3442

Снижаем налоговые штрафы. Инструкция для налогоплательщика

Книга

Налоговое регулирование и страхование

Правовые основы снижения сумм налоговых санкций Нормы, регулирующие вопросы снижения штрафов, примененных налоговыми органами, находят свое закрепление в различных объективных формах, выражениях, которые объединяются общим понятием "источни...

Русский

2012-10-31

517 KB

43 чел.

Глава 1. Правовые основы снижения сумм налоговых санкций

Нормы, регулирующие вопросы снижения штрафов, примененных налоговыми органами, находят свое закрепление в различных объективных формах, выражениях, которые объединяются общим понятием "источники". Этими источниками руководствуются лица, привлеченные к налоговой ответственности, налоговые органы и суды.

Права налогоплательщиков по снижению штрафов установлены материальными нормами, а порядок их снижения относится к предмету процессуальных норм.

Материальные правовые нормы характеризуются тем, что они юридически закрепляют комплекс обязанностей и прав налогоплательщиков и налоговых органов. Применительно к снижению размера штрафа, например, такой нормой являются положения п. 3 ст. 114 НК РФ: "При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса".

Процессуальные правовые нормы регламентируют динамику процесса снижения санкции и связанные с этим отношения. Например, это нормы, определяющие порядок приема, рассмотрения, разрешения жалоб налогоплательщика (согласно п. 4 ст. 112 "Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций" НК РФ).

Систему источников снижения налоговой санкции определим следующим образом:

- законодательство;

- судебная практика.

Если говорить о законодательстве, то можно выделить основные: Конституцию РФ, Налоговый кодекс РФ, Арбитражный процессуальный кодекс РФ, Гражданский процессуальный кодекс РФ, Закон РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (Закон о прокуратуре), Федеральный конституционный закон от 26.02.1997 N 1-ФКЗ "Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации" (Закон об Уполномоченном по правам человека).

Конституция РФ. Конституция РФ занимает особое место в системе юридических норм, регулирующих вопросы обжалования. Положения ст. 57 Конституции РФ прямо предписывают устанавливать налоги и сборы только законодательно. Причем законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Нарушение данного правила является основанием для обжалования.

Одновременно в Конституции РФ закреплены основные гарантии, такие как:

- государственная защита прав и свобод человека и гражданина (п. 1 ст. 45);

- судебная защита прав и свобод (п. 1 ст. 46).

Однако Конституция РФ непосредственно не регулирует вопросы снижения налоговых санкций.

Налоговый кодекс РФ (НК РФ). Именно Налоговый кодекс РФ в п. 3 ст. 114 устанавливает возможность снижения налоговой санкции. В качестве оснований для снижения санкции указано: наличие хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность.

В п. 1 ст. 112 НК РФ перечислены ситуации, при которых обстоятельства совершения налогового правонарушения признаются смягчающими ответственность:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт 4 ст. 112 НК РФ определяет лиц и органы, полномочные решать вопрос о снижении санкции (налоговый орган и суд), а также порядок установления обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, - при рассмотрении дела и при применении налоговых санкций.

Необходимо отметить, что до вступления в силу Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" <1> право уменьшения штрафа было предоставлено только суду. С 1 января 2006 г. право уменьшать размер налоговой санкции было предоставлено также и налоговому органу.

--------------------------------

<1> СЗ РФ, 07.11.2005, N 45, ст. 4585.

Понятия "при рассмотрении дела" НК РФ не раскрывает. Однако можно сделать вывод, что это ситуации, когда рассматриваются материалы проверки (в этом случае вопрос о санкции решает руководитель налогового органа (его заместитель)) либо при рассмотрении жалобы налогоплательщика (в этом случае вопрос о санкции решает вышестоящий налоговый орган либо суд).

Арбитражный процессуальный кодекс РФ (АПК РФ), Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ), Закон РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Процедура рассмотрения вопросов о снижении налоговых санкций производится в судебном порядке путем оспаривания налогоплательщиками решений налоговых органов. АПК РФ, ГПК РФ и Закон РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" определяют порядок рассмотрения заявлений (исков) налогоплательщиков, распределяют обязанность доказывания.

Закон о прокуратуре и Закон об Уполномоченном по правам человека. Руководствуясь данными нормативными актами, налогоплательщик вправе подать жалобу на налоговые органы (их должностных лиц) Уполномоченному по правам человека или в прокуратуру.

Судебная практика. Российское право не является прецедентным. Тем не менее немаловажное влияние на формирование юридических норм, регулирующих вопросы рассмотрения налоговых споров, оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Верховного Суда РФ.

К примеру, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П изложена правовая позиция, согласно которой санкции штрафного характера исходя из общих принципов права должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

Обязательность решений Конституционного Суда РФ (в том числе установленных в них правовых позиций) для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений прямо прописана в ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ, 1994, N 13, ст. 1447.

Согласно ст. ст. 19, 23 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" <2> Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики.

--------------------------------

<2> РГ, 1997, N 3.

Правовой позиции, установленной в решениях, постановлениях Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, обязаны следовать только арбитражные суды, то есть постановления Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ обязательны для судебного правоприменения. Соответственно, разъяснения по вопросам судебной практики, данные Верховным Судом РФ, обязательны для судов общей юрисдикции.

Так, в п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам общей юрисдикции и арбитражным судам разъяснено, что суд вправе уменьшить размер штрафа более чем в два раза.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2010 N 3299/10 указал, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Помимо высших судебных инстанций, если говорить об арбитражных судах, суды первой и апелляционной инстанций ориентируются на практику федеральных арбитражных судов округов. Однако следует отметить, что позиции разных федеральных арбитражных судов по одному и тому же вопросу могут быть различны, не исключается также и изменение их правовой позиции с течением времени.

Судебный прецедент начинает формироваться арбитражными судами субъектов РФ, далее - на уровне апелляционных судов и федеральных округов. Причем следует отметить, что позиции федеральных округов по одному и тому же вопросу могут быть различны, не исключается также и изменение правовой позиции с течением времени.

О сформированной позиции арбитражных судов Российской Федерации как о судебном прецеденте можно говорить только в случае, если по какому-либо вопросу имеется решение Высшего Арбитражного Суда РФ, постановление Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Именно этой позиции обязаны следовать нижестоящие арбитражные суды (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" <1>).

--------------------------------

<1> РГ, 1995, N 93.

Информационные письма и обзоры Высшего Арбитражного Суда РФ не имеют прямого указания об обязательности для применения. Тем не менее при рассмотрении споров нижестоящие арбитражные суды учитывают выраженную в них позицию. В данных письмах также содержатся вопросы рассмотрения налоговых споров.

Так, в п. 17 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 указано, что самостоятельное выявление недоимки и уплата налога являются обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика.

В последнее время в электронных правовых системах публикуются определения Высшего Арбитражного Суда РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора. По смыслу отказа можно сделать вывод о позиции Высшего Арбитражного Суда РФ по тому или иному вопросу. Однако в действующем законодательстве не закреплена обязательность следования данной позиции субъектами налоговых правоотношений. Тем не менее анализ судебной практики свидетельствует, что суды при принятии судебных актов делают ссылку на определения Высшего Арбитражного Суда РФ.

Итак, подводя итог, отметим, что источниками снижения налоговой санкции руководствуются налогоплательщики, налоговые органы и суды. Возможность уменьшения размера штрафа предусмотрена НК РФ. Сам порядок рассмотрения этого вопроса определен НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ и иными нормативными правовыми актами. Немаловажное влияние на правоприменение норм о снижении налоговой санкции оказывает судебная практика.

Далее рассмотрим особенности налоговой санкции как меры ответственности.

Глава 2. НАЛОГОВАЯ САНКЦИЯ КАК МЕРА ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Как установлено п. 1 ст. 114 НК РФ, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В свою очередь, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Если рассматривать налоговую санкцию с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ, то в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П <1> указано, что в целях обеспечения выполнения публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

--------------------------------

<1> СЗ РФ, 26.07.1999, N 30, ст. 3988.

Меры государственного принуждения могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки <2> и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

--------------------------------

<2> Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2001 N 130-О, полномочие налогового органа налагать штрафы за нарушения требований налогового законодательства означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции.

Из вышеизложенных правовых позиций следует, что характер налоговой санкции - административно-правовой.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16, 18 НК РФ. Как следует из положений гл. 16, 18 НК РФ, лицо, совершившее налоговое правонарушение, может быть привлечено к ответственности в виде штрафа.

Данный штраф представляет собой денежное взыскание. Суммы денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства о налогах и сборах подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы РФ в порядке, установленном п. 2 ст. 46 Бюджетного кодекса РФ <1>:

- суммы денежных взысканий (штрафов), исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов), предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, - в бюджеты бюджетной системы РФ по нормативам отчислений, установленным бюджетным законодательством РФ применительно к соответствующим налогам (сборам);

- суммы денежных взысканий (штрафов), предусмотренных ст. ст. 116, 118 и 119.1, п. п. 1 и 2 ст. 120, ст. ст. 125, 126, 128, 129, 129.1, 132, 133, 134, 135, 135.1 НК РФ:

в федеральный бюджет - по нормативу 50%;

в бюджеты муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении денежного взыскания (штрафа), - по нормативу 50%;

- суммы денежных взысканий (штрафов), предусмотренных ст. 129.2 НК РФ, - в бюджеты субъектов РФ, если иное не предусмотрено законами субъектов РФ, по нормативу 100%.

--------------------------------

<1> Согласно п. 3 ст. 46 Бюджетного кодекса РФ суммы денежных взысканий (штрафов) за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАП РФ, подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы РФ в ином порядке:

в федеральный бюджет - по нормативу 50%;

в бюджеты муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург по месту нахождения органа или должностного лица, принявшего решение о наложении денежного взыскания (штрафа), - по нормативу 50%.

Размеры штрафа определяются НК РФ (гл. 16, 18) в твердой сумме (например, в ст. 119.1 НК РФ указано, что штраф составляет 200 руб.) либо в процентах от определенной величины (например, в п. 1 ст. 122 НК РФ указано, что штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы налога (сбора)). Следует отметить, что размер штрафа в процентах может иметь как нижнюю границу (согласно п. 2 ст. 116 НК РФ штраф составляет 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.), так и верхнюю (например, в ст. 133 НК РФ указано, что сумма штраф составляет одну 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки).

Таким образом, характер налоговой санкции - административно-правовой. Налоговая санкция возлагает на нарушителей норм законодательства о налогах и сборах дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Определив понятие налоговой санкции, следует рассмотреть вопрос об основаниях для привлечения к налоговой ответственности, поскольку при отсутствии оснований для привлечения к ответственности отсутствует и сам штраф.

Глава 3. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ

К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены ст. 108 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В силу п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Необходимо заметить, что ст. 109 НК РФ содержит обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Раскроем эти обстоятельства поподробнее, поскольку вопрос о привлечении к ответственности, а следовательно, и вопрос о снижении размера налоговой санкции могут ставиться только при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

Отсутствие события налогового правонарушения. Под отсутствием события следует понимать отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение; налоговой ответственности за совершенное деяние; каких-либо данных, подтверждающих сам факт налогового правонарушения.

Так, к примеру, в Определении ВАС РФ от 02.06.2009 N ВАС-6808/09 по делу N А41-12813/08 отмечено, что налоговым органом не представлено свидетельство принадлежности налогоплательщику зала игровых автоматов и, следовательно, не доказано наличие события налогового правонарушения, что в силу п. 1 ст. 109 НК РФ исключает возможность привлечения организации к налоговой ответственности.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2011 по делу N А56-14074/2010 указано, что налоговый орган неправомерно привлек банк к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за несообщение истребованных инспекцией сведений о юридическом лице, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля, поскольку в соответствии с положениями НК РФ инспекция не вправе истребовать документы (информацию) о контрагентах проверяемого налогоплательщика. Инспекция требовала у банка представить свидетельство о государственной регистрации в качестве юридического лица контрагента проверяемого налогоплательщика, его учредительные документы, карточку с образцами подписей и оттиска печати, копии представленных этим обществом паспортов граждан РФ, договор банковского счета и связанную с его заключением переписку, а также документы на получение обществом наличных денежных средств с его расчетного счета.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Как следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ (см., например, п. 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 518-О-П), при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание самого факта совершения правонарушения и вины налогоплательщика. Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере - одно из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст. ст. 110 и 111 НК РФ.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. В свою очередь, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, определены ст. 111 НК РФ.

Так, в Определении ВАС РФ от 22.03.2011 N ВАС-2177/11 по делу N А42-11565/2009 отмечено, что налогоплательщик выполнял разъяснения Минфина России, что в силу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исключает вину лица в совершении налогового правонарушения.

Отсутствие вины имеет место быть также в случаях, если налоговый орган не доказал ее наличия. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.07.2011 N КА-А40/7709-11 по делу N А40-127625/10-99-717 указано, что налоговым органом не доказано наличия вины в действиях налогоплательщика. Судом установлено, что почтовый сервер, через который общество направляло декларации, был загружен в тот период по причине массовой отправки отчетности, со стороны налогоплательщика предприняты все необходимые действия по своевременной отправке, сообщения об ошибке не поступало.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Лицо считается достигшим того или иного возраста в ноль часов суток, следующих за днем его рождения. Если возраст установлен судебно-медицинской экспертизой, то днем рождения надлежит считать последний день года, который назван экспертами. Дело в отношении лица, не достигшего на момент совершения правонарушения соответствующего возраста, прекращается налоговым органом независимо от возраста этого лица на момент рассмотрения дела.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.03.2007 N Ф09-1228/07-С1 по делу N А50-14300/2006 указано, что на дату совершения деяния и вынесения решения предприниматель не достиг шестнадцатилетнего возраста.

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст. 113 НК РФ.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ (срок исковой давности налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, начинает исчисляться со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода).

К примеру:

- в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2011 по делу N А21-8985/2010 указано, что инспекция 04.06.2010 привлекла предприятие к ответственности за непредставление декларации по ЕНВД за I квартал 2007 г., срок представления которой установлен 20.04.2007, то есть на момент привлечения заявителя к налоговой ответственности сроки, установленные ст. 113 НК РФ, истекли;

- в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2011 по делу N А29-5301/2009 отмечено, что срок давности взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль и налога на имущество за 2007 г. начинает течь с 01.01.2008. Оспариваемое решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности принято 20.02.2009, то есть в пределах установленного трехлетнего срока.

Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

При этом следует учитывать:

- что использование налогоплательщиком права на судебную защиту не может быть расценено как намеренное воспрепятствование проведению выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2009 N Ф09-8891/09-С3 по делу N А47-5018/2008);

- течение срока давности привлечения к налоговой ответственности приостанавливается при принятии судом обеспечительной меры (см., например, Определение ВАС РФ от 19.08.2010 N ВАС-10902/10 по делу N А32-2547/2010-23/70).

Нетрудно заметить, что в вышеуказанный перечень обстоятельств, когда лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности, не включен такой основополагающий критерий, как отсутствие состава административного правонарушения, хотя отдельные его составляющие указаны (субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения).

Как установлено пп. 2 п. 5 ст. 101, пп. 2 п. 7 ст. 101.4 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

Традиционно к составу налогового правонарушения, помимо субъекта правонарушения (лица, совершившего правонарушение) и субъективной стороны (отношение лица к совершаемому им деянию, то есть вина), относят: объект правонарушения (это то, на что направлено противоправное деяние) и объективную сторону правонарушения (конкретное действие (бездействие), выразившееся в нарушении установленных правил, а также место, время, способ совершения правонарушения, причинная связь между деянием и наступившим противоправным результатом).

К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2011 по делу N А44-1665/2010 указано, что налоговый орган не доказал наличия состава налогового правонарушения. Единственным обстоятельством, послужившим основанием для вывода проверяющих о занижении подлежащей уплате суммы налога и, как следствие, неполной уплате налога, явилась подача уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога к уплате указана в большей сумме, чем в предыдущей. Инспекцией не было обнаружено неполного отражения налогоплательщиком сведений в первоначальной налоговой декларации, из оспариваемого решения налогового органа не усматривается наличие виновных неправомерных действий общества, которые повлекли неуплату налога. Таким образом, представление уточненной налоговой декларации само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином неправильном ее исчислении в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Следовательно, при отсутствии состава правонарушения лицо, в отношении которого проведена налоговая проверка, не может быть привлечено к налоговой ответственности <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 518-О-П (Вестник КС РФ, N 6, 2007); Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.03.2009 N ВАС-2095/09 по делу N А32-2457/2008-13/57; Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.12.2008 N ВАС-15612/08 по делу N А-32-6136/2007-12/69.

В связи с этим для привлечения к налоговой ответственности необходимо наличие следующих составляющих: 1) имеет место факт совершения налогового правонарушения; 2) этот факт установлен налоговым органом; 3) отсутствуют обстоятельства, перечисленные в ст. 109 НК РФ.

Из перечисленных трех пунктов для снижения сумм налоговых санкций заслуживает внимания: "Установление налоговыми органами факта налогового правонарушения".

Глава 4. УСТАНОВЛЕНИЕ ФАКТА НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Глава 14 НК РФ определяет полномочия налоговых органов по осуществлению мероприятий налогового контроля, по результатам проведения которых лица могут привлекаться к налоговой ответственности.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Таким образом, целью данных мероприятий является "контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах".

В рамках такой деятельности налоговые органы проверяют соблюдение законодательства о налогах и сборах, в том числе положений о налоговом учете (ст. ст. 83 - 86 НК РФ), а также сроков представления в налоговый орган сведений, указанных в п. п. 2, 3 ст. 23 НК РФ. Проверяются правильность и своевременность представления уполномоченными на то лицами, органами и организациями в налоговый орган указанных в НК РФ сведений для учета, проводятся налоговые проверки, производится допрос свидетелей, истребуются документы и др. Это означает, что налоговые органы наделены законодателем широким спектром полномочий при осуществлении налогового контроля.

Факт налогового правонарушения устанавливается должностными лицами налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. Этот факт отражается в акте налоговой проверки <1> либо в акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123) <2>.

--------------------------------

<1> Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены формы документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок.

<2> Приказом ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@ утверждены формы Акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123).

Анализ положений ст. ст. 100 и 101.4 НК РФ, Приказов ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@ свидетельствует о том, что в акте должны содержаться документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки; ссылки проверяющих на положения НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения. Так, в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что необходимые сведения не отражены также ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

В связи с этим факты налогового правонарушения устанавливаются при проведении должностными лицами налоговых органов мероприятий налогового контроля, которые отражаются ими в соответствующих актах. При этом в акте налоговый орган обязан отразить не только факты налогового правонарушения, но и обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, так, как они установлены в ходе проведенной проверки, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В противном случае решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности может быть признано незаконным (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2010 N Ф09-2486/10-С3 по делу N А76-20634/2009-42-363).

Согласно ст. 13 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" гражданский служащий - гражданин Российской Федерации, взявший на себя обязательства по прохождению гражданской службы, - осуществляет профессиональную служебную деятельность на должности гражданской службы и получает денежное содержание за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта РФ. Трудовые отношения с государственным гражданским служащим возникают лишь после заключения служебного контракта.

Должностные лица налоговых органов - это граждане Российской Федерации:

- постоянно или временно замещающие в налоговых органах должности, включенные в Реестр должностей федеральной государственной гражданской службы (Указ Президента РФ от 31.12.2005 N 1574 "О Реестре должностей федеральной государственной гражданской службы");

- имеющие право совершать в пределах своей компетенции от имени налогового органа властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.

Таким образом, в акте проверки отражаются не только факты налогового правонарушения, но и обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, так, как они установлены в ходе проведенной проверки, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В проведении налоговой проверки должно участвовать должностное лицо, в компетенцию которого входит право на проведение этой проверки. Если говорить о выездных налоговых проверках, то в решении о проведении выездной налоговой проверки также должны быть указаны период и налог, который проверялся и по которому было осуществлено привлечение к налоговой ответственности.

Глава 5. ПРИВЛЕЧЕНИЕ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности решается налоговым органом при рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля.

Пункт 1 ст. 10 НК РФ определяет, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ.

В настоящее время НК РФ (ст. 100.1) установлены два производства по делам о налоговых правонарушениях. Первое определяет принятие решения по результатам камеральной и выездной налоговых проверок (ст. ст. 100 - 101 НК РФ). Второе осуществляется по результатам иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ).

Принятие решения по результатам камеральной и выездной налоговой проверки. Согласно ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не должен превышать одного месяца) и письменные возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ письменные возражения на акт налоговой проверки представляются в налоговый орган в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки.

В случае если акт налоговой проверки направлен налоговым органом по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица, датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Таким образом, срок принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки можно рассчитать следующим образом:

Дата фактического вручения акта проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (шестой день, считая с даты отправки заказного письма, если акт направлен по почте) + 15 дн. (на представление возражений) + 10 дн. (на принятие решения).

Срок принятия решения может быть увеличен:

- на один месяц, в случае когда налоговый орган выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- на один месяц, если рассмотрение материалов проверки было продлено.

В пп. 5 п. 3 ст. 101 НК указано, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. Однако срок, на который может быть отложено разбирательство дела, в НК РФ не установлен. В то же время налоговый орган обязан надлежащим образом известить налогоплательщика об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки. В противном случае принятое решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки при обжаловании будет признано незаконным (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 по делу N А05-3355/2010).

На основании изложенного можно сделать вывод, что срок принятия решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки с даты вручения акта может составить около трех месяцев.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы решений установлены Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ <1>.

--------------------------------

<1> Приказ ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решается вопрос о применении налоговой санкции.

Принятие решения по результатам иных мероприятий налогового контроля. Согласно ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, в течение 10 дней со дня получения акта вправе представить в налоговый орган письменные возражения (п. 5 ст. 101.4 НК РФ). По истечении этого срока в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

По результатам рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Формы решений установлены Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Решением о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение решается вопрос о применении налоговой санкции.

Итак, налоговые органы принимают два вида решения, согласно которым решается вопрос о наложении налоговой санкции: 1) решение по результатам камеральной или выездной налоговой проверки (ст. 101 НК РФ); 2) решение по результатам иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ). Данные решения могут быть обжалованы лицом, привлеченным к налоговой ответственности, однако порядок обжалования для каждого вида решения различен.

В связи с этим далее рассмотрим общие положения об обжаловании решений о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения.

Глава 6. ОБЖАЛОВАНИЕ РЕШЕНИЙ

О ПРИВЛЕЧЕНИИ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Выделяют административный и судебный порядок обжалования решений о привлечении к налоговой ответственности.

Административный порядок подразделяют на:

- внутриведомственный. Это обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу (ст. ст. 139, 140 НК РФ), то есть внутри одного ведомства и входящих в него органов, структурных подразделений;

- вневедомственный. Существуют две основные формы вневедомственного способа обжалования, это обращение к Уполномоченному по правам человека или в прокуратуру.

Судебный порядок осуществляется путем обжалования решения налогового органа в суде. При этом в зависимости от подведомственности жалоба подается либо в арбитражный суд, либо в суд общей юрисдикции.

6.1. Внутриведомственный порядок обжалования

В настоящее время Налоговый кодекс РФ (в силу ст. ст. 101.2, 139, 141) предусматривает общий порядок обжалования решений налоговых органов и специальный. Причем специальный имеет такую стадию обжалования, как обжалование решения, не вступившего в силу (апелляционное обжалование), так и обязательное обжалование этого решения в вышестоящем налоговом органе перед подачей искового заявления в суд.

Специальный порядок обжалования. Решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в апелляционном порядке как до момента вступления в силу обжалуемого решения, так и после вступления его в силу.

Как установлено п. 9 ст. 101 НК РФ, решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Жалоба на не вступившее в силу решение именуется апелляционной жалобой и подается в вышестоящий налоговый орган, соответственно, до истечения 10 дней со дня вручения лицу (его представителю) в отношении которого принято это решение.

Согласно п. 3 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, может быть подана в суд только после прохождения стадии обязательного внутриведомственного обжалования.

Общий порядок обжалования. Решение, принятое в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, может быть обжаловано как в вышестоящем налоговом органе, так и в суде. При этом общий порядок обжалования не запрещает лицу, привлеченному к налоговой ответственности, перед подачей жалобы в суд проходить стадию обжалования решения в вышестоящем налоговом органе. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Таким образом, решение, принятое в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, подлежит обжалованию по выбору лица, привлеченного к налоговой ответственности, либо в вышестоящем налоговом органе, либо сразу в суде.

6.2. Вневедомственный порядок обжалования

Вневедомственный порядок обжалования включает возможность обратиться с жалобой к Уполномоченному по правам человека или в прокуратуру.

При использовании вневедомственного способа необходимо учитывать процессуальные сроки для обжалования, так как действующим законодательством они установлены, прежде всего, для самостоятельной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. В противном случае лицо, привлеченное к налоговой ответственности, рискует их пропустить.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 по делу N А55-4699/07 отметил, что судом первой инстанции обращение предпринимателя в том числе к Уполномоченному по правам человека, прокурору правомерно не было расценено как уважительная причина пропуска процессуального срока, поскольку заявитель знал о возможности обращения в суд, имел реальную возможность обратиться в арбитражный суд с заявлением, но сознательно не воспользовался ею.

Подача жалобы Уполномоченному по правам человека. Правовая основа деятельности Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации закреплена в ст. 40 Декларации прав и свобод человека и гражданина Российской Федерации, принятой 22.11.1991 <1>, п. "д" ч. 1 ст. 103 Конституции РФ, Законом об Уполномоченном по правам человека.

--------------------------------

<1> Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР, 26.12.1991, N 52, ст. 1865.

Основное предназначение Уполномоченного - осуществление на территории Российской Федерации контроля за соблюдением прав и свобод человека и гражданина. Юрисдикция Уполномоченного по правам человека в субъекте Российской Федерации распространяется на территорию соответствующего субъекта Российской Федерации (см., например, Определение Верховного Суда от 09.02.2005 N 46-Г04-26 <1>).

--------------------------------

<1> Бюллетень ВС РФ, 2005, N 10.

По результатам рассмотрения жалобы лица, привлеченного к налоговой ответственности, Уполномоченный с учетом предоставленных ему прав ст. 29 Закона об Уполномоченном по правам человека по вопросу снижения размера налоговой санкции вправе обратиться в суд с заявлением лично либо через своего представителя и участвовать в процессе в установленных законом формах.

Подача жалобы в прокуратуру. Лицо, привлеченное к налоговой ответственности вправе обратиться с жалобой на решение налогового органа в прокуратуру.

Общие принципы и подходы в вопросах рассмотрения обращений и приема граждан в системе прокуратуры РФ установлены Законом о прокуратуре, Приказом Генеральной прокуратуры РФ от 17.12.2007 N 200 "О введении в действие Инструкции о порядке рассмотрения обращений и приема граждан в системе прокуратуры Российской Федерации" <2>.

--------------------------------

<2> Законность, N 4, 2008.

Следует обратить внимание на то, что органы прокуратуры, как и Уполномоченный по правам человека, не подменяют государственные органы. Прокурор (его заместитель), признав поступившую к нему жалобу обоснованной, не вправе обязывать налоговый орган совершить те или иные действия, необходимые для восстановления нарушенного права. Он лишь выносит представление об устранении нарушений закона (в добровольном, а не в принудительном порядке), приносит протест на противоречащий закону акт.

Требование о безусловном устранении нарушений закона, в том числе снижении размера налоговой санкции, реализуется прокурором путем его обращения в суд.

При этом согласно ч. 3 ст. 131 ГПК РФ в случае обращения прокурора в защиту законных интересов гражданина в заявлении должны содержаться обоснование невозможности предъявления иска самим гражданином либо указание на обращение гражданина к прокурору.

Право на обращение прокурора в арбитражный суд установлено ст. 52, ч. 2 ст. 198 АПК РФ. Согласно ст. 52, ч. 2 ст. 198 АПК РФ прокурор вправе обратиться в арбитражный суд с заявлениями об оспаривании решений налоговых органов, если полагает, что оспариваемое решение не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Прокурор, обратившийся в арбитражный суд, пользуется процессуальными правами и несет процессуальные обязанности истца. Кроме того, прокурор вправе вступить в дело, рассматриваемое арбитражным судом, на любой стадии арбитражного процесса с процессуальными правами и обязанностями лица, участвующего в деле, в целях обеспечения законности.

Таким образом, вневедомственный порядок обжалования осуществляется лицом, привлеченным к налоговой ответственности, посредством обращения с соответствующей жалобой к Уполномоченному по правам человека или прокурору, которые, в свою очередь, обращаются с заявлением (исковым заявлением) в суд.

При использовании вневедомственного способа необходимо учитывать процессуальные сроки для обжалования. В случае когда сроки истекают, лицу, привлеченному к налоговой ответственности, следует самостоятельно начать процедуру обжалования.

6.3. Судебный порядок обжалования

Конечной инстанцией, в которую налогоплательщик вправе подать жалобу, является суд.

Решение о привлечении к налоговой ответственности в зависимости от того, по какой статье НК РФ оно вынесено, может быть обжаловано в суде либо непосредственно после его принятия (если решение принято в соответствии со ст. 101.4 НК РФ), либо после прохождения обязательной стадии досудебного его обжалования в вышестоящем налоговом органе (если решение принято в соответствии со ст. 101 НК РФ).

Суды проверяют решение о привлечении к налоговой ответственности на предмет его законности, обоснованности и мотивированности.

Пунктом 2 ст. 138 НК РФ установлено, что судебное обжалование решений налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (АПК РФ). Судебное обжалование решений налоговых органов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суде неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (ГПК РФ, Закон РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан").

Разграничение компетенции судов, на первый взгляд, является достаточно очевидным. Однако анализ практики рассмотрения дел в судах свидетельствует, что нередко определение суда, компетентного рассматривать дело, вызывает сложности как у лица, решившего подать жалобу, так и у правоприменителя.

Вопрос о разграничении подведомственности дел был разрешен Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.08.1992 N 12/12 "О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам" <1>. Однако после введения в действие НК РФ (с 01.01.1999), АПК РФ (с 01.09.2002) и ГПК РФ (с 01.02.2003) вопросы о подведомственности судов возникли вновь.

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ, N 1, 1992.

Анализ судебной практики обжалования свидетельствует, что нередки случаи, когда лицами, решившими обжаловать решения налогового органа, происходит неправильный выбор суда, подведомственного рассматривать возникший спор, в результате чего затягивается срок рассмотрения жалобы по существу и, что немаловажно, возникает риск пропустить срок на подачу жалобы в компетентный суд.

В процессуальном законодательстве закреплена возможность восстановления срока на подачу жалобы (ст. 117, ч. 4. ст. 198 АПК РФ, ст. 112 ГПК РФ, ч. 2 ст. 256 ГПК РФ). В то же время пропуск срока по причине изначально неправильного определения суда, компетентного рассматривать спор, не является безусловно уважительным основанием для его восстановления.

Подведомственность дел суду общей юрисдикции. В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 22, ст. 245 ГПК РФ суды общей юрисдикции рассматривают дела, возникающие из публичных правоотношений, в том числе:

- по заявлениям об оспаривании решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих.

Суды общей юрисдикции рассматривают и разрешают дела, за исключением экономических споров и других дел, отнесенных федеральным конституционным законом и федеральным законом к ведению арбитражных судов.

Подведомственность дел арбитражному суду. В соответствии с ч. 1, 2 ст. 27 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке.

В силу ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе:

- об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, критерием разграничения подведомственности при обжаловании в суде решения налогового органа являются:

1) статус заявителя (субъектный состав);

2) характер спорного правоотношения (предметный критерий).

В настоящее время при возникновении спорных ситуаций по определению компетенции суда следует ориентироваться на:

- Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.08.1992 N 12/12 "О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам" <1>, в том числе на п. 1: "В случаях, когда в законодательном акте подведомственность определена альтернативно (суду или арбитражному суду) либо когда имеется указание о рассмотрении требования в судебном порядке, следует руководствоваться тем же правилом, исходя при этом из субъектного состава участников и характера правоотношений, если иное не предусмотрено законом";

- п. п. 21, 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации";

- п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8 о применении части первой ГК РФ;

- Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.2002 N 11 о введении в действие АПК РФ; Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия).

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ, N 1, 1992.

В случае если иск судом общей юрисдикции возвращен истцу ввиду неподведомственности, арбитражный суд в целях обеспечения прав истца на судебную защиту вправе принять его и рассмотреть по существу (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.06.2008 N 6227/08 по делу N А32-11503/2006-21/169-2007-21/21, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2008 N 7131/08 по делу N А19-11023/07-27).

Однако если иск возвращен судом общей юрисдикции в связи с невыполнением требований определения об оставлении иска без движения, а не в связи с подведомственностью заявленного спора арбитражному суду, это не является основанием для принятия такого спора к подведомственности арбитражного суда (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2008 N 6873/08 по делу N А56-19881/2007).

После рассмотрения вопросов о применении налоговой санкции и общих положений об обжаловании решения о привлечении к ответственности представляется возможным выделить моменты, когда допускается влияние на размер налоговой санкции, а также исследовать сроки принятия решения, обжалования и порядок исчисления сроков.

Глава 7. МОМЕНТЫ, КОГДА ВОЗМОЖНО ПОВЛИЯТЬ

НА РАЗМЕР НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

Среди моментов, когда возможно повлиять на размер налоговой санкции, следует выделить:

1) с даты вручения акта проверки до момента вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к ответственности;

2) при обжаловании решения о привлечении к ответственности. Причем при обжаловании решения в вышестоящем налоговом органе по результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе решать вопрос об уменьшении размера налоговой санкции. При обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности в судебном порядке суд может снизить сумму штрафа.

7.1. Снижение размера штрафа на стадии принятия

налоговым органом решения о привлечении к ответственности

Согласно пп. 1 - 4 п. 5 ст. 101, пп. 1 - 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть как акт, в котором указан факт совершения правонарушения налогового органа и предложения проверяющего, так и иные документы, в том числе возражения по акту.

Пункт 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ предоставляют право к письменным возражениям приложить и передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Предписания п. 3 ст. 114 НК РФ обязывают налоговый орган уменьшить размер штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства. В то же время, как показывает практика, должностные лица налогового органа при выявлении факта налогового правонарушения не заинтересованы в выявлении обстоятельств, смягчающих ответственность. Поэтому лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, должно самостоятельно собрать и представить до принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения как можно больше документов, свидетельствующих о наличии смягчающих обстоятельств.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение. В решении о привлечении к налоговой ответственности указываются конкретные налоговые правонарушения; статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения; применяемые меры ответственности, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101, п. 9 ст. 101.4 НК РФ).

Как установлено п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Для решения, принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ, не содержится временного промежутка, когда оно вступает в силу. Согласно п. 11 ст. 101.4 НК РФ копия решения вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Таким образом, снижение штрафа возможно руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, в целях снижения размера налоговой санкции должно собрать документы, свидетельствующие о наличии смягчающих обстоятельств, и представить их до принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения.

В случае если руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не посчитает возможным применить положения ст. ст. 112 и 114 НК РФ и не снизит сумму штрафа либо при наличии достаточно большого количества смягчающих обстоятельств снизит штраф не более чем в два раза, решение налогового органа может быть обжаловано.

7.2. Снижение размера штрафа на стадии обжалования

Второй момент, когда возможна постановка вопроса о снижении примененной налоговой санкции, - это стадия обжалования.

НК РФ (разд. VII), АПК РФ (гл. 24), ГПК РФ (гл. 25) не предусматривают иного порядка снижения налоговой санкции, кроме как через обжалование решения налогового органа.

С 1 января 2006 г. Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" <1> предоставил право налоговым органам взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном (бесспорном) порядке. Поэтому лицу, привлеченному к налоговой ответственности, не следует ожидать, когда налоговый орган примет меры принудительного взыскания сумм штрафов, в целях снижения сумм налоговой санкции необходимо обратиться с жалобой в уполномоченные органы.

--------------------------------

<1> СЗ РФ, 2005, N 45, ст. 4585.

Обжалуется решение налогового органа в вышестоящем налоговом органе либо в суде.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в порядке, установленном ст. 139 НК РФ. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы (документы, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность). Результат рассмотрения жалобы отражается в принимаемом вышестоящим налоговым органом решении.

Статья 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы предоставляет вышестоящему налоговому органу право снизить сумму штрафа.

В арбитражном суде рассмотрение жалоб на решения налоговых органов производится по правилам, установленным гл. 24 АПК РФ. Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что решение налогового органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, признает решение недействительным (незаконным).

В суде общей юрисдикции рассмотрение жалоб на решения налоговых органов производится по правилам установленным гл. 25 ГПК РФ. Согласно ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд, признав заявление обоснованным, принимает решение об обязанности соответствующего органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица, государственного или муниципального служащего устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и свобод гражданина или препятствие к осуществлению гражданином его прав и свобод.

Если говорить о результате обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, то можно сказать, что вышестоящий налоговый орган, как правило, незначительно снижает размер налоговой санкции. В отличие от внутриведомственного обжалования обжалование в судебном порядке оказывается более результативным. Это связано с тем, что:

- судьи в России независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральным законам;

- стороны по делу участвуют в судебном процессе на основе принципа состязательности;

- наличие распределения бремени доказывания. На заявителя возложена обязанность доказывания наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, на налоговый орган - обязанность по доказыванию как обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, так и отсутствия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Кроме того, при рассмотрении жалоб в суде форма вины совершенного правонарушения не влияет на возможность применения смягчающих ответственность обстоятельств (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 23.10.2006 N Ф09-9367/06-С2 по делу N А07-1058/04).

Также, как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2010 N 3299/10, направляя на новое рассмотрение в суд первой инстанции дело N А32-19097/2009-51/248 в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы штрафа, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Таким образом, штраф, примененный налоговым органом, может быть снижен вышестоящим налоговым органом либо судом по результатам рассмотрения жалобы. Причем суды обязаны вне зависимости от наличия ходатайства налогоплательщика дать оценку тяжести совершенного правонарушения и соразмерности исчисленного налоговым органом штрафа.

Необходимо отметить, что решение суда первой инстанции может быть обжаловано. Анализ арбитражной практики показывает, что решение о снижении штрафа также может быть вынесено апелляционным судом (см., например, Определение ВАС РФ от 06.08.2009 N ВАС-9777/09 по делу N А50-13541/2008-А19).

Суд кассационной инстанции, Высший Арбитражный Суд РФ не переоценивают обстоятельства по делу, потому вопрос о снижении налоговой санкции не входит в их компетенцию (см., например, Определение ВАС РФ от 29.06.2007 N 7369/07 по делу N А53-14666/2006-С6-34).

Если смягчающие обстоятельства судом первой инстанции не исследовались и не оценивались, принятый судебный акт отменяется, а дело направляется на новое рассмотрение в суд первой инстанции (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 16.12.2009 по делу N А35-2187/09-С21).

Глава 8. СРОКИ РЕАЛИЗАЦИИ

ВОЗМОЖНОСТИ СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

Право на реализацию возможности снижения налоговой санкции не является безграничным. Законодатель установил сроки (определенный нормативным актом отрезок времени, исчисляемый по заранее установленным правилам).

В НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ закреплены процессуальные сроки на совершение тех или иных действий, установлены правила исчисления срока. В свою очередь, судебной практикой внесены уточнения в порядок применения этих сроков.

Поэтому, чтобы ориентироваться в этом вопросе, следует разобраться в существующих правилах расчетов (начало течения и окончание срока).

В НК РФ (п. 2 ст. 6.1), ГПК РФ (ч. 3 ст. 107) и АПК РФ (ч. 4 ст. 113) установлено, что день, которым определено начало течения срока, не учитывается.

Таким образом, срок начинает течь с ноля часов следующего дня после дня, например:

- вручения решения (п. 1 ст. 101.2 НК РФ);

- когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ);

- вынесения решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ);

- когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ).

Если срок обжалования установлен в днях, то согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ он исчисляется в рабочих днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В ч. 3 ст. 113 АПК РФ также указано, что в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни.

Согласно ГПК РФ процессуальные сроки текут непрерывно и включают в себя выходные и праздничные дни.

Порядок исчисления сроков, установленных в месяцах и годах, в ст. 6.1 НК РФ, ст. 108 ГПК РФ и ст. 114 АПК РФ не различается.

Процессуальный срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. В случае если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на такой месяц, который соответствующего числа не имеет, срок истекает в последний день этого месяца.

При этом следует согласиться с мнением большинства юристов, что день окончания срока, исчисляемого месяцами и годами, должен соответствовать числу первого дня срока, а не дню, которым определено начало его течения. Так, если 1 марта гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, трехмесячный срок на подачу заявления в суд начинает течь со 2 марта и заканчивается 2 июня.

В случаях, если последний день процессуального срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается первый следующий за ним рабочий день.

Ряд статей НК РФ (п. 5 ст. 100, п. 9 ст. 101, п. п. 4, 11 ст. 101.4) возлагают на налоговый орган обязанность вручить акт или решение лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), лично либо направить данные документы по почте.

О направлении решения (акта) налогового органа по почте. По почте документы направляются, если лицо, совершившее правонарушение, или его представители уклоняются от их получения. Документы направляются заказным письмом и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки.

В соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения. Поэтому в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного заказным письмом (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.09.2011 по делу N А72-8864/2010).

8.1. Срок принятия решения налоговым органом

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения. Пункт 5 ст. 101.4 НК РФ устанавливает такой срок - 10 дней.

Указание в данных статьях только на возможность представления "возражений" не является исключением для представления налоговому органу ходатайства о снижении налоговой санкции.

Таким образом, если акт вручен 21.10.2011, 15-дневный срок на представление возражений истекает 14.11.2011 (22, 23, 29, 30 октября, 5, 6, 12, 13 ноября - выходные дни; 4 ноября - праздничный день).

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ решение налоговым органом должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Такой же срок на принятие решения установлен п. 6 ст. 101.4 НК РФ, однако отсутствует указание на возможность продления срока принятия решения.

С учетом вышеприведенного примера решение налоговым органом должно быть принято с 15.11.2011 до 28.11.2011 включительно.

До истечения установленного п. 6 ст. 100 НК РФ 15-дневного срока (п. 5 ст. 101.4 НК РФ - 10-дневного срока) материалы налоговой проверки налоговым органом рассмотрению не подлежат. Однако анализ судебной практики свидетельствует, что налоговый орган принимает решение и ранее этого срока. Так, в Определении ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18073/09 по делу N А40-62598/09-139-354 отмечено, что, в случае если возражения представлены налогоплательщиком до рассмотрения материалов проверки и рассмотрены инспекцией с его участием, предоставление для письменных возражений менее 15 дней не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и не влечет признания недействительным решения инспекции.

Налоговым органом должно быть обеспечено присутствие лица, в отношении которого составлены материалы проверки, на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Поэтому заявлять ходатайство о снижении размера налоговой санкции возможно и на этапе рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

8.2. Срок обжалования решения

в вышестоящем налоговом органе

Решение, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в апелляционном порядке как до момента вступления в силу обжалуемого решения, так и после вступления его в силу. Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Таким образом, решение, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, вступает в силу, если оно вручено лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено, - по истечении 10 дней; если решение направлено по почте, то срок вступления в силу исчисляется: 6 дней (с даты направления заказного письма) + 10 дней. До истечения указанных сроков апелляционная жалоба должна поступить в вынесший это решение налоговый орган.

Жалоба на вступившее в законную силу решение, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

В данном случае п. 2 ст. 139 НК РФ определяет момент для исчисления срока на обжалование: "дата вынесения обжалуемого решения". Однако если решение в адрес лица, привлеченного к налоговой ответственности, направлено с нарушением установленного порядка либо вообще не направлено, то, представляется, что годичный срок следует отсчитывать с момента, когда налогоплательщик (лицо, привлеченное к ответственности) узнал о решении.

Обжалование решения, принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ, в вышестоящем налоговом органе. Жалоба на решение, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, обжалуется в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о решении.

Согласно п. 5 ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В соответствии с п. 11 ст. 101.4 НК РФ копия решения руководителя налогового органа вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Таким образом, срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, составляет три месяца, исчисление которых производится со следующего дня после даты вручения решения (если решение направлено заказным письмом по почте - по истечении шести дней после дня его отправки).

8.3. Срок обжалования решения в суде

Согласно общим правилам, установленным п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ, жалоба на решение налогового органа может быть подана в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.

Если заявление, жалоба, другие документы были сданы на почту, переданы или заявлены в орган либо уполномоченному их принять лицу до 24 часов последнего дня процессуального срока, срок не считается пропущенным.

Решение, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ, не подлежит обязательному обжалованию в вышестоящем налоговом органе, поэтому жалоба в суд должна быть подана в течение трех месяцев после даты вручения решения лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю). Если решение направлялось по почте, то трехмесячный срок начинает течь по истечении шести дней после дня его отправки.

Однако если решение обжаловалось в вышестоящем налоговом органе либо обжалование в вышестоящем налоговом органе обязательно (п. 5 ст. 101.2 НК РФ), то срок для подачи жалобы исчисляется уже с учетом п. 3 ст. 140 НК РФ.

Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 20.11.2007 N 8815/07, нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Срок на подачу жалобы в суд, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ, исчисляется с даты получения сообщения от вышестоящего налогового органа о результатах рассмотрения жалобы.

В случаях, если в срок, указанный п. 3 ст. 140 НК РФ, жалоба не рассмотрена вышестоящим налоговым органом, как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07 по делу N А41-К2-19605/06, срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, то есть сначала отсчитывается срок, установленный п. 3 ст. 140 НК РФ, а далее - срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК.

Следует также обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 17.11.2010 N КА-А40/14099-10 по делу N А40-33993/10-119-173, в котором указано, что решение инспекции от 20.11.2006 налогоплательщиком было получено только 01.12.2009, в связи с чем срок, предусмотренный п. 2 ст. 139 НК РФ, подлежит исчислению с этого момента, а с заявлением общество обратилось в управление 24.12.2009, то есть в течение трех месяцев со дня вручения обществу решения вышестоящего органа. То есть в данном случае решение по результатам проверки было направлено налогоплательщику практически через три года.

8.4. Восстановление пропущенного срока

Закрепив в НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ сроки на подачу жалобы, законодатель в ряде случаев предусмотрел возможность восстановления пропущенного срока.

Как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 18.11.2004 N 367-О, заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока и, если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.11.2005 N 11-П <1>, не предполагается отказ в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы лишь по причине истечения предусмотренного соответствующего срока.

--------------------------------

<1> СЗ РФ, 28.11.2005, N 48, ст. 5123.

О возможности восстановления пропущенного срока на обжалование указано в ст. 117, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ст. 112, ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, п. 2 ст. 139 НК РФ.

Следует отметить, что согласно положениям АПК РФ, ГПК РФ, НК РФ срок восстанавливается только при наличии уважительной причины.

В законодательстве не содержится каких-либо критериев для определения уважительности причин пропуска срока, при наличии которых этот срок подлежит восстановлению. Это нередко становится препятствием для рассмотрения жалобы по существу, так как право восстановления срока зависит от личного усмотрения лица, полномочного рассматривать это ходатайство, несмотря на то что ходатайство рассматривается с учетом конкретных обстоятельств дела.

Уважительными причинами могут быть признаны: болезнь, командировка, а также другие обстоятельства, которые могли значительно затруднить или лишить заявителя возможности своевременно подать жалобу.

Не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин следующие обстоятельства: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче апелляционной жалобы, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, обратившегося с апелляционной жалобой (см. п. 14 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции"). В Постановлении ФАС Московского округа от 22.09.2011 по делу N А41-24560/10 отказано в восстановлении пропущенного срока в связи с тем, что пропуск срока произошел по вине самого налогоплательщика, который не обеспечил получение оспариваемого решения по месту регистрации юридического лица, не обращался за его получением более двух месяцев, после чего более трех месяцев не обжаловал решение в вышестоящем налоговом органе.

Единственным и общим требованием является то, чтобы лицо, подающее жалобу, с пропуском срока заявило ходатайство о восстановлении срока на обжалование и представило доказательства в обоснование уважительности пропуска срока.

Рассмотрение ходатайства вышестоящим налоговым органом. НК РФ не регулирует порядок рассмотрения ходатайства о восстановлении срока на обжалование акта налогового органа, действий или бездействия его должностного лица.

Письмом МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ <1> определен порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Вопросы рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц регулируются Приказом ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп. Однако этот Приказ недоступен, так как имеет гриф "для служебного пользования".

--------------------------------

<1> "Экономика и жизнь", N 17, 2001.

Как правило, налоговый орган оставляет жалобу налогоплательщика без рассмотрения в случае пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ. Однако анализ судебной практики свидетельствует, что у налогового органа отсутствует право на оставление жалобы без рассмотрения.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2011 по делу N А56-12062/2011 указано, что налоговым законодательством закреплен досудебный порядок обжалования налогоплательщиком решений о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности в вышестоящем налоговом органе, что создает гарантии соблюдения прав налогоплательщиков путем дополнительной проверки обоснованности и законности принятого инспекцией решения. Пунктом 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб на решения нижестоящего налогового органа, не предусматривающий право оставлять жалобы без рассмотрения или возвращать их.

В то же время практика по этому вопросу окончательно еще не сформировалась.

Рассмотрение ходатайства в суде общей юрисдикции. Рассмотрение ходатайства о восстановлении срока на обжалование в суде общей юрисдикции производится судьей, правомочным рассматривать жалобу.

Причины пропуска срока на обращение с заявлением об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) в суд выясняются судом независимо от того, имеются ли заявления о пропуске срока от лиц, участвующих в деле, поскольку дело возникло из публичных правоотношений. В случае если суд придет к выводу, что срок на обращение в суд пропущен по неуважительной причине, он отказывает в удовлетворении заявления.

Факт пропуска срока обращения в суд может обсуждаться в предварительном судебном заседании на стадии подготовки дела к судебному разбирательству.

В случае установления факта пропуска без уважительных причин срока исковой давности или срока обращения в суд судья принимает решение об отказе в иске без исследования иных фактических обстоятельств по делу.

В мотивировочной части решения указывается только на установление судом пропуска без уважительных причин срока исковой давности или срока обращения в суд (п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия)).

Такое решение суда может быть обжаловано в порядке, установленном ч. 6 ст. 152 ГПК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.06.2008 N 11 "О подготовке гражданских дел к судебному разбирательству" (Бюллетень ВС РФ, N 9, сентябрь, 2008); Определение Верховного Суда РФ от 14.09.2005 N 46-Г05-7; Определение Конституционного Суда РФ от 20.03.2008 N 152-О-О.

Рассмотрение ходатайства арбитражным судом. Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 31.01.2006 N 9316/05 по делу N А56-33002/2004 <2>, причины пропуска выясняются в предварительном судебном заседании или в судебном заседании.

--------------------------------

<2> Вестник ВАС РФ, 2006, N 6.

Следует отметить, что, если судом первой инстанции заявление представителя налогового органа о пропуске срока для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) оставлено без внимания, а ходатайство налогоплательщика о восстановлении указанного срока в материалах дела отсутствует, такое решение может быть отменено вышестоящей судебной инстанцией и направлено на новое рассмотрение (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3760 по делу N А73-2953/2008-63).

Однако имеется и иная судебная практика.

Постановлением ФАС Центрального округа от 05.08.2008 по делу N А64-5003/06-13 судебные акты нижестоящих судов были оставлены без изменения, при этом суд кассационной инстанции посчитал, что ссылка ответчика на ч. 2 ст. 199 ГК РФ обоснованно отклонена судом апелляционной инстанции, так как в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к публичным правовым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. Неуказание судом первой инстанции причин, по которым он признал причины пропуска срока уважительными, и восстановление срока сами по себе не являются основанием для отмены судебного акта, поскольку указанное нарушение не повлияло на принятие по существу правильного решения.

Таким образом, пропущенный срок по подаче жалобы может быть восстановлен судом, если этот срок пропущен по уважительной причине. Однако здесь следует также учитывать, что отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления. Поэтому следует соблюдать этот срок, а в случае пропуска заявлять ходатайство о его восстановлении и представлять доказательства в обоснование того, что срок пропущен по уважительной причине.

Глава 9. ПРАВИЛА ПОДАЧИ ЖАЛОБ

Принятое налоговым органом решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано, в том числе в части неснижения налоговой санкции.

По общим правилам жалоба подается в письменном виде с указанием адресата, которому подается жалоба, а также данных о лице, подающем жалобу.

Жалоба должна быть изложена в максимально сжатой форме, без эмоциональных характеристик, а также без правовых оценок.

Жалоба подписывается либо лично, либо представителем. При подписании жалобы представителем прилагается доверенность, удостоверяющая полномочия этого представителя.

В жалобе указываются:

- кому и куда подается жалоба;

- лицо, подающее жалобу, место его фактического нахождения;

- реквизиты решения, которым наложен штраф;

- мотивы, по которым лицо, подающее жалобу, не согласно с решением, и аргументы, приводимые в обоснование наличия обстоятельств, смягчающих ответственность;

- прилагаемые документы;

- в конце жалобы излагается конкретное требование, то есть что просит податель жалобы.

Жалобу можно доставить адресату лично либо направить по почте. Особенности направления жалобы по почте будут рассмотрены ниже.

Лицо, подающее жалобу, нередко заявляет одновременно два требования. Одно из которых - это отменить или признать незаконным (недействительным) решение налогового органа. Второе - в случае неудовлетворения первого требования снизить сумму налоговых санкций. Такая постановка требований обязывает уполномоченное лицо, рассматривающее жалобу, сначала проверить решение налогового органа на предмет законности, мотивированности и обоснованности, а при отсутствии нарушений со стороны налогового органа - рассмотреть вопрос о снижении налоговых санкций, что достаточно выгодно, так как лицо, подавшее жалобу, не всегда может разбираться в тонкостях законодательства о налогах и сборах.

Анализ судебной арбитражной практики свидетельствует, что для снижения размера санкции необходимо обжаловать непосредственно само решение о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время, если это решение обжаловано не было, означает ли это, что снизить сумму примененного штрафа будет невозможно?

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 101.3 НК РФ). Аналогичная норма о направлении требования содержится в п. 10 ст. 101.4 НК РФ.

В случае неуплаты штрафа налоговый орган принимает меры, например принимает решение о взыскании сумм штрафа за счет денежных средств на счетах в банках, а также за счет его электронных денежных средств (ст. 46 НК РФ), направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручение на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации. Далее сумма штрафа взыскивается за счет иного имущества налогоплательщика. Выносятся решение, постановление о взыскании штрафа за счет имущества налогоплательщика. Обжалование требования об уплате штрафа и любого принятого при этом решения налогового органа допускается. Более того, признание таких ненормативных правовых актов (требования, решения и др.) недействительными (незаконными) означает, что налоговым органом неправильно применены меры к принуждению к уплате штрафа. В результате этого возможность взыскания штрафа налоговым органом может быть утрачена. Однако допустимо ли при оспаривании требования об уплате штрафа, решения о взыскании сумм штрафа за счет денежных средств на счетах в банках, решения, постановления о взыскании штрафа за счет имущества налогоплательщика (без обжалования, само решение о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения или это решение по какой-либо причине не обжаловалось или если срок на обжалование этого решения истек) ставить вопрос о снижении налоговой санкции, в том числе по ст. 172 АПК РФ, путем их признания не подлежащими исполнению?

Исходя из п. 4 ст. 112 НК РФ "обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций". Суд рассматривает "дело", прямо не применяет налоговую санкцию, а проверяет правильность ее применения налоговым органом. Представляется, что лицо, привлеченное к налоговой ответственности, не может быть лишено права на снижение размера штрафа при наличии на то оснований. Однако практика по вопросу снижения размера штрафа в ином порядке, чем через обжалование самого решения о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения, на сегодняшний день не сформирована. Поэтому в целях снижения суммы штрафа лицу, привлеченному к налоговой ответственности, следует обжаловать непосредственно само решение о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

9.1. Подача жалобы вышестоящему налоговому органу

Решение налогового органа может быть обжаловано, в том числе в части размера налоговой санкции, в вышестоящем налоговом органе.

Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации является вышестоящим налоговым органом по отношению к городской (районной) инспекции ФНС России (см.: Приказ Минфина России от 09.08.2005 N 101н "Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы" <1>).

--------------------------------

<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 19 сентября 2005 г. N 38.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган, с учетом существования специального и общего порядков обжалования решений, имеет свои особенности.

9.1.1 Обжалование решений,

принятых в соответствии со ст. 101 НК РФ

Обжалование данного вида решений производится в следующем порядке:

- апелляционное обжалование;

- обжалование решения после вступления его в силу.

Апелляционное обжалование. Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, установленном законодательством, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Поэтому, если налоговым органом до этого момента приняты действия инспекции по взысканию сумм, доначисленных налоговой проверкой, такие действия будут являться незаконными (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 28.09.2010 N КА-А40/9772-10 по делу N А40-177244/09-99-1436).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе (п. 2 ст. 140 НК РФ):

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В случае удовлетворения требования о снижении налоговой санкции вышестоящий налоговый орган изменяет решение налогового органа в части суммы штрафа.

Необходимо отдельно выделить особенности подачи апелляционной жалобы:

- апелляционная жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган (а не напрямую в вышестоящий налоговый орган), который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган;

- НК РФ (п. 2 ст. 139) прямо не предусматривает восстановление пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы, даже если он пропущен по уважительной причине. Как показывает практика, налоговые органы не восстанавливают срок на подачу апелляционной жалобы, обосновывая это тем, что существует возможность обжалования решения после вступления его в силу. Поэтому жалоба должна фактически поступить в налоговый орган до окончания этого срока. В связи с этим направлять жалобу по почте не следует.

Примерная форма апелляционной жалобы:

                               ___________________________________________

                               Наименование вышестоящего налогового органа

                                       и адрес его места нахождения

                               ___________________________________________

                                Наименование лица, подающего жалобу, ИНН,

                                     тлфн и адрес его места нахождения

Апелляционная жалоба

на решение от __ ___________ 201_ г. N ____

о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

   _______________________________________  в отношении __________________

        Наименование налогового органа                  наименование лица,

_________________________________________ проведена _____________ налоговая

привлеченного к налоговой ответственности

проверка (акт проверки от __ ______________ 201_ г. N ____).

По результатам налоговой ____________ проверки вынесено решение от __ _____________ 201_ г. N ____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением доначислено:

налог в сумме _______________ руб.; пени в сумме ________________ руб.

В соответствии с п. __ ст. _____ НК РФ применен штраф в сумме ______ руб.

Считаем, что штраф по п. __ ст. ______ НК РФ применен без учета обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, а именно:

___________________________________________________________________________

     указываются обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

___________________________________________________________________________

Решение от __ ________________ 201_ г. N _____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не вступило в силу, так как оно вручено __ ______ 201_ г.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом, рассматривающим дело.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 101.2, 137 - 140 НК РФ,

прошу:

уменьшить штраф по решению от __ __________ 201_ г. N ____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в __ раз(а).

Приложение:

1. Документы, подтверждающие наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

   Дата                                 __________________________________

                                        (подпись, расшифровка подписи <1>)

--------------------------------

<1> Если жалоба подается и подписывается представителем, то к жалобе прилагается доверенность.

Обжалование решения после вступления его в силу. В случае если решение не было обжаловано в вышестоящем налоговом органе в апелляционном порядке, оно может быть обжаловано после вступления в силу (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа подается в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. НК РФ (п. 2 ст. 139) прямо не предусматривает восстановления пропущенного срока на подачу жалобы, даже если он пропущен по уважительной причине. В связи с этим во избежание споров необходимо, чтобы жалоба фактически поступила в налоговый орган до окончания этого срока.

В Определении ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8861/10 по делу N А82-14570/2009-99 отмечено, что досудебный порядок предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд. Соблюдение указанной процедуры обеспечивается тем, что в абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ предусмотрено право заинтересованного лица на подачу в вышестоящий орган жалобы на вступившее в силу решение инспекции в пределах годичного срока со дня его принятия. При этом сама по себе возможность подачи повторной жалобы по иным основаниям (в той части, по которой не подавалась апелляционная жалоба) согласно абз. 3 п. 4 ст. 139 НК РФ допускается. В связи с этим следует сделать вывод, что п. 2 ст. 139 НК РФ не исключает возможности подать жалобу по иным основаниям в вышестоящий налоговый орган после вступления решения в законную силу, если апелляционная жалоба вышестоящим налоговым органом ранее удовлетворена не была. Отказ вышестоящего налогового органа в рассмотрении такой жалобы будет признан незаконным.

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Если решение налоговым органом не было исполнено, лицу, подающему жалобу, необходимо заявить ходатайство о приостановлении исполнения этого решения.

Примерная форма жалобы:

                               ___________________________________________

                               Наименование вышестоящего налогового органа

                                       и адрес его места нахождения

                               ___________________________________________

                                Наименование лица, подающего жалобу, ИНН,

                                    тлфн и адрес его места нахождения

Жалоба

на решение от __ __________ 201_ г. N ____

о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

   _______________________________________  в отношении __________________

        Наименование налогового органа                  наименование лица,

_________________________________________ проведена _____________ налоговая

привлеченного к налоговой ответственности

проверка (акт проверки от __ ______________ 201_ г. N ____).

По результатам ______________ налоговой проверки вынесено решение от __ _________ 201_ г. N ____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением доначислено: налог в сумме ______________ руб.; пени в сумме _______________ руб.

В соответствии с п. __ ст. ____ НК РФ применен штраф в сумме _______ руб.

Считаем, что штраф по п. __ ст. ____ НК РФ применен без учета обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, а именно:

___________________________________________________________________________

     Указываются обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

___________________________________________________________________________

Решение от __ 201_ г. N __ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступило в силу, так как оно вручено __ ________ 201_ г.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом, рассматривающим дело.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 101.2, 137 - 140 НК РФ,

прошу:

уменьшить штраф по решению от __ __________ 201_ г. N ____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в __ раз(а).

Приложение:

1. Документы, подтверждающие наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

   Дата                                ___________________________________

                                        (подпись, расшифровка подписи <1>)

--------------------------------

<1> Если жалоба подается и подписывается представителем, то к жалобе прилагается доверенность.

9.1.2. Обжалование решения, принятого в порядке,

установленном ст. 101.4 НК РФ

Жалоба на решение, принятое в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, подается в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 139 НК РФ).

Следует отметить, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен.

Как определено п. 4 ст. 139 НК РФ, лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган.

Это означает, что лицо, отозвавшее свою жалобу, не имеет права на ее повторную подачу по тем же основаниям, что и отозванная, в тот же налоговый орган. В то же время не запрещается подавать повторную жалобу в тот же налоговый орган, но по другим основаниям, а также по тем же основаниям, но в другой вышестоящий налоговый орган.

Течение общеустановленного трехмесячного срока (п. 2 ст. 139 НК РФ) для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган при отзыве жалобы, подачи повторной жалобы не приостанавливается и не прерывается.

Лицу, привлеченному к налоговой ответственности, следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Поэтому, если решение исполнено не было, необходимо также заявить ходатайство о приостановлении исполнения этого решения.

Примерная форма жалобы:

                               ___________________________________________

                               Наименование вышестоящего налогового органа

                                       и адрес его места нахождения

                               ___________________________________________

                                Наименование лица, подающего жалобу, ИНН,

                                    тлфн и адрес его места нахождения

Жалоба

на решение от __ __________ 201_ г. N ____

о привлечении лица к ответственности

за совершение налогового правонарушения

   ______________________________________ в отношении ____________________

       Наименование налогового органа                  наименование лица,

_________________________________________ проведена ____________  налоговая

привлеченного к налоговой ответственности

проверка (акт  проверки от __ ________ 201_ г. N ____).

По результатам _____________ налоговой проверки вынесено решение от __ _________ 201_ г. N ____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением в соответствии с п. __ ст. ____ НК РФ начислен штраф в сумме ______________ руб.

Считаем, что штраф по п. __ ст. ___ НК РФ применен без учета обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, а именно:

___________________________________________________________________________

     Указываются обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

___________________________________________________________________________

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом, рассматривающим дело.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 137 - 140 НК РФ

прошу:

уменьшить штраф по решению от __ ___________ 201_ г. N ____ о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в __ раз(а).

Приложение:

1. Документы, подтверждающие наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

   Дата                                 __________________________________

                                        (подпись, расшифровка подписи <1>)

--------------------------------

<1> Если жалоба подается и подписывается представителем, то к жалобе прилагается доверенность.

9.1.3. Приостановление исполнения обжалуемого решения

вышестоящим налоговым органом

Согласно п. 1 ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Такие случаи предусмотрены п. 4 ст. 101.2, п. 3 ст. 138, п. 2 ст. 141 НК РФ:

- исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены решением вышестоящего налогового органа по ходатайству (заявлению) налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента);

- налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу по собственной инициативе, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия, если имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, лицу, обжалующему решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части снижения размера налоговой санкции, необходимо воспользоваться данным положением, так как, если размер налоговой санкции по результатам обжалования снизится, а штраф взыскан налоговым органом в полной сумме, для возврата денежных сумм необходимо будет подавать дополнительные заявления в налоговый орган.

Однако как в первом, так и во втором случаях приостановление исполнения является правом лица, рассматривающим жалобу, а с учетом п. 5 Письма МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ <1> приостанавливаться исполнение будет только в исключительных случаях. Тем не менее этим правом стоит воспользоваться лицу, подающему жалобу.

--------------------------------

<1> Экономика и жизнь, N 17, 2001.

Примерная форма заявления:

                               ___________________________________________

                               Наименование вышестоящего налогового органа

                                       и адрес его места нахождения

                               ___________________________________________

                                Наименование лица, подающего жалобу, ИНН,

                                    тлфн и адрес его места нахождения

Заявление о приостановлении

действия решения от __ __________ 201_ г. N ____

о привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения

   _______________________________________ в отношении ___________________

        Наименование налогового органа                  наименование лица,

_________________________________________ проведена _____________ налоговая

привлеченного к налоговой ответственности

проверка (акт  проверки от __ ________ 201_ г. N ____).

По результатам ______________ налоговой проверки вынесено решение от __ _________ 201__ г. N ____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 3 ст. 138, п. 2 ст. 141 НК РФ налоговый орган, рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого решения.

Решение от __ ______________ 201_ г. N ____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обжалуется в части размера штрафа. В обоснование заявленного требования представлены доказательства, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В случае снижения размера налоговой санкции взыскание полной суммы штрафа будет препятствовать немедленному восстановлению прав и законных интересов заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь п. 3 ст. 138, п. 2 ст. 141 НК РФ,

прошу:

Приостановить исполнение решения от __ ___________ 201_ г. N ____ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, до рассмотрения жалобы.

   Дата                                 __________________________________

                                        (подпись, расшифровка подписи <1>)

--------------------------------

<1> Если жалоба подается и подписывается представителем то к жалобе прилагается доверенность.

9.2. Подача жалобы в суд

Общие требования к жалобе (заявлению <2>, исковому заявлению <3>), подаваемой в суд (ст. 125 АПК РФ, ст. 131 ГПК РФ):

1) жалоба подается в письменной форме.

При составлении жалобы следует иметь в виду, что жалоба имеет составные части, которыми исчерпывается ее содержание. Содержание составляют два элемента - основание и предмет.

Основание - это обстоятельства, на которые ссылается заявитель в подтверждение своих требований. Основание жалобы не следует смешивать с доказательствами по делу <4>.

--------------------------------

<2> В арбитражный суд жалоба подается в форме заявления.

<3> В суд общей юрисдикции жалоба подается в форме искового заявления.

<4> Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. В.В. Яркова. 2-е издание, исправленное и дополненное. Издательство "Волтерс Клувер", 2004.

Предметом жалобы является материально-правовое требование заявителя к ответчику (заинтересованному лицу) о совершении определенных действий, воздержании от них, признании наличия или отсутствия правоотношения, его изменении или прекращении <1> (например, признание ненормативного правового акта недействительным).

--------------------------------

<1> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.07.2004 N 2353/04 по делу N А60-14530/03-С4 (Вестник ВАС РФ, 2004, N 12).

Значение элементов жалобы состоит в том, что они являются средством индивидуализации каждого конкретного заявления. По этим элементам определяются направленность и объем исследования дела. Поэтому, если будут заявлены только требования о снижении размера налоговой санкции, суд будет смотреть только эти требования. Вопрос о правомерности самого решения судом может не исследоваться. В связи с этим допускается обжаловать само решение налогового органа и как альтернатива - заявлять второе требование о снижении размера налоговой санкции.

Процессуальным законодательством заявителю предоставлено право изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований либо отказаться от иска (ст. 49 АПК РФ, ст. 39 ГПК РФ). Этим правом заявитель может воспользоваться до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

Изменение предмета жалобы - это изменение материально-правового требования заявителя к ответчику.

Изменение основания жалобы - изменение обстоятельств, на которых заявитель основывает свое требование к ответчику;

2) жалоба подписывается заявителем (управомоченным лицом, представителем) собственноручно. Воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования не допускается.

В жалобе указываются:

- наименование суда, куда подается жалоба;

- наименование лица, подающего жалобу, его место жительства (место нахождения), номера телефонов, факсов, адреса электронной почты заявителя.

В случае если жалоба подается представителем, то указываются данные о представителе, его адрес, полномочия, за исключением случаев, когда представительство осуществляется по должности.

При подаче жалобы в арбитражный суд гражданин дополнительно указывает дату и место его рождения, место его работы или дату и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

- наименование налогового органа, чье решение обжалуется, его местонахождение;

- в чем заключается нарушение либо угроза нарушения прав, свобод или законных интересов заявителя. В частности, указываются: не учтенные при вынесении решения обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность;

- требования заявителя. Например: "Прошу суд признать (полностью или в части) недействительным или незаконным решение налогового органа, применив смягчающие ответственность обстоятельства";

- перечень прилагаемых к жалобе документов.

Необходимость указания перечня прилагаемых документов направлена на то, чтобы раскрыть доказательства, на которых основаны требования перед другими лицами, участвующими в деле.

Следует обратить внимание, что документы, прилагаемые к жалобе, должны быть в подлиннике или форме надлежащим образом заверенной копии <1>. К примеру: в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2008 N Ф04-5557/2008(11396-А81-29), Ф04-5557/2008(11399-А81-29) по делу N А81-491/2008 указано, что предпринимателем документы представлены в виде незаверенных светокопий, они не могут являться доказательствами в смысле ч. 8 ст. 75 АПК РФ, поэтому нет оснований для удовлетворения жалобы предпринимателя на определение о возвращении апелляционной жалобы.

--------------------------------

<1> О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан, см. Указ Президиума ВС СССР от 04.08.1983 N 9779-Х; В ГОСТе Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации", утвержденном Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, предусмотрены порядок и форма заверения копий различных видов документов.

Представления копии с копий документов также не допускается. Кроме того, копии документа должны быть тождественны его оригиналу.

Жалоба подается в суд лично либо по почте. В настоящее время в силу ч. 1 ст. 125 АПК РФ жалоба также может быть подана в арбитражный суд посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

Предъявление заявления в арбитражный суд. Согласно ст. 35 АПК РФ заявление предъявляется в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения налогового органа.

Если в деле привлечено в качестве ответчиков несколько налоговых органов, находящихся на территориях разных субъектов Российской Федерации, то заявление предъявляется в арбитражный суд по месту нахождения одного из ответчиков (ч. 2 ст. 36 АПК РФ). Такие случаи имеют место быть, когда оспаривается решение одного налогового органа, а исполнять его должен другой налоговый орган.

Предъявление заявления в суд общей юрисдикции. Заявления по делам об обжаловании решений налоговых органов подсудны районным судам по месту нахождения налогового органа, решение которого оспаривается. При этом необходимо иметь в виду, что ч. 2 ст. 254 ГПК РФ предусмотрена альтернативная подсудность для заявителей-граждан. Эти лица вправе по своему усмотрению подать заявление об оспаривании решений, в результате которых наступили указанные в ст. 255 ГПК РФ последствия, в суд по месту своего жительства.

Если место нахождения налогового органа не совпадает с территорией, на которую распространяется его компетенция, то заявление подается в суд, в районе деятельности которого исполняет свои обязанности налоговый орган.

Значение даты о приеме жалобы. Дата регистрации жалобы, отметка почты о ее приеме имеют значение для установления:

- факта соблюдения заявителем срока подачи жалобы в суд;

- срока рассмотрения жалобы. Например, дело об оспаривании решений налоговых органов рассматривается судьей в срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд (ч. 1 ст. 200 АПК РФ).

Помимо общих требований подача жалобы в арбитражный суд и суд общей юрисдикции имеет некоторые особенности.

9.2.1. Особенности оформления заявления в арбитражный суд

Отдельно хотелось бы отметить, что отличительной особенностью подачи заявления в арбитражный суд является то, что заявитель, прежде чем подавать заявление в суд, обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении.

Согласно ст. ст. 126, 199 АПК РФ к заявлению прилагаются:

1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, в том числе текст оспариваемого решения и доказательства, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность;

4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления;

6) документы, подтверждающие соблюдение заявителем досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором. Применительно к обжалованию решений, принятых в порядке ст. 101 НК РФ, это решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы. Для обжалования в суде решения, принятого в порядке ст. 101 НК РФ, не требуется обязательного его досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе;

7) выписка из Единого государственного реестра юридических лиц или Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей с указанием сведений о месте нахождения или месте жительства истца и ответчика и (или) приобретении физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя либо прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя или иной документ, подтверждающий указанные сведения или отсутствие таковых. Такие документы должны быть получены не ранее чем за 30 дней до дня обращения истца в арбитражный суд.

О некоторых особенностях заявления требований в жалобе в арбитражный суд. Как следует из положений п. 5 ч. 1 ст. 199 АПК РФ, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части снижения размера налоговой санкции может быть обжаловано в арбитражный суд путем признания решения недействительным (поскольку решение по своей сути является ненормативным правовым актом) или незаконным.

Согласно п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов или решений должны содержаться: указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Поэтому в заявлении не стоит ограничиваться при указании требований одним только: "признать недействительным (незаконным) решение". Необходимо также указать об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, а в ряде случаев следует конкретизировать, что должен совершить налоговый орган. К примеру, если штраф до момента снижения судом его размера был взыскан полностью, допустимо просить суд обязать налоговый орган возвратить излишне взысканные суммы.

Разрешение судом вопроса о принятии заявления. Вопрос о принятии заявления к производству арбитражного суда решается судьей в пятидневный срок со дня поступления заявления в арбитражный суд (ст. 127 АПК РФ). О принятии заявления арбитражный суд выносит определение, которым возбуждается производство по делу. Копии определения о принятии заявления к производству арбитражного суда направляются лицам, участвующим в деле.

Согласно ст. 128 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении вопроса о принятии заявления к производству, что оно подано с нарушением требований, установленных ст. ст. 125, 126, 199 АПК РФ, выносит определение об оставлении заявления без движения.

В определении арбитражный суд указывает основания для оставления искового заявления без движения и срок, в течение которого истец должен устранить обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения.

Копия определения об оставлении искового заявления без движения направляется истцу не позднее следующего дня после дня его вынесения.

В случае если обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения, будут устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда.

В случае если обстоятельства не будут устранены в срок, установленный в определении, арбитражный суд возвращает исковое заявление и прилагаемые к нему документы в порядке, предусмотренном ст. 129 АПК РФ.

Примерная форма заявления о снижении размера налоговой санкции в арбитражный суд:

                               ___________________________________________

                               (Наименование Арбитражного суда субъекта РФ

                                       и адрес его места нахождения)

                       Заявитель: ________________________________________

                                  (наименование лица, подающего заявление,

                                    телефон, адрес его места нахождения,

                                         адрес электронной почты)

        Заинтересованное лицо: ___________________________________________

                               (наименование налогового органа, принявшего

                                  решение, и адрес его места нахождения)

Заявление

о признании (полностью или в части) недействительным

решения от __ __________ 201__ г. N _____

о привлечении (лица) к ответственности

за совершение налогового правонарушения

   _____________________________________  в отношении ____________________

      Наименование налогового органа                   наименование лица,

_________________________________________ проведена _____________ налоговая

привлеченного к налоговой ответственности

проверка (акт  проверки от __ ________ 201__ г. N ____).

По результатам налоговой ____________ проверки вынесено решение от __ _________ 201__ г. N ____ о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением в соответствии с п. __ ст. _____ НК РФ начислен штраф в сумме ____________ руб.

Решение от __ _____________ 201_ г. N ____ о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения было обжаловано в вышестоящем налоговом органе <1>.

   Решением от __ _____________ 201_ г. N ____ вышестоящий налоговый орган

___________________________________________________________________________

               (указывается результат рассмотрения жалобы)

Считаем, что штраф по п. __ ст. ______ НК РФ применен без учета обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, а именно:

___________________________________________________________________________

     указываются обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом, рассматривающим дело.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 112, 114, 137, 138, 142 НК РФ, ст. 110, ст. 198, ч. 2 ст. 201 АПК РФ

прошу:

- применить смягчающие ответственность обстоятельства и снизить размер штрафа в ___ раз(а);

- признать (полностью или в части) недействительным решение от __ _________ 201_ г. N ____ о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя;

   - взыскать с ______________________________ судебные расходы в  размере

                наименование налогового органа

____ руб.

Приложения:

1. Уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют.

2. Документ, подтверждающий уплату государственной пошлины.

3. Акт проверки.

4. Оспариваемое решение.

5 Документы, подтверждающие наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

6. Копия свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя.

7. Доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления.

8. Применительно к обжалованию решений, принятых в порядке ст. 101 НК РФ, прилагается решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы.

9. Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц или Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей с указанием сведений о месте нахождения или месте жительства заявителя.

   Дата                                     ______________________________

                                            (подпись, расшифровка подписи)

--------------------------------

<1> Указывается, если решение было обжаловано в вышестоящем налоговом органе.

9.2.2. Особенности оформления заявления

в суд общей юрисдикции

Помимо общеустановленных требований в заявлении, подаваемом в суд общей юрисдикции, должны быть указаны (ст. 131 ГПК РФ):

- наименование ответчика, его место жительства или, если ответчиком является организация, ее место нахождения;

- в чем заключается нарушение либо угроза нарушения прав, свобод или законных интересов истца и его требования;

- обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства;

- сведения о соблюдении досудебного порядка обращения к ответчику, если это установлено федеральным законом.

В заявлении могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты истца, его представителя, ответчика, иные сведения, имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела, а также изложены ходатайства истца.

К заявлению прилагаются следующие документы (ст. 132 ГПК РФ):

- его копии в соответствии с количеством ответчиков и третьих лиц;

- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины;

- доверенность или иной документ, удостоверяющие полномочия представителя истца;

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, копии этих документов для ответчиков и третьих лиц, если копии у них отсутствуют;

- текст оспариваемого решения;

- доказательство, подтверждающее выполнение обязательного досудебного порядка урегулирования спора, если такой порядок предусмотрен федеральным законом. Применительно к обжалованию решений, принятых в порядке ст. 101 НК РФ, это решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы. Для обжалования в суде решения, принятого в порядке ст. 101 НК РФ, не требуется обязательного его досудебного обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Разрешение судом вопроса о принятии заявления. Судья в течение пяти дней со дня поступления искового заявления в суд обязан рассмотреть вопрос о его принятии к производству суда. О принятии заявления к производству суда судья выносит определение, на основании которого возбуждается гражданское дело в суде первой инстанции (ст. 133 ГПК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 136 ГПК РФ судья, установив, что исковое заявление подано в суд без соблюдения требований, установленных в ст. ст. 131 и 132 ГПК РФ, выносит определение об оставлении заявления без движения, о чем извещает лицо, подавшее заявление, и предоставляет ему разумный срок для исправления недостатков.

В случае если заявитель в установленный срок выполнит указания судьи, перечисленные в определении, заявление считается поданным в день первоначального представления его в суд. В противном случае заявление считается неподанным и возвращается заявителю со всеми приложенными к нему документами.

Кроме того, в случаях, перечисленных в ст. 134 ГПК РФ, судья вправе отказать в принятии искового заявления, а в случаях, перечисленных в ст. 134 ГПК РФ, - возвратить исковое заявление. Возвращение искового заявления, в отличие от отказа в принятии искового заявления, не является препятствием для повторного обращения в суд с тождественным иском.

Как разъяснено Пленумом Верховного Суда РФ в п. 2 Постановления от 24.06.2008 N 11 "О подготовке гражданских дел к судебному разбирательству" <1>, согласно положениям гл. 12 ГПК РФ применение ст. ст. 134 (отказ в принятии заявления <2>), 135 (возвращение заявления), 136 (оставление заявления без движения) ГПК РФ возможно лишь в стадии возбуждения гражданского дела. После завершения этой стадии применение положений, закрепленных в перечисленных статьях, в стадии подготовки дела не предусмотрено.

--------------------------------

<1> Бюллетень ВС РФ, N 9, сентябрь, 2008.

<2> См. также п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов.

Примерная форма искового заявления о снижении размера налоговой санкции в суд общей юрисдикции:

                __________________________________________________________

                (Наименование районного суда и адрес его места нахождения)

                Истец ____________________________________________________

                         (наименование лица, подающего заявление, тлфн,

                      адрес его места нахождения, адрес электронной почты)

            Ответчик: ____________________________________________________

                      (наименование налогового, органа принявшего решение,

                                  и адрес его места нахождения)

Исковое заявление

о признании (полностью или в части) недействительным

решения от __ ____________ 201_ г. N ____

о привлечении (лица) к ответственности

за совершение налогового правонарушения

   ______________________________________ в отношении ____________________

       Наименование налогового органа                  наименование лица,

_________________________________________ проведена _____________ налоговая

привлеченного к налоговой ответственности

проверка (акт  проверки от __ ____________ 201_ г. N ____).

По результатам ______________ налоговой проверки вынесено решение от __ ________ 201_ г. N ____ о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением в соответствии с п. __ ст. ___ НК РФ начислен штраф в сумме руб.

Решение от __ 201_ г. N ____ о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения было обжаловано в вышестоящем налоговом органе <1>.

   Решением от __ _____________ 201_ г. N ____ вышестоящий налоговый орган

___________________________________________________________________________

               (указывается результат рассмотрения жалобы)

Считаем, что штраф по п. __ ст. ___ НК РФ применен без учета обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, а именно:

___________________________________________________________________________

     указываются обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

___________________________________________________________________________

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом, рассматривающим дело.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 112, 114, 137, 138, 142 НК РФ, ст. 103, ст. 254, ч. 1 ст. 258 ГПК РФ,

прошу:

- применить смягчающие ответственность обстоятельства и снизить размер штрафа в __ раз(а);

- признать (полностью или в части) недействительным решение от __ __________ 201_ г. N ____ о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения;

   - взыскать с _______________________________ судебные расходы в размере

                наименование налогового органа

_____________ руб.

Приложения:

1. Документ, подтверждающий уплату государственной пошлины.

2. Акт проверки - имеется у налогового органа.

3. Оспариваемое решение - имеется у налогового органа.

4. Документы, подтверждающие наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность в 2-х экз.

5. Доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления, - в 2-х экз..

6. Применительно к обжалованию решений, принятых в порядке ст. 101 НК РФ, прилагается решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы - имеется у налогового органа.

   Дата                                     ______________________________

                                            (подпись, расшифровка подписи)

--------------------------------

<1> Указывается, если решение было обжаловано в вышестоящем налоговом органе.

Глава 10. ОБЯЗАННОСТЬ ДОКАЗЫВАНИЯ

Действующим процессуальным законодательством установлено распределение бремени (обязанности) доказывания, то есть на какую-либо сторону налогового спора законодательно возложена обязанность по сбору, представлению доказательств и осуществлению доказывания. Следует отметить, что распределение бремени доказывания не исключает возможность стороны, на которую эта обязанность не возложена, представить доказательства в подтверждение своей позиции.

Распределение обязанности доказывания ярко проявляется при рассмотрении спора в суде, так как в силу ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ по делам о налоговых спорах обязанность по доказыванию законности решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) возлагается на налоговые органы.

Необходимо учитывать, что при снижении налоговой санкции обязанность по доказыванию наличия обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, возложена на лицо, требующее снизить размер налоговой санкции.

При этом в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В связи с этим налогоплательщику, подавшему жалобу, не следует занимать пассивную позицию. В целях значительного снижения размера налоговой санкции необходимо собрать и представить в суд как можно больше доказательств, свидетельствующих о наличии смягчающих обстоятельств.

Таким образом, лицо, привлеченное к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, должно доказать обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. В свою очередь, налоговый орган не лишен возможности опровергать любые доводы налогоплательщика.

Глава 11. СТОРОНЫ В ДЕЛЕ ОБ ОБЖАЛОВАНИИ

Сторонами в деле по обжалованию являются:

- лицо, подающее жалобу;

- налоговый орган, принявший обжалуемое решение.

Как правило, определить сторону по делу о снижении налоговой санкции не составляет труда. Поскольку есть конкретное лицо, привлеченное к налоговой ответственности, и налоговый орган, принявший решение. В решениях о привлечении к налоговой ответственности содержатся сведения о налоговом органе, принявшем решение, о сроках и порядке их обжалования.

Однако встречаются ситуации, когда лицо, привлеченное к ответственности, реорганизовано либо налоговый орган реорганизован или ликвидирован либо налогоплательщик сменил место налогового учета.

В такой ситуации определяется правопреемник либо налоговый орган, к компетенции которого относится снижение размера налоговой санкции.

Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Из положений п. п. 6 и 7 ст. 50 НК РФ следует, что при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

В соответствии с положениями п. 3 ст. 58, ст. 59 ГК РФ при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом, который должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.

Можно также ориентироваться на позицию Пленума Верховного Суда РФ, в п. 18 Постановления от 10.02.2009 N 2 которого разъяснено, что при рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия) суд при этом решает вопрос о привлечении к участию в деле лица, занимающего эту должность, либо соответствующего органа, к компетенции которого относится восстановление нарушенных прав и свобод или устранение препятствий.

Таким образом, при реорганизации налогового органа компетенция налогового органа определяется исходя из того, кому относится снижение размера штрафа.

11.1. Лицо, подающее жалобу

Лицами, подающими жалобу, являются:

- физическое лицо или непосредственно организация, чьи права и законные интересы нарушены;

- иные лица, выступающие в защиту физического лица или организации. Таким лицом на сегодняшний день являются Уполномоченный по правам человека и прокурор.

Физическое лицо как субъект обжалования. Несмотря на то что законодательно закреплено право на судебную защиту гражданина РФ, нет никаких оснований считать, что субъектами обжалования не могут быть иностранные граждане либо лица без гражданства. Это вытекает из ч. 3 ст. 62 Конституции РФ, согласно которой иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в РФ правами и несут обязанности наравне с гражданами РФ, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором РФ. Следовательно, эти лица также имеют право на обращение с жалобами.

Если рассматривать налоговые правоотношения, то согласно п. 2 ст. 11 НК РФ граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства объединены одним понятием - физические лица.

Участие иностранных физических лиц в судах общей юрисдикции и арбитражных судах предусмотрено положениями разд. V ГПК РФ и гл. 33 АПК РФ.

Статус индивидуального предпринимателя физическое лицо приобретает путем регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ, 13.08.2001, N 33 (часть I), ст. 3431.

Организация как субъект обжалования. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24.10.1996 N 17-П <2>, Определении от 01.03.2001 N 67-О <3>, Определении от 22.04.2004 N 213-О <4>, правовые основы защиты прав граждан принадлежат в равной степени и юридическим лицам, которые, в свою очередь, являются объединениями граждан.

--------------------------------

<2> Вестник КС РФ, 1996, N 5.

<3> Вестник КС РФ, 2001, N 4.

<4> Вестник КС РФ, 2004, N 6.

В НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ используется общее понятие - организация.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

В качестве заявителей-организаций могут выступать не только коммерческие и некоммерческие организации, но и органы государственной власти, органы местного самоуправления.

Примечательно, что к организациям п. 2 ст. 11 НК РФ относит иностранные юридические лица, включая их филиалы и представительства, созданные на территории России. В связи с этим в Постановлении от 04.07.2006 N 1782/06 по делу N А81-2346/3177А-04 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что филиал иностранного юридического лица, созданный на территории РФ, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую возложена обязанность по уплате налогов и ответственность за налоговые правонарушения.

Таким образом, организации, признаваемые налогоплательщиками, являются субъектами обжалования при подаче жалоб в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

На иностранные и международные организации распространяется национальный режим, то есть они пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности наравне с российскими организациями, к примеру:

- при наличии на то оснований им может быть предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате государственной пошлины, а также уменьшен размер или предоставлено освобождение от ее уплаты;

- могут вести дела лично или через представителей;

- и др.

11.2. Представители физических лиц и организаций

Подавать свою жалобу, дело лично, воспользоваться профессиональной помощью представителя или вести свое дело совместно с представителем - право физического лица или организации.

Если при привлечении к налоговой или административной ответственности физического лица установлено возрастное ограничение, то возраст этого лица не влияет на статус его как налогоплательщика.

Представление таких граждан, а также в иных случаях может возникать в силу закона или административного акта и не зависеть от воли представляемого.

В случае законного представительства права и законные интересы недееспособных граждан защищают их законные представители - родители, усыновители, опекуны или попечители. В то же время законные представители могут представлять интересы недееспособных как сами, так и поручить другому избранному ими представителю.

Личное участие гражданина в процессе обжалования не лишает его права иметь по этому делу представителя, также и законный представитель организации вправе возложить полномочия представителя на своего работника либо привлечь представителя со стороны.

Физические лица и организации могут иметь в процессе одновременно нескольких представителей.

Представителями в суде могут быть дееспособные лица, имеющие надлежащим образом оформленные полномочия. Следует иметь в виду, что процессуальным законодательством установлены дополнительные ограничения лиц, которые не могут быть представителями.

Полномочия законных представителей подтверждаются документами, удостоверяющими их статус и полномочия.

Полномочия адвоката удостоверяются в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ, 10.06.2002, N 23, ст. 2102.

В п. 2 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" установлено, что в случаях, предусмотренных федеральным законом, адвокат должен иметь ордер на исполнение поручения, выдаваемый соответствующим адвокатским образованием, в иных случаях адвокат представляет доверителя на основании доверенности. Никто не вправе требовать от адвоката и его доверителя предъявления соглашения об оказании юридической помощи (далее также - соглашение) для вступления адвоката в дело.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" полномочия адвоката, участвующего в качестве представителя доверителя в конституционном, административном судопроизводстве и производстве по делам об административных правонарушениях, дополнительно регламентируются соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Полномочия законных представителей организаций подтверждаются учредительными документами этих организаций, приказами и т.п.

От имени ликвидируемой организации в суде выступает уполномоченный представитель ликвидационной комиссии (ч. 4 ст. 59 АПК РФ, ч. 2 ст. 48 ГПК РФ).

Введение процедуры банкротства наблюдения не является основанием для отстранения руководителя должника и иных органов управления должника (п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). После введения процедуры внешнего управления либо процедуры конкурсного производства внешний управляющий или конкурсный управляющий вправе подписывать исковые заявления.

По общим правилам, установленным п. 5 ст. 185 ГК РФ, доверенность от имени организации должна быть подписана ее руководителем или иным уполномоченным на это ее учредительными документами лицом и скреплена печатью организации.

Основными правилами составления доверенности, выданной любым лицом, являются: даты совершения, определение срока действия доверенности <1>, указание лица, которое ее составило, и лица, на чье имя она выдана.

--------------------------------

<1> Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (ст. 186 ГК).

Во избежание недоразумений по наличию тех или иных полномочий желательно в доверенности, выдаваемой уполномоченным представителям, прописать те права, которыми наделяется представитель. Особенно это касается права подписи жалобы и ходатайств, а также их предъявления в налоговый орган или суд. Об этом прямо указано в ст. 54 ГПК РФ, ст. 62 АПК РФ.

В отдельных случаях требуется обязательное наличие нотариальной доверенности или доверенности, приравненной к нотариальной.

К доверенности, приравненной к нотариальной, п. 3 ст. 185 ГК РФ относит:

1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;

2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командиром (начальником) этих части, соединения, учреждения или заведения;

3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;

4) доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Представительство в налоговых органах и в судах имеет свои особенности.

11.2.1. Представительство в налоговых органах

НК РФ в ст. 27, разделяя представителей на законных и уполномоченных, указывает, что в соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (то есть не отличающейся от общеустановленного порядка).

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, представлять интересы гражданина в налоговых органах вправе только представитель, имеющий нотариальную доверенность или доверенность, приравненную к нотариальной.

11.2.2. Представительство в суде общей юрисдикции

Согласно ч. 3, 5 ст. 37 ГПК РФ права, свободы и законные интересы несовершеннолетних в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет, а также граждан, ограниченных в дееспособности, защищают в процессе их законные представители. Однако суд обязан привлекать к участию в таких делах самих несовершеннолетних, а также граждан, ограниченных в дееспособности.

Права, свободы и законные интересы несовершеннолетних, не достигших возраста четырнадцати лет, а также граждан, признанных недееспособными, защищают в процессе их законные представители - родители, усыновители, опекуны, попечители или иные лица.

В соответствии с п. 2 ст. 48 ГПК РФ полномочия органов, ведущих дела организаций, подтверждаются документами, удостоверяющими служебное положение их представителей, а при необходимости - учредительными документами.

В силу ст. 52 ГПК РФ права, свободы и законные интересы недееспособных или не обладающих полной дееспособностью граждан защищают в суде их родители, усыновители, опекуны, попечители или иные лица, которым это право предоставлено федеральным законом.

По делу, в котором должен участвовать гражданин, признанный в установленном порядке безвестно отсутствующим, в качестве его представителя выступает лицо, которому передано в доверительное управление имущество безвестно отсутствующего.

Как установлено ч. 2 ст. 53 ГПК РФ, доверенности, выдаваемые гражданами, могут быть удостоверены в нотариальном порядке либо организацией, в которой работает или учится доверитель, товариществом собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным или иным специализированным потребительским кооперативом, осуществляющим управление многоквартирным домом, управляющей организацией по месту жительства доверителя, администрацией учреждения социальной защиты населения, в котором находится доверитель, а также стационарного лечебного учреждения, в котором доверитель находится на излечении, командиром (начальником) соответствующих воинских части, соединения, учреждения, военно-учебного заведения, если доверенности выдаются военнослужащими, работниками этих части, соединения, учреждения, военно-учебного заведения или членами их семей. Доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверяются начальником соответствующего места лишения свободы.

Согласно ч. 6 ст. 53 ГПК РФ полномочия представителя могут быть определены также в устном заявлении, занесенном в протокол судебного заседания, или письменном заявлении доверителя в суде.

11.2.3. Представительство в арбитражном суде

Согласно ст. 59 АПК РФ права и законные интересы недееспособных граждан защищают в арбитражном процессе их законные представители - родители, усыновители, опекуны или попечители, которые могут поручить ведение дела в арбитражном суде другому избранному ими представителю.

Представителями граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и организаций могут выступать в арбитражном суде адвокаты и иные оказывающие юридическую помощь лица.

Дела организаций ведут в арбитражном суде их органы, действующие в соответствии с федеральным законом, иным нормативным правовым актом или учредительными документами организаций.

Таким образом, организации вправе не ограничиваться перечнем лиц, указанных в ч. 5 ст. 59 АПК РФ, а самостоятельно, по собственному усмотрению выбирать лицо, которое будет представлять эту организацию в арбитражном суде.

Полномочия представителя. Согласно ч. 1 ст. 62 АПК РФ представитель вправе совершать от имени представляемого им лица все процессуальные действия, за исключением действий, указанных в ч. 2 ст. 62 АПК РФ.

В соответствии с ч. 2 ст. 62 АПК РФ в доверенности, выданной представляемым лицом, или ином документе должно быть специально оговорено право представителя на подписание искового заявления и отзыва на исковое заявление, заявления об обеспечении иска, передачу дела в третейский суд, полный или частичный отказ от исковых требований и признание иска, изменение основания или предмета иска, заключение мирового соглашения и соглашения по фактическим обстоятельствам, передачу своих полномочий представителя другому лицу (передоверие), а также право на подписание заявления о пересмотре судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, обжалование судебного акта арбитражного суда, получение присужденных денежных средств или иного имущества.

Таким образом, доверитель самостоятельно определяет, какими процессуальными правами он наделяет представителя, и указывает это в доверенности. Совершать процессуальные действия, предусмотренные в ч. 2 ст. 62 АПК РФ, представитель имеет право при условии, что они специально оговорены.

К примеру, Определением от 14.07.2009 по делу N А09-2858/2009 ФАС Центрального округа возвратил заявителю кассационную жалобу, так как она подана лицом, не имеющим права на обжалование судебного акта в порядке кассационного производства (в имеющейся в материалах дела доверенности специально не было оговорено право заместителя директора на обжалование судебного акта арбитражного суда в кассационном порядке).

Последствия для доверителя процессуальных действий, совершенных его представителем. Индивидуальному предпринимателю (органам управления организации) АПК РФ предоставляет право решить: вести дело в арбитражном суде лично, воспользоваться профессиональной помощью договорного представителя или вести свое дело совместно с этим представителем. Причем согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 N 15-П, а также Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" индивидуальный предприниматель (организация) вправе по собственному усмотрению выбирать лицо, которому будут переданы полномочия на ведение дела в суде (в том числе вправе выбрать в качестве представителя лицо, не имеющее юридического образования), и не ограничиваться выбором в качестве представителей только адвокатов или содержать юристов в штате.

Следует заметить, что участие в деле доверенного лица (представителя) равнозначно участию самого представляемого лица (ч. 5, 6 ст. 59, ч. 4 ст. 61 АПК РФ).

Поэтому в юридической литературе выделяются следующие характерные черты представительства: 1) представитель выступает от имени и в интересах представляемого; 2) представитель осуществляет права и обязанности представляемого; 3) представитель порождает своими действиями правовые последствия для представляемого; 4) представитель действует в рамках предоставленных ему полномочий.

Именно качественная предоставляемая юридическая помощь гарантирует надлежащий уровень представления интересов доверителя в суде. Неквалифицированная защита прав и законных интересов может повлечь неудачный исход дела в суде.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 189 ГК РФ лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность.

Это означает, что в необходимых случаях выданная доверенность должна быть своевременно отозвана (действие доверенности должно быть отменено), лицо, которому доверенность выдана, а также известные третьи лица, для представительства перед которыми дана доверенность, должны быть извещены об этом, так как доверитель несет риск за совершение (несовершение) процессуальных действий своим поверенным.

К примеру, в Постановлении от 12.04.2007 N А19-9996/05-53-Ф02-1829/07 по делу N А19-9996/05-53 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что суд первой инстанции правомерно принял признания иска представителем ответчика, действовавшим на основании нотариально удостоверенной доверенности, так как данная доверенность была отозвана доверителем уже после признания иска и вынесения решения судом первой инстанции. Доверителем не доказано, что у его представителя не было полномочий признавать иск либо данный представитель действовал недобросовестно.

В свою очередь, установление вышестоящим судом при обжаловании судебного акта факта превышения полномочий представителя в арбитражном суде влечет направление дела на новое рассмотрение.

Подтверждение полномочий представителя. Как следует из положений ч. 4 ст. 61 АПК РФ, изложенной в редакции Федерального закона от 19.07.2009 N 205-ФЗ, полномочия представителей на ведение дела в арбитражном суде должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии с федеральным законом, а в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации или федеральным законом, в ином документе. Полномочия представителя также могут быть выражены в заявлении представляемого, сделанном на судебном заседании, на что указывается в протоколе судебного заседания.

Таким образом, помимо ранее существовавшего письменного подтверждения полномочий представителей доверенностью или иным документом, в АПК РФ введен институт представительства (аналогичный ч. 6 ст. 53 ГПК РФ), когда определение полномочий представителя происходит посредством устного или письменного заявления доверителя в суде. Волеизъявление доверителя на уполномочивание другого лица осуществлять представительство его интересов в арбитражном суде подлежит обязательному занесению в протокол судебного заседания.

Соответственно, лицо, заявляющее такое ходатайство: 1) должно быть правомочным наделять или передавать свои полномочия другому лицу (в том числе в порядке передоверия); 2) вправе установить (наделить представителя процессуальными правами, но по объему небольшими и по срокам не дольше, чем имеет сам) или изменить процессуальные права, предоставленные представителю.

В случае непредставления заявителем необходимых документов в подтверждение полномочий заявлять ходатайство о передаче своих полномочий другому лицу, установления или изменения процессуальных прав представителя суд согласно ч. 4 ст. 63 АПК РФ отказывает в удовлетворении заявления, что отражает в протоколе судебного заседания.

С момента удовлетворения судом заявления представляемого, сделанного на судебном заседании, о полномочиях представителя представитель в рассматриваемом деле пользуется теми процессуальными правами, которыми он наделен. Какого-либо дополнительного подтверждения полномочий не требуется. В то же время при осуществлении самостоятельных процессуальных действий такому представителю следует указывать, что он действует на соответствии с полномочиями, определенными в судебном заседании.

Оформление доверенности от имени организации. Часть 5 ст. 61 АПК РФ содержит два условия. Доверенность от имени организации должна быть:

1) подписана ее руководителем или иным уполномоченным на это ее учредительными документами лицом <1>; 2) скреплена печатью организации.

--------------------------------

<1> От имени ликвидируемой организации доверенность подписывает уполномоченный представитель ликвидационной комиссии - председатель (руководитель) ликвидационной комиссии (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 04.02.2009 по делу N А68-1770/2008-90/А). Введение наблюдения не является основанием для отстранения руководителя должника и иных органов управления должника (п. 1 ст. 64 Закона о банкротстве), следовательно, вплоть до введения процедуры внешнего управления - ст. 94 Закона о банкротстве (либо процедуры конкурсного производства - п. 2 ст. 126 Закона о банкротстве) - лицо, являющееся органом юридического лица, вправе подписывать доверенность.

Как было указано выше, в доверенности также должны содержаться процессуальные полномочия, предусмотренные ст. 62 АПК РФ, которыми наделяется представитель.

Однако этого недостаточно для того, чтобы считать доверенность надлежаще оформленной.

Согласно ст. ст. 185 и 186 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Основными правилами составления доверенности, выданной любым лицом, являются:

- дата совершения. Исходя из требований ст. 186 ГК РФ указание о дате совершения доверенности является условием ее действительности (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2009 N А78-3535/08-С3-11/110-Ф02-978/09 по делу N А78-3535/08-С3-11/110);

- определение срока действия доверенности. Началом действия доверенности является день ее совершения.

Обстоятельства, являющиеся основанием для прекращения действия доверенности, установлены положениями ст. 188 ГК РФ. Указаний на то, что смена единоличного исполнительного органа юридического лица влечет за собой прекращение действия доверенности, выданной ранее от имени юридического лица и подписанной предыдущим руководителем, указанная правовая норма не содержит (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2008 N Ф09-10326/07-С6 по делу N А50-5843/07).

В судебной практике признаются действующими и те доверенности, которые были выданы до назначения ликвидационной комиссии, если только последней они не были отменены (см. например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.06.2000 N 2015/00).

Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (ст. 186 ГК РФ). При этом срок действия доверенности начинает течь не со следующего дня, а со дня ее выдачи. Так, срок действия доверенности, выданной 13.11.2011 на три месяца, истекает 13.02.2012;

- указание лица, которое ее составило, и лица, на чье имя она выдана.

Подпись поверенного в доверенности не является обязательным условием, следовательно, отсутствие такой подписи не дает основания считать доверенность недействительной (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 13.08.1996 N 1792/96).

Здесь хотелось бы также отметить, что организация вправе заключить договор об оказании юридических услуг не только с физическим лицом, но и с другой организацией и выдать этой организации доверенность. При этом директор организации, с которой заключен договор, вправе по этой доверенности подписать исковое заявление (см. Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2007 N Ф09-10139/07-С5 по делу N А50-1647/07).

В Определении от 02.08.2007 по делу N А35-5945/04-С14 ФАС Центрального округа указал, что АПК РФ не предоставляет права одному юридическому лицу представлять интересы в арбитражном суде другого юридического лица без доверенности, оформленной в порядке ст. ст. 61, 62 АПК РФ. Следовательно, одно юридическое лицо вправе представлять интересы в арбитражном суде другого юридического лица при наличии доверенности, оформленной в порядке ст. ст. 61, 62 АПК РФ.

Согласно п. 3 ст. 187 ГК РФ доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена, это правило распространяется и на доверенность, выдаваемую на представление интересов организации в арбитражном суде (см., например, Определение ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-5352/07-С6 по делу N А60-14316/2004-С4).

Оформление доверенности от имени индивидуального предпринимателя и физического лица. Федеральным законом от 19.07.2009 N 205-ФЗ ст. 61 АПК РФ дополнена ч. 6 и 7, согласно которым:

"6. Доверенность от имени индивидуального предпринимателя должна быть им подписана и скреплена его печатью или может быть удостоверена в соответствии с частью 7 настоящей статьи.

7. Доверенность от имени гражданина может быть удостоверена нотариально или в ином установленном федеральным законом порядке".

Таким образом, доверенность от имени индивидуального предпринимателя может быть либо составлена им самостоятельно, подписана и скреплена его печатью, либо удостоверена нотариально или в ином установленном федеральным законом порядке.

Доверенность от имени гражданина может быть удостоверена одним из следующих способов:

- нотариально;

- в ином установленном федеральным законом порядке.

Это означает, что нотариальное удостоверение доверенности не является обязательным, однако указание на "иной установленный федеральным законом порядок" без раскрытия этого порядка, как, к примеру, это сделано в ч. 2 ст. 56 ГПК РФ, может вызвать сложности при составлении доверенности. Во избежание лишних недоразумений лучше все же оформлять доверенность нотариально, тем более что в п. 3 ст. 185 ГК РФ перечислены доверенности, которые приравниваются к нотариально удостоверенным доверенностям.

Требования к доверенностям, выдаваемым индивидуальным предпринимателям и гражданам, относительно содержания процессуальных полномочий, предусмотренных ст. 62 АПК РФ, которыми наделяется представитель, даты совершения, определения срока действия доверенности, указания лица, которое ее составило, и лица, на чье имя она выдана, аналогичны вышеизложенным для организаций.

Порядок представления доверенности суду. Согласно ч. 8 ст. 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99, лицо, которому выдана доверенность, представляет арбитражному суду в судебном заседании подлинную доверенность. Она приобщается к материалам арбитражного дела или возвращается представителю взамен предъявленной им копии, надлежащим образом заверенной.

Оставляя кассационную жалобу без движения, ФАС Московского округа в Определении от 26.08.2008 N КГ-А40/8430-08-П-2 по делу N А40-9207/07-91-80 указал, что заявителем в подтверждение полномочий на подписание кассационной жалобы приложена копия доверенности, заверенная лицом, не подтвердившим своих полномочий действовать от имени заявителя. Аналогичный вывод сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.05.2007 N Ф09-4832/06-С4 по делу N А60-7709/06-С11 в отношении светокопии доверенности.

Здесь следует отметить, что в порядке представления суду доверенности отсутствуют положения о представлении вместе с этой доверенностью полномочий доверителя, в результате чего при пересмотре дела в апелляционной или кассационной инстанции нередко выявляется факт выдачи доверенности не уполномоченным на то лицом.

Глава 12. СУДЕБНЫЕ РАСХОДЫ

Отправление правосудия неизбежно влечет за собой денежные затраты, которые складываются из затрат на содержание судебной системы материально-технического обеспечения судов <1>, а также затрат, произведенных лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в суде.

--------------------------------

<1> Анохин В.С. Арбитражный процесс / Российский государственный социальный университет (филиал в г. Воронеже). Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2007. С. 231.

Для компенсации этих затрат в процессуальном законодательстве существует институт судебных расходов.

Как установлено ч. 1 ст. 88 ГПК РФ, ст. 101 АПК РФ, судебные расходы состоят из:

- государственной пошлины;

- судебных издержек, связанных с рассмотрением дела в суде.

Государственная пошлина. Как установлено п. 1 ст. 333.16 НК РФ, государственная пошлина - сбор, взимаемый с организаций или физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий.

Применительно к судопроизводству государственная пошлина - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий осуществления правосудия в отношении лиц, обращающихся в суд за защитой своих прав и законных интересов.

Основное правило уплаты государственной пошлины - она должна быть уплачена в установленном порядке и размере.

Сразу оговоримся, что от уплаты государственной пошлины освобождаются:

- граждане и организации, имеющие льготы при обращении в суды (п. 2 ст. 333.36, п. 2 ст. 333.37 НК РФ). В этом случае в исковом заявлении указывается основание для освобождения от уплаты государственной пошлины и прилагается копия документа о праве на льготу;

- прокурор или Уполномоченный по правам человека по заявлениям в защиту прав, свобод и законных интересов граждан и организаций, в том числе при подаче апелляционной (кассационной) жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора <1>. А равно освобождаются от уплаты государственной пошлины и лица, в защиту которых в суд обратился прокурор или Уполномоченный по правам человека.

--------------------------------

<1> Пункт 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (Вестник ВАС РФ, N 4, 2007).

Установлены основные правила уплаты государственной пошлины (ст. 333.18 НК РФ):

- государственная пошлина уплачивается до подачи заявления, искового заявления, жалобы при обращении в суды общей юрисдикции, арбитражные суды;

- иностранные организации, иностранные граждане и лица без гражданства уплачивают государственную пошлину в порядке и размерах, которые установлены соответственно для организаций и физических лиц;

- государственная пошлина уплачивается по месту нахождения суда, куда подается заявление, в наличной или безналичной форме <2>. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении <3>. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы <4>, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась уплата.

--------------------------------

<2> По вопросу безналичных расчетов см. Положение Центрального банка РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (Вестник Банка России, N 74, 28.12.2002).

<3> По поводу отметок банка см. также п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (Вестник ВАС РФ, 2005, N 7).

<4> Письмо МНС России N ФС-8-10/1199, Сбербанка России N 04-5198 от 10.09.2001 "О новых бланках платежных документов на перечисление налогоплательщиками - физическими лицами налогов (сборов), пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации: форма N ПД (налог) и форма N ПД-4сб (налог)".

Место нахождения суда определяется исходя из подведомственности рассматриваемого спора, далее - в соответствии с правилами подсудности дел.

В целях избежания недоразумений по поводу перечисления государственной пошлины и правильности заполнения реквизитов в платежных поручениях (квитанциях) следует обратиться в соответствующий суд или налоговый орган для их уточнения. Кроме того, реквизиты для заполнения платежных документов можно найти на электронных сайтах судов.

Следует отметить, что в суд представляется подлинник документа об уплате государственной пошлины. Представления копии документа процессуальным законодательством не предусмотрено.

Государственная пошлина может быть уплачена представителем от имени представляемого. В этом случае в платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого <1>.

--------------------------------

<1> См. Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О ("Экономика и жизнь", N 20, 2004); Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 118 "Об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей" (Вестник ВАС РФ, N 7, 2007).

Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, установлены ст. 333.19 НК РФ, по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, - ст. 333.21 НК РФ.

При подаче в суд общей юрисдикции заявления об оспаривании решения налогового органа государственная пошлина для граждан или организаций составляет 100 руб.

При подаче в арбитражный суд заявлений о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным и о признании решений и действий (бездействия) их должностных лиц незаконными: для физических лиц - 100 руб.; для организаций - 2 тыс. руб.

В целях обеспечения беспрепятственного доступа к правосудию суд, обладая собственной дискрецией, исходя из имущественного положения гражданина или организации, вправе отсрочить (рассрочить) уплату государственной пошлины, уменьшить ее размер или вообще освободить от уплаты государственной пошлины <1>.

--------------------------------

<1> Пункт 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ.

Для представления отсрочки (рассрочки), уменьшения размера или освобождения от уплаты государственной пошлины должно быть:

- заявлено гражданином или организацией соответствующее письменное ходатайство. Ходатайство может быть изложено как отдельно, так и в самой жалобе;

- документально подтверждено неудовлетворительное имущественное положение, не позволяющее уплатить государственную пошлину в установленном размере.

На сумму государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение всего срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка (п. 2 ст. 333.41 НК РФ).

Как указано в ст. 102 АПК РФ, ст. 90 ГПК РФ, основания и порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В п. 2 ст. 64 НК РФ перечислены основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины, среди которых можно выделить:

- причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

- если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носят сезонный характер.

Однако главным условием предоставления отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины является имущественное положение лица, не позволяющее на момент обращения в суд с жалобой уплатить государственную пошлину в установленном порядке и размере.

В соответствии с п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" <1> к документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, относятся:

- подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица - заинтересованной стороны);

- подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты госпошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам.

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ, N 6, 1997.

Имущественное положение гражданина-предпринимателя можно подтвердить представлением доказательств отсутствия у него средств на расчетном счете и невозможности получения кредита в банке.

В качестве имущественного положения гражданина могут быть также представлены доказательства наличия на содержании иждивенцев, справка об отсутствии источников дохода (низком доходе) или размере заработной платы, пенсии на момент обращения в суд и др.

Таким образом, гражданин или организация не ограничены в предоставлении доказательств, подтверждающих имущественное положение.

В случае отказа в удовлетворении ходатайства о представлении отсрочки (рассрочки), уменьшении размера или освобождении от уплаты государственной пошлины суды предлагают лицу, подавшему жалобу, уплатить государственную пошлину.

В то же время согласно ч. 1 ст. 128 АПК РФ отказ в предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины, об уменьшении ее размера или освобождении от уплаты государственной пошлины является самостоятельным основанием для возвращения заявителю искового заявления арбитражным судом.

Отказ в удовлетворении ходатайства о предоставлении отсрочки (рассрочки), уменьшении размера или освобождении от уплаты государственной пошлины может быть обжалован в порядке и с особенностями, установленными процессуальным законодательством (АПК РФ, ГПК РФ).

Примерная форма ходатайства о предоставлении отсрочки уплаты государственной пошлины:

Ходатайство в Арбитражный суд

                               ___________________________________________

                               (Наименование Арбитражного суда субъекта РФ

                                      и адрес его места нахождения)

                        Заявитель ________________________________________

                                  (наименование лица, подающего заявление,

                                      тлфн, адрес его мест нахождения,

                                          адрес электронной почты)

                    Заинтересованное лицо ________________________________

                                          (наименование налогового органа,

                                                 принявшего решение,

                                             и адрес его места нахождения)

Ходатайство

о предоставлении отсрочки уплаты государственной пошлины

   ________________________________________________________________ подано

     Наименование лица, привлеченного к налоговой ответственности

заявление в суд  о  признании  (полностью  или  в  части)  недействительным

решения  от __ ________________ 201_ г.  N _____  о  привлечении  (лица)  к

ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель не имеет возможности уплатить государственную пошлину в установленных порядке и размере по следующим обстоятельствам:

___________________________________________________________________________

указываются обстоятельства, не позволяющие уплатить государственную пошлину

___________________________________________________________________________

Согласно ст. 102 АПК РФ арбитражный суд вправе предоставить отсрочку уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 64 НК РФ, ст. 102 АПК РФ,

прошу:

- предоставить отсрочку уплаты государственной пошлины до принятия судебного акта, которым закончится рассмотрение данного дела по существу.

Приложения:

1. Подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица - заинтересованной стороны).

2. Подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты госпошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам.

3. Иные документы, подтверждающие имущественное положение заявителя.

   Дата                                     ______________________________

                                            (подпись, расшифровка подписи)

Ходатайство в суд общей юрисдикции

                                             _____________________________

                                              (Наименование районного суда

                                             и адрес его места нахождения)

                        Заявитель ________________________________________

                                  (наименование лица, подающего заявление,

                                      тлфн, адрес его места нахождения,

                                           адрес электронной почты)

                                 Ответчик ________________________________

                                          (наименование налогового органа,

                                                 принявшего решение,

                                            и адрес его места нахождения)

Ходатайство

о представлении отсрочки уплаты государственной пошлины

___________________________________________________________________  подано

   наименование лица, привлеченного к налоговой ответственности

заявление в суд  о  признании  (полностью  или  в  части)  недействительным

решения  от  __ ______________  201_ г.   N ____  о  привлечении  (лица)  к

ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель не имеет возможности уплатить государственную пошлину в установленных порядке и размере по следующим обстоятельствам:

___________________________________________________________________________

указываются обстоятельства, не позволяющие уплатить государственную пошлину

___________________________________________________________________________

Согласно ст. 90 ГПК РФ суд вправе предоставить отсрочку уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 64 НК РФ, ст. 90 ГПК РФ,

прошу:

- предоставить отсрочку уплаты государственной пошлины до принятия судебного акта, которым закончится рассмотрение данного дела по существу.

Приложение:

1. Документы, подтверждающие имущественное положение заявителя.

   Дата                                     ______________________________

                                            (подпись, расшифровка подписи)

Издержки, связанные с рассмотрением дела в суде. ГПК РФ в ст. 94 к издержкам относит: 1) суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам; 2) расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации; 3) расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд; 4) расходы на оплату услуг представителей; 5) расходы на производство осмотра на месте; 6) компенсация за фактическую потерю времени; 7) связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами; 8) другие признанные судом необходимыми расходы.

К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся (ст. 106 АПК РФ) денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Таким образом, судебные издержки - это денежные суммы, понесенные лицами, участвующими в деле. Судебные издержки не имеют ограничительного перечня, главным условием отнесения их к таковым является непосредственная связь с рассмотрением дела в суде.

12.1. Возмещение судебных расходов

Согласно правилам, установленным ст. 110 АПК РФ, ст. ст. 98, 103 ГПК РФ, стороне, в пользу которой состоялось решение суда, другой стороной возмещаются понесенные судебные расходы (в том числе уплаченная государственная пошлина).

К возмещаемым расходам относятся также судебные расходы, понесенные в связи с ведением дела в апелляционной и кассационной инстанциях (ч. 5 ст. 110 АПК РФ, ч. 2 ст. 98 ГПК РФ).

По общим правилам распределение судебных расходов осуществляется судом, рассматривающим дело (в том числе вышестоящим судом), в решении (постановлении), дополнительном решении или определении.

Если суд вышестоящей инстанции не разрешил вопрос о распределении судебных расходов, заявление о распределении расходов может быть подано в суд первой инстанции. В этом случае суд первой инстанции разрешает вопрос о распределении судебных расходов путем вынесения определения.

Необходимо учитывать, что согласно ч. 2 ст. 112 АПК РФ заявление по вопросу о судебных расходах, понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде первой, апелляционной, кассационной инстанций, рассмотрением дела в порядке надзора, не разрешенному при рассмотрении дела в соответствующем суде, может быть подано в арбитражный суд, рассматривавший дело в качестве суда первой инстанции, в течение шести месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу.

Следует также обратить внимание на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.11.2008 N 7959/08 по делу N А46-6118/2007 <1>, в котором указано, что в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (должностных лиц) судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере. Положения п. 1 ст. 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований, в данном случае не применяются.

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ, 2009, N 2.

Таким образом, даже при частичном снижении суммы налоговой санкции заявитель имеет право на возмещение судебных расходов.

Следует также учесть правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 13923/10: привлечение налогоплательщиком для оценки правомерности налоговых претензий и наличия оснований для их оспаривания происходит на досудебной стадии, расходы по их оплате к категории судебных расходов не относятся и возмещению в рамках дела об оспаривании решения инспекции не подлежат.

В некоторых комментариях <1> можно встретить мнение, что для взыскания расходов по оплате услуг представителя не обязательно, чтобы соответствующие суммы фактически уже были выплачены представителю на момент вынесения судебного акта, так как на практике значительная часть вознаграждения выплачивается представителю после успешного завершения дела.

--------------------------------

<1> Бойкова О.С., Филиппова М.В. Новейшая судебная практика по трудовому законодательству с комментариями: практическое пособие. ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008.

С данным мнением следует не согласиться. Правовая природа возмещения стороне по делу судебных расходов предполагает компенсацию фактически произведенных затрат <2>, а не тех, которые она понесет в будущем. Для возмещения выплаченного вознаграждения представителю после успешного завершения дела процессуальное законодательство предоставляет возможность обратиться в суд с соответствующим заявлением.

--------------------------------

<2> Согласно п. 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.12.2007 N 121 о распределении между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов в случае, когда расходы на оплату услуг представителя не были фактически понесены, требование об их возмещении удовлетворению не подлежит.

Таким образом, при возмещении судебных расходов стороне, в пользу которой принят судебный акт, значение имеет единственное обстоятельство: понесены ли соответствующие расходы.

Возмещение судебных расходов не ставится в зависимость от способа определения размера вознаграждения (почасовая оплата, заранее определенная твердая сумма гонорара, абонентская плата, процент от цены иска) и условий его выплаты (например, только в случае положительного решения в пользу доверителя), то есть право на определение порядка размера вознаграждения принадлежит договаривающимся сторонам.

Суд, взыскивая фактически понесенные судебные расходы, оценивает их разумные пределы (п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.12.2007 N 121 о распределении между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов).

Глава 13. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЗАЯВЛЕНИЯ

О СНИЖЕНИИ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

В АПК РФ (гл. 8) и ГПК РФ (гл. 13) при оспаривании решения налогового органа предусмотрена возможность в судебном порядке временно приостановить предпринимаемые налоговыми органами меры по взысканию налоговой задолженности в бюджет. А поскольку с индивидуальных предпринимателей и организаций штрафы взыскиваются во внесудебном порядке (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ), обеспечительные меры являются эффективным средством для сохранения финансового состояния.

Рассмотрим некоторые положения о порядке принятия арбитражными судами обеспечительных мер.

С соответствии со ст. ст. 90, 99 АПК РФ арбитражный суд вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение иска (меры обеспечения иска).

Перечень возможных обеспечительных мер предусмотрен ст. 91 АПК РФ. Арбитражным судом в зависимости от целесообразности и эффективности могут быть приняты иные обеспечительные меры (не только указанные в ч. 1 ст. 91 АПК РФ), а также одновременно несколько мер. Кроме этого, в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству налогоплательщика арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения, постановления.

Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, в том числе в период приостановления производства по делу <1>, и носят заявительный характер, то есть вопрос о принятии обеспечительных мер разрешается судом исключительно по заявлению лица, обратившегося в суд с соответствующим ходатайством. Кроме этого, на заявителя возложена обязанность указать конкретную обеспечительную меру, которую он просит применить.

--------------------------------

<1> Пункт 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер.

Принятие обеспечительных мер не предрешает исхода дела и не влечет автоматического признания оспариваемых ненормативных правовых актов налогового органа недействительными, а означает, в частности, запрет осуществления (исполнения) тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом.

Основная цель обеспечительных мер - создать условия исполнения судебного акта и предотвратить причинение налогоплательщику значительного ущерба.

Обеспечительные меры носят срочный и временный характер.

Срочность обусловлена необходимостью незамедлительного принятия арбитражным судом мер, гарантирующих сохранение существующего состояния (status quo) между сторонами на момент обращения в суд.

Временный характер свидетельствует о том, что эти меры сохраняют свое действие (ч. 4, 5 ст. 96 АПК РФ):

- в случае удовлетворения иска - до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу;

- в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу - до вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

Обеспечительные меры в виде обеспечения иска наиболее часто используются налогоплательщиками.

Заявление об обеспечении иска может быть подано:

- одновременно с исковым заявлением. Причем оно может быть изложено как в самом исковом заявлении, так и в виде отдельного ходатайства, приложенного к этому исковому заявлению;

- в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу;

- в суды апелляционной, кассационной и надзорной инстанций (п. 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер).

В заявлении об обеспечении иска должны быть указаны (ч. 2 ст. 92 АПК РФ):

1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление;

2) наименования истца и ответчика, их место нахождения или место жительства;

3) предмет спора;

4) размер имущественных требований;

5) обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска;

6) обеспечительная мера, которую просит принять заявитель;

7) перечень прилагаемых документов.

Заявление об обеспечении иска подписывается лицом, участвующим в деле, или его представителем.

К заявлению, подписанному представителем, прилагаются доверенность или иной подтверждающий полномочия на его подписание документ.

В случае если ходатайство об обеспечении иска изложено в исковом заявлении, в этом ходатайстве должны быть указаны: обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска и обеспечительная мера, которую просит принять заявитель.

Следует обратить внимание на то, что, в случае если у арбитражного суда нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражный суд вправе предложить заявителю представить встречное обеспечение в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ (п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.08.2004 N 83 о применении ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

Однако, в случае если доказательства, представленные заявителем, подтверждают наличие оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, непредставление заявителем встречного обеспечения при подаче заявления об обеспечительных мерах, в том числе о предварительных обеспечительных мерах, не может служить основанием для отказа в применении таких мер (п. 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер).

Согласно ч. 4 ст. 90 АПК РФ и пп. 9 п. 1 ст. 333.21 НК РФ при подаче заявления о принятии обеспечительных мер заявителем уплачивается государственная пошлина в размере 2 тыс. руб. (за исключением лиц, имеющих льготы по ее уплате в соответствии со ст. 333.37 НК РФ. Документ о праве на получение льготы по уплате государственной пошлины прилагается к ходатайству). Документ о ее уплате прилагается к ходатайству о принятии обеспечительных мер.

Если при подаче ходатайств об обеспечении иска государственная пошлина заявителем не уплачена, арбитражный суд оставляет такое ходатайство без движения.

Уплата государственной пошлины гарантирует только лишь то, что ходатайство о принятии обеспечительных мер будет рассмотрено судом, и не является безусловным основанием для принятия заявленных обеспечительных мер.

Госпошлина подлежит уплате за каждое заявление о принятии обеспечительных мер независимо от того, указана ли в нем одна обеспечительная мера или соединено несколько связанных между собой обеспечительных мер.

Не предусмотрена уплата государственной пошлины при заявлении ходатайств о встречном обеспечении и отмене обеспечения иска, по заявлениям о замене одной обеспечительной меры другой (п. 13 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" <1>).

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ, 2005, N 7.

Не исключается и предоставление отсрочки либо рассрочки по уплате государственной пошлины (ст. 333.41 НК РФ), а также при наличии на то оснований уменьшение или освобождение от ее уплаты.

Заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины либо уменьшении или освобождении от ее уплаты подается в суд в письменном виде. К заявлению прилагаются документы, свидетельствующие, что имущественное положение заявителя не позволяет уплатить государственную пошлину в установленных порядке и размере.

В случае если вопрос о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины либо уменьшения или освобождения от ее уплаты будет разрешен положительно, суд переходит к рассмотрению самого ходатайства о принятии обеспечительных мер.

В силу ст. 90 АПК РФ на заявителя возложена обязанность по доказыванию:

- затруднения или невозможности исполнения судебного акта;

- предотвращения причинения значительного ущерба.

Согласно рекомендациям, данным в п. 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.07.2004 N 78, арбитражный суд удовлетворяет заявление о применении предварительных обеспечительных мер, если заявитель мотивировал хотя бы одно из оснований их применения, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ.

Суды оценивают представленные заявителем доказательства на предмет <1>:

- разумности и обоснованности требования заявителя о применении обеспечительных мер;

- вероятности причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер;

- обеспечения интересов заинтересованных сторон;

- предотвращения нарушения при принятии обеспечительных мер публичных интересов, интересов третьих лиц.

О затруднении исполнения судебного акта может свидетельствовать следующее.

--------------------------------

<1> Пункт 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 55 о применении обеспечительных мер.

Для осуществления своих прав, признанных или подтвержденных решением суда, налогоплательщику придется обратиться в суд с новым иском о возврате излишне взысканных сумм, оспариваемом актом налогового органа.

Согласно ч. 7 ст. 201 АПК РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов (к которым относятся и налоговые органы) подлежат немедленному исполнению.

В случае полного или частичного удовлетворения судом заявленного требования о признании обжалуемого ненормативного правового акта налогового органа взыскание с налогоплательщика оспариваемых сумм будет препятствовать немедленному восстановлению прав и законных интересов.

Доказывание затруднения или невозможности исполнения судебного акта в налоговых спорах, на наш взгляд, является достаточно сложным и противоречивым, так как это доказывание прежде всего направлено на то, чтобы убедить арбитражный суд в тех вероятностных затруднениях или невозможностях исполнения судебного акта, которые будет испытывать налогоплательщик, если судебный акт будет принят в его пользу, в то время как исход дела не предопределен.

При доказывании же предотвращения причинения значительного ущерба (неблагоприятных последствий) налогоплательщик не ограничен в представлении любых доказательств возможного причинения материального либо нематериального вреда в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе определяемого по правилам ст. 15 ГК РФ, а также неблагоприятных последствий, связанных с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации.

В качестве доказательств причинения значительного ущерба могут быть представлены <1>:

- наличие обязательств перед контрагентами, банками, наемными работниками, нарушение сроков расчетов с которыми повлечет взыскание дополнительных санкций;

- расчет текущих расходов и соотнесение их с оспариваемыми суммами налоговой задолженности;

- доказательства, что совершение налоговым органом действий по принудительному взысканию налога (пеней, штрафов) приведет к необоснованному изъятию из оборота денежных средств и не позволит налогоплательщику осуществлять финансово-хозяйственную и производственную деятельность, и т.д.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2007 по делу N А48-4283/06-6, Постановление ФАС Центрального округа от 13.11.2008 по делу N А48-1848/08-2, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4880/2007(36453-А81-6) по делу N А81-13/2007.

Кроме того, можно обосновать необходимость принятия обеспечительных мер тем, что в случае удовлетворения заявления налогоплательщика ему придется нести расходы, связанные с возвратом сумм, взысканных налоговым органом.

Однако, в случае если налогоплательщик хозяйственной деятельности не ведет, ликвидное имущество отсутствует, при наличии значительной кредиторской задолженности меры по ее погашению не принимает, в ходатайстве о принятии обеспечительных мер может быть отказано (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2007 по делу N А56-45570/2006).

Таким образом, правильное оформление ходатайства о принятии обеспечительных мер, его обоснование, представление соответствующих и достаточных доказательств, выбор наиболее эффективной и исполнимой обеспечительной меры гарантируют сохранение существующего состояния на момент обращения с жалобой в арбитражный суд, позволят беспрепятственно осуществлять финансово-хозяйственную и производственную деятельность в период рассмотрения дела в арбитражном суде.

Примерная форма ходатайства о принятии обеспечительных мер в арбитражный суд:

                               ___________________________________________

                               (Наименование Арбитражного суда субъекта РФ

                                      и адрес его места нахождения)

                        Заявитель ________________________________________

                                  (наименование лица, подающего заявление,

                                      тлфн, адрес его места нахождения,

                                           адрес электронной почты)

                    Заинтересованное лицо ________________________________

                                          (наименование налогового органа,

                                                 принявшего решение,

                                            и адрес его места нахождения)

Ходатайство

о принятии обеспечительных мер

   ________________________________________________________________ подано

     Наименование лица, привлеченного к налоговой ответственности

заявление в суд  о  признании  (полностью  или  в  части)  недействительным

решения  от __  _____________   201_ г.  N ____  о  привлечении   (лица)  к

ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ч. 1 ст. 90 АПК РФ арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска.

Далее следует указать основания для принятия этих мер:

   - Непринятие  обеспечительных  мер   может   затруднить   или   сделать

невозможным исполнение судебного акта, а именно: __________________________

                                                (указываются вероятностные

___________________________________________________________________________

  затруднения или невозможность исполнения судебного акта, которые будет

испытывать  налогоплательщик, если  судебный акт будет принят в его пользу)

- Обеспечительные меры, которые просит принять заявитель, направлены на предотвращение причинения значительного ущерба _____________________________________________________________________________

(указываются доказательства возможного причинения материального либо нематериального вреда в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности)

На основании изложенного и руководствуясь ст. 90, ч. 3 ст. 199 АПК РФ,

прошу:

- приостановить действие решения от __ ___________ 201_ г. N ____ о привлечении (лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения до вступления в силу судебного акта, которым закончится рассмотрение данного дела по существу.

Приложения:

1. Документ, подтверждающий уплату государственной пошлины.

2. Доказательства, подтверждающие основания для принятия обеспечительных мер.

   Дата                                     ______________________________

                                            (подпись, расшифровка подписи)

Глава 14. РАССМОТРЕНИЕ СУДАМИ ОБЩЕЙ ЮРИСДИКЦИИ

ДЕЛ О СНИЖЕНИИ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

Согласно ч. 2 ст. 254 ГПК РФ заявление подается в суд по подсудности, установленной ст. ст. 24 - 27 ГПК РФ.

По ходатайству заявителя суд вправе приостановить действие оспариваемого решения до вступления в законную силу решения суда (ч. 4 ст. 254 ГПК РФ). В то же время заявитель в порядке, установленном ст. 139 ГПК РФ, при наличии на то оснований может обратиться в суд с ходатайством о принятии мер по обеспечению иска, предусмотренных ст. 140 ГПК РФ.

После принятия заявления суд проводит подготовку к судебному разбирательству с участием сторон, других лиц, участвующих в деле, их представителей <1>.

--------------------------------

<1> См. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.06.2008 N 11 о подготовке дел к судебному разбирательству.

Рассмотрение дела производится на предварительном судебном заседании и основном судебном заседании (судебное разбирательство). О времени и месте судебных заседаний стороны извещает суд.

Как установлено ст. 257 ГПК РФ, заявление рассматривается судом в течение десяти дней.

Начало течения срока рассмотрения и разрешения дела определяется днем поступления заявления в суд. При этом в сроки рассмотрения и разрешения дела включается срок подготовки дела к судебному разбирательству. Окончанием срока рассмотрения и разрешения дела является день принятия судом решения по существу либо вынесения определения о прекращении его производства или об оставлении заявления без рассмотрения.

Неявка на судебное заседание кого-либо из указанных выше лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания, не является препятствием к рассмотрению заявления.

Обязанность по доказыванию законности оспариваемых решений, действий (бездействия) согласно ч. 1 ст. 249 ГПК РФ возлагается на налоговый орган (должностное лицо), которое приняло оспариваемые решения или совершило оспариваемые действия (бездействие). Обязанность по доказыванию наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, возложена на заявителя.

При рассмотрении дела по существу суд выясняет <1>:

- имеет ли налоговый орган (должностное лицо) полномочия на принятие решения или совершение действия;

- соблюден ли порядок принятия решений, совершения действий налоговым органом (должностным лицом) в том случае, если такие требования установлены нормативными правовыми актами (форма, сроки, основания, процедура и т.п.). При этом следует иметь в виду, что о незаконности оспариваемых решений, действий (бездействия) свидетельствует лишь существенное несоблюдение установленного порядка;

- соответствует ли содержание оспариваемого решения, совершенного действия (бездействия) требованиям закона и иного нормативного правового акта, регулирующих налоговые правоотношения.

--------------------------------

<1> Пункт 25 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 о рассмотрении дел об оспаривании решений, действий (бездействия).

Основанием для признания незаконным решения может служить нарушение требований законодательства хотя бы по одному из оснований, свидетельствующих о незаконности принятых решений, совершенных действий (бездействия).

В случае если судом будет установлено, что факт налогового правонарушения доказан, суд при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, снизит размер налоговой санкции.

Глава 15. РАССМОТРЕНИЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ДЕЛ

О СНИЖЕНИИ РАЗМЕРА НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

Заявление о снижении размера налоговой санкции может быть подано с учетом подведомственности и подсудности в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Требования к заявлению о признании решений незаконными установлены ст. 199 АПК РФ.

По ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения (ч. 3 ст. 199 АПК РФ), а также принять меры по обеспечению заявления, предусмотренные гл. 8 АПК РФ, в порядке и по правилам, установленным ст. ст. 90 - 99 АПК РФ.

Граждане и организации при обращении в арбитражный суд составляют заявление по правилам, установленным ст. 199 АПК РФ, и уплачивают государственную пошлину в порядке и размере, определяемом в соответствии со ст. ст. 333.21, 333.22 НК РФ.

Следует заметить, что согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования этих решений в вышестоящем налоговом органе.

В связи с этим заявитель до подачи заявления об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в суд должен сначала обжаловать эти решения в вышестоящем налоговом органе. В противном случае суд согласно ч. 2 ст. 148 АПК РФ оставит такое заявление без рассмотрения.

Арбитражный суд первой инстанции после принятия заявления к производству выносит определение о подготовке дела к судебному разбирательству и указывает действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения (ч. 1 ст. 133 АПК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.12.2006 N 65 о подготовке дела к судебному разбирательству.

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 135 АПК РФ, подготавливая дело к судебному разбирательству, судья может пригласить стороны и (или) их представителей для проведения собеседования, известив их об этом.

Подготовка завершается проведением предварительного судебного заседания.

Дело на предварительном судебном заседании рассматривается единолично судьей с извещением сторон и других заинтересованных лиц о времени и месте его проведения.

Практика показывает, что арбитражными судами выносится одно определение, в котором указывается о принятии заявления к производству, подготовке дела к судебному разбирательству и назначению предварительного судебного заседания, что допускается законом.

На предварительном судебном заседании судья подводит итоги подготовительной работы суда и лиц, участвующих в деле, для процессуального закрепления распорядительных действий сторон на этой стадии процесса, а также для решения вопроса о готовности дела и возможности назначения его к судебному разбирательству в арбитражном суде первой инстанции.

Судья, признав дело подготовленным, выносит определение о назначении дела к судебному разбирательству (ст. 137 АПК РФ).

О времени и месте судебного разбирательства суд извещает лиц, участвующих в деле.

Если на предварительном судебном заседании присутствуют лица, участвующие на деле, либо лица, участвующие в деле, отсутствуют в предварительном судебном заседании, но они извещены о времени и месте судебного заседания или совершения отдельного процессуального действия и ими не были заявлены возражения относительно рассмотрения дела в их отсутствие, суд вправе завершить предварительное судебное заседание и открыть судебное заседание в первой инстанции.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у налогового органа или должностного лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на налоговый орган или должностное лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Заявитель должен доказать нарушение его прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) - незаконными.

В случае если судом будет установлено, что факт налогового правонарушения доказан, суд при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, снизит размер налоговой санкции.

Решение арбитражного суда может быть пересмотрено в порядке и по правилам, предусмотренным разд. VI АПК РФ.

При этом решение о снижении штрафа также может вынести апелляционный суд. Если смягчающие обстоятельства судом первой инстанции не исследовались и не оценивались, принятый судебный акт отменяется, а дело направляется на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Суд кассационной инстанции, Высший Арбитражный Суд РФ не переоценивают обстоятельства по делу, потому вопрос о снижении налоговой санкции не входит в их компетенцию.

Глава 16. ОГРАНИЧЕНИЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В СУД

Как уже ранее было указано, решение о снижении размера налоговой санкции могут вынести суд и апелляционная инстанция. Однако здесь следует учитывать ограничения в представлении доказательств.

Такие ограничения касаются представления дополнительных, новых доказательств при обжаловании принятого судом первой инстанции по делу решения.

Лицо, подающее жалобу по делу, рассматриваемому в суде общей юрисдикции, не ограничивается в представлении новых доказательств в стадии кассационного обжалования.

Так, в ч. 2 ст. 339 ГПК РФ указано, что ссылка лица, подающего кассационную жалобу на новые доказательства, которые не были представлены в суд первой инстанции, допускается только в случае обоснования в жалобе, представлении, что эти доказательства невозможно было представить в суд первой инстанции. То есть в суде общей юрисдикции лицо.

Лица, участвующие в деле, в суде кассационной инстанции вправе заявлять ходатайства о вызове и допросе дополнительных свидетелей, об истребовании других доказательств, в исследовании которых им было отказано судом первой инстанции (ч. 2 ст. 358 ГПК РФ).

В случае если дело рассматривается в арбитражном суде, стороны по делу существенно ограничиваются в представлении дополнительных доказательств уже на стадии апелляционного обжалования.

В АПК РФ установлено правило, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле (ч. 3 ст. 65 АПК РФ). К примеру, в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-2137/2009(4308-А03-42) по делу N А03-10053/2008 ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что приложенные обществом к кассационной жалобе объяснение, заключение специалиста не могут являться основанием к отмене судебного акта, так как указанные доказательства в нарушение норм ч. 3 ст. 65 АПК РФ не раскрыты в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств и суд признает эти причины уважительными (ч. 2 ст. 268 АПК РФ). Так, Определением от 16.09.2008 N 11405/08 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что доводы заявителя об отказе суда апелляционной инстанции и дополнительно представленные доказательства сами по себе не свидетельствуют о нарушении судами норм процессуального права.

Согласно разъяснениям, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ N 36 при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе, апелляционный суд определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по независящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Это стимулирует и обязывает участников судебного процесса своевременно раскрывать имеющиеся у них доказательства.

В противном случае, как установлено, к примеру, ч. 2 ст. 9 АПК РФ, лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий, то есть дополнительно представленные доказательства судом могут быть не приняты.

В Постановлении от 26.03.2010 N КА-А40/2607-10 по делу N А40-52971/09-143-344 ФАС Московского округа указано, что лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий. Следовательно, если ответчик имел возражения по расчету, он должен был в суде первой инстанции назвать суду и истцу свои аргументы. Если ответчик пренебрег этим процессуальным действием, он несет риск того, что расчет истца будет принят судом без учета тех аргументов, которые он не довел до суда.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2010 по делу N А33-11233/2009 отмечено, что суд кассационной инстанции исходя из компетенции, предоставленной ему в ст. ст. 286 и 287 АПК РФ, не наделен полномочиями по сбору доказательств и в связи с этим не принял дополнительные доказательства, приложенные к кассационной жалобе.

Таким образом, при рассмотрении налогового спора в суде о снижении налоговой санкции стороны должны своевременно представлять все имеющиеся доказательства в суд первой инстанции, поскольку они ограничены в представлении новых доказательств в стадии апелляционного, кассационного обжалования.

Глава 17. АНАЛИЗ НЕКОТОРЫХ ПОЛОЖЕНИЙ О СНИЖЕНИИ РАЗМЕРА

НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ С УЧЕТОМ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного ст. 112 НК РФ, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, ст. 112 НК РФ устанавливает открытый перечень обстоятельств, которые могут быть признаны в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (см., например, Определение ВАС РФ от 17.05.2010 N ВАС-5407/10 по делу N А12-16853/2009).

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ в Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал: "учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза". При этом установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, в связи с чем суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в Определении от 04.07.2002 N 202-О, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Как установлено п. 4 ст. 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В свою очередь, арбитражный суд, рассматривая заявление лица, привлеченного к налоговой ответственности, в соответствии со ст. 71 АПК РФ определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2009 N Ф09-5251/09-С2 по делу N А76-24792/2008-44-644/116).

Законодателем установлен минимальный размер, до которого может снизить размер штрафа (не менее чем в два раза). Поэтому суд вправе снизить размер налоговой санкции на 99% (см., например, Определение ВАС РФ от 07.12.2009 N ВАС-15836/09 по делу N А76-2623/2009-42-80). Постановлением от 26.08.2003 N Ф09-2648/03-АК по делу N А50-5779/03 ФАС Уральского округа снизил размер штрафа до нуля. Однако это единичный случай. Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.08.2010 по делу N А27-25004/2009, суд нижестоящей инстанции не вправе был снижать размер подлежащего взысканию штрафа до нуля рублей, поскольку это освобождает налогоплательщика от ответственности за совершение налоговых правонарушений при отсутствии оснований, предусмотренных ст. ст. 109 и 111 НК РФ.

В Определении ВАС РФ от 13.04.2009 N ВАС-4501/09 по делу N А44-2109/2008 указано, что суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, который снизил размер штрафа в 3,3 раза. Добросовестное исполнение налоговых обязанностей является нормой поведения налогоплательщика, а отсутствие у заявителя умысла на неуплату налогов было учтено налоговым органом при квалификации выявленных налоговых правонарушений. Суд апелляционной инстанции правомерно посчитал, что, помимо ранее учтенных налоговым органом смягчающих обстоятельств, не имеется иных, не оцененных инспекцией. Тяжелое финансовое положение не может служить основанием для неисполнения обязанности по уплате налогов или освобождения налогоплательщика от ответственности за налоговые правонарушения.

В связи с этим не следует ограничиваться одним-двумя смягчающими обстоятельствами, тем более учтенными налоговым органом при принятии решения.

Суды признают смягчающими налоговую ответственность следующую совокупность обстоятельств, позволяющих снизить размер штрафа:

- полная и своевременная уплата налога на основании декларации по налогу; пропуск срока подачи налоговой декларации на один день; совершение правонарушения впервые; признание нарушителем наличия в действиях состава налогового правонарушения; самостоятельное выявление факта неподачи налоговой декларации; наличие на иждивении несовершеннолетнего ребенка (см., например: Определение ВАС РФ от 07.12.2009 N ВАС-15836/09 по делу N А76-2623/2009-42-80; Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2009 по делу N А48-3923/08-8; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.09.2009 по делу N А32-1568/2009-63/39);

- учитываются конституционные принципы соразмерности <1> и справедливости при назначении наказания, исполнение налогоплательщиком возложенной на него обязанности по уплате налогов, совершение нарушения впервые, отсутствие умысла и недобросовестности, добровольная уплата налога, несоразмерность суммы штрафа сумме недоимки, наличие на иждивении малолетних детей (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-5377/09-С2 по делу N А76-28513/2008-33-833/45);

- учитывается паритет частного и публичного интересов; тяжелое финансовое положение заявителя (причем финансовое положение подтверждается бухгалтерским балансом, также справками об отсутствии на расчетных счетах денежных средств); статус предприятия; взыскание крупного штрафа может привести к срыву выполнения государственного оборонного заказа, что, в свою очередь, повлечет существенное ущемление публичных интересов Российской Федерации (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-12063/2008);

- вменяемые налоговые правонарушения совершены им впервые и заявитель является инвалидом II группы. Довод налоговой инспекции о том, что при рассмотрении материалов налоговой проверки предприниматель не заявил о наличии смягчающих вину обстоятельств и не представил подтверждающих их наличие доказательств, несостоятелен. Из решения налоговой инспекции не усматривается, что она выясняла наличие смягчающих вину обстоятельств (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4507/2008 по делу N А32-23854/2007-4/530);

- совершение правонарушений впервые, по неосторожности; тяжелое финансовое положение, вызванное длительным судебным разбирательством по обжалованию решения налоговой инспекции; добровольная оплата задолженности по налогам, а также характер правонарушения (не относится к категории злостных правонарушений, имеющих необратимый характер, совершенное правонарушение не причинило ущерба бюджету) (см., например Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-997/2008-368А по делу N А32-1062/2005-33/34, Определение ВАС РФ от 10.04.2008 N 2752/08 по делу N А-32-12607/2006-4/71-4/402);

- совершение правонарушения впервые, несоразмерность подлежащих взысканию сумм штрафа допущенному правонарушению, а также то, что предприятие заявителя является дотационным из областного бюджета (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2009 N А44-3494/2008);

- тяжелое финансовое положение предприятия, его социальная значимость, поскольку оно является предприятием жилищно-коммунального хозяйства, удовлетворяющим спрос населения на коммунальные работы и услуги (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2008 N Ф08-7157/2008);

- суд учел угрозу стабильности деятельности налогоплательщика в случае взыскания налоговых санкций в полном размере (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.11.2009 N Ф09-9090/09-С3).

--------------------------------

<1> Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

Таким образом, только совокупность обстоятельств, относящихся к смягчающим, позволяет значительно снизить размер штрафа. Перечень смягчающих обстоятельств не ограничен. Немаловажным фактом при подаче заявления на снижение размера санкции является факт уплаты налога.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

19337. АДРЕСАЦИЯ МК. СТРУКТУРА УПРАВЛЯЮЩЕЙ ПАМЯТИ 177.5 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 14 АДРЕСАЦИЯ МК. СТРУКТУРА УПРАВЛЯЮЩЕЙ ПАМЯТИ Адресация микрокоманд При выполнении микропрограммы адрес очередной микрокоманды относится к одной из трех категорий: определяется кодом операции команды; является следующим по порядку адресом;
19338. ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРИМАШИННОГО ОБМЕНА ИНФОРМАЦИЕЙ. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ 177.5 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 15 ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРИМАШИННОГО ОБМЕНА ИНФОРМАЦИЕЙ. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ. Совокупность трактов объединяющих между собой основные устройства ВМ центральный процессор память и модули ввода/вывода образует структуру взаимосвязей вычислительной машины. Структур...
19339. АРБИТРАЖ ШИН 163.5 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 16 АРБИТРАЖ ШИН В реальных системах на роль ведущего вправе одновременно претендовать сразу несколько из подключенных к шине устройств однако управлять шиной в каждый момент времени может только одно из них. Чтобы исключить конфликты шина должна предус...
19340. СИСТЕМА ВВОДА-ВЫВОДА 222.5 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 17 СИСТЕМА ВВОДАВЫВОДА Помимо центрального процессора ЦП и памяти третьим ключевым элементом архитектуры ВМ является система ввода/вывода СВВ. Система ввода/вывода призвана обеспечить обмен информацией между ядром ВМ и разнообразными внешними устройс...
19341. МОДУЛЬНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕЙ ПАМЯТИ 140.5 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 18 МОДУЛЬНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕЙ ПАМЯТИ Блочная организация основной памяти Емкость основной памяти современных ВМ слишком велика чтобы ее можно было реализовать на базе единственной интегральной микросхемы ИМС. Необходимость объединения нес...
19342. КЭШ-ПАМЯТЬ 159 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 19 КЭШПАМЯТЬ Кэшпамять Как уже отмечалось в качестве элементной базы основной памяти в большинстве ВМ служат микросхемы динамических ОЗУ на порядок уступающие по быстродействию центральному процессору. В результате процессор вынужден простаивать не
19343. АРХИТЕКТУРЫ С ПОЛНЫМ И СОКРАЩЁННЫМ НАБОРОМ КОМАНД 158.5 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 20 АРХИТЕКТУРЫ С ПОЛНЫМ И СОКРАЩЁННЫМ НАБОРОМ КОМАНД Современная технология программирования ориентирована на языки высокого уровня ЯВУ главная задача которых облегчить процесс написания программ. Более 90 всего процесса программирования осуществл...
19344. КОНВЕЙЕРНАЯ АРХИТЕКТУРА 146 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 21 КОНВЕЙЕРНАЯ АРХИТЕКТУРА Конвейерная обработка данных. Что необходимо для сложения двух вещественных чисел представленных в форме с плавающей запятой Целое множество мелких операций таких как сравнение порядков выравнивание порядков сложение ман
19345. СУПЕРСКАЛЯРНЫЕ ПРОЦЕССОРЫ 306.5 KB
  АК ЛЕКЦИЯ № 22 СУПЕРСКАЛЯРНЫЕ ПРОЦЕССОРЫ Суперскалярные процессоры Поскольку возможности по совершенствованию элементной базы уже практически исчерпаны дальнейшее повышение производительности ВМ лежит в плоскости архитектурных решений. Как уже отмечалось од