклад: обставини, що можуть підштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності ;

• діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, пов’язані сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;

• фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;

• бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити відповідні коригування у попередньому періоді;

• складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;

• нездатність активів до анулювання або неправильного представлення;

стислі терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.

5.3. Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства

Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства - це ймовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.

Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.

Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.

Фактори, що мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання повноважень і визначення обставин, систему управлінського контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.

Процедури внутрішнього контролю - це рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.

Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцінкою внутрішнього ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.

Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації.

Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.

Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.

Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі в умовах застосування комп’ютерних технологій для ведення обліку і складання звітності.

Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку застосування процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання щодо таких процедур контролю.

Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю й обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.

При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно врахувати попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю, щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має можливість визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.

При цьому слід зауважити, що докази, отримані аудитором самостійно, можуть дати йому більше впевненості, ніж докази, отримані ним від інших осіб.

5.4. Ризик невиявлення

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше запевнюючий (аргументаційний), ніж підсумковий характер.

З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:

• тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;

• строки проведення незалежних процедур;

• обсяг незалежних процедур.

Існує зв'язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.

Існують і інші ризики аудиторської діяльності, наприклад, ризик контролю, ризик бізнесу.

Ризик контролю — оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або виправленні помилок у бухгалтерському обліку і звітності. Крім того, ризик контролю — це небезпека того, що недостовірна інформація не буде виявлена або буде несвоєчасно попереджена системою внутрішнього контролю.

Ризик бізнесу — вплив обставин ділової активності клієнта на погіршання фінансового стану клієнта, що не залежать від аудитора, і водночас, аудитор підтвердив, що фінансовий стан задовільний і надійний. На рівень ризику аудиторської діяльності мають також вплив помилки, що виникли з причини вибіркового обстеження великого обсягу обліку чи звітності й обмеженого часу на його здійснення.

Питання для самоконтролю

  1.  Дайте визначення терміну «аудиторський ризик».
  2.  Назвіть види аудиторського ризику.
  3.  Охарактеризуйте сутність поняття загального ризику.
  4.   Розкрийте сутність поняття ризику невідповідності внутрішнього контролю підприємства.
  5.  Що таке ризик невиявлення помилок?

Тема 6. ПОМИЛКИ І ПРОЦЕСИ ОБМАНУ

6.1. Поняття помилок, їх різновиди та причини виникнення

Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові звіти. До того, як заявити про помилку чи обман, аудитор повинен впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього. Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він повинен наполягати на переробці звітів.

Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств. Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками. Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту.

Рис. 6.1. Причини виникнення помилок і шахрайства

Обман є наслідком навмисного порушення у відображенні фінансової інформації однією або декількома посадовими особами серед керівництва і службовців підприємства. Причому обман може здійснюватися шляхом фальсифікації, підробки чи зміни записів на рахунках бухгалтерського фінансового обліку або неправильного віднесення до активів чи пасивів окремих статей; знищення чи пропуску окремих господарських операцій або документів тощо. Тому під час оцінювання виявлених порушень аудитор повинен визначити їх зміст та встановити помилки й обман.

Аудит має поводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати. Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм.

Помилка — ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, — навмисне викривлення показників обліку і звітності.

Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача товарно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. Тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм приділено особливу увагу.

До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати вписано загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками працівників фірми одержано меншу суму різниці, відповідно, привласнена бухгалтером. Аудитору складно виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім здійснює відповідний вплив на виробничі й бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався "гіркого досвіду" діяльності в компаніях, що збанкрутували. Тому, враховуючи такі обставини, аудитор доходить висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До подібних ситуацій аудитору слід поставитися з особливою увагою для того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань або часу, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен, насамперед, з'ясувати, як вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Однак, якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незаконних дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'язаний відповідно переосмислити свій висновок. Разом із тим, аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.

Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконання замовлення. Щоправда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає відповідних консультацій з юрисконсультом аудитора.

6.2. Помилки та шахрайство

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, що можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.

Шахрайствоце навмисне неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку j звітності, навмисних змінах записів в обліку, що перекручують сутність фінансових і господарських операцій з метою порушення законодавства і вимог прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та пропуску або приховання результатів діяльності, незаконного отримання в особисту власність грошово-матеріальних цінностей.

Помилкаце ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань.

Маніпуляція обліковими записамице навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записівце оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів і записів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку.

Невідповідне відображення записів у регістрах облікуце ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм тощо.

Незвичайні операціїце угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

За допущені факти шахрайства і помилки відповідальність покладається на керівництво підприємства.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за наявність фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантії відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Однак, не всі випадки шахрайства і помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур перевірки.

Аудитор відповідає матеріально (в межах умов підписаного договору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта. Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки і додаткові процедури перевірки мають підтвердити або усунути підозри щодо існування фактів помилок чи шахрайства.

Аудитор повинен розглянути обсяг впливу фактів шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрями аудиту. Він повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрайство чи помилки керівництво підприємства, навіть коли він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть мати місце.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки і шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку.

Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що виявлені помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування, він повинен дати негативний аудиторський висновок або відмовити в наданні аудиторського висновку про фінансову звітність підприємства, враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.

У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той не враховує його зауважень стосовно існування фактів помилок і шахрайства. Аудитор при цьому повинен отримати відповідну юридичну консультацію для підтвердження правильності його рішення.

Питання для самоконтролю

  1.  Як визначає помилки та шахрайство МСА 240?
  2.  Яка різниця між помилкою і шахрайством?
  3.  Що таке маніпуляція обліковими записами?
  4.  Що таке фальсифікація бухгалтерських документів?
  5.  Що таке надзвичайні операції з точки зору аудитора?
  6.  Які фактори впливають на суттєвість помилок?
  7.  Як має діяти аудитор, при виявленні фактів шахрайства чи помилок?
  8.  На кого покладається відповідальність за допущенні на підприємстві факти шахрайства чи помилок виявлені під час проведення аудиту?

Тема 7. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ

7.1. Аудиторські докази та їх види

Для забезпечення головної мети аудиту — висловлення впевненості аудитора у достовірності фінансової звітності у всіх її суттєвих аспектах — аудитору слід вивчити інформацію, яка є основою фінансових звітів. Результати такого вивчення формують аудиторську думку про відображення стану підприємства-клієнта у фінансовій звітності. У міжнародній практиці питання стосовно збору і використання інформації, на яких ґрунтується аудиторська думка, регламентовані комплексом стандартів (МСА 500-559 «Аудиторські докази»).

У процесі аудиторської перевірки аудитор, як правило, отримує великий обсяг інформації від економічного суб'єкта, що перевіряється, або від третіх осіб. Лише певна частина інформації та результати її аналізу аудитором можуть слугувати підтвсрдженням або спростуванням існування та достовірності відображення факту, події, процесу чи явища фінансово-господарської діяльності підприємства-клієнта у його звітності на певну дату. Така інформація складає сутність аудиторських доказів та слугує основою для аудиторського висновку і (або) звіту.

Аудитор отримує деякі аудиторські докази, які не носять вичерпного характеру. Тому особливу увагу слід приділяти їх видам та аналізу кожного з них.

Аудиторські докази класифікуються за такими ознаками:

За джерелами отримання докази можуть поділятися на:

1) зовнішні докази — це документальні підтвердження та усні заяви третіх сторін (покупців, замовників, постачальників, підрядників, інших контрагентів підприємства-клієнта, банківських установ, попереднього аудитора та ін.);

2) внутрішні докази — це внутрішня документація замовника, документальні підтвердження та усні заяви, отримані аудитором від керівництва;

3) докази, отримані безпосередньо аудитором, — це результати аналізу зовнішніх і (або) внутрішніх доказів;

4) комбіновані — це різнохарактерні докази, зібрані із різних джерел і які не суперечать один одному за своїм змістом.

За відношенням до етапів аудиту докази слід розрізняти, як такі, що отримані на етапі:

1) підготовчому;

2) проміжному;

3) фізичної перевірки;

4) аудиту рахунків;

5) заключному.

Докази, отримані на підготовчому та проміжному етапах, як правило, засвідчують рівень ефективності організаційної структури підприємства - клієнта, визначають структуру і зміст розділів бухгалтерського обліку клієнта, дають можливість оцінити якість внутрішнього контролю та, як результат, визначити зони ризику бізнесу клієнта. Вони визначають необхідність та обсяги отримання доказів на наступних двох стадіях: фізичної перевірки та аудиту рахунків, які складають основу процесу аудиторської перевірки.

Аудиторські докази, отримані на заключному етапі, є похідними. Це результат аналізу застосовуваних процедур у ході аудиторської перевірки. Вони дають можливість підтвердити достовірність або спростувати окремі докази по відношенню до об'єктів аудиторської перевірки, що формують зміст фінансової звітності.

За характером зв'язку між доказами і об'єктами аудиту докази поділяються на:

1) прямі, які можна отримати з первинних документів, регістрів аналітичного і синтетичного обліку, управлінської звітності підприємства клієнта, отримані підтвердження з незалежних джерел за межами суб'єкта господарювання, що не вимагають додаткового застосування певних процедур для додаткового підтвердження їх доречності або достовірності факту, події чи явища, що вивчається;

2) побічні (непрямі) — це докази, що не забезпечують безпосереднього підтвердження точності та повноти досліджуваної інформації. Наприклад, аудиторські докази, зібрані на підготовчому етапі про високий рівень ефективності окремих облікових процедур та системи бухгалтерського обліку в цілому формують попередні висновки щодо відсутності суттєвих помилок у фінансовій звітності, які не носять переконливого характеру.

За формою подання аудиторські докази розрізнять:

1) документальні;

2) електронні;

3) усні.

Зібрані аудиторські докази відображаються аудитором у робочих документах у вигляді таблиць, блок-схем, запитів, тестів, опитувань, описів. Об'єктивність й обгрунтованість аудиторського висновку прямо пропорційна якості та кількості зібраних доказів та репрезентативності їх відображення.

7.2. Основні вимоги до доказів

Згідно з п.п. 7—8 МСА 500 аудиторські докази повинні відповідати двом критеріям: кількісному (достатність) і якісному (доречність). Достатність і доречність аудиторських доказів взаємопов'язані. Наприклад, низька якість зібраних аудиторських доказів щодо підтвердження класів операцій, залишків на рахунках вимагає додаткового збору аудиторських доказів.

Фактори, що визначають достатність та доречність доказів:

1) характер аудиту;

2) ступінь аудиторського ризику;

3) розмір аудиторської вибірки;

4) ефективність системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку замовника;

5) рівень компетентності та судження аудитора;

6) джерела та процедури отримання доказів.

Під час збору аудиторських доказів слід враховувати спеціальні вимоги щодо їх достовірності (п.9 МСА 500):

1) аудиторські докази, отримані із зовнішніх джерел, є більш переконливими, ніж докази, отримані із внутрішніх джерел.

2) аудиторські докази, зібрані самим аудитором, є більш достовірними, ніж внутрішні і зовнішні докази.

3) аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел, слід вважати достовірними за умови ефективної системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку замовника.

4) аудиторські докази, зібрані в письмовій формі, достовірніші ніж усні заяви.

5) аудиторські докази є більш переконливими, якщо вони будучи зібраними із різних і різнохарактерних джерел не суперечать один одному.

Замовник несе відповідальність за повноту і достовірність наданої інформації, яка відображає характер та діяльність суб'єкта господарювання. Відповідно до п.16 МСА 500 аудитору слід одержати аудиторські докази стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності щодо класів операцій та подій, залишків на рахунках на кінець звітного періоду, подання та розкриття інформації.

Твердження, які використовує аудитор поділяють на такі категорії

1) твердження щодо класів операцій та подій, що підтверджується аудитором на відповідність наступним критеріям:

  •   існування (фактична наявність — операції та події, які відображені у звітності існують на конкретну дату);
  •   повнота— не існує невідображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій;
  •   точність— операція чи інша подія в повному обсязі та належним чином відображені у фінансовій звітності;
  •   відповідність — операції та події відображені у відповідному звітному періоді;

2) твердження про залишки на рахунках на кінець звітного періоду:

  •   існування— актив, пасив та частки участі в капіталі існують на конкретну дату;
  •   права і обов'язки— актив чи пасив належить підприємству на певну дату;
  •   оцінка вартості та розподіл — акгиви, зобов'язання та частки участі в капіталі включені до фінансових звітів згідно з прийнятою обліковою політикою;

3) твердження про подання та розкриття інформації:

представлення і розкриття — визначення правдивості, точності, об'єктивності відображення фінансового стану підприємства на дату складання фінансової звітності;

класифікація та зрозумілість — фінансова та інша інформація чітко сформульована, надана та визначена відповідним чином;

Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. У результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про вартість запасів може одночасно виступати доказом стосовно як їх наявності, так і правильності оцінки.

7.3. Джерела та процедури отримання аудиторських доказів

Якість аудиторських доказів залежить від джерел їх отримання. У залежності від характеру аудиторської перевірки, її змісту та завдань, які висунуті клієнтом, аудитор обирає відповідні джерела інформації.

Такими джерелами інформації виступають:

1) дані первинних документів і звітів, у яких відображається основна інформація про господарські операції;

2) облікові регістри, де нагромаджується й узагальнюється інформація зі звітів та прикладених до них первинних документів з погляду їхнього економічного змісту;

3) дані первинних документів і звітів, у яких відображається основна інформація про господарські операції;

4) облікові регістри, де нагромаджується й узагальнюється інформація зі звітів та прикладених до них первинних документів з погляду їхнього економічного змісту;

5) Головна книга, де відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду й обороти за дебетом і кредитом відповідних рахунків;

6) баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал;

7) інвентаризаційні матеріали (описи, порівнювальні відомості, розрахунки природного убутку);

8) розрахунки, декларації, кошториси, калькуляції, договори, контракти, засновницькі документи, статут, накази, розпорядження, бізнес-плани;

9) оперативна, статистична, податкова звітність;

10) матеріали перевірок і ревізій, проведених органами податкової служби, державної контрольно-ревізійної служби, статистики, банків та ін.;

11) матеріали внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту);

12) дані документального і фактичного контролю, експертних перевірок, лабораторних аналізів, контрольних вимірювань, проведених за участю аудиторів;

13) письмові та усні заяви, пояснювальні й доповідні записки матеріально відповідальних та посадових осіб, суб'єктів підприємницької діяльності, замовників тощо.

У процесі збору аудиторських доказів аудитор виконує процедури оцінки ризиків для забезпечення достатньої основи під час оцінки аудиторського ризику на рівні фінансової звітності. Для отримання аудиторських доказів щодо відповідності структури й ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю виконують тести систем контролю. Крім того, для отримання аудиторських доказів використовуються процедури перевірки за сутністю із метою виявлення суттєвих відхилень у фінансовій звітності замовника. Якщо застосування процедур за сутністю не забезпечує отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів, аудитор повинен виконати тести систем контролю для отримання доказів щодо їх операційної ефективності. Отже, аудиторські докази одержують у процесі перевірок належним поєднанням тестів систем контролю і процедур перевірки на суттєвість.

Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування таких типів аудиторських процедур: перевірки, спостереження, запиту і підтвердження, підрахунку та аналізу.

Розглянемо характерні риси перелічених процедур.

Перевірка полягає у вивченні зовнішніх і внутрішніх записів або документів, що забезпечує отримання аудиторських доказів різного рівня достовірності. Перевірка дозволяє виявити нетипові статті чи події, відображені в документах замовника. Наприклад, найчастіше аудитор застосовує перевірку записів та документів для підтвердження санкціонованості подій, фактів, процесів фінансово-господарської діяльності підприємства-клієнта. Перевірка застосовується також для підтвердження фізичної наявності активів. Як правило, перевірка наявності запасів здійснюється через спостереження за ходом проведення їх інвентаризації.

Спостереження — передбачає нагляд за процесом або процедурою, виконуваними іншими особами.

Запит — це процес звернення за інформацією до персоналу суб'єкта господарювання або третіх осіб. Письмовий запит надісланий до установи банку виступає надійним способом отримання інформації про залишок грошових коштів на рахунках.

Письмові запити надіслані до дебіторів або кредиторів підтверджують достовірність статей відповідно дебіторської і кредиторської заборгованостей. У зарубіжній практиці широко використовується запит до юриста підприємства, що дає можливість отримати достатню впевненість про законність здійснюваних операцій, укладених контрактів і т.д. Розрізняють письмові запити закритого та відкритого типу, негативні та позитивні.

Підтвердження — є особливим типом запитів. Так, аудитор, отримуючи інформацію безпосередньо від третіх осіб, оцінює достовірність пояснень управлінського персоналу чи існуючих умов. На практиці підтвердження широко використовуються щодо залишків на рахунках на кінець звітного періоду.

Процедури запиту і потвердження тісно пов'язані між собою. Так, відповідь на надісланий запит дебіторам виступає прямим підтвердженням стану дебіторської заборгованості.

Перерахунок зводиться до перевірки арифметичної точності документів чи записів. Аудитори часто використовують дану процедуру для перевірки правильності визначення підсумкових показників у розрахунково-платіжних відомостях, видаткових накладних, лімітно-забірних картках та ін.

Аналітичні процедури застосовуються для оцінки фінансової інформації шляхом дослідження взаємозв'язку між окремими показниками, фінансовими і нефінансовими даними. Аналітичні процедури охоплюють вивчення тенденцій, перспектив діяльності підприємства за даними його фінансової звітності і (або) за результатами діяльності інших споріднених підприємств відповідної галузі.

Типовими видами аналітичних процедур є зіставлення залишків на рахунках за різні періоди, показників бухгалтерської звітності з плановими показниками, середньогалузевими, аналіз співвідношень між різними статтями звітності.

Отримані у ході перевірки докази систематизуються в робочих документах аудитора відповідно до завдань, передбачених планом та програмою аудиту.

Питання для самоперевірки та обговорення

1. Аудиторська істина, її пізнання в аудиті.

2. Обгрунтувати значення аудиторських доказів. У чому полягає відмінність між поняттями «аудиторські докази» та «аудиторські свідчення?

3. Вказати критерії оцінки аудиторських доказів. Які фактори впливають на достатність та доречність аудиторських доказів?

4. Назвіть основні процедури, що використовуються аудитором для отримання аудиторських доказів.

5. Надійність аудиторських доказів.

6. Назвіть основні джерела одержання аудиторських доказів для перевірки достовірності відображення в обліку і звітності операцій з грошовими коштами, основними засобами, запасами, розрахунками по заробітній платі, розрахунками з дебіторами і кредиторами.

7. Охаректеризуйте первинний документ як доказове джерело.

8. Охарактеризуйте найдоцільніші джерела аудиторських доказів, які б Ви використали під час перевірки обліку необоротних активів.

9. Визначіть перелік необхідних документів, які потребує аудитор для підвищення надійності аудиторських доказів стосовно достовірності оцінки запасів.

10. Яка роль аналітичних процедур у одержанні аудиторських доказів?

Тема 8. АУДИТОРСЬКІ РОБОЧІ ДОКУМЕНТИ, ЇХ ПРИЗНАЧЕННЯ

8.1. Аудиторські робочі документи

Як функція управління економікою, аудит є формою незалежного фінансового контролю. Згадаємо, що сутність аудиту полягає в перевірці фінансової звітності і бухгалтерського обліку з метою з'ясування їх достовірності, повноти та відповідності чинному законодавству і встановленим нормативам. Однак, аудит може бути як зовнішнім, так і внутрішнім.

Рис. 8.1 Законодавчі та нормативні акти з питань документального оформлення аудиторської діяльності

Здійснення кожного з вказаних різновидів аудиту потребує відповідного документального оформлення. Документування аудиторської діяльності регламентується відповідними законодавчими та нормативними положеннями (рис. 8.1), згідно з якими аудитори зобов'язані документувати рішення, що приймаються ними у процесі та за результатами проведення аудиту. Важливість ведення документації, яка стосується прийнятих рішень, обумовлюється тим, що вона є основою складання аудиторських висновків.

Сутність робочих документів, їх змісту, форми, володіння та порядку зберігання документів викладені в МСА 230 Документація.

Отже, робочі документи аудитора — це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які робляться під час проведення аудиторської перевірки. У робочу документацію вноситься інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції наведенні в аудиторському висновку. Передбачено два види документації для документального оформлення процесу аудиту — робочої та підсумкової (рис. 8.2).

Рис.8.2. Види документації для оформлення процесу та результатів аудиту

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийняття рішень за результатами проведених аудиторських процедур, що пізніше будуть покладені в основу аудиторського висновку. Залежно від обсягу роботи у клієнта, аудитору слід зібрати докази, які б підтвердили або спростували твердження про те, що фінансова звітність об'єктивно, повно та достовірно відображає фінансовий стан клієнта, а здійснені господарські операції є законними і доцільними.

Основне призначення робочих документів:

  •  розробка плану перевірки;
  •  підтвердження документами проведеного контролю;
  •  систематизація інформації, яка збирається в процесі перевірки;
  •  організація оперативного управління процесом перевірки;
  •  контролювання якості аудиторської перевірки;
  •  підкріплення висновків робочими документами;
  •  вирішення спірних питань, конфліктів.

Зміст робочої документації значною мірою є питанням професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

Функції робочих документів аудитора наведено на рис. 8.3.

Рис. 8.3. Функції робочої документації аудитора

Робочими документами аудитора є: плани і програми проведення аудиту; копії засновницьких та інших внутрішніх документів клієнта (протоколів, договорів, контрактів тощо); матеріали вивчення й оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (схеми документообігу, описи тощо); результати аналізу господарських операцій і показників діяльності підприємства (розрахунки, таблиці, графіки тощо); записи про характер і обсяг проведених аудиторських процедур та їх результати; копії переписки з клієнтом і третіми особами; висновки експертів; копії бухгалтерських та інших фінансових документів клієнта; інформація для керівництва підприємства-клієнта; висновки і рекомендації аудитора тощо.

Аудитору необхідно врахувати ту обставину, що робочими документами користуватиметься, наприклад, інший аудитор. Переглянувши цю робочу документацію, він має зрозуміти сутність проведеної перевірки і зміст прийнятих рішень щодо її результатів без визначення окремих деталей процедур перевірки.

Тож перед аудитором стоїть завдання: робочі документи необхідно оформити грамотно і професійно.

Форми робочих документів аудитори (аудиторські фірми) визначають з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки використання стандартних бланків позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, то необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдину форму ведення робочої документації.

Доцільно використовувати матеріали робочих документів, підготовлених клієнтом, що прискорює процес оформлення робочих документів. Ці матеріали мають відповідати дійсному стану справ. Бажано до початку перевірки звернутися до клієнта з проханням підготувати необхідні матеріали для використання їх у якості аудиторської документації.

Робочі документи можуть бути оформленими у вигляді стандартних форм і таблиць на паперових чи електронних носіях інформації.

Для належного оформлення робочої документації мають бути дотримані наступні вимоги:

1) перша сторінка кожного робочого документа повинна містити: назву аудиторської фірми, назву підприємства, період перевірки чи дату перевірки документації клієнта;

2) кожний робочий документ повинен мати назву та код (шифр);

3) сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви мають бути пронумерованими;

4) у кожному робочому документі вказується прізвище аудитора, який підготував його, та зазначається дата остаточного виконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьому документі.

Після завершення аудиту робочі документи залишаються в аудитора. Вони є його власністю, і на їх підставі він має складати довідки. Проте право власності аудитора обмежене етичними нормами та умовами конфіденційності.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Термін їх зберігання визначається як практикою аудиторської діяльності, так і юридичними вимогами, а в разі потреби також іншими міркуваннями і відповідними нормативними документами.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.

8.2. Звіт аудитора керівництву господарюючого суб'єкта

За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок.

Аудиторський звіт — це документ, що складається відповідно до угоди між аудитором і замовником. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів.

Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової).

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту аудиторської фірми має містити такі обов'язкові дані:

  •   місце і дату складання звіту;
  •   назву аудиторської організації та її адресу;
  •   номер і дату видачі сертифіката та свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності;
  •   період, за який здійснюється перевірка;
  •   склад облікової та звітної інформації;
  •   посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, МСА, якими керувався аудитор.

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту, складеного аудитором, який працює самостійно, має включати такі дані:

  •   прізвище, ім'я, по батькові аудитора;
  •   стаж аудиторської діяльності;
  •   найменування органу, який видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, дата її видачі, а також строк дії ліцензії;
  •   номер реєстраційного свідоцтва;
  •   номер поточного рахунку;
  •  прізвище (найменування) одержувача аудиторського звіту (замовника аудиторської перевірки чи за узгодженням з ним вказуються інші юридичні або фізичні особи);

В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень нормативно-правових актів та встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.

Заключна частина - це висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів. По суті - це викладена письмово думка аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом та засвідчена підписом і печаткою аудиторської фірми.

Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою.

Дані, які містить письмова інформація аудитора, наводяться з метою доведення до керівництва економічного суб'єкта, що перевіряється, свідчень щодо недоліків в облікових записах, бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, які можуть призвести до суттєвих помилок в бухгалтерській звітності, а також у порядку внесення конструктивних пропозицій щодо удосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта.

Аудиторська організація зобов'язана вказати в письмовій інформації аудитора всі пов'язані з фактами господарського життя економічного суб'єкта помилки і перекручення, які суттєво впливають на достовірність його бухгалтерської звітності. Аудитор може навести в письмовій інформації будь-які відомості, що стосуються проведеного аудиту і фактів господарського життя економічного суб'єкта, які буде вважати доцільними.

Письмова інформація аудитора не може розглядатись як повний звіт про всі існуючі недоліки. Вона присвячена лише тим з них, які були виявлені в процесі аудиторської перевірки.

Свідчення, які містяться в письмовій інформації аудитора, повинні бути чіткими, змістовними. У необхідних випадках у письмовій інформації аудитора мжуть міститися обгрунтування кількісних розрахунків і оцінок, посилань на документи чинного законодавства.

У письмовій інформації аудитора в обов'язковому порядку повинно бути вказано, які із зроблених зауважень є суттєвими, а які ні, чи впливають або не впливають (чи можуть впливати) перераховані зауваження та недоліки на висновки, зроблені аудитором. У випадку підготовки аудиторською організацією умовно-позитивного висновку, негативного висновку або відмови від висловлення думки в письмовій інформації (звіті) аудитора повинна міститись розгорнута аргументація причин, які спонукали аудитора до такої думки.

Письмова інформація аудитора може бути передана таким особам:

а) особі, яка підписала договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг;

б) особі, яка прямо вказана в якості отримувача письмової інформації аудитора в договорі (контракті, листі-зобов'язанні) на падання аудиторських послуг;

в) будь-якій іншій особі - у випадку письмової вказівки, надісланої на адресу аудиторської організації, підписаної особою, яка засвідчила (підписала) договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг.

8.3. Аудиторський висновок та його види

На етапі завершення аудиту аудитор складає аудиторський звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Аудиторський висновок – це документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Такими концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, міжнародні стандарти (нормативи) аудиту, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єктів господарювання, інші джерела.

Відповідно до міжнародних стандартів аудиту та положень Закону України «Про аудиторську діяльність», аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію. Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх суттєвих частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.

Зміст цього документа залежить від конкретних обставин та результатів перевірки. У зв'язку з цим форма аудиторського висновку може бути довільною, але обов'язково в ньому мають бути такі розділи:

  •  заголовок;
  •  вступ;
  •  масштаб перевірки;
  •  висновок аудитора стосовно питання чи питань, які перевіряються;
  •  дата аудиторського висновку;
  •  адреса аудиторської фірми;
  •  підпис аудитора чи аудиторської фірми під аудиторським висновком.

У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Зазначають повну назву підприємства, що перевірялося, і час перевірки.

У розділі Вступ міститься інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказується про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог Міжнародних нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. Також зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується МСА 320 Суттєвість в аудиті.

Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність додається висновок про правильність фінансової звітності.

У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі виконаних аудитором робіт.

У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

Рис. 8.4. Класифіція аудиторських висновків

В останньому розділіі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.

Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту. Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів. Їх класифікація наведена на рис. 8.4.

Позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор впевнений в тому, що фінансові документи готувались правильно, на основі принципів обліку і контролю, що вони відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не заперечують відомі аудитору дані про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які мають відношення до фінансових документів.

Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати встановленим вимогам (табл. 8.1).

Таблиця 8.1

Вимоги до змісту аудиторського висновку

№ п/п

Вид висновку

Типові письмові формулювання думки аудитора

1

2

3

1

Безумовно -позитивний (існує безумовна позитивна згода)

Підтверджуємо, що надання інформації дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб’єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовується на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Фінансову звітність підготовлено на основі реальних даних бухгалтерського обліку. Вона достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.20.. р. згідно з нормативними вимогами щодо ведення бухгалтерського обліку та звітності в Україні

2

Позитивний (існує нефундаментальна невпевненість)

У зв’язку з неможливістю перевірки фактів ________через________ аудитор не може висловити думку з приводу них моментів. Однак обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на етап справ у цілому. Підтверджуємо, що за винятком обмежень, які зазначені вище, фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію

Продовження таблиці 8.1

1

2

3

про Підприємство станом на 01.01.20.. р. згідно з нормальними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні

3

Умовно- позитивний висновок (існує безумовна позитивна згода)

Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства. Підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, фінансовий звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає інформацію про Підприємство станом на 01.01.20.. р. згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні

4

Негативний

У результаті проведеного аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення. Допущені порушення суттєво

впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.20.. р., не виконані вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні. Отже, дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01.01.20.. р.

5

Відмова від надання висновку аудитора

У зв’язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості), не можемо надати висновок. Наведені вище моменти суттєво впливають на дійсний стан суб’єкта перевірки в цілому (основному). У зв’язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів не можемо видати об’єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності станом на 01.01.20.. р.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з …», «відповідає».

Аудитори самостінно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати вимогам МСА.

У безумовно позитивному висновку - аудитор не робить певних застережень, і такий висновок не містить пояснювального абзацу. Причому завданням формулювання пояснювального абзацу є необхідність конкретного інформування користувачів фінансової звітності про наявність певних обставин та інформації, яка відображена в звітності, але її можна пропустити при не досить глибокому аналізі фінансової звітності.

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно — позитивного висновку.

У випадку, коли в аудитора існує не фундаментальна невпевненість, складається також позитивний висновок, але з окремими поясненнями.

Є випадки, коли аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок без застережень при існуванні фундаментальної невпевненості і незгоди.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних негативних наслідків і загрожуватиме існуванню підприємства в майбутньому).

Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежнить, від рівня невпевненості або незгоди.

Якщо аудитор мас намір представити кліснтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна невпевненість з окремих питань, і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної невпевненості, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операцій, проводкок, позицій звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі самі висловлювання, що й для безумовно-позитивного висновку.

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю не фундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку. який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво викривити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від надання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі висловлювання: «не задовольняє вимогам», «перекручує дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає». «суперечить» (табл. 8.2).

Висновок, що відрізняється від безумовно позитивного, має містити опис усіх суттєвих причин невпевненості та незгоди у спеціальному параграфі. МСА 700 Аудиторський висновок про фінансову звітність визначає порядок пояснення цих моментів: аудитор має посилатися на інші документи, що надаються клієнту, де більше докладно розкрито причини невпевненості та незгоди. В останньому параграфі звіту формулюється кінцева думка аудитора.

Таблиця 8.2

Вимоги до оформлення аудиторського висновку

Вид висновку

Типові формулювання

1

2

Позитивний (існує безумовна позитивна згода)

…задовольняє вимогам, належно…, дає достовірне і дійсне уявлення…, достовірно відображає…, відповідає…

Позитивний (існує нефундаментальна невпевненість)

…за винятком згаданих обмежень

Умовно- позитивний (нефундаментальна незгода)

…за винятком згаданих обмежень

Негативний

… не задовольняє вимогам…, перекручує дійсний стан справ…, не дає дійсного уявлення…, не відповідає…, суперечить

Відмова від надання висновку аудитора

…неможливо на основі наведених аргументів сформулювати думку про стан справ

Метою Міжнародного стандарту аудиту 800 Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення є встановлення положень і надання рекомендацій у зв'язку з аудиторськими завданнями спеціального призначення, зокрема:

  •  фінансові звіти, складені відповідно до всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку;
  •  конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті(висновки щодо компонентів фінансових звітів);
  •  виконання контрактних угод;
  •  узагальнені фінансові звіти.

Аудитор повинен переглянути й оцінити висновки, зроблені на основі аудиторських доказів, отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки.

Перед тим, як почати виконувати аудиторське завдання спеціального призначення, аудитор повинен переконатися, що угода із замовником визначає точний характер завдання, а також форму і зміст висновку, який буде наданий.

Питання для самоконтролю

1. Що таке робочі документи аудитора?

2. Яке основне призначення робочих документів?

3. Які вимоги пред'являють до робочих документів аудитора?

4. Яка різниця між робочими і підсумковими робочими документами?

5. Які документи складає аудитор після завершення перевірки?

6. Що являє собою аудиторський звіт?

7. Що таке аудиторський висновок?

8. Яка різниця між аудиторським висновком і аудиторським звітом?

9. Назвіть розділи аудиторського звіту та охарактеризуйте їх зміст.

10. Які види аудиторських висновків ви знаєте?

11. У яких випадках складається безумовно позитивний висновок?

12. За яких обставин аудитор складає умовно позитивний висновок?

13. У яких випадках аудитор може скласти негативний аудиторський висновок?

14. За яких обставин аудитор може відмовитися від складання аудиторського висновку?

Тема 9  АУДИТОРСЬКІ ПОСЛУГИ 

9.1. Поняття та види аудиторських послуг

Відповідно до ст. з Закону України «Про аудиторську діяльність» аудитори (аудиторські фірми) можуть надавати інші аудиторські послуги, пов'язані з їх професійною діяльністю, зокрема щодо ведення та відновлення бухгалтерського обліку, у формі консультацій з питань обліку та фінансової звітності, експертизи і оцінки стану фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення і господарської діяльності суб'єктів господарювання.

Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), визначається Аудиторською палатою України. Під аудиторськими розуміють послуги, які аудитори (аудиторські фірми), керуючись чинним законодавством, можуть надати клієнтам, окрім проведення аудиту. Надання багатьох видів послуг вимагає від аудиторів-виконавців професійної компетентності у сферах бухгалтерського обліку та аудиту, організації фінансів, оподаткування, господарського права, економічного аналізу та з інших питань.

Надаючи супутні аудиту послуги, аудитори повинні дотримуватись наступних принципів: професійної незалежності; взаємної допомоги, що надається клієнту; професійної компетентності; принципу міжгалузевого підходу; рекомендаційного характеру аудиторської діяльності; сприяння підвищенню професійної компетентності персоналу підприємства-клієнта; дотримання етичних норм при наданні послуг.

До супутніх аудиту послуг, окрім спеціальних вимог, пред'являються загальні професійні вимоги. В їх числі: добросовісність і ретельність; чесність, об'єктивність, дотримання правил професійної етики, дотримання стандартів аудиту, конфіденційність тощо.

Виконання супутніх аудиту послуг вимагає від аудитора: діяти відповідно до завдань, зафіксованих у договорі; планувати порядок виконання робіт чи надання послуг; документувати хід виконання робіт; чітко розмежовувати відповідальність і функції виконавців при виконанні частини завдання сторонніми організаціями або співробітниками, які не входять до штату аудиторської фірми; розробляти форми звітності для видів робіт чи послуг, які найбільш часто виконуються; контролювати якість виконаних робіт або наданих послуг; готувати за наслідками виконаних робіт підсумкові документи.

Супутні аудиту послуги можна класифікувати за такими ознаками:

а) за змістом:

  •  послуги дії;
  •  послуги контролю;
  •  інформаційні послуги.

б) за сумісністю:

  •  послуги сумісні з проведенням у господарюючого суб'єкта обов'язкового аудиту;
  •  послуги, що не сумісні з проведенням у господарюючого суб'єкта обов'язкового аудиту.

До послуг дії відносяться послуги по складанню документів, склад яких передбачено договором з клієнтом.

До послуг контролю відносяться послуги з перевірки документів на предмет їх відповідності критеріям, узгодженим аудиторською фірмою і клієнтом; контроль ведення обліку та складання звітності; контроль нарахування та сплати податків та інших обов'язкових платежів; тестування бухгалтерського персоналу клієнта тощо.

До інформаційних послуг: послуги з проведення усних та письмових консультацій з різних питань; проведення навчання, семінарів, круглих столів; інформаційне обслуговування; видання методичних рекомендацій тощо; підвищення кваліфікації і навчання персоналу клієнта; наукова розробка, видання методичних посібників і рекомендацій з бухгалтерського обліку, оподаткування, аналізу господарської діяльності, аудиту, господарського права; комп'ютеризація бухгалтерського обліку, складання звітності, розрахунків за податками і платежами, аналізу господарської діяльності, аудиту тощо.

До послуг, сумісних з проведенням аудиту, належать:

  •   оцінка активів і пасивів, економічних та інвестиційних проектів, економічної безпеки, систем бухгалтерського обліку й організації внутрішнього контролю;
  •   тестування облікового персоналу;
  •   проведення ініціативного аудиту;
  •   організація та ведення бухгалтерського обліку;
  •   покращення ведення обліку і складання звітності;
  •   контроль нарахування і сплати податків та інших обов'язкових платежів;
  •   аналіз господарської діяльності;
  •   представлення інтересів клієнта за дорученнями перед третіми особами;
  •   консультування з питань фінансового, податкового, банківського та іншого господарського законодавства, інвестиційної діяльності, менеджменту, маркетингу, оптимізації оподаткування, реєстрації, реорганізації та ліквідації підприємства, інформаційного обслуговування;
  •   експертне обслуговування.

Послуги, що не сумісні з проведенням у господарюючого суб'єкта обов'язкового аудиту, включають:

  •  ведення бухгалтерського обліку:
  •  відновлення бухгалтерського обліку;
  •  складання декларацій з податків;
  •  складання бухгалтерської звітності.

Ведення бухгалтерського обліку. На підприємстві, яке не має бухгалтерської служби, бухгалтерський облік може вестись спеціалізованою аудиторською фірмою чи аудитором на договірннх засадах. Якщо аудитори виконують, такі функції, то вони, відповідно не мають права надавати висновок про достовірність звітності, яку самі складають. При веденні обліку, аудитор розробляє облікову політику, формує робочий план рахунків, визначає бухгалтерські регістри і форму бухгалтерською обліку.

За необхідності, у випадках відсутності на підприємстві в момент укладання договору необхідної оргтехніки, аудиторська фірма може надавати підприємствам рекомендації з вибору прийнятних для клієнта технічних засобів, провести підбір, встановлення і налаштування програмного забезпечення, виконати роботи з наповнення баз даних.

Ведення обліку може здійснюватись як на всіх, так і з окремих видів та ділянок обліку.

Наведена послуга часто надається в поєднанні зі складанням бухгалтерської (фінансової) звітності, захистом бухгалтерської (фінансової) звітності і податкових декларацій в податкових органах.

Відновлення бухгалтерського обліку. На окремих підприємствах бухгалтерський облік або не ведеться, або ведеться неякісно. При цьому замовник надає аудитору всі документи по здійснених господарських операціях за певний період (квартал, рік), а аудитор складає необхідні розрахунки, регістри і формує відповідну бухгалтерську звітність.

Ця послуга проводиться за певний період, носить разовий характер та вимагає високої кваліфікації аудитора. Якість таких послуг залежить від повного надання замовником первинних та інших документів, використання програмного забезпечення з гнучкою системою налаштування для виконання всього комплексу робіт з відновлення обліку з використанням персональних комп'ютерів.

Організація бухгалтерського обліку включає комплекс заходів, пов'язаних з визначенням довготривалої облікової політики, вибір форми ведення обліку, підбір кадрів та комплексу технічних засобів, формування структури облікової служби, розробку графіку документообігу, перевірку типових проводок, посадових інструкцій для облікового персоналу тощо.

Така послуга носить разовий характер, тому розроблена типова технологія організації бухгалтерського (фінансового, управлінського) та податкового обліку користується найбільшим попитом у підприємств, що створюються.

Складання фінансової звітності. Такий вид послуг може бути наслідком проведеного аудиторською фірмою комплексу робіт з ведення бухгалтерського обліку, або ж бути самостійним видом робіт аудиторської фірми - складання звітності за даними облікових регістрів, наданих замовником.

Послуга може передбачати складання звітів до позабюджетних і соціальних державних фондів, статистичної звітності.

Захист бухгалтсрської та податкової звітності а податкових органах. У даний час здача звітності податківцям  це тривалий і фізично непризначений процес - великі черги, чисельні форми, які потрібно заповнювати в двох примірниках, регулювання розбіжностей тощо. У даному випадку усі турботи на себе бере аудиторська фірма: захист звітності передбачає попередню здачу і захист звітів в усіх державних соціальних, позабюджетних фондах, надання статистичної звітності органам статистики, тощо.

Такий вид послуг виконується в тих випадках, коли звітність попередньо складена для замовника аудиторською фірмою.

Удосконалення діючої системи обліку. Потреба в такій послузі виникає після проведення аудиту. Аудитори можуть запропонувати більш раціональну схему організації обліку і мінімізації податків, оптимізувати обліковий процес тощо.

Цей вид послуг передбачає ознайомлення з діючою у клієнта системою організації бухгалтерського обліку обгрунтованістю вибраної облікової політики, прийнятих облікових рішень з її реалізації.

У цьому разі аудиторська фірма після проведення детального вивчення системи обліку може запропонувати перехід до більш досконалої форми обліку, підібрати систему автоматизації обліку, впровадити передові і маловідомі у вітчизняній практиці методи обліку тощо.

Проведення економічного і фінансового аналізу. В останній час попит на такі послуги зростає через вивчення ефективності господарювання підприємства.

Консультаційні послуги. Передбачають підготовку роз'яснень з питань оподаткування, правильності накладання і розрахунку розмірів штрафних санкцій за порушення податкового законодавства; рекомендацій з організації первинного обліку; з прийняття облікових рішень щодо правових, організаційних, технічних та екологічних питань.

Згідно зі ст. 17 Закону України «Про аудиторську діяльність» аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

Консультуванню притаманні єдність принципів і методів. Основними методами консультування є опитування, зясування проблеми, її розв'язання і написання звітів.

Консультаційні послуги мають прикладний характер. Тому клієнт бере активну участь у роботі на всіх стадіях виконання завдання і виробляє під керівництвом аудиторів навички формулювання і розв'язання проблем.

Процес консультування - це спільна діяльність консультанта і клієнта з мстою вирішення певного завдання і здійснення бажаних змін на підприємстві.

Аудиторська діяльність - це підприємницька діяльність, тому аудитору слід пам'ятати, що успішне закінчення завдання залишає відчиненими двері для подальшої співпраці.

Такий вид діяльності як консультування можна порівняти з консультацією лікаря, який бажає попередити виникнення хвороби, ніж потім лікувати її. Своєчасне надання консультаційної допомоги дозволяє підприємству-клієнту попередити недоліки в обліку і помилки при складанні звітності. Поточне консультування здійснюється аудиторами протягом цілого року. Це дає можливість підприємству-клієнту попередити можливі недоліки, застрахуватись від їх виникнення і забезпечити складання достовірної звітності.

Крім перерахованих послуг, проводяться перевірки звітності, стану обліку, збереження майна, внутрішнього контролю; ведення обліку і звітності (налагодження обліку, впровадження передових форм і методів, складання звітності і декларацій, постійне ведення обліку з складанням звітності); оцінка майна; при приватизації, банкрутстві, успадкуванні, розподілі майна або злитті підприємств; аналіз, прогнозування і розробка рекомендацій тощо.

Усні консультації при безпосередньому спілкуванні із замовником дозволяють спільними зусиллями вирішувати складні проблеми. При цьому, звичайно, в обговоренні бере участь група співробітників клієнта, що дає можливість розглядати проблему більш об'єктивно, враховувати специфічні особливості ситуації, що склалась па підприємстві. Надання консультацій оформляють довідкою, в якій висвітлюють основні положення проблем, що обговорювалися, та прийняті рішення.

Навчальне консультування. Передбачає інформування співробітників клієнта про наукові і технічні досягненця з їх одночасним впровадженням у госнодарську діяльність шляхом проведення наукових семінарів, навчання на курсах підвищення кваліфікації. В результаті спільної роботи аудиторів і співробітників фірми-клієнта відбувається підвищення кваліфікації останніх, а також вирішуються конкретні управлінські проблеми.

Проведення семінарів, підвищення кваліфікації облікового персоналу підприємств передбачає читання курсів лекцій, проведення практичних занять, семінарів спеціалістами аудиторської фірми. Для цього аудиторські фірми залучають провідних спеціалістів державної податкової служби, викладачів навчальчих закладів та інших кваліфікованих спеціалістів.

Співробітники аудиторської фірми звертають увагу учасників семінарів на зміни в цивільному, податковому та іншому законодавстві, що відбулись за певний період, надають коментарі з нормативних актів, що стосуються ведення бухгалтерського обліку, проводять аналіз типових помилок при веденні обліку і складанні звітності, відповідають на запитання учасників семінару.

Навчання облікового персоналу. Така послуга виступає як продовження послуги з організації бухгалтерського обліку. Аудиторська фірма за певний період часу підбирає і готує для роботи в бухгалтерії підприємства штат співробітників: починаючи від бухгалтерів з окремих ділянок (автоматизованих робочих місць) обліку і закінчуючи головним бухгалтером і фінансовим директором. Підбір кадрів здійснюється за діловими якостями, з перевіркою членів майбутнього колективу на психологічну сумісність.

Найбільш якісно такі види послуг надають аудиторські фірми, які створені або діють на базі вищих навчальних закладів, науково-дослідних інститутів тощо.

Видання методичних розробок з бухгалтерського обліку, оподаткування, аналізу, аудиту. Виконується, як правило, великими аудиторськими фірмами, що мають колективи авторів для розробки методичної, навчальної та популярної літератури за певною тематикою, а також поліграфічну базу.

Аудиторські фірми можуть надавати послуги з підбору посібників, починаючи з рекомендацій з підписки на періодичну літературу, галузеві та спеціалізовані видання, і закінчуючи підбором довідників.

Автоматизація бухгалтерського обліку. Один з перспективних напрямів діяльності аудиторських фірм, який передбачає: вибір пакету прикладних програм для автоматизації обліку з наявних на ринку програмних засобів та їх адаптацію з урахуванням специфіки діяльності клієнта; розробку або участь у розробці прикладних програм з автоматизації обліку; впровадження пакетів прикладних програм у замовника.

Як правило, такі послуги пов'язані з навчанням персоналу роботі на комп'ютерах, організацією бухгалтерського обліку, підбором комплексу технічних засобів обліку тощо.

Для того, щоб мати більш рівномірне завантаження співробітників фірми, багато аудиторських фірм звертаються до використання форми абонементного обслуговування. У цьому випадку фірма укладає довгостроковий (не менше одного року) договір з господарюючим суб'єктом із зобов'язанням щоквартальних перевірок його фінансово-господарської діяльності та постійних консультацій з поточної організації обліку.

Переваги такого договору в тому, що виконавець має постійне річне завантаження своїх співробітників; виправлення, виявлені в ході перевірок, своєчасно вносяться до поточного обліку і не впливають на річну звітність підприємства; замовник отримує додаткову можливість отримання консультацій з поточного обліку, що дуже важливо в умовах постійної зміни законодавства; гнучкість системи оплати дозволяє і замовнику, і виконавцю більш раціонально використовувати свої фінансові кошти для вирішення інших завдань господарської діяльності.

Недоліком такої форми співробітництва для аудиторської фірми є те, що складно передбачити всі ситуації, які виникатимуть у наступному році, та спрогнозувати обсяг робіт і, відповідно, правильно визначити вартість наданих робіт.

9.2. Консультування в різних галузях діяльності

Консультування в галузі фінансів. Результати роботи будь-якої організації аналізуються перш за все через фінансові показники. У зв'язку з цим підприємства потребують допомоги з питань, що стосуються правильності проведення різних розрахунків, застосування коефіцієнтів. При аналізі фінансового стану підприємства застосовуються такі коефіцієнти:

  •  коефіцієнти, які стосуються ліквідності, тобто спроможності організації оплачувати рахунки, коли наступає строк платежу;
  •  коефіцієнти, що стосуються ефективності управління, які розраховуються через показники обороту;
  •  коефіцієнти, які відображають структуру капіталу (співвідносне співвідношення позикового і власного капіталу);
  •  коефіцієнти, які визначають рентабельність: (відношення прибутку до загальної вартості майна або прибутку до власного капіталу та ін.).

З точки зору управління обіговими коштами консультант застосовує підхід, що ґрунтується на аналізі руху готівки. Він шукає шляхи скорочення виробничо-комерційного циклу і збереження готівки.

Важливим моментом є визначення консультантом ефективної структури капіталу, оскільки вона впливає на довгострокові фінансові рішення. З цією метою аналізується поточна структура і співвідношення позикового і власного капіталу, очікуване надходження і використання готівки протягом декількох років. На підставі аналізу вносяться пропозиції щодо пошуку нових власних джерел або додаткових позикових коштів, уточнюється вид цінних паперів, які будуть випущені, і час їх реалізації.

Одне із завдань консультанта — визначити платоспроможність організації, тобто її здатність здійснювати всі платежі по процентах та погашення боргу до закінчення строків платежу.

Консультанти з фінансових питань можуть активно брати участь у розробці раціональних кошторисів, які включають: планування прибутку, розробку капіталовкладень, витрати на заробітну плату і т. д.

До об'єктів консультування відноситься і прогнозування наслідків інфляції при складанні планів і бюджетів (кошторисів). Консультанти для своїх клієнтів можуть надавати наступні послуги: розробляти на підставі аналізу сукупної грошової маси прогнози рівня інфляції; включати інфляційні прогнози в систему стратегічного планування організації, переглядати методи управління оборотним капіталом, встановлювати тісний взаємозв'язок між рівнем інфляції і змінами вартості валюти на зарубіжних валютних ринках.

Консультування малих підприємств. Малі підприємства використовують консультації аудиторів в основному для вирішення конкретних оперативних проблем, а саме:

  •  консультації по всіх аспектах управління, організації праці і розробки проектів щодо випуску продукції;
  •  консультації по встановленню цін, веденню бухгалтерського обліку і фінансового планування;
  •  консультації в галузі маркетингу;
  •  консультації щодо підготовки документів для отримання позики;
  •  роз'яснення законів та нормативних актів, включаючи податкове законодавство;
  •  з організації контролю якості і стандартизації;
  •  використання комп'ютерних програм і комп'ютерів.

Консультування з питань комп'ютеризації. Потреба на ринку консультаційних послуг у розробці пакетів програм, виборі і застосуванні сучасних персональних комп'ютерів досить велика. Консультанти допомагають впроваджувати нові системи, розробляти програми для навчання службовців, виробляти і здійснювати політику заохочення новаторства, використовувати техніку для зниження трудомісткості праці. Разом з розробкою систем консультанти здійснюють навчання персоналу.

Консультування з питань управління трудовими ресурсами. Основними питаннями при консультуванні з управління трудовими ресурсами є: наймання на роботу; підготовка кадрів; просування по службі і переведення з одного місця роботи на інше; відносини між працівниками і керівництвом. Для цього вивчають результати роботи з кадрових питань за певний період часу. Результати ефективного аналізу дозволяють зробити висновки про те, що слід змінити і які прийняти рішення для покращення управління людськими ресурсами та їх розвитку. Консультант може запропонувати більш об'єктивну процедуру і критерії підбору кадрів, програму навчання персоналу. Консультанти допомагають випробовувати і оцінювати кандидатів шляхом співбесід, тестів, ретельної перевірки рекомендацій.

Від консультанта може знадобитись допомога у вивченні і реорганізації системи заробітної плати. При цьому він аналізує господарські операції, оцінює складність роботи. Аналіз цієї проблеми може вказати на недоліки: розбіжності в оплаті, які не відображають складності і важливості категорій робіт; слабкий зв'язок між оплатою і реальними результатами діяльності працівників; розбіжності в оплаті праці категорій працівників, які не стимулюють підвищення кваліфікації; відсутність гнучкості у використанні премій з метою заохочення високоефсктивної роботи.

Консультанти повинні надавати рекомендації клієнту з наступних питань: як можна підготовку і підвищення кваліфікації кадрів повязати з метою, проблемами та ефективністю роботи клієнта; як пояснити потребу різних категорій персоналу в підвищенні кваліфікації; як підвищення кваліфікації кадрів може вплинути на ефективність роботи організації і рівень витрат; як можна підвищити професійні знання керівників організації; як можна мотивувати працівників до підвищення кваліфікації і самовдосконалення тощо. Консультант повинен допомогти клієнту обрати методи оцінки кадрів, навчити використовувати результати оцінки для прийняття рішень по підготовці кадрів, просування по службі, збільшення заробітної плати, переведення з місця на місце і т. д.

Особливості аудиту акціонерних товариств

Аудит акціонерних товариств в основному здійснюється так само, як і на інших підприємствах, проте має певні особливості, обумовлені специфікою організації та господарської діяльності цих товариств.

Згідно з вимогами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств та підприємств-емітентів облігацій (крім банків) визначено перелік питань, на підставі яких незалежні аудитори (фірми) повинні підтвердити повноту та достовірність бухгалтерської звітності та сформувати на цій основі висновки про їх реальний фінансовий стан. Проте аудитору дано право не включати до висновку ті питання, які несуттєві для діяльності підприємства, і водночас включати додатково інші питання, які він вважає доцільними.

Мета аудиторської перевірки діяльності акціонерних товариств полягає в наступному:

• захисті прав акціонерів та інвесторів шляхом підтвердження повноти і достовірності бухгалтерської звітності;

• визначенні реального фінансового стану акціонерних товариств.

Специфічними завданнями аудиту діяльності акціонерних товариств є:

• перевірка дотримання вимог Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо діяльності акціонерних товариств;

• перевірка правильності відображення операцій з акціями власної емісії;

• перевірка правильності оподаткування дивідендних виплат;

• перевірка квартальної та річної фінансової звітності, в т. ч. емітентів цінних паперів.

Предметом аудиту діяльності акціонерних товариств є господарські процеси та операції, пов'язані з наявністю, рухом та використанням активів та пасивів.

Об'єктами аудиту діяльності акіціонерного товариства є документально зафіксована наявність, рух активів підприємства та джерел їх формування.

Джерелами інформації для аудиту діяльності акціонерних товариств, крім типових для всіх інших підприємств, є наступні:

1) організаційні документи: протоколи зборів засновників, акціонерів, реєстр акціонерів;

2) первинні документи з обліку акцій та облігацій;

3) облікові регістри (Книга обліку цінних паперів) та звітність.

Під час проведення аудиту діяльності акціонерних товариств необхідно керуватись загальною методологією аудиту окремих об'єктів та господарських операцій бухгалтерського обліку підприємств України.

Виділяють такі етапи перевірки:

  •  підготовчий;
  •  проміжний;
  •  фізичної перевірки;
  •  заключний.

Підготовчий етап. Найперше принципове питання, яке потрібно вирішити на цьому етапі — це порядок призначення, затвердження аудитора на проведення перевірки. Оскільки власники (акціонери) відокремлені від свого майна, фінансових вкладень у товариство і можуть не брати участі у його діяльності та управлінні, вони прагнуть отримати достовірну інформацію про результати господарської діяльності акціонерного товариства, а тому мають довіряти аудитору, бути переконаними в його об'єктивності. Аудитора має призначати не керівництво, правління чи спостережна рада, а його кандидатура (або аудиторська фірма) має бути узгоджена і затверджена загальними зборами акціонерів (як це роблять у переважній більшості зарубіжних країн), а також має бути обумовлена величина аудиторського гонорару. На підготовчому етапі аудитор, який отримав такі повноваження, мас провести загальне ознайомлення з підприємством, з'ясувати напрями його діяльності, специфіку галузі; визначити, які існують основні господарські процеси та їх сутність; провести опитування і анкетування керівництва; поспілкуватися з попереднім аудитором і з'ясувати, чи існують вагомі підстави для відмови від проведення перевірки.

До особливих напрямів перевірки акціонерних товариств на підготовчому етапі слід віднести аудит установчих документів. Згідно з чинним законодавством до установчих документів акціонерних товариств відносять установчий договір та статут. Установчий договір — це цивільно-правовий договір, що регулює відносини між учасниками у процесі створення і діяльності юридичної особи. Він укладається у письмовій формі і набирає чинності з моменту підписання. У законодавстві не зазначені обов'язкові елементи інформації, які має містити установчий договір. Тому при перевірці правильності його складання аудитор має керуватися загальними нормами цивільного законодавства про угоди і зобов'язання. Підкреслимо, що установчий договір акціонерного товариства укладається між його засновниками з метою створення товариства і після державної реєстрації товариства є виконаним. Після того, як акціонерне товариство пройшло державну реєстрацію, згідно з листом Державного Комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва, будь-які зміни і доповнення можуть вноситися до його статуту лише за рішенням загальних зборів акціонерів, а установчий договір при цьому залишається без змін. На це аудитору слід звернути особливу увагу.

Після цього аудитор перевіряє статут акціонерного товариства, відповідність його положень вимогам чинного законодавства, правомірність внесення змін і доповнень.

Статут з юридичної точки зору - це корпоративний нормативний акт, який затверджується одноголоснщ або більшістю учасників господарського товариства і регулює питання створення, діяльності і припинення існування товариства. Він набирає чинності з моменту державної реєстрації господарського товариства.

Специфічним об'єктом аудиторської перевірки є Реєстр акціонерів. Товариства ведуть та зберігають точні та повні записи про осіб, які є їх акціонерами, незалежно від того, чи випустили вони сертифікати акцій чи ні. Перелік зареєстрованих осіб на визначену дату з вказівкою кількості належних їм акцій називається Реєстром акціонерів. Згідно з чинним законодавством України акціонерні товариства, які мають 500 та більше акціонерів, повинні мати незалежного реєстратора акціонерів, від якого аудитор може отримати необхідну інформацію. Аудитор має зважати на те, що підставою для запису до реєстру акціонерів є такі документи: передавальне доручення; сертифікат іменних цінних паперів; договір дарування; договір обміну; рішення суду; документ, що підтверджує право на спадщину; документи, визначені Фондом держмайна України щодо іменних цінних паперів, розміщених у процесі приватизації; засновницькі документи юридичної особи у разі передачі іменних цінних паперів засновником у власність при формуванні статутного фонду цієї юридичної особи. За інших умов записи до Реєстру є незаконними. Аудитор перевіряє наявність у Реєстрі такої обов'язкової інформації як: назва акціонерного товариства і його місцезнаходження; дані про величину статутного капіталу; види, кількість та номінальна вартість випущених акцій, їх роздрібнення та консолідація. Аудитор зіставляє суми за рахунками акціонерів у Реєстрі акціонерів із сумою акціонерного капіталу за даними Головної книги. У більшості випадків для ведення Реєстру акціонерів використовується певне програмне забезпечення.

Після здійснення інших традиційних для підготовчого етапу аудиторських процедур, які виконуються при будь-якій аудиторській перевірці (визначення загального стану та оцінки системи внутрішнього контролю; оцінки аудиторського ризику та його складових; вибору підходів і методів контролю, важливих напрямів перевірки; формування групи аудиторів; визначення строків перевірки) аудитор складає план та програму аудиту.

Проміжний етап. На цьому етапі аудитор здійснює контроль за дотриманням у акціонерному товаристві загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку, загальний огляд ведення аналітичного та синтетичного обліку, виявляє зони ризику, уточнює план і програму аудиту. Серед особливостей проміжного етапу аудиту акціонерних товариств варто відзначити детальний контроль (тестування системи внутрішнього контролю) та вивчення роботи Ревізійної комісії. В Україні запровадження внутрішнього аудиту в акціонерних товариствах тільки розпочинається, і тому на перспективу, плануючи свою перевірку, зовнішній аудитор повинен приділити належну увагу перевірці надійності даних та ефективності роботи внутрішнього аудитора.

Одним із органів внутрішнього контролю акціонерного товариства є його Спостережна рада - рада товариства. За загальним правилом, цей орган є необов'язковим і створюється за рішенням установчих або загальних зборів товариства. Однак, у певних випадках закон вимагає створення Спостережної ради, зокрема в акціонерних товариствах, що налічують понад 50 акціонерів, або якщо такі товариства створені в процесі приватизації. Спостережна рада є контрольним органом для Правління, яке їй звітує. Вона має право вимагати перевірки ревізійною комісією фінансово-господарської діяльності Правління.

Перевірка діяльності Правління передбачає здійснення наступних процедур:

  •  розгляд звітів за квартал чи півріччя, які подає Правління, і прийняття відповідних рішень;
  •  аналіз дій Правління щодо змін, в тому числі розширення сфери діяльності товариства, його філій та представництв;
  •  розгляд та аналіз висновків, матеріалів перевірок і службових розслідувань, що проводяться ревізійною комісією акціонерного товариства.

У разі необхідності Спостережна рада виступає ініціатором проведення позачергових ревізій фінансово-господарської діяльності та аудиторських перевірок товариства, дочірніх підприємств, філій, представництв і приймає рішення на підставі звітів ревізійної комісії. Ревізійна комісія є обов'язковим контролюючим органом акціонерного товариства. Необхідність ревізійної комісії зумовлена тим, що брати участь в органах управління можуть не лише акціонери, а й особи, які виконують функції членів Правління, керівників структурних підрозділів та головних спеціалістів на підставі трудового договору. Діяльність зазначених посадових осіб та органів, сформованих за їх участю, вимагає перевірки з боку акціонерів, оскільки інтереси найманих працівників не завжди співпадають з інтересами акціонерного товариства, в якому вони працюють, а також учасників цього товариства. Менеджери акціонерного товариства, які не є акціонерами, зацікавлені у завищеній оцінці своєї праці, а також можуть зловживати своїм становищем у товаристві (наприклад, укласти угоду або здійснити господарську операцію на свою користь або в інтересах третіх осіб — за відповідну винагороду). Отже, основне призначення ревізійної комісії акціонерного товариства - контроль за фінансово-господарською діяльністю товариства в цілому, а також Правління і всіх його підрозділів та створених товариством дочірніх підприємств. До того ж, за наявності в акціонерному товаристві Спостережної ради, остання та ревізійна комісія є двома органами, що контролюють діяльність Правління.

Контроль ревізійної комісії обмежується фінансово-господарською діяльністю товариства (включаючи і його філії, представництва, дочірні підприємства унітарного типу). Ревізійна комісія здійснює перевірки фінансово-господарської діяльності товариства лише за певних обставин - за дорученням Загальних зборів, ради акціонерного товариствапостережної ради), за своєю ініціативою, якщо для цього є відповідні підстави, або на вимогу акціонерів, які володіють у сукупності більш як 10 % голосів, а висновки по річних звітах і балансах - акціонерне товариство готує по завершенні відповідного господарсько-фінансового періоду (при цьому ревізійній комісії акціонерного товариства повинні бути надані всі матеріали, бухгалтерські або інші документи і особисті пояснення посадових осіб на її вимогу).

Ревізійна комісія доповідає про результати проведених нею перевірок Загальним зборам акціонерного товариства або раді акціонерного товариства (Спостережній раді).

Організація роботи ревізійної комісії акціонерного товариства має здійснюватися на підставі закону, а також внутрішніх нормативних актів товариства, що деталізують процедуру формування та діяльність цього органу, його функції, права та обов'язки членів комісії, з урахуванням специфіки діяльності конкретного акціонерного товариства.

Для ефективного виконання своїх контрольних функцій члени ревізійної комісії мають право вимагати надання всіх документів, необхідних для проведення перевірок, та особистого пояснення посадових осіб товариства щодо питань, які належать до її компетенції.

Аудитор звертає увагу на аналітичний облік акцій на рахунку 08 «Бланки суворого обліку», які повинні вестись за їх видами (прості, привілейовані) та категоріями (іменні та на пред'явника), місцями зберігання (матеріально відповідальними особами), купюрами (серіями та номерами).

Слід перевірити правильність відображення та своєчасність обліку курсової різниці по реалізації акцій. При цьому, якщо акції акціонерних товариств реалізуються за ціною, що перевищує їх номінальну вартість, отримана сума різниці між продажною та номінальною вартістю відображається на рахунку 421 «Емісійний дохід».

Аудитор перевіряє, чи немає випадку використання та розподілу цих сум на будь-які цілі, крім випадків реалізації акцій за ціною не нижче номінальної вартості.

Згідно з Планом рахунків облік власних акцій ведеться за фактичною вартістю викупу. Всі операції по відображенню в обліку різниці між вартістю викупу і номінальною вартістю або вартістю реалізації власних акцій здійснюється тільки після їх анулювання чи реалізації.

Аудитор перевіряє відповідність даних бухгалтерського обліку і засновницьких документів. Для цього порівнюються суми, зазначені в розділі І пасиву балансу за рядком «Статутний капітал» та по рахунку 40 «Статутний капітал» Головної книги з даними зареєстрованого статутного фонду за установчими документами товариства.

Синтетичний і аналітичний облік на рахунку 40 «Статутний капітал» перевіряється за даними реєстру власників іменних цінних паперів. Аудитор повинен впевнитися в тому, що на підприємстві правильно здійснюється облік статутного фонду, тобто виконується вимога щодо ведення субрахунків до рахунку 40:

1) визначений статутний капітал (акції органу приватизації);

2) оплачений статутний капітал (акції в обігу);

3) вилучений статутний капітал (акції вилучені).

Збільшення статутного капіталу ВАТ може відбуватись шляхом випуску нових акцій або збільшення номінальної вартості раніше випущених акцій.

При збільшенні капіталу шляхом додаткового розміщення акцій необхідно прослідкувати, щоб їх випуск відбувався в межах встановленої статутом кількості оголошених акцій. Якщо додаткове розміщення здійснюється не вперше, то можлива до розміщення кількість буде визначатися як різниця між числом оголошених в статуті акцій певних категорій і видів, та розміщених раніше додаткових акцій тих же категорій і видів. Випуск акцій в більшій кількості дозволяється лише в тому випадку, якщо Загальними зборами акціонерів, поряд з прийнятим рішенням про зміну величини статутного капіталу, було прийнято рішення про збільшення кількості оголошених акцій, тобто були внесені зміни до Статуту товариства. Оскільки рішення про збільшення кількості оголошених акцій може бути прийняте тільки Загальними зборами акціонерів, то аудитору доцільно уточнити підсумки голосування.

Зменшення статутного капіталу відбувається у випадку викупу частини акцій у їх власників, їх анулювання, при зниженні номінальної вартості акцій, при вилученні вкладів учасників, при перерахуванні частини коштів статутного капіталу в резервний капітал (відповідно до установчих документів, вимог законодавства). При цьому слід враховувати, що чинним законодавством заборонений випуск акцій для покриття збитків підприємства.

Якщо причиною зменшення статутного капіталу є несвоєчасність реалізації акцій, неоплачених у встановлений строк, то необхідно перевірити: чи проводився запис у Реєстрі акціонерів; чи поверталось майно або інші кошти, внесені в оплату акцій до закінчення встановленого терміну; чи діяло товариство відповідно до Статуту, вимагаючи оплати неустойки за невиконання зобов'язань по оплаті акцій. При зменшенні статутного капіталу внаслідок несвоєчасної реалізації акцій, викуплених у акціонерів, слід впевнитися в тому, що товариство дійсно мало право їх викупу.

Типова помилка багатьох акціонерних товариств - неправильний розрахунок дивідендів. Джерелом дивідендів є прибуток акціонерного товариства після сплати податків. Із прибутку, призначеного на їх виплату, як правило, не виключається оплата путівок, харчування тощо. Це призводить до необгрунтованого завищення дивідендів. Не завжди враховується строк оплати акцій або внесення пайових внесків. При розрахунку дивідендів суму чистого прибутку, що спрямовується на сплату дивідендів, слід співвідносити з середньозваженою величиною статутного капіталу за відповідний період. Тому аудитору необхідно перевіряти звіти, а також поштові перекази та платіжні відомості на сплату заробітної плати.

Дивіденди на акції держави повинні перераховуватись до державного бюджету. Особливу увагу необхідно приділити тим випадкам, коли раховані дивіденди є об'єктом оподаткування для фізичних осіб.

У випадку бартерних виплат дивідендів аудитор повинен оцінити такі операції як незаконні. Коли нараховані дивіденди не виплачуються, а спрямовуються на придбання акцій - це є порушенням вимог Закону України «Про цінні папери та фондову біржу», адже акції придбати можна лише за рахунок прибутку.

Перевіряючи облік операцій з нарахування та сплати дивідендів, необхідно звернути увагу на правильність оподаткування сум виплачених дивідендів.

Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку затверджено форми фінансової звітності емітентів, які відповідають міжнародним стандартам бухгалтерського обліку. Перед аудиторською фірмою у зв'язку з цим виникають завдання щодо перевірок такої звітності, з одного боку, і допомоги акціонерним товариствам у правильності її складання, з іншого. Ці заходи сприятимуть упорядкуванню процесу надання інформації про діяльність акціонерних товариств користувачам, забезпеченню захисту і доступності інформації, встановленню відповідності суб'єктів (фондового ринку за повноту, достовірність, конфіденційність при наданні і використанні інформації).

Акціонерне товариство в обов'язковому порядку створює резервний капітал, який використовується на покриття загальних балансових збитків при відсутності інших можливостей їх відшкодування. При недостатності прибутку в окремі роки кошти з резервного фонду використовуються для виплати гарантованих дивідендів за привілейованими акціями та для підтримки достатнього розміру дивідендів по інших акціях. Аудитору слід зясувати відповідність фактичної величини резервного капіталу величині, зазначеній у статуті товариства, та правильність відрахувань до нього.

Інші фонди акціонерного товариства (спеціальні фонди, фонди економічного розвитку) повинні утворюватись, якщо це передбачено Статутом або рішенням Загальних зборів акціонерів (Правління). Аудитор визначає доцільність створення та використання цих фондів.

Аудит операцій з акціями починається з їх інвентаризації, яка проводиться одночасно з інвентаризацією грошових коштів у касі. У випадку, якщо акції іменні, в акті інвентаризації акцій їх необхідно групувати за окремими власниками, із зазначенням серії, номера, загальної суми.

Інвентаризація акцій, зданих на зберігання в банк-депозитарій, полягає в звірці залишків сум, які числяться за даним підприємством.

У випадку недостачі або лишків акцій складається порівняльна відомість, виявлена недостача стягується з винних осіб, лишки оприбутковуються. Потім перевіряються операції по емісії акцій, продажу, обміну, викупу, нарахуванню дивідендів.

Аудитор, перевіряючи повноту оприбуткування виготовлених акцій, використовує дані позабалансових рахунків, на які вони повинні оприбутковуватися. Списання бланків з цього рахунку здійснюється одночасно з записами по реалізації акцій.

Аудитор повинен впевнитись, чи оприбутковані акції за видами, місцями зберігання, відповідно до Положення про ведення касових операцій в національній валюті на підприємствах України; чи складені всі акції, описи з зазначенням їх вигляду, номеру, серії, номінальної вартості, строку погашення; чи ставляться при їх погашенні відповідні примітки в описі.

При перевірці аудитору необхідно враховувати, що акціонерне товариство несе матеріальну відповідальність перед інвесторами за порушення вимог Закону України «Про цінні папери та фондову біржу». До таких порушень відносяться:

1) виконання угод з підробленими цінними паперами;

2) операції з цінними паперами неіснуючих емітентів та таких, що не пройшли державної реєстрації;

3) операції з цінними паперами, на які учасник ринку не має права володіння або розпорядження;

4) продаж одного цінного паперу кільком інвесторам.

При підготовці річного звіту керівництво акціонерного товариства повинно усвідомлювати відповідальність за складений звіт. Якість складання і своєчасність оприлюднення річного звіту — це головні фактори, що впливають на залучення інвесторів, постачальників та клієнтів. Оприлюднення цієї інформації може не тільки підвищити ліквідність та вартість цінних паперів, але й збільшити попит на продукцію та послуги. Крім цього, керівництво повинно розглядати цей звіт не як чергову звітність перед ще одним контролюючим державним органом, а передусім як звіт про результати свого господарювання перед власниками товариства. Саме з цих принципів потрібно виходити фахівцям, готуючи річний звіт.

Достовірність та повнота річної фінансової звітності повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою), що передбачено законодавством. Аудиторський висновок складається аудитором згідно з вимогами, і подається до Державного комітету з цінних паперів та фондового ринку при реєстрації інформації та випуску цінних паперів, а також при поданні регулярної інформації ВАТ - підприємствами-емітентами облігацій (крім банків).

На підставі отриманих облікових даних аудитор повинен здійснити перевірку показників фінансового стану підприємства, а саме: коефіцієнтів абсолютної ліквідності, фінансової стійкості (чи незалежності або автономії), покриття зобов'язань власним капіталом тощо. Крім висновку про відповідність фінансової звітності підприємства встановленим вимогам чинного законодавства, аудитор повинен зробити висновок, чи відповідає фінансова звітність прийнятій обліковій політиці та чи реально і точно відображає вона фінансовий стан підприємства, оцінити вірогідність його безперервного функціонування, у тому числі банкрутства. При підготовці аудиторського висновку доцільно користуватись Методичними рекомендаціями щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці ВАТ та підприємств-емітентів облігацій (крім банків), розробленими на підставі відповідних вимог. Аудиторський висновок повинен бути підшитий разом з підтвердженими формами річної фінансової звітності.

Річна фінансова звітність повинна бути складена відповідно до вимог П(С)БО 2 «Баланс», П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів», П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал» та наказу Мінфіну «Про примітки до річної фінансової звітності». Товариства, крім заповнення таблиць ф. № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», також наводять у самостійно обраному вигляді (письмове пояснення, таблиця, графік) всю іншу інформацію, розкриття якої передбачено чинними П(С)БО. При складанні ф. № 2 «Звіт про фінансові результати» ВАТ заповнюють розділ 3 звіту, при цьому показники рядків 320 та 330 необхідно розрахувати згідно з вимогами П(С)БО 24 «Прибуток на акцію».

Організація роботи ревізійної комісії акціонерного товариства має здійснюватися на підставі закону, а також внутрішніх нормативних актів товариства, що деталізують процедуру формування та діяльність цього органу, його функції, права та обов'язки членів комісії, з урахуванням специфіки діяльності конкретного акціонерного товариства.

Для ефективного виконання своїх контрольних функцій члени ревізійної комісії мають право вимагати надання всіх документів, необхідних для проведення перевірок, та особистого пояснення посадових осіб товариства щодо питань, які належать до компетенції ревізійної комісії.

Про всі суттєві недоліки, виявлені аудитором на проміжному етапі, у письмовому вигляді повідомляється керівництву акціонерного товариства.

Етап фізичної перевірки. Характерними рисами цього етапу є перевірка реальної наявності активів підприємства (основних засобів, запасів, грошових коштів та їх еквівалентів), встановлення їх належності (права власності на них) та перевірка правильності їх оцінки. З цією метою аудитор або його асистент має бути присутнім при проведенні інвентаризації, строки якої повідомляються йому заздалегідь, і вибірково перевіряє достовірність результатів такої інвентаризації. Важливим об'єктом контролю аудитора є фактична наявність викуплених акцій власної емісії та бланків сертифікатів акцій, умов їх зберігання. Аудит статей звітності — це основний етап аудиторської перевірки, на якому основними завданнями аудитора є перевірка кожної статті всіх форм річної звітності згідно з установленими ознаками і критеріями, аналітичний огляд звітності за весь період перевірки, визначення динаміки розвитку підприємства, повідомлення керівництву про виявлені недоліки. З огляду на це специфічними аспектами аудиту акціонерних товариств на даному етапі є такі: перевірка порядку формування і обліку статутного капіталу, операції з акціями; контроль правильності обліку та списання організаційних витрат; розрахунки з акціонерами; виплата дивідендів. Усі виявлені аудитором порушення фіксуються у його робочих документах. В узагальненому вигляді повідомляються керівнику підприємства спеціальним листом із зазначенням можливих і необхідних коригувань облікових регістрів і фінансової звітності.

Заключний етап. На цьому етапі перевірки аудитор здійснює узагальнення отриманих результатів, складає свій звіт і висновок про достовірність фінансової звітності, передає його замовнику, обговорює можливості подальшої співпраці та висловлює свої рекомендації.

Особливості аудиту спільних підприємств.

Одним із ключових питань аудиторських послуг є вивчення порядку формування й оцінка статутних документів спільних підприємств, достовірність і правильність оформлення бухгалтерських записів і первинних документів. В якості джерел інформації аудитор використовує статут, договір, протоколи правління, виписки банку, рахунки, акти, накладні, журнали, Головну книгу і баланс. Він звертає увагу на правильність бухгалтерських записів щодо внесків до статутного капіталу, відповідність розмірів і строків внесків у фонд згідно з чинним законодавством. Аудитор повинен ретельно вивчити документи, які підтверджують внески сторін до статутного капіталу. По грошових коштах до них можна віднести виписки банку з додатками; по основних засобах — акти приймання-передавання основних засобів, рахунки, товарно-транспортні накладні; по матеріалах — акти про приймання матеріалів, рахунки, накладні тощо. На кожний внесок має бути відповідний документ, в якому обов'язково вказується сума, яка спрямована на формування статутного капіталу. Особливої уваги потребує перевірка внесків у цей фонд нематеріальних активів, які повинні підтверджуватися документами. Це може бути також документація, де описується певна технологія, програми для комп'ютерів, договори, акти.

Одним із важливих питань аудиту є перевірка правильності розрахунку собівартості продукції. Аудитор перевіряє достовірність включення окремих видів витрат до собівартості продукції. У центрі уваги аудитора мають бути видатки і збитки, віднесені на рахунок фінансових результатів. Перевіряються пільги та гарантії, що надаються підприємству з іноземними інвестиціями, тобто наявність норми іноземного капіталу в статутному фонді підприємства.

Звертається увага на методологію ведення бухгалтерського обліку, яка повинна здійснюватися за стандартами України, проте підприємство може додатково запроваджувати облік і звітність за правилами інвестора.

Інтелектуальна власність працівників підприємства, які є авторами — особливий об'єкт аудиту. Він вивчає додержання прав цієї власності та ефективність використання її підприємством. Фінансові вкладення, валютні рахунки перевіряються окремо й глибоко, у цілому аудиторське дослідження фінансово-господарської діяльності спільних підприємств дає змогу врахувати особливості використання спільного капіталу, визначити суму прибутку та його розподіл між акціонерами.

Перевіряється стан синтетичного обліку і його зв'язки з даними аналітичного обліку. Показники розрахункових статей балансу повинні мати обов'язково розгорнуте сальдо за активом і пасивом та повністю відповідати даним оборотних відомостей, машинограм, журналів. Найважливіше завдання аудиту стану бухгалтерського обліку — з'ясувати, наскільки облік забезпечує збереження цінностей і контроль за їх витрачанням. На підставі первинної документації аналітичного і синтетичного обліку перевіряється достовірність поданої звітності про результати фінансово-господарської діяльності як за окремі періоди, так і в цілому за рік. Особливу увагу зосереджують на виявленні фактів викривлення у звітності справжнього стану діяльності підприємства. Аудитор з'ясовує, чи не було приписок невиконаних робіт, фальсифікації основних показників — прибутку, рентабельності, продуктивності праці та ін. Користуючись документальними методичними прийомами, перевіряють правильність відображення у бухгалтерському обліку результатів інвентаризації.

Як правило, аудиторській перевірці піддається звітність підприємства, що включає: баланс підприємства (ф. № 1); звіт про фінансові результати (ф. № 2); звіт про власний капітал (ф. № 4); звіт про рух грошових коштів (ф. № 3); примітки до річної фінансової звітності (ф. № 5); пояснювальну записку до річного звіту; інші форми, що можуть бути введені відповідними нормативними документами. Перш ніж розпочати перевірку річної звітності необхідно перевірити дані, отримані під час інвентаризації відповідних статей балансу: незавершеного виробництва, товарів і матеріальних цінностей, основних засобів, коштів, розрахунків. Отже, кожна стаття балансу на кінець звітного року має бути підтверджена результатами старанно проведеної інвентаризації.

Усі розбіжності з даними бухгалтерського обліку, виявлені в ході інвентаризації, повинні бути виправлені і відбиті у відповідних облікових регістрах до подання річного звіту. Суми статей балансу за розрахунками з фінансовими, податковими органами мають бути узгоджені з ними й тотожні. Розбіжності за цими розрахунками не припускаються.

Перевіряючи достовірність відображення у звітності залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду, з'ясовують, наскільки на підприємстві дотримуються обраної облікової політики. Аудитор, використовуючи нормативні акти, перевіряє правильність оцінки статей бухгалтерського балансу та фінансової звітності. Капітальні та фінансові вкладення перевіряються щодо обґрунтованості витрат, показаних у балансі. До складу капітальних вкладень належать витрати на будівельно-монтажні роботи, придбання обладнання, інструментів та інші капітальні роботи і витрати. Величину цих витрат та їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків «Капітальні інвестиції», «Довгострокові кредити банків», «Довгострокові позики» та ін.

Сировину, основні та допоміжні матеріали, паливо, куплені напівфабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, тару відображають в обліку за вартістю згідно з П(С)БО 9 «Запаси», давальницьку сировину — за балансом, за цінами, вказаними у договорі. Матеріальні ресурси, на які продажна ціна зменшилась або коли вони застаріли чи частково втратили початкову вартість, відображаються у бухгалтерському балансі на кінець звітного періоду за ціною можливої реалізації, якщо вона нижча від первісної вартості заготівлі (придбання), різниця у цінах відноситься на витрати фінансово-господарської діяльності (рахунок 946 «Втрати від знецінення запасів»). Зазначені цінності аудитор перевіряє за даними рахунків бухгалтерського обліку «Виробничі запаси», «Малоцінні та швидкозношувані предмети», «Товари», «Готова продукція» та ін.

Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками, покупцями і підрядниками та інші розрахункові операції у бухгалтерському обліку та звітності відображають у сумах, звірених взаємно й оформлених відповідними актами. Аудитор перевіряє їх достовірність за даними рахунків бухгалтерського обліку: 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» та ін.

Курсові різниці за операціями в іноземних валютах визначаються як різниця між оцінкою валютних активів та пасивів на дату відображення їх у бухгалтерському обліку і на дату фактичного здійснення розрахунку (надходження або сплати коштів) за курсом Національного банку України і відображаються на рахунках 714 «Доходи від операційної курсової різниці (позитивна різниця) та 945 «Втрати від операційної курсової різниці». Усі статті балансу повинні бути підтверджені матеріалами інвентаризації в поточному році, тому аудитор перевіряє правильність їх оформлення та відображення на рахунках бухгалтерського обліку. За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновок про достовірність даних бухгалтерського обліку і звітності на підприємстві. Достовірність звітності, що публікується, підтверджується аудиторською фірмою або аудитором.

Перевірка доброякісності звітності та своєчасності її подання вищій організації і відповідним державним органам проводиться на підставі нормативних актів про бухгалтерські звіти і баланси. При цьому аудитор, як уже зазначалося, перевіряє графіки подання звітності, пояснювальної записки і річного звіту, а також те, як на підприємстві виконуються зауваження податкових служб, реалізуються пропозиції і рішення вищої організації, фінансових органів, банків щодо поточної і періодичної звітності, зокрема з'ясовує, чи внесені корективи до балансу, зроблені при затвердженні звіту за минулий рік. Установлюється реальність балансу, повнота і своєчасність проведення інвентаризації всіх товарно-матеріальних цінностей і розрахунків, дебіторської і кредиторської заборгованості, правильність відображення фінансових результатів.

Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту та взаємозв'язок звітних форм поточної і річної бухгалтерської або статистичної звітності. Одночасно з'ясовує, як на підприємстві здійснюються аналіз і затвердження звітності структурних підрозділів, чи обговорюється поточна і річна звітність на виробничих нарадах, зборах засновників та акціонерів, чи є в наявності протоколи про затвердження звітності і розподіл прибутків, як виконуються рішення цих нарад, зборів. Вивчаються всі зауваження щодо поточної і річної звітності, які надходять на підприємство від місцевих фінансових органів, податкових служб, з'ясовують, що зроблено керівником підприємства для усунення недоліків, поліпшення фінансово-господарської діяльності.

Для впевненості у правильності складання бухгалтерського балансу (ф. № 1), звіту про фінансові результати (ф. № 2), звіту про власний капітал (ф. № 4) та звіту про рух грошових коштів (ф. № 3) аудитору необхідно перевірити взаємну узгодженість показників фінансової звітності. Досвід показує, що для такої перевірки аудитору необхідно скласти спеціальну таблицю взаємозв'язків показників, які відображені у звітних формах на основі методичних рекомендацій Міністерства фінансів України.

Після того, як перевірено взаємну узгодженість показників фінансової звітності підприємства за рік, який контролюється, і виявлені певні розбіжності, аудитор разом з головним бухгалтером підприємства встановлює їх причини. У разі потреби до звітності керівництвом підприємства вносяться необхідні корективи. Переконавшись у достовірності фінансової звітності, яка складена за даними бухгалтерського обліку, підтвердженого первинною документацією про господарську діяльність підприємства, аудитор має підстави підтвердити правильність її складання.

У деяких випадках, передбачених законодавством, доводиться перевіряти звітність на підприємствах, що підлягають реорганізації або ліквідації. Техніка проведення перевірки таких підприємств не містить якихось суттєвих особливостей. Проте необхідно врахувати такі моменти:

  •  у разі реорганізації економічних суб'єктів (злиття, виділення, перетворення) права й обов'язки кожного з них переходять до нової юридичної особи (або до осіб) відповідно до передавального акта;
  •  реорганізацію рекомендується приурочувати до кінця певного звітного періоду (року або кварталу).

Проводиться також аудит створення і впровадження нової техніки. Завдання аудиту полягають у перевірці виконання плану створення і впровадження нової техніки, фінансування його заходів і преміювання працівників підприємства відповідно до чинних нормативно-правових актів. Джерелами інформації для аудиту є дані аналітичного обліку за рахунком 15 «Капітальні інвестиції», облікові регістри і первинні документи, а також нормативна документація, якою регулюються операції, пов'язані зі створенням і впровадженням нової техніки.

У процесі аудиту перевіряються наявність плану створення і впровадження нової техніки, його обгрунтованість техніко-економічними розрахунками. Насамперед визначаються переваги нової техніки порівняно з діючою на підприємстві, можливість ефективного використання її за існуючої технології виробництва, можливий строк окупності витрат.

Завершується аудит операцій, пов'язаних зі створенням і впровадженням нової техніки, контролем кошторису за затвердженою номенклатурою витрат, відображенням їх на рахунках бухгалтерського обліку і звітності. Виявлені недоліки і порушення нормативно-правових актів у систематизованому порядку за їх значущістю викладають у висновку аудитора.

9.3. Санаційний аудит

З прийняттям Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», яким передбачена можливість досудової санації, а також санації підприємства і укладання мирової угоди під час провадження справи про банкрутство, питання проведення саме санаційного аудиту підприємств набуває надзвичайної актуальності. Адже рішення санаторів, кредиторів, господарського суду щодо застосування процедури санації чи мирової угоди істотно залежить від висновків санаційного аудиту досліджуваного підприємства.

Санаційний аудит є окремим напрямом діяльності аудиторських фірм. Він має свої особливості як щодо методів, так і об'єктів та мети проведення. Характерним для санаційного аудиту є те, що він проводиться на підприємствах, які перебувають у фінансовій кризі. Головна його мета — оцінити санаційну спроможність підприємства на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності та наявної санаційної концепції.

Необхідність проведення санаційного аудиту зумовлена тим, що користувачам потрібна інформація про фінансовий стан суб'єкта господарювання та реальність санаційної концепції.

Замовниками санаційного аудиту підприємства, яке перебуває у фінансовій кризі, можуть бути:

  •   нинішні чи потенційні власники корпоративних прав підприємства (якщо приймається рішення про збільшення статутного капіталу);
  •   андеррайтери (якщо вирішується питання про викуп ними корпоративних прав нової емісії);
  •   позикодавець, наприклад, банківський консорціум (якщо вирішується питання про надання санаційного кредиту);
  •   саме підприємство (якщо воно виходить з пропозицією про укладення мирової угоди та проведення санації під час провадження справи про банкрутство);
  •   потенційний санатор (якщо вирішується питання про санацію підприємства реорганізацією);
  •   державні органи (якщо вирішується питання про надання підприємству державної санаційної підтримки).

Зовнішнім замовникам аудиту потрібна обґрунтована інформація, яка має підтвердити, що:

  •   дані про фінансово-майновий стан боржника є достовірними і повними;
  •   план санації є реалістичним;
  •   вибрано найраціональніший із можливих варіантів розвитку підприємства.

Вони доручають аудиторові провести економіко-правову експертизу наявної санаційної концепції та зробити висновки про доцільність вкладання коштів в об'єкт санації. Висновок спеціаліста потрібний і тому, що користувачі не мають доступу до відповідних джерел інформації та спеціальних знань для її оцінювання.

Санаційний аудит можна розглядати як один з інструментів зменшення до певного рівня інформаційного та фінансового ризику для інвесторів, кредиторів та інших осіб, які мають намір узяти участь у фінансовій санації підприємства.

Санаційний аудит проводять зовнішні аудитори в тісній співпраці з внутрішніми службами підприємства, особливо з відділом контролінгу. Особи, які здійснюють санаційний аудит, мають бути не лише висококваліфікованими економістами, а й розумітися на галузевих особливостях діяльності того чи іншого підприємства. У правовому та економічному плані аудитор має бути повністю незалежним як від підприємства, котре він перевіряє, так і від замовника аудиторського висновку (кредиторів та інвесторів).

Санаційний аудит складається з таких етапів:

  •   ідентифікація даних;
  •   експертиза;
  •   висновки;
  •   підготовка рекомендацій.

Ідентифікація даних — це збір інформації, на підставі якої можна судити про справжнє становище підприємства. Під експертизою розуміється всебічний аналітичний процес, спрямований на здобуття об'єктивних висновків про поточний і перспективний стан об'єкта аудиту. Дані експертизи, наявні докази та їх комплексний аналіз створюють підґрунтя для висновків про санаційну спроможність підприємства та рекомендацій щодо вдосконалення санаційної концепції.

Розробка санаційної концепції не є безпосереднім завданням санаційного аудиту. Як уже зазначалося, готують санаційну концепцію внутрішні аналітичні служби підприємства, або сторонні особи: консалтингові фірми, професійні керуючі санацією та ін., хоча іноді аудитори цьому беруть активну участь у розробці плану санації.

Санаційний аудит не слід ототожнювати з причинно-наслідковим аналізом фінансового стану підприємства, який здійснюється під час розробки плану санації і є складовою частиною класичної моделі санації. Незважаючи на те, що в обох випадках використовуються одні й ті самі методи аналізу, а також на схожість цілей, між причинно-наслідковим аналізом та санаційним аудитом існує принципова різниця: у першому випадку йдеться про складову процесу розробки плану санації, у другому — про перевірку достовірності та реальності наведених у плані санації даних. Перш ніж проводити аудит, аудитор має підготувати в письмовому вигляді програму санаційного аудиту, яка визначає процедури, необхідні для досягнення поставлених цілей. До програми потрібно включити завдання аудиту з кожного напряму, щоб вона допомагала контролювати виконувану роботу.

Готуючи зазначену програму, аудитор може передбачати залучення для виконання певних завдань інших аудиторів, консультантів та експертів з окремих питань.

Орієнтовний перелік питань, які доцільно включити до такої програми:

1. Вивчення наявної санаційної концепції (плану санації) та збір необхідної інформації.

2. Оцінювання відображених у плані санації вихідних даних про підприємство:

— аналіз виробничо-господарської діяльності;

— аудит фінансового стану підприємства;

—дослідження ситуації підприємства на ринку факторів виробництва та збуту готової продукції.

3. Перевірка правильності визначення причин кризи та сильних і слабких сторін підприємства.

4. Експертна оцінка запланованих санаційних заходів.

5. Правова оцінка діяльності підприємства та запропонованої санаційної концепції.

6. Оцінка ефективності санації.

7. Оцінка ризиків.

8. Оформлення висновку про результати аудиту.

Програма аудиту має переглядатися, якщо у процесі її виконання виявляються додаткові істотні обставини та факти. Завершується аудит загальною оцінкою санаційної спроможності підприємства з подальшим прийняттям рішення про доцільність санації чи ліквідації суб'єкта господарювання та складанням акта аудиторської перевірки.

Розробка плану санації може здійснюватися фінансовими й контролюючими службами підприємства, представниками потенційного санатора, незалежними аудиторськими й консалтинговими фірмами.

План санації включає такі розділи та інформацію:

  •   у Вступі дається характеристика підприємства: відомості про правову форму організації бізнесу, форму власності, організаційну структуру, сферу діяльності й коротку історичну довідку про розвиток підприємства;
  •   І розділ містить підрозділи:

а) оцінку зовнішніх умов (політичну, економічну та демографічну ситуацію, що дозволяє оцінити можливість адаптації стратегії розвитку підприємства до зовнішнього середовища);

б) аналіз фінансово-господарського стану (аналіз виробничо-господарської діяльності й аналіз фінансового стану);

в) аналіз причин фінансової кризи й слабких місць (систематизація й оцінка причин кризи і його впливу на діяльність підприємства на основі виявлення слабких місць);

г) наявний потенціал (визначаються сильні сторони діяльності підприємства, можливі шанси й наявний потенціал у всіх сферах).

  •   II розділ містить стратегічні цілі санації, цільові орієнтири й розробку стратегії санації;
  •   III розділ містить такі складові частини:

а) план маркетингу й оцінка ринків збуту продукції (визначаються фактори, що впливають на збут і місткість ринку, мотивація споживачів, галузеві ризики, кількісно оцінюється частка ринку);

б) план виробництва й капіталовкладень (містить дані про використання устаткування, його зношування, витрати на придбання нового обладнання, ремонт і реконструкцію, можливості оренди й лізингу);

в) організаційний план (відображає організаційну структуру підприємства, можливість його реструктуризації, аналіз складу і якість менеджменту);

г) фінансовий план (включає прогноз обсягів випуску й реалізації продукції; баланс грошових надходжень і витрат; зведений баланс активів і пасивів; форми й джерела мобілізації фінансових ресурсів; графіки освоєння, окупності й повернення фінансових ресурсів);

  •   у iv розділі розраховуються ефективність санації, організаційні заходи щодо її проведення та здійснення контролю за ходом реалізації.

Мета санації вважається досягнутою, якщо вдалося за рахунок зовнішньої фінансової допомоги або реорганізаційних заходів нормалізувати господарську діяльність й уникнути оголошення підприємства-боржника банкрутом з перспективною наступної його ліквідацією.

На підставі здобутих у результаті санаційного аудиту даних розробляються загальні висновки та пропозиції щодо доцільності ліквідації чи санації підприємства. Якщо виробничий потенціал підприємства зруйновано, структура балансу незадовільна, ринки збуту продукції втрачено, стратегія розвитку підприємства відсутня, концепція санації недосконала, то робиться висновок про санаційну неспроможність підприємства та доцільність його ліквідації.

Коли санаційний аудит показав, що підприємство має реальну можливість відновити платоспроможність, має достатньо підготовлений менеджмент, ринки збуту продукції, а також реальні можливості для залучення фінансових ресурсів зовнішнього санатора, то робиться висновок про можливість проведення його санації.

В акті про результати санаційного аудиту потрібно чітко відобразити поточний стан підприємства й визначити його санаційні шанси з огляду на прогнози розвитку самого підприємства та навколишнього середовища. Акт має бути не лише достовірним та інформаційно насиченим, а й містити переконливі обґрунтування тих чи інших висловлених у ньому тверджень, найістотніші висновки, на яких ґрунтується оцінка санаційної концепції.

Акт аудиторської перевірки може складатися з таких розділів:

  1.  Основні відомості про аудитора та аудиторську фірму.

Подається така інформація:

  •   назва аудиторської фірми, адреса, телефон;
    •   відомості про аудитора: прізвище, ініціали, номер, дата видачі сертифіката аудитора.

2. Підстави для здійснення аудиту, мета, методи та обсяг. Зазначаються замовники аудиту, відповідні законодавчі підстави, об'єкт аудиту (реквізити підприємства), мета та завдання цього заходу, основні документи й методи, використані під час його здійснення.

Акт адресується клієнтові, як того потребують умови взятого аудитором зобов'язання, і має містити ще й таку інформацію: брав аудитор участь у розробці плану санації чи він працював з уже готовим планом; період, протягом якого проводився санаційний аудит.

3. Оцінка достовірності інформації та наданих доказів. Акт має чітко викладати думку аудитора про відображений у звітності фінансовий стан підприємства, а також про наведені у плані санації дані з точки зору їх повноти, достовірності, реальності та об'єктивності.

Аудитор має констатувати виконання неодмінних передумов здійснення аудиту:

  •   фінансова інформація була підготовлена згідно з нормативною базою, якою керується підприємство у практичній діяльності;
  •   подана інформація за обсягом достатня для оцінювання плану санації;
  •   усі матеріальні питання, що стосуються правильного розуміння фінансової інформації, відображені адекватно.

4. Висновки про санаційну спроможність чи неспроможність.

З огляду на актуальну фінансово-господарську ситуацію та причини кризи на підприємстві — об'єкті аудиту, сильні та слабкі сторони в його діяльності, найважливіші санаційні заходи, що плануються, робиться остаточний висновок про санаційну спроможність (неспроможність) цього підприємства. При цьому головним є документальне підтвердження наявних передумов санаційної спроможності (неспроможності); визначення основних ризиків; оцінка санаційних заходів.

Остаточний висновок про санаційну спроможність чи неспроможність можливий у трьох варіантах.

1. Однозначно стверджується, що концепція санації відбиває реальний стан справ і підприємство є санаційно спроможним.

2. Зазначається, що план санації можна реалізувати за певних умов, виконавши певні рекомендації, зроблені під час санаційного аудиту.

3. План санації визнається нереальним, а сама санація — неможливою (з відповідною мотивацією).

Якщо аудитор установлює, що санація підприємства є можливою лише при виконанні певних рекомендацій, зроблених у ході аудиту, то він має зробити посилання на зміст даних рекомендацій.

Якщо план санації визнано нереальним, аудитор має обґрунтувати цей висновок, назвати позиції плану, які є недостовірними або сумнівними щодо здатності підприємства їх реалізувати й продовжувати свою фінансово-господарську діяльність у майбутньому. Якщо аудитор переконаний у тому, що підприємство не в змозі надалі функціонувати, він має дати таке формулювання: концепція санації є хибною.

Питання для самоконтролю

1. Що розуміють під аудиторськими послугами?

2. Вкажіть, які з перелічених послуг можуть виконувати аудитори на замовлення клієнта: аналіз господарської діяльності; відновлення бухгалтерського обліку; консолідація і трансформація обліку; оцінка майна; експертиза комп'ютерних програм бухгалтерського обліку; контрольні заміри та експертизи.

3. Якими можливими документами оформлюються відносини між аудитором і клієнтом з надання аудиторських послу?

4. Як Ви розумієте процес консультування аудитором?

5. Що має бути вказуно у договорі про надання аудиторських послуг, не пов'язаних з аудитом?

6. Які є види аудиторських послуг, що не пов'язані з аудитом?

7. Охарактеризуйте порядок складання заключного звіту аудитора на консультаційні послуги?

8. Чи підлягають спільні підприємства обов'язковому аудиту?

9. Які особливості аудиту акціонерних товариств?

10. Що являє собою санаційний аудит?

11. Чим викликана необхідність проведення санаційного аудиту?

12. Хто виступає замовниками санаційного аудиту?

13. 3 яких етапів складається санаційний аудит?

14. Яка роль фінансового аналізу в діяльності аудитора?

15. Як співпрацюють у процесі санаційного аудиту і консультування клієнт і аудитор-консультант?

16. Які професійні вимоги висуваються до аудитора-консультанта?

17. Наведіть основні питання, які, на Вашу думку, слід розглянути при консультуванні з проблем управління трудовими ресурсами.

18. Як оформити результати виконаної аудитором - консультантом роботи з надання консультаційних послуг?

Тема 10. ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ В КОМПЮТЕРНОМУ СЕРЕДОВИЩІ

10.1. Програмне забезпечення для аудитора

Досвід переконує, що при проведенні аудиту використовуються програмні продукти з бухгалтерського обліку, бази даних нормативно – правового характеру, програми аналізу фінансово-господарської діяльності, деякі інші спеціалізовані програми.

Бази даних із законодавства. Ці програми виконують головну роль - дають змогу швидко відшукати, переглянути і роздрукувати потрібний нормативно - правовий документ із бухгалтерського обліку щодо оподаткування різних видів діяльності, правового регулювання підприємництва.

Довідники. Аудитори широко використовують довідники різних ставок податків, банківських процентів, курсів валют, допустимі норми витрат на рекламу, представницьких витрат, витрат на відрядження, розмірів мінімальної оплати праці, коефіцієнтів тарифної сітки та інших важливих свідчень. Такі довідники в нормативно - правових базах відсутні, і треба переглянути багато документів, щоб відшукати одну-дві потрібні цифри, а в бухгалтерських програмах, зазвичай, представлені тільки ті довідники, які використовуються в програмі для відповідного напряму бухгалтерського обліку.

Електронні таблиці. Це найпростіший засіб, який дає змогу швидко провести розрахунки. Існує думка. що весь бухгалтерський облік підприємства можна подати у вигляді певного числа електронних таблиць, які містять бухгалтерську інформацію і пов'язані між собою. Дійсно, легко зрозуміти, як у вигляді однієї таблиці подається журнал проводок, у вигляді другої - головна книга, у вигляді третьої - баланс. Можна створити і проміжні таблиці: накопичувальні відомості операцій по рахунку, журнали-ордери. Відомі приклади, коли аудитор застосовує прості засоби для перевірки результатів. Для цього необхідний досвід роботи з електронними таблицями. Аудитор отримує великі можливості щодо перевірки журналів-ордерів, балансу на основі повторного (але автоматичного) рахунку. Відома також практика застосування таблиць для аналізу підсумкової звітності підприємства.

Бухгалтерські програми.Існує багато програм, які здатні допомогти при проведенні аудиту. Однак, такі програми повинні мати певні характерні риси:

Простота. Складну і перевантажену програму дуже важко використовувати для цілей аудиту.

Швидкість. Програма повинна працювати швидко. Ця характеристика, як переконує досвід, в основному не залежить від швидкості комп'ютера: повільні програми працюють повільно на будь-яких комп'ютерах.

Гнучкість. Програма повинна швидко переналагоджуватися на підприємства, які мають іншу специфіку бухгалтерського обліку, наприклад, страхові компанії, інвестиційні фонди, торговельні, виробничі підприємства і т. ін. Аудитору потрібен не тільки інструмент, але й деякі варіанти налагодження, які надаються розробниками, інакше на цю роботу буде витрачатися невиправдано багато часу, оскільки іноді доводиться "відгадувати" алгоритми, реалізовані авторами програми.

Розвинений контроль операцій. Контроль повинен проводитися не в момент занесення інформації, а окремо, коли в цьому є необхідність. Принцип кожного аудитора - контроль повинен бути "м'яким".

Різні форми звітів, які подають одну і ту ж інформацію, але з різних сторін, у різних розрізах. Відмовки розробників, що ту саму інформацію можна отримати, але в іншому вигляді, не приймаються, оскільки аудитор може мати власну думку про те, яка інформація і в якому вигляді може йому знадобитися.

Можливість сторнування операцій, оформлених неправильно. Аудитор повинен мати можливість отримати в програмі баланс, який був поданий у податкову інспекцію, якщо навіть у ньому були помилки, і, крім того, внести виправні записи, щоб отримати правильні баланс і підсумки.

Аудитору можуть бути потрібні також програми складання звітності, аналогічні тим, які вже використовуються в податкових інспекціях України. Підприємства, які використовують цю програму, можуть подавати баланс та інші звітні форми в податкові органи на дискеті. У таких програмах, як правило, є блок формально-логічного тестування введеної звітної інформації. Більше того, слід повідомляти користувачів про характер помилок і можливі стосовно їх виправлення.

10.2. Методика проведення аудиту в умовах комп’ютерної обробки даних

Аудиторська перевірка — це складний та тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірки, не знижуючи при цьому її якості, і. отже, не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику.

Одним із найефективніших шляхів вирішення проблеми є складання чіткої методики перевірки кожного розділу або ділянки бухгалтерського обліку.

Для перевірки кожного розділу бухгалтерського обліку застосовується методика, яка охоплює:

• вивчення основних нормативних документів:

• опис альтернативної облікової політики з питань, вибір яких запропонований економічному суб'єкту за нормативними документами;

• перелік первинних документів за розділом обліку;

• регістри синтетичного й аналітичного обліку та звітності;

• класифікатор можливих порушень: використання наявного у фірмі та поновлення за рахунок власного досвіду;

• довідник аудитора для складання програми перевірки:

• методи збирання аудиторських доказів, що застосовуються при перевірці;

• опис контрольних процедур.

Перелік основних нормативних документів включає закони, положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, інструкції ДПА тощо, якими повинен керуватись аудитор при перевірці відповідного розділу обліку.

Описання альтернативних облікових рішень, вибір яких представлений економічному суб'єкту, передбачає описання різних варіантів таких рішень, що дасть змогу аудитору, за необхідності, порівняти їх із варіантом, який застосовується клієнтом, та виконати необхідний аналіз або дати рекомендації щодо покращення ведення обліку (наприклад, нарахування амортизації, застосування робочого плану рахунків).

Перелік первинних документів наводиться з кожного розділу обліку, що допомагає аудитору зробити висновок про стан реєстрації господарських операцій у первинному обліку (чи застосовуються типові форми первинних документів, як оформлені документи тощо).

Регістри аналітичного й синтетичного обліку та звітності представляють їх опис для відповідних форм рахівництва (комп'ютерної, журнально-ордерної, меморіально-ордерної, журнальної форми, журнал-головної, спрощеної тощо).

Наявність переліку регістрів у клієнта дає змогу аудитору визначити їх відповідність загальноприйнятим нормам та, за потреби, зробити відповідні рекомендації.

Звітність повинна включати відповідні форми, передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та П(с)БО.

Класифікатор можливих порушень містить порушення, які найчастіше зустрічаються у відповідних розділах обліку. Так, наприклад, для аудиторської перевірки касових операцій можна припустити таку класифікацію порушень: пряме розкрадання, присвоєння грошових коштів, що надійшли, надлишкове списання коштів по касі, неоприбуткування коштів від реалізації тощо.

Довідник аудитора для складання програми перевірки містить необхідні питання, які треба внести до плану перевірки. Ці питання спрямовані на виявлення можливих порушень в організації обліку, оформленні документів, доповненні звітності, внутрішнього контролю. Довідники доцільно складати у вигляді таблиць із варіантами відповідей та висновків.

Методи збирання аудиторських доказів, що застосовуються при перевірці, є типовими.

Використовується, як правило, вісім основних методів:

* спостереження за інвентаризацією або участь у ній:

* спостереження за виконанням господарських або бухгалтерських операцій;

* усне опитування:

* одержання письмових підтверджень;

* перевірка документів, одержаних клієнтом від третіх осіб;

* перевірка документів клієнта;

* перевірка арифметичних розрахунків;

* проведення аналізу.

Опис контрольних процедур для виявлення можливих порушень або зловживань дається за відповідним розділом обліку.

Усі процедури будуються за єдиною схемою та включають:

* назву контрольної процедури;

* мету проведення контрольної процедури;

* перелік засобів (первинні документи, регістри аналітичного та синтетичного обліків клієнта, нормативи і різноманітна довідкова інформація), необхідних для виконання процедури;

* опис техніки виконання процедури;

* опис форми подання результатів проведеної процедури головуючому аудитору.

Послідовне виконання перших п'яти пунктів цього плану успішно проводиться за допомогою заповнення анкетних листів, які суттєво прискорюють аналіз фінансово-господарської діяльності і стану бухгалтерського обліку підприємства. У той же час найбільший обсяг і трудомісткість становить аудит за напрямами бухгалтерського обліку. Використовуючи багатовіконннй інтерфейс Windows, в одному вікні аудитор формує звіт по журналу господарських операцій стосовно рахунків, які відповідають даному напряму обліку. Передивляючись послідовно всі операції звіту і порівнюючи їх із первинними документами, аудитор здійснює перевірку. Для кожного робочого листа є перелік можливих помилок. При виявленні помилки аудитор вводить у робочий лист зміст проводки за журналом господарських операцій і відповідне зауваження. У таблиці 10.1 наведено основні свідчення для роботи з робочими листами.

Таблиця 10.1

Основні свідчення для роботи з робочими листами

Робочий лист

Первинні документи

Рахунки

журналу господарських

операцій

Звіти, які формуються

Можливі недоліки

1

2

3

4

5

Безготівкові розрахунки

Банківські виписки, платіжні

доручення

31

Картки рахунка 31

1. Невиділення ПДВ;

2.Кореспонденція рахунків;

3. Призначення платежу;

4. Віднесення курсових

різниць.

Облік

товарно-

матеріальних

цінностей

Накладні,

рахунки

20,22.

25,26, 28

Картки

рахунків,

товарно-матеріальний звіт

1. Відсутність документів;

2. Невиділення ПДВ;

3. Неправильності

оформлення документів.

Касові операції

Касова книга, прибуткові ордери, видаткові ордери

30

Картка рахунка 30

1. Відсутність документів; 2. Кореспонденція рахунків ;

3. Перевищення ліміту готівки.

Підзвітні особи

Авансові звіти

372

Аналітичні

таблиці за підзвітними

особами

1. Відсутність документів;

2. Кореспонденція рахунків;

3. Недотримання норм витрат;

4. Перевищення ліміту

готівкових розрахунків;

5. Несвоєчасність звіту.

Розрахунки з постачальниками і підрядниками

Договори, рахунки, акти

63

Аналітичні таблиці за підприємствами

Відсутність або неправильне оформлення договорів і актів.

Основні засоби та нематеріальні активи

Картки обліку, акти

введення в експлуатацію, акти вибуття

10, 12

Картка рахунка 10, картка рахунка 12

1. Відсутність накладних, актів введення в експлуатацію;

2. Невиділення ПДВ;

3. Недотримання норм.

При складанні аудиторського висновку використовуються його стандартні форми: безумовно-позитивний, умовно-позитивний і незадовільний. Анкети і робочі листи є основою для складання аналітичної частини висновку. Для цього розробляється блок розрахунку критеріїв неплатоспроможності підприємства. Дані цього розрахунку потрібні для аналітичної частини висновку, тому, що є його обов'язковим елементом.

10.3. Організація і вимоги до аудиту в умовах комп’ютерної обробки даних

Рис. 10.1. Системи автоматизації аудиторської інформації

Аудиторам у своїй роботі часто доводиться використовувати автоматизовані системи обліку. Засіб обробки господарських операцій і ведення обліку істотно впливає на організаційну структуру підприємства, процедури і методи проведення аудиту. При проведенні аудиту слід враховувати такі особливості:

* рівень автоматизації завдань бухгалтерського обліку;

* наявність методик проведення аудиту на підприємстві;

* доступність облікових даних:

* складність наявної автоматизованої системи обліку, контролю й аудиту.

Класифікація бухгалтерських програмних продуктів наведена на рис. 10.2.

Рис.10.2. Класифікація бухгалтерських програмних продуктів

Для підприємств, із якими аудиторська фірма має довгострокові договірні відносини, розробляються спеціальні аудиторські модулі, що вбудовуються в наявні програмні засоби обліку, контролю й аудиту. За допомогою цих модулів проводиться добір операцій, що є цікавими з погляду постійних аудиторських перевірок. Обрані операції зберігаються для їх подальшого вивчення аудитором. Відібрані при цьому дані позначаються і групуються за операціями у спеціальну аудиторську базу даних для подальшого опрацювання. Програмні засоби застосовують два види контролю даних:

* систематичний контроль, коли облікові дані тестуються за всіма основними критеріями (діапазон, зіставлення з нормативно-довідковою інформацією і т.ін.);

* вибірковий контроль, який здійснюється на певній вибірці даних (за визначеними операціями, за окремими завданнями).

За допомогою спеціальних програмних засобів здійснюється перевірка, моделювання та аналіз облікових даних із метою визначення їх повноти, якості, правомірності та достовірності. Для цього проводиться порівняння змодельованих облікових даних із реальними даними інформаційної системи, а також здійснюється тестування розрахунків і перерахунків, підсумовування, повторне впорядкування і формування звітних даних, їх порівняння з реальними даними. Крім того, проводиться контроль правильності відновлення даних. На рис. 10.3 подано схему аудиторської перевірки з використанням комп'ютерної техніки.

Рис. 10.3. Схема аудиторської перевірки за допомогою автоматизованої системи

Упровадження обчислювальної техніки в процес аудиту дає змогу значно скоротити трудомісткість його проведення і надає нові можливості в організації і метод, ці проведення аудиту.

У практиці застосовуються аудиторські програми загального призначення, які дають змогу проводити прогін визначених тестів на фактичних даних. За допомогою таких програмних засобів здійснюється аудиторська перевірка й аналіз записів на основі певних критеріїв із метою визначення їх якості, повноти, спроможності й правильності. Для цього також використовується база знань, що допомагає визначити невідповідність і прийняти необхідні рішення. Таке програмне забезпечення дає змогу робити тестування розрахунків, виконувати необхідні перерахунки і зіставляти отримані результати з нормативними, кошторисними і середніми по галузі, що дозволяє провести аналіз за визначеними критеріями й одержати необхідне управлінське рішення.

Процес аудиту в умовах автоматизації. При роботі зі спеціальним аудиторським програмним продуктом поетапно виконуються наступні процедури.

На першому етапі аудитор визначає завдання, які необхідно вирішити при перевірці за допомогою спеціального програмного забезпечення.

На другому етапі складається план виконання поставлених завдань і оцінка реальності застосування аудиторських програмних засобів. Із цією метою здійснюється аналіз форми і методу бухгалтерського обліку, що ведеться на підприємстві, й оцінюється можливість застосування оптимального аудиторського програмного збезпечення. При цьому встановлюється обсяг облікової інформації, роботи аудитора, кількість часу, необхідного для проведення аудиторської перевірки тощо. На даному етапі визначається необхідна потужність обчислювальної техніки і встановлюється графік виконання аудиторських робіт із зазначенням обсягів виконуваних робіт, термінів виконання, конкретних виконавців і форми завершення.

На третьому етапі здійснюється налаштування стандартних програмних засобів, розробка нових засобів, необхідних для даної аудиторської перевірки. Наявні програмні засоби адаптуються для фактичних облікових даних.

На четвертому етапі здійснюється перевірка сформованих на машинних носіях даних із метою підтвердження їх незмінності, оцінюється стан підприємства, що перевіряється, проводиться тестування та опрацювання за запланованим графіком, проводиться аналіз отриманої інформації, її оцінка за допомогою бази знань і формується комп'ютерний висновок за перевіреними позиціями.

Аудитор має можливість проводити перевірку як за окремими завданнями, так і за комплексом завдань у цілому. За необхідності аудитор у режимі запиту перевіряє визначені показники або дані з метою їх поглибленого дослідження. Запит здійснюється за допомогою інформаційної мови показників обліку, контролю й аудиту.

Також у режимі запиту здійснюється перевірка стану облікового процессу, одержання довідки для формування діагнозу і прогнозування шляхів досягнення цілей підприємства для поліпшення його роботи. При цьому проводиться формування таких основних показників і даних:

* повнота і своєчасність формування і відображення в регістрах бухгалтерської звітної інформації, що надійшла з інших АРМ бухгалтерії;

* повнота і своєчасність формування показників, відображених у звітності;

* правильність розрахунків результатів господарської діяльності підприємства і повнота їх відображення;

* правильність розрахунку і відображення у звітності обов'язкових платежів і податків;

* правильність і повнота формування фондів і резервів;

* правильність формування сальдо на початок і кінець періоду, що перевіряється, за окремими показниками і даними, відображеними в інформаційній аудиторській базі даних.

Оцінка ризику ефективності контролю в комп'ютерному середовищі. Пр