36602

Управлінський облік. Конспект лекцій

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Для нормального виконання названих функцій необхідна інформація, яку надає, перш за все, система бухгалтерського обліку. Інформація для управління повинна бути корисною, що передбачає її доречність, зрозумілість, своєчасність, порівнянність (співставність), об’єктивність, надійність, повноту, ефективність

Украинкский

2013-09-23

2.21 MB

86 чел.

Дніпропетровський університет економіки ТА ПРАВА

КАФЕДРА  ОБЛІКУ І АУДИТУ

Конспект лекцій

з дисципліни

"Управлінський облік"

для напрямів 0501 – "Економіка і підприємництво",

0502 – "Менеджмент"

Дніпропетровськ

2005


Конспект лекцій з дисципліни "Управлінський облік" / П.Й. Атамас. – Дніпр
опетровськ: ДУЕП, 2005. – 168 с.

Укладач і відповідальний за випуск: П.Й. Атамас, канд.екон. наук, професор, зав. кафедрою обліку і аудиту.

зміст

Тема 1. Поняття, зміст і організація управлінського обліку………………3

Тема 2. Класифікація і поведінка витрат. Аналіз взаємозв’язку

“витрати-обсяг-прибуток”………………………………………….19

Тема 3. Методи і способи обліку витрат і калькулювання

собівартості продукції (робіт, послуг)…………………………….36

Тема 4. “Стандарт-кост” та нормативний облік витрат і

калькулювання собівартості продукції……………………………56

Тема 5. Диференціальний аналіз релевантної інформації для

прийняття операційних рішень…………………………………….70

Тема 6. Аналіз інформації для прийняття довгострокових рішень………97

Тема 7. Бюджетне планування і контроль………………………………..107

Тема 8. Облік за центрами відповідальності……………………………..123

Тема 9. Стратегічний управлінський облік……………………………….147


Тема
1. Поняття, зміст і організація управлінського обліку

1.1. Поняття управлінського обліку, його значення в управлінні

та місце в системі облікової інформації

Будь-яка бізнесова діяльність полягає у використанні трьох взаємопов’язаних елементів (засобів праці, предметів праці та робочої сили) і здійснюється у різних напрямках діяльності – основна (операційна), фінансова, інвестиційна та надзвичайна (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Види діяльності підприємства

Для узгодження різних видів діяльності та витрачання ресурсів на різних її стадіях існує управління, яке полягає у плануванні, організації, мотивації, контролі та регулюванні діяльності (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Процес управління виробництвом

Для нормального виконання названих функцій необхідна інформація, яку надає, перш за все, система бухгалтерського обліку. Інформація для управління повинна бути корисною, що передбачає її доречність, зрозумілість, своєчасність, порівнянність (співставність), об’єктивність, надійність, повноту, ефективність (за критерієм “витрати/вигоди”). Збирання, систематизація та інтеграція інформації – одна з досить важливих функцій апарату управління (функція обліку). Ту частину бухгалтерського обліку, яка забезпечує потреби управління в інформації, називають управлінським обліком (рис. 1.3).

Рис. 1.3. Система інформації в управлінні

Управлінський облік – це процес виявлення, вимірювання, збирання, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі облікової інформації, яка використовується управлінським персоналом всередині підприємства при прийнятті управлінських рішень та для забезпечення ефективного використання ресурсів.

Бухгалтер відіграє значну роль на всіх етапах процесу управління: при планування майбутніх операцій, накопиченні даних про витрати і доходи, поточному контролі й аналізі, складанні звітності та її інтерпретації, підготовці управлінських рішень. Бухгалтера, який забезпечує інформацією керівників всередині підприємства, називають бухгалтером-аналітиком, або управлінським бухгалтером.

Управлінський облік надає інформацію для вирішення таких питань:

– визначення стратегії та планування діяльності підприємства на перспективу;

– контролю поточної діяльності;

 оптимізації використання ресурсів;

– оцінки ефективності діяльності окремих підрозділів та їх керівників;

– зниження суб’єктивізму та підвищення економічної обґрунтованості прийняття управлінських рішень.

Об’єктами управлінського обліку є витрати, доходи та фінансові результати діяльності підприємства, згруповані за їх цільовим призначенням (видами продукції, замовленнями, процесами, стадіями виробництва, агрегатами, сферами діяльності, регіонами збуту продукції, окремими покупцями і т. ін.).

В управлінському обліку підприємства самі обирають методи обліку витрат, калькулювання, визначення доходу, оцінки результатів діяльності.

Особливості управлінського обліку:

1) різні терміни для різних цілей – в управлінському обліку використовують багато термінів (понять), які близькі за назвами, але мають різне значення в різних ситуаціях, і навпаки – різні назви при подібному значенні;

2) дані управлінського обліку частіше приблизні ніж абсолютно точні. Точність необхідна там, де вона дійсно необхідна. В управлінському обліку (при плануванні і т. ін.) можливі суттєві погрішності, приблизні оцінки;

3) робота з неповними даними – при прийнятті управлінських рішень ніколи не буває повної, вичерпної інформації про об’єкт управління, завжди відчувається дефіцит якоїсь необхідної інформації;

4) дані обліку – це тільки частина вихідної управлінської інформації. При прийнятті управлінського рішення завжди використовується і необлікова інформація, а інколи і власна інтуїція менеджера;

5) люди, а не числа визначають, як підуть справи – система обліку корисна лише настільки, наскільки результати її використання відображаються в реальній діяльності людей. Самі кращі плани – ніщо без реальних виконавців.

Наведені особливості необхідно враховувати при роботі з даними управлінського обліку.

1.2. Взаємозв’язок та відмінності фінансового і управлінського обліку

Фінансовий і управлінський облік – це два види одного бухгалтерського обліку, тому вони мають багато спільних рис:

– використовують загальну (єдину) інформаційну систему, зокрема дані обліку витрат;

– дані фінансового обліку використовуються для прийняття управлінських рішень, а дані управлінського обліку можуть бути вихідною базою для фінансових розрахунків;

– обидва види обліку базуються на концепції підзвітності менеджерів з метою визначення результатів їх діяльності.

В той же час управлінський облік має суттєві відмінності від фінансового, зорієнтованого традиційно на складання фінансової звітності, призначеної в першу чергу для зовнішніх користувачів. Склад користувачів облікової інформації показаний на рисунку 1.4.

Із наведених на рисунку 1.4 користувачів облікової інформації тільки одна група (менеджери підприємства) користується даними управлінського обліку. Для решти користувачів інформація управлінського обліку є комерційною таємницею.

Відмінності фінансового та управлінського обліку можна простежити при порівнянні їх характеристик за окремими ознаками (табл. 1.1).

Рис. 1.4. Основні користувачі облікової інформації про діяльність підприємства

Таблиця 1.1

Порівняльна характеристика фінансового та управлінського обліку

Ознака

Фінансовий облік

Управлінський облік

1. Користувачі інформації

Вищий керівний склад підприємства та значна група зовнішніх користувачів, склад яких в основному невідомий (інформація стандартизована)

Менеджери підприємства – відносно невелика група, члени якої відомі (інформація індивідуальна, конкретизована і адресна)

2. Мета обліку

Складання фінансових документів для інформування користувачів за межами підприємства (про фінансовий стан і результати діяльності)

Надання допомоги адміністрації в плануванні, власне управлінні, контролі, підготовці управлінських рішень

3. Обов’язковість ведення обліку

Необхідний за законодавством з дати реєстрації підприємства до його ліквідації

За рішенням адміністрації (факультативно)

4. Регламентація обліку

Загальноприйняті принципи, стандарти і нормативні акти (закони і т. ін.)

Все, що корисно для управління (ніяких обмежень)

5. Вимірники в обліку

Єдиний грошовий вимірник

Різні вимірники (у тому числі і якісні)

Ознака

Фінансовий облік

Управлінський облік

6. Націленість (прив’язка до часу)

Оцінка минулого (“історичний” характер)

Поряд з інформацією “історичного” характеру, оцінки і плани на майбутнє (прогнозування)

7. Відкритість даних

Більшість даних доступна всім бажаючим

Комерційна таємниця

8. Ступінь точності інформації

Мало приблизних оцінок, висока точність, об’єктивність, документальність

Багато приблизних оцінок (розрахункових, експертних, очікуваних і т. ін.)

9. Періодичність складання звітів

Як правило, квартальна і річна

Змінний інтервал, оперативна інформація, тижнева, місячна, за вимогою (потребою)

10. Об’єкти звітності

Організація (підприємство) в цілому

Центри відповідальності, види діяльності

11. Терміни подання звітності

З запізненням на декілька тижнів або і місяців

Зразу ж після закінчення звітного періоду (оперативно)

12. Ступінь відповідальності за ведення обліку

Відповідальність за законом

Фактично ніякої юридичної відповідальності

13. Базисна структура

Подвійний запис, основне рівняння: активи = зобов’язання + капітал власника

Різна, залежно від мети використання інформації

1.3. Процес формування і розвитку управлінського обліку

У процесі формування і розвитку управлінського обліку можна виділити чотири етапи:

1) початок ХІХ – початок ХХ ст. Цей період характеризується збільшенням кількості великих підприємств, що зумовило зростання потреби в нових методах обліку і управління. Почали визначатися такі показники, як вартість часу обробки сировини, собівартість одиниці продукції, витрати на одного робітника. На підприємствах Ендрю Карнегі впроваджено контроль витрат на підставі щоденної звітності про витрати матеріалів, енергії та праці на одиницю продукції; на підприємствах компанії Du Pont впроваджено систему операційних і капітальних бюджетів та оперативної звітності про витрати і доходи, розроблено показник прибутковості інвестицій (ПІК). У 20-і роки під керівництвом менеджерів компанії General Motors Дональдсона Брауна та Альфреда Слоуна розроблена система управлінського обліку, яка передбачала операційне бюджетування, щотижневі звіти, гнучкі бюджети, річні звіти про діяльність підрозділів з показниками ПІК. Це етап зародження управлінського обліку;

2) перша половина ХХ ст. Для цього періоду характерним є загострення конкуренції, ускладнення технології й організації виробництва, що зумовило необхідність посилення контролю за витратами. Внаслідок цього на підставі розробки методів нормування праці (системи Тейлора, Ганта, Черча) впроваджено систему калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень. Вперше ідеї цієї системи висунув американський інженер Гарінгтон Емерсон. Співробітник аудиторської фірми “Прайс Уотерхауз” Чартер Гаррісон у 1912 р. опублікував концепцію обліку, що дістала назву стандарт-костінг.

З 1925 до 1950 р. були розроблені принципово нові методи калькулювання та обліку витрат: директ-костінг, метод однорідних секцій, облік за центрами відповідальності.

Так, у 1923 р. Джон Кларк обґрунтував необхідність поділу витрат на змінні і постійні. Ці ідеї були розвинуті у роботах Джонатана Харріса, який у 1936 р. обґрунтував концепцію калькулювання прямих витрат, що дістала назву директ-костінг.

Метод однорідних секцій розроблено у Франції під керівництвом Ф. Римайло у 1927 р. Його практичне застосування сприяло поширенню калькулювання на основі діяльності (АВС).

Концепцію обліку за центрами відповідальності сформулював Джон А. Хіггінс. Це був етап формування управлінського обліку як системи;

3) 50-і – початок 70-х років ХХ ст. характеризуються подальшим розвитком ідей управлінського обліку. До цього періоду відноситься розробка Спенсером А. Такером методу “тариф-година-машина”, що посилювало контроль за  кожним технологічним процесом в межах виробничого центру відповідальності;

4) середина 70-х років – кінець ХХ ст. Для цього періоду характерними є автоматизація виробництва, комп’ютерні інформаційні технології, глобальна конкуренція. Продовжується удосконалення методів калькулювання на основі діяльності (Р. Рупер і Р. Каплан), поширюється система управління “якраз вчасно”, започаткована японською компанією “Тойота”, калькулювання шляхом зворотнього потоку, цільове калькулювання. Управлінський облік стає складовою частиною процесу стратегічного управління. Це етап інтеграції управлінського обліку в систему управління.

На сьогодні термін “управлінський облік” застосовують не всі країни. Так, у Франції його аналогом є “аналітична бухгалтерія”, у Німеччині – “контролінг”.

В СРСР термін “управлінський облік” не застосовували. В Україні згідно ЗУ “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” № 996 від 16.07.99 р. його розглядають як синонім внутрішньогосподарського обліку, що зумовлює різні погляди на його роль, зміст і значення в системі управління підприємствами.

1.4. Організація управлінського обліку

Управлінський облік не регламентується і не регулюється державними органами. Його принципи і методи розробляються професійними організаціями бухгалтерів. Однією з таких організацій є Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). Створений нею спеціальний комітет розробив і видав ряд положень та досліджень з управлінського обліку, призначених для гармонізації методів і прийомів управлінського обліку в різних підприємствах і країнах. Вони мають рекомендаційний характер (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Положення та дослідження з управлінського обліку, розроблені МФБ

Назва

Дата видання

Положення з практики управлінського обліку

1.

Концепції управлінського обліку

ІІ. 89 р.,

ІІІ. 98 р.

2.

Рішення стосовно капітальних вкладень

Х. 89 р.

3.

Експозиція іноземної валюти і управління ризиком

ІІ. 96 р.

4.

Управлінський контроль проектів

Х. 91 р.

5.

Управління вдосконаленням якості

ІІІ. 93 р.

6.

Подальший аналіз

IV. 94 р.

Дослідження в галузі управлінського обліку

3.

Вступ до стратегічного фінансового менеджменту

І. 95 р.

4.

Звітність про діяльність державної скарбниці – основа для скарбника-практика

ІХ. 95 р.

5.

Роль управлінського обліку в роботі тимчасового колективу

ІХ. 95 р.

6.

Управління довкіллям в організаціях – роль управлінського бухгалтера

ІІІ. 98 р.

7.

Вимірювання та управління інтелектуальним капіталом

ІХ. 99 р.

8.

Кодифіковані повноваження та контроль: кодекс етики у дії

VI. 99 р.

9.

Зростання багатства акціонерів шляхом кращого управління господарським ризиком

VI. 99 р.

10.

Цільове калькулювання для ефективного управління витратами

VI. 99 р.

11.

Трансформація професії: від обліку до менеджменту

ІІІ. 01 р.

12.

Позиція компетентності у практиці управлінського обліку

І. 02 р.

Поряд з тим, рекомендації з практики управлінського обліку розробляють професійні організації бухгалтерів окремих країн (США, Великої Британії та ін.).

Організація управлінського обліку на підприємстві залежить від його організаційної структури, обсягу діяльності, структури управління та політики керівництва. Характерною рисою для багатьох великих підприємств є централізація фінансового і децентралізація управлінського обліку задля наближення його до місць виникнення витрат і прийняття рішень.

На рисунку 1.5 наведено фрагмент типової організаційної структури управління корпорації, а на рисунках 1.6 та 1.7 показано практичне застосування принципів організації управлінського обліку на підприємствах.

Рис. 1.5. Фрагмент типової організаційної структури управління корпорації

Основну масу вихідної інформації управлінський облік одержує з рахунків бухгалтерського обліку. Тому важливим методологічним питанням організації управлінського обліку є питання про його місце в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Міжнародна практика виробила два основні підходи до будови плану рахунків:

– створюються дві автономні системи рахунків: одна – для фінансового, друга – для управлінського обліку. При цьому рахунки фінансового обліку не кореспондують з рахунками управлінського обліку. Такий підхід застосовують близько 80 країн, у тому числі і більшість країн-членів ЄС;

– єдина система рахунків, у межах якої передбачені рахунки управлінського обліку, що кореспондують з рахунками фінансового обліку. Цей підхід характерний для країн англосаксонської групи. Нагадуємо, що в останніх відсутнє державне регулювання обліку, немає єдиного національного плану рахунків, а бухгалтерський облік є саморегульованою системою. У цих країнах сформувалися три основні системи рахунків: загальна, інтегрована і переплетена.

Рис. 1.6. Фрагмент організаційної структури компанії “E.I. du Pont de Nemours

Загальну систему використовують підприємства малого бізнесу (в Україні – аналогічно) сфери послуг, торгівлі, побутового обслуговування, промислового виробництва без калькулювання собівартості продукції. Вона ґрунтується на періодичному обліку запасів, роздільному обліку витрат за елементами (рахунки класу 8) та доходів за їх видами (рахунки класу 7), визначенням фінансового результату на спеціальному зведеному рахунку (рахунок 79).

Інтегровану систему обліку застосовують великі підприємства. При цій системі у єдиному плані рахунків передбачають рахунки обліку витрат (“Виробництво”, “Звагальновиробничі витрати”, “Витрати на збут” та ін.), які кореспондують з рахунками фінансового обліку і на яких ведеться аналітичний облік витрат у розрізі окремих їх груп, центрів виникнення, видів продукції і т. ін. у відповідності з потребами управління витратами, контролю, калькулювання собівартості, визначення рентабельності окремих видів продукції і т. ін. Аналогічну систему обліку застосовують великі комерційні підприємства в Україні.


Рис. 1.7. Структура бухгалтерської служби ЗАТ НКМЗ


Переплетена система обліку передбачає окреме ведення рахунків фінансового та управлінського обліку, які не кореспондують між собою. При цьому на рахунках фінансового обліку відображають витрати за елементами, доходи за їх видами, розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначають загальний фінансовий результат. На рахунках виробничого (управлінського) обліку на підставі тих же документів ведуть облік запасів, витрат на виробництво та збут продукції (з необхідною аналітичною деталізацією), обчислюють собівартість продукції, визначають фінансовий результат від реалізації продукції. Взаємозв’язок фінансового та виробничого обліку здійснюють через контрольні рахунки. Ці рахунки (“Контрольний рахунок виробничого обліку” та “Контрольний рахунок фінансового обліку”) мають протилежну будову, тобто є “дзеркально протилежними”. Сальдо “Контрольного рахунку виробничого обліку” у фінансовій звітності характеризує загальну вартість запасів, деталізація яких наводиться  на рахунках виробничого обліку (що може розглядатися як “комерційна таємниця”).

Розглянемо порядок відображення господарських операцій на бухгалтерських рахунках у переплетеній системі обліку в інтерпретації до діючої в Україні системи обліку (табл. 1.3, рис. 1.8 і 1.9).

Таблиця 1.3

Господарські операції за вересень 200Х р.

Зміст господарської операції

Сума, грн.

1.

Одержано матеріали від постачальника (в кредит)

26000

2.

Витрачено матеріали на:

– основне виробництво

18000

– загально виробничі цілі

4000

– загальногосподарські та адміністративні цілі

2000

– витрати на реалізацію продукції

500

Разом

24500

3.

Нарахована оплата праці:

– працівникам основного виробництва (пряма)

24000

– загально виробничому персоналу

16000

– адміністративному і загальногосподарському персоналу

4000

– працівникам відділу збуту

2000

Разом

46000

4.

Утримання з оплати праці податків та інших обов’язкових платежів

6900

5.

Видана оплата праці готівкою

38500

6.

Нарахована амортизація основних засобів:

– загально виробничого призначення

6000

– адміністративного призначення

2000

– збутового призначення

500

Разом

8500

Зміст господарської операції

Сума, грн.

7.

Розподіляються і списуються загально виробничі витрати

26000

8.

Одержана з виробництва готова продукція за фактичною собівартістю

64000

9.

Списується собівартість реалізованої продукції

57000

10.

Відображається сума доходу від реалізації продукції

84000

11.

Відображається сума непрямих податків та зборів

14000

12.

На фінансові результати виробничого обліку списуються:

– собівартість реалізації

57000

– доход від реалізації

70000

– адміністративні та загальногосподарські витрати

8000

– витрати на реалізацію

3000

Разом

138000

13.

Визначено і списано фінансовий результат від основної діяльності

2000

Регістри фінансового обліку

Рах. Розрахунки з

постачальниками

Контрольний рахунок виробничого обліку

Рах. Розрахунки з

бюджетом та соціальними фондами

Д

К

Д

К

Д

К

1) 26000

1) 26000

10) 84000

4) 6900

3) 46000

11) 14000

6) 8500

11) 14000

13) 2000

Об. 96500

Об. 84000

С. 12500

Рах. Розрахунки з

оплати праці

Рах. Накопичена амортизація основних засобів

Рах. Грошові кошти

Д

К

Д

К

Д

К

4) 6900

3) 46000

6) 8500

С. 50000

5) 38500

5) 38500

Рах. Розрахунки з

покупцями

Рах. Зведений рахунок фінансових результатів

Д

К

Д

К

10) 84000

13) 2000

Рис. 1.8. Відображення господарських операцій на рахунках фінансового обліку при застосуванні переплетеної системи

Регістри виробничого обліку

Контрольний рахунок фінансового обліку

Рах. Виробничі запаси

Рах. Виробництво

Д

К

Д

К

Д

К

10) 84000

1) 26000

1) 26000

2) 24500

2) 18000

8) 64000

3) 46000

3) 24000

6) 8500

7) 26000

11) 14000

13) 2000

Об. 84000

Об. 96500

Об. 26000

Об. 24500

Об. 68000

Об. 64000

С. 12500

С. 1500

С. 4000

Рах. Загальновиробничі витрати

Рах. Загальногосподарські та адміністративні витрати

Рах. Витрати на

реалізацію (збут)

Д

К

Д

К

Д

К

2) 4000

7) 26000

2) 2000

12) 8000

2) 500

12) 3000

3) 16000

3) 4000

3) 2000

6) 6000

6) 2000

6) 500

Об. 26000

Об. 26000

Об. 8000

Об. 8000

Об. 3000

Об. 3000

С. –

С. –

С. –

Рах. Готова продукція

Рах. Собівартість

реалізації

Рах. Доходи від

реалізації

Д

К

Д

К

Д

К

8) 64000

9) 57000

9) 57000

12) 57000

11) 14000

10) 84000

12) 70000

Об. 64000

Об. 57000

Об. 57000

Об. 57000

Об. 84000

Об. 84000

С. 7000

С. –

С. –

Рах. Фінансові

результати виробничої діяльності

Д

К

12) 57000

12) 70000

12) 8000

12) 3000

13) 2000

Об. 70000

Об. 70000

С. –

С. –

Рис. 1.9. Відображення господарських операцій на рахунках виробничого обліку при застосуванні переплетеної системи


1.5. Використання в управлінні показників фінансової звітності

Менеджер не завжди розуміє бухгалтера: багато числових показників, незрозумілих термінів, надмірна деталізація, висока точність – часто пригнічують менеджера. За великим обсягом інформації втрачається її основний зміст, суттєвість. Що необхідно робити бухгалтеру в такій ситуації – краще подавати інформацію, а менеджеру – стати фінансово грамотним.

Облікова інформація повинна допомагати менеджеру в плануванні, контролі, прийнятті рішень. Менеджеру необхідно перш за все знати, де і чому не виконується план, а не вислуховувати відомі йому факти і показники. Час у менеджера завжди обмежений. Він не може проконтролювати все, тому система управлінського обліку повинна висвітлювати ті явища і події, де необхідні коригування з боку менеджера.

Інформація повинна надаватися менеджеру в такій формі, яка краще ним сприймається. При цьому треба виходити з положення, що користувач інформації вперше знайомиться з питанням.

Облікова інформація повинна надходити до менеджера в міру необхідності і з таким ступенем точності, який забезпечує прийняття обґрунтованого управлінського рішення. Вартість одержання інформації не повинна переважати ефекту від її використання.

Найважливіші фінансові документи, які часто використовуються в управлінні бізнесом, – звіт про фінансові результати (звіт про прибутки і збитки), баланс (звіт про фінансовий стан) та прогноз грошових потоків, а основні показники, що визначаються на їх підставі, – це:

– рентабельність інвестованого капіталу (ПІК = Прибуток : Капітал). При розрахунку показника ПІК прибуток береться до оподаткування, а капітал дорівнює сумі активів підприємства;

– рентабельність продаж (виручки) = Прибуток : Виручка;

– загальна ліквідність = Оборотні активи : Поточні (короткострокові) зобов’язання;

– термін погашення (оборотності) дебіторської заборгованості = (Дебіторська заборгованість × 365 днів) : Виручка;

– чистий оборотний капітал у відсотках до виручки = (Оборотний капітал × 100): Виручка. Чистий оборотний капітал = Оборотні активи – Короткострокові зобов’язання;

– фінансовий важіль = Позичковий капітал : Власний капітал.

Аналіз цих показників у динаміці та порівнянні з іншими підприємствами і нормативами дає можливість оцінити фінансовий стан підприємства та його перспективи на найближчий період.

Алгоритми будови звіту про фінансові результати наведені на рисунках 1.8 та 1.9.

Рис. 1.8. Алгоритм визначення прибутку торгівельної організації


Рис. 1.9. Алгоритм визначення собівартості виробленої та реалізованої продукції, валового, операційного і чистого прибутку.


Тема
 2. Класифікація і поведінка витрат. Аналіз взаємозв’язку

“витрати–обсяг–прибуток”

2.1. Склад витрат підприємства та їх регламентація в Україні

У кожній галузі народного господарства є свої специфічні особливості організації виробничого процесу, а отже і складу та структури виробничих витрат. Але, не дивлячись на галузеві особливості, завжди у процесі виробництва приймають участь засоби праці, предмети праці та робоча сила, а у деяких галузях ще й природні ресурси (земля, сонячна енергія тощо). Використання цих елементів виробництва зумовлює витрати підприємств у процесі їх господарської діяльності. Витрати ці здійснюються у вигляді вартості використаних предметів праці (сировини, матеріалів, палива тощо), витрат на оплату праці та частини вартості використаних засобів праці у розмірі їх амортизації. Природні ж фактори, як правило, грошової оцінки не мають і їх використання не збільшує суми витрат на виробництво.

Практично витрати обліковують у розрізі окремих статей: сировина та матеріали, оплата праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація основних засобів, паливо і енергія на технологічні потреби, витрати на ремонт основних засобів і т. ін.

Склад витрат, які відносяться на собівартість виготовленої продукції у бухгалтерському обліку, регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, а у податковому обліку – Законом України “Про оподаткування прибутку підприємства” (у редакції Закону № 283/ 97 від 22.05.1997 р. з наступними змінами і доповненнями).

У зв’язку з тим, що П(С)БО 16 “Витрати” має досить загальний (концептуальний) характер і не враховує особливості кожної галузі виробництва, міністерствам та відомствам надано право розробляти методичні рекомендації з питань організації обліку витрат та калькування собівартості продукції у відповідних галузях.

Відповідно до цього, більшість міністерств та інших центральних органів управління розробили і затвердили такі рекомендації для своїх галузей. Це такі як:

– Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг), затверджені Державним комітетом промислової політики України 02.02.01 р., № 47;

– Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затверджені Міністерством транспорту України 05.02.01 р. № 65;

– Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування у торгівельній діяльності, затверджені Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції України 22.05.02 р., № 145 та інші.

Подібні рекомендації затверджені по обліку витрат і калькулюванню собівартості у сільському господарстві, житлово-комунальному господарстві, будівельно-монтажних робіт, проектно-пошукових робіт, послуг зв’язку тощо.


2.2. Класифікація витрат підприємства

Для правильної організації обліку витрат у відповідності з їх особливостями, складом та значенням у процесі виробництва, а також для потреб контролю, аналізу, обчислення собівартості та управління витратами їх поділяють на групи (класифікують) за тими ознаками, які визначаються метою класифікації.

В основу класифікації витрат в управлінському обліку покладено принцип: різні витрати для різних цілей, тобто мета, з якою здійснюють класифікацію, визначає її методику та склад окремих груп витрат (рис. 2.1).

Наведемо коротко характеристику окремих груп витрат.

Вичерпані (спожиті) витрати – це витрати звітного періоду, що призводять до зменшення активів або збільшення зобов’язань у процесі поточної діяльності для отримання доходу у звітному періоді. До них можна віднести витрати сировини і матеріалів, нарахування оплати праці і т. ін. на виробництво продукції, яка реалізована у звітному періоді. Вичерпані витрати відображають у звіті про фінансові результати як собівартість реалізованої продукції.

Невичерпані (неспожиті) витрати – це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної господарської діяльності для отримання доходу у майбутньому. До таких витрат можна віднести витрати на придбання матеріалів, які ще не витрачені (не спожиті), товарів, які ще не реалізовані і відображаються у складі активів підприємства як запаси (рис.2.2.).

Витрати на продукцію – це витрати, пов’язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для реалізації, тобто це - виробничі витрати.

Прямі витрати – це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкту обліку витрат економічно доцільним методом. Це означає, що при вирішенні питання про доцільність прямого віднесення витрат на конкретний об’єкт обліку витрат (вид продукції, замовлення тощо) необхідно керуватися принципом співвідношення витрат і вигод. До прямих відносять в першу чергу вартість основних матеріалів та зарплати, витрачених на виготовлення конкретного виду продукції.

Непрямі (посередні) витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта обліку витрат прямим методом (наприклад, амортизація будівлі цеху, в якому виробляють різні види продукції). Одні і ті ж витрати можуть бути одночасно прямими для одного об’єкта обліку витрат і непрямими – для іншого (наприклад, опалення і освітлення цеху – прямі витрати цеху але непрямі витрати для конкретного виду продукції, яка виробляється у цьому цеху).

Основні витрати – це прямі витрати на продукцію, без яких саме виробництво продукції стає неможливим. До основних відносять: прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші прямі витрати (амортизація, орендна плата тощо, які можна віднести на конкретний об’єкт обліку витрат).

Рисунок 2.1. Класифікація витрат підприємства

Рисунок 2.2. Відображення в обліку та звітності вичерпаних та невичерпаних витрат

Накладні виробничі витрати – це витрати на продукцію, які не можуть бути віднесені до певного об’єкту обліку витрат економічно доцільним методом (непряма зарплата, витрати на утримання обладнання, утримання виробничих приміщень тощо). Це загальновиробничі витрати. Їх розподіляють між окремими видами продукції умовно, пропорційно до попередньо обраної бази.

У зарубіжній практиці управлінського обліку досить часто прямі витрати на оплату праці та виробничі накладні витрати об’єднують в одну групу і визначають їх як конверсійні витрати, тобто витрати на обробку сировини і матеріалів з метою перетворення їх у готові вироби.

Взаємозв’язок деяких з перелічених витрат наведено на рис. 2.3.

Релевантні витрати – це витрати, які можуть бути змінені внаслідок прийняття певного управлінського рішення. Поняття релевантних витрат дуже широко використовується в управлінському обліку, тому зупинимося на їх характеристиці дещо детальніше.

Релевантні витрати повинні відповідати таким критеріям:

1) вони повинні бути пов’язаними із завданням підприємства, конкретними проектами, рішеннями, сприяти зростанню багатства підприємства та зміцнення благополуччя власників; 

2) вони повинні змінюватися в залежності від можливого управлінського рішення, тобто залежати від управлінського рішення;

3) вони повинні відноситися до майбутніх витрат, тому що всі минулі витрати залишаються незмінними, щоб не сталося в майбутньому.

Рисунок 2.3. Взаємозв’язок різних видів витрат

Нерелевантні витрати – це витрати, які не залежать від прийнятого (або можливого) управлінського рішення. До них належать не лише минулі витрати, а й частина майбутніх витрат, які будуть незмінними при різних варіантах рішення.

Наприклад, автопідприємство вирішило придбати додатково один вантажний автомобіль. Постачальники запропонували йому декілька моделей, що відрізняються вантажопідйомністю, питомими витратами пального, нормативною тривалістю експлуатації, вартістю техобслуговування, купівельною вартістю самого автомобіля і витратами на його реєстрацію тощо. Це все релевантні витрати. Крім того, для автомобіля треба найняти водія. На підприємстві оплата водія передбачена окладна незалежно від моделі автомобіля, тому що автомобіль планується використовувати як машину техобслуговування. У даному випадку витрати на оплату праці водія є нерелевантними для прийняття рішення про те, яку модель краще придбати. Але якщо оплата водія буде залежати від моделі автомобіля, то її треба буде віднести до релевантних витрат.

Як видно з наведеного прикладу, різні варіанти рішення зумовлюють різні витрати. У практиці управлінського обліку витрати, що складають різницю між окремими варіантами альтернативних рішень, називають по-різному: диференціальними, приростними, додатковими, інкрементними витратами.

Постійні витрати – це такі витрати, сума яких не залежить від обсягу виробництва, тобто вони не змінюються при зміні обсягу виробництва до певної межі (наприклад, витрати на освітлення приміщення цеху не залежать прямо від кількості окремих видів продукції, що в ньому виготовлені).

Змінні витрати – це витрати, сума яких пропорційно змінюється залежно від зміни обсягу виробництва (наприклад, витрати основних матеріалів на виготовлення продукції).

Дійсні (реальні) витрати – це витрати, які зумовлюють зменшення активів або збільшення зобов’язань і вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Дійсні витрати відображають в системі обліку в міру їх здійснення (наприклад, нарахування оплати праці, списання витрачених матеріалів і т. ін.).

Можливі витрати – це втрачена вигода, коли вибір одного варіанту рішення зумовлює відмову від іншого варіанту альтернативного рішення, який також забезпечував одержання певної вигоди. У такому випадку вибір одного варіанту призводить до втрати вигоди, яку міг би забезпечити інший варіант. Сума цієї втраченої вигоди і враховується як можливі витрати. Їх ще називають альтернативними, або вміненими витратами.

Маржинальні витрати – це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції понад досягнутий рівень, тобто це сума змінних витрат з розрахунку на одиницю продукції.

Середні витрати – це середня арифметична собівартість одиниці продукції, розрахована відношенням загальної суми витрат до кількості одиниць виготовленої продукції.

Контрольовані витрати – це такі витрати, рівень яких менеджер може контролювати або змінювати своїми діями (рішеннями). Рівень контрольованості витрат залежить від рівня управління та часу, протягом якого здійснюється контроль за витратами.

Неконтрольовані витрати – це витрати, які менеджер не може контролювати та на які не може впливати своїми рішеннями. По суті, зовсім неконтрольованих витрат не буває, але є витрати, які не може проконтролювати конкретний менеджер за відведений період часу.

Решта груп витрат, наведених на рисунку 2.3, додаткових пояснень не потребують.

2.3. Поведінка витрат

Поведінка витрат – це характер їх реагування на зміни в діяльності підприємства. Знання залежності рівня витрат від зміни окремих факторів виробництва дозволяє впливати на їх рівень, змінюючи відповідним чином ці фактори.

Поведінка витрат визначається їх видом: змінні, постійні, напівзмінні, напівпостійні.

Змінні витрати – це такі, сума яких змінюється пропорційно зміні обсягу діяльності, тобто при зростанні обсягу виробництва на 10% загальна сума таких витрат також зростає на 10%. Графічно ця залежність виражається прямою лінією (рис.2.4.), а теоретично – рівнянням прямої.

   у = bx,     (2.1)

де y – загальна сума змінних витрат;

x – обсяг діяльності (кількість одиниць виготовленої продукції);

b – витрати на одиницю діяльності

Рисунок 2.4. Залежність змінних витрат від обсягу діяльності.

Для того, щоб охарактеризувати поведінку змінних витрат в управлінському обліку використовують спеціальний показник – коефіцієнт реагування витрат (Крв), який характеризує співвідношення темпів росту витрат і темпів росту ділової активності підприємства:

  Крв = .     (2.2)

де Трв – темпи росту витрат, %;

Тра – темпи росту ділової активності підприємства (обсягу діяльності), %.

Змінні витрати в свою чергу, поділяються на пропорційні, прогресивні та дегресивні.

Пропорційні витрати змінюються тими ж темпами, що й обсяг діяльності, тому для них Крв = 1. Прогресивні витрати – це такі, темпи зростання яких перевищують темпи зростання обсягу виробництва. Для таких витрат Крв 1. Дегресивними називають такі змінні витрати, темпи зростання яких відстають від темпів росту обсягу виробництва, тому для них Крв 1.

Постійні витрати – це такі, сума яких не змінюється при зміні обсягу діяльності (орендна плата, зарплата адмінперсоналу, прямолінійна амортизація основних засобів і т. ін.). З розрахунку на одиницю продукції при зростанні обсягів виробництва такі витрати зменшуються (рис.2.5.)

Для таких витрат коефіцієнт реагування дорівнює нулеві (чисельник формули дорівнює нулеві).

Рисунок 2.5. Залежність постійних витрат від обсягу діяльності

У реальному житті рідко можна знайти витрати, які по самій своїй суті є виключно постійними або змінними. Економічні явища і пов’язані з ними витрати у більшості випадків є умовно-змінними або умовно-постійними, тобто вони містять одночасно і змінні, і постійні витрати (наприклад, плата за послуги зв’язку включає постійну суму абонентної плати та змінну плату в залежності від тривалості часу розмов).

Отже, будь-які сукупні витрати у загальному вигляді можна зобразити формулою

  у = a + bx,      (2.3)

де a – сума постійних витрат.

Графічно сукупні витрати показано на рисунку 2.6.

Рисунок 2.6. Графічне зображення сукупних витрат

При аналізі поведінки витрат треба мати на увазі, що постійні витрати ніколи не бувають абсолютно постійними. Вони відносно постійні лише в межах релевантного діапазону, тобто обсягу діяльності, в межах якого сума постійних витрат не змінюється. Наприклад, сума лінійної амортизації обладнання буде постійною величиною до тих пір, поки підприємство не буде змушене придбати додаткове обладнання для розширення обсягу виробництва. З цього моменту сума постійних витрат різко зросте (зробить стрибок), а потім знову певний час буде незмінною (рис. 2.7).

Рисунок 2.7. Графічне зображення ступінчатої зміни постійних витрат

Отже, постійні витрати не змінюються автоматично з ростом обсягу виробництва, вони можуть змінюватися внаслідок відповідних управлінських рішень про розширення обсягу діяльності за межі релевантного діапазону. Відповідно до цього постійні витрати поділяють на обов’язкові та дискреційні.

Обов’язкові – це витрати, зумовлені потужністю підприємства, обсягами його діяльності (наприклад, зарплата обслуговуючого персоналу).

Дискреційні витрати – це витрати, розмір яких визначається керівником підприємства і не має прямого зв’язку зі змінами обсягу поточної діяльності (наприклад, витрати на наукові дослідження і розробки, на рекламу, на підвищення кваліфікації персоналу тощо). Характерною особливістю дискреційних витрат є те, що в критичний момент їх величина може бути зменшена без суттєвої зміни обсягу діяльності.

Знання поведінки витрат та їх класифікації дає можливість менеджеру приймати правильні рішення відносно факторів, що впливають на їх рівень, і тим самим управляти витратами. Але проблема виникає часто у тому, як правильно, науково обґрунтовано та економічно доцільно розподілити витрати на постійні і змінні. Поділ витрат на постійні та змінні - важлива не лише теоретична, а й практична проблема.

Відомо, що постійні витрати є незмінними лише в межах релевантного діапазону. Але ж і змінні витрати не завжди будуть прямо пропорційними до обсягу виробництва: вони також неоднорідні.

Перш за все, варто замітити, що всі прямі виробничі витрати, як правило є змінними. Вони залежать від обсягу діяльності.

В той же час, накладні витрати можуть бути як постійними так і змінними. Згідно П(С)БО 16 “Витрати” підприємство самостійно визначає, які із загальновиробничих витрат необхідно віднести до постійних, а які – до змінних. В управлінському обліку це стосується і невиробничих витрат (загальногосподарських, адміністративних, витрат на збут та ін).

Більшість літературних джерел акцентують увагу на таких методах розподілу витрат на постійні і змінні:

1) метод технологічного нормування (інженерний) передбачає нормування витрат з одночасним виділенням змінної їх частини. Він добре зарекомендував себе у підприємствах, що використовують систему нормативного обліку витрат і калькулювання (“стандарт-кост”);

2) метод аналізу рахунків передбачає, що бухгалтер-аналітик поділяє окремі витрати на змінні або постійні, виходячи з їх поведінки в минулі роки та власного бачення (досвіду), або навіть інтуїтивно. Цей метод не може гарантувати точність розрахунків;

3) метод побудови графіку розкиду (візуальний) передбачає, що аналітик будує графік залежності рівня витрат від обсягу виробництва, на якому розкид точок характеризує взаємозв’язок між цими явищами. А потім проводить пряму, яка, на його погляд, найбільш точно (адекватно) відображає поведінку витрат (їх залежність від обсягів виробництва). Точка перетину цієї прямої з віссю “У” (віссю витрат) покаже рівень постійних витрат. Цей метод також не може бути досить точним;

4) метод абсолютного приросту (найвищої та найнижчої точки – мінімакс) самий простий і тому дуже поширений за кордоном. При цьому методі визначають різницю найвищого та найнижчого значення залежної (суми витрат) і незалежної (обсягу діяльності) змінної. Потім діленням першої різниці (залежної) на другу (незалежну) визначають коефіцієнт (суму змінних витрат на одиницю виміру незалежної змінної). Множенням цього коефіцієнту на обсяг незалежної змінної розраховують загальну суму змінних витрат, а відніманням змінних витрат від рівня залежної змінної – обсяг постійних витрат, який поширюють на всі точки даного ряду;

5) метод регресійного аналізу (звичайно, метод найменших квадратів) дає можливість на підставі емпіричних даних визначити залежність суми витрат від обсягу виробництва за рівнянням y = a + bx.

Але використовуючи ці методи розподілу витрат на постійні і змінні, треба завжди мати на увазі, що вони не гарантують абсолютно точного результату (застосування різних методів до однієї і тієї ж сукупності витрат, як правило, дає різні результати), тому використовувати їх необхідно з певною обережністю.

2.4. Поняття про маржинальний дохід та аналіз взаємозв’язку

“витрати-обсяг-прибуток”

У практиці управлінського обліку широкого використання набувало поняття маржинального доходу. Деякі автори називають його “маржинальний прибуток”, “внесок у суму прибутку”, “валова маржа” і т. ін.

Показники маржинального доходу є основою аналізу взаємозв’язку “витрати-обсяг-прибуток” (CVP – аналізу, від англійського “ Cost-Volume-Profit” ). Метою такого аналізу є визначення :

– обсягу продаж, який забезпечує беззбитковість діяльності (критичного обсягу, точки беззбитковості, “мертвої” точки-інші назви цього показника);

– величини прибутку за певного обсягу продаж;

– впливу змін суми витрат, обсягу реалізації та ціни на суму прибутку;

– оптимальної структури витрат і т. ін.

Аналіз взаємозв’язку “витрати-обсяг-прибуток” можна виконувати різними методами: графічними або розрахунковими (математичними).

Якщо на графіку загальної суми витрат (рис. 2.6) зобразити лінію виручки від реалізації продукції, ми одержимо графік взаємозв’язку “витрати-обсяг-прибуток” (рис.2.8).

Такий графік можна побудувати як для окремих видів продукції, так і для підприємства в цілому, виразивши всю виготовлену продукцію у співставних одиницях. При побудові таких графіків виходять з допущення, що ціна реалізації та змінні витрати з розрахунку на одиницю продукції залишаються незмінними, а вся вироблена продукція реалізується у звітному періоді, хоча на практиці так буває не завжди.


Рис. 2.8. Графік співвідношення обсягу, витрат і прибутку

На графіку можна визначити координати точки перетину лінії сукупних витрат з лінією доходу від реалізації. Це і будуть значення точки беззбитковості (“мертвої” точки), яка характеризує обсяг реалізації (Тбн – точка беззбитковості у натуральному вимірнику), при якому сума витрат дорівнює сумі доходу (Тбг – точка беззбитковості у грошовому вимірнику) і підприємство не має ні прибутку, ні збитку. На підставі такого графіка можна визначити очікуваний прибуток при зміні обсягів виробництва і реалізації продукції.

Аналіз беззбитковості ґрунтується на розподілі витрат на постійні і змінні, які в сумі визначають собівартість продукції. Для точки беззбитковості характерним є те, що у ній “сукупні витрати = доходу від реалізації”.

Сукупні витрати виражаються рівнянням прямої y = a + bx, що можна виразити так: Сукупні витрати = Постійні витрати + (Питомі змінні витрати × Кількість реалізованої продукції).

В той же час: Дохід від реалізації = Ціна реалізації одиниці продукції × Кількість реалізованої продукції.

Якщо ліві частини цих двох рівнянь рівні між собою, а це може бути лише в точці беззбитковості, то й праві частини також будуть рівними. Отже, у точці беззбитковості спостерігається така рівність: Постійні витрати + Питомі змінні витрати × Кількість продукції = Ціна реалізації × Кількість продукції.

Розв’яжемо наведене рівняння і визначимо значення кількості реалізованої продукції для точки беззбитковості:

Постійні витрати = (Ціна × Кількість продукції) – (Питомі змінні витрати × Кількість продукції);

Постійні витрати = (Ціна – Питомі змінні витрати) × Кількість продукції;

Кількість продукції = .

Це і буде значення точки беззбитковості у натуральних вимірниках (Тбн):

  Тбн = ,   (2.4)

де Зм. витр * – змінні витрати на одиницю продукції;

   Ц – ціна реалізації одиниці продукції.

Знаменник цього розрахунку дістав назву маржинального доходу

  МД*= Ц – Зм. витр.*,    (2.5)

де МД* – маржинальний дохід з розрахунку на одиницю продукції.

Загальна сума маржинального доходу може бути визначена як різниця

  МД = В – Зм. витр.,     (2.6)

де МД – загальна сума маржинального доходу;

   В – виручка (доход) від реалізації продукції;

   Зм. витр. – загальна сума змінних витрат.

Для визначення точки беззбитковості у грошовому вимірнику (Тбг) необхідно помножити натуральне значення точки беззбитковості (Тбн) на ціну реалізації одиниці продукції:

  Тбг = Тбн × Ц =  × Ц =      (2.7)

Відношення суми питомого маржинального доходу до ціни реалізації продукції називають коефіцієнти маржинального доходу (КМД):

  КМД = МД* : Ц = МД : В    (2.8)

Отже, коефіцієнт маржинального доходу показує долю (частку) маржинального доходу в сумі виручки від реалізації продукції.

Важливим напрямком аналізу “витрати-обсяг-прибуток” є передбачення реакції прибутку на зміни інших показників діяльності. Для такого аналізу використовують показники:

а) запас міцності (ЗМ) – величина, на яку досягнутий обсяг реалізації перевищує рівень беззбитковості (критичний обсяг):

  ЗМ = Р – Тб,      (2.9)

де Р – обсяг реалізації.

Цей показник можна визначити як у грошовому (ЗМг) так і натуральних вимірниках (ЗМн). Він показує на скільки одиниць продукції або гривень можна скоротити обсяг реалізації без загрози попасти у зону збитку (див. рис. 2.8);

б) коефіцієнт запасу міцності (КЗМ) – відношення запасу міцності до обсягу реалізації

  КЗМ = ЗМ : Р      (2.10)

Цей показник коливається у межах від мінус безконечності до плюс одиниці (від – до +1).

Наведені показники широко використовуються для аналізу залежності прибутку від обсягу реалізації. Взаємозв’язок між окремими показниками та їх використання у процесі такого аналізу можна визначити рівняннями:

  1.  Прибуток = Виручка – (Постійні витрати + Змінні витрати);
  2.  Маржинальний дохід = Виручка – Змінні витрати;
  3.  Прибуток = Маржинальний дохід – Постійні витрати;
  4.  Маржинальний дохід = Прибуток + Постійні витрати.

Для менеджера в процесі аналізу важливо визначити обсяги та ціну реалізації, які забезпечать одержання бажаного прибутку.

Обсяг реалізації для одержання бажаного прибутку визначають за такими відношеннями:

а) у натуральних вимірниках (Рн)

 Обсяг реалізації, од. (Рн) = ,

або Рн =  + Тбн   (2.11)

б) у грошовому вимірнику (Рг)

 Рг =  =

 =  + Тбг    (2.12)

Для визначення суми очікуваного прибутку (ОП) при заданому обсягу реалізації використовують такі рівняння:

а) обсяг реалізації задано у натуральних вимірниках (Рн)

ОП = (Рн × МД*) – Пост. витр. = (Рн – Тбн) × МД*= ЗМн × МД*    (2.13)

б) обсяг реалізації задано у грошовому вимірнику (Рг)

ОП = (Рг × КМД) – Пост. витр. = (Рг – Тбг) × КМД = ЗМг × КМД   (2.14)

Одним із важливих завдань маржинального аналізу є визначення ціни беззбитковості, тобто рівня ціни, при якій підприємство не буде мати ні збитку ні прибутку. Знання такої ціни необхідне для вирішення питання про допустимі торговельні знижки, при встановлені договірних цін і т. ін.

Ціна беззбитковості (Цб) визначається за рівнянням

 Цб =  + Змін. витр.*  (2.15)

Для визначення ціни, необхідної для одержання бажаного прибутку при заданому обсягу реалізації (Цп) використовують рівняння

 Цп =  + Змін. витр.* (2.16)

Таку ж методику доцільно застосувати і при визначені інших показників, що впливають на суму прибутку. Розглянемо на прикладі методику застосування маржинального аналізу для визначення залежності суми прибутку від зміни витрат, обсягу реалізації та ціни.

При цьому можливі такі варіанти розвитку подій:

– збільшення (зменшення) обсягу реалізації при постійній ціні;

– збільшення (зменшення) обсягу реалізації при одночасній зміні ціни;

– зміна величини змінних витрат з розрахунку на одиницю продукції і т. ін.

Наприклад, підприємство реалізує 1000 одиниць продукції за ціною 200 грн. за одиницю, змінні витрати на одиницю продукції складають 80 грн., загальна сума постійних витрат становить 66000 грн. за рік.

За наведених умов підприємство одержує суму прибутку, яка дорівнює

 1000 × (200 – 80) – 66000 = 54000 грн.

Необхідно визначити, як зміниться сума прибутку, якщо

  1.  обсяг реалізації збільшити на 10% при одночасному зростанні суми постійних витрат на 15000 грн.;
  2.  обсяг реалізації зменшити на 10%, а ціну реалізації підвищити на 5 %;
  3.  підвищити змінні витрати на 5% при незмінних інших показниках.

У кожному з наведених варіантів розрахунки необхідно виконувати шляхом визначення маржинального доходу на одиницю продукції.

У першому варіанті:

– приріст обсягу реалізації на 10% становить:

  (1000 × 10%) : 100% = 100 одиниць;

– маржинальний доход на одиницю продукції не зміниться:

  МД* = 200 –80 = 120 грн.;

– приріст загальної суми маржинального доходу складе

  100 × 120 = 12000 грн.;

– приріст постійних витрат 15000 грн.;

– зміна суми прибутку:

  ОП = МД – Пост. витр. = 12000 –15000 = –3000 грн.

Отже, в першому варіанті підприємство може розраховувати на зменшення суми прибутку на 3000 грн.

У другому варіанті:

– сума маржинального доходу у базисному періоді становить

  1000 × (200 – 80) = 120000 грн.;

– у звітному періоді ціна, а отже і маржинальний дохід на одиницю продукції зростуть на 200 × 0,05 = 10 грн. і становитимуть відповідно 210 та 130 грн.;

– обсяг реалізації продукції зменшиться 10 %, або на 100 одиниць, і становитиме 900 одиниць;

– сума очікуваного маржинального доходу становить

  900 × 130 = 117000 грн.

– зменшення суми маржинального доходу (а отже і прибутку) складе

  117000 – 120000 = –3000 грн.

У третьому варіанті:

– підвищення суми змінних витрат на 5%, або на 4 грн. на одиницю продукції, призведе до зменшення суми питомого маржинального доходу на таку ж суму – 4 грн.;

– загальна сума маржинального доходу зменшиться на 4000 грн., що зумовить відповідне зменшення суми прибутку також на 4000 грн.

Отже, розрахунки показують, що всі три варіанти розвитку подій на перспективу для підприємства є небажаними, усі вони ведуть до зменшення суми прибутку.

З наведених розрахунків можна зробити висновок, що характер реагування прибутку на зміни в діяльності підприємства залежить від структури витрат, тобто співвідношення постійних і змінних витрат. Розрахунки показують, що збільшення питомої ваги постійних витрат зумовлює зростання їх впливу на зміну суми прибутку підприємства (табл. 2.1).

Таблиця 2.1

Вплив структури витрат на темпи зміни прибутку при зміні обсягу реалізації

Показник

Варіант А

Варіант Б

Сума, грн.

%

Сума, грн.

%

Показники звітності:

– дохід від реалізації (продажі)

300000

100

300000

100

– змінні витрати

200000

66,7

50000

16,7

– маржинальний дохід

100000

33,3

250000

83,3

– постійні витрати

60000

20,0

210000

70,0

– прибуток (збиток)

40000

13,3

40000

13,3

Розрахункові дані:

– збільшення обсягу реалізації на 10%

30000

30000

– коефіцієнт маржинального доходу

0,333

0,833

– збільшення суми прибутку, грн.

10000

25000

                                                  %

25,0

62,5

Як видно, з таблиці 2.1, у варіанті А збільшення обсягу реалізації на 10% зумовило зростання суми прибутку на 25%, а у варіанті Б такі ж темпи зростання обсягу реалізації забезпечили зростання прибутку на 62,5 %. Зумовлено це різною структурою витрат, або високим операційним лівериджем (важелем).

Операційний (виробничий) ліверидж (важіль) – це таке співвідношення постійних та змінних витрат, яке забезпечує більш високий процент зростання прибутку, ніж відповідний процент приросту обсягу реалізації. Високий операційний ліверидж характеризується значно вищими постійними витратами порівняно зі змінними (варіант Б у нашому прикладі) та більшим коефіцієнтом маржинального доходу.

Кількісним показником рівня операційного лівериджу (важеля) є фактор, або ефект операційного лівериджу, який визначається як відношення суми маржинального доходу (МД) до суми прибутку (П):

  Е о.л. = МД : П      (2.17)

Він показує на скільки відсотків зросте прибуток при зростанні обсягу реалізації на 1 %.

У нашому прикладі ефект операційного лівериджу складає:

– для варіанту А  100000 : 40000 = 2,5;

– для варіанту Б  250000 : 40000 = 6,25.

Це і пояснює той факт, що при однаковому зростанні обсягу реалізації (30000 грн.) приріст суми прибутку був різним (10000 і 25000 грн., або 25 і 62, 5%).

Таким чином, з наведеного вище можна зробити висновок, що існують різні способи підвищення прибутковості бізнесу:

  1.  збільшення обсягу продаж;
  2.  покращення структури продаж;
  3.  підвищення ціни на продукцію, що реалізується;
  4.  зменшення змінних витрат на одиницю продукції;
  5.  зменшення загальної суми постійних витрат.

У всіх наведених вище розрахунках розглядалися методи аналізу залежності операційного прибутку від зміни окремих факторів. У той же час, менеджера може цікавити як буде змінюватися сума чистого прибутку, тобто прибутку, що залишається у розпорядженні підприємства після сплати податку на прибуток.

Взаємозв’язок операційного і чистого прибутку характеризується такою залежністю:

  1.  Чистий прибуток = Прибуток до оподаткування – Податок на прибуток;
  2.  Податок на прибуток = (Прибуток до оподаткування × Податкову ставку) :100%;
  3.  Чистий прибуток = Прибуток до оподаткування – (Прибуток до оподаткування × Податкову ставку) : 100%
  4.  Чистий прибуток = Прибуток до оподаткування × (1 – Податкова ставка : 100%)
  5.  Прибуток до оподаткування = Чистий прибуток : (1 – Податкова ставка : 100%).

На закінчення необхідно вказати на ті обмеження, які треба враховувати при застосуванні маржинального аналізу взаємозв’язку “витрати-обсяг-прибуток”.

  1.  складність, а інколи і неможливість, обґрунтованого поділу витрат на змінні та постійні;
  2.  сукупні витрати мають вигляд лінійної функції лише в межах релевантного діапазону. При суттєвому збільшенні обсягів діяльності зростають не лише змінні, а й постійні витрати. Одночасно і середній рівень змінних витрат на одиницю продукції може змінюватися;
  3.  функції ціни реалізації та загальної суми виручки також не завжди залишатимуться лінійними: збільшення обсягу виробництва і реалізації може зумовити зниження ціни;
  4.  маржинальний аналіз виконується для одного виду або для постійного асортименту продукції. При змінах асортименту порушується лінійність функції сумарних витрат і доходів;
  5.  невизначеність майбутніх змін ціни, змінних та постійних витрат,
  6.  короткостроковість виявлених залежностей. Цей метод застосовують лише для вирішення поточних завдань, короткострокового планування (терміном до одного року). У довгостроковому періоді всі витрати є змінними.

Такі основні положення аналізу взаємозв’язку “витрати-обсяг-прибуток” з використанням маржинального підходу.


Тема
 3. Методи і способи обліку витрат і калькулювання собівартості

продукції (робіт, послуг)

3.1. Поняття собівартості та її види. Методи обліку витрат

і калькування собівартості

Собівартість – це виражена у грошовому вимірнику величина ресурсів, використаних у певних цілях. Таке визначення включає три важливих положення:

– витрати визначаються обсягом використаних ресурсів (матеріалів, праці, основних засобів тощо);

– величина використаних ресурсів визначається у грошовому вимірнику;

– показник собівартості завжди відноситься до конкретного об’єкта (виду продукції, завдання, проекту, замовлення, тощо).

Собівартість продукції є одним із важливих узагальнюючих економічних показників ефективності роботи підприємства, основою для ціноутворення, а зниження собівартості – важливий резерв покращення фінансового стану підприємства.

Обчислення собівартості називають калькуляцією.

В залежності від часу складання, методики розрахунку та вихідних даних калькуляції поділяють на планові, нормативні, провізорні, фактичні.

Планові калькуляції складають перед початком виробничого процесу на підставі планових норм витрат та планового виходу продукції і протягом виробничого процесу не змінюють.

Нормативні калькуляції складають на кожен наступний робочий період, вид або цикл робіт за нормами, скоригованими з урахуванням умов, що склалися на даний момент. При зміні умов виробництва нормативи витрат переглядаються та уточнюються.

Провізорні (попередні) калькуляції складаються за деякий час до закінчення звітного періоду на підставі фактичних даних про витрати і вихід продукції за минулий час з початку періоду та очікуваних витрат і виходу продукції до кінця звітного періоду. ЇЇ використовують для визначення очікуваних фінансових результатів та для планування на наступний період.

Звітна (фактична) калькуляція складається після закінчення звітного періоду на підставі облікових даних про фактичні витрати і вихід продукції.

За періодом господарської діяльності, витрати якого включені до собівартості, калькуляції поділяють на:

– щоденні;

– місячні, квартальні;

– за періодами робіт (циклами, фазами, переділами, стадіями тощо);

– по закінченню робіт (замовлення).

За складом елементів витрат, що включаються до собівартості, калькуляції бувають:

– повні виробничі;

– повні комерційні;

– неповні (калькуляції змінних витрат).

Основними принципами калькулювання є:

  1.  науково обґрунтована система класифікації витрат підприємства;
  2.  визначення об’єктів обліку витрат, об’єктів калькулювання і калькуляційних одиниць;
  3.  вибір методу розподілу накладних витрат;
  4.  розмежування витрат між звітними періодами;
  5.  розмежування поточних витрат на виробництво і капітальних вкладень (інвестицій);
  6.  вибір методу обліку витрат і калькування собівартості.

Зупинимося коротко на характеристиці деяких понять із перелічених принципів.

Об’єкт віднесення (обліку) витрат – це виріб, організаційний підрозділ, вид виробництва, цикл, стадія, агрегат, інша форма діяльності або програма, проект, задача тощо, для яких організовано відокремлений облік витрат, тобто відкривають окремий аналітичний рахунок для обліку витрат. Об’єкт обліку витрат визначають на кожному підприємстві самостійно з урахуванням умов виробництва, особливостей технології та потреб управління витратами.

Об’єкт калькуляції – це вид продукції, робіт, послуг, виробництво, програма, задача, замовлення і т. ін., собівартість яких визначають. У відповідності з методичними рекомендаціями з обліку і калькулювання собівартості продукції у промисловості об’єктами калькулювання можуть бути: виробниче замовлення, група однорідних виробів, типовий представник групи, виріб, вузол, деталь, умовна одиниця продукції (робіт), комплект і т. ін. У окремих випадках об’єкт обліку витрат і об’єкт калькуляції співпадають (наприклад: замовлення, програма, задача тощо).

Калькуляційна одиниця – це одиниця вимірювання окремих видів продукції (робіт, послуг), собівартість яких визначається: тонна, ц, шт., рулон, пара, комплект, упаковка, куб. м, умовна одиниця тощо.

Для однакового включення витрат у собівартість продукції прийнято обмежувати витрати на її транспортування після одержання з виробництва лише до складу готової продукції (франко-склад готової продукції). Усі інші витрати відносять на витрати по реалізації.

Якщо від одного об’єкта обліку витрат одержують два і більше об’єкта калькуляції (види продукції), то методика визначення її собівартості дещо ускладнюється. При цьому виходять з такого положення, що ту продукцію, для одержання якої організовано виробництво, називають основною. Ту ж продукцію яку одержують паралельно з основною в одному технологічному процесі, але яка не є основною, називають супутньою, або побічною (наприклад, макуха і шрот в олійному виробництві, висівки – у борошномельному, шлак і доменний газ – у металургійному виробництві та ін). В той же час, деякі виробництва дають одночасно два і більше види основної продукції. Такі виробництва часто називають комплексними, а їх продукцію – суміжною, або спряженою.

Різні за призначенням види продукції по різному оцінюють і калькулюють.

Супутня продукція, як правило, оцінюється за цінами можливого використання або реалізації і не калькулюється, а на її вартість зменшуються витрати на основну продукцію.

Розподіл витрат між окремими видами суміжної продукції у точці їх роз’єднання може здійснюватися з використанням таких методів:

– за коефіцієнтами, рекомендованими відповідними галузевими міністерствами (усі види продукції перераховуються в умовну за встановленим співвідношенням);

– за попередньо встановленим відсотковим співвідношенням витрат на окремі види продукції;

– пропорційно вартості продукції за цінами реалізації;

– пропорційно вартості продукції за нормативною собівартістю;

– пропорційно вмісту в продукції корисних речовин і т. ін.

Після розподілу витрат між об’єктами калькуляції собівартість одиниці продукції визначають діленням загальної суми витрат на кількість виготовленої продукції у натуральних вимірниках.

Відхилення фактичної собівартості виробленої готової продукції від ціни її оприбуткування протягом звітного періоду називають калькуляційними різницями. Останні списують з кредиту рахунка “Виробництво” на дебет рахунків використання або реалізації продукції додатковим (якщо фактична собівартість вища планової) або від’ємним (якщо планова собівартість вища фактичної) записами.

Після списання калькуляційних різниць рахунки обліку виробництва закривають, якщо відсутні залишки незавершеного виробництва.

Облік витрат і обчислення собівартості продукції може бути організованим на підприємстві різними методами в залежності від виду виробництва, його організації і технології, організаційної структури підприємства, потреби управління витратами і т. ін. (рис. 3.1).

Усі ці методи умовно можна об’єднати у дві групи: позамовне та попроцесне калькулювання. Останнє часто поділяють на попередільний, однопередільний (простий, “котловий”), попредметний та інші методи. Але при будь-якому з названих методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції доцільним є застосування нормування витрат та їх обліку в межах норм та відхилень від норм, тобто використання нормативного обліку витрат.

3.2. Облік і розподіл непрямих витрат

Усі прямі витрати (матеріалів, оплати праці та ін.) безпосередньо відносяться на ті об’єкти, для яких вони здійснюються, тобто у бухгалтерському обліку такі витрати відносять на дебет рахунку “Виробництво”. У зв’язку з цим їх включення до собівартості виробленої продукції ніяких сумнівів та непорозумінь не викликає.

У той же час, непрямі витрати у момент їх здійснення неможливо прямо віднести до конкретного об’єкту обліку витрат (наприклад, амортизацію будівлі цеху, в якому виготовляють різні види виробів). Тому такі витрати обліковують на окремих накопичувально-розподільних рахунках і періодично (як правило, у кінці звітного періоду) розподіляють і списують на об’єкти обліку витрат пропорційно до попередньо встановленої бази розподілу.

*Змішане калькулювання (характерне для західних облікових систем) передбачає врахування прямих витрат за фактичними даними, а непрямих (накладних) – за плановим коефіцієнтом розподілу (як правило, середньорічним).

Рисунок 3.1. Класифікація калькуляційних систем

(розроблено на підставі: Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. – М.: “Финансы и статистика”, 2003. – 352 с. (с. 112-120))

Базу розподілу непрямих витрат кожне підприємство обирає самостійно, орієнтуючись на загальноприйняту практику та рекомендації відповідного міністерства. У якості бази розподілу непрямих витрат можуть бути використані:

– прямі витрати праці у людино-годинах;

– прямі витрати на оплату праці в грошовому вимірнику;

– відпрацьовані машино-години (машино-зміни і т. ін.) на виготовленні окремих видів продукції;

– усі основні витрати;

– прямі витрати сировини та матеріалів;

– усі основні витрати за мінусом вартості сировини і матеріалів та інші.

В умовах переважно ручних робіт при розподілі непрямих витрат перевагу надають такій базі розподілу як прямі витрати праці та заробітної плати. В умовах широкого використання автоматизованих та напівавтоматизованих виробничих систем перевага надається витратам машинного часу на виготовлення окремих видів продукції. У тих же виробництвах, де висока питома вага витрат на матеріали і сировину (переробна, харчова та ін. галузі промисловості), перевагу надають розподілу непрямих витрат пропорційно масі або вартості використаної сировини.

До витрат, що підлягають розподілу, відносять, в першу чергу, витрати на роботу допоміжних виробництв, утримання і експлуатацію машин та обладнання, організацію та управління виробництвом на рівні виробничих підрозділів, інші загальновиробничі витрати.

Витрати на утримання допоміжних виробництв (ремонтного, інструментального, тарного, модельного, котельні, насосної, електрогосподарства, внутрішньозаводського транспорту та ін.) розподіляють пропорційно обсягу наданих послуг для окремих підрозділів у натуральних або умовних вимірниках (куб. м води, т. пару, ккал тепла, кВт-год. електроенергії тощо). Деякі з цих витрат можуть бути прямо віднесені на виробництво окремих видів продукції, але більшість з них відносяться до загальновиробничих витрат підрозділу.

Ускладнення виникають тоді, коли допоміжні виробництва надають послуги одне одному, а не лише основним виробничим підрозділам. У таких випадках можуть бути використані різні методичні підходи до розподілу витрат допоміжних виробництв: методи прямого або послідовного розподілу, врахування взаємних послуг, одночасного розподілу та різні комбінації цих методів.

Метод прямого розподілу передбачає, що витрати допоміжних підрозділів розподіляють і списують на витрати лише основних підрозділів, а взаємні послуги допоміжних виробництв до уваги не беруться і не враховуються.

Розглянемо такий умовний приклад (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Вихідні дані для розподілу послуг допоміжних виробництв

Показник

Допоміжні підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

Сума врахованих витрат до моменту розподілу, грн.

40000

48000

32000

Обсяг наданих послуг, %:

– основним підрозділам:     ОП 1

40

40

30

                                              ОП 2

30

40

50

– допоміжним підрозділам: ДП 1

х

10

15

                                              ДП 2

10

х

5

                                              ДП 3

20

10

х

При використанні методу прямого розподілу розрахунки виконують у такому порядку: витрати підрозділу ДП 1 будуть списані на підрозділи ОП 1 і ОП 2 у співвідношенні 40/70 і 30/70, а підрозділу ДП 2 відповідно як 40/80 і 40/80 і т. ін. (табл.3.2).


Таблиця 3.2

Списання витрат допоміжних виробництв методом прямого розподілу

Показник

Допоміжні підрозділи

Основні підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

ОП 1

ОП 2

Сума витрат до розподілу, грн.

40000

48000

32000

Розподіл витрат допоміжних підрозділів:

ДП 1

(40000)

22857

17143

ДП 2

(48000)

24000

24000

ДП 3

(32000)

12000

20000

Разом

58857

61143

Метод послідовного розподілу передбачає, що витрати кожного допоміжного підрозділу розподіляються послідовно на всі підрозділи (як основні, так і допоміжні), крім тих, витрати яких розподілені раніше (першими). При цьому першими розподіляють витрати того допоміжного підрозділу, який надає найбільше послуг іншим допоміжним підрозділам, а сам одержує мінімальну кількість таких послуг. Підрозділ, витрати якого розподілені першими, не приймає участі у розподілі витрат інших підрозділів. Потім так же поступають з рештою допоміжних підрозділів (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Списання витрат допоміжних виробництв

методом послідовного розподілу

Показник

Допоміжні підрозділи

Основні підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

ОП 1

ОП 2

Сума витрат до розподілу, грн.

40000

48000

32000

Розподіл витрат допоміжних виробництв:

ДП 1

(40000)

4000

8000

16000

12000

ДП 2

(52000)

5778

23111

23111

ДП 3

(45778)

17167

28611

Разом

56278

63722

Метод врахування взаємних послуг передбачає, що витрати допоміжних виробництв спочатку розподіляють між самими допоміжними виробництвами пропорційно обсягу наданих послуг, виходячи з суми витрат до розподілу, а потім сукупні витрати кожного допоміжного підрозділу списують на основні підрозділи за методом прямого розподілу (табл. 3.4).


Таблиця 3.4.

Списання витрат допоміжних виробництв

методом врахування взаємних послуг

Показник

Допоміжні підрозділи

Основні підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

ОП 1

ОП 2

Сума витрат до розподілу, грн.

40000

48000

32000

Розподіл витрат допоміжних виробництв:

ДП 1

(12000)

4000

8000

ДП 2

4800

(9600)

4800

ДП 3

4800

1600

(6400)

Сума витрат до перерозподілу, грн.

37600

44000

38400

Розподіл витрат допоміжних виробництв на основні підрозділи:

ДП 1

(37600)

21486

16114

ДП 2

(44000)

22000

22000

ДП 3

(38400)

14400

24000

Разом

57886

62114

Метод одночасного розподілу дещо повторює метод врахування взаємних послуг, але при цьому для розподілу витрат між самими допоміжними підрозділами використовують систему рівнянь. Так у нашому прикладі витрати допоміжних підрозділів з врахуванням взаємних послуг будуть мати такий вид:

у1 = 40000 + 0,1y2 + 0,15y3

y2 = 48000 + 0,1y1 + 0,05y3

y3 = 32000 + 0,2y1 + 0,1y2

де yi – витрати відповідного допоміжного підрозділу з урахуванням взаємних послуг.

Розв’яжемо цю систему рівнянь, для чого по черзі підставимо в перше та друге рівняння значення y3 та виконаємо відповідні розрахунки:

 у1 = 40000 + 0,1y2 + 0,15 (32000 + 0,2y1 + 0,1y2)

 у2 = 48000 + 0,1y1 + 0,05 (32000 + 0,2y1 + 0,1y2)

 у1 = 40000 + 0,1y2 + 4800 + 0,03y1 + 0,015y2

 у2 = 48000 + 0,1y1 + 1600 + 0,01y1 + 0,005y2

   0,97y1 = 44800 + 0,115y2

 0,995y2 = 49600 + 0,11y1

Поділимо обидва рівняння на коефіцієнт при y1 та y2 відповідно:

 у1 = 46185,567 + 0,11856y2

 у2 = 49849,246 + 0,11055y1

Підставимо значення другого рівняння (у2) у перше і виконаємо розрахунки:

 у1 = 46185,567 + 0,11856 (49849,246 + 0,11055y1)

 у1 = 46185,567 + 5910,127 + 0,01311y1

 0,98689y1 = 52095,694

              y1 = 52788

Визначимо значення y2

 y2 = 49849,246 + 0,11055 × 52788

 y2 = 49849,246 + 5835,685

 y2 = 55685

Тепер можна визначити значення y3

 y3 = 32000+0,2 × 52788 +0,1 × 55685

 y3 = 48126.

Наступним етапом може буде розділ витрат допоміжних підрозділів відповідно до обсягу наданих послуг усім підрозділам, включаючи і взаємні послуги допоміжних підрозділів один одному (табл. 3.5).

Таблиця 3.5

Списання витрат допоміжних виробництв

методом одночасного розподілу

Показник

Допоміжні підрозділи

Основні підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

ОП 1

ОП 2

Сума витрат до розподілу, грн.

40000

48000

32000

Розподіл витрат допоміжних підрозділів:

ДП 1

(52788)

5279

10558

21115

15836

ДП 2

5569

(55685)

5568

22274

22274

ДП 3

7219

2406

(48126)

14438

24063

Разом

57827

62173

Розрахунки показують, що різні методи розподілу дають незначні відхилення суми витрат, віднесених на окремі підрозділи. Тому підприємству необхідно самому вибрати оптимальний метод розподілу, адекватний конкретним умовам.

В Україні ряд підприємств застосовують списання витрат допоміжних виробництв протягом звітного періоду за плановою собівартістю одиниці послуг, а в кінці звітного періоду розподіляють і списують лише калькуляційні різниці, використовуючи для цього метод прямого розподілу.

Сума розподілених витрат допоміжних виробництв, як правило, включається у загальновиробничі витрати основних виробничих підрозділів. Останні згідно з П(С)БО 16 “Витрати” в обліку поділяють на постійні і змінні. Підприємство саме повинно вирішити, які витрати доцільно віднести до постійних, а які до змінних. До останніх частіше всього відносять витрати на утримання і експлуатацію обладнання. Змінні загальновиробничі витрати розподіляють на основі фактичних показників діяльності, тобто фактичну суму витрат розподіляють і списують на об’єкти основного виробництва пропорційно фактичному обсягу бази розподілу (людино-годин, машино-годин і т. ін.).

Постійні загальновиробничі витрати розподіляють з урахуванням нормальної виробничої потужності. Для цього до початку звітного періоду визначають ставку накладних витрат на одиницю бази розподілу, розраховану виходячи з нормальної виробничої потужності. Цю ставку застосовують до фактичного обсягу бази розподілу для списання витрат протягом звітного періоду. Якщо сума фактичних постійних загальновиробничих витрат виявиться більшою розподілених і списаних за нормативною ставкою, різниця відноситься на собівартість реалізованої продукції звітного періоду.

Для обліку виробничих накладних витрат використовують рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”, у складі якого доцільно передбачити окремі субрахунки для обліку постійних і змінних витрат, як цього вимагає П(С)БО 16. Крім того, як показує практика, облік загальновиробничих витрат бажано вести у розрізі виробничих підрозділів, що забезпечує можливість більш обґрунтованого їх розподілу.

У зарубіжних країнах застосовують два варіанти обліку виробничих накладних витрат:

1) на одному синтетичному рахунку “Виробничі накладні витрати”: на дебеті – накопичення фактичних витрат, а на кредиті – розподіл і списання;

2) на двох різних синтетичних рахунках – “Фактично понесені виробничі накладні витрати” та “Розподілені виробничі накладні витрати”, різниця яких щомісяця списується на рахунок “Недорозподілені (зайворозподілені) накладні витрати”. Якщо в кінці року сальдо цього рахунка буде незначним, його відносять на рахунок “Собівартість реалізації”. Якщо ж це сальдо буде суттєвим, то його розподіляють та відносять на рахунки “Незавершене виробництво”, “Готова продукція” та “Собівартість реалізації” пропорційно сумам сальдо на цих рахунках.

Таким чином, рахунки виробничих накладних витрат у кінці звітного періоду закриваються і у заключному балансі підприємства не відображаються.

3.3. Калькулювання собівартості по замовленнях

Облік витрат і калькулювання собівартості продукції, контроль за рівнем витрат і собівартості – це функція виробничого обліку, який у загальному вигляді має дві стадії: накопичення витрат, їх віднесення і розподіл.

Вибір системи виробничого обліку залежить від технології та організації виробництва, характеру продукції, системи управління тощо. Тому кожне підприємство розробляє свою систему виробничого обліку та систему калькулювання собівартості (див. рис. 3.1).

Калькулювання по замовленнях – це система обчислення собівартості продукції на основі обліку витрат по кожному індивідуальному виробу або окремій партії виробів, об’єднаних одним замовленням. Об’єктом обліку витрат при цьому методі виступає окреме замовлення. Застосовують цей метод в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах машинобудівної промисловості (кораблебудування, виготовлення пресів, турбін для електростанцій, літаків тощо), у будівництві, ремонтному виробництві, у друкарнях, у підприємствах побутового обслуговування, при виготовленні одиничних виробів або комплектів меблів, музичних інструментів і т. ін.

При цьому методі на основі замовлення бухгалтерія відкриває окремий аналітичний рахунок для обліку витрат, кожному замовленню присвоюють номер (код), який обов’язково вказують на всіх документах з обліку витрат на виконання цього замовлення. Для узагальнення витрат та обчислення собівартості продукції використовують картку (відомість) обліку витрат на замовлення, у якій накопичують витрати за весь час виконання замовлення (рис.3.2).

Рисунок 3.2. Організація обліку витрат в умовах калькулювання собівартості по замовленнях

Прямі витрати матеріалів та заробітної плати відносять на конкретне замовлення на підставі первинних документів, накладні витрати розподіляють між замовленнями на підставі нормативних ставок пропорційно до фактичного обсягу встановленої бази розподілу (прямих витрат праці у людино-годинах, прямих витрат на оплату праці і т. ін.). Тому такий метод називають змішаним, або нормальним калькулюванням собівартості (див. рис. 3.1.).

Собівартість закінченого замовлення визначають одразу після його завершення. Вартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду розраховують за даними карток (відомостей) обліку витрат по незакінчених замовленнях.

Така методика калькулювання собівартості замовлення, побудована на списанні накладних витрат за нормативними ставками, визначеними заздалегідь, виходячи з бюджетної (планової) суми таких витрат та бюджетної бази їх розподілу, зумовлює можливі відхилення фактичних накладних витрат від розподілених (недорозподілені або зайворозподілені витрати). Як указувалося раніше (див. підрозділ 3.2), такі відхилення у кінці звітного періоду можуть бути віднесені на собівартість реалізованої продукції або ж (за певних умов) розподілені та списані на рахунки незавершеного виробництва, готової продукції та собівартості реалізованої продукції.

3.4. Калькулювання собівартості по процесах

Калькулювання по процесах – це система обліку і визначення собівартості продукції на основі групування витрат у межах окремих процесів або стадій виробництва. Ця система характерна для масового та серійного виробництва (хімічна, нафтопереробна, металургійна, фармацевтична та інша галузі промисловості ). Складність її залежить від особливостей технологічного процесу (кількості переділів, послідовності або паралельності обробки) та наявності і розмірів незавершеного виробництва.

Враховуючи особливості технології та інші умови виробництва, усі підприємства, що застосовують попроцесну калькуляцію, можна умовно поділити на дві групи:

1) підприємства, що виробляють один вид продукції, мають відносно короткий виробничий цикл та майже не мають незавершеного виробництва (видобувна промисловість, електростанції, транспортні підприємства тощо), застосовують простий (однопередільний) метод калькулювання собівартості продукції, при якому облік витрат ведеться в цілому по підприємству, а собівартість готової продукції визначається сумою всіх витрат звітного періоду;

2) підприємства, що виробляють різні види продукції (великий асортимент), мають відносно тривалий виробничий цикл та значні розміри незавершеного виробництва, облік витрат ведуть у розрізі окремих виробничих процесів, стадій виробництва, видів продукції, а при калькуванні собівартості враховують зміну залишків незавершеного виробництва:

Собівартість готової продукції = Витрати звітного періоду + (Незавершене виробництво на початок періоду – Незавершене виробництво на кінець періоду)

Залишки незавершеного виробництва визначають за даними оперативного обліку або шляхом інвентаризації та оцінюють за плановою (нормативною) собівартістю або собівартістю еквівалентної одиниці продукції.

Найбільш складним є процес калькулювання собівартості в умовах, коли технологічний процес складається з окремих стадій (фаз, переділів), які можуть здійснюються послідовно або паралельно. Прикладом послідовної технології може бути організація металургійного виробництва (виплавка чавуну → виплавка сталі → прокатне виробництво). Собівартість кінцевого продукту повинна послідовно включати витрати усіх попередніх стадій обробки. Паралельна технологія обробки застосовується у багатьох галузях машинобудування (виготовлення шасі, двигуна, кузова тощо → складальний цех), у взуттєвій промисловості і т. ін. Ці особливості технології повинні бути враховані при організації аналітичного обліку витрат, їх узагальнені та обчислені собівартості готової продукції.

На підприємствах окремих галузей промисловості використовують напівфабрикатний метод організації виробництва, при якому продукція, закінчена обробкою в окремих підрозділах, передається на склад напівфабрикатів (і обліковується на синтетичному рахунку 25 “Напівфабрикати”), а потім зі складу передається для подальшої обробки у наступних технологічних процесах або для реалізації іншим підприємствам. У таких випадках необхідно визначення собівартості не лише закінченої готової продукції, а й напівфабрикатів.

У зарубіжній практиці при калькулюванні собівартості продукції по процесах широко використовують метод розрахунку умовних еквівалентних одиниць готової продукції, під якими розуміють кількість продукції, обробленої за звітний період, в перерахунку на відсоток її готовності. Наприклад, якщо на кінець місяця залишилося 500 одиниць незавершеного виробництва із середнім рівнем готовності 50 %, то за витратами на обробку це рівноцінно 250 одиницям готової продукції.

Калькулювання по процесах при цьому методі передбачає:

  1.  розрахунок кількості умовних еквівалентних одиниць готової продукції;
  2.  визначення суми витрат на обробку цієї продукції;
  3.  калькулювання собівартості еквівалентної одиниці продукції;
  4.  калькулювання собівартості готової продукції та залишку незавершеного виробництва.

Порядок розрахунку собівартості залежить від прийнятого на підприємстві методу оцінки запасів: за середньою собівартістю або за методом ФІФО. Але при любому методі розрахунки виконують у розрізі елементів витрат: матеріали та витрати обробки (оплата праці і накладні витрати).

При використанні методу середньозваженої собівартості для розрахунку кількості умовних еквівалентних одиниць готової продукції не враховують кількість одиниць незавершеного виробництва на початок звітного періоду, оскільки припускають, що вона закінчена обробкою і включена до складу готової продукції звітного періоду.

Для прикладу розглянемо такі дані (табл. 3.6).

Таблиця 3.6

Вихідні дані для калькулювання собівартості продукції

з використанням умовних еквівалентних одиниць

Показник

Кількість одиниць продукції

Витрати виробництва, грн.

матеріали

оплата праці

накладні витрати

Незавершене виробництво на початок звітного періоду

6000

4500

1800

3420

Рівень готовності (завершеності) незавершеного виробництва на початок періоду, %

х

100

60

60

Витрати на виробництво у звітному періоді

х

34700

21340

39300

Готова продукція, закінчена обробкою у звітному періоді

40000

?

?

?

Незавершене виробництво на кінець звітного періоду

9000

?

?

7

Рівень готовності (завершеності) незавершеного виробництва на кінець звітного періоду, %

х

100

50

50

На підставі наведених даних визначимо кількість умовних еквівалентних одиниць готової продукції та її собівартість за методом середньозваженої оцінки запасів (табл. 3.7) та за методом ФІФО (табл. 3.8).

Таблиця 3.7

Калькулювання собівартості з використанням умовних еквівалентних

одиниць за методом середньозваженої оцінки запасів

Показник

Всього

За елементами витрат

матеріали

оплата праці

накладні витрати

А. Розрахунок умовних еквівалентних одиниць продукції:

1. Випуск готових виробів, од.

40000

40000

40000

40000

2. Незавершене виробництво на кінець періоду, од.

9000

9000

4500

4500

3. Разом еквівалентних одиниць продукції звітного періоду

х

49000

44500

44500

Б. Витрати на виробництво, грн.:

4. Вартість незавершеного виробництва на початок періоду

9720

4500

1800

3420

5. Витрати звітного періоду

95340

34700

21340

39300

6. Разом витрат на виробництво

105060

39200

23140

42720

В. Собівартість, грн.:

7. Умовної еквівалентної одиниці (ряд. 6 : ряд. 3)

2,28

0,80

0,52

0,96

8. Готової продукції

(40000 од. × 2,28) = 91200

91200

х

х

х

9. Незавершеного виробництва на кінець періоду (ряд. 2 × ряд. 7)

13860

7200

2340

4320

На підставі виконаних розрахунків по методу ФІФО можна зробити такі записи на рахунку “Виробництво” (рис. 3.3):


Таблиця 3.8

Калькулювання собівартості з використанням

умовних еквівалентних одиниць за методом ФІФО

Показник

Всього

За елементами витрат

матеріали

оплата праці

накладні витрати

А. Розрахунок умовних еквівалентних одиниць продукції, обробленої у звітному періоді:

1. Незавершене виробництво на початок періоду

6000

6000

3600

3600

2. Готова продукція звітного періоду – всього

40000

40000

40000

40000

3. Незавершене виробництво на кінець періоду

9000

9000

4500

4500

4. Разом умовних еквівалентних одиниць продукції звітного періоду

(ряд. 2 – ряд. 1 + ряд. 3)

х

43000

40900

40900

Б. Витрати на виробництво у звітному періоді, грн.:

95340

34700

21340

39300

В. Собівартість, грн.:

5. Умовної еквівалентної одиниці у звітному періоді (ряд. Б : ряд. 4)

2,2897

0,8070

0,5218

0,9609

6. Готової продукції, початої і закінченої обробкою у звітному періоді

(40000 – 6000) × 2,2897 = 77850

77850

х

х

х

7. Незавершеного виробництва на кінець періоду (ряд. 3 × ряд. 5)

13935

7263

2348

4324

Г. Розрахунок собівартості готової продукції, початої обробкою у попередньо-му, а закінченої у звітному періоді, грн.:

8. Вартість незавершеного виробництва на початок звітного періоду

9720

4500

1800

3420

9. Витрати на доробку “перехідного” залишку незавершеного виробництва у звітному періоді

(6000 од. – ряд. 1) × ряд. 5

3555

1250

2305

10. Разом витрати на закінчення незавершеного виробництва (ряд. 8 + ряд. 9)

13275

4500

3050

5725

11. Собівартість одиниці готової продукції із завершеного виробництва (ряд. 10 : 6000 од.)

2,2125

0,7500

0,5083

0,9542

Рахунок “Виробництво”

Дебет

Кредит

Сальдо початкове – незавершене виробництво на початок звітного періоду

 6000 од. / 9720 грн.

Готова продукція, почата у попередньому і закінчена у звітному періоді

6000 од. / 13275 грн.

Готова продукція, почата і закінчена у звітному періоді

34000 од. / 77850 грн.

Оборот – витрати за звітний період

95340 грн.

Оборот – вихід готової продукції у звітному періоді

40000 од. / 91125 грн.

Сальдо кінцеве – незавершене виробництво на кінець звітного періоду

9000 од. / 13935 грн.

Рисунок 3.3 Схема записів витрат і виходу продукції на рахунку “Виробництво”

Отже, наведені розрахунки за методом ФІФО дають можливість визначити окремо собівартість продукції:

а) початої обробкою у попередньому, а закінченої, у звітному періоді;

б) початої і закінченої у звітної періоді,

а також собівартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду (табл. 3.9).

Таблиця 3.9

Собівартість продукції, визначеної з використанням

умовних еквівалентних одиниць

Показник

Кількість одиниць

Собівартість, грн.

всього

одиниці продукції

За методом середньозваженої собівартості:

– готова продукція

40000

91200

2,2800

– незавершене виробництво

9000

13860

1,5400

За методом ФІФО:

– готова продукція, почата обробкою в минулому періоді

6000

13275

2,2125

– готова продукція, почата і закінчена у звітному періоді

34000

77850

2,2897

– незавершене виробництво

9000

13935

1,5483

Наведені розрахунки показують, що метод ФІФО дає можливість більш об’єктивно оцінити собівартість готової продукції та незавершеного виробництва за періодами року і визначити причини її відхилення. Так, у нашому прикладі на одиницю продукції витрати матеріалів у звітному періоді зросли з 75 до 80, 7 коп., оплати праці – з 50, 83 до 52,18 коп., а накладних витрат – з 95, 42 до 96,09 коп. При застосуванні методу середньозваженої собівартості такі відхилення оперативно виявити неможливо. У цьому і полягають переваги калькулювання за методом ФІФО.

3.5 Порівняльна характеристика калькулювання собівартості

по замовленнях і по процесах

Калькулювання собівартості по замовленнях в окремих випадках має ряд переваг порівняно з калькулюванням по процесах, але застосовувати цей метод на всіх підприємствах неможливо, враховуючи особливості технології та характер організації виробництва і виготовленої продукції.

Порівняльну характеристику різних методів обліку витрат і калькулювання собівартості можна показати за окремими ознаками (табл.3.10)

Таблиця 3.10

Порівняльна характеристика калькулювання собівартості

по замовленнях і по процесах

Ознака порівняння

Калькулювання по замовленнях

Калькулювання по процесах

1. Співвідношення виробництва і реалізації

Реалізація передує виробництву: покупець відомий до початку виробництва, відомі його вимоги до якості продукції та її комплектації.

Виробництво передує реалізації: вироблена продукція стає виробничими запасами, її майбутній покупець невідомий, вимоги до якості продукції стандартизовані.

2. Витрати матеріалів

Обсяг необхідних матеріалів попередньо відомий, їх закупають під замовлення і відносять на поточні витрати

Обсяг необхідних матеріалів часто невідомий, на складі зберігається мінімальний запас матеріалів для забезпечення безперервності виробництва.

3. Кваліфікація робітників та характер їх праці

Загальний рівень кваліфікації робітників більш високий, робітники повинні уміти виконувати широкий спектр робіт

Менш високий рівень загальної кваліфікації робітників, роботи однотипні і чітко визначені

4. Рівень накладних витрат

Накладні витрати відносно невисокі, більшість витрат прямо відносяться на конкретне замовлення.

Широке застосування автоматизації виробництва зумовлює більш високі накладні витрати

5. Тривалість виробничого періоду

Виробничий період відносно короткий, заздалегідь визначений

Виробничий період часто не визначений, тривалий, безперервний, не обмежений у часі.

6. Періодичність калькуляції

Собівартість замовлення визначається після закінчення робіт по конкретному замовленню

Собівартість продукції визначається періодично (при складанні звітності: помісячно, поквартально, в кінці року)

Таким чином, для позамовного методу характерним є більш конкретне віднесення витрат та обчислення собівартості, більш висока питома вага прямих витрат, а отже і більш точне визначення собівартості конкретних виробів. Все це створює умови для більш обґрунтованого контролю витрат та управління їх рівнем.

3.6 Системи калькулювання повних і змінних витрат

Розглянуті вище методи обліку витрат і калькулювання собівартості за замовленнями та за процесами базуються на принципі повного розподілу та віднесення на собівартість продукції всіх виробничих накладних витрат. Такий підхід до калькулювання собівартості називають калькулюванням повних витрат (абзорбшен-костінг). Схематично методика калькулювання повних витрат показана на рисунку 3.4.

Рисунок 3.4. Схема обліку витрат і калькулювання повної собівартості продукції (система “абзорбшен-костінг”)

На практиці система калькулювання повних витрат може застосовуватися у різних варіантах (табл. 3.11).

Таблиця 3.11

Порівняння різних методів обліку повних виробничих витрат

Елементи витрат

Варіанти методу абзорбшен-костінг

Фактичний

Нормальний

Стандартний

Основні матеріали

Фактичні витрати × фактичні ціни

Фактичні витрати × фактичні ціни

Стандартні норми × фактичний випуск продукції × нормативні ціни

Пряма оплата праці виробничого персоналу

Фактичні витрати праці × фактичні розцінки

Фактичні витрати праці × фактичні розцінки

Нормативні витрати праці × фактичний випуск продукції × нормативні розцінки

Змінні загальновиробничі витрати

Фактична база розподілу × фактичний коефіцієнт накладних витрат

Фактична база розподілу × плановий коефіцієнт накладних витрат

Нормативний рівень фактора розподілу накладних витрат × фактичний випуск продукції × нормативний коефіцієнт накладних витрат

Постійні загальновиробничі витрати

Як правило, калькулювання повної виробничої собівартості застосовують для складання зовнішньої звітності. В той же час, для прийняття поточних управлінських рішень часто використовують калькулювання змінних витрат.

Вперше необхідність поділу витрат на постійні та змінні обґрунтували англійські економісти Дж. М. Фелс та Е. Гарке у книзі “Виробничі рахунки: принципи і практика їх ведення” (1887р.). Але широкого практичного застосування такий підхід до обліку витрат і калькулювання собівартості набув лише після того, як 1936 р. Дж. Гаррісон висунув концепцію “директ-костінг”, виклавши її основні ідеї у бюлетені Національної асоціації промислового обліку (США). Фактичне її впровадження відноситься до перших повоєнних років. Зараз її широко застосовують у всіх економічно розвинутих країнах (хоча і під різними назвами). Так, у США цю систему вважають базовою 31% обстежених підприємств, у Великобританії – 52 %, у Канаді – 48%, Швеції – 42%, Японії – 31 % і т. ін. (             , с.157).

Сучасний “директ-костінг” має два варіанти:

  1.  простий директ-костінг, що базується на використанні в обліку лише даних про змінні виробничі витрати;
  2.  розвинутий директ-костінг (верібл-костінг), який передбачає включення до собівартості всіх змінних витрат (виробничих, адміністративних, збутових).

Отже, принципова різниця систем калькулювання повних і змінних витрат полягає у відношенні до постійних виробничих накладних витрат:

а) при калькуляції повної виробничої собівартості (абзорбшен-костінг) до її складу включають усі виробничі накладні витрати (постійні і змінні) та розподіляють їх між окремими виробами у складі реалізованої готової продукції, залишку незавершеного виробництва та готової продукції на складі;

б) при калькулюванні змінних витрат (директ-костінг) постійні виробничі накладні витрати розглядають як витрати періоду і списують за рахунок фінансового результату звітного періоду, тому в собівартість готової продукції і незавершеного виробництва вони не включаються.

Ця система калькулювання дозволяє в системному порядку визначати маржинальний дохід, за рахунок якого покриваються усі постійні витрати та створюється прибуток (рис. 3.5).

Рисунок 3.4. Схема обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на основі змінних витрат (система “директ-костінг”)

При калькулюванні змінних витрат собівартість одиниці продукції буде меншою на суму нерозподілених постійних виробничих витрат, а отже буде занижена вартість запасів готової продукції та незавершеного виробництва. В той же час, будуть завищені витрати періоду, а тому і сума прибутку буде занижена. Така ситуація може скластися у тих випадках, коли не вся виготовлена продукція реалізована у тому ж звітному періоді. Якщо ж вся продукція реалізована, то сума операційного прибутку буде однаковою як при калькулюванні повних, так і при калькулюванні змінних витрат.

Кожна з цих систем має свої переваги і недоліки.

Переваги системи калькулювання змінних витрат:

1) звіти, складені на базі калькулювання змінних витрат, більше відповідають інтересам управління підприємством та його підрозділами, оскільки дозволяють здійснювати оцінку результатів діяльності окремих сегментів та оперативно приймати економічно обґрунтовані рішення;

2) спрощується калькулювання собівартості продукції, а оцінка запасів здійснюється відповідно до поточних витрат, необхідних для виготовлення окремих виробів;

3) величина операційного прибутку знаходиться у прямій залежності від обсягу реалізації (через суму маржинального доходу з розрахунку на одиницю продукцію).

В той же час калькулювання змінних витрат має суттєві недоліки:

  1.  звітність, складена за цим методом, не відповідає загальноприйнятим принципам та вимогам оподаткування прибутку;
  2.  для розподілу витрат на змінні та постійні часто необхідні складні додаткові розрахунки, які не завжди забезпечують точний результат;
  3.  для прийняття стратегічних рішень, оцінки інвестиційних проектів тощо необхідна інформація про повні витрати підприємства, що зумовлює необхідність позасистемного розподілу постійних виробничих витрат.

Виходячи з цього, компанії, що використовують систему калькулювання змінних витрат як базову, застосовують різні підходи до розподілу і списання постійних витрат:

а) пропорційний розподіл між запасами та собівартістю реалізованої продукції;

б) списання загальною сумою на витрати періоду;

в) паралельне використання двох систем калькулювання (за повними та змінними витратами);

г) використання змінних витрат протягом року і перехід до повних витрат в кінці року та інші.

Такі основні особливості системи обліку і калькулювання змінних витрат.


Тема 4. “Стандарт-кост” та нормативний облік витрат і калькулювання

собівартості продукції

4.1 Загальна характеристика і основні принципи систем “стандарт-кост” та нормативного обліку витрат та калькування собівартості продукції

Система “стандарт-кост” виникла на початку ХХ ст. у США. Це був один із принципів наукового менеджменту, запропонованого Ф. Тейлором, Г. Емерсоном та ін.

Перші згадки про систему стандарт-кост зустрічаються у книзі Г. Емерсона “Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати”.

Вперше повну систему нормативного визначення витрат описав у 1911 р. Ч. Гаррісон. У статтях на тему “Облік собівартості на допомогу виробництву” (1918 р.) він дав детальну характеристику цієї системи.

У Радянському Союзі про систему “стандарт-кост” заговорили у 1933 р. у зв’язку з публікацією в перекладі книги Ч. Гаррісона “Стандарт-кост”. У 1934 р. було опубліковано російською мовою переклад книги другого американського економіста Т. Дауні “Стандарт-кост в системному обліку”.

У 1931 р. Інститут техніки управління зайнявся детальним вивченням можливостей практичного застосування системи “стандарт-кост” в СРСР. Великий вклад у розв’язання цієї проблеми внесли радянські вчені Є.Г. Ліберман та М.Х. Жебрак, які розробили на базі “стандарт-кост” систему нормативного обліку витрат.

Система “стандарт-кост” один із важливих інструментів контролю і управління витратами. Її характерні особливості:

– використання спеціальних рахунків для відображення наявних відхилень;

– відсутність документування відхилень, оскільки головне її завдання не реєструвати відхилення, а не допускати їх або оперативно усувати.

Основні цілі застосування системи “стандарт-кост” у різних країнах наведені у таблиці 4.1.

Таблиця 4.1

Ранжування цілей застосування системи “стандарт-кост” (19, с.106)

Цілі застосування системи

США

Канада

Японія

Англія

Управління витратами

1

1

1

2

Встановлення цін та цінова політика

2

3

2

1

Бюджетне планування і контроль

3

2

3

3

Підготовка фінансової звітності

4

4

4

4

“Стандарт-кост” – це система вимірювання оціночних розмірів витрат на якій-небудь ділянці виробництва, тобто тих, які повинні бути понесені при певних умовах. Вона дає можливість адміністрації визначити, скільки продукт повинен коштувати підприємству (нормативні витрати на його виробництво), скільки він фактично коштує (фактичні витрати) та причини відхилень між цими витратами. Завдяки цьому менеджери мають можливість контролювати витрати і відповідно реагувати на їх відхилення від нормативу (рис.4.1).

Рисунок 4.1. Схема дії калькуляційної системи “стандарт-кост”

Основними принципами системи “стандарт-кост” є:

  1.  науково обґрунтоване попереднє нормування витрат;
  2.  роздільний облік витрат за нормативами та відхилень від нормативів;
  3.  періодичний перегляд нормативів при зміні умов виробництва;
  4.  калькулювання собівартості продукції за нормативними і фактичними витратами;
  5.  систематичний контроль і аналіз відхилень від нормативів за їх видами, місцями виникнення, причинами; оперативне реагування на відхилення.

Система “стандарт-кост” і нормативний облік витрат мають багато спільних рис:

– в основі обох систем є стандарти (нормативи);

– обидві підвищують якість управління витратами шляхом виявлення відхилень з використанням сигнального документування;

– обидві використовуються для бюджетування;

– відхилення відображаються на спеціальних рахунках;

– передбачають можливість списання відхилень на витрати періоду та віднесення за рахунок фінансових результатів.

В той же час, ці системи мають і суттєві відмінності (рис. 4.2).

Система “стандарт-кост” не передбачає аналітичного обліку витрат за об’єктами калькуляції (видами продукції, замовленнями і т. ін.). Витрати в межах стандартів обліковують на єдиному рахунку і лише для обліку відхилень від стандартів передбачають окремі рахунки, які у кінці звітного періоду закривають, у більшості випадків, рахунком “Собівартість реалізації”. Така методика значно полегшує аналітичний облік витрат.

Рисунок 4.2  Відмінні риси системи “стандарт-кост” і нормативного обліку

Системи нормативного обліку витрат і калькулювання собівартості передбачає детальний аналітичний облік у розрізі об’єктів віднесення витрат за трьома складовими: за нормами, зміни норм, відхилення від норм. Фактична собівартість виготовленої продукції визначається як алгебраїчна сума цих складових. Така методика обліку є більш трудомісткою та менш оперативною порівняно з системою “стандарт-кост”.


4.2. Порядок коригування витрат і визначення

нормативної собівартості

Важливою умовою ефективного функціонування нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості є наявність заздалегідь розроблених і затверджених норм витрачання матеріальних і трудових ресурсів на виробництво одиниці продукції. Залежно від вимог, які висувають до норм, їх поділяють на базисні, теоретичні (ідеальні) і поточні (досяжні). Для оперативного управління витратами важливе значення мають саме поточні норми, які розробляються з урахуванням нормативних умов діяльності підприємства за прийнятої технології і організації виробництва. Такі норми повинні бути реально досяжними, що має важливе стимулююче значення.

За даними Друрі К. та його співавторів (6, с.429) частота встановлення окремих типів нормативів у США розподіляється таким чином (у відсотках):

– нормативи по забезпеченню максимальної ефективності  5

– важко досяжні нормативи       44

– нормативи на базі середніх минулих результатів   46

– інші методи         5

Існують два підходи до методики розробки стандартів витрат.

Перший базується на аналізі фактичних витрат, що склалися за минулі періоди. Але нормативи не повинні бути простою екстраполяцією витрат минулого періоду, які могли бути малоефективними, а деякі просто зайвими. Крім того, при розробці норм витрат необхідно врахувати зміни у складі обладнання, технології виробництва, організації праці, складі та якості сировини, обсягів виробництва, загальної економічної ситуації в країні і т. ін.

Другий підхід базується на експериментальних та розрахункових методах встановлення норм, виходячи з технічних характеристик обладнання, хронометражних спостережень, технічного нормування тощо. Цей метод більш трудомісткий, але він позбавлений повторення недоліків минулих періодів і тому є більш ефективним.

За даними зарубіжних дослідників (6, с. 428), нормативний метод використовують від 65% (Японія) до 86% (США) великих компаній. Методи встановлення нормативів застосовують різні, але найбільш поширеними є такі (табл. 4.2).

Таблиця 4.2

Частота застосування різних методів розробки нормативів (за К. Друрі)

Метод установлення нормативів

Частота використання, %

ніколи

рідко

інколи

часто

завжди

Нормативи на базі конструкторського або технічного аналізу

18

11

19

31

21

На підставі серії дослідів

18

16

36

25

5

Вивчення практики, що застосовується на робочих місцях

21

18

19

21

21

Середнє значення наведених методів

22

11

23

35

9

До розробки стандартів витрат залучають працівників тих підрозділів, які відповідають за ті чи інші статті витрат: технологічного відділу – для розробки норм витрачання матеріалів, відділу постачання – для визначення стандартної ціни на матеріали і т. ін.

Норми витрачання матеріалів встановлюють експериментально інженери – технологи з урахуванням якості вихідної сировини, характеристик обладнання та особливостей технології виробництва. До норми витрат матеріалів включають можливі втрати та відходи у процесі виробництва, неминучий технологічний брак тощо. Нормативну кількість матеріалів розраховують за кожною виробничою операцією, необхідною для виготовлення конкретного продукту.

Нормативну ціну на матеріали, паливо, покупні напівфабрикати тощо визначають працівники відділу постачання, виходячи із найнижчої ціни із можливих у наступному періоді. Нормативні ціни визначають на кожен вид матеріалів з урахуванням можливих транспортно-заготівельних витрат, обсягів закупок, умов розрахунків тощо.

Нормативи прямих витрат праці визначають, виходячи із характеру робіт та умов їх виконання, необхідної кваліфікації робітників, умов організації і оплати праці.

З цією метою можуть застосовуватися спеціальні дослідження трудових процесів: фотографія робочого часу, хронометраж окремих операцій і т. ін.

Рівень оплати праці встановлюють виходячи з діючих тарифних ставок та окладів, розрахованих на їх основі розцінок. При цьому враховують діючі нормативні акти та колективні угоди. Відрахування на соціальні заходи планують у відповідності з законодавчими нормами.

Нормативи виробничих накладних витрат залежать від обсягу виробництва і визначаються як нормативна ставка на одиницю бази розподілу цих витрат. Визначення нормативу виробничих накладних витрат пов’язане з такими проблемами:

1) правильне визначення обсягу виробництва на плановий період, від чого часто залежить загальна сума виробничих накладних витрат;

2) правильне визначення загальної суми постійних і змінних накладних витрат;

3) правильне визначення бази розподілу (фактора) накладних витрат.

Нормативи накладних виробничих витрат розраховують працівники бухгалтерії на підставі бюджетів (кошторисів) таких витрат, складених окремими виробничими підрозділами (центрами відповідальності).

У системі “стандарт-кост” для кожного виробу складають “Лист нормативних витрат”, у якому наводять перелік основних складових виробу (вихідних матеріалів), їх кількість (площу, обсяг) на одиницю продукції, нормативну ціну, загальну вартість матеріалів. У другому розділі цього листа наводять перелік основних операцій по виготовленню продукції, норми витрат праці на виконання цих операцій, тарифні ставки за годину робочого часу, вартість виконання окремих операцій та загальну суму витрат на оплату праці. Виробничі накладні витрати включаються до нормативної собівартості пропорційно обраній базі їх віднесення (табл.4.3).

Таблиця 4.3

Лист нормативних витрат на одиницю виробу

А. Перелік матеріалів

Вид матеріалів

Кількість за нормою

Ціна за нормативом, грн.

Загальні витрати грн.

Матеріали А, кв. см.

120

0,10

12,00

Деталі Б, шт.

6

3,00

18,00

Компонент В, шт.

1

20,00

20,00

Разом матеріалів

х

х

50,00

Б. Перетворюючі операції

Операція

Час за нормою, год.

Нормативна розцінка, грн.

Загальні витрати, грн.

Обробка матеріалу А

1,00

12,50

12,50

Встановлення деталей Б

0,50

12,50

6,25

З’єднання з компонентом В

0,10

9,00

0,90

Перевірка і пакування

0,15

9,00

1,35

Разом трудовитрат

1,75

х

21,00

В. Накладні витрати за ставкою 10 грн. за робочий час, всього – 17,50 грн.

Г. Загальні нормативні витрати на одиницю продукції – 88,50 грн.

Сума нормативних витрат на одиницю продукції – це нормативна собівартість, яка використовується для оцінки продукції при її оприбуткуванні з виробництва, оцінки запасів, визначення собівартості реалізованої продукції, порівняння фактичної собівартості з нормативною, вирішення питань ціноутворення тощо.

Протягом року можливі зміни норм витрат у випадках зміни умов виробництва (заміна обладнання, матеріалів, впровадження нової технології виробництва тощо).

4.3. Облік відхилень від нормативів у системі “стандарт-кост”

Основна мета системи нормативного обліку полягає в тому, щоб полегшити контроль за витратами шляхом порівняння фактичних витрат з нормативними. У зарубіжних підприємствах нормативи часто використовують лише для оперативного контролю витрат і відхилення від нормативів не відображають на окремих рахунках. Але така практика вважається менш ефективною. Доцільнішим є систематичний облік відхилень на рахунках з наступним списанням їх на собівартість реалізованої продукції та відображенням в управлінській звітності.

Для обліку матеріальних витрат та відхилень від нормативу застосовують методи сигнального документування, партіонного розкрою та інвентарний. Для обліку витрат на оплату праці використовують методи обліку виробітку за кінцевою операцією, інвентарний, розрахунковий та за кожною виробничою операцією.

Можливі різні варіанти обліку за нормативними витратами.

Один із можливих варіантів полягає в тому, що відхилення від норм відображаються на спеціальних рахунках під час їх виникнення (або одночасно з витратами). При цьому придбані матеріали оцінюють за нормативною ціною, а відхилення від нормативної вартості відносять на окремий рахунок “Відхилення основних матеріалів за ціною”. На рахунок “Незавершене виробництво” списують нормативну кількість матеріалів в оцінці за нормативною ціною, а відхилення відносять на спеціальний рахунок “Відхилення основних матеріалів за кількістю”. У такому ж порядку відображають відхилення витрат на оплату праці та накладних витрат. При цьому на рахунках відхилень перевитрати записують по дебету, а економію – по кредиту рахунка.

Таким чином, на дебеті рахунка “Незавершене виробництво” відображають лише нормативні витрати, а на кредиті – нормативну собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт). Відхилення від нормативів у системі “стандарт-кост” повинні бути розподілені у кінці звітного періоду та списані на рахунки “Незавершене виробництво”, “Готова продукція” та “Собівартість реалізації” пропорційно до залишків на цих рахунках на кінець періоду. Така методика більше відповідає принципу узгодження витрат і доходів, який передбачає, щоб витрати на продукцію відображалися у звіті про фінансові результати в тому періоді, у якому цю продукцію було реалізовано, а не тоді, коли вона була виготовлена. Особливо це легко зробити при позамовному методі обліку витрат і обчислення собівартості, коли залишків готової продукції на складі практично не буває, а усі відхилення можуть бути ідентифіковані з конкретними замовленнями.

У той же час, адміністрація підприємства часто зацікавлена в одержані даних про відхилення оперативно з метою прийняття управлінських рішень. Тому в управлінському обліку ( для внутрішнього використання) усі відхилення розцінюють як витрати звітного періоду і щомісяця списують на рахунок “Собівартість реалізації” або безпосередньо на рахунок “Фінансові результати”.

Методику відображення відхилень на рахунках за цим методом розглянемо на такому прикладі.

Приклад. Господарські операції по відображенню відхилення витрат від нормативів у момент їх виникнення:

1. Одержані матеріали від постачальника: кількість – 10000 кг, нормативна вартість – 50000 грн., фактична вартість придбання – 52000 грн.

Основні матеріали      50000

Відхилення основних матеріалів за ціною  2000

Розрахунки з постачальниками      52000

2. Списані матеріали, витрачені на виробництво: за нормою – 4800 кг, фактично – 4820 кг. Матеріали оцінені за нормативною вартістю (5 грн. за 1 кг)

Незавершене виробництво       24000

Відхилення основних матеріалів за кількістю  100

Основні матеріали        24100

3. Нарахована оплата праці основним робітникам: за нормою – 2000 годин по 4 грн. за годину, фактично нараховано за 1900 годин по 4, 20 грн. за годину

Незавершене виробництво     8000

Відхилення оплати праці за тарифами   380

Розрахунки з оплати праці       7980

Відхилення оплати праці за нормами     400

4. Відображаються фактично понесені виробничі накладні витрати

Виробничі накладні витрати     3000

Різні рахунки активів та зобов’язань     3000

5. Розподіляються і списуються виробничі накладні витрати (нормативна ставка 1,60 грн. на одну людино-годину прямих витрат праці)

Незавершене виробництво     3200

Виробничі накладні витрати       3000

Відхилення накладних витрат за базою розподілу       160

Відхилення накладних витрат за ставкою розподілу   40

6. Оприбуткована вироблена продукція за нормативною собівартістю 33000 грн.

Готова продукція      33000

Незавершене виробництво       33000

7. Списується нормативна собівартість реалізованої продукції – 30000 грн.

Собівартість реалізації      30000

Готова продукція        30000

8. Списуються на рахунок “Собівартість реалізації” відхилення від нормативів

а) матеріалів за ціною – 2000 грн.

Собівартість реалізації      2000

 Відхилення основних матеріалів за ціною   2000

б) матеріалів за кількістю – 100 грн.

Собівартість реалізації      100

Відхилення основних матеріалів за кількістю    100

в) оплати праці за тарифами – 380 грн.

Собівартість реалізації     380

Відхилення оплати праці за тарифами     380

г) оплати праці за нормами – 400 грн.

відхилення оплати праці за нормами  400

Собівартість реалізації       400

д) накладних витрат за базою розподілу – 160 грн.

Відхилення накладних витрат за базою розподілу 160

Собівартість реалізації       160

е) накладних витрат за ставкою розподілу – 40 грн.

Відхилення накладних витрат за ставкою розподілу 40

Собівартість реалізації       40

9. Фактична собівартість реалізованої продукції списується на рахунок фінансових результатів – 31880 грн.

Фінансові результати     31880

Собівартість реалізації       31880

Після відображення наведених операцій на рахунку “Собівартість реалізації” визначається фактична собівартість реалізованої продукції (рис. 4.3), яка і списується на рахунок “Фінансові результати”. Ці ж показники будуть перенесені у “Звіт про фінансові результати” (для внутрішнього використання).

Другий метод відображення відхилень від нормативів на бухгалтерських рахунках полягає у тому, що на дебет рахунка “Незавершене виробництво” відносять фактичну вартість використаних матеріалів, оплати праці та виробничих накладних витрат, а по кредиту цього рахунка відображають нормативну собівартість виготовленої продукції. У цьому випадку для визначення відхилень від нормативів не використовують їх документування, а здійснюють аналітичні розрахунки. Для цього спочатку визначають нормативну собівартість залишку незавершеного виробництва на кінець звітного періоду. З цією метою проводиться інвентаризація незавершеного виробництва та його нормативна оцінка. Різниця між фактичною сумою залишку на рахунку “Незавершене виробництво” та його нормативною оцінкою показує загальну суму відхилень від нормативів, причини яких і виявляють в оперативному порядку або аналітичними методами. Сума відхилень розподіляється між незавершеним виробництвом, готовою та реалізованою продукцією і списується на відповідні рахунки.

Практика нормативного обліку витрат, що склалася в Радянському Союзі, передбачала можливість трьох варіантів обліку:

  1.  облік витрат за нормами та окремо облік відхилень від норм;
  2.  паралельний облік фактичних і нормативних витрат;
  3.  змішаний облік.

Фактична собівартість виготовленої продукції визначається за такою методикою як алгебраїчна сума нормативної собівартості, відхилення за рахунок зміни норм та відхилення фактичних витрат від нормативних.

Така методика обліку зумовлювала збільшення обсягу облікових робіт та зниження оперативності і аналітичності облікової інформації, що призводило до формалізму у застосуванні цього методу обліку. В той же час, система “стандарт-кост” орієнтована на зменшення обсягу облікових робіт порівняно з системою обліку фактичних витрат, тому що при її застосуванні відпадає необхідність індивідуального аналітичного обліку витрат матеріалів і праці на кожен вид продукції. Самі ж нормативи встановлюються періодично і часто використовуються без зміни протягом тривалого часу, якщо не відбувається змін у технології виробництва. Рівень же накладних витрат у всіх випадках переглядається щорічно (незалежно від того, застосовується система “стандарт-кост” чи ні) і не впливає суттєво на відхилення обсягу облікових робіт. Це і зумовило значне поширення та тривале використання системи “стандарт-кост” у практиці зарубіжних підприємств.


Різні рахунки активів та зобов’язань

Матеріали

Незавершене виробництво

Д

К

Д

К

Д

К

1) 52000

1) 50000

2) 24100

2) 24000

6) 33000

3) 7980

Об. 50000

Об. 24100

3) 8000

4) 3000

С-до 25900

5) 3200

Об. 35200

Об. 33000

Виробничі накладні витрати

Відхилення матеріалів за ціною

С-до 2200

Д

К

Д

К

Готова продукція

4) 3000

5) 3000

1) 2000

8а) 2000

Д

К

Об. 3000

Об. 3000

Об. 2000

Об. 2000

6) 33000

7) 30000

С-до –

С-до –

Об. 33000

Об. 30000

С-до 3000

Відхилення накладних витрат за базою розподілу

Відхилення матеріалів за кількістю

Собівартість реалізації

Д

К

Д

К

Д

К

8д) 160

5) 160

2) 100

8б) 100

7) 30000

8г) 400

Об. 160

Об. 160

Об. 100

Об. 100

8а) 2000

8д) 160

С-до –

С-до 100

8б) 100

8е) 40

8в) 380

9) 31880

Відхилення накладних витрат за ставкою розподілу

Відхилення оплати праці за тарифами

Об. 32480

Об. 32480

С-до –

Д

К

Д

К

8е) 40

5) 40

3) 380

8в) 380

Фінансові результати

Об. 40

Об. 40

Об. 380

Об. 380

Д

К

С-до –

С-до –

9) 31880

Відхилення оплати праці за нормами

Д

К

8г) 400

3) 400

Об. 400

Об. 400

С-до –

Рисунок 4.3. Взаємозв’язок рахунків при відображенні господарських операцій в системі “стандарт-кост”

4.4. Аналіз відхилень від нормативів та їх впливу на прибуток

Відхилення фактичних витрат від нормативних повинні оперативно виявлятися і аналізуватися менеджерами, відповідальними за управління витратами. При аналізі та оцінці усі відхилення поділяють на сприятливі (які сприяють економії витрат та збільшенню прибутку) і несприятливі (які приводять до зменшення прибутку).

Аналіз відхилень виконують окремо по кожному виду витрат, використовуючи методи факторного аналізу:

а) по прямих витратах матеріалів (на фактичний обсяг діяльності)

– відхилення за рахунок зміни норм витрачання матеріалів = (фактичні витрати матеріалів – нормативні витрати на фактичний обсяг виробництва) × нормативна ціна одиниці матеріалів;

– відхилення за рахунок зміни цін на матеріали = (фактична ціна одиниці матеріалів – нормативна ціна) × фактичний обсяг використаних матеріалів;

– загальне відхилення витрат на матеріали = (фактична кількість витрачених матеріалів × фактична ціна одиниці матеріалів) – (нормативна кількість матеріалів на фактичний обсяг виробництва × нормативна ціна одиниці матеріалів) = відхилення за рахунок норм + відхилення за рахунок цін;

б) по прямих витратах на оплату праці (на фактичний обсяг діяльності)

– відхилення за рахунок зміни витрат робочого часу (продуктивності праці, трудомісткості виробництва) = (фактичні витрати праці – нормативні витрати праці на фактичний обсяг виробництва) × нормативний рівень оплати 1 людино-години;

– відхилення за рахунок рівня оплати праці = (фактичний рівень оплати 1 людино-години – нормативний рівень оплати 1 людино-години) × фактичні витрати праці в людино-годинах;

– загальне відхилення по оплаті праці = фактичні витрати на оплату праці – нормативна сума оплати праці на фактичний обсяг виробництва = відхилення за рахунок витрат робочого часу + відхилення за рахунок рівня оплати праці.

в) по виробничих накладних витратах

– чисте відхилення загальновиробничих (накладних) витрат = фактичні накладні витрати – розподілені (списані) загальновиробничі витрати за нормативною ставкою на фактичний обсяг діяльності;

– відхилення за рахунок зміни ставки витрат під впливом відхилення обсягу виробництва = загальновиробничі витрати за гнучким бюджетом, розрахованим на фактичний обсяг діяльності – розподілені та списані загальновиробничі витрати за нормативною (статичною) ставкою на фактичний обсяг діяльності;

– відхилення за рахунок зміни рівня витрат = фактичні загальновиробничі витрати – загальновиробничі витрати за гнучким бюджетом на фактичний обсяг діяльності;

– відхилення за рахунок зміни обсягу діяльності, скориговані при складанні гнучкого бюджету і не включені в суму чистого відхилення = розподілені і списані загальновиробничі витрати за бюджетною ставкою на фактичний обсяг діяльності – загальновиробничі витрати за статичним (початковим) бюджетом (нормативні витрати на нормативний обсяг діяльності).

Для аналізу відхилення накладних витрат від нормативу складають гнучкий бюджет накладних витрат, у якому передбачають суму змінних витрат на одиницю бази розподілу і загальну суму постійних витрат за період, яка не змінюється в межах релевантного діапазону. Загальна сума виробничих накладних витрат = Постійні витрати + Змінні витрати на одиницю продукції × Обсяг виробництва продукції.

Загальну суму накладних витрат ділять на кількість одиниць вимірювання бази розподілу і визначають нормативну ставку накладних витрат на фактичний обсяг діяльності (табл. 4.4).

Таблиця 4.4

Гнучкий бюджет виробничих накладних витрат та розрахунок

ставки їх розподілу і списання

Стаття витрат

Обсяг діяльності у відсотках до

нормативного

80

90

100

110

Прямі витрати праці, людино-годин

2000

2250

2500

2750

Змінні виробничі накладні витрати – всього, грн.

10000

11250

12500

13750

Змінні виробничі накладні витрати на 1 годину витрат праці, грн.

5,00

5,00

5,00

5,00

Постійні виробничі накладні витрати – всього, грн.

15000

15000

15000

15000

Постійні виробничі накладні витрати на 1 годину витрат праці, грн.

7,50

6,67

6,00

5,45

Загальна сума накладних витрат, грн.

25000

26250

27500

28750

Норматив накладних витрат на 1 годину витрат праці, грн.

12,50

11,67

11,00

10,45

Отже, при відхиленні фактичного обсягу діяльності від взятого за базу при розрахунку нормативної ставки накладних витрат, необхідно визначити відхилення цих витрат за рахунок як зміни обсягу діяльності, так і зміни ставки витрат під впливом цього фактора.

Методику аналізу відхилення накладних витрат розглянемо на прикладі.

Приклад. Плановий обсяг виробництва – 1000 одиниць продукції, нормативні загальновиробничі витрати на цей обсяг виробництва складали: постійні – 500 грн., змінні – 1 грн. × 1000 одиниць = 1000 грн., всього – 1500 грн., або 1, 50 грн. на одиницю продукції. Фактичний обсяг виробництва становив 900 одиниць продукції, сума фактичних загальновиробничих витрат – 1380 грн., а сума списаних витрат (900 × 1, 50 грн.)= 1350 грн.

Визначимо відхилення накладних виробничих витрат усього та за рахунок зміни окремих факторів.

1. Загальна сума відхилення накладних витрат

  1380 – 1500 = –120 грн. (зменшення – сприятливе відхилення)

2. Нормативна сума накладних витрат при фактичному обсязі діяльності (гнучкий бюджет)

  500 + 1 × 900 = 1400 грн.

3. Відхилення загальновиробничих витрат за рахунок обсягу діяльності

  1350 – 1500= –150 грн. (сприятливе)

4. Чисте відхилення загальновиробничих витрат

  1380 – 1350 = +30 грн. (несприятливе)

5. Відхилення за рахунок зміни ставки витрат залежно від зміни обсягу діяльності

  1400 – 1350= +50 грн. (несприятливе)

6. Відхилення за рахунок зміни рівня фактичних витрат

  1380 – 1400 = –20 грн. (сприятливе)

Схематично це можна зобразити так (рис.4.4).

Рисунок 4.4. Порядок аналізу відхилень фактичних загальновиробничих (накладних) витрат від стандартних (нормативних)

Відхилення за рахунок обсягу діяльності має розрахунковий (умовний) характер. Воно не відображається в обліку. Це – неконтрольоване відхилення, що зумовлене недовиконанням або перевиконанням плану виробництва продукції, а не рівнем накладних витрат. Решта відхилень накладних витрат вважаються контрольованими, вони характеризують ефективність роботи менеджера по управлінню витратами.

Інформація про відхилення від нормативів, звичайно, не доводиться до зовнішніх користувачів ( акціонерів, інвесторів, постачальників і т. ін.), а повідомляється лише адміністрації . Якщо відхилення від нормативів відображають на рахунках бухгалтерського обліку, то їх включають до звіту про фінансові результати центрів відповідальності (центрів прибутку) лише для внутрішнього використання (табл.4.5).

Таблиця 4.5

Звіт про фінансові результати ( для внутрішнього використання)

Показник

Сума, грн.

Продаж ( чистий доход від реалізації)

50000

Нормативна собівартість реалізованої продукції

30000

Нормативна сума валового прибутку

20000

Відхилення від нормативів:

– матеріалів за кількістю

(100)

– матеріалів за ціною

(2000)

– витрат праці

400

– рівня оплати праці

(380)

– накладних витрат за базою розподілу (обсягом)

160

– накладних витрат за ставкою розподілу (рівнем)

40

Разом відхилень від нормативів

(1880)

Фактичний валовий прибуток з урахуванням відхилень

18120

Операційні витрати

8640

Операційний прибуток (прибуток до оподаткування)

9480

Матеріали такого звіту використовують для оцінки ефективної роботи менеджера по управлінню витратами та визначення шляхів і методів їх зменшення у майбутньому.


Тема 5. Диференціальний аналіз релевантної інформації

для прийняття управлінських рішень

5.1. Загальні поняття про концепцію диференціювання витрат і доходів

та аналіз альтернативних варіантів

Концепція диференціальних витрат і доходів альтернативна концепції повних витрат і повної собівартості. Використовують цю концепцію при вирішенні тимчасових проблем (проблем альтернативного вибору), коли керівник змушений вибрати кращу з декількох можливих альтернативних моделей поведінки.

Для вибору кращого варіанту, як правило, порівнюють витрати і доходи та визначають прибуток (або збиток), що його забезпечує прийняття того або іншого варіанту рішення. Досвід показує, що при цьому немає необхідності порівнювати всі доходи і витрати кожного варіанту, адже частина з них будуть однаковими у всіх варіантах і не змінять загальної оцінки, а лише збільшать обсяг розрахунків. Тому для аналізу альтернативних варіантів рішення доцільно брати лише релевантні доходи і витрати, тобто такі, які можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення. Зміненими ж можуть бути лише доходи і витрати, які стосуються майбутнього, а ті, що мали місце в минулому, вже ніякими управлінськими рішеннями не можна змінити. Отже, минулі витрати не можуть бути релевантними.

Прикладами релевантних витрат можуть бути:

а) майбутні маржинальні витрати;

б) прирості витрати – різниця між витратами різних варіантів дій. Їх ще називають “додаткові”, “диференціальні” або “інкрементні” витрати (differential costs, incremental costs);

в) альтернативні витрати (opportunity costs) – це втрачена вигода при виборі одного варіанту і відмові від іншого. Їх ще називають “вмінені” витрати.

Диференціальними називають такі витрати і доходи, які становлять різницю між альтернативними варіантами. Але термін “диференціальні витрати” не завжди має те ж значення, що і термін “змінні витрати”, хоч вони часто і співпадають. Диференціальні витрати можу включати і деякі статті постійних витрат.

Маржинальні витрати завжди співпадають з поняттям “змінні витрати”, а інколи – з поняттям “диференціальні витрати”. Терміни “приростні” та “релевантні” витрати звичайно означають те ж, що і “диференціальні витрати”.

Між повними і диференціальними витратами є три важливих відмінності:

1) повна собівартість – це сума всіх прямих та відповідної частки накладних витрат, що припадають на даний об’єкт калькулювання, а диференціальні витрати – це лише ті елементи собівартості, які є різними в різних варіантах;

2) інформація про повні витрати забезпечується безпосередньо обліком собівартості, який і створено для визначення таких витрат в системному порядку на документальній основі. Для збирання ж даних про диференціальні витрати спеціальної системи обліку на регулярній основі немає, а їх рівень визначається розрахунково шляхом аналізу ситуації, що може скластися при різних варіантах рішень;

3) система обліку повної собівартості збирає ї обробляє інформацію про минулі витрати, які вже понесені. Диференціальні витрати завжди відносяться до майбутнього і показують, якими можуть бути витрати при прийнятті того або іншого управлінського рішення.

Аналіз диференціальних витрат застосовують, як правило, при виборі альтернативного варіанту рішення.

Альтернативний вибір означає наявність декількох можливих варіантів поведінки, з яких керівник обирає той, який на його думку є кращим. У багатьох випадках такий вибір робиться інтуїтивно, на підставі власної ерудиції, досвіду, так званого “здорового глузду”, без кількісного вимірювання і оцінки переваг та недоліків окремих варіантів. В той же час у багатьох випадках можна передбачити окремі наслідки кожної альтернативи, привести їх до кількісного виразу та порівняти одержані числові характеристики, що дає можливість об’єктивно оцінити кожен з варіантів та вибрати кращий.

Аналіз більшості проблем альтернативного вибору включає такі етапи:

1) визначення проблеми (постановка задачі);

2) відбір можливих варіантів вирішення даної проблеми;

3) вимірювання і оцінка кількісних наслідків для кожного варіанту;

4) виявлення та дослідження наслідків, які не можуть бути виміряні кількісно, їх оцінка відносно один одного та відносно тих наслідків, що виражені кількісно;

5) прийняття рішення.

Для об’єктивної оцінки варіантів рішення може виникнути потреба у додатковій інформації, одержання якої вимагає додаткових витрати, тому керівник повинен вирішити, що доцільніше: збирати додаткову інформацію, чи прийняти рішення на підставі наявних даних, виграючи у часі. У таких випадках керівнику не обійтися без інтуїції та використання власного досвіду.

При аналізі альтернативних варіантів треба мати на увазі, що не існує раз і назавжди визначеної методики порівняння диференціальних витрат різних варіантів. У кожному конкретному випадку виходять з наявної інформації та власного досвіду і аналітичних навичок.

При аналізі альтернативних варіантів необхідно враховувати і так звані можливі витрати, тобто суми втраченої вигоди у тих випадках, коли вибір одного варіанта зумовлює відмову від іншого (їх ще називають “витрати відмови”, “альтернативні витрати” або “вмінені витрати”). Вони не є витратами у прямому значенні цього терміну, але зумовлюють зменшення вигоди одного варіанта відносно другого, що необхідно враховувати у висновках.

Склад диференціальних витрат, відібраних для аналізу альтернативних варіантів, залежить від тривалості періоду, на який розраховане управлінське рішення. Якщо рішення операційні (тобто короткострокові), то диференціальні витрати можуть складатися лише з прямих витрат, але чим більший термін, на який розраховується використання варіанту, тим повніше буде перелік витрат, включених до розрахунку, а для довгострокових (капітальних) рішень необхідно враховувати повні витрати.

5.2. Типи операційних рішень.

Аналіз і вибір альтернативних варіантів

Як вказувалося раніше, основною метою діяльності комерційного підприємства є досягнення задовільної норми прибутку на вкладений (інвестований) капітал (НПІК), тому при аналізі альтернативних варіантів необхідно враховувати співвідношення вигод (доходи – витрати) та використаного капіталу, а це зумовлює три типи проблем:

1) проблеми, пов’язані виключно з рівнем витрат (визначається економія витрат);

2) проблеми, пов’язані як з витратами, так і з доходами (визначається відхилення прибутку);

3) проблеми, пов’язані як з витратами і доходами, так і з капітальними інвестиціями.

Типовими прикладами задач альтернативного вибору є:

1) оптимізація виробничого процесу (оптимальне співвідношення різних типів обладнання; оптимальний шлях руху заготовок, готової продукції або сировини; оптимальне розміщення складів тощо);

2) виробляти самим чи купувати комплектуючі (послуги, процеси);

3) визначення оптимального розміру замовлення;

4) визначення оптимальної ціни реалізації шляхом порівняння кривих попиту та ціни і визначення сумарного покриття змінних витрат виручкою (маржинального доходу);

5) рішення про спеціальне замовлення (визначення ціни покриття, тобто ціни реалізації спеціального замовлення);

6) рішення про ліквідацію збиткового сегменту діяльності при наявності вільних (незадіяних) виробничих потужностей;

7) рішення про доцільність надання додаткових послуг та ін.

Вибір кращого варіанту із декількох можливих здійснюється на підставі диференціального аналізу релевантної інформації, тобто визначення і порівняння диференціальних витрат і доходів та розрахунку диференціального прибутку (збитку) для характеристики економічної доцільності того або іншого варіанту рішення. Але при прийнятті остаточного рішення завжди необхідно враховувати не лише поточні вигоди, а й довгострокові наслідки.

Розглянемо приклади диференціального аналізу релевантної інформації для розв’язання типових задач альтернативного вибору.

5.2.1. Рішення про спеціальне замовлення

Рішення про спеціальне замовлення – це рішення стосовно отриманої пропозиції на разовий продаж продукції або надання послуги за ціною, нижчою за звичайну (або навіть нижчою за собівартість).

Прийняття такої пропозиції доцільне лише тоді, коли додатковий дохід перевищує додаткові витрати на виконання такого замовлення і відсутня загроза деформації ринку. При аналізі такої пропозиції необхідно враховувати можливі додаткові витрати в разі відсутності вільних виробничих потужностей та довгострокові наслідки прийняття такого замовлення.

Наприклад, підприємство по виготовленню взуття тимчасово втратило частину своїх замовників і тому не повністю використовує свої виробничі потужності, розраховані на випуск 30000 пар взуття за рік. Фактичний обсяг виробництва становить 24000 пар за рік. Планові виробничі витрати на одну пару взуття становлять 80 грн., з яких на вартість сировини та пряму оплату праці припадає 50 грн., виробничі накладні витрати: змінні – 10 грн., постійні – 20 грн. Витрати на збут складають 10 грн. з розрахунку на одну пару взуття, з них 4 грн. – змінні витрати (комісійні реалізаторам). Середня планова ціна реалізації продукції – 100 грн. за пару.

Підприємство отримало одноразову пропозицію продати оптом новому замовнику 5000 пар взуття за ціною 75 грн. за пару. Транспортні витрати замовник відшкодовує повністю.

Необхідно визначити доцільність прийняття нового замовлення або відмови від нього.

Для прийняття правильного рішення необхідно спершу визначити економічну доцільність виконання такого замовлення, а потім оцінити його довгострокові наслідки.

Економічну доцільність можна визначити застосовуючи маржинальний підхід та диференціальний аналіз релевантної інформації. Спочатку визначимо, яка з наведеної інформації є релевантною; тобто:

1) які події вона характеризує (майбутні чи минулі);

2) чи змінює вона грошові потоки;

3) чи зумовлює відмінності за варіантами.

Зведемо ці ознаки у таблицю (табл. 5.1).

Таблиця 5.1

Перевірка інформації на відповідність критеріям релевантності

Стаття витрат, доходів

Критерії релевантності

Висновок

майбутні витрати, доходи

грошові потоки

відмінність у варіантах

Дохід від реалізації

+

+

+

Релевантна

Виробничі витрати:

– змінні

+

+

+

Релевантна

– постійні

+

+

1

Нерелевантна

Витрати на збут:

– змінні

+

+

2

Нерелевантна

– постійні

+

+

2

Нерелевантна

1 Постійні виробничі витрати нерелевантні, бо вони повністю розподілені на фактично досягнутий обсяг виробництва;

2 У зв’язку з оптовою реалізацією витрати на збут не зміняться і тому також будуть не релевантними.

Таким чином, для визначення економічної доцільності нового замовлення достатньо порівняти додатковий дохід від його виконання

5000 пар × 75 грн./пару = 375000 грн.

з додатковими релевантними витратами

5000 пар × (50 + 10) грн. = 300000 грн.

та визначити релевантний прибуток

375000 – 300000 = 75000 грн.

Отже, прийняття спеціального замовлення за таких умов при наявності вільних виробничих потужностей буде доцільним, бо воно забезпечить 75000 грн. додаткового прибутку.

Для об’єктивного вирішення питання про доцільність прийняття спеціального замовлення необхідно правильно визначити додаткові витрати на його виконання. У багатьох випадках основна сума таких витрат припадає на прямі матеріальні витрати. Релевантна оцінка матеріалів повинна враховувати такі фактори, як ціна придбання і відновлювальна вартість матеріалів, можлива ціна реалізації наявних матеріалів або іншого альтернативного їх використання і т. ін. (рис. 5.1)

Рисунок 5.1. Алгоритм визначення релевантної оцінки матеріалів для виконання замовлення (      , с. 217)

Та все ж для остаточного вирішення питання про спецзамовлення треба врахувати можливий його вплив на поведінку інших замовників та конкурентів, тобто на можливі зміни ситуації на ринку. Якщо існує така небезпека, то на неї треба зважити.

5.2.2. Виробляти чи купувати?

Виробляти чи купувати – це альтернатива відносно того, що вигідніше: самим виробляти окремі компоненти продукції (виконувати роботи) чи купувати їх у зовнішніх постачальників (підрядників).

Аналіз для вирішення цієї проблеми передбачає:

– визначення релевантної виробничої собівартості компонента (послуги, роботи);

– диференціальний аналіз витрат;

– урахування якісних факторів та не фінансової інформації про можливі наслідки такого рішення на перспективу.

Розглянемо такий приклад. Підприємство виробляє складну продукцію, на яку використовує комплектуючі власного виробництва. Річний обсяг виробництва – 1000 одиниць продукції. Виробничі витрати на виготовлення одиниці комплектуючих складають: основні матеріали – 20 грн., пряма оплата праці з нарахуваннями – 18 грн., накладні витрати: змінні – 20 грн., постійні – 25 грн.

Підприємству пропонують купляти такі комплектуючі у зовнішнього постачальника за ціною 65 грн. за одиницю.

Необхідно визначити, чи доцільно прийняти пропозицію про закупівлю комплектуючих у зовнішнього постачальника.

Для відповіді на поставлене питання необхідно виконати диференціальний аналіз лише релевантних витрат:

а) при власному виробництві комплектуючих

20 + 18 + 20 = 58 грн. (змінні виробничі витрати);

б) при купівлі у зовнішнього постачальника – 65 грн. за одиницю;

в) релевантний дохід (збиток)

58 – 65 = –7 грн. на одиницю комплектуючих

Отже, з економічної точки зору купувати комплектуючі на таких умовах не вигідно. Їх доцільно було б купувати за ціною, рівною або нижчою за суму змінних витрат на одиницю продукції, тобто за ціною ≤ 58 грн.

Але якщо підприємство має можливості альтернативного використання вивільнених виробничих потужностей (наприклад, для здавання їх в оренду або випуску іншої прибуткової продукції), то до фактичних (дійсних) змінних витрат необхідно додати альтернативні (можливі) витрати (тобто суму втраченої орендної плати або прибутку), якщо підприємство відмовиться від купівлі комплектуючих на стороні. Порівняння таких витрат з вартістю купівлі комплектуючих може зумовити інші висновки.

Наприклад, якщо взяте для прикладу підприємство вивільнені виробничі потужності передасть в оренду за 10000 грн., то релевантні витрати на одиницю продукції становитимуть

58 грн. +  = 68 грн.

Отже, у такій ситуації вигідніше купувати комплектуючі за 65 грн. та мати дохід від оренди, який відшкодовує втрати закупівлі на суму 7000 грн. і забезпечує релевантний прибуток:

(68 грн. – 65 грн.) × 1000 одиниць = 3000 грн.

Остаточне рішення з цього питання треба приймати з урахуванням таких якісних та не фінансових факторів, як:

– надійність постачальника;

– гарантія якості продукції постачальника;

– стабільність цін;

– можливості використання вивільнених потужностей та робочої сили;

– можливі зміни у технології виробництва;

– час, необхідний для відновлення власного виробництва і т. ін.

5.2.3. Ліквідація або скорочення збиткового виду діяльності

Ці рішення про доцільність повної або часткової ліквідації виробництва збиткової продукції, виду діяльності, підрозділу і т. ін. на підставі аналізу їх прибутковості.

Аналіз інформації для такого рішення базується на калькулюванні змінних витрат і визначенні маржинального доходу, порівнянні втрат маржинального доходу з можливим скороченням постійних витрат, урахування зміни маржинального доходу від альтернативного використання звільнених потужностей.

Розглянемо приклад. Магазин “Ротонда” має три секції реалізації одягу: для чоловіків, для жінок, спортивного. Показники роботи секцій наведені у таблиці 5.2.

Таблиця 5.2

Звіт про діяльність магазину “Ротонда”, тис. грн.

Показник (стаття)

Секція одягу

Разом

чоловічого

жіночого

спортивного

Обсяг продаж

700

850

450

2000

Собівартість проданого товару

500

600

350

1450

Постійні витрати:

– на утримання секції

110

120

70

300

– на утримання магазину

70

85

45

200

Операційний прибуток (збиток)

20

45

(15)

50

З таблиці видно, що секція спортивного одягу збиткова. Але чи варто її закривати?

Розглянемо результати роботи магазину у випадку закриття збиткової секції та порівняємо їх з фактичними (табл. 5.3).

Таблиця 5.3

Вплив закриття збиткового підрозділу на загальні результати

діяльності магазину, тис. грн.

Показник (стаття)

Фактично

Після закриття секції

Відхилення (+,–)

Обсяг продаж

2000

1550

–450

Собівартість проданого товару

1450

1100

–350

Маржинальний дохід

550

450

–100

Постійні витрати на утримання секції

300

230

–70

Внесок підрозділів у покриття загальних витрат магазину і створення прибутку

250

220

–30

Постійні витрати магазину (адміністративні, загальногосподарські тощо)

200

200

Операційний прибуток (збиток)

50

20

–30

Отже, при закритті збиткової секції маржинальний дохід магазину зменшиться на 100 тис. грн., а постійні витрати на утримання секцій – лише на 70 тис. грн., постійні ж загальні витрати магазину зменшаться на 30 тис. грн. Таким чином, за даних умов закриття збиткової секції є недоцільним.

Але якщо звільнену територію використати в інших цілях (здавання в оренду, розширення секції жіночого одягу і т. ін.), то висновки за результатами аналізу можуть змінитися. Наприклад, якщо площі збиткової секції передати в оренду за суму, що перевищить 30 тис. грн., то фінансові показники магазину в цілому покращаться.

Наведені розрахунки можна не виконувати, якщо скористатися правилом: закриття збиткового підрозділу доцільне лише тоді, коли втрата маржинального доходу внаслідок цього буде меншою за економію постійних витрат. У нашому прикладі навпаки: втрата маржинального доходу перевищує економію витрат на 30 тис. грн., саме на таку суму погіршуються загальні фінансові результати. При альтернативному використанні звільненої площі до економії витрат необхідно додати релевантні доходи від такого використання (суму орендної плати або додаткового прибутку) і одержану суму порівнювати з витратою маржинального доходу.

5.2.4. Інші типи задач альтернативного вибору

Серед інших задач альтернативного вибору досить важливими є задачі прийняття рішень у процесі постачання: щодо розмірів партії замовлень (з використанням універсальної формули Вілсона), вибору найбільш вигідних постачальників та видів матеріалів (на основі аналізу по Парето, або АВС-аналізу), щодо прискорення оборотності виробничих запасів. Методи розв’язання подібних задач розглянуті у підрозділі “Управління запасами”.

Прийняття рішень щодо розмірів партії виробництва продукції характерні для серійного виробництва продуктів. Розмір партії – це кількість одиниць продукції, що виробляються безперервно без переналагоджування обладнання. Метою оптимізації розміру партії є мінімізація загальної суми складських витрат, витрат на переналагодження та на оплату процентів за капітал.

Оптимальний розмір партії можна визначити за формулою:

ОРП = ,      (5.1)

де ОРП – оптимальний розмір партії продукції, одиниць;

К – обсяг випуску продукції протягом року, одиниць;

3n – витрати на переналагодження обладнання з розрахунку на одну партію (серію) продукції, грн.;

3с – складські витрати з розрахунку на одиницю продукції, грн.

За такою ж методикою визначається оптимальний рівень закупок сировини.

Прийняття рішення щодо вибору оптимальної технології виробництва продукції здійснюють у тому випадку, коли різні технології забезпечують різні рівні матеріало-, праце- та фондомісткості виробництва.

Аналіз для вибору кращого варіанту рішення передбачає:

1) визначення маржинального доходу та суми прибутку за кожним варіантом;

2) розрахунок критичного обсягу виробництва і реалізації продукції;

3) визначення обсягу реалізації, при якому різні технології забезпечують однаковий прибуток.

Розглянемо такий приклад. Підприємство має можливість вибору з двох альтернативних технологій виробництва, які забезпечують такі показники (табл. 5.4).

Таблиця 5.4

Характеристика альтернативних технологій виробництва

Показник

Технологія А

Технологія Б

Ціна реалізації продукції, грн. за одиницю

42

42

Змінні витрати на одиницю продукції, грн.

30

25

Постійні витрати за рік, грн.

50000

80000

Яка з наведених технологій є привабливою для підприємства, якщо плановий обсяг виробництва складає 7000 одиниць продукції?

Визначимо основні економічні показники для обох технологій (табл. 5.5).

Таблиця 5.5

Порівняльна характеристика альтернативних технологій виробництва

Показник

Технологія

А

Б

Маржинальний дохід на одиницю продукції, грн.

12

17

Критичний обсяг реалізації (точка беззбитковості), одиниць

4167

4706

Очікуваний прибуток при виробництві 7000 одиниць продукції, грн.

34000

39000

Отже, технологія А забезпечує нижчий рівень критичного обсягу виробництва, тобто при її запровадженні підприємство досягне прибутковості при меншому обсязі виробництва. Але при плановому обсязі виробництва (7000 одиниць) продукції більшу суму прибутку забезпечує технологія Б.

Однаковий рівень прибутку обидві технології забезпечать при такому рівні виробництва

12х – 50000 = 17х – 80000

5х = 30000

х = 6000

При рівні реалізації 6000 одиниць продукції обидві технології забезпечують рівну суму прибутку – 22000 грн.:

12 × 6000 – 50000 = 22000 грн.,

17 × 6000 – 80000 = 22000 грн.

Таким чином, при обсязі виробництва до 6000 одиниць продукції більший прибуток забезпечує технологія А, а при більшому обсязі виробництва більш ефективною є технологія Б (табл. 5.6).

Таблиця 5.6

Прибутковість альтернативних технологій

Показник

Сума прибутку, грн.

технологія А

технологія Б

Обсяг виробництва, одиниць:

5000

10000

5000

6000

22000

22000

7000

34000

39000

Для прийняття остаточного рішення щодо вибору технології виробництва необхідно враховувати можливі зміни попиту на продукцію.

Прийняття альтернативних рішень в процесі реалізації продукції стосуються, в основному, питань ціноутворення за різного співвідношення ціни і попиту; надання знижок покупцям; вибору найбільш вигідних покупців, каналів реалізації та видів продукції; вибору систем оплати праці в процесі реалізації та ін. Усі вони базуються на визначенні суми маржинального доходу та диференціальному аналізі релевантних витрат і доходів.

Але при аналізі та підготовці пропозицій з конкретних проблем альтернативного вибору доцільно дотримуватися таких рекомендацій:

  1.  необхідно обмежувати кількість варіантів, відібраних для аналізу, щоб уникнути загрози “за деревами не побачити лісу”;
  2.  не надавайте надмірного значення факторам, які можна визначити кількісно; не ігноруйте некількісні та нефінансові показники;
  3.  не ігноруйте приблизних, орієнтовних даних: розумне наближення краще, ніж його повна відсутність;
  4.  часто зручніше працювати із підсумковими даними витрат, ніж з витратами на одиницю продукції, відхилення яких залежать від зміни як сумарних витрат, так і кількості продукції;
  5.  особливо уважно віднесіться до оцінки витрат на виготовлення нового виробу, адже у таких випадках порівнювати часто немає з чим;
  6.  не має суттєвого значення кількість аргументів “за” і “проти”; адже інколи один істотний аргумент може переважити десяток менш суттєвих;
  7.  не ігноруйте можливі помилки у розрахунках на майбутнє, враховуйте можливі похибки і дайте їм належну оцінку;
  8.  не дивлячись на невизначеність, рішення повинно бути прийнято, якщо зібрана і оброблена вся інформація (за розумну плату і в розумні терміни), адже відмова від прийняття рішення або його відстрочення є не що інше, як рішення залишити все по-старому, що мабуть є найгіршим із усіх можливих варіантів (раз виникла проблема пошуку альтернативних варіантів);
  9.  подавайте ваші пропозиції та результати аналізу чуттєвості чітко, повно і зрозуміло, щоб користувачі такої інформації могли запропонувати свої власні оцінки та допущення;
  10.  не очікуйте, що Ваші висновки і пропозиції будуть всіма прийняті беззастережно, навіть якщо вони підкріплені детальними і аргументованими розрахунками. Подумайте про те, як найкраще їх викласти, враховуючи особисті якості окремих працівників, які будуть приймати рішення.

5.3. Оптимальне використання ресурсів в умовах обмежень

Для оптимізації виробничої програми підприємства необхідно аналізувати не лише інформацію про витрати та їх поділ на постійні і змінні, а й зважати на інші фактори, що впливають на розмір прибутку.

Кожне підприємство у своїй діяльності постійно відчуває якийсь дефіцит, що обмежує його можливості. Це може бути недостатнє забезпечення матеріальними ресурсами (сировиною), виробничими потужностями, попитом на продукцію, чисельністю та кваліфікацією робочої сили, наявністю обігових коштів і т. ін. Діючи в таких умовах, підприємство повинно обирати ті види діяльності, які є найвигіднішими за наявного дефіциту ресурсів, та забезпечити їх повне і ефективне використання.

Оптимальне використання обмежених дефіцитних ресурсів – це рішення, що забезпечує максимізацію прибутку в умовах наявних обмежень. Аналіз для прийняття такого рішення залежить від кількості обмежень (рис. 5.2).

5.3.1. Аналіз при наявності одного обмеження

Аналіз для прийняття оптимального рішення при наявності одного обмеження базується на показнику маржинального доходу на одиницю вимірювання обмежувального чинника (людино-годину, машино-годину, одиницю сировини, одиницю потужності тощо). Формування оптимальної виробничої програми при цьому здійснюється поетапно:

1) визначається маржинальний дохід на одиницю обмежувального чинника;

2) проводиться ранжування видів діяльності за рівнем доходності, визначеному на першому етапі;

3) визначається оптимальна програма діяльності з урахуванням обмежувального чинника.

Рисунок 5.2 Методи оптимізації виробництва при різній кількості обмежувальних факторів

Наприклад, підприємство може використати максимум 20000 машино-годин роботи обладнання для випуску двох видів продукції А і Б, попит на яку становить 5000 і 3000 одиниць. Ціна реалізації одного виробу А – 20 грн., виробу Б – 30 грн., змінні витрати на одиницю продукції складають відповідно 14 і 22 грн., а витрати машинного часу – 3 і 5 машино-годин. Для виробництва обох видів продукції використовують однакові матеріали. Кваліфікованою робочою силою підприємство забезпечене повністю. Необхідно визначити оптимальну структуру виробництва, яка забезпечить максимальну суму прибутку, якщо це не вплине на зміну суми постійних витрат.

Спочатку визначимо маржинальний дохід:

а) на одиницю виміру:

– продукції А 20 – 14 = 6 грн.;

– продукції Б 30 – 22 = 8 грн.

б) на одну машино-годину (обмежувальний чинник):

– продукції А 6 грн. : 3 машино-години = 2 грн.;

– продукції Б 8 грн. : 5 машино-годин = 1,6 грн.

За останнім показником більш вигідним є виробництво продукції А, тому його обсяг плануємо для повного задоволення попиту – 5000. На такий обсяг виробництва буде використано:

5000 од. × 3 машино-години = 15000 машино-годин.

Отже, для виробництва продукції Б можна буде використати

20000 – 15000 = 5000 машино-годин,

або запланувати випуск продукції Б в розмірі

5000 машино-годин : 5 машино-годин = 1000 одиниць

Таким чином, оптимальним буде виробництво 5000 одиниць продукції А і 1000 одиниць продукції Б, що забезпечить максимальну суму маржинального доходу в умовах існуючого обмеження – 38000 грн.:

5000 одиниць × 6 грн. = 30000 грн. (по продукції А),

1000 одиниць × 8 грн. = 8000 грн.   (по продукції Б).

При аналізі використання обмеженої кількості ресурсів необхідно також враховувати потреби мінімального забезпечення попиту з усіх видів продукції або дотримання обов’язкового асортименту.

5.3.2. Аналіз при двох обмеженнях

При наявності двох обмежень аналіз можна виконати шляхом побудови та розв’язання системи лінійних рівнянь з двома невідомими або графічним методом.

Розглянемо методику аналізу на прикладі.

Приклад. Завод виготовляє два види продукції (А і Б), яка проходить послідовну обробку у двох цехах (№ 1 і № 2). Потужність кожного цеху обмежена кількістю машино-годин роботи обладнання: цех № 1 – 1780 годин, цех № 2 – 1160 годин. Затрати машинного часу на одиницю продукції розподіляються таким чином:

– продукція А: цех № 1 – 5 годин, цех № 2 – 4 години;

– продукція Б: цех № 1 – 8 годин, цех № 2 – 2 години.

Маржинальний дохід на одиницю продукції А – 54 грн., продукції Б – 75 грн.

Необхідно визначити оптимальний обсяг виробництва окремих видів продукції за наявних обмежень.

Для розв’язання задачі складемо рівняння витрат машинного часу по цехах:

№ 1 5х1 + 8х2 = 1780       

№ 2 4х1 + 2х2 = 1160      ,

де х1 – обсяг виробництва продукції А;

х2 –обсяг виробництва продукції Б.

Розв’яжемо цю систему рівнянь звичайним алгебраїчним методом: поділимо почленно перше рівняння на 5, а друге – на 4 та віднімемо друге рівняння від першого:

х1 + 1,6х2 = 356

х1 + 0,5х2 = 290

       1,1х2 = 66

            х2 = 60

х1 + 0,5 × 60 = 290

х1 = 290 – 30

х1 = 260

Отже, підприємству доцільно виготовляти 260 одиниць продукції А та 60 одиниць продукції Б, що забезпечить повне використання машинного часу:

цех № 1 5 × 260 + 8 × 60 = 1780,

цех № 2 4 × 260 + 2 × 60 = 1160

та принесе підприємству 18540 грн. маржинального доходу:

260 × 54 + 60 × 75 = 18540 грн.

Графічним методом подібні задачі розв’язують таким чином. Будується система координат, по осі х якої позначають один вид продукції (наприклад, А), а по осі у – другий (Б). Потім розраховують максимально можливий обсяг виробництва за умови, що в цеху буде вироблятися лише один вид продукції. Так, у нашому прикладі в цеху № 1 можна за 1780 годин обробити 356 виробів А або 222,5 одиниці виробу Б. У цеху № 2 за 1160 годин можна обробити 290 виробів А або 580 виробів Б. Ці величини і будуть координатами ліній обмеження, а координати точки їх перетину будуть характеризувати оптимальні обсяги виробництва окремих видів продукції (рис. 5.3).

у(Б)

  580 •

  500

  400

  300

222,5

  

    60                                                 356                    

                      100      200         290         400                          х(А)

Рисунок 5.3. Графічне розв’язання задач оптимізації виробництва за наявності двох обмежень

Можливі й інші методи графічного розв’язання задач оптимізації при наявності двох обмежень.

3.3.3. Аналіз при трьох і більше обмеженнях

При наявності трьох і більше обмежень аналіз виконують з використанням лінійного програмування, тобто методу, який використовують для оптимізації виробничої діяльності шляхом розв’язання серії лінійних рівнянь. Процес лінійного програмування складається з трьох стадій:

– складання рівняння цільової функції та рівнянь обмежень;

– розв’язання моделі симплексним методом або на ЕОМ з використанням стандартних програм оптимізації;

– аналіз одержаного рішення.

Для складання рівняння цільової функції необхідно визначитися зі змінними величинами, тобто тими величинами, розміри яких необхідно визначити (обсяги виробництва окремих видів продукції), та цільовою функцією, тобто метою, якої ми хочемо досягти (певна сума прибутку або сума маржинального доходу). Рівняння цільової функції може мати такий вигляд

а1х1 + а2х2 + … + аnxnmax, або Σаіхіmax,   (5.2)

де а1, а2, an – маржинальний дохід на одиницю відповідного виду продукції, грн.;

х1, х2, xn – кількісні параметри виробництва окремих видів продукції, одиниць.

Рівняння обмежень – це алгебраїчне зображення одного з обмежувальних чинників:

а) потужності виробництва (витрат машинного часу роботи обладнання)

t1x1 + t2x2 + … + tnxnT, або Σtіxі ≤ Т,   (5.3)  

де t1, t2, … tnзатрати машинного часу на одиницю відповідної продукції;

Т – максимально можливі витрати робочого часу (ліміт машино-годин);

б) площі виробничих приміщень

s1x1 + s2x2 + … + snxnS, або ΣsіxіS,   (5.4)  

де s1, s2, … sn – площа, зайнята під виробництво окремих видів продукції;

Sмаксимальна можлива до використання виробнича площа;

в) кількості дефіцитних матеріалів

m1x1 + m2x2 + … + mnxnM, або ΣmіxіM,  (5.5)  

де m1, m2, … mnнорми витрачання матеріалів на одиницю відповідної продукції, кг;

M – максимально можливі витрати даного виду матеріалів, кг;

г) неможливості від’ємних показників

аі ≥ 0         (5.6)

Подібним чином можна визначити і ввести до моделі рівняння обмежень інших чинників. Розв’язання моделі, як правило, виконують на ЕОМ. В результаті одержують рівняння, параметри якого показують, скільки одиниць продукції кожного виду доцільно виробляти (хі) та яку суму доходу це забезпечить.

Метою аналізу одержаного рішення є визначення чутливості моделі до зміни значення обмежувальних чинників, тобто визначення, на скільки знизиться значення цільової функції при зменшенні одного з обмежувальних чинників на одиницю його вимірювання. Всебічний аналіз дає можливість зробити обґрунтовані висновки і прийняти правильне управлінське рішення.


5.4. Моделі прийняття рішень в умовах ризику та невизначеності

Невизначеність – це відсутність достатньої інформації про можливі події. Вона зумовлює ризик, тобто можливість відхилення фактичних результатів від очікуваних. Чим більша невизначеність, тим більший ризик при прийнятті рішення. Для зниження ризику необхідно враховувати ймовірність тих або інших явищ.

Ймовірність – це можливість того, що певна подія настане. Ймовірність виражається у десятковому вигляді і позначається буквою р, при цьому її значення знаходиться між 0 і 1. За теорією ймовірностей усі події, що спостерігаються, можна поділити на 3 групи:

1) достовірні, тобто такі, які відбудуться обов’язково (ймовірність = 1);

2) неможливі, тобто такі, які не можуть статися (ймовірність = 0);

3) випадкові, які можуть відбутися за певних умов (ймовірність 0 < р < 1).

Невизначеність пов’язана саме з можливістю випадкових подій.

Ймовірність випадкової події – це відношення числа сприятливих наслідків випробування до загального числа всіх можливих наслідків. Ймовірність всіх можливих наслідків випадкової події дорівнює 1.

Розподіл ймовірностей – це список можливих наслідків аналізованої події та ймовірність того, що такий або інший наслідок настане. Наприклад, розподіл ймовірностей складання іспиту студентом А:

Оцінка на іспиті, бал (Аі)

5

4

3

2

Разом

Ймовірність оцінки (рі)

0,6

0,2

0,1

0,1

1

Очікуване значення оцінки (Аірі)

3,0

0,8

0,3

0,2

4,3

Очікуване значення розраховується зважуванням кожного наслідку на відповідну йому ймовірність

= ,      (5.7)

де  – очікувана величина (оцінка події);

Аі – значення змінної величини для певної події (наслідку);

рі – ймовірність певної події (наслідку).

Ймовірності поділяють на об’єктивні та суб’єктивні.

Об’єктивні ймовірності – це такі, значення яких можуть бути розраховані математично на підставі фізичних дослідів або обробки історичного досвіду. Наприклад, ймовірність того, що підкинута вверх монета впаде орлом вверх, дорівнює 0,5 (адже тут можливі лише два варіанти).

Суб’єктивні ймовірності – це такі, значення яких оцін