37580

АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ (НА ПРИМЕРЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МИНИСТЕРСТВА ОБОРОНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ)

Диссертация

Финансы и кредитные отношения

Цель диссертационной работы — анализ действующей системы формирования и распределения финансовых результатов государственных унитарных предприятий МО РФ и разработка практических методик и рекомендаций по оптимизации конечных финансовых результатов деятельности военно-строительных организаций.

Русский

2013-09-24

918.06 KB

14 чел.

60

МИНИСТЕРСТВО ОБОРОНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ВОЕННЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

ПРИ ФИНАНСОВОЙ АКАДЕМИИ

ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

На правах рукописи

УДК _____________

Гордейко Сергей Васильевич

АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ

ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

(НА ПРИМЕРЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МИНИСТЕРСТВА ОБОРОНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ)

08.00.12 -

Диссертация на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Научный руководитель:

кандидат экономических наук

Маштаков Н. Д.

Москва – 1997

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МО РФ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

1.1. Характеристика строительного комплекса Министерства обороны Российской Федерации

1.2. Прибыль – основной показатель результатов деятельности военно-строительной организации

1.3. Порядок и условия формирования финансовых результатов военно-строительных организаций

Выводы по главе

ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ АНАЛИЗА ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ МО РФ

2.1. Методические основы анализа формирования и распределения финансовых результатов подрядных строительных организаций МО РФ

2.2. Обоснование необходимости применения принципов системы "директ-костинг" в военно-строительных организациях

2.3. Инструменты анализа финансовых результатов военно-строительной организации

2.4. Методика формирования налогооблагаемой прибыли подрядной строительной организации МО РФ

Выводы по главе

ГЛАВА 3. ПРАКТИЧЕСКАЯ АПРОБАЦИЯ МЕТОДОЛОГИИ АНАЛИЗА ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ НА ПРИМЕРЕ ФАКТИЧЕСКИХ ДАННЫХ

3.1. Анализ возможностей улучшения финансовых результатов за счет выбора вариантов учета по элементам учетной политики

3.2. Комплексный анализ финансовых результатов и корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения военно-строительной организации

Выводы по главе

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ


введение

Актуальность темы исследования определяется тем, что главной задачей функционирования подрядной строительной организации МО РФ является удовлетворение потребностей Вооруженных Сил РФ в обеспечении боевой готовности. В этой связи на первое место выходят качество строительных работ, а также их конкурентная сметная стоимость. Основным показателем, который позволяет достаточно достоверно оценить эти аспекты функционирования подрядной строительной организации в условиях рыночных отношений является прибыль. Поэтому получение прибыли – это цель подрядной строительной организации. Данное положение в настоящее время закреплено в законодательном порядке. В соответствии со ст. 50 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, введенного в действие с 1 января 1995 года, государственные унитарные предприятия (к которым относятся в том числе и строительно-монтажные организации МО РФ) являются разновидностью коммерческих организаций, преследующих, согласно этой статье, извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

Прибыль является источником развития производства и источником фондов потребления подрядной строительной организации. С изменением условий функционирования строительных организаций МО РФ, которое вызвано реформированием экономики, вхождением Вооруженных Сил в рынок, хроническим недофинансированием МО возрастает значение обеспечения данными предприятиями прибыльности осуществляемой ими производственно-хозяйственной деятельности.

В настоящее время становится очевидным, что органы, регламентирующие бухгалтерский учет и налогообложение в России, зачастую не успевают за быстро развивающейся экономической ситуацией. Поэтому в нормативных документах (особенно подзаконных актах, изданных разными министерствами и ведомствами) возникают противоречия, которые вызывают неправильное толкование тех или иных положений, касающихся формирования финансовых результатов на практике.

С другой стороны экономическая ситуация такова, что возрастает свобода в определении правил организации бухгалтерского и налогового учета на предприятии, появляется возможность маневра финансовыми ресурсами с целью улучшения финансовых результатов. Такая возможность появляется благодаря тому, что предприятие может использовать учетную политику. Однако сложность использования учетной политики заключается в том, что нормативные документы, регламентирующие возможности маневра, в настоящее время не являются единым целым. Элементы учетной политики “разбросаны” по различным, в большей части подзаконным актам, принятым в разное время разными ведомствами.

Поэтому возникает практическая необходимость формирования общих принципов составления нормативных актов по вопросам учетной политики с целью создания единой системы формирования и последующего распределения финансовых результатов.

В современной экономической литературе по бухгалтерскому учету проблеме формирования финансовых результатов уделено достаточно внимания, этому посвящены работы Баканова М.И., Бакаева А.С., Безруких П.С., Белобжецкого И.А., Васина Ф.П., Додонова А.А., Кашаева А.Н., Ковалева В.В., Лаптева В.Ю., Николаевой С. А., Палия В. Ф., Ткача В.И., Ткача М.В., Хабаровой Л.П., Шеремета А. Д., Шнейдмана Л. З. и др.

Однако публикаций, посвященных проблеме формирования и распределения финансовых результатов государственных унитарных предприятий и, в частности, подрядных строительных организаций МО РФ, а также рассмотрению процесса формирования и распределения финансовых результатов военно-строительной организации как системы в отечественной литературе настолько мало, что сделать какие-то методические выводы по ним очень трудно, а зачастую просто невозможно.

Непроработанность вопросов нормативного и методического обеспечения процесса формирования и распределения финансовых результатов государственных унитарных предприятий, и вызванная этим сложность, многообразие и неоднозначность формулировок в существующих нормативных и законодательных актах, подтверждает актуальность избранной темы диссертации и обуславливает необходимость проведения диссертационного исследования.

Цель диссертационной работы — анализ действующей системы формирования и распределения финансовых результатов государственных унитарных предприятий МО РФ и разработка практических методик и рекомендаций по оптимизации конечных финансовых результатов деятельности военно-строительных организаций.

В соответствии с целью работы в рамках исследования были поставлены следующие задачи:

1) проанализировать условия, порядок и особенности формирования и распределения финансовых результатов государственных унитарных предприятий на примере подрядных строительных организаций МО РФ в современных условиях;

2) исследовать современные системы бухгалтерского учета и обосновать необходимость их использования для учета процесса формирования и распределения финансовых результатов государственных унитарных предприятий;

3) обосновать методологический подход и разработать методики и рекомендации по совершенствованию процесса формирования и распределения финансовых результатов деятельности военно-строительных организаций;

4) провести апробацию выработанного методического аппарата на примере деятельности военно-строительных организаций с целью выявления возможностей улучшения их финансовых результатов.

Объектом диссертационного исследования выступает деятельность подрядных строительных организаций Министерства обороны РФ, являющихся основным звеном военно-строительного комплекса Российской Федерации.

Предметом исследования являются экономические отношения по поводу формирования и распределения финансовых результатов подрядных строительных организаций Министерства обороны Российской Федерации.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды отечественных и зарубежных экономистов по вопросам экономической теории и финансов, бухгалтерского учета и анализа.

В работе использованы материалы, опубликованные в периодических изданиях, законодательные и правовые акты Российской Федерации, архивные данные Главного управления военного бюджета и финансирования МО РФ (ГУВБиФ МО РФ), Главного военно-строительного управления МО РФ (ГВСУ МО РФ), а также материалы, полученные в процессе войсковых стажировок непосредственно в военно-строительных организациях в 1995-1997 годах.

В работе применяются корреляционный анализ, графический, балансовый и другие математико-статистические методы.

Положения, выносимые на защиту

  1.  Теоретическое обоснование системы формирования финансовых результатов подрядной строительной организации МО РФ, основанной на применении нового для российской экономики явления – учетной политики.
  2.   Обоснование необходимости применения в практике строительно-монтажных организаций МО РФ основных принципов системы “директ-костинг”.
  3.  Механизм применения различных вариантов группировки и списания затрат на производство на основе рекомендаций по разделению затрат на постоянные и переменные.
  4.  Методика приведения суммы прибыли, выявленной в бухгалтерском учете государственного унитарного предприятия, к величине прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль.

Методики и рекомендации опробированы на практике.

Научная новизна работы заключается в том, что:

  1.  формирование и распределение финансовых результатов государственного унитарного предприятия представлено в виде системы входных, внутренних и выходных показателей с выделением элементов учетной политики предприятия в качестве внутренних (управляемых) показателей;
  2.  сформулированы рекомендации по разделению затрат государственного унитарного предприятия на постоянные и переменные;
  3.  впервые дана наиболее полная классификация различий в порядках формирования балансовой прибыли и прибыли, подлежащей налогообложению;
  4.  разработана методика корректировки балансовой прибыли для целей обложения налогом на прибыль;
  5.  с помощью разработанного методического аппарата произведен анализ возможности улучшения финансовых результатов государственного унитарного предприятия на примере подрядной строительной организации МО РФ и рассчитан экономический эффект от применения более выгодного варианта учетной политики.

Практическая значимость работы заключается в разработке методического аппарата, выработке предложений и рекомендаций, которые апробированы и внедрены в практику деятельности военно-строительных организаций, использованы в инструктивных материалах ГВСУ МО РФ  и Государственной налоговой службы РФ (ГНС РФ), а также в аналитической работе Главного управления военного бюджета и финансирования МО РФ.

Апробация работы

  1.  разработанная в диссертации методика приведения суммы балансовой прибыли предприятия к величине прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль использована Государственной налоговой службой РФ при разработке нового отчетного документа — Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, которая введена в действие в марте 1997 года Изменениями и дополнениями № 3 к Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (акт реализации ГНС РФ от 5 сентября 1997 года);
  2.  результаты диссертационного исследования использованы в учебном процессе на Военном финансово-экономическом факультете при Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации. При этом они применены при разработке следующих методических материалов, изданных на факультете:

Помазанов В.В., Гордейко С.В. Учет в Министерстве обороны. Сборник задач с методическими указаниями по бухгалтерскому учету. — М: ВФЭФ, 1996. – 1 печ.лист;

Помазанов В.В., Гордейко С.В. Учет и анализ финансово-хозяйственной деятельности в Министерстве обороны. Задание на контрольную работу по разделу 1 дисциплины № 402 для слушателей 3 курса отделения заочного обучения. – М.: ВФЭФ, 1997. – 1,7 печ.листа;

Помазанов В.В., Гордейко С.В. Учет и анализ финансово-хозяйственной деятельности в Министерстве обороны. Сборник задач с методическими указаниями по бухгалтерскому учету. – М: ВФЭФ, 1997. – 1 печ.лист (акт реализации ВФЭФ от __ октября 1997 года);

  1.  результаты диссертации использованы в материалах Главного управления военного бюджета и финансирования Министерства обороны Российской Федерации по обоснованию перевода Вооруженных Сил на стоимостной (бухгалтерский) учет (акт реализации ГУВБиФ МО РФ от 22 октября 1997 года);
  2.  материалы диссертационного исследования легли в основу разработанных Главным военно-строительным управлением Министерства обороны Российской Федерации методических рекомендаций по исчислению налогооблагаемой прибыли и по формированию учетной политики подрядных строительных организаций (акт реализации ГВСУ МО РФ от 13 августа 1997 года).

Структура диссертации

Диссертационная работа изложена на 230 страницах печатного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и 17 приложений.

В первой главе исследовано состояние военно-строительного комплекса России в современных условиях. Прибыль военно-строительной организации рассмотрена как экономическая категория и как основной показатель результатов деятельности подрядной строительной организации МО РФ, рассмотрены возможности выбора того или иного варианта учета по элементам учетной политики в процессе формирования финансовых результатов военно-строительной организации, на основе чего выработана система формирования финансовых результатов военно-строительной организации.

Во второй – обоснована необходимость применения и показана предпочтительность системы "директ-костинг" для учета затрат и финансовых результатов в подрядных строительных организациях МО РФ, предложена методика разделения затрат военно-строительной организации на условно-постоянные и условно-переменные, описаны инструменты анализа структуры финансовых результатов на основе системы учета “директ-костинг”, предложена методика корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения.

В третьей главе на базе данных бухгалтерского учета и отчетности двух управлений начальников работ за 1995-96 года апробированы разработанные во второй главе диссертации методики и рекомендации по формированию и распределению финансовых результатов военно-строительных организаций. Для чего рассчитаны суммы увеличения балансовой и чистой прибыли при выборе предпочтительного варианта учета по элементам учетной политики, осуществлено разделение затрат военно-строительной организации на условно-постоянные и условно-переменные, вычислены значения коэффициентов эффективности затрат, проведена корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения.

В заключении подводятся итоги проделанной работы, описываются перспективы для продолжения исследований, даются рекомендации по применению результатов исследований в практических условиях.

По материалам диссертационного исследования опубликовано 6 статей общим объемом 3 печатных листа. Одна публикация в сборнике материалов научно-практической конференции, проведенной на факультете; три – в Финансовой газете (региональный выпуск) (в соавторстве) и две – в журнале "Бухгалтер".


Глава 1. финансовые результаты деятельности строительных организаций мо рф в современных условиях

1.1. Характеристика строительного комплекса Министерства обороны Российской Федерации

Состояние строительной отрасли России

По объему производимой продукции и количеству занятых отрасль строительства представляет собой примерно десятую часть всей экономики. В разных странах и в различные периоды эта величина меняется в зависимости от складывающейся там общей экономической ситуации (величина спроса на строительную продукцию, уровень экономического развития и т.д.).

Строительство как экономический процесс в рыночной экономике представляет собой непрерывную инвестиционную деятельность собственников капитала на протяжении жизненных циклов зданий или сооружений, на возведение которых этот капитал был потрачен.

Перед проведением исследования финансового состояния военно-строительных организаций необходимо выяснить в каком состоянии находится строительный сектор экономики России вообще и строительный комплекс МО РФ в частности. Анализ состояния проведем по официальным статистическим данным2.

В строительной отрасли России в последние годы наблюдался спад объемов капитального строительства (табл. 1.1). Единственным положительным обстоятельством можно назвать то, что темпы спада к 1995-1996 гг. замедлились (табл. 1.2), а в 1997-1998 гг. планируется некоторое увеличение объемов капитального строительства. Такая ситуация в строительной отрасли не могла не отразиться на общеэкономической ситуации; с другой стороны, снижение объемов капитального строительства явилось следствием ухудшения макроэкономической ситуации, которая сложилась в 1991-1995 гг.

Таблица 1.1

Основные показатели капитального строительства (в ценах 1992 г.), млрд. руб.

Показатели

1992

1993

1994

1995

Ввод в действие основных фондов

1653

1101

1045

956

Капитальные вложения

2670

2338

1770

1507

в том числе на строительство объектов:

производственного назначения

1749

1404

991

843

непроизводственного назначения

921

934

779

664

Объем подрядных работ

1608

1473

967

889

Таблица 1.2

Динамика объемов капитального строительства в процентах к предыдущему году, %

Показатели

1992

1993

1994

1995

Ввод в действие основных фондов

47

79

71

90

Капитальные вложения

60

88

76

87

в том числе на строительство объектов:

производственного назначения

56

81

67

83

непроизводственного назначения

70

101

89

93

Объем подрядных работ

64

92

76

91

Параллельно с общим снижением объемов капитального строительства в течение ряда лет наблюдалось снижение доли объектов производственного назначения в общем объеме капитальных вложений (табл. 1.3), это подтверждается и таким фактом, что в настоящее время произошел переток инвестиционных ресурсов в объекты жилищного строительства с последующей продажей квартир на коммерческой основе.


Таблица 1.3

Структура капитальных вложений по объектам производственного и непроизводственного назначения (в процентах)

Годы

Всего

в том числе по объектам

производственного назначения

непроизводственного назначения

1992

100

65

35

1993

100

60

40

1994

100

56

44

1995

100

56

44

В течение ряда лет постоянно снижалась доля государственного сектора в общем объеме подрядных работ. Это обусловлено несколькими причинами:

негибкая политика ценообразования, как следствие – проигрыш ценовой борьбы мобильным малым строительным предприятиям;

устаревшие подходы к формированию затратного механизма, желание "повесить" на один строительный объект как можно больше накладных расходов, как следствие – завышение цен;

ограниченность в маневрировании средствами и использование устаревшей техники, как следствие – низкая по сравнению с конкурентами производительность труда, долгие сроки строительства, потеря конкурентоспособности;

низкий уровень оплаты труда, как следствие – невысокая квалификация рабочих, неконкурентное качество сдаваемых объектов.

Как будет показано ниже, положение в государственном строительстве практически повторилось в военно-строительном комплексе. Это еще раз подтверждает тот факт, что даже относительно независимые в экономическом смысле военно-строительные организации в ситуации конкуренции не выдерживают условий, диктуемых рынком, и вынуждены искать новые методы конкурентной борьбы. Как явствует из рис. 1.1 переток заказов произошел в строительные предприятия со смешанной или частной формой собственности, которые быстрее государственных сумели приспособиться к новым условиям хозяйствования.

Рис. 1.1. Объем подрядных работ, выполненных строительными организациями по формам собственности

Военно-строительный комплекс в современных условиях

Капитальное строительство в Вооруженных Силах наряду с промышленным производством составляет основу производственной сферы экономики Вооруженных Сил, является важнейшей ее отраслью, приносящей живые денежные средства, заработанные на строительстве гражданских объектов. Оно является важным элементом системы мероприятий и факторов обеспечения высокой боевой готовности армии и флота.

Так, в мирное время капитальное строительство обеспечивает постоянную боевую и мобилизационную готовность войск, решение социальных вопросов, создает материальные условия для боевой и морально-психологической подготовки, жизни и быта личного состава, хранения, содержания и ремонта вооружений, военной техники и различного имущества, а также работы органов военного управления, медицинского обслуживания и отдыха личного состава.

В военное время капитальное строительство должно обеспечивать, в первую очередь, боевые действия армии и флота, восстановление разрушенных объектов военного значения.

Таким образом, значение капитального строительства Министерства обороны во многом определяется его государственной важностью.

Современное состояние дел в военно-строительном комплексе можно охарактеризовать следующими неблагоприятными тенденциями:

1. Снижение планируемых объемов строительно-монтажных работ.

2. Снижение выполнения планов строительно-монтажных работ.

3. Снижение доли строительно-монтажных работ, выполняемых для Министерства обороны РФ.

Ухудшение общей макроэкономической ситуации в стране не могло не сказаться на ситуации в военно-строительном комплексе МО РФ. Общий дефицит наличности, низкая инвестиционная активность, переток средств за границу, нестабильная налоговая система – все эти факторы в полной мере отразились на военно-строительном комплексе МО РФ. Прежде всего это коснулось всех главных управлений. Наибольшее падение объемов строительства произошло в Главном военно-строительном управлении (ГВСУ) МО РФ. Наименьшее падение объемов строительства произошло в ГВСУ Центра МО РФ (табл. 1.4). Такая ситуация дает основания предполагать, что в комплексном сравнении двух этих главков можно найти причины, от которых зависит падение, а также обнаружить резервы роста объемов строительства. Промежуточное положение занимает Главное управление специального строительства (ГУСС) МО РФ. Но, учитывая даже различные темпы, приходится констатировать, что налицо общая тенденция снижения объемов строительных работ по всем Главным строительным управлениям МО РФ. Это отчетливо видно на рис. 1.2.

Таблица 1.4

Объемы строительных работ по секторам ГВСУ Центра (млн. руб. в ценах 1991 года)

Годы

Строительно-монтажные работы

Ввод основных фондов

Всего

МО РФ

1992

873

733

923

1993

813

689

878

1994

568

441

523

1995

591

380

583

1996

432

262

485

По данным таблицы 1.4 видно, что в течение 1992-1996 гг. произошло резкое (более чем в 2 раза) снижение объемов строительно-монтажных работ (Выполнение плана прибыли и строительства жилых домов см. Приложение №1).

Главными военно-строительными управлениями (за исключением ГВСУ Центра), а также многими подчиненными им организациями и предприятиями в 1992-1994 годах, несмотря на ежегодное снижение плановых заданий, не выполнялись установленные показатели плана капитального строительства.

Рис. 1.2. Динамика объемов строительных работ по секторам военно-строительного комплекса МО РФ в ценах 1991 года

Особо неблагоприятное положение складывалось в Главных военно-строительном управлении (ГВСУ) МО и Главном управлении специального строительства (ГУСС) МО. Если в 1993 году план по объему строительно-монтажных работ (СМР) в целом по ГВСУ был выполнен на 89,1%, план по вводу основных фондов на 78,7%, по ГУСС на 90,9% и 85,4%, то в 1994 году по ГВСУ на 68,9% и 77,4%, по ГУСС на 82,0% и 92,2% соответственно.

По сравнению с 1992 годом, плановые показатели были снижены: по ГВСУ в 1,4 раза (с 1146,9 млн. руб. до 796,2 млн. руб.), по ГУСС в 1,3 раза (с 898,4 млн. руб. до 696,1 млн. руб.), по ГВСУ Центра в 1,3 раза (с 827,3 млн. руб. до 630,3 млн. руб.). Снижены и показатели ввода основных фондов. Динамика объемов строительных работ в целом по МО РФ представлена на рис. 1.3.

Рис. 1.3. Динамика объемов плановых заданий (в ценах 1991 года) и выполнения плана строительных работ подрядными строительными организациями МО РФ

Структура управления военно-строительным комплексом и задачи информационного обеспечения

В деятельности военно-строительных организаций в последние годы произошли серьезные изменения. Эти изменения в первую очередь связаны с переходом экономики страны на рыночные отношения, проводимой реформой Вооруженных Сил, распадом СССР. Указанные причины оказали, в основном, негативное воздействие на развитие и условия функционирования строительно-монтажных организаций Министерства обороны РФ.

В условиях резкого снижения объемов капитальных вложений, выделяемых на нужды Вооруженных Сил, уменьшения масштабов строительства и принятия нового российского законодательства, реформирование военно-строительного комплекса Министерства обороны осуществляется крайне медленно. До настоящего времени сохраняется неоправданно громоздкий механизм руководства капитальным строительством.

В структуру строительно-квартирных органов (СКО) МО (как и при СССР) на 1 января 1995 г. входили: аппарат заместителя Министра обороны – начальника строительства и расквартирования войск, Центральное организационно-плановое управление КС МО, пять главных управлений, занимающихся строительством, промышленным производством, эксплуатацией объектов (ГВСУ, ГУСС, ГВСУ Центра, ГУСП, ГлавКЭУ), подчиненные им организации и предприятия, пять военно-учебных заведений, проектные, научно-исследовательские организации и другие учреждения (рис. 1.4) (Существующая и планируемая структура военно-строительного комплекса проиллюстрирована в Приложении №2).

Штатная численность личного состава СКО МО по состоянию на 1 января 1995 года составляла 370 805 чел., из них: военнослужащих  41 433 чел., военных строителей  63 103 чел., гражданских специалистов266 269 чел., в том числе, численность центральных органов управления 996 чел., из них: военнослужащих  704 чел., гражданского персонала 292 чел.

Принятые меры по реорганизации военно-строительного комплекса и сокращению аппарата управления были не адекватными происходящим в Вооруженных Силах изменениям.

Сохранение существующей структуры и органов управления капитальным строительством часто оправдывалось необходимостью и сложностью решения жилищной проблемы для военнослужащих. Тем не менее, выполняемые главками в 1992-1994 годах объемы работ в жилищной сфере ежегодно снижались. В 1994 году они составили (по разным главкам) 30-50% от фактически выполненных объемов СМР.

УПРАВЛЕНИЕ НАЧАЛЬНИКА СТРОИТЕЛЬСТВА И РАСКВАРТИРОВАНИЯ ВООРУЖЕННЫХ СИЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Главное квартирно-эксплуатационное управление

Главное управление специального строительства

Главное военно-строительное управление Центра

Главное военно-строительное управление

Главное управление строительной промышленности

Центральное организационно-плановое управление капитального строительства

48 ССУ (пуско-наладочные работы)

Военные учебные заведения (4)

Управление военно-строительных частей

Управление кадров

Государственная экспертиза проектов

Инспекция Госархстройнадзора

Отдел военного образования

Рис. 1.4. Структура управления Военно-строительным комплексом МО РФ (по состоянию на 1 января 1995 года)

Несмотря на резкое сокращение объемов работ, существующая структура управления не позволила достичь существенного улучшения в качестве СМР, применении новых технологий в строительном производстве. При возведении зданий и сооружений допускались дефекты, снижающие их прочностные, и особенно эксплуатационные характеристики. Имели место факты многочисленных приписок и завышений стоимости работ.

Существование трех строительных главков порождало параллелизм в работе, приводило к тому, что в одних и тех же округах, регионах, подчиненные им строительные организации выполняли однопрофильную работу.

В Московском военном округе в подчинении у ГУСС МО находились 12 строительных управлений и управлений инженерных работ (СУ, УИР), у ГВСУ Центра МО – 11, из них только в г. Москве  4. В Ленинградском военном округе у ГВСУ МО – 8 управлений, у ГУСС МО 2, из этих десяти в г. Санкт-Петербурге 4, в Забайкальском военном округе у ГВСУ МО и ГУСС МО по две организации, в Дальневосточном округе у ГВСУ МО – две и ГУСС МО – одна. Средняя загрузка в 1994 году вышеперечисленных строительных организаций по работам выполняемым в интересах МО РФ, по округам составляла: в МВО 52,8%, в ЛенВО  49,8%, в ЗабВО  61,9%, в ДВО  66,3%. Основная часть СУ и УИР по заказам МО была не загружена. В тех округах, где насыщенность строительными организациями выше, соответственно загрузка была еще ниже требуемой.

Сложная хозяйственная ситуация, в которой оказались организации строительного комплекса Министерства обороны Российской Федерации, изменения экономических условий их деятельности потребовали проведения соответствующих преобразований и в его организационной структуре. В связи с расширением экономической самостоятельности низовых организаций увеличился объем реализуемой в них управленческой деятельности, а состав функций вышестоящих организаций сократился. При этом, на всех уровнях управления постоянно появляются совершенно новые задачи управленческого персонала. Назрела необходимость расширения горизонтальных связей организаций и сокращения вертикальных.

Поэтому, в докладе Начальника Главного Управления военного бюджета и финансирования Министерства обороны Российской Федерации по результатам проверки деятельности военно-строительного комплекса в 1995 г. было указано, что возникла необходимость проведения комплексной реформы военно-строительного комплекса. В докладе предлагалось провести следующие мероприятия:

осуществить ликвидацию как в центре, так и на местах, параллельно действующих и дублирующих управлений, их строительных организаций и предприятий, приведя в соответствие соотношение численности офицерского состава и прапорщиков с военнослужащими срочной службы и объемами выполняемых работ для нужд МО;

незамедлительно рассмотреть возможность объединения строительных главков (ГВСУ, ГУСС и ГВСУ Центра) в Главное управление военного строительства (ГУВС) МО (на базе одного из них);

пересмотреть систему формирования затрат и финансовых результатов с целью повышения эффективности функционирования военно-строительных организаций.

Первым шагом в реализации комплекса мероприятий по реформированию военно-строительного комплекса явилось расформирование в середине 1995 года одного из строительных главков – Главного военно-строительного управления Министерства обороны РФ. Подчиненные ему организации были переданы двум оставшимся главкам – Главному управлению специального строительства и Главному военно-строительному управлению центра, которое после преобразования получило название Главного военно-строительного управления МО РФ.

Но осуществляемые структурные преобразования, по нашему мнению, необходимо рассматривать в совокупности с изменениями юридического статуса военно-строительных организаций, произошедшими в последнее время, в том числе, и в связи с выходом Указа Президента РФ №692 от 8.07.97 г. [124, с. 1], так как они во многом обусловили изменения в финансово-хозяйственной деятельности строительно-монтажных организаций Министерства обороны РФ и, в частности, повлияли на порядок формирования и распределения финансовых результатов этих организаций.

В течение 1993-1994 гг. все строительно-монтажные организации Министерства обороны РФ типа управлений инженерных работ (строительных управлений военных округов) подобно Военно-строительному управлению г. Москвы были зарегистрированы в качестве государственных предприятий, а подчиненные им управления начальников работ – в качестве их филиалов. Это позволило выделить каждую военно-строительную организацию в самостоятельный объект анализа и управления.

Помимо вышеизложенного в современных условиях имеются также следующие особенности производственно-хозяйственной деятельности военно-строительных организаций:

1) резкое сокращение количества военных строителей;

2) рост числа рабочих, приезжающих на заработки из стран ближнего зарубежья (Украина, Молдова);

3) расширение хозяйственных связей со сторонними негосударственными организациями. Некоторые генподрядные строительные организации Министерства обороны РФ до 70% субподрядчиков привлекают из числа частных строительных фирм, которые составляют серьезную конкуренцию субподрядным организациям Министерства обороны.

Перечисленные выше особенности влияют на финансовые результаты военно-строительных организаций: под их влиянием снижаются объемы работ, сокращается объем заказов и, следовательно, выручка, этим же обусловлен рост затрат.

Таким образом, в связи с переходом экономики страны на рыночные отношения, произошли значительные изменения в условиях функционирования организаций строительного комплекса Министерства обороны РФ, которые в свою очередь оказывают серьезное влияние на экономическое состояние военно-строительных организаций и в частности на формирование и распределение прибыли данных организаций. Это обуславливает необходимость применения качественно новых методов при анализе формирования финансовых результатов для повышения эффективности функционирования всех подразделений, а также военно-строительного комплекса в целом.

1.2. Прибыль – основной показатель результатов деятельности военно-строительной организации

Решение задач по достижению высоких финансовых результатов в деятельности строительно-монтажных организаций МО РФ, управление процессами их формирования требует понимания объективных основ этих экономических процессов, ясного представления об экономической природе прибыли, как явлении экономической жизни и показателе результатов деятельности военно-строительных организаций. Без этого невозможны качественное проведение анализа финансовых результатов, поиск резервов роста прибыли и повышения рентабельности деятельности этих организаций, выработка обоснованных рекомендаций для эффективного управления.

В силу действия феномена редкости (ограниченности всех видов ресурсов) производство без некоторых издержек вообще невозможно. Дело в том, что для удовлетворения всех наличных потребностей ресурсов никогда не бывает достаточно. В силу этого обстоятельства любое решение о производстве чего-либо вызывает необходимость отказа от использования тех же ресурсов для производства каких-то иных вещей. Таким образом все издержки представляют собой альтернативные издержки. Альтернативные издержки производства являются главным препятствием, с которым сталкивается фирма в процессе реализации своих возможностей максимизации прибыли.

Но это утверждение – лишь первый шаг. Помимо крайне общего утверждения, что производство "всегда чего-то стоит", было бы крайне полезно более точно знать, сколько именно стоит производство того или иного товара при данных обстоятельствах. Между тем вопрос "сколько?" имеет подчас несколько ответов, так как само понятие издержек имеет несколько значений [23, с. 210].

В число альтернативных издержек, с которыми сталкиваются организации, входят выплаты рабочим, инвесторам, а также владельцам природных ресурсов: все эти выплаты осуществляются с целью привлечь факторы производства, отвлекая их тем самым от альтернативных вариантов применения. В число альтернативных издержек военно-строительных организаций входят также платежи, причитающиеся другим поставщикам в качестве компенсации за поставки промежуточных изделий (комплектующих частей и полуфабрикатов) и деловых услуг. Эти издержки можно классифицировать множеством способов. Мы начнём с установления различий между явными и неявными издержками [19, с. 120]. В разных источниках явные издержки также называются внешними издержками [70, с. 46], а неявные – внутренними [70, с. 44], скрытыми [79, с. 56], вмененными [31, 77, 133, 146] или имплицитными (от английского implicit – подразумеваемый, внутренне присущий) [33, с. 105].

Явные издержки – это альтернативные издержки, принимающие форму прямых (денежных) платежей поставщикам факторов производства и промежуточных изделий. В число явных издержек входит зарплата, выплачиваемая рабочим, жалование менеджеров, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых услуг, гонорары за юридические консультации, оплата транспортных расходов и многое другое.

Как бы ни был этот перечень длинен, все-таки явными издержками не исчерпываются все виды альтернативных издержек, которые несет военно-строительная организация в процессе строительства. Существуют также неявные издержки, которые наиболее характерны для частных предприятий. К их числу относятся альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих владельцам фирмы (или находящимися в собственности фирмы как юридического лица). Эти издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей, и потому остаются недополученными (в денежной форме). Так, если владелец мелкой фирмы работает наряду с наёмными рабочими этой фирмы, не получая при этом жалованья, то он, очевидно, тем самым отказывается от возможности получать жалованье, работая где-либо в другом месте. В качестве еще одного примера можно привести следующую ситуацию: предприятие использует принадлежащее ему здание, никому ничего за это не платя (экономически тем самым реализуя своё право собственности), однако при этом оно отказывается от имеющейся у него возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду. Обычно фирмы не отражают имплицитные издержки своей бухгалтерской отчетности, но от этого они не становятся менее реальными.

Установление различий между явными и имплицитными издержками необходимо для понимания того, что, собственно, понимается под прибылью, составляющей основную цель деятельности любой фирмы. Экономисты в отличие от бухгалтеров используют термин "прибыль" для обозначения разности между совокупным доходом фирмы и всеми её издержками, включая как явные, так и неявные. Для того, чтобы отделить это значение от возможных других толкований, многие авторы называют эту разность чистой экономической прибылью.

Следует отличать чистую экономическую прибыль от двух других значений термина "прибыль": бухгалтерской прибыли и нормальной прибыли.

Бухгалтерская прибыль (финансовая прибыль) представляет собой разность между валовым доходом (выручкой) фирмы и ее явными издержками. На практике, как правило, руководитель сталкивается именно с этим видом прибыли.

Соотношение между бухгалтерской прибылью и чистой экономической прибылью выглядит следующим образом:

=

Имплицитные издержки

Бухгалтерская прибыль

Чистая экономическая прибыль

Нормальная прибыль – это прибыль, равная вмененным издержкам, вложенным в дело владельцем фирмы. Например, вложив в дело 1 млн. руб., он получает прибыль 7%. Если в это время процентная ставка составляет также 7%, то полученная прибыль будет нормальной, отражая вмененные издержки, связанные с возможностью вложения 1 млн. руб. в банк [135, с. 221]. Хотя эта прибыль, кроме всего прочего, является "нормальной" в том смысле, что владельцы фирмы при нормальной ситуации получили бы эти денежные средства, вложив капитал в какое угодно иное предприятие, она не является "прибылью" в сугубо экономическом смысле этого слова. Во избежание недоразумений в литературе часто отдаётся предпочтение терминам "нормальный доход на капитал" или "альтернативные издержки капитала", а не термину "нормальная прибыль". В таблице 1.7 на примере малого частного предприятия проиллюстрированы такие понятия, как чистая экономическая прибыль, балансовая прибыль и нормальная прибыль.

Как явствует из примера, фирма получила совокупный доход 600 млн. руб. Явные денежные издержки (заработная плата наёмных работников и стоимость приобретённых сырья и материалов) составили 400 млн. руб. Остаток в сумме 200 млн. руб. составил бухгалтерскую прибыль. Очевидно, что в остаток явных денежных издержек не вошли все альтернативные издержки фирмы. Х и Y для того, чтобы создать свою фирму, оба ушли с работы, где получали весьма высокие должностные оклады. Их прежний совокупный доход, составлявший ежегодно 130 млн. руб., указан в табл. 1.7 в качестве скрытых издержек производства. К разряду неявных издержек отнесены также 20 млн. руб. недополученного дохода, который учредители могли бы получить, инвестировав 200 млн. руб. в какое-либо предприятие, не имеющее отношения к их фирме. Эти 20 млн. руб. представляют собой альтернативные издержки капитала, вложенного в фирму – нормальную прибыль, необходимую для того, чтобы привлечь капитал именно сюда, а не для какого-либо альтернативного проекта. Когда из совокупного дохода вычитаются явные денежные и имплицитные издержки (включая нормальную прибыль), в распоряжении фирмы остается чистая экономическая прибыль, составляющая 50 млн. руб.

Таблица 1.7

Структура формирования чистой экономической прибыли

Совокупный доход:

600 млн. руб.

За вычетом следующих (денежных) издержек:

Заработной платы и жалования

300 млн. руб.

Стоимости сырья и материалов

100 млн. руб.

Бухгалтерская прибыль:

200 млн. руб.

За вычетом следующих неявных издержек:

Недополучено оклада Х:

65 млн. руб.

Недополучено оклада Y:

65 млн. руб.

Альтернативных издержек:

20 млн. руб.

Чистая экономическая прибыль:

50 млн. руб.

Деление издержек на явные и вмененные – один из возможных, но далеко не единственный способ классификации издержек. Ещё один метод классификации издержек основывается на учете временных горизонтов, на протяжении которых принимаются те или иные производственные решения.

Для того, чтобы обеспечить выпуск продукции, предприятие осуществляет целый спектр разного рода затрат. Объемы выпуска продукции изменяются в зависимости от изменения объемов этих затрат. Объемы некоторых видов затрат поддаются весьма быстрой корректировке, другие же требуют большего времени. Что касается затрат, корректировка и регулирование которых требует относительно большего времени, то без нарушения общности, можно считать, что именно они определяют размеры фирмы, параметры её производственных мощностей, то есть физические размеры производственных структур и производительный потенциал машинного парка фирмы. Затраты такого рода относятся к категории постоянных затрат. Издержки, сопряженные с обеспечением постоянных затрат, носят название постоянных издержек (FC, от англ. fixed cost) [70, с. 42].

Помимо постоянных затрат предприятия несут также переменные затраты, которые могут быть быстро и без особых трудностей подвергнуты изменению в рамках предприятия заданного размера по мере того, как изменяется объем выпуска продукции. Сырье, энергия, оплата труда – вот примеры переменных издержек большинства организаций. От конкретной ситуации зависит, какие затраты являются постоянными, а какие переменными. Затраты, являющиеся для одних фирм переменными, вполне могут для других фирм относиться к категории постоянных. Издержки, связанные с обеспечением переменных затрат, называются переменными издержками (VC, от англ. variable cost) [70, 42].

В сумме постоянные и переменные издержки составляют общие, или валовые, издержки производства (TC, от англ. total cost):

.

Различие между переменными и постоянными затратами является основой для разграничения двух временных горизонтов: краткосрочными временными интервалами и долгосрочными временными интервалами. Краткосрочным является такой временной интервал, на протяжении которого невозможно изменить размеры производственного предприятия, принадлежащего фирме, т. е. количество постоянных затрат, осуществляемых этой фирмой. На протяжении краткосрочного временного интервала изменения в объёмах выпуска продукции могут проистекать исключительно от изменений объёмов переменных затрат. Что же касается долгосрочного временного интервала, то он представляет собой отрезок времени, достаточный для того, чтобы смогли измениться и объёмы постоянных затрат.

Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решения о закрытии или об объявлении банкротства в случае убыточной деятельности предприятия, а также для определения критического объема производства, т. е. такого объема, при котором все явные издержки будут покрываться выручкой от реализации. Поэтому в работе предложена методика разделения всех затрат военно-строительной организации на постоянные и переменные, которая рассмотрена в главе 2.

Но просто покрыть издержки производства выручкой от реализации предприятию недостаточно, необходимо также получить прибыль, поскольку именно прибыль по своей сущности – цель деятельности любой фирмы. Сущность прибыли наиболее полно выражается в ее функциях. В отечественной литературе нет единого мнения по вопросу о функциях прибыли; в разных источниках насчитывается от двух до шести функций [27, 59, 72 и др.]. Большинство экономистов выделяют три функции, наиболее соответствующие природе прибыли. Это функции обобщающего оценочного показателя деятельности, воспроизводственная и стимулирующая функции.

В первой функции прибыль характеризует результат деятельности хозяйствующего субъекта. Это связано с тем, что прибыль представляет итог этой деятельности, который зависит от уровня себестоимости, качества и количества выпускаемой продукции, производительности труда, степени использования производственных фондов, организации управления, материально-технического снабжения и т.д., а главное от того, насколько эта продукция удовлетворяет потребности потребителя, то есть имеет ли она спрос. Величина прибыли складывается под воздействием многих факторов и отражает практически все стороны деятельности хозяйствующего субъекта.

Необходимо однако подчеркнуть противоречивость прибыли как обобщающего показателя деятельности. Как отечественная, так и зарубежная практика показывает, что рост прибыли может являться не только следствием эффективной экономической деятельности. Он может быть достигнут за счет монопольного положения производителя (рост цен), отступления от стандартов, ухудшения качества продукции и т. п.

Реализация оценочной функции прибыли вызывает возникновение отношений по поводу определения экономической эффективности хозяйственной деятельности осуществляемой на принципах экономического (коммерческого, хозяйственного) расчета. Они выражаются экономической категорией рентабельности. Рентабельность в общем виде выступает как доходность, прибыльность. То есть получение прибыли уже позволяет, по критерию хозяйствования на принципах экономического расчета, говорить об эффективности организации и осуществления хозяйственной деятельности. Однако масса прибыли еще не позволяет в достаточной мере оценить, исходя из величины вложенных и затраченных на это средств, насколько эффективно осуществляется деятельность предприятия. Поэтому другой формой реализации этих отношений служат относительные показатели рентабельности – как отношения полученной прибыли к авансированным и затраченным на производство продукции средствам.

Наряду с оценочной функцией прибыль выполняет функцию стимулирования. Стимулирующая функция прибыли проявляется не только в направлении части ее на экономическое стимулирование, а связано со всем процессом формирования, распределения и использования прибыли. При этом прибыль служит как бы "узлом" взаимоувязки интересов общества, предприятия и отдельных работников.

Заинтересованность в росте прибыли означает, следовательно, заинтересованность в комплексном использовании всех направлений и методов улучшения результатов хозяйственной деятельности, снижения издержек производства, экономии живого и овеществленного труда, в более полной мобилизации внутренних резервов. Кроме того, она заинтересовывает не просто в производстве продукции с как можно меньшими индивидуальными затратами, а той продукции, которая удовлетворяет потребности в ней общества, имеет спрос. То есть, чем более эффективна хозяйственная деятельность, тем большей является прибыль и, следовательно, тем больше средств имеется для финансирования расширенного воспроизводства, социального развития и материального поощрения участников хозяйственной деятельности. Воздействие прибыли на производство усиливается тем, что вся система стоимостных экономических рычагов так или иначе оказывает стимулирующее воздействие на производство через прибыль.

Еще одной функцией прибыли является воспроизводственная функция, в которой она выступает как один из основных источников ресурсов расширенного воспроизводства. Раскрытие экономической природы прибыли, объективных общеэкономических закономерностей и предпосылок ее образования и существования необходимо, но недостаточно для понимания механизма формирования прибыли военно-строительных организаций в современных условиях.

Механизм формирования прибыли является одной из составляющих хозяйственного механизма, действующего в обществе на определенном историческом этапе его развития. Хозяйственный механизм определяет условия функционирования хозяйствующих субъектов в обществе и, таким образом, условия и общий порядок формирования финансовых результатов их деятельности.

Исходя из вышеизложенного, понятие прибыли как финансового результата деятельности выражает определенную форму реализации экономических отношений по поводу образования, распределения и использования в денежной форме части стоимости прибавочного продукта, сложившихся на определенном этапе развития общества, в определенной экономической системе, и реализующихся через созданный в ней хозяйственный механизм.

Такой подход позволяет, с точки зрения теории, разграничить понятие прибыли как экономической категории и финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта.

С точки зрения управления и, в первую очередь, такой его функции как анализ финансово-хозяйственной деятельности, такое разграничение понятия прибыли позволяет ясно представлять не только объективные основы протекания процессов формирования прибыли, но и конкретную форму их организации, не только определить факторы, оказывающие влияние на процесс формирования финансовых результатов, но и границы их управляемости, позволяет выделить среди них зависящие и не зависящие от хозяйствующего субъекта, производственные и непроизводственные и т. п. Из понимания финансовых результатов, как динамичного, изменяющегося явления, зависящего от хозяйственного механизма, следует и практическая необходимость учитывать изменение способов определения прибыли, для обеспечения сопоставимости финансовых результатов в различные периоды времени.

Прибыль как финансовый результат выступает в следующих основных видах: валовой прибыли, налогооблагаемой прибыли и чистой прибыли.

При этом, под формированием финансовых результатов в работе понимается определенная последовательность (алгоритм, методика), конечной целью которой является определение значения показателя балансовой (валовой) прибыли (убытка) и ее частных производных (налогооблагаемой, чистой и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).

Модель хозяйственного механизма предприятия, основанная на налогообложении прибыли, в условиях рыночных отношений по сути дела является моделью формирования и распределения финансовых результатов. В связи с этим формирование и распределение финансовых результатов понимается нами в работе как двуединый одновременный процесс, при котором распределение одного из финансовых результатов, например балансовой прибыли, через уплату обязательных платежей является по своей сути формированием нового финансового результата – чистой прибыли. Указанную модель для наибольшей наглядности часто изображают в виде схемы. Так, на рис. 1.5 изображена схема, приведенная в работе М. И. Баканова и А. Д. Шеремета "Теория экономического анализа". Подобные схемы приводятся также и в других изданиях разными авторами [9, 11 и др.].

Однако, по нашему мнению, все эти схемы подлежат уточнению. Если, существующий в нашей стране, механизм формирования балансовой прибыли предприятия они отражают довольно точно, то о механизме ее распределения этого сказать нельзя.

Как видно из схемы (рис. 1.5) балансовая прибыль (блок 7) после корректировки ее на сумму, исчисленную в соответствии с налоговым законодательством (блок 8), составляет "Величину облагаемой налогом балансовой (валовой) прибыли" (блок 9). Такое название блока 9 не совсем точно отражает его суть.

2. Себестоимость продукции

1. Выручка от реализации

4. Результат от прочей реализации

3. Прибыль от реализации

6. Сальдо доходов и расходов от внереализационных операций

5. Прибыль от всей реализации

8. Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения

7. Балансовая прибыль

10. Обязательные платежи из прибыли

9. Величина облагаемой налогом балансовой (валовой) прибыли

11. Чистая прибыль

Рис. 1.5. Модель формирования и распределения финансовых результатов деятельности организации

Дело в том, что понятие "балансовая прибыль" имеет строго определенное значение и для каждого предприятия означает совершенно конкретную сумму. Эта сумма отражается в бухгалтерской отчетности предприятия. Если же ее как-либо скорректировать, то она уже не будет балансовой (валовой) прибылью. По нашему мнению, блок 9 следовало бы назвать "Налогооблагаемая прибыль" или, если еще более близко к тексту Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", – "Объект обложения налогом на прибыль". Но как бы не называлась эта величина, она используется только лишь для расчета суммы налога и никакому дальнейшему распределению не подлежит. На сумму исчисленных налогов (блок 10) должна уменьшаться балансовая прибыль (блок 7), а не налогооблагаемая (блок 9), оставшаяся сумма составляет чистую прибыль предприятия (блок 11).

2. Себестоимость строительной продукции

1. Выручка от реализации строительной продукции

4. Результат от прочей реализации

3. Прибыль от реализации строительной продукции

6. Сальдо доходов и расходов от внереализационных операций

5. Прибыль от всей реализации

8. Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения

7. Балансовая прибыль

10. Обязательные платежи из прибыли

9. Налогооблагаемая прибыль

11. Чистая прибыль

Рис. 1.6. Уточненная модель формирования и распределения финансовых результатов деятельности военно-строительной организации

В связи с вышеизложенным предлагается уточненная модель формирования и распределения финансовых результатов предприятия (рис. 1.6). В доказательство правильности предлагаемой схемы приведем числовой пример. Предположим балансовая прибыль предприятия составила 80 млн. руб., налогооблагаемая прибыль – 100 млн. руб. В этом случае при ставке налогообложения равной 35% налог составит 35 млн. руб. Эти 35 млн. руб. будут вычитаться не из 100 млн. руб. налогооблагаемой прибыли, а из 80 млн. руб. балансовой прибыли. Следовательно прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия составит 45 млн. руб.

Но наряду со схемой распределения на прибыль могут влиять и другие факторы. В частности, по нашему мнению, очень многое зависит от выбора военно-строительной организацией учетной политики, которая, как будет показано ниже, может оказывать на финансовые результаты довольно сильное влияние.

1.3. Порядок и условия формирования финансовых результатов военно-строительных организаций

Впервые термин учетная политика предприятия введен в практику отечественного бухгалтерского учета Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10). Данный термин вошел в употребление путем дословного перевода на русский язык  английского словосочетания accounting policies. По мнению некоторых наших экономистов, термин учетная политика предприятия не совсем точно отражает суть обозначаемого им явления. Так например, Р.А. Алборов считает, что "целесообразно было бы использовать другой термин, например, Положения по бухгалтерскому учету предприятия или Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия" [1, с. 32].

Однако в данной работе мы будем использовать термин "учетная политика", так как в настоящее время его применение является общепринятым, он используется в законодательных и других нормативных актах.

В экономической литературе различными авторами даются разнообразные определения учетной политики. Так С. А. Николаева считает, что учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени [76, с. 59]. Л. З. Шнейдман определяет ее как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования [147, с. 4]. По мнению Р. А. Алборова учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия [1, с. 6].

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.94г. №100 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету Учетная политика предприятия, в котором дано официальное определение учетной политики: под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности [103, с. 61].

По нашему мнению, последнее из приведенных определений наиболее полно раскрывает сущность учетной политики.

Условия указанного приказа вступили в силу для выполнения предприятиями с 1 января 1995 г. Другими словами, на 1.01.95 г. каждое предприятие должно сформировать свою учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через бухгалтерскую отчетность.

Поскольку каждому предприятию дано право самостоятельно формировать свою учетную политику, оно может самостоятельно выбирать тот или иной вариант учета, в том числе и по элементам финансовых результатов. Такой подход, по нашему мнению, может повлиять на финансовые результаты предприятия, поэтому представляется необходимым рассмотреть учетную политику с точки зрения ее влияния на порядок формирования финансовых результатов подрядных строительных организаций МО РФ (Образцы приказов об учетной политике в некоторых подрядных строительных организациях см. Приложение №3).

Так как по каждому элементу учетной политики возможен тот или иной вариант учета, представляется целесообразным выбрать из всей совокупности элементов учетной политики только те, которые тем или иным образом оказывают воздействие именно на формирование финансовых результатов военно-строительных организаций, и провести их анализ.

Принятая военно-строительной организацией учетная политика оформляется письменно приказом или распоряжением руководителя организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В соответствии с требованиями федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ О бухгалтерском учете сформированная организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменения учетной политики могут производится в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирования бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года [126, с. 17].

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Проанализировав действующую нормативно-правовую базу, регулирующую порядок ведения бухгалтерского учета, а также современные научные и методические работы, касающиеся вопросов учетной политики, можно выделить 13 наиболее существенных для нашего исследования элементов учетной политики. К этим элементам относятся:

1. Оценка запасов и расчет фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов.

Значительное влияние на величину финансовых результатов от реализации строительной продукции (работ, услуг) оказывает выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов. В соответствии с пунктом 49 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ" [101, с. 19], определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок «ФИФО», по себестоимости последних по времени закупок «ЛИФО». Для строительных организаций этот перечень был расширен Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Госстроем России 30 ноября 1993 г. № 7-14/187, в пункте 4.14 которых значилось шесть вариантов оценки материалов, отпускаемых в производство [121, с. 112]. В новых Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, действующих с 1996 года, осталось пять методов определения стоимости используемых в производстве материалов [121, с. 128]:

1. По планово-расчетным ценам франко-приобъектный склад и отдельным учетом отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово-расчетным ценам.

2. По себестоимости каждой единицы закупаемых материалов.

3. По средневзвешенной себестоимости.

4. По стоимости первых (с учетом стоимости материалов на начало периода) в течение отчетного месяца (периода) закупок материала (ФИФО).

5. По себестоимости последних в течение отчетного месяца (периода) закупок материала (ЛИФО).

Необходимо отметить, что четвертый и пятый из вышеперечисленных методов новы для теории и практики отечественного учета, они заимствованы из международных бухгалтерских стандартов.

Метод «ФИФО» – «FIFO» (first in, first out) в переводе с английского языка означает «первый пришел – первый ушел», то есть «первая партия на приход – первая в расход», «ЛИФО» – «LIFO» (last-in, first-out) – «последняя партия на приход – первая в расход».

В некоторых западных странах, например в Англии, применение метода LIFO ограничено в законодательном порядке. Так в Стандартах методов учета запасов и незавершенного производства (Statement Standard Accounting Practice) (SSAP 9), указывается, что метод LIFO не обеспечивает приемлемого соотношения учетных затрат с фактическими затратами отчетного периода и непригоден для внешней отчетности и неприемлем для оценки запасов в целях исчисления налогов [12, с. 76].

В нашей стране до 1995 года Минфином России многовариантность решения рассматриваемого вопроса была запрещена. В пункте 5 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1994 г. было сказано: «В 1994 г., как и в 1993 г., фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, определяется только методом средней себестоимости, описанным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, приложенных к письму Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. 103. Порядок определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство иными методами, предусмотренными Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будет сообщен дополнительно» [101, с. 19].

То есть, до 1995 года метод оценки производственных запасов и расчета их фактической себестоимости не следовало включать в число методических элементов учетной политики военно-строительной организации.

Пунктом 6 Приложения 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. №168 Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1995 году было разрешено применять все методы оценки запасов, предусмотренные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, а также Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.

В условиях инфляции метод «ФИФО» ведет к занижению себестоимости и к завышенному сальдо материалов в балансе. Метод «ЛИФО» в тех же условиях завышает себестоимость и занижает остатки материалов в балансе. При выборе того или иного метода расчета фактической себестоимости материалов следует руководствоваться задачами, которые предприятие ставит перед собой в области воспроизводства и финансов. Метод «ЛИФО» позволяет лучше адаптироваться к условиям инфляции и иметь при прочих равных условиях в качестве себестоимости более или менее адекватный реальным рыночным условиям источник простого воспроизводства.

Таким образом, с помощью выбора одного из методов оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов осуществляется управление величиной материальных затрат в себестоимости, от которого во многом зависит управление себестоимостью, а значит и финансовыми результатами.

2. Вариант учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Положение "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" [101, с. 62] предоставляет предприятиям право выбора одного из двух вариантов погашения стоимости находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Первый вариант предусматривает начисление износа в размере 50% первоначальной стоимости передаваемых со склада в эксплуатацию МБП и в размере вторых 50% стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии за непригодностью.

Второй вариант – начисление износа в размере 100% при передаче МБП со склада в эксплуатацию. При этом варианте стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов будет включена в затраты военно-строительной организации в более раннем отчетном периоде, чем при первом варианте.

Выбор того или иного варианта зависит от количества МБП и их удельного веса в общей величине имущества предприятия, от интенсивности движения средств труда в обороте, а также целей учетной политики предприятия на отчетный год. При первом варианте учета в случае значительного количества МБП и их интенсивного движения себестоимость продукции относительно занижается, более равномерно распределяясь по отчетным периодам; при втором варианте – при тех же условиях относительно завышается.

При этом необходимо отметить, что вне зависимости от варианта начисления износа по МБП средства труда в пределах одной двадцатой установленного лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44, кредит счета 12).

Таким образом, выбор одного из вариантов позволяет оказывать влияние на величину затрат и финансовых результатов тех отчетных периодов, в которых МБП передаются в эксплуатацию и списываются с учета при выбытии.

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам говорится в следующих, нормативных документах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положении о составе затрат, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Согласно этим документам нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно (ежемесячно) свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из установленного срока их использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

В этой связи возникает теоретико-практический вопрос: все ли нематериальные активы амортизируются, и как установить на них нормы амортизации?

До 1995 г. в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало положение о том, что могут быть как амортизируемые, так и неамортизируемые нематериальные активы.

С экономической точки зрения не вызывает сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, то есть амортизируются. Примером могут служить товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов. Такого права до 1995 г. ни одним нормативным документом предприятиям не было предоставлено, но так как подобное решение администрации не влияло на уменьшение налога на прибыль, а также на величину всех иных уплачиваемых налогов, то его принятие было возможно в рамках формируемой учетной политики и до 1995 г.

Начиная с 1995 года в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и непогашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах.

Таким образом, в рамках принимаемой на отчетный период учетной политики предприятие должно установить перечень как амортизируемых, так и не амортизируемых нематериальных активов, принадлежащих ему на правах собственности.

Для установления срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов можно использовать три варианта. В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования, патенты и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. Тогда абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, будет равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором.

Второй вариант, когда предприятие полностью самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов: программные продукты, бессрочные, но морально устаревающие патенты, технологии, «ноу-хау» и т. п. Основным фактором, влияющим в этом случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого предприятие собирается использовать данный вид имущества с выгодой для себя, то есть в течение какого периода времени данный вид нематериальных активов будет приносить прибыль предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на принятие решения по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия.

В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. Тогда действующее законодательство предусматривает десять лет, то есть норма амортизационных отчислений  10% в год.

Таким образом, от принятия решения по данному элементу учетной политики зависит сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам, относимая на себестоимость строительной продукции и, соответственно, влияющая на величину финансовых результатов военно-строительной организации.

По нашему мнению, в целях повышения конкурентоспособности строительной продукции, военно-строительным организациям МО РФ необходимо амортизировать нематериальные активы как можно больший срок, так как это позволит сократить себестоимость строительной продукции в единицу времени и повысить привлекательность военно-строительных организаций для заказчиков. Такая политика может привести к улучшению финансовых результатов. Поэтому из трех предлагаемых вариантов каждая военно-строительная организация должна выбрать тот, который позволяет максимизировать срок амортизации нематериальных активов.

4. Учет процесса приобретения и заготовления материалов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятиям предоставлено право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов.

Традиционный вариант отражения в учете данного процесса предполагает записи по дебету счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Материальные ценности в пути, оплаченные, но не поступившие на предприятие, характеризуют при данном подходе к учету сальдо по дебету счета 60 (оплата ценностей – дебет счета 60 и других аналогичных счетов и кредит счета 51 «Расчетный счет»). Материальные ценности в пути неоплаченные не отражаются при данном варианте учета в синтетическом учете.

Второй подход к отражению на счетах процесса заготовления и приобретения материалов предполагает возможность использования еще двух синтетических счетов: 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Данный подход может использоваться в том случае, когда в организации в соответствии с пунктом 4.14 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ [121, с. 119] принят метод оценки запасов, списываемых в производство по планово-расчетным (учетным) ценам с включением в них сумм транспортно-заготовительных расходов.

5. Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предприятие может создавать следующие резервы:

1) на предстоящую оплату отпусков работникам;

2) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

3) для расходов на ремонт основных средств;

4) для осуществления производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

5) на предстоящие затраты по ремонту предметов проката;

6) на выплату вознаграждений по итогам работы за год

и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость, продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации.

Применительно к строительным организациям данный перечень конкретизирован. Строительная организация может создавать на счете Резервы предстоящих расходов и платежей за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость работ, резервы на:

1) предстоящую оплату отпусков работников;

2) выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

3) выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию;

4) возведение временных (титульных) зданий и сооружений;

5) ремонт основных средств, шин и агрегатов;

6) покрытие предвиденных потерь.

Резервирование по пп. 5 и 6 подлежит дальнейшей детализации.

Так как суммы, подлежащие резервированию, включаются в себестоимость строительных работ, то военно-строительная организация, путем регулирования таких отчислений может регулировать себестоимость. Существующая в настоящее время конкурентная борьба на строительном рынке, а также прогнозируемый переход на тендерную систему формирования государственных заказов на строительство объектов заставляют военно-строительные организации стабилизировать цены на строительные работы. Поэтому повышение себестоимости за счет увеличения сумм по предстоящим расходам и платежам ведет к снижению прибыли военно-строительных организаций, и, как следствие, к ухудшению финансовых результатов.

6. Учет ремонта производственных основных средств.

Военно-строительные организации могут использовать одну из трех схем отражения в учете затрат на ремонт производственных основных средств.

Первая схема: затраты на ремонт относятся на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы, что отражается проводкой по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счетов 10, 60, 69, 70, 76 и других. Подтверждением произведенного ремонта являются акты приемки ремонтных работ.

Вторая схема: фактические затраты на ремонт основных средств постепенно накапливаются по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с кредита ресурсных счетов. После окончания работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 31 в дебет счетов учета затрат.

Третья схема: создание ремонтного фонда либо резерва расходов на ремонт основных производственных средств отражается в учете по дебету счетов учета текущих издержек производства и обращения и кредиту счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Фактические затраты на ремонт отражаются по дебету счета 89 с кредита счетов учета ресурсов.

В свою очередь последнюю схему можно подразделить на два варианта:

1) создание ремонтного фонда;

2) создание резерва расходов на ремонт основных средств.

Различие этих вариантов заключается в том, что остатки ремонтного фонда могут переходить на следующий год, а неиспользованные остатки резервов в конце отчетного года либо по окончании ремонта сторнируются. Исключение из данного правила составляют остатки резерва на капитальный ремонт отдельных видов основных производственных средств. В случае окончания ремонтных работ в следующем отчетном году указанный резерв на ремонт разрешается образовывать исходя из этих двух отчетных периодов [121, с. 103].

Во всех перечисленных случаях источником финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки с той лишь разницей, в себестоимость какого из отчетных периодов – предыдущего, текущего или последующего – будут включены расходы на ремонт.

Таким образом, от выбора одного из вышеперечисленных вариантов зависит величина себестоимости и финансовых результатов того или иного  отчетного периода.

7. Вариант группировки и списания затрат на производство.

Действующая нормативная база предусматривает два варианта учета затрат на производство.

1. Вариант с подразделением затрат отчетного периода на прямые и косвенные с включением последних после распределения в фактическую калькуляцию единицы продукции (работы, услуги). В регистрах бухгалтерского учета отражается полная фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования.

2. Вариант с подразделением затрат отчетного периода на производственные (условно-переменные) и периодические (условно-постоянные). Разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные производится на основании изучения сметы строительных работ военно-строительной организации:

к условно-переменным относятся все прямые затраты, а также часть накладных расходов, величина которых колеблется в соответствии с объемами работ, выполняемыми военно-строительной организацией;

к условно-постоянным относятся те затраты, величина которых колеблется незначительно, вне зависимости от объемов строительных работ.

Условно-постоянные затраты в конце отчетного периода в полной сумме списываются на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг). В калькуляцию продукции эти расходы не включаются. На счетах бухгалтерского учета калькулируется неполная (ограниченная) фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования.

8. Способ (база) распределения накладных расходов между объектами учета.

Необходимость решения вопроса о выборе способа или базы для распределения косвенных расходов между объектами калькулирования возникает в основном при варианте учета и калькулирования полной себестоимости. Строительные организации МО РФ при решении вопросов по учету затрат и калькулированию себестоимости строительных работ должны руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. Пунктом 4.31 указанных типовых методических рекомендаций, действующих в настоящее время, предусмотрено, что накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики [122, с. 24].

Данный элемент учетной политики не оказывает существенного влияния на финансовые результаты в целом по строительной организации, но от правильного выбора базы для распределения накладных расходов зависит фактическая себестоимость и, следовательно, финансовые результаты каждого отдельно взятого объекта строительства. А данное обстоятельство очень важно при принятии управленческих решений.

9. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Важность данного элемента учетной политики военно-строительной организации обусловлена тем, что на долю выручки от реализации строительной продукции приходится значительная часть доходов военно-строительных организаций, особенно это актуально в период хронических неплатежей. Данный вопрос в настоящее время вызывает значительные расхождения во взглядах на его решение у различных авторов.

В соответствии с п. 70 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, действовавшего до 1 января 1995 г., выручка от реализации продукции (работ, услуг) определялась либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по поступлении средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – по поступлении средств в кассу), либо по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.

В тексте нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. 170, введено в действие с 1 января 1995 г.) прямо не говорится о вариантах учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Текст примерно такого же содержания, касающийся вариантности определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), содержится в п. 13 Положения о составе затрат (постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. 552).

Однако постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. 661 в п. 13 внесено дополнение, и теперь соответствующий абзац начинается с фразы «для целей налогообложения». Эта фраза означает, что вариантность определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) начиная с 1995 года в соответствии с Положением о составе затрат... остается только для целей налогообложения. Для целей же составления бухгалтерской отчетности действует принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который по мнению Л. П. Хабаровой означает в отношении признания выручки реализацию «по отгрузке» [133, с. 89].

Но не всеми экономистами данное положение признается как неоспоримый факт. Так, С. А. Николаева считает, что возможность применения вариантов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) косвенно вытекает из содержания отдельных положений нормативных актов Минфина Российской Федерации (см. п. 52 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (текст с 1 января 1995 г.), Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, с учетом изменений приказа Минфина Российской Федерации от 28 декабря 1994 г. 173 – пункт «Коммерческие расходы», текст приказа Минфина Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. 168 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности и указаниях по их заполнению в 1995 году» и другие) [45, с. 20].

По нашему мнению, в настоящее время сохраняется возможность применения не только варианта определения выручки от реализации по отгрузке, но и варианта по оплате. Причем, при использовании варианта по отгрузке, выручка от реализации в различных ситуациях может отражаться в учете в разное время в зависимости от условий договора. Это можно утверждать исходя из следующего. Пункт 17 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году гласит: По строке 010 Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), доход от продажи товаров и другие доходы, учитываемые на счете 46 Реализация продукции (работ, услуг) для определения финансовых результатов от реализации по методу отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору [102, с. 89]. Обращают на себя внимание слова иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору. Они отсылают нас к разделу 2 Право собственности и другие вещные права части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. В статье 219 данного раздела сказано: Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации [22, с. 178]. Если такое же положение будет предусмотрено в договоре между военно-строительной организацией и заказчиком строительства, то военно-строительная организация обязана будет отразить в учете выручку от реализации не в день приемки строительно-монтажных работ, а в день государственной регистрации построенного здания (сооружения). Промежуток времени между этими двумя событиями может пройти достаточно большой и в связи с этим объем строительно-монтажных работ, принятых заказчиком в одном отчетном периоде, в учете подрядчика может быть проведен в следующем отчетном периоде.

Вариант отражения выручки от реализации по оплате также возможен, если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от реализации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно (абзац пятый пункта 17 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году) [102, с. 96].

Иными словами, в настоящее время момент отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) полностью зависит от момента перехода права собственности на реализуемую продукцию (работы, услуги) от продавца (подрядчика) к приобретателю (заказчику). Сам же момент перехода права собственности должен быть обусловлен договором с учетом требований, закрепленных в Гражданском кодексе Российской Федерации и других законодательных актах.

Таким образом, военно-строительная организация может влиять на момент отражения в учете выручки от реализации строительно-монтажных работ (а следовательно и на величину финансовых результатов конкретного отчетного периода) путем включения соответствующих положений в договора на выполнение строительно-монтажных работ.

10. Учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров.

В соответствии с пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94) подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства. При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод Доход по стоимости работ по мере их готовности.

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод Доход по стоимости объекта строительства.

Для учета результатов при первом варианте применяется счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (с 1995 г. счет введен в текст Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению). Также применение счета 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам»  предусмотрено п. 2.14 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности [44, с. 4].

По нашему мнению, определение финансового результата должно находиться в зависимости с оплатой заказчиком строительных работ. В случае, если объект сдается заказчику, а также оплачивается, поэтапно, то учет финансовых результатов необходимо производить также поэтапно. Если оплата производится по завершении строительства, учет финансовых результатов производится также по завершении строительства. Это позволит избежать неоправданных убытков, а, следовательно, и штрафов, и, вследствие этого, военно-строительная организация сможет улучшить свои финансовые результаты.

Таким образом, подрядные строительные организации путем выбора метода определения финансового результата могут кардинально влиять на величину как балансовой прибыли, так и прибыли для целей налогообложения.

11. Порядок создания резервов по сомнительным долгам.

Пунктом 61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации определен порядок создания резервов по сомнительным долгам: «Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением суммы резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года» [101, с. 87].

При этом необходимо обратить внимание на то, что данный резерв разрешено создавать только тем предприятиям, которые ведут учет выручки от реализации с применением метода по отгрузке.

Учет резервов по сомнительным долгам осуществляется на счете 82 «Оценочные резервы», субсчет «Резервы по сомнительным долгам». Образование резервов отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 82.

Если долг погашен в обычном порядке (дебет счета 51 «Расчетный счет», кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п.), то зарезервированная в прошлом отчетном периоде прибыль присоединяется к прибыли отчетного года: дебет счета 82, кредит счета 80.

Погашение убытка за счет созданного резерва отражается по дебету счета 82 и кредиту счетов 62, 76 и других.

При разработке учетной политики, принимая решение о создании резервов по сомнительным долгам военно-строительная организация может существенно повлиять на формирование конечного финансового результата своей деятельности. Однако, такое положение, при котором предприятиям и организациям разрешено создавать резерв по сомнительным долгам только в конце года приводит к ситуации, когда в течении года организация, определяющая выручку для целей налогообложения, в учете показывает прибыль и начисляет налог на прибыль, но реальных денег для его уплаты не имеет. По нашему мнению, необходимо в законодательном порядке разрешить предприятиям создавать указанный резерв по окончании каждого отчетного периода (квартала, месяца), что позволит им не начислять в течении года налог на неполученную прибыль.

Одним из способов избавления от сомнительных долгов, по нашему мнению, является более жесткий подход при определении платежеспособности заказчика. Для военно-строительных организаций, у которых заказчиком в основном выступает Министерство обороны РФ, определение платежеспособности заказчика не вызывает затруднений, поэтому вторым способом избавления от сомнительных долгов является поиск неафилированных (т. е., не имеющих общих учредителей) заказчиков, с которых можно потребовать оплату строительных работ через арбитраж.

12. Учет курсовых разниц.

Если военно-строительная организация, выполняет заказы, оплачиваемые в иностранной валюте, важное значение имеют курсовые разницы по счетам бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

По общему правилу такие курсовые разницы зачисляются на счет прибылей и убытков. Однако периодичность зачисления имеет два варианта. При первом варианте курсовые разницы относятся на финансовый результат (счет 80 Прибыли и убытки) по мере их принятия на учет. При втором варианте курсовые разницы в течение года учитываются на субсчете 83-4 Курсовые разницы счета 83 Доходы будущих периодов. В конце отчетного года сальдо данного субсчета списывается на счет 80 Прибыли и убытки, тем самым увеличивая либо уменьшая финансовый результат организации, полученный за год.

Выбор одного из вариантов по данному пункту учетной политики предприятия не оказывает прямого влияния на финансовый результат выявленный в целом за год. Но от него зависит величина промежуточных финансовых результатов, выявляемых в течении года нарастающим итогом, и, следовательно, размер налога на прибыль, от которого, в свою очередь, зависит сумма собственных оборотных средств предприятия, используемых им в течении года, что в конечном итоге влияет на величину прибыли полученной за год.

13. Порядок оценки кредиторской задолженности.

Вариант, при котором заемные обязательства отражаются в учете без причитающихся к выплате процентов, является традиционным для отечественного учета. В условиях, когда проценты составляли небольшую долю кредита, такой порядок оценки задолженности практически не влиял на достоверность отражения в балансе финансового состояния предприятия.

В современных условиях, когда предприятиям приходится по своим обязательствам возвращать значительные суммы процентов, такой порядок учета может существенно исказить реальность и достоверность отражения финансовых результатов предприятия. Поэтому согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации «...по полученным займам задолженность разрешается показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов» [101, с. 87].

С 1995 года вариантность учета кредиторской задолженности предприятия в части полученных кредитов и займов предусмотрена также и в новой редакции Инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, используя данный элемент учетной политики военно-строительная организация может влиять на формирование своих затрат, а следовательно и на формирование финансовых результатов в различных отчетных периодах.

Как было показано выше, выбор варианта учета по каждому из приведенных элементов учетной политики может оказывать влияние на финансовые результаты военно-строительной организации. Определить какой из элементов оказывает более сильное влияние, а какой – более слабое можно только для конкретной военно-строительной организации, поэтому в работе не проводится ранжирование элементов по степени важности.

Однако, можно определить набор факторов, которые оказывают существенное влияние на формирование учетной политики конкретной военно-строительной организации, и, как следствие, на ее финансовые результаты. Так как эти факторы неразрывно связаны с элементами учетной политики, а элементы учетной политики, в свою очередь, оказывают влияние на финансовые результаты, то в совокупности они представляют собой систему формирования финансовых результатов военно-строительной организации (рис. 1.6). Причем, систему формирования финансовых результатов военно-строительной организации можно классифицировать следующим образом:

характер элементов системы – социальный;

система динамическая, так как она изменяется во времени;

система централизованная, так как все элементы подчинены одной цели;

присутствует обратная связь, так как те или иные финансовые результаты влияют на выбор того или иного варианта учета;

система стохастическая, так как нельзя достоверно спрогнозировать финансовые результаты только на основании выбора того или иного варианта учета.

Необходимо отметить, что система формирования финансовых результатов военно-строительной организации является адаптивной, так как она изменяется под воздействием как внешних так и внутренних показателей.

Основным критерием при принятии того или иного варианта учета по элементу учетной политики является максимизация прибыли и улучшение финансовых результатов военно-строительной организации. Задача выбора оптимального способа функционирования системы формирования финансовых результатов подрядных строительных организаций МО РФ будет выглядеть следующим образом: выбрать варианты учета по каждому элементу учетной политики, при которых прибыль военно-строительной организации будет максимальной.

Выбор будет ограничен набором вариантов, разрешенных нормативно-правовыми актами, регулирующими правила ведения бухгалтерского учета в военно-строительных организациях.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий влияние выбора варианта учета по одному из внутренних показателей системы формирования финансовых результатов на значение выходных показателей системы. Для рассмотрения используем первый элемент учетной политики – вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов. Проанализируем его влияние на финансовые результаты от реализации строительно-монтажных работ. В таблице 1.8 представлены три метода оценки запасов, отпущенных в производство: ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной стоимости.

Таблица 1.8

Варианты учета стоимости материалов, отпущенных в производство

Кол-во материала

(кг, м, л)

Цена за

единицу

(тыс. руб.)

Метод средневзвешен-ной

ФИФО

ЛИФО

Остаток на начало отчетного периода

10

100

1 000

1 000

1 000

Поступило за отчетный период,

в том числе:

30

6 500

6 500

6 500

 1 поступление

10

200

2 000

2 000

2 000

 2 поступление

10

150

1 500

1 500

1 500

 3 поступление

10

300

3 000

3 000

3 000

Поступило с учетом остатка

40

7 500

7 500

7 500

Отпущено в производство

35

6 562,5

6 000

7 000

Остаток на конец

отчетного периода

5

937,5

1 500

500

Из данных таблицы видно, что наибольшая стоимость материалов, отпущенных в производство, получилась при использовании метода ЛИФО (7000 тыс. руб.), а наименьшая – при использовании метода ФИФО (6000 тыс. руб.). Значение, полученное с помощью метода средневзвешенной стоимости, находится между двумя предыдущими величинами.

Организациям, постоянно имеющим остатки строительных материалов, ставящим цель максимизировать прибыль, выгоднее применять метод ЛИФО, организациям, терпящим убытки и стремящимся их максимально сократить в своей бухгалтерской отчетности, выгоднее применять метод ФИФО.

Таким образом, в данном параграфе было исследовано новое для нашей страны явление экономической жизни – учетная политика предприятия. Анализ действующей нормативно-правовой базы позволил выявить 13 элементов учетной политики военно-строительных организаций, по которым руководство этих организаций должно принимать решения, оказывающие влияние на порядок формирования финансовых результатов. Данные элементы учетной политики рассмотрены в качестве внутренних показателей системы формирования финансовых результатов в подрядных строительных организациях МО РФ (рис. 1.6).

Насколько оправдано выбран тот или иной вариант учета по элементам учетной политики позволяет судить анализ структуры финансовых результатов, методика которого приведена в главе 2.


1. Оценка запасов и расчет фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов.

2. Вариант учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

4. Учет процесса приобретения и заготовления материалов.

5. Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

6. Учет ремонта производственных основных средств.

7. Вариант группировки и списания затрат на производство.

8. Способ (база) распределения накладных расходов между объектами учета.

9. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

10. Учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров.

11. Порядок создания резервов по сомнительным долгам.

12. Учет курсовых разниц.

13. Порядок оценки кредиторской задолженности.

Варианты учета по

13-ти элементам учетной политики

Входные

показатели

Выходные

показатели

Внутренние

показатели

Условия дислокации

Специализация СМО

Штат организации

Показатели заключенных договоров на СМР

Генподрядная или субподрядная

Структура активов СМО

Структура пассивов СМО

Обратная связь

Себестоимость

Балансовая прибыль

Налогооблагаемая прибыль

Чистая прибыль

Маржинальный доход

Рентабельность

Рис. 1.6. Система формирования финансовых результатов подрядной военно-строительной организации


Выводы по главе

В первой главе нами проведены исследования, которые позволяют заключить следующее:

1. Военно-строительный комплекс МО РФ находится в состоянии кризиса, поэтому необходимы мероприятия по реформированию его организационной структуры в целом, а также мероприятия, способные улучшить ситуацию в конкретных военно-строительных организациях.

2. Получение прибыли является целью деятельности любой военно-строительной организации. Сущность прибыли полностью выражается в ее функциях: обобщающего оценочного показателя деятельности, воспроизводственную, стимулирующую.

3. Значительное влияние на финансовые результаты военно-строительной организации оказывает учетная политика. Выбор того или иного варианта учета по одному из элементов учетной политики может привести к изменению финансовых результатов.

В связи с вышесказанным в первой главе:

1. Проанализированы направления совершенствования военно-строительного комплекса.

2. Рассмотрена прибыль, как основной показатель результатов финансовой деятельности и влияющие на нее факторы.

3. Рассмотрена система формирования финансовых результатов военно-строительных организаций, а также сформулированы критерии для выбора того или иного варианта учета по элементам учетной политики.

Все это позволяет перейти ко второй главе, в которой предложена методология анализа формирования и распределения финансовых результатов военно-строительных организаций МО РФ.


Глава 2. Методология анализа формирования и распределения финансовых результатов в подрядных строительных организациях МО РФ

2.1. Методические основы анализа формирования и распределения финансовых результатов подрядных строительных организаций МО РФ

Особенности подготовки исходных данных для анализа формирования финансовых результатов и структуры затрат строительных организаций МО РФ

Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятий связан с обработкой обширной информации, данных, характеризующих самые разнообразные аспекты функционирования предприятия как производственного, финансового, имущественного, социального комплекса. Чаще всего эти сведения сосредоточены в документах бухгалтерской отчетности, учетных регистрах. Таким образом, документально-информационной основой анализа финансового состояния и хозяйственной деятельности предприятий служат данные бухгалтерского учета и отчетности.

В современных условиях бухгалтерский учет на предприятиях осуществляется не только в целях отражения осуществляемых данным предприятием хозяйственных операций и сделок, фиксации наличного имущества, доходов, источников их формирования. Другим направлением использования бухгалтерской информации является применение данных бухгалтерской отчетности в процессе выработки, обоснования, принятия управленческих решений. [114, с. 29].

Система бухгалтерского учета бывшего Советского Союза создавалась в условиях командно-административной, централизованно управляемой экономики. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства всей деятельностью предприятий со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за выполнением государственных планов и за сохранностью государственной собственности.

Она полностью отвечала господствовавшей модели функционирования экономики и была достаточно эффективной в ее условиях, но оказалась неприспособленной для отражения новых экономических отношений, формирующихся в России в связи с переходом на рыночную модель. Это проявилось в отсутствии или недостаточной обоснованности методики формирования в бухгалтерском учете многих показателей, характеризующих реальное финансовое положение предприятия, ликвидность его активов, эффективность использования ресурсов, состояние платежеспособности, результаты хозяйственной деятельности.

Оторванность нашей системы бухгалтерского учета от мировой практики явилась осложняющим обстоятельством для интеграции экономики России в мировую систему. Все это привело к осознанию необходимости проведения коренных преобразований системы бухгалтерского учета.

В соответствии с этим считаем необходимым остановиться на двух проблемах, входящих, по нашему мнению, в ряд наиболее важных проблем, стоящих перед отечественным бухгалтерским учетом в настоящее время. Первая из указанных проблем – совершенствование системы учета затрат на производство и финансовых результатов, вторая – взаимовлияние друг на друга системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. От решения данных проблем во многом зависит и решение задачи совершенствования анализа финансовых результатов предприятий и организаций в нашей стране. Исследуя первую проблему необходимо рассмотреть богатый международный опыт накопленный в этой области и оценить возможности его использования при совершенствовании системы отечественного бухгалтерского учета.

Как уже было отмечено, управление невозможно без информации. По отношению к предприятию информация бывает внешней и внутренней.

Одна из важнейших частей внутренней информации – информация об издержках производства, которая в нашей стране традиционно аккумулировалась в системе бухгалтерского учета.

По мнению многих современных экономистов [7, 10, 56, 64, 147 и др.] процесс создания системы рыночной экономики России неизбежно должен привести к разделению бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, повышению роли последнего в оперативном, тактическом и стратегическом управлении производством.

В настоящее время в Российской Федерации не существует подразделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. Все разделы учета имущества, издержек производства и обращения, выпуска и реализации продукции, расчетных и кредитных операций, финансовых результатов, фондов и резервов традиционно охвачены единым бухгалтерским учетом.

Отсутствие разделения системы учёта на финансовую и управленческую бухгалтерии тесно связано с традиционно использовавшимся в СССР, а затем и в России, подходом к регулированию учёта, когда предметом (объектом) регулирования выступал любой вопрос, так или иначе относящийся к организации и ведению учёта, начиная от методических принципов и заканчивая кадровым и материальным обеспечением.

В странах с развитой рыночной экономикой государство (или группа государств в лице соответствующих межправительственных органов) регламентирует организацию только финансовой бухгалтерии в целях создания единой системы отражения финансового и имущественного положения предприятия, оценки статей актива и пассива баланса, методики определения прибыли и т.д. Организация управленческой бухгалтерии определяется самими предприятиями. Формируемые финансовой бухгалтерией отчётные данные являются открытыми для публикации, тогда как данные управленческой бухгалтерии составляют коммерческую тайну предприятия и закрыты для внешних пользователей [8, с. 13].

Например, в Англии и других странах Запада в функции бухгалтеров входят не только ведение бухгалтерского учёта, но и руководство, и координация работы по составлению смет издержек производства, подготовка отчётной информации и ее интерпретация при принятии решений, не говоря уже об анализе данных и участии в выборе решения на базе различных вариантов.

Известно, что в практике наших предприятий, в том числе и военно-строительных организаций, большинство из этих функций выполняют плановая или планово-производственная служба, хотя в 20-х начале 30-х годов все эти функции выполняли работники бухгалтерии. По мере развития в нашей стране социалистической системы хозяйствования и укрепления централизованного планирования произошло постепенное "отпочкование" от бухгалтерской службы на предприятиях сметно-нормализованного и даже финансового дела. На крупных, а потом и на средних предприятиях были созданы плановые службы, финансовые отделы и в отдельных случаях службы (бюро) экономического анализа. За бухгалтерией оставлены только бухгалтерский учёт (в основном техническая работа по поставке информации администрации и составлению бухгалтерской отчётности) и неосуществимый в идеальном объёме финансовый контроль за законностью совершающихся хозяйственных фактов и операций. В этих условиях призывы как со стороны государственной власти, так и общественности о поднятии роли и престижа бухгалтеров не достигли желаемой цели: значение бухгалтерского учёта неуклонно снижалось [19, с. 45].

В условиях "выполнения плана любой ценой" не придавалось должного значения не только исчисленной себестоимости продукции, определению эффективных методов и приёмов её изготовления, но и определению её рентабельности, учёту реализации продукции и конечных финансовых результатов.

В современных условиях создание рыночной системы управления затратами, обеспечивающей постоянную направленность на конечный результат деятельности предприятия, позволяет решать на двух уровнях комплекс задач, связанных с эффективным использованием ресурсов. В соответствии с этим строится и система бухгалтерского учёта.

Первый уровень учёта затрат предполагает создание финансовой бухгалтерии, обеспечивающей отражение затрат, выпуска готовой продукции и результатов по производственной и финансовой деятельности. На этом уровне решаются проблемы взаимоотношения предприятия с государством, акционерами, банками и другими внешними звеньями экономической инфраструктуры.

Второй уровень учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции обеспечивает решение внутренних управленческих задач предприятия на основе соизмерения затрат, выпуска и результатов в разрезе изделий, центров ответственности, сегментов деятельности, что возможно лишь в условиях создания и совершенствования управленческой бухгалтерии [144, с. 29].

Мировое сообщество преодолело многие проблемы управленческого учёта и сориентировало его в первую очередь на конечный результат работы предприятия. Постепенно произошла интеграция прогнозирования и учёта. Это привело к тому, что сейчас в управленческом учёте активно используются стандарты, сметы, нормы, благодаря чему одновременно с определением результатов по изделиям, заказам, центрам ответственности, сегментам деятельности, включающим маркетинговые образования - зоны и каналы реализации, категории клиентов, можно проводить оперативный анализ отклонений от заранее рассчитанных показателей.

Для более глубокого раскрытия сущности управленческого учета рассмотрим его в сравнении с финансовым учетом.

В чем же заключается различие между финансовым учетом и управленческим учетом? На этот вопрос в разных работах отвечают многие экономисты [28, 49, 73, 81, 123 и др.]. Однако, их ответы, хотя и имеют много общего, полностью все-таки не совпадают. Наиболее общую классификацию различий между финансовым и управленческим учетом по нашему мнению дают американские экономисты Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл. Они рассматривают указанные различия по следующим критериям [73, с. 256]:

1) основные потребители информации;

2) виды систем бухгалтерского учета;

3) свобода выбора;

4) используемые измерители;

5) основной объект анализа;

6) периодичность составления отчетности;

7) степень надежности;

к этому перечню можно добавить еще один критерий, сформулированный английским экономистом К. Друри:

8) временная соотнесённость информации [28, с. 362].

Содержание указанных различий по перечисленным областям сравнения раскрыто в таблице 2.1.

Расширение управленческих функций учёта привело к изменению аналитической бухгалтерии и превращению её в управленческую. Основной особенностью управленческого учёта является использование его данных в системе управления. Основа управленческого учета – учет затрат, реализации (выпуска) и результата по сегментам деятельности. Сегмент деятельности – это экономическая и информационная единица, в рамках которой регулярно соизмеряются возможности и фактическая их реализация по доходам, расходам и результатам. Сегментами деятельности наряду с традиционными (готовые изделия, центры ответственности, заказы) выступают типы и классы покупателей, каналы распределения, географические зоны реализации, потребность в продукте и др.

Таблица 2.1

Основные сравнительные характеристики финансового и управленческого учета

Области сравнения

Финансовый учет

Управленческий учет

1. Основные потребители информации

Лица и организации вне предприятия

Различные уровни управления предприятием

2. Виды систем бухгалтерского учета

Система двойной записи

Любая система, удовлетворяющая информационные потребности управления

3. Свобода выбора

Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета

Основной критерий – пригодность информации

4. Используемые измерители

Денежная единица по курсу, действующему в момент совершения операции

Денежные и натуральные единицы измерения, исчисленные по текущей или будущей стоимости

5. Основной объект анализа

Хозяйственная единица в целом

Степень детализации, необходимая для целей управления

6. Периодичность составления отчетности

Регулярная: ежемесячная, ежеквартальная, ежегодная

Плавающая периодичность, по мере возникновения необходимости

7. Степень точности информации

Требует объективности, историчен по природе

Наравне с проверенной информацией используются оценки и прогнозы

8. Временная соотнесенность информации

Информация об уже свершившихся операциях и хозяйственных актах

Анализ свершившегося и прогноз будущего

Практически во всех ранних системах учёта (операционной, на основе единого счёта товаров, на базе счёта "Производство", интегрированной производственной, аналитической и управленческой) затратами и себестоимостью управляли по данным о полной себестоимости.

Оксфордская школа экономистов впервые, в период между 1935 и 1940 гг., провела исследование категории себестоимости, обобщая концепции экономистов и практиков. На основании анкетирования представителей деловых кругов и бизнесменов учёные установили, что классический маржинальный анализ не был известен на предприятиях, и в связи с этим цену реализации определяли исходя из полной себестоимости [146, с. 12]. С этого времени проводились многочисленные исследования, убедительно доказавшие, что нет точных, не вызывающих сомнения методов распределения постоянных затрат между изделиями. Так, постоянные затраты распределялись между центрами деятельности (ответственности) пропорционально следующим базам:

а) количеству часов работы основных производственных рабочих;

б) пропорционально количеству машино-часов;

в) стоимости или количеству сырья;

г) стоимости обработанного сырья, материалов;

д) стоимости или количеству произведённой продукции.

Общезаводские расходы распределялись постатейно; для каждой статьи выбиралась своя база распределения:

мощность станков с учётом времени их работы;

количество потребляемой энергии на освещение, количество ламп;

отапливаемая площадь помещения, кв. м.;

численность рабочих и служащих;

количество часов обслуживания по центрам ответственности;

занятая производственная площадь;

численность персонала.

Судя по многочисленным исследованиям экономистов, не может быть точных методов распределения косвенных затрат, а в связи с этим их необходимо относить на уменьшение маржи.

Маржа (в определённом сегменте деятельности) – это разница между реализацией (доходами) и переменной себестоимостью. Она отличается от прибыли тем, что калькулируется только с учётом переменной себестоимости.

В 1953 г. в США появился метод усечённой себестоимости, или директ-костинг, получивший в Европе название маржинальной бухгалтерии [74, с. 83]. Главной особенностью директ-костинга, основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость выпускаемой продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например "Прибыли и убытки".

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе "директ-костинг" схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Схема отчета о доходах по системе "директ-костинг"

№ п./п.

Наименование показателей

Значение

1

Выручка от реализации продукции (ВР)

ВР

= 2 000

2

Переменные затраты (ПЗ)

ПЗ

= 1 200

3

Маржинальный доход (М)

М= ВР – ПЗ

=    800

4

Постоянные расходы (ПР)

ПР

=    500

5

Прибыль (П)

П = М – ПР

=    300

Величину М, т. е. сумму постоянных затрат и прибыли, в литературе называют по-разному: валовым доходом, валовой прибылью, брутто-прибылью, суммой покрытия, добавленной стоимостью. Понятия "валовой доход" и "валовая прибыль" имеют самостоятельное значение. Сумму прибыли и постоянных затрат целесообразно, на наш взгляд, именовать "маржинальным доходом", либо "суммой покрытия", как это принято за рубежом [15, 27, 71, 73, 118].

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме, а на третьем этапе - прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

По мнению Мизиковского Е.А. любое управленческое решение в области экономики предприятия ориентируется на базовый показатель – порог безубыточности производства и сбыта как всей массы товарной продукции, так и каждого наименования продуктов труда, представляющего собой такой объем сделок в натуральных и стоимостных измерителях, начиная с которого предприятие будет работать рентабельно [70, с. 44].

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью (рис. 2.1).

Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Точка К называется точкой критического объема производства ("мертвой" точкой, точкой рентабельности или точкой безубыточности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используются при анализе и принятии управленческих решений.

Рис. 2.1. Взаимосвязь объема строительства, затрат и прибыли

Можно выделить следующие преимущества системы "директ-костинг":

1. С помощью директ-костинга происходит установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т. е. решать стратегические задачи управления предприятием.

2. Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям и заказам; выявить изделия и виды работ с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их производство, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания переменных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

3. В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе "директ-костинг", видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта.

Директ-костинг позволяет контролировать изменения удельного веса постоянных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.

Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учёта, причём наблюдается процесс тесной интеграции учёта и анализа. Не случайно на Западе директ-костинг называют еще "управлением себестоимостью", или "управлением предприятием", чем подчёркивают единство учёта, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. [76, с. 53].

Однако организация производственного учёта по системе "директ-костинг" связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе.

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечить покрытие всех издержек предприятия.

Идеальных систем или идеальных методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода есть свои достоинства и свои недостатки. Главная задача – понять особенности систем и методов с тем, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.

Согласно данным, приведенным в исследовании С. А. Николаевой, "директ-костинг" в настоящее время широко распространен в Западноевропейских странах. Особенно популярна эта система в строительстве и в пищевой промышленности Германии (67,4% и 71,4% предприятий соответственно) [75, с. 29].

С конца 60-х годов директ-костинг применяется на промышленных предприятиях и в объединениях Венгрии. Этот вопрос интересен для нас тем, что эта страна до недавнего времени тоже была социалистической. Остановимся несколько подробнее на опыте Венгрии.

До экономической реформы 1968 г. в Венгрии во всех отраслях промышленности обязательным было калькулирование полной себестоимости продукции, включая все косвенные расходы, которые должны были распределяться между изделиями пропорционально той или иной базе.

Существовавший до реформы порядок исчисления полной себестоимости, по мнению венгерских экономистов, имел существенные недостатки: любой способ косвенного включения затрат в себестоимость продукции не мог быть стопроцентно точным, и потому результаты калькулирования спорны; процедура распределения косвенных затрат трудоемка. Поэтому были приняты новые "Основные положения калькулирования себестоимости продукции", где был по-новому обоснован состав себестоимости, введено новое понятие - "сокращенная себестоимость".

В 1978 г. Министерство финансов Венгрии совместно с Государственным комитетом по материалам и ценам установило новый порядок калькулирования, согласно которому были унифицированы схемы плановой, отчетной калькуляции и калькуляции, используемой для ценообразования. Расширили круг прямых затрат за счет расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, выделенных из цеховых расходов. Тем самым общецеховые расходы, будучи косвенными, были выделены из себестоимости и вместе с общезаводскими и общеобъединенческими расходами образовали категорию нераспределяемых расходов, покрываемых за счет валовой прибыли. С 1 января 1985 г. из состава расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования были выделены амортизационные отчисления, которые тоже были отнесены к нераспределяемым расходам. Таким образом, в составе ограниченной себестоимости остались лишь прямые затраты, поэтому в последнее время ее стали называть "прямой себестоимостью" [74, с. 67].

Идея директ-костинга сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валовой прибыли предприятия.

Вторая проблема, которая существует и в других странах мира, – это соотношение интересов налогового законодательства и правил бухгалтерского учета.

Эта проблема появилась в период перехода от централизованно планируемой экономики к рыночной не случайно. В бывшем СССР вопрос сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения как таковой никогда не рассматривался. Это объясняется тем, что в условиях централизованно управляемой экономики отсутствовала система налогообложения. Вместо нее действовала система распределения прибавочного продукта, исходящая в своей основе из идеи всеобщей государственной собственности. В этих условиях и цель бухгалтерского учета, и цель распределительных процессов задавалась единственным собственником – государством. Никакого несоответствия, тем более противоречия между этими двумя системами быть не могло. И хотя о полном совпадении этих целей речь не шла, между названными двумя системами существовал паритет; каждая из них развивала и дополняла другую, являясь элементом единого хозяйственного механизма [81, с. 162].

А. Н. Хорин следующим образом характеризует сложившуюся ситуацию: "Если раньше система бухгалтерского учета была приспособлена к потребностям централизованного планового управления экономикой, то теперь она оказалась инструментом реализации жесткого и мелочного налогового контроля со стороны государственных органов" [138, с. 3].

Его позицию поддерживают многие наши экономисты. По мнению А. С. Бакаева, "у нас происходит, по сути дела, неоправданное вмешательство налоговых органов в правила ведения бухгалтерского учета" [7, с. 3]. М. А. Волович, О. М. Островский и М. А. Цигельник отмечают, что "система бухгалтерского учета и отчетности подстраивается под требования налогового законодательства" [21, с. 3]. В. Ф. Палий и В. В. Палий в связи с этим категорически заявляют: "Бухгалтерский учет не может и не должен изменять свою методику вслед за каждым изменением налогового законодательства. Главное, что в бухгалтерском учете необходимая информация имеется. Задача же налоговой службы заключается в том, чтобы взять эту информацию, определив ее место в соответствующем расчете величины налогооблагаемой прибыли [94, с. 22].

Если обратиться к опыту западных стран с рыночной экономикой то необходимо отметить, что в них реализуется весь спектр связей между бухгалтерией и налогообложением: от сильного воздействия налоговых правил на систему учета до независимого параллельного существования обеих систем.

Согласно данным, приведенным в исследовании Л. З. Шнейдмана [146, с. 10], для стран континентальной модели бухгалтерского учета (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.) характерна достаточно тесная связь между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Учетная практика в этих странах направлена прежде всего на удовлетворение требований правительств в отношении налогообложения. К этим странам достаточно близко примыкают государства южноамериканской модели учета (Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др.).

В противоположность государствам континентальной модели учета в странах британо-американской, или англосаксонской, модели (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др.) зависимость системы учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует. Как правило, в них бухгалтерский учет существует параллельно с налоговым учетом [146, с. 11].

Исходя из вышеизложенного, условно можно выделить две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения. В первой модели система бухгалтерского учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения. В ней одной из основных целей учета признается исчисление налогооблагаемого результата деятельности хозяйствующего субъекта и иной информации, необходимой для производства налоговых и неналоговых платежей в государственный бюджет и контроля за ними; основным источником бухгалтерских правил является налоговое законодательство; детальная регламентация учета может устанавливаться налоговыми властями; контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета осуществляется, в первую очередь, налоговыми органами.

Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель реализуется либо путем определенных корректировок и преобразований учетных данных для налоговых целей, либо путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения, но не посредством ведения двух комплектов учетных регистров по разным планам счетов. При этом в любом из двух названных вариантов исходная база бухгалтерского и налогового учета едина: это данные первичного учета.

К преимуществам второй модели по сравнению с первой можно отнести: реализацию такой важнейшей цели бухгалтерского учета, как формирование финансовой информации, полезной широкому кругу пользователей; упрощение бухгалтерского учета за счет исключения несвойственных бухгалтерии процедур и операций; рационализацию управленческого труда. Основными недостатками этой модели являются: значительные операционные расходы хозяйствующего субъекта на параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета; усложнение налоговых расчетов и контроля за их правильностью.

Оценив соотношение интересов бухгалтерского учета и налогообложения, сложившееся в нашей стране в период 1994, 1995 и первой половины 1996 г.г., с позиций вышеприведенной классификации, можно сделать вывод о том, что данное соотношение в большей степени имеет признаки первой модели нежели второй.

Существующая налоговая направленность бухгалтерского учета искажает показатели прибыли и себестоимости, используемые при анализе финансовых результатов. И одновременно не дает возможности из данных бухгалтерского учета получить величину прибыли, подлежащую налогообложению без дополнительных расчетов. Получается, что финансовый результат, выявленный на счете 80 "Прибыли и убытки" является "полуфабрикатом", который необходимо дорабатывать как с целью исчисления налога на прибыль, так и с целью получения реальных данных для проведения экономического анализа и принятия управленческих решений. Из вышесказанного вытекает рациональная необходимость "прибиться к какому-нибудь берегу". По нашему мнению, бухгалтерский учет должен обеспечивать службы предприятий необходимой информацией для составления налоговых расчетов, налоговых деклараций, но это не должно быть в ущерб самой организации бухгалтерского учета и целей, ради которых он ведется.

Чисто бухгалтерский процесс должен быть такой: все расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, относятся на себестоимость. Государство должно регулировать степень этих расходов при налогообложении, так как на нынешнем этапе оно не настолько богато, чтобы не нормировать отдельные виды расходов.

Попытка реализовать данный подход и, в значительной степени, устранить "противостояние" принципов бухгалтерского учета и налогообложения, была предпринята с выходом Постановления Правительства Российской Федерации от 1.07.95г. №661, которым были внесены изменения и дополнения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, в котором закреплено положение о том, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию и только для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов [102, с. 26].

Основываясь на вышеизложенном можно выделить два этапа в развитии взаимоотношений систем бухгалтерского учета и налогообложения:

  1. С 1992 по середину 1995 г.г. между этими системами шла борьба за право регламентировать порядок формирования финансовых результатов. И хотя были значительные различия в формировании балансовой прибыли и налогооблагаемой прибыли, учет был единым и при этом он носил ярко выраженную налоговую направленность. Одним из подтверждений сказанного является то, что Инструкцией Государственной налоговой службы Российской  Федерации № 1 был введен в практику учета счет 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», который в Плане счетов, утвержденном Министерством финансов отсутствовал.

2. Постановлением Правительства Российской Федерации от 1.07.95г. № 661 была создана некоторая правовая база для реализации на практике второй модели сосуществования системы бухгалтерского учета и налогообложения, то есть ослабление влияния налогового законодательства (в частности Положения о составе затрат...) на правила ведения бухгалтерского учета и создание предпосылок для разделения учета на бухгалтерский и налоговый. Однако при этом обострилась проблема сбора данных, необходимых для расчета налогооблагаемой прибыли, которая в свою очередь нужна для определения суммы чистой прибыли организации. Вариант решения этой проблемы предложен в параграфе 2.3 данной работы.

Таким образом, в условиях рыночных отношений предприятия получают реальную хозяйственную самостоятельность, происходит усложнение условий их функционирования, в связи с этим значительно возрастает роль таких функций управления как анализ и учет. Наиболее высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений достигается при организации учета затрат по системе "директ-костинг". При использовании данной системы, анализ превращается в составную часть бухгалтерского учета. В настоящее время в РФ созданы предпосылки для внедрения системы "директ-костинг" в практику бухгалтерского учета наших предприятий, в том числе и строительно-монтажных организаций МО РФ.

Однако, для того, чтобы показатели, выявляемые на счетах бухгалтерского учета, могли без дополнительных корректировок использоваться в аналитической работе, необходимо решить проблему взаимовлияния друг на друга систем бухгалтерского учета и налогообложения.

Методологические основы анализа формирования и распределения финансовых результатов военно-строительной организации

Как уже отмечалось выше положительные финансовые результаты – это суть деятельности военно-строительной организации. В этой связи необходимо осуществлять постоянный анализ формирования и распределения финансовых результатов для проведения своевременного регулирования на всех этапах управления финансовыми результатами. Для этого в процессе анализа применяются различные методы, которые в совокупности составляют методологию анализа финансовых результатов.

Формирование финансовых результатов – это регламентируемый нормативно-правовыми актами процесс образования прибыли (убытков), который организуется и осуществляется финансовыми органами предприятия в целях определения в стоимостном выражении итогов его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период.

Порядок формирования финансовых результатов подрядных строительных организаций МО РФ изложен в разделе 5 Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, которые утверждены Минстроем РФ 4 декабря 1995 года под №БЕ-11-260/7 и объявлены письмом Министерства финансов РФ от 15 января 1996 года №2. Основой для разработки этих методических рекомендаций послужило Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года №552, с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлениями Правительства РФ от 1 июля 1995 года №661, от 20 ноября 1995 года №1133 и от 21 марта 1996 года №229).

Конечный финансовый результат (валовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации складывается из суммы следующих финансовых показателей:

финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами;

финансового результата от реализации (выбытия) основных средств и иного имущества;

а также сальдо доходов и расходов по внереализационным операциям.

Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ (услуг) определяется как разность между выручкой от реализации объектов, работ и услуг, выполненных собственными силами (по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость) и затратами на их производство и сдачу заказчику.

Перечень внереализационных доходов и расходов довольно обширен. Значительный удельный вес могут составлять доходы от долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений; от сдачи имущества в аренду; полученные пени, штрафы, неустойки; прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году и другие доходы.

В составе внереализационных расходов значительный удельный вес могут составлять убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности; недостачи материальных ценностей; затраты по аннулированным производственным заказам; потери от стихийных бедствий; судебные и арбитражные издержки; финансово-экономические санкции; налоги, относимые за счет финансовых результатов (в дебет счета 80 "Прибыли и убытки") и другие расходы.

Финансовые результаты хозяйственной деятельности строительной организации определяются ежемесячно на основании данных бухгалтерского учета.

Непосредственно после завершения процесса формирования финансовых результатов начинается процесс распределения прибыли на централизованные и децентрализованные фонды.

Распределение прибыли – это направление прибыли на расширение производства, на удовлетворение социальных нужд работников, на их материальное поощрение, на формирование доходов бюджета, а также централизованных фондов и резервов вышестоящих органов. Объектом распределения является валовая (балансовая) прибыль предприятия.

Централизованные фонды денежных средств представляют собой платежи в бюджет и отчисления в фонды, создаваемые вышестоящей организацией.

Децентрализованные фонды денежных средств предназначены для удовлетворения собственных потребностей предприятия. Часть из них формируется за счет чистой прибыли, оставляемой в распоряжении строительной организации: фонды накопления и резервные фонды, которые относятся к фондам производственного назначения; а также фонды потребления, которые относятся к фондам непроизводственного назначения.

Различают валовую (или балансовую) прибыль и чистую прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия. Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, определяется как разность между суммой валовой прибыли и суммой налогов, отчислений, штрафных санкций и других платежей, направляемых в бюджет; передаваемых вышестоящей организации; уплачиваемых банкам в качестве процентов за кредит; а также суммой командировочных, представительских и других расходов, произведенных сверх установленных норм.

Из всех видов налогов, выплачиваемых за счет чистой прибыли, самым значительным является налог на прибыль. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулируется Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций от 27 декабря 1991 года, с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным Законом РФ от 3 декабря 1994 года №54-ФЗ и от 10 января 1997 года №13-ФЗ.

Чистая прибыль предприятия распределяется ежеквартально нарастающим итогом с начала года в соответствии с финансовым планом на фонды потребления, фонды накопления и резервные фонды (см. Приложение №4). Иногда часть средств, направляемых в фонды потребления, фонды накопления и в резервные фонды, перечисляется вышестоящим органам с целью создания централизованных фондов и резервов.

Оставшаяся после распределения часть чистой прибыли называется нераспределенной прибылью и служит, как правило, в качестве источника пополнения оборотных средств предприятия до принятия решения о ее распределении.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что непосредственным источником формирования фондов накопления и фондов потребления является чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Здесь не рассматриваются в качестве источника формирования фондов предприятия безвозмездные финансовые вложения сторонних предприятий и организаций, поскольку они не типичны для предприятий Министерства обороны, за исключением пополнения собственных оборотных средств за счёт сметы Министерства обороны.

Путем распределения чистой прибыли на фонды потребления и фонды накопления определяются направления ее дальнейшего целевого использования.

Направлениями целевого использования средств фондов накопления, образуемых за счет чистой прибыли строительной организации являются:

финансирование затрат по техническому перевооружению и реконструкции строительного производства;

строительство новых объектов собственной производственной базы;

финансирование затрат по освоению производства новой, конверсионной продукции;

внедрение новых прогрессивных технологий строительного производства;

проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и проектно-изыскательских работ;

финансирование прироста собственных оборотных средств, а также возмещение их недостатка;

создание и развитие подсобных производств и хозяйств;

погашение убытков от гибели, порчи основных средств в результате стихийных бедствий и погашение убытков прошлых лет, если эти убытки не покрываются за счет средств резервных фондов.

Таким образом, фонды накопления предназначены для финансирования расходов, связанных с модернизацией собственной производственной и технологической базы строительных организаций.

Направлениями целевого использования средств фондов потребления, образуемых за счет чистой прибыли строительной организации являются:

оказание безвозмездной материальной помощи работникам предприятия;

содержание объектов социальной сферы (финансирование расходов на содержание социальной сферы в части, не покрываемой ее доходами);

финансирование других расходов на социальные нужды;

материальное стимулирование трудовых коллективов и отдельных работников;

финансирование расходов по подготовке кадров, если согласно закона эти затраты относятся за счет чистой прибыли предприятия;

финансирование благотворительных акций (сверх норм, установленных системой льгот по налогу на прибыль).

Таким образом, фонды потребления предназначены для финансирования расходов непроизводственного характера, а также для материального стимулирования работников.

При изложении направлений использования средств фондов потребления и накопления не ставилась задача дать исчерпывающий перечень всех возможных видов расходов, так как в современных условиях данный вопрос находится в рамках компетенции каждого конкретного предприятия.

Изучив порядок формирования и распределения прибыли (выявления убытков), рассмотрим теперь порядок покрытия выявленных убытков за счет различных источников средств предприятия.

В случае выявления убытков, главный бухгалтер представляет руководителю строительной организации письменный доклад о состоянии финансово-хозяйственной деятельности за истекший квартал. В этом докладе указывается размер понесенных убытков и анализируются причины их образования. Руководитель строительной организации принимает решение о назначении административных расследований по фактам бесхозяйственности и расточительства, о привлечении виновных должностных лиц к ответственности, а также о покрытии понесенных убытков.

Согласно Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение №2 к приказу Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 года №97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций"), источниками покрытия убытка отчетного года являются: остаток нераспределенной прибыли (счет 88, субсчет 1); прибыль, остающаяся в распоряжении строительной организации (сумма превышения оборота по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" над оборотом по дебету счета 81 "Использование прибыли"); резервный капитал (счет 86); свободные остатки средств фондов потребления и накопления, не учтенные в качестве источника покрытия капитальных вложений (счет 88, субсчета 3, 4, 5); а также средства добавочного капитала, за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке (счет 87, субсчета 2,3).

Если перечисленных выше источников средств недостаточно для покрытия образовавшихся убытков, то вопрос о выборе источников покрытия убытков выносится на балансовую комиссию по итогам финансово-хозяйственной деятельности за истекший год. На балансовой комиссии, проводимой с участием представителей Строительного управления военного округа, может быть принято окончательное решение о списании убытков за счет централизованных фондов и резервов (счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты"); либо решение о зачислении непокрытых убытков на счет 88, субсчет 1 "Непокрытые убытки".

В любом случае убыточная финансово-хозяйственная деятельность приводит к уменьшению суммы собственных оборотных средств строительной организации, что может отрицательно отразиться на выполнении договоров подряда и производственной программы, а также планов по вводу в действие производственных мощностей и объектов строительства.

Поэтому процесс формирования и распределения прибыли (выявления и покрытия убытков) контролируется и анализируется налоговой инспекцией, вышестоящей организацией, отделом финансирования капитального строительства и промышленных предприятий финансовой службы военного округа, заказчиками строительства, руководителем и главным бухгалтером строительной организации, а также работниками финансового и планового отделов. Кроме того, движение средств фондов потребления контролируется профсоюзным комитетом и трудовым коллективом строительной организации. По результатам контроля и анализа механизм формирования и распределения финансовых результатов регулярно подвергается управляющим и корректирующим воздействиям, то есть является объектом управления.

Методология анализа представляет собой систему общих правил (принципов), а также специальных приемов и методов, с помощью которых выявляются закономерности и соотношения, а также преимущества и недостатки предмета анализа. Общие правила анализа финансовых результатов исходят из положений социально-экономической теории и принципа диалектического метода познания. Они составляют теоретическую базу анализа.

Теоретический (качественный) анализ финансовых результатов, основанный на оценочных данных, всегда предшествует их аналитическому изучению и является необходимым условием правильной организации деятельности военно-строительной организации и принципов формирования ее финансовых результатов. Необходимым условием анализа финансовых результатов является понимание сущности элементов их составляющих, а также экономических процессов, в которых принимает участие военно-строительная организация, знание законов развития отрасли и экономики в целом, а также особенностей конкретной обстановки. Так, прежде чем провести анализ влияния отдельных элементов изменение выручки от реализации строительной продукции, необходимо предварительно уяснить способы формирования финансовых результатов, обосновать тот или иной метод анализа. Решение этих вопросов требует соответствующих знаний экономики строительства.

При обработке данных исчисляют аналитические показатели, отражающие особенности функционирования отдельных управлений начальников работ (УНР), соотношения и взаимосвязи между их финансовыми результатами. Как будет показано далее, соотношения определяются в форме средних, относительных величин, показателей вариации, индексных показателей.

Таким образом, метод анализа финансовых результатов состоит в следующем. Сначала в составе изучаемой военно-строительной организации выделяются и раздельно изучаются источники формирования финансовых результатов, оценивается существенность или несущественность наблюдаемых различий в источниках, выявляются причины получения убытков, а затем дается характеристика финансовых результатов военно-строительной организации в целом, во всей совокупности его сторон, тенденций и форм развития.

2.2. Обоснование необходимости применения принципов системы "директ-костинг" в военно-строительных организациях

Среди рассмотренных в первой главе элементов учетной политики существуют два элемента, влияние которых на порядок формирования финансовых результатов подрядных строительных организаций Министерства обороны Российской Федерации и качество принимаемых управленческих решений особо значимо. Первый элемент – вариант группировки и списания затрат на производство строительно-монтажных работ, и второй – способ (база) распределения накладных расходов между объектами учета.

Как уже отмечалось выше, эти элементы учетной политики тесно взаимосвязаны между собой, то есть необходимость выбора варианта по второму элементу зависит от принятия решения по первому. Распределять накладные расходы, а значит выбирать базу для их распределения, необходимо только в случае калькулирования полной себестоимости объектов учета. С другой стороны сложности, связанные с определением базы распределения накладных расходов, при принятии решения по второму элементу учетной политики, могут оказать решающее воздействие на выбор варианта по первому элементу учетной политики. В связи с этим рассматривать процесс принятия решения по данным элементам учетной политики необходимо в комплексе, не отрывая их друг от друга.

Прежде чем говорить о распределении накладных расходов между объектами учета, необходимо определить понятие объектов учета в строительстве. Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ определено, что основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, на производство работ [149, с. 281]. Однако, если строительная организация выполняет однородные специальные виды работ или осуществляет строительство однотипных объектов, то она может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94г. № 167 [105, с. 29], подрядные строительные организации могут вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд объектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору [122, с. 40].

Таким образом, объектом учета затрат и финансовых результатов в строительных организациях могут являться объекты строительства, виды работ либо места возникновения затрат.

В настоящее время нормативными документами предусмотрено в учете затрат и результатов для отечественных предприятий два варианта.

Традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и другие) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, то есть непосредственно связанные с производством данного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 или 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость строительной продукции.

Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, более связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 или 23, косвенные производственные затраты – по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», кредит счета 26.

Обоснование данного варианта с точки зрения действующей нормативной базы приведено в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (счет 26 «Общехозяйственные расходы»), в которой сказано, что общехозяйственные расходы ... в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 Реализация продукции (работ, услуг) в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами [40, с. 49]. Однако до 1996 года таких соответствующих нормативных актов не существовало, и использование данного варианта было в большей степени теоретическим, чем практическим. Приказом Минфина России от 27 марта 1996 г. № 31 были утверждены Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году, в пункте 20 которых сказано: Принятие в учетной политике организации порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно на дебет счета 46 Реализация продукции (работ, услуг) допускается начиная с 1 января 1996 года [121, с. 119].

Таким образом, данные Указания и явились тем самым соответствующим нормативным актом, которым впервые официально было разрешено с 1996 года применять второй вариант учета затрат и результатов. В дальнейшем это положение было подтверждено в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Минфином Российской Федерации от 12 ноября 1996 г. № 97. Данное обстоятельство придает значительно большую актуальность вопросу выбора варианта по рассматриваемому элементу учетной политики.

Второй вариант учета затрат и результатов предусматривает применение на практике основной идеи западной системы «директ-костинг» – разделение общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (накладные, условно-постоянные) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по объектам учета. Сущность этой системы была рассмотрена в первой главе исследования.

Решая вопрос какой выбрать вариант учета затрат на производство и какую калькулировать себестоимость полную или сокращенную, необходимо иметь ввиду, что если руководство военно-строительной организации выберет вариант учета полной себестоимости, то перед ним автоматически встанет непростая задача выбора базы распределения накладных расходов между объектами учета. Важность этой задачи обусловлена тем, что накладные расходы в подрядных строительных организациях Министерства обороны Российской Федерации составляют в среднем около четверти всех затрат.

Как видно из таблицы 2.3, доля накладных затрат в общей сумме себестоимости в среднем по подрядным строительным организациям Главного военно-строительного управления центра Министерства обороны Российской Федерации составила в 1994 году 28,6%, в 1995 году – 20,2% [18, с. 27].

По отдельным организациям Главного военно-строительного управления центра Министерства обороны Российской Федерации этот процент в течении 1993-1995 годов колебался от 17% до 43,9% (Приложение №5).

Имея такой высокий процент накладных расходов, очень важно правильно распределить сумму этих расходов между объектами учета.


Таблица 2.3

Структура затрат ГВСУ центра МО РФ за 1994 и 1995 годы.

(млн. руб.)

Показатели

1994 г.

1995 г.

1. Выручка от реализации

422 000

929 795

2. Прямые затраты

301 382

719 542

в т. ч.:

материалы

200 158

404 112

оплата труда рабочих

49 389

117 126

содержание и эксплуатация строительных машин и механизмов

51 835

198 304

3. Накладные расходы

120 618

182 393

4. Всего затрат

422 000

901 935

5. Доля накладных расходов в общей сумме затрат (%)

28,6

20,2

Пунктом 4.31 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7, предусмотрено, что накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики [122, с. 39]. Эти методы могут быть самыми разнообразными.

Рассмотрим четыре варианта распределения накладных расходов между объектами строительства и влияние каждого из вариантов на величину накладных расходов, приходящуюся на каждый объект, а следовательно и на величину общих затрат и рентабельность каждого объекта. Для сравнения указанных вариантов нами выбраны следующие базы распределения накладных расходов:

1) оплата труда рабочих;

2) прямые затраты;

3) численность рабочих, занятых на объекте строительства;

4) сумма затрат на оплату труда рабочих и на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов.

В таблице 2.4 в качестве исходных цифр для расчета использованы фактические данные В/ч №11067 за июнь 1996 года (УНР).

Из данных таблицы 2.4 и построенных на ее основе графиков (Приложения №№ 6-9) видно, что величина накладных расходов, относящаяся на один из объектов рассматриваемой организации в зависимости от “базы” распределения принимает совершенно различные значения. По первому объекту она колеблется от 61,2 до 116,6 млн. руб., по второму объекту разброс значений еще больше от 37,3 до 92,7 млн. руб.

Таблица 2.4

Распределение накладных расходов по различным базам, тыс. руб.

Показатели

Объект 1

Объект 2

Итого

Исходные данные

Сметная стоимость СМР

254 273

374 025

628 298

1. Прямые затраты

117 850

178 663

296 513

в т. ч.:

материалы

32 336

131 357

163 693

оплата труда рабочих

73 817

39 150

112 967

содержание и эксплуатация строительных машин и механизмов

11 697

8 156

19 853

2. Накладные расходы

153 883

3. Всего затрат

450 396

4. Накладные расходы в затратах (стр. 2 / стр. 3)

0,34

Количество рабочих

25

8

33

Вариант 1: Распределение накладных расходов пропорционально ОТ рабочих

2. Накладные расходы

100 553

53 330

153 883

3. Всего затрат

218 403

231 993

450 396

4. Прибыль

35 870

142 032

177 902

5. Рентабельность (стр. 4 / стр. 3 * 100%)

16,4%

61,2%

39,5%

Вариант 2: Распределение накладных расходов пропорционально прямым затратам

2. Накладные расходы

61 161

92 722

153 883

3. Всего затрат

179 011

271 385

450 396

4. Прибыль

75 262

102 640

177 902

5. Рентабельность (стр. 4 / стр. 3 * 100%)

42%

37,8%

39,5%


Вариант 3: Распределение накладных расходов пропорционально численности рабочих

2. Накладные расходы

116 578

37 305

153 883

3. Всего затрат

234 428

215 968

450 396

4. Прибыль

19 845

158 057

177 902

5. Рентабельность (стр. 4 / стр. 3 * 100%)

8,5%

73,2%

39,5%

Вариант 4: Распределение накладных расходов пропорционально затратам на ОТ рабочих и содержание и эксплуатацию строит. машин и механизмов

2. Накладные расходы

99 075

54 808

153 883

3. Всего затрат

216 925

233 471

450 396

4. Прибыль

37 348

140 554

177 902

5. Рентабельность (стр. 4 / стр. 3 * 100%)

17,2%

60,2%

39,5%

Если перед командованием данной военно-строительной организации будет, например, поставлена задача передать один из объектов (менее рентабельный) другой организации, то выбрать такой объект, основываясь на результатах расчетов, приведенных в таблице 2.4 будет весьма трудно, так как в трех вариантах более рентабельным оказался второй объект, а в одном варианте – первый объект.

Из данной ситуации можно сделать важный вывод о том, что точных методов расчета полной себестоимости какого-либо из объектов учета не существует. Разные косвенные способы распределения накладных расходов приводят к разным результатам. А, следовательно, невозможно точно определить прибыль и рентабельность каждого объекта учета.

На основании вышесказанного, а также для сокращения объемов расчетов предлагается производить расчет только рентабельности прямых затрат, так как только она при сохранении достаточно высокой степени достоверности позволяет соотнести маржинальный доход с затратами непосредственно связанными с конкретным объектом. Рассчитаем ее пользуясь теми же исходными данными (табл. 2.5).

Как видно из таблицы 2.5 для первого объекта рентабельность прямых затрат составила 115,8%, для второго – 109,3%. Таким образом, более рентабельным оказался все же первый объект, не смотря на то, что при сравнении объектов по полной себестоимости, предпочтение было за вторым объектом.

Таблица 2.5

Расчет рентабельности прямых затрат

(тыс. руб.)

Показатели

Объект 1

Объект 2

Итого

1. Сметная стоимость СМР

254 273

374 025

628 298

2. Прямые затраты

117 850

178 663

296 513

в т. ч.

Материалы

32 336

131 357

163 693

оплата труда рабочих

73 817

39 150

112 967

содержание и эксплуатация строительных машин и механизмов

11 697

8 156

19 853

3. Накладные расходы

153 883

4. Всего затрат

 

450 396

5. Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)

136 423

195 362

331 785

6. Рентабельность (стр. 5 / стр. 2 * 100%)

115,8

109,3

111,9

Вышеприведенный анализ показывает, что с помощью нетрадиционного варианта калькулирования себестоимости и формирования финансовых результатов, базирующегося на основной идее западной системы директ-костинг – разделении общих затрат на условно-переменные и условно-постоянные и калькулировании неполной себестоимости, руководство военно-строительной организации будет иметь более точную информацию необходимую для принятия управленческих решений. При этом очевидны как минимум два преимущества данного варианта:

1) снижение трудоемкости учета;

2) дополнительные аналитические возможности, получаемые руководством военно-строительной организации.

Зачастую командованию военно-строительной организации необходимо иметь данные о рентабельности, рассчитанной не только на основании прямых затрат (с учетом распределения накладных расходов). Поэтому необходимо выбрать один из вариантов распределения накладных расходов по объектам строительства. Проведенный анализ (Приложение №10), а также данные таблицы 2.4 показали, что наиболее приемлемые для необходимого сравнения строительных объектов между собой являются показатели рентабельности, рассчитанные по второму и четвертому вариантам.

Необходимо отметить, что с середины 1996 года порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма №2) также имеет два варианта, которые зависят от принятой учетной политики организации. Рассмотрим оба эти варианта на примере, для чего заполним верхнюю часть (строки с 010 по 050) указанного отчета военно-строительной организации. В целях исследования используем в качестве исходных данные из таблиц 2.4 и 2.5.

Таблица 2.6

Вариант ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ

при калькулировании полной фактической себестоимости строительно-монтажных работ и распределении накладных расходов, собранных на счете 26 Общехозяйственные расходы», между объектами учета

Наименование показателя

Код стр.

За отчетный период

Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

010

628 298

Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг

020

450 396

Коммерческие расходы

030

Управленческие расходы

040

Прибыль (убыток) от реализации (строки 010 - 020 - 030 - 040)

050

177 902

Как видно из приведенного примера (табл. 2.6, 2.7), второй вариант (табл. 2.7) заполнения Отчета несет пользователю данной формы бухгалтерской отчетности больше информации о факторах, влияющих на формирование конечного финансового результата организации, нежели первый.


Таблица 2.7

Вариант ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ

при калькулировании сокращенной фактической себестоимости строительно-монтажных работ и списании накладных расходов, собранных на счете 26 Общехозяйственные расходы», общей суммой непосредственно на дебет счета 46 Реализация продукции (работ, услуг)

Наименование показателя

Код стр.

За отчетный период

Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

010

628 298

Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг

020

296 513

Коммерческие расходы

030

Управленческие расходы

040

153 883

Прибыль (убыток) от реализации (строки 010 - 020 - 030 - 040)

050

177 902

Рассмотрев преимущества второго (нетрадиционного) варианта калькулирования себестоимости и формирования финансовых результатов, считаем необходимым отметить, что при выборе его в качестве элемента учетной политики неизбежно возникает проблема реализации этого варианта на практике. Дело в том, что в данном случае на счете 26 Общехозяйственные расходы» следует учитывать только условно-постоянные расходы. По нашему мнению, в данной фразе заключено условие списания затрат, собранных на счете 26 Общехозяйственные расходы», непосредственно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг) – они должны обязательно носить условно-постоянный характер.

Однако пунктом 4.28 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ определено, что на счете Общехозяйственные расходы» учитываются накладные расходы, к которым относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы [122, с. 29]. Конкретный перечень затрат, включаемых в статью Накладные расходы и, следовательно, отражаемых на счете Общехозяйственные расходы», приведен в Приложении № 1 к указанным Типовым методическим рекомендациям. В данном перечне среди условно-постоянных затрат присутствуют также затраты, носящие условно-переменный характер. К ним, в частности, относятся:

отчисления на социальные нужды от расходов на оплату труда рабочих, занятых на строительных работах;

износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся  инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве строительных работ;

износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств;

расходы по благоустройству строительных площадок;

расходы по подготовке объектов строительства к сдаче;

затраты по перевозке работников к месту работы и обратно.

Что касается отчислений на социальные нужды, то они полностью зависят от величины начисленной оплаты труда рабочих, а не от выполнения каких-либо управленческих функций.

Следующие четыре группы затрат: износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве строительных работ; износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств; расходы по благоустройству строительных площадок и затраты по перевозке работников к месту работы и обратно согласно действующей номенклатуре отнесены к расходам на организацию работ на строительных площадках. Экономическое содержание данных расходов указывает на большую связь их с технологическим процессом строительства, чем с управлением строительным производством.

По мнению Ю. П. Кирилкина данная группа затрат обусловлена специфичностью строительной продукции. Это затраты, отражающие стационарность строительного объекта и подвижной характер средств труда и рабочей силы, разобщенность и разную степень отдаленности объектов. Специфика строительного производства определила затраты на подготовку строительной площадки, возведение временных сооружений, приспособлений для осуществления нормального производительного процесса, так как в начале строительства каждого объекта необходимо подготовить строительную площадку, подвести линии для обеспечения электроэнергией, водой, построить временные помещения и прочие сооружения3.

Затраты по перевозке работников к месту работы имеют одинаковую экономическую природу с затратами на перевозку материалов и механизмов. Как строительные материалы и механизмы, так и рабочие должны быть доставлены на строительный объект с одной целью – осуществление производственного процесса. Поэтому затраты по перевозке работников к месту работы и обратно целесообразно включать в прямые расходы по возведению того или иного строительного объекта.

Данное противоречие между положениями различных нормативных документов, по нашему мнению, можно решить следующим образом. При использовании второго варианта учета затрат и финансовых результатов каждой военно-строительной организации необходимо в рамках учетной политики, принимаемой на очередной год, утверждать перечень затрат, отражаемых на счете 26 Общехозяйственные расходы», в который не включать вышеперечисленные расходы, так как они могут быть отнесены на себестоимость соответствующих объектов учета по прямому признаку.

Предлагаемый подход имеет большое практическое значение для обеспечения аналитической информацией руководства строительно-монтажных организаций Министерства обороны Российской Федерации. В. Ю. Лаптев, подчеркивая высокую эффективность анализа финансовых результатов по методу затраты-объем-прибыль, справедливо отмечает, что практическая реализация его в отечественной практике невозможна (или, по крайней мере, значительно затруднена) из-за отсутствия в нашем бухгалтерском учете данных о затратах по производству продукции (работ, услуг) с их разграничением на постоянные и переменные расходы [59, с. 173].

Таким образом, внедрение в практику работы подрядных строительных организаций МО РФ нового подхода к учету затрат на производство строительно-монтажных работ и формированию финансовых результатов с учетом предлагаемой корректировки перечня накладных расходов, позволит в известной степени решить проблему обеспечения управленческого процесса необходимой информацией для проведения анализа.

2.3. Инструменты анализа финансовых результатов военно-строительной организации

Финансовые коэффициенты для оценки финансовых результатов

Для анализа финансовых результатов военно-строительной организации МО РФ представляется целесообразным рассчитать финансовые коэффициенты, изучив значения которых, можно будет сделать выводы о том, имеются ли у военно-строительной организации резервы увеличения прибыли и за счет чего может быть достигнуто улучшение финансовых результатов.

Коэффициенты разделяются на две группы:

для изучения эффективности затрат;

для изучения эффективности ресурсов.

Первая группа показателей направлена на изучение структуры Отчета о финансовых результатах военно-строительной организации, для этого строки отчета преобразуются в "Отчет о прибылях и убытках", суть которого в том, что измеренные во втором, третьем или четвертом кварталах нарастающим итогом показатели уменьшаются на суммы предыдущего периода соответственно. Таким образом формируется чистый отчет о финансовых результатах, иллюстрирующий финансовые результаты именно анализируемого периода деятельности.

Оценка эффективности затрат позволяет определить удельную прибыль, полученную на единицу затрат. Поскольку анализируются различные виды затрат, появляется возможность определить направление оптимизации затрат военно-строительной организации. При проведении анализа на основе данных, полученных по системе "директ-костинг", можно рассчитать эффективность как переменных так и постоянных затрат. Для оценки эффективности затрат рассчитываются следующие показатели.

Эффективность условно-переменных затрат показывает, насколько изменится валовая прибыль при изменении условно-переменных затрат на 1 руб.

,                                                (2.1)

где:

ЭПЕРЗ – эффективность переменных затрат;

ВП – валовая прибыль;

ЗПЕР – переменные затраты.

Данный показатель можно преобразовать к виду:

,                                              (2.2)

где:

ВР – выручка от реализации нетто,

такое преобразование позволяет проанализировать выручку от реализации и определить какая максимальная доля выручки может быть использована на компенсацию условно-постоянных расходов.

Эффективность постоянных затрат иллюстрирует степень отдаления предприятия от точки безубыточности

,                                                (2.3)

где:

ЭПОСТЗ – эффективность постоянных затрат;

ПОСНД – прибыль от основной деятельности;

ЗПОСТ – постоянные затраты.

Совокупная эффективность затрат показывает, сколько прибыли от основной деятельности приходится на 1 руб. текущих затрат:

,                                                   (2.4)

где:

ЭЗ – эффективность всех затрат;

З – сумма переменных и постоянных затрат.

Эффективность продаж показывает долю прибыли от основной деятельности в выручке от реализации

,                                                (2.5)

где:

ЭПР – эффективность продаж;

ВР – выручка от реализации (без НДС).

Балансовая эффективность расходов показывает, какую балансовую прибыль получило предприятие, произведя все расходы

,                                                  (2.6)

где:

ЭРБ – балансовая эффективность затрат;

БП – балансовая прибыль;

Р – все расходы военно-строительной организации в отчетном периоде.

Чистая эффективность расходов показывает, какую чистую прибыль получило предприятие, произведя все расходы

ЭРЧ = ,                                               (2.7)

где:

ЭРЧ – чистая эффективность расходов;

П – чистая прибыль коммерческой фирмы.

Чистая эффективность деятельности показывает, сколько чистой прибыли содержится в выручке от реализации и доходах от прочей реализации:

ЭДЧ = ,                                                 (2.8)

где:

ЭДЧ – прибыльность всей деятельности;

Д –доходы от прочей реализации.

Точка безубыточности показывает, какую минимальную сумму предприятие должно получить при реализации продукции, чтобы компенсировать все свои затраты:

,                                           (2.9)

где:

ТБ – точка безубыточности.

Наглядно точка безубыточности представлена на рис. 1.5.

Абсолютное отклонение от точки безубыточности показывает, на сколько реальная выручка от реализации превосходит значение точки безубыточности

,                                      (2.10)

где:

Откл – отклонение предприятия от ТБ.

Запас прочности — отношение предыдущего показателя к выручке от реализации, показывающее, какую долю в выручке занимает доходная часть.

,                                         (2.11)

где:

ПР – запас прочности.

Производственный рычаг показывает, насколько эффективно предприятие занимается неосновной деятельностью

,                                            (2.12)

где:

РП – производственный рычаг.

На основании изучения результатов расчетов руководство военно-строительной организации может сделать выводы об эффективности своей деятельности, а следовательно более грамотно формировать учетную политику. Так же как и в выборе вариантов учета по элементам учетной политики, у значений, полученных в результате расчетов, нет эталонных значений, поэтому мы рекомендуем не сравнивать военно-строительные организации между собой по этим показателям, а лишь оценивать динамику каждого показателя для отдельной военно-строительной организации.

В ходе оценки эффективности ресурсов финансовые результаты за определенный промежуток времени сопоставляются с различными статьями баланса в этом периоде. В ходе оценки эффективности ресурсов проводится два этапа исследования: оценка рентабельности и оценка оборачиваемости.

Рентабельность – показатель, характеризующий эффективность использования видов активов и видов пассивов. Анализ рентабельности позволяет определить отдачу на каждый рубль, либо вложенный в какой-либо вид активов, либо привлеченный из какого либо источника. Для изучения рентабельности рассчитываются следующие показатели:

Общая рентабельность (рентабельность всех ресурсов) показывает, сколько чистой прибыли (чистый экономический эффект) приходится на рубль всего вложенного в предприятие капитала:

,                                                (2.13)

где:

РО – общая рентабельность;

ВБ – валюта баланса.

Таким образом, общая рентабельность показывает эффективность функционирования исследуемого предприятия.

Рентабельность собственного капитала характеризует эффективность использования собственного капитала и показывает, сколько чистой прибыли приходится на рубль собственного капитала

,                                           (2.14)

где:

РСК – рентабельность собственного капитала;

СК – собственный капитал (раздел IV баланса предприятия).

Рентабельность необоротных активов характеризует эффективность использования необоротных активов и показывает, сколько чистой прибыли приходится на рубль необоротных активов

,                                                  (2.15)

где:

РНА – рентабельность необоротных активов;

НА – необоротные активы (раздел I баланса предприятия).

Рентабельность оборотных активов характеризует эффективность использования оборотных активов и показывает, сколько чистой прибыли приходится на рубль оборотных активов

,                                               (2.16)

где:

РОА – рентабельность оборотных активов;

ОА – оборотные активы (сумма разделов II и III баланса предприятия).

После оценки рентабельности проводится расчет показателей оборачиваемости.

Оборачиваемость видов активов и пассивов коммерческой фирмы позволяет определить среднюю длительность процесса переработки и средние сроки привлечения заемных средств.

В ходе оценки оборачиваемости рассчитываются следующие показатели:

Фондоотдача (Ф), который показывает количество выручки, полученное на единицу стоимости необоротных активов.

,                                           (2.17)

где:

,                                     (2.18)

НАНП – стоимость необоротных активов на начало периода;

НАКП – стоимость необоротных активов на конец периода.

Оборачиваемость оборотных активов исчисляется продолжительностью одного оборота в днях (оборачиваемость оборотных активов в днях) или количеством оборотов за отчетный период.

Оценка оборачиваемости включает:

оценку оборачиваемости оборотных активов;

оценку оборачиваемости краткосрочных пассивов;

анализ “чистого цикла”.

Для анализа оборачиваемости рассчитываются следующие показатели:

Оборачиваемость активов (ОА) показывает, сколько раз за период “обернулся” рассматриваемый вид актива (А).

,                                             (2.19)

где:

,                                           (2.20)

АНП – значение актива на начало периода;

АКП – значение актива на конец периода.

База для расчета оборачиваемости (числитель приведенной выше формулы) для каждого элемента текущих активов может быть разная: для дебиторской задолженности – выручка от реализации, для товаров –покупная стоимость реализованных товаров, для незавершенного производства и запасов – себестоимость реализованной продукции.

Период оборота активов (ПОА) показывает какова продолжительность одного оборота актива в днях (срок “бездействия”).

.                                      (2.21)

Сумма периодов оборота отдельных составляющих текущих активов, за исключением денежных средств, составляет “затратный цикл” предприятия.

Период оборота предъявленных счетов (кредит поставщиков) и период оборота авансов и предоплат (кредит покупателей) рассчитываются по формулам, аналогичным периодам оборота активов. Период оборота прочих текущих пассивов определяется экспертным методом, исходя из частоты выплаты заработной платы и налогов. Сумма периодов оборота текущих пассивов составляет “кредитный цикл” предприятия.

Разность между “затратным циклом” и  “кредитным циклом” составляет “чистый цикл”. “Чистый цикл” – важнейший показатель, характеризующий финансовую организацию основного производственного процесса. Рост этого показателя свидетельствует о росте потребности в финансировании со стороны внешних по отношению к производственному процессу источников (собственный капитал, кредиты). Отрицательное значение “чистого цикла” может означать, что кредиты поставщиков и покупателей с избытком покрывают потребность в финансировании производственного процесса и предприятие может использовать образующийся излишек на иные цели, например, на финансирование постоянного капитала.

По нашему мнению, анализ финансовых результатов может позволить военно-строительной организации вносить аргументированные коррективы в свою учетную политику, которые позволят получать наилучшие финансовые результаты. Также результаты анализа могут стать основой для пересмотра способов взаиморасчетов с заказчиками и бюджетом, то есть оптимизировать дебиторскую и кредиторскую задолженность. Все эти мероприятия в целом помогут оздоровить военно-строительные организации и позволят им принимать более активное участие в тендерах на право получения государственных заказов на строительство объектов.

Методика деления затрат на постоянные и переменные

В предложенных формулах фигурировали такие показатели, как затраты переменные и затраты постоянные. Подразумевается, что эти значения рассчитываются до расчета коэффициентов, но нигде до этого в работе не рассматривались способы разделения затрат на условно-постоянные и условно-переменные. В этой связи представляется целесообразным провести экспертный анализ состава затрат военно-строительной организации для составления перечня условно-переменных и условно-постоянных затрат.

Необходимо отметить, что во введенных в действие с 1 января 1994 года Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Госстроем России 30 ноября 1993 года [122, с. 34], такая группировка затрат предусмотрена для строительных организаций. Однако, в данном документе подразделение затрат на постоянные и переменные предусмотрено лишь как один из возможных вариантов классификации затрат и носит сугубо рекомендательный характер. Ситуация не изменилась и с введением в действие Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 4 декабря 1995 г.

Многими авторами вопрос о подразделении затрат на постоянные и переменные ставится в связи с тем, что в Плане счетов введенном с 1992 года предусмотрена возможность отнесения общехозяйственных расходов, аккумулированных на счете 26 непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" [99, с. 89].

Вот что пишет по этому поводу профессор Васин Ф. П.: "В соответствии с действующим Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрено два варианта организации учета затрат на производство: традиционная система учета полных затрат (по всем статьям себестоимости) и система учета по сокращенной номенклатуре, без статьи "Общехозяйственные расходы". Последние являются условно-постоянными и относятся непосредственно на уменьшение прибыли от реализации продукции (т. е. на дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", минуя счет 20 "Основное производство").

Применение сокращенной номенклатуры упрощает нормирование затрат и контроль за их расходованием по местам возникновения и центрам ответственности. Калькуляция себестоимости изделий становится более обозримой, облегчает получение данных для расчета оптимизационных альтернативных вариантов, необходимых для принятия управленческих решений [12, с. 129].

По мнению В. Ф. Палия, ныне действующий План счетов бухгалтерского учета содержит потенциальные возможности для применения широко используемых в странах с развитой рыночной экономикой методику учета, предполагающую разделение затрат на переменные (производственные) и постоянные (периодические, т. е. за отчетный период) [95, с. 32].

Однако, деление затрат на две указанные группы сопряжено с известными условностями и трудностями. Так, некоторые затраты являются полупеременными или полупостоянными. Например, это характерно для расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и др. Поэтому такие расходы нередко называют условно-постоянными или условно-переменными. Переменные расходы изменяются в разной степени в сравнении с изменением объема производства. Они могут быть пропорциональными (изменяются в той же степени), прогрессивными (изменяются быстрее), дегрессивными и регрессивными (отстают менее или более), скачкообразными и т. п. Тем не менее, особенно в условиях рыночной экономики, данное деление имеет огромное, все возрастающее значение для анализов и прогнозов [92, с. 3].

К производственным затратам, составляющим производственную себестоимость, в условиях обособления общих и коммерческих расходов, можно отнести следующие статьи расходов (рис. 2.2):

Затраты

Производственные

(условно-переменные)

Накладные

(периодические)

Прямые

Косвенные

Административные

Коммерческие

Рис. 2.2. Один из способов деления затрат на периодические

и условно-переменные

прямые материальные затраты, в том числе сырье и материалы за вычетом стоимости используемых отходов; топливо и энергия на технологические цели, покупные изделия и полуфабрикаты; производственные работы и услуги со стороны, стоимость износа инструментов и специальных приспособлений, другого производственного инвентаря;

прямые расходы по оплате труда с сопутствующими им отчислениями на государственное социальное страхование и обязательное медицинское страхование;

потери от брака;

производственные накладные расходы. В производственные накладные расходы входят: затраты на оплату труда производственного управленческого персонала, контролеров и других работников, выполняющих общепроизводственные функции; оплату сверхурочных работ, простоев и т. п.; социальные расходы и льготы для производственного персонала; расходы на охрану труда и технику безопасности; расходы на ремонт и эксплуатацию оборудования, производственных помещений; расходы на износ инструмента и инвентаря общего производственного назначения; расходы на отопление, освещение, водоснабжение, силовую энергию, используемые в производственных целях; амортизация производственных зданий, сооружений и оборудования; арендная плата и страховые выплаты за имущество, используемое в производственных целях; вспомогательные материалы общепроизводственного назначения и другие расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг).

Периодические расходы подразделяют на административные и коммерческие (рис. 2.2). К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая зависит не от объема производства и продажи, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры организации и других факторов.

В общие управленческие и коммерческие расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом и потому не включаемые в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), входят следующие затраты предприятия:

административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственными процессами, включая отчисления на социальное и медицинское страхование, социальные льготы и пр.;

амортизационные отчисления, расходы на капитальный, текущий ремонт зданий, сооружений, оборудования, машин и приборов управленческого и общехозяйственного назначения;

арендная плата за конторские помещения и конторское оборудование, другие основные средства управленческого и общехозяйственного назначения, не предназначенные для использования в производстве;

содержание конторских помещений, включая расходы на освещение, отопление, уборку, охрану, транспортное обслуживание и связь;

расходы на получение, обработку и размножение управленческой и коммерческой информации;

расходы по сбыту и реализации продукции, включая транспортные расходы, комиссионные, расходы на рекламу, использование рынка и др.;

проценты по краткосрочным кредитам банка и другим краткосрочным займам;

расходы по имущественному и личному страхованию в сбытовой и управленческой деятельности;

другие общие управленческие, коммерческие и общехозяйственные расходы.

В бухгалтерском учете общие для предприятия управленческие и хозяйственные расходы учитываются на собирательном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Расходы по сбыту и реализации продукции, другие коммерческие расходы собираются на счете 43 "Коммерческие расходы". По сути, на этих двух счетах обособленно учитываются периодические расходы предприятия, которые при данном методе учета отделяются от непосредственных производственных затрат. Эти последние отражают на счетах 20, 23, 25. Отделение расходов за период от производственных осуществляется не только путем их отражения на разных счетах бухгалтерского учета. Периодические расходы, собранные на счетах 26, 43, в конце каждого отчетного периода полностью (без подразделения по видам продукции) списывают на результаты реализации продукции (работ, услуг) за данный период. Бухгалтерская проводка: дебет счета 46, кредит счетов 26, 43 [98, с. 92].

Поскольку расходы за период представляют собой единый комплекс общеуправленческих, хозяйственных и коммерческих расходов, которые не включаются непосредственно в производственную себестоимость продукции, их целесообразно учитывать на одном счете, включив информацию, отражаемую на счете 43, в состав информации счета 26. При этом можно будет отказаться от использования счета 43 и более четко организовать аналитический учет периодических расходов по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Аналитический учет этих расходов необходимо обобщать за каждый месяц и нарастающим итогом с начала года [67, с. 93-94].

Прямые производственные затраты изначально отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства". Косвенные производственные затраты в текущем бухгалтерском учете собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и ежемесячно переносятся на счета 20, 23, на которых таким образом отражается информация о затратах, включаемых в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

В связи с вышесказанным, наиболее простым способом деления затрат на условно-переменные и условно-постоянные является деление их по признаку "прямые – накладные", когда все прямые затраты относятся к условно-переменным, а все накладные – к условно-постоянным. Но зачастую такое деление дает неверное представление о структуре затрат военно-строительной организации, так как в число накладных включаются, например, расходы связанные с износом и ремонтом малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых при производстве строительных работ, хотя нормы расхода по инструментам устанавливаются в зависимости от объема производимых работ.

При проведении детального анализа перечня накладных расходов, относимых на себестоимость продукции, можно выделить и другие статьи расходов, которые во многом зависят не от временного интервала, а от объема производимых работ, то есть являются условно-переменными. К таким статьям в частности относятся:

затраты по перевозке работников к месту работы и обратно;

расходы по подготовке объектов строительства к сдаче и др.

С другой стороны не все прямые затраты могут быть причислены к условно-переменным. Например, сумма амортизации основных средств является постоянной во времени величиной и не зависит от объемов строительных работ. Поэтому, в целях более детальной структуризации расходов, представляется целесообразным проводить корректировку прямых и накладных расходов с целью уточнения сумм, подлежащих перераспределению и включению в состав условно-постоянных и условно-переменных расходов соответственно. В частности это можно сделать с помощью табл. 2.8.

В результате заполнения таблицы 2.8, можно рассчитать долю постоянных затрат в себестоимости военно-строительной организации, а также определить сумму условно-переменных, уменьшив все затраты военно-строительной организации за исследуемый период на сумму условно-постоянных.

Таким образом, после разделения затрат на условно-переменные и условно-постоянные можно провести расчет финансовых коэффициентов. Для руководства этот расчет имеет важное значение поскольку позволяет определить текущее финансовое положение военно-строительной организации и сделать выводы как о правильности выбора вариантов учета по элементам учетной политики, так и необходимости корректировки финансовых результатов для целей налогообложения. Методика формирования налогооблагаемой прибыли рассмотрена в следующем параграфе.


Таблица 2.8

Расчет суммы постоянных затрат военно-строительной организации

№ пп

Наименования показателей

Источник информации

1

Сумма накладных расходов

Журнал-ордер №10, строка 78 "Всего по счету 26"

2

Накладные расходы, не включаемые в состав постоянных затрат, всего

в том числе:

Журнал-ордер №10 сумма строк 30, 37, 40, 41, 43, 44 по графе 28

отчисления на социальные нужды от расходов на оплату труда рабочих, не занятых на строительных работах

износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых при производстве строительных работ

износ и расходы, связанные с ремонтом, содержание и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств

расходы по благоустройству строительных площадок

расходы по подготовке объектов строительства к сдаче

затраты по перевозке работников к месту работы и обратно

3

Налог на пользователей автодорог

Расчеты по налогу, Главная книга, Журнал-ордер №10

4

Износ основных средств

Оборот по кредиту счета 02 в корреспонденции со всеми счетами учета за исключением счета 26

Итого постоянных затрат

= 1 – 2 – 3+4

2.4. Методика формирования налогооблагаемой прибыли подрядной строительной организации МО РФ

Особенности структуры прибыли

В настоящее время, в связи с переходом экономики России к распределению прибыли через механизм налогообложения, накопилось достаточно много противоречий между правилами ведения бухгалтерского учета и требованиями налоговых органов. Особенно эти противоречия касаются порядка формирования финансовых результатов.

Объясняется такая ситуация тем, что Правительством Российской Федерации, Государственной налоговой службой РФ с целью увеличения поступлений в бюджеты всех уровней налога на прибыль предприятий и организаций издавались нормативные документы, в соответствии с которыми в прибыль, подлежащую налогообложению, включаются суммы, которые в бухгалтерском учете на прибыль не относятся. В подтверждение сказанного можно привести слова заместителя председателя Правительства Российской Федерации А. Я. Лившица: “Последние годы исполнительной властью принимались решения, когда в налогооблагаемую базу вносилось все, что угодно, лишь бы ее расширить, в том числе и реальные расходы производителей” [63, с. 3].

Проведенный анализ нормативно-правовых актов, регулирующих порядок формирования финансовых результатов и их отражения в учете и отчетности позволил выявить ряд различий в алгоритмах расчета балансовой прибыли и прибыли, подлежащей налогообложению. Этот ряд достаточно велик. Выделим из него лишь те различия, которые могут иметь место в строительно-монтажных организациях Министерства обороны РФ. Балансовая и налогооблагаемая прибыль в этих организациях могут различаться на следующие величины:

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг)

1. На суммы превышений фактически произведенных затрат на производство продукции, работ, услуг над их нормируемой величиной.

Положением о составе затрат по производству и реализации  продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 года № 661) определено, что “себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию” [122, с. 26]. Однако, для целей расчета налогооблагаемой прибыли часть затрат перечисленных в вышеуказанном Положении включается в себестоимость не полностью, а только в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. К такого рода затратам, в частности, относятся [122, с. 25]:

платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;

расходы на служебные командировки;

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

затраты на содержание служебного автотранспорта;

представительские расходы;

оплата по договорам с учебными учреждениями за подготовку, переподготовку кадров и повышение квалификации;

затраты на оплату процентов по полученным банковским кредитам;

затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставляемым поставщиками и подрядчиками по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);

затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам;

расходы на рекламу;

амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, начисленные ускоренным методом в порядке установленном законодательством Российской Федерации в случае их нецелевого использования.


2. На сумму разницы между рыночной ценой продукции, работ, услуг и фактической ценой реализации (в случае если фактическая цена реализации ниже фактической себестоимости продукции (работ, услуг)).

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также пункта 2.5 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” при реализации предприятием продукции (работ, услуг) по цене не превышающей фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости [41, 44]. Иными словами, не смотря на то, что предприятие при данной операции прибыли не получает или терпит убыток, налогооблагаемую прибыль оно должно расчетным путем увеличить на сумму разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации и с этой суммы уплатить налог на прибыль.

3. На величину прибыли от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной подсобными хозяйствами военно-строительных организаций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не являются плательщиками налога предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции. Убыток от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, в том числе подсобного сельского хозяйства при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются.

Прибыль от реализации основных фондов и иного имущества

4. На сумму отрицательного результата от реализации основных фондов и иного имущества предприятия.

При реализации основных фондов, нематериальных активов, МБП и другого имущества предприятия по цене ниже балансовой стоимости предприятие получает убыток, который выявляется на счетах 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов” и с кредита этих счетов относится в дебет счета 80 “Прибыли и убытки”, то есть уменьшает валовую прибыль.

Однако, в соответствии с пунктом 2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” предприятие не имеет права на сумму этого убытка уменьшить налогооблагаемую прибыль. Иными словами, при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, предприятие обязано увеличить валовую прибыль на сумму убытка, полученного от реализации основных фондов, нематериальных активов, МБП и другого имущества.

5. На произведение индекса инфляции и балансовой стоимости реализуемых основных фондов и иного имущества предприятия.

Федеральным законом РФ от 31 декабря 1995 г. № 227-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” установлено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с этим законом, Правительство РФ постановлением от 21 марта 1996 г. № 315 “Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли” установило, что в качестве индекса инфляции будет применяться индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом РФ и публикуемый в “Российской газете” 20-го числа месяца, следующего за каждым отчетным кварталом.

Так, например, величина индекса составила:

в 1 квартале 1996 года - 113,3 процента;

во 2 квартале 1996 года - 108,3 процента;

в 3 квартале 1996 года - 105,2 процента.

При этом необходимо подчеркнуть, что применение индекса-дефлятора для индексации стоимости имущества в случае его реализации отражения в бухгалтерском учете не находит, так как эта индексация производится только с целью расчета налогооблагаемого финансового результата, получаемого от реализации основных средств и другого имущества предприятия.

Таким образом, чем выше индекс инфляции, тем на большую сумму будет отличаться балансовая прибыль от налогооблагаемой прибыли.

Доходы (расходы) от внереализационных операций

6. На величину стоимости безвозмездно полученного имущества.

Пунктом 2.7 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 [41, с. 26] предусмотрено, что в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, безвозмездно полученные от других предприятий. В тоже время в бухгалтерском учете указанные суммы на финансовые результаты не  относятся, а согласно пункту 59 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденному приказом Минфина Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 [101, с. 62], пункту 2.33 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности [43, с. 5] и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий отражаются по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности" либо по кредиту счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы" [45, с. 123]. Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли балансовую прибыль, выявленную на счетах бухгалтерского учета, следует увеличить на сумму безвозмездно полученных средств.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с письмом Минфина РФ и ГНС РФ от 28.11.95г. №№ 125, НП-6-01/618 данное правило не распространяется на те случаи, когда организации-держатели акций акционерных обществ получают от предприятий-эмитентов дополнительное количество акций, либо акции другого номинала вследствие эмиссии в связи с переоценкой основных средств акционерного общества.

7. На сумму доходов в виде процентов (дисконта) по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления.

Доходы в виде процентов (дисконта), полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления в соответствии с пунктом 14 Положения о составе затрат, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий включается в состав внереализационных доходов и, соответственно, в валовую прибыль предприятия. В то же время, пунктом 8 статьи 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, пунктами 2.9 и 6.1.1 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” предусмотрено, что при формировании финансового результата для целей налогообложения, суммы указанных доходов подлежат исключению из валовой прибыли предприятия.

Однако, более детальный анализ нормативно-правовых документов, регулирующих порядок налогообложения прибыли, показал, что не все доходы по государственным ценным бумагам освобождены от обложения налогом. В связи с этим, понятие “доходы по государственным ценным бумагам, исключаемые из налогооблагаемой базы” требует уточнения.

Государственные ценные бумаги в настоящее время представлены на рынке ценных бумаг в основном государственными облигациями и векселями.

Государственные облигации выпускаются в следующих формах:

облигации государственного республиканского займа РСФСР 1991 г.;

облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

облигации федерального займа с постоянным купонным доходом;

облигации федерального займа с переменным купонным доходом;

государственные краткосрочные бескупонные облигации;

облигации золотого федерального займа;

облигации государственного сберегательного займа;

облигации государственных нерыночных займов.

Государственные векселя существуют в основном в форме векселей Министерства финансов Российской Федерации.

Наибольшей популярностью у инвесторов, среди вышеперечисленных ценных бумаг, пользуются государственные краткосрочные облигации (ГКО), облигации федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ), облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ), а также облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВЗ). Основными условиями выпуска ГКО, объявленными постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.93 г. № 107, четко определено, что доходом по этому виду облигаций считается разница между ценой реализации или погашения и ценой покупки. В связи с этим, при исключении данного вида дохода из налогооблагаемой прибыли, проблем не возникает. Иначе дело обстоит с ОВЗ, ОФЗ и ОГСЗ. Доход по этим облигациям в соответствии с генеральными условиями их выпуска и обращения слагается из двух составляющих - процентного дохода и суммовой разницы.

Величина процентного дохода и порядок выплаты предусмотрены в Условиях выпуска и обращения этих государственных ценных бумаг (постановления Правительства Российской Федерации от 15.05.95 г. № 458 и от 10.08.95 г. № 812, приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.95 г. № 52).

При проведении операций на вторичном рынке с государственными ценными бумагами их владелец помимо процентного дохода может получить еще и дополнительный доход в виде превышения положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций над накопленным купонным доходом.

В соответствии с письмами Минфина Российской Федерации и Госналогслужбы Российской Федерации от 9 декабря 1995 г. № НП-4-01/78н, от 5, 7 сентября 1995 г. № 1-35/12, НП-6-1/477 и от 13 июня 1995 г. № 53 предусмотрено, что при продаже валютных облигаций, облигаций сберегательного займа и облигаций федерального займа с переменным купонным доходом не подлежит налогообложению часть суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемая как разница между накопленным купонным доходом, полученным от покупателя облигаций либо при погашении купона, и накопленным купонным доходом, уплаченным при приобретении облигаций у предыдущего владельца.

Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета сумм накопленного купонного дохода) подлежит налогообложению в установленном порядке, по общей ставке налога на прибыль.

Таким образом, при формировании прибыли, подлежащей обложению налогом, необходимо иметь ввиду, что в соответствии с налоговым законодательством по одним государственным ценным бумагам (например по государственным краткосрочным бескупонным облигациям) доход, полученный в виде разницы между ценой продажи этих ценных бумаг и ценой их покупки, не включается в налогооблагаемую прибыль, а по другим (таким как облигации федерального займа с переменным купонным доходом, облигации государственного сберегательного займа, облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа) включается.

8. На суммы доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, и по иным ценным бумагам кроме государственных.

Аналогично доходам, о которых шла речь в предыдущем пункте, не включаются в налогооблагаемую прибыль предприятия также и доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру, и удостоверяющих право владельца этих бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, доходы по иным ценным бумагам, кроме государственных [41, 44]. Но в данном случае уменьшение налогооблагаемой базы производится по иным основаниям нежели в том случае, когда мы имеем дело с государственными ценными бумагами. Доходы по государственным ценным бумагам исключаются из валовой прибыли при налогообложении в связи с тем, что эти доходы льготируются государством. Доходы же по негосударственным ценным бумагам исключаются из валовой прибыли предприятия-получателя этих доходов  в связи с тем, что налог с этих доходов в соответствии с пунктом 6.2 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” удерживается и перечисляется в бюджет организацией, выплачивающей доход. Причем налог с данных доходов взимается по ставке 15 процентов.

Необходимо отметить, что и с налогообложением данного вида доходов не всё однозначно. Так, в соответствии с пунктом 7 письма Госналогслужбы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 1993г. №№ НП-4-01/196н, 142 доходы юридических лиц в форме разницы между ценой покупки и ценой продажи (погашения) долговых обязательств не исключаются из налогооблагаемой прибыли, а подлежат обложению налогом в общем порядке [98, с. 92]. Это означает, что если доход, например, по облигации или по векселю предусмотрен в виде процентов, то этот доход облагается налогом по ставке 15 процентов у источника выплаты, а если в виде дисконта, то этот доход попадает в налогооблагаемую прибыль предприятия-получателя дохода и облагается по ставке 35 процентов.

9. На суммы курсовых разниц, образовавшихся в отчетном периоде в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком России иностранным валютам.

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 50 определено, что:

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Пунктами 4.3 и 4.4 этого же Положения, а также пунктом 22 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (приложение № 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 27.03.96 г. № 31) предписано  курсовые разницы зачислять в прибыль или убыток организации. Это правило не распространяется на курсовые разницы связанные с формированием уставного капитала организаций, которые подлежат отнесению на ее добавочный капитал. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату подписания учредительных документов.

С 5 декабря 1994 года – дня официального опубликования Федерального закона от 3.12.94 г. № 54-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при формировании налогооблагаемой прибыли из валовой прибыли следует вычитать суммы положительных курсовых разниц и увеличивать ее на суммы отрицательных курсовых разниц.

Таким образом, в настоящее время суммы курсовых разниц влияют только на формирование балансовой прибыли предприятия, при формировании прибыли, подлежащей налогообложению, они не учитываются.

10. На суммы дебиторской и кредиторской задолженностей по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не полученным или не уплаченным на конец отчетного периода.

Суть данного пункта заключается в "нестыковке" между требованиями налоговых и бухгалтерских нормативных актов, регулирующих порядок отражения в учете штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров.

В соответствии с пунктом 66 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170 [101, с. 61], штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров подлежат отражению в бухгалтерском учете поставщика и покупателя по мере (дате) их присуждения уполномоченными на то органами или признания их плательщиками на основании соответствующего документа (решения суда, арбитража, условий договора, письменного уведомления о признании ответчиком предъявленных санкций) с отнесением данных сумм на финансовые результаты (счет 80 "Прибыли и убытки").

В соответствии же с пунктом 6 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими дополнениями и изменениями) в составе доходов и расходов от  внереализационных операций при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, учитываются лишь суммы фактически полученных или уплаченных санкций [38, с. 22].

Поэтому, если следовать требованиям Положения о бухгалтерском учете  и отчетности, то фактические финансовые результаты, выявленные на счете 80 "Прибыли и убытки", в конце отчетного периода, в целях налогообложения должны корректироваться на сумму неполученных или неуплаченных штрафов. Однако, при составлении Расчета налога от фактической прибыли (приложение № 8 к инструкции Государственной налоговой службы РФ от 10 августа 1995 г. № 37) такая корректировка не предусмотрена [41, с. 36]. Получается, что если предприятие в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности отразило сумму еще не полученных или неуплаченных штрафов на счете 80 "Прибыли и убытки" и соответственно показало их в Отчете о финансовых результатах и их использовании (форма № 2) в составе доходов и расходов от внереализационных операций, то ему придется их включить в налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль, хотя это и противоречит Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". А так как за нарушение налогового законодательства предприятию грозят крупные штрафные санкции, то ему выгоднее нарушить Положение о бухгалтерском отчете и отчетности.

При этом необходимо отметить тот факт, что статьями 14 и 15 Положения о составе затрат [102, с. 89], по сути являющегося налоговым документом, полностью подтверждены формулировки Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, касающиеся рассматриваемого вопроса. Здесь мы уже видим противоречие между двумя нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок формирования налогооблагаемой прибыли – Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и постановлением Правительства Российской Федерации, изданном на основании этого же Закона. Главенствующим в данном случае является Закон.

11. На сумму потерь от уценки производственных запасов, готовой продукции, товаров.

В соответствии с пунктом 53 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, другие материальные ресурсы, готовая продукция, на которые цена в течение года снизилась, либо морально устаревшие или частично потерявшие свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации при условии, когда она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

Иными словами, суммы уценки выше перечисленных ценностей отражаются в учете как потери от внереализационных операций. Однако, в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли для целей налогообложения данные суммы уценки в состав внереализационных расходов не включаются. Следовательно, при расчете налогооблагаемой прибыли прибыль, выявленную на счетах бухгалтерского учета следует увеличить на величину потерь от уценки производственных запасов и готовой продукции.

12. На суммы дебиторской задолженности, списанной на убытки по истечении 4 месяцев со дня фактической передачи товара,  выполнения работ либо оказания услуг, срок исковой давности по которой не истек.

В соответствии с пунктом 3 Указа Президента от 20 декабря 1994 года № 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)” не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истёк установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке списываются на убытки организации-кредитора. При этом, согласно пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 18 августа 1995 года № 817, сумма списанной задолженности не уменьшает налогооблагаемый финансовый результат.

Таким образом, при исчислении налогооблагаемой базы балансовую прибыль предприятия следует скорректировать на вышеуказанные суммы списанной в убыток задолженности.

13. На сумму превышения курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации.

В 1995 году в соответствии с приказом Минфина России от 19 октября 1995 г. № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год” введен новый порядок отражения в бухгалтерской отчетности полученных организациями при покупке иностранной валюты убытков по курсу покупки, превышающему курс котировки рубля по отношению к иностранной валюте на день покупки валюты. Превышение курса покупки по отношению к курсу Банка России по бухгалтерскому учету относится на балансовый  счет 80 “Прибыли и убытки”. Указанные изменения осуществлены в целях приведения действующих в Российской Федерации правил отражения в бухгалтерском учете операций организаций по покупке валюты в соответствие с принятыми международными правилами бухгалтерского учета. Такой же порядок сохранен и в 1996 году. При этом пунктом 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12.11.96г. № 97, определено, что в 1996 году приобретение иностранной валюты отражается в учете с использованием счета 48 “Реализация прочих активов”, дебетовое или кредитовое сальдо по которому в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”.

Однако в целях налогообложения убытки, полученные при купле-продаже валюты, не должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку Положением о составе затрат не предусмотрено включение данных убытков ни в состав себестоимости, ни в состав внереализационных расходов. Кроме того требование о недопустимости уменьшения налогооблагаемой базы на суммы превышений курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации прямо записано в письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 30 мая 1996 года № ВГ-4-05/46н [98, с. 92].

Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли бухгалтерскую прибыль организации следует увеличить на сумму указанных убытков.

14. На сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты у других предприятий (аукционный сбор и т.п.)

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий расходы, связанные с покупкой (аукционный сбор и т.п.) в установленном законодательством порядке иностранной валюты у других предприятий, учреждений и организаций относятся в дебет счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Но в соответствии с Положением о составе затрат указанные расходы не включаются в состав внереализационных затрат. Следовательно, при исчислении налогооблагаемой прибыли, фактические финансовые результаты, выявленные в бухгалтерском учете необходимо скорректировать на величину расходов, связанных с покупкой иностранной валюты.

Использованная прибыль

15. На суммы льгот, предусмотренных статьей 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации "О  налоге  на прибыль предприятий и организаций", при фактически произведенных расходах за счет чистой прибыли, облагаемая прибыль уменьшается на следующие суммы:

15.1. На часть балансовой прибыли, направляемой на покрытие убытка полученного в предыдущие годы.

В бухгалтерском учете на счете 80 “Прибыли и убытки” отражается конечный финансовый результат деятельности предприятия в отчетном году, то есть за каждый календарный год отдельно. Эта прибыль показывается в Отчете о финансовых результатах (форма № 2). По окончании отчетного года счет 80 “Прибыли и убытки” закрывается и следующий год начинается с нуля. Прибыль прошлых лет отражается на счете 88 и с прибылью отчетного года не смешивается. Финансовый результат, подлежащий налогообложению, также исчисляется нарастающим итогом в течении отчетного года.

Однако пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О  налоге  на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что если предприятие получило в предыдущем году убыток, то часть прибыли, направленная на покрытие этого убытка, в течение последующих пяти лет, освобождается от обложения налогом на прибыль.

Источником покрытия убытков прошлых лет является чистая прибыль предприятия, то есть суммы, направленные на покрытие убытков, не уменьшают валовую прибыль отчетного года. Поэтому при расчете налогооблагаемой прибыли эти суммы следует вычесть из валовой прибыли предприятия.

15.2. На суммы направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных на эти цели, включая проценты по кредитам

15.3. На суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений.

15.4. На величину чистой прибыли организации направленной в качестве взносов на благотворительные цели, но не более 5% облагаемой налогом прибыли.

Таким образом, нами приведены доказательства в обоснование отобранных различий в алгоритмах формирования балансовой и налогооблагаемой прибыли.

В связи с наличием указанных различий в настоящее время остро встал вопрос о необходимости введения налогового учета. Нужен ли в сегодняшней ситуации в России налоговый учет? Современные отечественные экономисты отвечают на этот вопрос по разному.

Одна часть экономистов, к числу которых относятся специалисты некоторых федеральных министерств (Минфина, Госналогслужбы, Минэкономики и др.), участвующие в разработке Налогового кодекса, выступает за включение в проект Налогового кодекса указания на необходимость ведения наряду с бухгалтерским учетом еще и налогового учета в интересах налогообложения.

Другая часть наших экономистов считает, что достаточно вести только бухгалтерский учет, а данные для налогообложения получать путем различных корректировок и преобразований информации, полученной в бухгалтерском учете. Так, например, на взгляд С. А. Николаевой “нежелательно появление отдельного налогового учета ни как параллельной системы уже существующему бухгалтерскому учету, ни как внедрения фискальных, налоговых принципов в методологию бухгалтерского учета.” И далее: “спорно мнение о создании так называемой единой системы бухгалтерского и налогового учета, о формировании объектов налогообложения системным методом (т. е. методом бухгалтерского учета), а не расчетным способом. Бухгалтерская информация должна формироваться по своим правилам, которые определяются соответствующей методологией” [75, с. 29].

В. Ф. Палий, касаясь данной проблемы, пишет следующее: “Мировой и наш небольшой российский опыт бухгалтерского учета в интересах налогообложения свидетельствуют о том, что никакие параллельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректирования бухгалтерских показателей в соответствии с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического учета” [93, с. 3].

Мнение А. С. Бакаева по этому вопросу таково: “Россия, где в настоящее время идет перестройка национальной системы учета в соответствии с общепринятыми в рыночной экономике принципами, должна избежать негативных последствий влияния фискальных интересов государства на построение бухгалтерского учета и не должна создавать параллельной системы налогового “бухгалтерского” учета.” [5, с. 3].

С вышеприведенными авторами солидарен Шнейдман Л. З., который предлагает принять такую “модель сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, при которой в качестве базовой информации для целей налогообложения используются данные бухгалтерского учета. При составлении налоговых расчетов, деклараций и т.п. документов данные сформированные в бухгалтерском учете, трансформируются исходя из установленных правил налогообложения. Иными словами, речь должна идти не о том, чтобы хозяйствующие субъекты вели самостоятельный налоговый учет, но составляли налоговую отчетность на базе бухгалтерских данных” [147, с. 3].

Трудно не согласиться с приведенными доводами. По нашему мнению введение налогового учета только усложнит обстановку. Оно потребует дополнительное количество учетных работников и внесет путаницу в порядки формирования как бухгалтерской, так и налогооблагаемой прибыли.

Выше были приведены аргументы в пользу “бухгалтерской” концепции учета, ее приоритета перед “налоговой” концепцией. При этом имелось в виду, что налогооблагаемая прибыль может быть получена из данных бухгалтерского учета путем корректировки бухгалтерской прибыли. Вот здесь и возникает вопрос: а каким образом производить эту корректировку, как из массы бухгалтерской информации извлечь необходимые данные? Методики, позволяющей решить вышеназванные вопросы, в настоящее время не существует, поэтому ее необходимо разработать.

Методика корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения

В подтверждение актуальности такой работы приведем слова профессора В. Ф. Палия, который в статье “Новое в бухгалтерском учете финансовых результатов”, анализируя современное состояние бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, совершенно справедливо замечает, что в настоящее время “необходимо разработать методику бухгалтерского учета операций по выявлению финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета (для бухгалтерской отчетности) и формированию выручки от реализации и валовой прибыли для целей налогообложения” [92, с. 12].

Первым шагом на этом пути было проведение анализа основных законодательных актов Российской Федерации, регламентирующих налогообложение и порядок отражения в бухгалтерском учете финансовых результатов, с целью выявления позиций, по которым следует производить корректировку прибыли, отраженной на счете 80 “Прибыли и убытки”. В результате проведенного анализа были выявлены пятнадцать различий, суть которых описана в начале этого параграфа. Каждое различие является объектом изменения прибыли или позицией корректировки. Дополнительный анализ указанных позиций корректировки прибыли позволил классифицировать их по признаку, отвечающему на вопрос: предусмотрена ли данная корректировка нормативно-правовыми актами Российской Федерации и как документально она оформляется?

Данная классификация подразделяет позиции корректировки на три группы (рис. 2.3):

1 группа – позиции, по которым корректировка бухгалтерской прибыли производится в “Расчете налога от фактической прибыли” (приложение № 8 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37). К ним относятся позиции 3, 7, 8, 9 и 15.

2 группа – позиции, необходимость корректировки по которым предусмотрена в нормативно-правовых актах Российской Федерации, но конкретных путей ее осуществления не определено. Это позиции 1, 2, 4, 5.

3 группа – позиции, по которым в нормативно-правовых актах Российской Федерации корректировка прибыли вообще не предусмотрена – 6, 10, 11, 12, 13 и 14 позиции.

Позиции корректировки прибыли (15)

1 ГРУППА

Корректировка прибыли производится в “Расчете налога от фактической прибыли”

2 ГРУППА

Корректировка прибыли предусмотрена в принципе, но нет путей ее осуществления

3 ГРУППА

Корректировка прибыли не предусмотрена

Рис. 2.3. Классификация позиций корректировки для целей

налогообложения

Поясним содержание приведенной классификации.

Для исчисления налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль Государственной налоговой службой Российской Федерации разработана и утверждена форма “Расчета налога от фактической прибыли” (Приложение №11). Данная форма Расчета приведена в приложении № 8 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37. Как видно из данной формы ее первые пять строк предназначены для пересчета валовой прибыли (строка 1 Расчета) в налогооблагаемую прибыль (строка 5 Расчета).

Для того чтобы получить сумму налогооблагаемой прибыли в строке 5 надо из суммы строки 1 вычесть суммы, отражаемые по строкам 2, 3 и 4. В строках 2, 3 и 4 Расчета приведены некоторые позиции, в соответствии с которыми производится корректировка валовой прибыли при преобразовании ее в налогооблагаемую прибыль. Эти позиции предусмотрены пунктами 2.9, 2.11 и разделом 4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37. В сформированном нами перечне, они проходят под номерами 3, 7, 8, 9, и 15. Эти позиции и составили первую группу в предложенной классификации.

Далее обратимся к Примечаниям к указанному Расчету. В них определено, что валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета, определяется исходя из: прибыли по бухгалтерскому отчету, учетной политики, положений Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 с учетом изменений и дополнений от 1 июля 1995 г. № 661 и от 20 ноября 1995 г. № 1133 и ее уменьшения (увеличения) в соответствии с пунктами 2.4, 2.5 и 2.6 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 10 августа 1995 года № 37. Это означает, что бухгалтерскую прибыль, подлежащую преобразованию в налогооблагаемую прибыль, предписывается скорректировать еще до отражения ее по строке 1 Расчета. Выбор формы расчета суммы данной корректировки остается за руководством предприятия. В предложенном нами перечне корректировок валовой прибыли это пункты 1, 2, 4 и 5. Они-то и составили вторую группу в данной классификации.

После того, как определен состав первых двух групп, мы видим, что в сформированном перечне осталось еще 6 позиций, в соответствии с которыми следует скорректировать бухгалтерскую прибыль предприятия. Все они попали в группу 3. Но ни в Законе о налоге на прибыль, ни в Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37, ни в других нормативно-правовых документах необходимость данной корректировки прямо не оговорена, ее можно выявить только аналитическим путем, сопоставляя требования различных нормативно-правовых актов.

Позиции корректировки прибыли (15)

1 ГРУППА

Корректировка прибыли производится в “Расчете налога от фактической прибыли”

2 ГРУППА

Корректировка прибыли предусмотрена в принципе, но нет путей ее осуществления

3 ГРУППА

Корректировка прибыли не предусмотрена

Позиции 3, 7, 8, 9 и 15

Позиции 1, 2, 4 и 5

Позиции 6, 10, 11, 12, 13 и 14

Блок 2

Позиции, по которым не определены конкретные пути корректировки прибыли

Блок 1

Позиции, по которым корректировка прибыли предусмотрена нормативно-правовой базой

Рис. 2.4. Разбиение позиций корректировки по блокам

Следовательно, для того, чтобы заполнить строку 1 Расчета “Валовая прибыль - всего”, необходимо предварительно скорректировать бухгалтерскую прибыль не только в соответствии с позициями группы 2, но и в соответствии с позициями группы 3. Логически напрашивается объединение позиций 2-й и 3-й группы по общему признаку.

На рисунке 2.4 показано такое объединение в Блок 2. При этом позиции первой группы составили Блок 1.

На основании схемы, изображенной на рисунке 2.4, можно сделать важный вывод о том, что каждый из полученных блоков соответствует своему этапу корректировки балансовой прибыли. Иными словами, преобразование бухгалтерской прибыли в налогооблагаемую прибыль производится в два этапа. На первом этапе необходимо рассчитать величину, показываемую по строке 1 “Валовая прибыль – всего” Расчета налога от фактической прибыли. На втором – производится корректировка этой величины с целью преобразования ее в налогооблагаемую прибыль.

Осуществление второго этапа корректировки достаточно четко регламентировано нормативными актами. Оно, как отмечалось выше, производится по утвержденной форме вышеназванного Расчета (строки 1-5). Для проведения же первого этапа корректировки, подобной формы законодательно не предусмотрено. В связи с этим данный вопрос вызывает значительные трудности при практической его реализации и обусловливает актуальность разработки такой формы.

По нашему мнению, позиции корректировки, попавшие в блок 2 рисунка 2.3 являются идеальной основой для разработки "Расчета суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли при преобразовании ее в величину, отражаемую по строке 1 “Валовая прибыль - всего” Расчета налога от фактической прибыли".

На основании результатов исследования, нами разработана форма расчета суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли, представленная в таблице 2.9, которая является формализованным видом методики приведения суммы прибыли предприятия, выявленной на счете 80 “Прибыли и убытки”, к величине прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль.

Таблица 2.9

Расчет суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли при преобразовании ее в величину, отражаемую по строке 1 "Валовая прибыль – всего" Расчета налога от фактической прибыли

Содержание

корректировки

Основание для отражения в бухгалтерском учете

Основание для корректировки при налогообложении

1

На суммы превышений фактически произведенных затрат на производство продукции, работ, услуг над их нормируемой величиной

Пункт 1 Положения о составе затрат

Пункты 1 и 2 Положения о составе затрат

2

На сумму разницы между рыночной ценой продукции, работ, услуг и фактической ценой реализации (в случае если фактическая цена реализации ниже фактической себестоимости продукции, работ, услуг)

Инструкция по применению Плана счетов (сч. 46, 80); пункты 49-52 Положения о БУиО

Пункт 5 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п. 2.5 Инструкции № 37 ГНС РФ

3

На сумму отрицательного результата от реализации основных фондов и иного имущества предприятия

Пункт 69 Положения о БУиО; Инструкция по применению Плана счетов (сч. 47, 48, 80)

Пункт 2.4 Инструкции № 37 ГНС РФ

4

На произведение индекса инфляции и балансовой стоимости реализуемых основных фондов и иного имущества предприятия

Инструкция по применению Плана счетов (сч. 47, 48, 80)

Пункт 2.4 Инструкции № 37 ГНС РФ;

постановление Правительства РФ от 21.03.96г. № 315

5

На величину стоимости безвозмездно полученного имущества

Пункт 59 Положения о БУиО; п. 2.23 Инструкции о бухгалтерской отчетности; Инструкция по применению Плана счетов (сч. 87, 88)

Пункт 2.7 Инструкции № 37 ГНС РФ

6

На суммы дебиторской задолженности по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не полученным на конец отчетного периода

Пункт 66 Положения о БУиО;

Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80); п. 3.9 Инструкции о бухгалтерской отчетности

Пункт 6 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"

7

На суммы кредиторской задолженности по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не уплаченным на конец отчетного периода

Пункт 66 Положения о БУиО;

Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80); п. 3.9 Инструкции о бухгалтерской отчетности

Пункт 6 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"

8

На сумму потерь от уценки производственных запасов, готовой продукции, товаров

Пункт 53 Положения о БУиО

Пункт 15 Положения о составе затрат

9

На суммы дебиторской задолженности, списанной на убытки по истечении 4 месяцев со дня фактической передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг, срок исковой давности по которой не истек

Пункт 3 Указа Президента РФ от 20.12.94г. № 2204

Пункт 1 постановления Правительства РФ от 18.08.95г. № 817

10

На сумму превышения курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации

Пункт 3.8 Инструкции о бухгалтерской отчетности

Письмо ГНС РФ от 30.05.96 г. № ВГ-4-05/46н

11

На сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты у других предприятий (аукционный сбор и т.п.)

Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80)

Положение о составе затрат

Сокращения, применяемые в таблице 2.9 расшифрованы в Приложении №12.

Необходимо отметить, что после опубликования данной методики в периодической печати [68] Государственной налоговой службой Российской Федерации были внесены изменения и дополнения № 3 от 18 марта 1997 года в Инструкцию ГНС РФ от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”. В этих изменениях и дополнениях были учтены основные положения предлагаемой методики. Также в них были учтены изменения в налоговом законодательстве, внесенные Федеральными законами от 14 декабря 1996 года № 151-ФЗ и от 10 яеваря 1997 года № 13-ФЗ. В связи с этим в настоящее время Расчет суммы корректировки бухгалтерской прибыли при преобразовании ее в налогооблагаемую прибыль несколько изменился, он приведен в приложении №13.

Выводы по главе

На основании исследований первой главы во второй главе:

1. Проанализирована применимость системы учета "директ-костинг" для учета затрат и финансовых результатов в подрядных строительных организациях МО РФ.

2. Предложен вариант разделения затрат военно-строительной организации на условно-постоянные и условно-переменные.

3. Рассмотрена совокупность коэффициентов для анализа структуры финансовых результатов на основе системы учета “директ-костинг” как основа принятия управленческих решений о направлениях дальнейшего функционирования военно-строительной организации.

4. Разработана методика формирования налогооблагаемой прибыли.

По нашему мнению, совокупность этих подходов и методик позволит руководящему аппарату как отдельной военно-строительной организации, так и одному из главных управлений вести более четкую политику в отношении таких важных характеристик деятельности как выручка и прибыль.

Но теоретическое обоснование целесообразности применения того или иного метода еще не является гарантией его удобности и применимости на практике, поэтому нам представляется целесообразным произвести апробацию предложенных методик на реальных и конкретных примерах. Этому посвящена третья глава диссертационной работы.


Глава 3. практическая апробация методологии анализа формирования и распределения финансовых результатов военно-строительной организации на примере фактических данных

3.1. Анализ возможностей улучшения финансовых результатов за счет выбора вариантов учета по элементам учетной политики

Для иллюстрации влияния элементов учетной политики на финансовые результаты рассмотрим деятельность УНР 869 в 1995 и 1996 годах. При этом будет показано, как выбор того или иного варианта учета по элементам учетной политики мог бы повлиять на финансовые результаты исследуемого УНР.

Вариант учета по себестоимости материалов

По оценке запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов рассмотрим ситуацию с использованием кирпича на строительстве нескольких объектов по одному УНР в целом.

По прогнозам специалистов товарных бирж 1995 года цена на кирпич в 1996 году должна была расти на 10% ежемесячно, поэтому руководством УНР 869 для снижения влияния инфляции на себестоимость и наиболее полной компенсации затрат приказом “Об учетной политике предприятия на 1996 год” был утвержден метод оценки производственных запасов по схеме “ЛИФО”. По итогам 1995 года были получены следующие результаты по объему затрат на кирпич (табл. 3.1).

Как видно из данных таблицы 3.1 полная себестоимость кирпича в 1995 г. при учете затрат по методу "ЛИФО" составила 13 266 000 тыс. руб. Это позволило военно-строительной организации частично компенсировать свои затраты и получить незначительную прибыль.

Для оценки правомерности выбора метода исчисления себестоимости по схеме “ЛИФО” необходимо сравнить полученный показатель себестоимости с показателем себестоимости, исчисленным по схеме “ФИФО”.

Таблица 3.1

Стоимость отпущенного в производство кирпича в 1995 г. при учете затрат по схеме “ЛИФО”

Кол-во, тыс. шт.

Цена, руб./шт.

Сумма, тыс. руб.

Остаток на начало года

160

2 000

320 000

Поступило за отчетный период всего

4 000

Поступление 1

270

2 200

594 000

Поступление 2

350

2 400

840 000

Поступление 3

190

2 600

494 000

Поступление 4

280

2 800

784 000

Поступление 5

450

3 000

1 350 000

Поступление 6

610

3 200

1 952 000

Поступление 7

420

3 400

1 428 000

Поступление 8

490

3 600

1 764 000

Поступление 9

280

3 800

1 064 000

Поступление 10

120

4 000

480 000

Поступление 11

300

4 200

1 260 000

Поступление 12

240

4 400

1 056 000

Поступило с учетом остатка, всего

4 160

13 386 000

Отпущено в производство по схеме "ЛИФО"

3 920

12 890 000

Остаток на конец отчетного периода по схеме "ЛИФО"

240

496 000

Отпущено в производство по схеме "ФИФО"

3 920

12 330 000

Остаток на конец отчетного периода по схеме "ФИФО"

240

1 056 000

Данные табл. 3.1 свидетельствуют, что полная себестоимость кирпича, израсходованного на производство, могла быть снижена на

12 890 000 - 12 330 000 = 560 000 (тыс. руб.),

или на 4,3% от фактического уровня. То есть при выборе более рационального варианта учета по данному элементу учетной политики финансовые результаты могли быть улучшены на 560 000 тыс. руб.

Проведенный анализ инфляции показал также, что при существующем на начало 1995 г. запасе кирпича, а также при планируемом его расходе на строительство объектов необходимо было выбирать вариант учета по схеме “ФИФО”.

Если же предприятие работает рентабельно и преследует цель снижения налогооблагаемой прибыли, то для него более предпочтительным является метод "ЛИФО".

Вариант учета и погашения МБП

В ситуации, когда основным критерием выбора того или иного варианта учета является снижение себестоимости строительной продукции необходимо выбирать такой вариант учета и погашения МБП, при котором затраты на их приобретение будут минимальными в пересчете на квартал.

Рассмотрим ситуацию (табл. 3.3), при которой на начало 1996 года на балансе УНР 869 числилось МБП на сумму 120 000 тыс. руб. Причем в течение I квартала 1996 г. дополнительно поступило на сумму 15 000 тыс. руб., а выбыло в производство – на сумму 60 000 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой износ на МБП начислялся в размере 100% при передаче "малоценки" со склада в эксплуатацию. Поэтому УНР относит на себестоимость продукции в I квартале 60 000 тыс. руб.

При выборе варианта учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, при котором при передаче со склада в производство списывается 50% первоначальной стоимости, а затем по мере расхода часть остаточной стоимости относится на затраты УНР, в I квартале себестоимость строительных работ снизится на 30 000 тыс. руб., которые будут более или менее равномерно распределены во II, III и IV кварталах.

Таблица 3.3

Движение МБП по месяцам первого квартала 1996 года в УНР 869

Кол-во,

ед. изм.

Стоимость, тыс. руб.

Сумма,

тыс. руб.

Остаток на начало года

500

240

120 000

Поступило за первый квартал всего

69

15 000

Январь

Поступление 1

10

320

3 200

Поступление 2

12

120

1 440

Поступление 3

2

340

680

Февраль

Поступление 4

4

190

760

Поступление 5

11

110

1 210

Март

Поступление 6

10

275

2 750

Поступление 7

8

320

2 560

Поступление 8

12

200

2 400

Поступило с учетом остатка

569

135 000

Передано в производство всего

220

60 000

Январь

Передача 1

19

200

3 800

Передача 2

28

230

6 440

Передача 3

20

155

3 100

Передача 4

24

270

6 480

Февраль

Передача 5

29

320

9 280

Передача 6

26

290

7 540

Март

Передача 7

28

430

12 040

Передача 8

22

220

4 840

Передача 9

24

270

6 480

Остаток на конец отчетного периода

349

75 000

Если предположить, что объем передачи со склада в производство во II-IV кварталах останется на уровне I квартала, расход по кварталам будет стабильным, а в течение года поступит такое количество МБП, что остаток на конец года будет приблизительно равен остатку на начало года, можно спрогнозировать снижение себестоимости за счет выбора того или иного варианта учета и списания МБП.

При варианте стопроцентного списания себестоимости при передаче со склада в производство на затраты в течение года будет отнесено

60 000 * 4 = 240 000 тыс. руб.

При варианте пятидесятипроцентного списания себестоимости при передаче со склада в производство и последующего поквартального равномерного списания на затраты в течение года будет отнесено

30 000 + 30 000 + 10 000 + 30 000 +10 000 + 10 000 + 30 000 +

+ 10 000 +10 000 + 10 000 = 180 000 тыс. руб.

Таким образом, при выборе второго варианта УНР могло улучшить свои финансовые результаты на 60 000 тыс. руб.

Необходимо отметить, что при долгосрочном планировании разница в себестоимости за счет выбора первого или второго варианта учета и погашения стоимости МБП практически равна нулю, поэтому выбор варианта учета необходимо проводить не более чем на год с последующим пересмотром учетной политики для выбора наилучшего варианта именно на следующий год.

Выбор порядка начисления амортизации по нематериальным активам

Срок полезного использования нематериальных активов может быть установлен с таким расчетом, чтобы минимизировать суммы, которые будут отнесены на себестоимость в течение одного года. Строительство не является отраслью высоких технологий. Нематериальные активы в основном представляют собой права пользования земельными участками, на которых ведется строительство, поэтому для каждого строительного объекта срок пользования нематериальными активами можно определить как время строительства данного объекта.

Как правило УНР ведет строительство нескольких объектов сразу, поэтому сумму амортизации в целом, например, по УНР 869 можно рассчитать с помощью таблицы 3.4.

Как видно по данным этой таблицы, величина амортизации в первый год использования нематериальных активов, исчисленная по данным каждого объекта равна 248 571 тыс. руб. Такой подход целесообразно применять, когда каждый объект выполняется по индивидуальному заказу. Если на все объекты заказчик один, например, Министерство обороны РФ, то может быть применена система средних. При этом ежегодная сумма амортизации исчисляется как частное от деления суммарной первоначальной стоимости нематериальных активов и среднего срока строительства по УНР в целом.

Таблица 3.4

Стоимость нематериальных активов по объектам строительства УНР 869 в 1996 году

Первоначальная стоимость нематериальных активов, тыс. руб.

Срок строительства, лет

Годовая сумма амортизации, тыс. руб.

Объект 1

130 000

3

43 333

Объект 2

80 000

5

16 000

Объект 3

170 000

4

42 500

Объект 4

95 000

3

31 667

Объект 5

68 000

2

34 000

Объект 6

190 000

4

47 500

Объект 7

235 000

7

33 571

Итого

968 000

248 571

Средний срок строительства по УНР в целом:

(года),

где:

ССС – средний срок строительства.

В этом случае ежегодная сумма амортизации будет равна

 (тыс. руб./год),

где:

– средняя сумма амортизации, выплачиваемая в течение среднего срока строительства по всем объектам.

В результате выбора более рационального варианта начисления амортизации по нематериальным активам УНР 869 могла бы сократить свои затраты в 1996 году на

248 571 - 242 000 = 6 571 (млн. руб.).

Так как строительство – это процесс, протяженный по времени, необходимо оценить суммы, выплачиваемые по каждому варианту, с учетом ценности денег во времени и оценить дисконтированную сумму амортизации. В современных условиях за норму дисконта можно взять ставку начисления процентов в Сберегательном банке РФ – 25% годовых.

График начисления амортизации по варианту, представленному в табл. 3.4, а также по варианту расчета средней суммы амортизации, приведен в табл. 3.5.

Таблица 3.5

Ежегодный график начисления амортизации по УНР 869 на 7 лет, млн. руб.

По варианту таблицы 3.4

По методу средней

Год

В ценах 1996 года

с учетом дисконтирования

В ценах 1996 года

с учетом дисконтирования

1

248 571

248 571

242 000

242 000

2

248 571

310 714

242 000

302 500

3

214 571

335 268

242 000

378 125

4

139 571

272 600

242 000

472 656

5

49 571

121 024

0

6

33 571

102 452

0

7

33 571

128 065

0

Итого

968 000

1 518 694

968 000

1 395 281

Как следует из данных табл. 3.5 в долгосрочном периоде более выгодным для самого УНР является начисление амортизации на нематериальные активы по методу средней, так как наряду с возмещением полной стоимости нематериальных активов, руководство УНР получает два преимущества:

дисконтированная сумма амортизации ниже чем по первому варианту, что в настоящее время при недостатке финансирования позволяет экономить ресурсы заказчика;

затраты осуществляются в более короткий срок, поэтому появляется возможность для маневрирования ресурсами.

Таким образом, военно-строительной организации необходимо выбирать разумный вариант учета и погашения стоимости нематериальных активов, руководствуясь прежде всего целью снижения затрат на строительство объекта.

Вариант формирования резервов предстоящих расходов и платежей

В целях формирования более рациональной затратной политики, направленной, как уже неоднократно отмечалось, на снижение себестоимости и повышение конкурентоспособности строительной продукции в УНР 869 приказом "Об учетной политике предприятия на 1996 год" были созданы следующие фонды:

на предстоящую оплату отпусков работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию;

возведение временных (титульных) зданий и сооружений;

покрытие предвиденных потерь.

Создание этих фондов привело к увеличению стоимости строительных работ в целом за год на 142 000 тыс. руб. (табл. 3.6), поэтому необходимо проанализировать экономическую целесообразность создания этих фондов.

Таблица 3.6

План включения в себестоимость резервов предстоящих расходов и платежей УНР 869 в 1996 году

Квартал

отпуска

выслуга лет

за ввод объектов

на титульные

предвид. потери

Всего за квартал

I

10 000

2 500

12 000

5 000

6 000

35 500

II

10 000

2 500

12 000

5 000

6 000

35 500

III

10 000

2 500

12 000

5 000

6 000

35 500

IV

10 000

2 500

12 000

5 000

6 000

35 500

Год

40 000

10 000

48 000

20 000

24 000

142 000

Из данных таблицы 3.6 можно заключить, что существует возможность сокращения по двум статьям отчислений: на возведение временных (титульных) зданий и сооружений, а также на покрытие предвиденных потерь.

В частности, сокращение отчислений на возведение временных зданий и сооружений возможно за счет более детального анализа расположения строительных объектов. В ходе анализа необходимо ответить на два вопроса:

1. Если два или более объектов расположены в непосредственной близости друг от друга, нельзя ли часть временных сооружений перевести в совместное пользование и таким образом избежать дублирования возведения вспомогательных построек?

2. Какие из предвиденных потерь можно избежать?

Объекты УНР 869 расположены достаточно далеко друг от друга, поэтому в 1996 году нет возможности сократить суммы отчислений на возведение временных построек. Но по отчислениям на предвиденные расходы можно предложить вариант их уменьшения.

Например, если выплачивается премия за ввод объекта в эксплуатацию, то на будущий год за счет уменьшения выплат из этого резерва можно сформировать резерв на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию зданий и сооружений. Это позволит как сократить себестоимость строительных работ за счет уменьшения суммы отчислений, так и повысить материальную заинтересованность работников в конечном результате своей деятельности.

Таким образом, минимальная сумма, на которую можно сократить себестоимость, – это сумма отчислений на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов. Сокращение этой статьи позволило бы уменьшить себестоимость строительных работ УНР 869 в 1996 году на 24 000 тыс. руб.

Вариант учета ремонта производственных основных средств

При выборе того или иного варианта учета затрат на ремонт производственных основных фондов руководство военно-строительной организации должно руководствоваться принципом минимизации затрат в единицу времени. Для этого необходимо иметь четкий, как минимум годовой, план ремонта указанных фондов. Наличие такого плана позволить понять и оценить объем затрат, которые необходимо включить в сметную стоимость для последующего расходования на ремонт. Также наличие плана позволить спланировать график включения затрат на ремонт в смету.

Таблица 3.7

Плановая стоимость ремонта производственных основных фондов УНР 869 на 1996 год

Вид основных фондов

Сумма, тыс. руб.

Кран башенный КБ 420

142 500

Самосвал КАМАЗ 51750

46 000

Самосвал КрАЗ 1298

31 500

Бетономешалка

3 000

ЗИЛ-130 борт

20 000

Самосвал ЗИЛ 155

26 000

Автокран ЗИЛ 135

33 000

Автобус ПАЗ 677

18 000

Всего

320 000

Как уже отмечалось выше, денежные средства имеют временную ценность, поэтому при планировании затрат на ремонт необходимо проводить дисконтирование сумм для приведения их к текущему периоду.

Рассмотрим пример. УНР 869 составило план затрат на ремонт производственных основных фондов на 1996 год. Общий объем затрат составляет 500 000 тыс. руб. Причем составлена следующая смета ремонта (табл. 3.7).

Разбивка итоговых сумм по месяцам приведена на рис. 3.1.

Разбивка по наименованиям основных средств и по месяцам приведена в Приложении №14.

Рис. 3.1. График осуществления затрат на ремонт производственных основных средств УНР 869 в 1996 году (без учета дисконтирования)

При реализации такого графика с учетом дисконтирования (рис. 3.2) за год сумма составит 388 312 тыс. руб., то есть в месяц отчисления должны составить

тыс. руб.

При оптимизации сметы с учетом дисконтирования она может быть изменена с таким учетом, что суммы, направленные на ремонт того или иного вида основных средств останутся неизменными, но общая дисконтированная сумма затрат снизится. С учетом этих требований формируется новый график затрат (рис. 3.3), позволяющий сэкономить средства.

Рис. 3.2. График затрат на ремонт производственных основных средств УНР 869 в 1996 году (с учетом дисконтирования)

Рис. 3.3. Оптимизированный график ремонта производственных основных средств УНР 869 в 1996 году (с учетом дисконтирования)

С использованием оптимизации годовая дисконтированная сумма затрат на ремонт составит 367 576 тыс. руб. или в пересчете на месяц

тыс. руб.

В результате оптимизации годовая экономия составляет

тыс. руб.

Таким образом, рациональное использование политики распределения затрат на ремонт производственных основных средств за счет использования одной из трех схем учета, рассмотренных в первой главе, позволяет достигнуть существенной экономии затрат и улучшения финансовых результатов.

Вариант группировки и списания затрат на производство

Существующие два варианта списания затрат на производство позволяют при соблюдении определенных условий минимизировать текущие затраты. Одним из условий является доля периодических (условно-постоянных) затрат в себестоимости. Методика расчета доли условно-постоянных затрат в себестоимости приведена в главе 2. Если доля периодических затрат не превышает определенного порогового значения, то имеет смысл использовать второй вариант группировки (списание периодических расходов единовременно в конце года), если доля периодических затрат превышает пороговое значение, то необходимо использовать равномерное списание периодических затрат в течение года.

Пороговое значение доли периодических затрат зависит от многих факторов, в частности от:

нормы дисконта;

эффективности затрат;

доли постоянных затрат в себестоимости;

ставки налога на прибыль;

сезонности и др.

При выборе варианта списания затрат на будущий год необходимо основываться на значениях факторов текущего года. В частности, при норме дисконта 4% в месяц, доле периодических затрат в себестоимости 15%, норме эффективности затрат 17%, ставке налога на прибыль 35% целесообразно использовать вариант ежемесячного списания периодических затрат. Пороговым значением доли периодических затрат является 6%, если руководству военно-строительной организации удастся снизить долю периодических затрат ниже порогового значения, то имеет смысл перейти к единовременному списанию периодических затрат в конце года.

Вариант распределения накладных расходов

Как уже отмечалось в главе 2, правильное распределение накладных расходов всего УНР по объектам строительства позволяет повысить рентабельность всего УНР и позволяет более четко сформировать финансовые результаты. Наиболее приемлемым для военно-строительной организации является распределение накладных расходов пропорционально прямым затратам. Доказательством этому служат расчеты, приведенные в Приложении №10.

На основании этих расчетов можно заключить, что посредством выбора того или иного варианта распределения накладных расходов можно существенно влиять на рентабельность каждого объекта строительства, а, следовательно, и маневрировать на рынке строительных заказов.

Вариант определения выручки от реализации продукции

Варианты определения выручки от реализации продукции "по отгрузке" и "по оплате" в строительной отрасли имеют специфику. Эта специфика обусловлена различием понятий "отгрузка" в общем ("торговом") смысле и в "строительном" смысле. По нашему мнению, понятие "отгрузка" в "строительном" смысле представляет собой завершение определенного этапа строительства и фиксируется подписанием акта приемки-сдачи работ между подрядной организацией и заказчиком.

При таком понимании понятия "отгрузка" руководство военно-строительной организации может определять какой вариант учета выручки использовать при осуществлении деятельности: первый или второй.

Вариант определения выручки определяется по совокупности договоров.

Если большинство договоров предусматривает предоплату строительных этапов, то необходимо выбрать вариант "по отгрузке", если большинство договоров предусматривает оплату после подписания акта приемки-сдачи, то необходимо выбрать вариант "по оплате". Такой подход позволяет военно-строительной организации получить фактическую отсрочку по уплате налогов, то есть "кредитоваться" за счет бюджета.

Рассмотрим пример. УНР 869 заключило несколько договоров на строительные работы на 1996 год (табл. 3.8).

Таблица 3.8

Суммы договоров на строительные работы на 1996 год по УНР 869

Объекты строительства

Сметная стоимость, тыс. руб.

Вариант4

1

950000

1

2

500000

2

3

180000

1

4

120000

1

5

800000

2

Итого по предоплате

1250000

Итого при подписании акта

1300000

Бoл?шая сумма приходится на договора, оформленные с условием оплаты после подписания акта приемки-передачи по этапу, поэтому более целесообразно выбрать вариант определения выручки "по оплате", потому что в противном случае придется платить налоги с еще не полученных сумм выручки.

Вариант учета финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров

Как уже отмечалось, строительство – это протяженный во времени процесс, поэтому выбор того или иного варианта учета самих финансовых результатов может оказать на них самое непосредственное влияние. Наиболее рациональным представляется вариант, при котором военно-строительная организация искусственно отдаляет дату получения дохода, то есть, использует вариант учета "Доход по стоимости объекта строительства".

Это позволяет помимо прямого дохода от реализации строительной продукции получить процентный доход при размещении свободных денежных средств в банке, а также повысить маневренность средств за счет перераспределения между объектами строительства.

Рассмотрим пример. УНР 869 ведет строительство объекта, процесс строительства включает шесть этапов. Проектная длительность каждого этапа составляет один год. В табл. 3.9 приведен график финансовых потоков по объекту.

Таблица 3.9

Ежегодный график финансовых потоков по объекту при поэтапном учете доходов

Год

Приход

Расход

Доход

Налоги

Чистый доход

Процент

Совокупный доход

1

120 000

100 000

20 000

7 000

13 000

13 000

2

100 000

90 000

10 000

3 500

6 500

5 200

11 700

3

130 000

125 000

5 000

1 750

3 250

2 600

5 850

4

110 000

105 000

5 000

1 750

3 250

1 300

4 550

5

120 000

110 000

10 000

3 500

6 500

1 300

7 800

6

100 000

90 000

10 000

3 500

6 500

2 600

9 100

Итого

680 000

620 000

60 000

21 000

39 000

13 000

52 000

При учете доходов по завершении строительства всего объекта график финансовых потоков изменится (табл. 3.10).

Таблица 3.10

Ежегодный график финансовых потоков по объекту при учете доходов по завершении строительства

Приход

Расход

Доход

Налог

Чистый доход

Процент

Совокупный доход

Год 1

120 000

100 000

20 000

20 000

13 000

Год 2

100 000

90 000

10 000

10 000

8 000

14 500

Год 3

130 000

125 000

5 000

5 000

4 000

7 250

Год 4

110 000

105 000

5 000

5 000

2 000

5 250

Год 5

120 000

110 000

10 000

10 000

2 000

8 500

Год 6

100 000

90 000

10 000

10 000

4 000

10 500

Итого

680 000

620 000

60 000

21 000

39 000

20 000

59 000

Таким образом, в рассматриваемом примере улучшение финансовых результатов УНР 869 за шесть лет составило

59 000 - 52 000 = 7 000 (тыс. руб.),

что составляет около 12% дохода, или в среднем за год

тыс. руб.

Это позволяет направить освобожденные средства, например, на материальное стимулирование работников. Даже несмотря на незначительность суммы в рассматриваемом примере имеется выигрыш, в реальных условиях выигрыш может быть как больше, так и меньше расчетного.

Вариант формирования резервов по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам увеличивают стоимость строительства, поэтому к их формированию необходимо подходить осторожно и не пытаться максимально увеличить себестоимость.

Если сразу по нескольким объектам заказчиком выступает одна и та же организация (например, МО РФ), то имеет смысл увеличить сумму резервирования, если заказчики разные, то сумма резервирования может быть уменьшена. Для обоснования суммы резерва можно пользоваться методикой расчета нормативов по кредитам Центрального банка РФ (Приложение №15). Согласно этих нормативов, размер риска на одного заемщика (в нашем случае на одного заказчика) не должен превышать определенной величины, которая для строительных организаций, по нашему мнению, не должна превышать 35%, то есть объем заказов от одного заказчика может составлять не более одной трети от суммы всех заказов, полученных подрядной строительной организацией. Размер риска определяется совокупной суммой заказов в подписанных договорах на строительство. В случае превышения заранее рассчитанной величины резерв по сомнительным долгам возрастает. Например, УНР 869 заключило договора с тремя разными организациями на строительство трех объектов сроком на пять лет. Сметная стоимость по объектам составила:

объект 1 – 300 000 тыс. руб.;

объект 2 – 500 000 тыс. руб.;

объект 3 – 350 000 тыс. руб.

При поэтапном строительстве затраты в пересчете на год составят:

объект 1 – 300 000 / 5 = 60 000 (тыс. руб.);

объект 2 – 500 000 / 5 = 100 000 (тыс. руб.);

объект 3 – 350 000 / 5 = 70 000 (тыс. руб.).

В этом случае сумма резерва может составлять 100 000 тыс. руб., что составляет ежегодную максимальную сумму риска на одного заказчика. То есть, формирование резерва увеличит стоимость каждого объекта на

.

Если заказчиком, например, по первому и третьему объектам выступает одна и та же организация, то сумма резерва должна быть увеличена до

60000 + 70000 =130000 тыс. руб.

Это приведет к увеличению затрат на

.

Таким образом, улучшения финансовых результатов за счет снижения затрат на создание резервов по сомнительным долгам можно добиться за счет повышения диверсификации заказчиков. В частности, по рассмотренному примеру экономия могла бы составить

(57% - 43%) * (60000 + 100000 + 70000) = 3 220 тыс. руб.

Но в реальности ввиду низкой конкурентоспособности подрядных строительных организаций МО РФ на гражданском рынке строительства, зачастую каждое управление начальника работ получает заказы от одного и того же заказчика.

Вариант оценки задолженности по полученным кредитам и займам

Получение коммерческого кредита всегда сопряжено с его последующим обслуживанием. Работа по кредитам составляет кредитную историю военно-строительной организации. Поэтому необходимо очень тщательно исполнять обязательства по кредитам. В этой связи начисление и уплата процентов являются важными элементами финансовых результатов. Если начисление процентов будет произведено несвоевременно, есть вероятность, что проценты будут выплачиваться из чистой прибыли, то есть военно-строительная организация сначала уплатит налоги, а затем еще и проценты. Рассмотрим пример. УНР 869 получило кредит в размере 500 000 тыс. руб. на пополнение оборотных средств сроком на 6 месяцев под 54% годовых с ежемесячной выплатой процентов.

Проценты за первый месяц пользования составили

500 000 * 4,5% = 22 500 тыс. руб.,

а за три месяца –

22 500 * 3 = 67 500 тыс. руб.

Выручка от реализации составила 1 208 000 тыс. руб., а затраты – 1 108 000 тыс. руб. Балансовая прибыль отчетного периода составила 100 000 тыс. руб. В результате несвоевременного учета процентов с балансовой прибыли был уплачен налог – 35 000 тыс. руб.

Оставшейся в распоряжении УНР 869 чистой прибыли – 65 000 тыс. руб. оказалось недостаточно для обслуживания кредита. То есть УНР получило убытки в размере

67 500 - 65 000 = 2 500 тыс. руб.

Если бы проценты были отнесены на затраты, то балансовая прибыль составила бы

100 000 - 67 500 = 32 500 тыс. руб.

Тогда чистая прибыль составила бы

32 500 * 65% = 21 125 тыс. руб.

Таким образом, выигрыш в финансовых результатах составил бы

21 125 + 2 500 = 23 625 тыс. руб.

В целом, рациональный и обоснованный с точки зрения улучшения финансовых результатов выбор вариантов учета мог бы привести к увеличению прибыли военно-строительной организации на

592000+60000+6571+24000+20736+1167+3220+23625=731319 тыс. руб.

В результате проведенных расчетов можно сделать важный вывод о том, что, во-первых, выбор того или иного варианта учета по элементам учетной политики может дать ощутимое улучшение финансовых результатов, во-вторых, выбор варианта должен производиться не по желанию руководства, а после проведения расчетов и оценки последствий.

3.2. Комплексный анализ финансовых результатов и корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения военно-строительной организации

Расчет рентабельности строительного объекта и выбор наиболее рентабельных объектов для приоритетного финансирования

Так как выходными показателями системы формирования финансовых результатов является вся их совокупность (в том числе промежуточные финансовые результаты), руководству УНР необходимо постоянно отслеживать эти промежуточные финансовые результаты как по всему управлению в целом, так и по отдельным объектам. Промежуточными они называются потому, что для расчета используются не данные квартальных отчетов, а данные аналитического и синтетического учета. Определив по бухгалтерским данным текущий объем выручки и прямых затрат, можно рассчитать значение показателя рентабельности прямых затрат. Таким образом, появляется еще одно преимущество данного показателя перед остальными: помимо достоверности и легкости расчета этот показатель обладает также гибкостью и низкой требовательностью к периодичности исходных данных. В этой связи появляется важная задача, которую можно решить, рассчитав значение показателя рентабельности прямых затрат.

Для повышения эффективности строительных работ приоритетное финансирование при ограниченности ресурсов военно-строительной организации может быть направлено на строительство наиболее рентабельных объектов.

Данный подход позволяет руководству военно-строительной организации сохранять разумное соотношение между рентабельностью и надежностью своих строительных объектов. В результате вышестоящее руководство получает в свое распоряжение инструмент, с помощью которого оно может, перераспределяя заказы между управлениями начальников работ, рационализировать финансовые результаты всего территориального или главного управления.

Промежуточный расчет должен производится регулярно, как по мере поступления заказов и при определении сметной стоимости объекта, так и при текущей оценке деятельности.

Для проведения расчета рентабельности и выбора объектов для приоритетного финансирования воспользуемся таблицами 3.11 и 3.12, в которых приведены данные по УНР 869 и по УНР 1016 за 1996 год (Приложение №16). Эти управления выбраны потому, что они сопоставимы по объемам выручки и прямых затрат.

Таблица 3.11

Пообъектная структура промежуточных финансовых результатов УНР 869 за 1996 год

УНР 869 1996 год

Объект 1

Объект 2

Объект 3

Объект 4

Объект 5

Всего

Сметная стоимость

2 296 221

1 567 596

8 012 539

2 576 271

199 983

14 652 610

Затраты на материалы

719 204

335 696

2 659 108

739 107

27 034

4 480 149

Затраты на оплату труда

272 653

174 631

854 121

343 577

19 384

1 664 366

Затраты на содержание и эксплуатацию машин и механизмов

94 048

58 318

568 840

83 854

20 475

825 535

Итого прямых затрат

1 085 905

568 645

4 082 069

1 166 538

66 893

6 970 050

Маржинальный доход

1 210 316

998 951

3 930 470

1 409 733

133 090

7 682 560

Рентабельность прямых затрат

111%

176%

96%

121%

199%

110%


Таблица 3.12

Пообъектная структура промежуточных финансовых результатов УНР 1016 за 1996 год

УНР 1016 1996 год

Объект 1

Объект 2

Объект 3

Объект 4

Объект 5

Всего

Сметная стоимость

5 040 880

2 133 237

2 817 816

1 614 653

2 993 745

14 600 331

Затраты на материалы

1 639 285

527 490

2 290 355

1 046 199

1 841 079

7 344 408

Затраты на оплату труда

768 901

345 413

137 414

205 114

395 192

1 852 034

Затраты на содержание и эксплуатацию машин и механизмов

394 090

98 372

226 862

182 373

217 750

1 119 447

Итого прямых затрат

2 802 276

971 275

2 654 631

1 433 686

2 454 021

10 315 889

Маржинальный доход

2 238 604

1 161 962

163 185

180 967

539 724

4 284 442

Рентабельность прямых затрат

80%

120%

6%

13%

22%

42%

В целом по данным таблицам можно сделать следующие выводы:

по итогам 1996 года наиболее рентабельным объектом был объект №5 в УНР 869, а наименее рентабельным объект №3 в УНР 1016;

объект №5 в УНР 869 – это объект приоритетного финансирования;

деятельность УНР 869 в целом более рентабельна чем УНР 1016, а маржинальный доход, полученный в УНР 869, в 1,8 раза больше, чем маржинальный доход, полученный УНР 1016;

наиболее материалоемким из всех объектов по двум УНР является объект №3 по УНР 1016. Следствием этого является самая низкая рентабельность.

В результате расчета рентабельности появляется возможность планирования и более рационального распределения заказов по управлениям. Управления, в свою очередь, могут выделять наиболее и наименее рентабельные объекты для приоритетного финансирования.

Анализ финансовых результатов военно-строительной организации с помощью коэффициентов

Как правило, сами значения финансовых результатов (сумма доходов или сумма расходов) не дают полного представления о степени прибыльности тех или иных статей деятельности. Из-за недостаточного объема информации военно-строительная организация зачастую не может выделить приоритетные направления при формирования затратной и доходной частей своей деятельности. Для изучения финансовых результатов проводится анализ коэффициентов, рассчитанных по данным финансовой отчетности военно-строительной организации.

Анализ коэффициентов подразделяется на статический (структурный) и динамический (временной). Статический анализ позволяет сравнить прибыльность тех или иных статей затрат за исследуемый период. Динамический анализ коэффициентов за несколько периодов позволяет обнаружить некоторые закономерности в развитии исследуемой военно-строительной организации, а также выявить такие важные характеристики деятельности, как сезонность, прибыльность и другие, а также дает базу для прогнозирования финансовых результатов в будущем.

Для уточнения финансовых результатов, а также для проведения вспомогательных расчетов могут использоваться материалы балансовых комиссий за прошедшие периоды. Визуальный анализ материалов балансовых комиссий позволяет сформировать более объективное мнение о финансовых результатов, нежели полученное только с помощью анализа коэффициентов.

Для иллюстрации способов анализа финансовых коэффициентов воспользуемся данными УНР 1016 за 1995-1996 годы. Прежде чем перейти непосредственно к расчету коэффициентов, необходимо в соответствии с методикой, изложенной в п. 2.2, определить долю постоянных затрат в себестоимости строительства исследуемой военно-строительной организации. Для расчета доли постоянных затрат воспользуемся данными таблицы 3.13.


Таблица 3.13

Исходные данные для расчета доли постоянных затрат в себестоимости строительства УНР 1016 в 1995 и 1996 годах

Показатели и их обозначение

1995

1996

1

Сумма накладных расходов

4824323

7651022

2

Всего накладных расходов, не включаемых в состав постоянных затрат

1155553

1636197

в том числе

отчисления на социальные нужды от расходов на оплату труда рабочих занятых на строительных работах;

229056

270410

износ и расходы по ремонту малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря используемых в производстве строительных работ

243575

339120

износ и расходы, связанные с ремонтом содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений приспособлений и устройств;

133597

208060

расходы по подготовке объектов строительства и сдаче;

463079

607390

затраты по перевозке работников к месту работы и обратно.

86246

211217

3

Налог на пользователей автодорог

261185

761371

4

Износ основных средств

367679

530575

5

Итого постоянных затрат (стр. 1 – стр. 2 + стр. 3 + стр. 4)

3775264

5784029

Всего затрат на строительство

27034650

30149383

Таким образом, по данным таблицы 3.13 можно рассчитать доли постоянных затрат в себестоимости. В 1995 и 1996 годах они соответственно равны:

3 775 264 тыс. руб. / 27 034 650 тыс. руб. * 100% = 14%;

5 784 029 тыс. руб. / 30 149 383 тыс. руб. * 100% = 19%.

Основываясь на этих значениях можно проводить расчет коэффициентов для анализа финансовых результатов УНР 1016 в 1995 и 1996 годах.

Исходные данные за 1995 и 1996 годы приведены в табл. 1 и 2 Приложения №17.

На основании этих данных рассчитаем значения финансовых коэффициентов, а затем проведем их анализ. Результаты расчетов по годам приведены в таблицах 3.14, 3.15. Динамика первой группы показателей за 1995-1996 годы представлена на рис. 3.4.

Таблица 3.14

Эффективность затрат УНР 1016 в 1995 году

Обозначение

01.04.95

01.07.95

01.10.95

01.01.96

Эффективность переменных затрат

Эперз

27,36%

41,32%

22,47%

35,34%

Эффективность постоянных затрат

Эпостз

68,54%

154,55%

38,45%

117,72%

Совокупная эффективность затрат

Эзс

9,57%

21,58%

5,37%

16,44%

Эффективность продаж

Эпр

8,74%

17,75%

5,10%

14,12%

Балансовая эффективность расходов

Эрб

8,44%

20,71%

1,94%

12,21%

Чистая эффективность расходов

Эрч

4,10%

13,08%

-0,51%

1,37%

Чистая эффективность деятельности

Эдч

3,78%

10,84%

-0,50%

1,22%

Обозначение

01.04.95

01.07.95

01.10.95

01.01.96

Точка безубыточности

ТБ

2 884 765

3 212 681

7 342 142

3 328 503

Отклонение от точки безубыточности

Откл

1 977 328

4 965 060

2 823 322

3 918 392

Запас прочности

ПР

40,67%

60,71%

27,77%

54,07%

Производственный рычаг

Рп

2,46

1,65

3,60

1,85

Обозначение

01.04.95

01.07.95

01.10.95

01.01.96

Общая рентабельность

Ро

1,63%

5,77%

-0,53%

0,70%

Рентабельность собственного капитала

Рск

15,72%

38,74%

-4,52%

10,29%

Рентабельность необоротных активов

Рна

21,56%

102,70%

-5,98%

10,66%

Рентабельность оборотных активов

Роа

1,76%

6,12%

-0,59%

0,75%

Фондоотдача

Ф

7,04

9,41

11,73

8,57

Оборачиваемость активов

Оа

46,72%

60,53%

80,77%

64,84%

Период оборота активов

Поа

193

149

111

139


Таблица 3.15

Эффективность затрат УНР 1016 в 1996 году

Обозначение

01.04.96

01.07.96

01.10.96

01.01.97

Эффективность переменных затрат

Эперз

37,91%

23,05%

29,46%

5,26%

Эффективность постоянных затрат

Эпостз

59,69%

-2,91%

24,09%

-77,82%

Совокупная эффективность затрат

Эзс

11,45%

-0,56%

4,62%

-14,93%

Эффективность продаж

Эпр

10,28%

-0,56%

4,42%

-17,55%

Балансовая эффективность расходов

Эрб

10,68%

-1,88%

5,01%

-10,77%

Чистая эффективность расходов

Эрч

7,47%

-1,13%

4,87%

-8,74%

Чистая эффективность деятельности

Эдч

6,75%

-1,13%

4,66%

-13,00%

Обозначение

01.04.96

01.07.96

01.10.96

01.01.97

Точка безубыточности

ТБ

4 906 784

7 701 624

7 487 979

25 768 968

Отклонение от точки безубыточности

Откл

2 929 012

-223 827

1 803 941

-20 054 343

Запас прочности

ПР

37,38%

-2,99%

19,41%

-350,93%

Производственный рычаг

Рп

2,68

-33,41

5,15

-0,28

Обозначение

01.04.96

01.07.96

01.10.96

01.01.97

Общая рентабельность

Ро

2,63%

-0,38%

1,53%

-1,93%

Рентабельность собственного капитала

Рск

2,48%

-4,04%

22,13%

-38,64%

Рентабельность необоротных активов

Рна

26,66%

-4,27%

23,16%

-33,27%

Рентабельность оборотных активов

Роа

2,92%

-0,42%

1,64%

-2,05%

Фондоотдача

Ф

5,51

3,77

4,86

2,79

Оборачиваемость активов

Оа

47,30%

35,45%

37,03%

17,10%

Период оборота активов

Поа

190

254

243

526

В динамике за два прошедших года по основным показателям можно сделать следующие выводы:

в 1995 году наблюдалась ярко выраженная сезонность в эффективности строительных работ – наиболее эффективными были второй и четвертый кварталы, тогда как в первом и третьем кварталах наблюдалось падение эффективности;

в 1996 году в первом квартале можно наблюдать спад эффективности, которые можно было спрогнозировать по результатам 1995 года, на затем произошло резкое ухудшение показателей эффективности, которое УНР 1016 попыталось устранить – в третьем квартале наметился некоторый подъем, но четвертый квартал принес самые низкие значения показателей за два года;

Рис. 3.4. Динамика основных показателей эффективности затрат УНР 1016 за 1995-1996 годы

самое большое снижение произошло по показателю эффективности продаж, его значение в четвертом квартале 1996 года упало на 26,3% по сравнению с первым кварталом 1995 года;

самое незначительное снижение за два года произошло по показателю чистой эффективности расходов – 12,8%.

Рис. 3.5. Динамика безубыточности УНР 1016 за 1995-1996 годы

Рис. 3.5 дает представление о том на сколько выручка от реализации превышала тот минимум, который необходим для покрытия всех затрат. Отклонение от точки безубыточности достигло наилучшего значения во втором квартале 1995 года, а в четвертом квартале 1996 года произошло резкое ухудшение финансовых результатов, потому что УНР 1016 не смогло получить даже тот объем выручки, который необходим для покрытия всех затрат. И отклонение от точки безубыточности составило более 20 миллиардов рублей.

Анализ безубыточности подтвердил тот факт, что второй и четвертый квартал 1996 года были самыми убыточными за два прошедших года. По нашему мнению такая ситуация могла быть обусловлена такими фактами, как низкая пообъектная рентабельность прямых затрат, а также высокая материалоемкость строительства некоторых объектов.

Динамика третьей группы коэффициентов приведена на рис. 3.6.

Рис. 3.6. Показатели рентабельности УНР 1016 в 1995-1996 году

Показатели рентабельности, характеризующие отдачу вложений в различные виды активов, показывают, что убытки были получены в трех периодах: третьем квартале 1995 года, а также во втором и четвертом кварталах 1996 года, причем в третьем квартале 1995 года относительные убытки даже больше чем во втором квартале 1996 года. То есть благодаря расчету третьей группы показателей появилась возможность выявить убыточный период, который не был выявлен другими группами показателей.

Таким образом, углубленный анализ коэффициентов, позволяет выявлять убыточные периоды, проводить комплексный анализ деятельности по первичным документам за эти периоды, и на основании данных комплексного анализа принимать меры к устранению убытков и получению прибыли.

Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения по фактическим данным военно-строительной организации

Одним из наиболее важных показателей финансовых результатов военно-строительной организации является показатель чистой прибыли. Данный показатель рассчитывается путем вычитания из балансовой прибыли суммы налога на прибыль. Для исчисления суммы налога на прибыль необходимо определить величину налогооблагаемой прибыли. Методика формирования налогооблагаемой прибыли подрядных строительных организаций МО РФ предложена в п. 2.3 данной работы. Суть методики состоит в постатейной корректировке финансового результата, выявленного на счетах бухгалтерского учета.

Проиллюстрируем процесс корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения на примере данных УНР 869 за 1996 год. Балансовая прибыль до корректировки составила 340 млн. руб.

В процессе строительства на себестоимость продукции было отнесено 17 млн. руб. затрат сверх установленных лимитов и норм, это, в частности, произошло из-за того, что ставка процента по банковскому кредиту превысила нормативное значение на 2%. Поэтому для целей налогообложения необходимо произвести увеличение балансовой прибыли на эту сумму.

При реализации одного из завершенных объектов строительства выручка была ниже себестоимости. Комплексная оценка показала, что рыночная стоимость объекта на 5 млн. руб. выше нежели фактически полученная сумма выручки. В этой связи необходимо увеличить балансовую прибыль на эту величину для определения суммы налога на прибыль.

При реализации своего имущества военно-строительная организация получила отрицательный результат на сумму 26 млн. руб. В бухгалтерском учете эта сумма попадает в убыток организации, но для целей налогообложения она не должна уменьшать финансовый результат, следовательно для расчета суммы налога на прибыль балансовую прибыль необходимо увеличить на 26 млн. руб.

Для окончания строительства при производстве отделочных работ оклейка обоев производилась материалами заказчика. По завершению работ оставшиеся обои были безвозмездно переданы в собственность УНР 869. Стоимость обоев составила 2 млн. руб. Эта сумма увеличивает балансовую прибыль.

Один из дебиторов УНР 869 не сумел вовремя рассчитаться за сданную работу. Дело для рассмотрения было передано в Арбитраж. В результате разбирательства должнику был присужден штраф на сумму 16 млн. руб., но до конца года эта сумма на счет УНР не поступила. На эту сумму балансовая прибыль уменьшается.

В свою очередь УНР не смогло рассчитаться за поставленную арматуру, и в результате было оштрафовано Арбитражным судом на 15 млн. руб., но деньги на счет поставщика перечислены не были, поэтому балансовая прибыль увеличивается на эту сумму.

Хранящиеся под временным навесом штабилированные доски под влиянием осадков потеряли первоначальное качество и стали непригодны для использования в строительстве данного объекта. Древесины после уценки на 11 млн. руб. была передана для возведения временных нетитульных сооружений. Эта сумма увеличивает прибыль для целей налогообложения.

В результате неоплаты одним из дебиторов своей задолженности за строительные работы УНР по истечении 4-х месяцев списало 59 млн. руб. на убытки. Но для целей налогообложения балансовую прибыль необходимо увеличить на указанную сумму.

Проведенный по разработанной нами методике процесс корректировки позволяет составить таблицу 1 (Приложение №18), в которой обобщены все корректировки суммы балансовой прибыли при преобразовании ее в величину, отражаемую по строке 1 "Валовая прибыль – всего" Расчета налога от фактической прибыли. В результате проведенных корректировок балансовая прибыль увеличилась на

459 - 340 = 119 млн. руб.

Таким образом, предложенная методика позволяет, во-первых, производить точную корректировку прибыли военно-строительной организации для целей налогообложения, во-вторых, улучшает финансовые результаты военно-строительной организации, и, в-третьих, является удачным сочетанием финансового и налогового учета.

Выводы по главе

На основании методик, предложенных во второй главе, в третьей главе с использованием фактических данных по УНР 869 и УНР 1016:

1. Апробировано применение системы учета "директ-костинг", рассчитаны суммы увеличения балансовой и чистой прибыли при выборе того или иного варианта учета по элементам учетной политики на примере одной из военно-строительных организаций МО РФ.

2. Осуществлено на конкретных данных разделение затрат военно-строительной организации на условно-постоянные и условно-переменные.

3. Рассчитаны значения коэффициентов эффективности затрат, и на их основе проведен динамический анализ финансовых результатов на примере военно-строительной организации.

4. Проведен процесс комплексной корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения по результатам проведенного анализа налогооблагаемой прибыли на основании данных конкретной военно-строительной организации.

По данным апробации можно заключить, что предложенные методики позволяют на основании анализа финансовых результатов проводить их существенное улучшение за счет более рациональной политики их формирования и распределения. Также показана возможность снижения затрат на строительство Министерства обороны РФ за счет выбора оптимального затратного механизма, и осуществления приоритетного финансирования наиболее целесообразных объектов строительства.


заключение

В результате проведенных исследований в диссертационной работе выполнено следующее:

1. Предложена и описана система формирования финансовых результатов военно-строительной организации.

Система представляет собой набор входных, внутренних и выходных показателей, связанных общим критерием, с обратной связью, а также ограничениями по выбору того или иного варианта по каждому из внутренних компонентов. Умело варьируя набором внутренних показателей, военно-строительная организация может добиться наилучшего для себя варианта учета, обеспечивающего наибольшую прибыль. Это, в частности, подтверждается материалами третьей главы, в которой на примере фактических данных показана реальная возможность улучшения финансовых результатов.

2. Предложена методика разделения затрат на условно-переменные и условно-постоянные. С помощью этой методики можно углубить анализ финансовых результатов, а также получить данные о периодических затратах военно-строительной организации.

Методика позволяет вести упрощенный учет накладных расходов. Углубленный анализ финансовых результатов, основанный на данной методике позволяет с большой долей достоверности, рассчитать для предприятия точку безубыточности в денежном выражении. Такая опорная цифра может служить ориентиром для руководства строительной организации.

3. Предложена методика корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения.

С помощью данной методики появляется возможность уточнения базы для обложения налогом на прибыль. Это приводит к минимизации возможных штрафных санкций со стороны налоговой инспекции, и, как следствие, к улучшению финансовых результатов военно-строительной организации.

4. Доказана возможность и предпочтительность применения системы "директ-костинг" в военно-строительных организациях для учета затрат и финансовых результатов.

В результате использования системы учета "директ-костинг" сокращается трудоемкость вычислений, а также самого процесса учета затрат и финансовых результатов подрядной строительной организации. Это позволяет сократить накладные расходы и, как следствие, улучшить финансовые результаты.

Кроме того, в диссертации получены следующие практически важные результаты:

  1.  проанализирована ситуация в военно-строительном комплексе России, сделаны рекомендации по ее улучшению и описаны возможные направления выхода из кризиса. К ним, в частности относятся:

приоритетное финансирование строительства наиболее рентабельных объектов;

упрощение системы управления военно-строительным комплексом;

переподчинение ряда профильных НИИ и военно-учебных заведений гражданским ведомствам;

сокращение числа военных строителей;

  1.  описана совокупность инструментов для анализа финансовых результатов для использования при определении обратной связи и внесения возможных корректив во внутренние показатели военно-экономической системы формирования финансовых результатов; в совокупность инструментов, в частности включены:

система показателей рентабельности, ликвидности и оборачиваемости;

показатели прибыльности и безубыточности;

метод деления затрат на переменные и постоянные.

По результатам проведенного исследования можно сделать следующие основные выводы и рекомендации:

1. Военно-строительный комплекс находится в кризисном состоянии, во многом это обусловлено, плохими финансовыми результатами структурных подразделений, но есть возможность улучшить финансовые результаты за счет применения современных методов учета и анализа. В работе при этом рассмотрены варианты реформирования комплекса, предложенные Министерством обороны РФ (Приложение №2).

2. Финансовые результаты военно-строительной организации могут быть улучшены за счет грамотного использования имеющихся вариантов учета по элементам учетной политики.

3. Выбор того или иного варианта учета должен производится только на основании расчета его экономической целесообразности для конкретной военно-строительной организации.

4. Корректировка бухгалтерской прибыли может производиться в произвольной последовательности, основным условием является ее комплексность и своевременность.

Практическая реализация основных положений и рекомендаций диссертации, осуществление которых было начато уже в ходе выполнения работы, по мнению автора, окажет существенное положительное влияние на процесс формирования финансовых результатов и обеспечит:

стабилизацию налогового и управленческого учета военно-строительных организаций в современных условиях;

усиление конкурентного характера экономической среды; активизацию финансовой деятельности;

улучшение инвестиционной обстановки;

необходимые структурные изменения;

укрепление социальной базы экономических реформ.

По мере становления и развития рыночных отношений усиливается необходимость в дальнейших специальных исследованиях в области анализа затрат и результатов в отечественной теории и практике, связанных с фактором объема производства или использования строительных мощностей, а также в применении категории маржинального дохода и доходности в различных аналитических расчетах.

Наличие математического и программного обеспечения и средств вычислительной техники, расширение сферы их применения являются материальной предпосылкой практического использования полученных в диссертационном исследовании результатов.

Тем не менее, автор считает, что разработанные им в ходе работы над диссертацией рекомендации и предложения должны регулярно уточняться по мере изменения социально-экономической и политической ситуации в стране, а также по мере появления новых научных и практических публикаций по данному вопросу.


СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

  1.  Алборов Р. А. Выбор учетной политики предприятия. Принципы и практические рекомендации. – М.: АО "ДИС", 1995. – 80 с.
  2.  Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятий (объединений) /Под ред. В. А. Раевского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 1988. – 415 с.
  3.  Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятий и объединений: Учебник / Под ред. В. И. Рыбина. – 3-е изд., перераб.и доп. - М.: Финансы и статистика, 1989. – 391 с.
  4.  Базарова Г. В. Прибыль и хозрасчет в условиях НТП. – М.: Финансы, 1974. – 207 с.
  5.  Бакаев А. С. Бухгалтерский учет и налогообложение / Бухгалтерский учет, 1994. – №2. – с. 3-4.
  6.  Бакаев А. С. Бухгалтерское обеспечение налогообложения прибыли. – М.: Бухгалтерский учет, 1995. – 80 с.
  7.  Бакаев А. С. О реформировании национального бухгалтерского учета: взгляд на проблему. / Бухгалтерский учет, 1996. – №1. – с. 3-7.
  8.  Бакаев А. С. Тенденции развития бухгалтерского учета в России / Бухгалтерский учет, 1994. – №8. – с. 13-15.
  9.  Баканов М. И., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 288 с.
  10.  Балабанов И. Т. Основы финансового менеджмента. Как управлять капиталом? – М.: Финансы и статистика, 1995. – 384 с.
  11.  Барнгольц  С. Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе. М.: Финансы и статистика, 1984. – 214 с.
  12.  Безруких П. С., Кашаев А. Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькулирование в промышленности: (Вопросы теории, методологии и организации). – М.: Финансы и статистика, 1989. – 223 с.
  13.  Белобжецкий И. А. Издержки производства: бухгалтерский учет и аудит / Бухгалтерский учет. – 1994. – №2. – с. 11-16.
  14.  Белобжецкий И. А. Финансовые результаты: учет, отчетность и аудит / Бухгалтерский учет. – 1993. – №10. – с. 20-25.
  15.  Бернар И., Колли Ж. Толковый экономический и финансовый словарь. Т. 1. – М.: Международные отношения, 1994. – 784 с.
  16.  Богачев В. Н. Прибыль?!. (О рыночной экономике и эффективности капитала). – М.: Финансы и статистика, 1993. – 287 с.
  17.  Бухгалтерская отчетность Главного военно-строительного управления центра за 1990-1992 гг. / Архивное дело ГВСУ центра по описи 1991 г. №118.
  18.  Бухгалтерская отчетность Главного военно-строительного управления центра за 1993-1995 гг. / Архивное дело ГВСУ центра по описи 1994 г. №118.
  19.  Бухгалтерский учет и экономический анализ: опыт СССР и зарубежная практика / Под ред. В.И. Рыбина. – М.: Финансы и статистика, 1983. – 280 с.
  20.  Васин Ф. П. О методах учета затрат на производство / бухгалтерский учет. – 1994. – №7. – с. 40-42.
  21.  Волович М. А., Островский О.М., Цигельник М.А. Перспективы развития учета в России / Бухгалтерский учет. – 1993. – №10. – с. 3-9.
  22.  Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. – М.: Юркомсервис, 1994. – 214 с.
  23.  Гулис А. Ф. Бухгалтерский учет и анализ в капитальном строительстве Министерства обороны. – М.: Воениздат, 1988 – 376 с.
  24.  Гулис А. Ф. Экономический анализ хозяйственной деятельности в капитальном строительстве Министерства обороны. – М.: Воениздат, 1981. – 224 с.
  25.  Дмитриев М. В. и др. Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности в строительных организациях. – М.: Финансы, 1971. – 392 с.
  26.  Додонов А. А. Производственный учет: как реализовать и повысить его контрольные функции / Бухгалтерский учет. – 1993. – №10. – С. 45-48.
  27.  Долан Э. Д., Линдсей Д. Е. Микроэкономика. – Санкт-Петербург: Издательство АО "Санкт-Петербург оркестр", 1994. – 448 с.
  28.  Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М.: Аудит, 1994. – 560 с.
  29.  Дышкант И. Д. Экономика капитального строительства: Курс лекций. – М.: ВФЭФ при ФА, 1995. – 236 с.
  30.  Дьячков М. Ф. Учет и анализ хозяйственной деятельности в строительстве: Учебник. – М.: Экономика, 1966. – 448 с.
  31.  Егоров А. И., Савченко Б. Ф. Финансы хозрасчетных промышленных предприятий и строительных организаций Министерства обороны СССР: Учебное пособие. часть 1 – М.: ВФЭФ при МФИ, 1990. – 251 с.
  32.  Ермаков С. М. Особенности вхождения Вооружённых Сил в рынок. – М.: ВФЭФ при ГФА, 1992. – 25 с.
  33.  Ермаков С. М. Экономика Вооруженных Сил СССР. – М.: Воениздат, 1989. – 216 с.
  34.  Ефимова М. Р., Петрова Е. В., Румянцев В. Н. Общая теория статистики: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 1996 – 416 с.
  35.  Ефимова О. В. Анализ финансовых результатов и эффективности использования имущества / Бухгалтерский учет. – 1994. – №1. – с. 22-28.
  36.  Жуков Г. П., Викулов С. Ф. Военно-экономический анализ и исследование операций. – М.: Военное издательство, 1987 – 440 с.
  37.  Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. №2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) / Сборник законов РФ о налогообложении с изменениями и дополнениями по состоянию на 1 июля 1995 г. – М.: Фирма "Адали", 1995. – с. 3-8.
  38.  Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) / Сборник законов РФ о налогообложении с изменениями и дополнениями по состоянию на 1 июля 1995 г. – М.: Фирма "Адали", 1995. – с. 22-40.
  39.  Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. №1993-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) / Сборник законов РФ о налогообложении с изменениями и дополнениями по состоянию на 1 июля 1995 г. – М.: Фирма "Адали", 1995. – с. 9-21.
  40.  Игнатова Е. А., Пушкарева Г. М. Анализ финансового результата деятельности предприятия. – М.: Финансы и статистика, 1990. – 96 с.
  41.  Инструкция Государственной налоговой службы Российской федерации от 10 августа 1995 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". – М.: "Ось-89", 1995. – 64 с.
  42.  Инструкция Государственной налоговой службы Российской федерации от 11 октября 1995 г. №39 "О порядке исчисления и уплаты в налога на добавленную стоимость". – М.: "Ось-89", 1995. – 64 с.
  43.  Инструкция о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности. Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 19 октября 1995 г. №115 / Финансовая газета, – 1995. – №46. – с. 5-8.
  44.  Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.96г. №97) / Финансовая газета, 1996. – №50. – с. 1-6.
  45.  Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий / Приказ Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. №56. – М.: ИНФРА-М, 1994. – 192 с.
  46.  Кашаев А. Н. О группировках затрат в производственном учете / Бухгалтерский учет. – 1994. – №9. – с. 15-20.
  47.  Кашаев А. Н. Производственный учет в условиях рынка / Бухгалтерский учет. – 1994. – №8. – с. 52-56.
  48.  Киперман Г. Я., Тимофеева О. Ф. Налоги в рыночной экономике. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 64 с.
  49.  Кирьянова З. В. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 192 с.
  50.  Ковалев В. В. Модели анализа и прогнозирования источников финансирования / Бухгалтерский учет. – 1995. – №7. – с. 26-30.
  51.  Ковалев В. В. Финансовый анализ. - М.: Финансы и статистика, 1995. – 432 с.
  52.  Кодацкий В. П. Ваша прибыль в условиях рынка. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 96 с.
  53.  Конституция Российской Федерации. М.: Известия. 1991 г.
  54.  Котлер Ф. Основы маркетинга: Пер. с англ. / Общ. ред. и вступ. сл. Е. М. Пеньковой. – М.: Прогресс, 1990. – 736 с.
  55.  Кохно П. А., Микрюков В. А., Комаров С. Е. Менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 224 с.
  56.  Крейнина М. Н. Анализ финансового состояния и инвестиционной привлекательности акционерных обществ в промышленности, строительстве и торговле. – М.: АО "ДИС", "МВ-Центр", 1994. – 256 с.
  57.  Курс экономический теории: Учебное пособие / Общ. ред. М. Н. Чепурина, Е. А. Киселёвой. – Киров : "АСА", 1994. – 624 с.
  58.  Курс экономического анализа: Учебник / Под ред. М. И. Баканова и А. Д. Шеремета. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 416 с.
  59.  Лаптев В. Ю. Анализ формирования прибыли на хозрасчётных промышленных предприятиях Министерства обороны Российской Федерации: Дис. канд. экон. наук: – М., ВФЭФ, 1992. – 273 с.
  60.  Лившиц А. Нормализация бюджета любой ценой / Экономика и жизнь, 1996. – №48. – с. 3.
  61.  Липатова И. В. Прогнозирование прибыли / Финансы, 1995. – №2. – с. 19-20.
  62.  Луговой В. А. Пути совершенствования методологии учета и налогового законодательства / Бухгалтерский учет, 1995. – №3. – с. 4-5.
  63.  Любимцев Ю. И. Прибыль и рентабельность в развитом социализме / Отв. ред. А. М. Ляндо. – Казань: Издательство Казанского университета, 1973. – 240 с.
  64.  Макарьева В. И. Бухгалтерский учет для целей налогообложения (методология, ответы на вопросы). Практическое пособие. – М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 1996. – 208 с.
  65.  Макарьева В. И. Учет в условиях рынка. – М.: Финансы и статистика, – 1993. – 80 с.
  66.  Макконел К., Брю С. Экономикс. Принципы, проблемы, политика. Т. 2. – М.: Республика, 1992 – 400 с.
  67.  Маштаков Н. Д., Кукушкин А. С., Гордейко С. В. Индексация стоимости основных фондов и иного имущества при их реализации в целях налогообложения. Финансовая газета. Региональный выпуск. №36, 1997.
  68.  Маштаков Н. Д., Кукушкин А. С., Гордейко С. В. О методике расчета налогооблагаемой прибыли. Финансовая газета. Региональный выпуск. №1, 1997.
  69.  Маштаков Н. Д., Кукушкин А. С., Гордейко С. В. Прибыль и налогообложение. Финансовая газета. Региональный выпуск. №22, 1997.
  70.  Мизиковский Е. А. Управленческий учет: необходимость и действительность / Бухгалтерский учет. – 1995. – №8. – с. 44-47.
  71.  Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ. – 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1996. – 136 с.
  72.  Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): Учебное пособие для руководителя и бухгалтера / Под ред. Рагозина Б. А. – 4-е изд., испр. и доп., 2 т. - М., 1994. – 770 с.
  73.  Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1994. – 496 с.
  74.  Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях в условиях рынка: система "директ-костинг". – М.: Финансы и статистика, 1993. – 128 с.
  75.  Николаева С. А. УЧЕТ: какой и для каких целей / Экономика и жизнь, 1996. – №42. – с. 29.
  76.  Николаева С. А. Учетная политика предприятия. – М.: "ИНФРА-М", 1995. – 176 с.
  77.  Новодворский В. Д., Пономарева Л. В., Ефимова О. В. Бухгалтерская отчетность: составление и анализ. Часть 3. – М.: Бухгалтерский учет, 1994 г. – 79 с.
  78.  Новые объекты бухгалтерского учета: акции, облигации, векселя: Консультация / Под ред. Мизиковского Е. А. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 50с.
  79.  О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР. Постановление Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072. – М.: Паритет, 1991. – 110 с.
  80.  О мерах по улучшению финансового обеспечения строительства и подготовки Вооруженных Сил Российской Федерации: Приказ МО РФ 1993 г. №1. – М., 1993. – 12 с.
  81.  О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг: Письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 8.12.93г. №НП-4-01/196н, 142. / Налоговое планирование на предприятиях и в организациях: Учебное пособие для руководителя и бухгалтера / Под ред. Рагозина Б. А. – 4-е изд., испр. и доп., 1 т – М., 1994. – 162-163 с.
  82.  О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Инструкция №4 Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 31 марта 1994 г. / Финансовая газета. – 1994. – №19. – с. 3.
  83.  О порядке исчисления и уплаты сбора на нужды образовательных учреждений, взимаемого с юридических лиц. Инструкция №3 Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 31 марта 1994 г. / Финансовая газета. – 1994. – №19. – с. 2.
  84.  О порядке применения Указа Президента Российской Федерации "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней". Письмо Государственной налоговой службы РФ от 17 января 1994 г. №ВГ-4-16/5н / Финансовая газета. – 1994. – №5. – с. 1, 12-13.
  85.  О предприятиях и предпринимательской деятельности. Закон РСФСР от 25 декабря 1990 г. / Экономика и жизнь. – 1991. – №4. – c. 16-18.
  86.  О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.3.96 г. №31 / Экономика и жизнь, 1996. – №17. – с. 18-21.
  87.  Об объеме и формах квартальной отчетности предприятий в 1994 году и о порядке ее заполнения. Письмо Минфина России от 23.03.94г. №34 / Финансовая газета, 1994. – №14. – с. 1-5.
  88.  Об основах налоговой системы в Российской Федерации. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. / Налоги России. – М.: Дело и право, 1992. – с. 158-173.
  89.  Общая теория статистики: Статистическая методология в изучении коммерческой деятельности: Учебник / А. И. Харламов, О. Э. Башина, В. Т. Бабурин и др.; Под ред. А. А. Спирина, О. Э. Башиной. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 296 с.: ил.
  90.  Основные условия выпуска государственных краткосрочных бескупонных облигаций Российской Федерации. Утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8.2.93 г. №107 / СПС “Гарант”. 1996.
  91.  Основы хозяйственной деятельности на промышленном предприятии (объединении) Министерства обороны СССР в условиях полного хозяйственного расчета и самофинансирования: Учебное пособие / Под ред. Ерамкова С. М. и Савченко Б. Ф. – М.: ВФЭФ при МФИ, 1990. – 144 с.
  92.  Палий В. Ф. Новое в бухгалтерском учете финансовых результатов. / Бухгалтерский учет, 1996. – №4. – с. 3-14.
  93.  Палий В. Ф. Обновление бухгалтерского учета: что дальше? / Бухгалтерский учет, 1996. – №10. – с. 3-10.
  94.  Палий В. Ф., Палий В. В. О концепции проекта Закона РФ "О бухгалтерском учете" / Бухгалтерский учет, 1994. – №8. – с. 22-26.
  95.  Палий В.Ф. Комментарии к новому плану счетов бухгалтерского учета. – М.: 1992. – 155 с.
  96.  Патров В. В., Ковалев В. В. Как читать баланс. – Изд. 2-е, перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 256 с.
  97.  Переписка Главного военно-строительного управления центра за 1995 г. / Архивное дело ГВСУ центра по описи 1995 г. №114.
  98.  Письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации от 30.05.96 №ВГ-4-05/46н “О применении письма Госналогслужбы России от 27.03.96 №НП-4-05/26н”. / Бухгалтерский учет, 1996. – №8. – с. 92-93.
  99.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий / Приказ Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. №56. – М.: ИНФРА-М, 1994. – 192 с.
  100.  Пожаров А. И., Аврамчук Ф. П. Военная экономика: Учебное пособие. - М.: ВФЭФ при МФИ, 1984. – 174 с.
  101.  Положение "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ". Утверждено приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. №170.
  102.  Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №552 / В книге В. В. Гусева и В. И. Макарьевой "Порядок определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль предприятий и организаций". – М.: АКДИ "Экономика и жизнь", – 1995. – с. 85-103.
  103.  Положение по бухгалтерскому учету Учетная политика предприятия. Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.94 г. №100.
  104.  Положение по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте”. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.95 г. / Бухгалтерский учет, 1995. – №10. – с. 61-64.
  105.  Положения по бухгалтерскому учету Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94г. №167 / В книге Л. П. Хабаровой "Учетная политика коммерческой фирмы в 1996 г." – М.: Бухгалтерский бюллетень, 1996. – с. 89-93.
  106.  Полторак А. Ф. Новое в системе налогообложения прибыли / Бухгалтерский учет. – 1994. – №4. – с. 46-48.
  107.  Постановление Правительства Российской Федерации от 21.3.96 г. №315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли." / Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. Приложение к журналу “Финансы”, 1996. – №6. – с. 58.

 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.3.96 г. № 31 "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году" / Экономика и жизнь, 1996. – №17. – с. 18-21.

 Протопопов С. Н. Анализ хозяйственной деятельности строек и строительных организаций. – М.: Госфиниздат, 1956. – 232 с.

 Райзберг Б. А. Рыночная экономика: Учебник. – М.: ТОО "Редакция журнала "Деловая жизнь" при содействии фирмы "Вера", 1995. – 224 с.

 Родионова В. М., Федотова М. А. Финансовая устойчивость предприятия в условиях инфляции. – М.: "Перспектива", 1995. – 98 с.

 Сайфулин Р. С., Файзиев Б. В. Анализ факторов формирования прибыли и хозрасчетного дохода предприятия / Бухгалтерский учет. – 1989. – №6. – с. 38-41.

 Самуэльсон П. Экономика. Т. 2. – М.: НПО "АЛГОН" ВНИИСИ, 1992. – 416 с.

 Совершенствование хозяйственного механизма и управления строительством (сборник научных трудов). – М.: 1991. – 104 с.

 Соколинский В. М., Исалова М. Н. Макроэкономическая политика в переходный период. – М.: Зенит, 1994. – 158 с.

 Соколов Я. В., Ковалев В. В. О некоторых заблуждениях западных специалистов в оценке бухгалтерского учета в России / Бухгалтерский учет. – 1995. – №3. – с. 40-45.

 Соловьева О. Основы международного бухгалтерского учета / Экономика и жизнь. – 1995. – №26. – с. 12-13.

 Стоун Д., Хитчинг К. Бухгалтерский учет и финансовый анализ / Пер. с англ. Ю. А. Огибина и др.; под общ. ред. Б. С. Лисовика и М. Б. Ярцева. – СПб.: АОЗТ "Литера плюс", 1994. – 272 с.

 Стоянов Е. А., Стоянова Е. С. Экспертная диагностика и аудит финансово-хозяйственного положения предприятия. - М.: Атомполиграфсервис, 1993. – 90 с.

 Терехова В. А. Общеметодологические принципы применения стандартизации в управленческом учете / Бухгалтерский учет, 1996. – №11. – с. 55-57.

 Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 30 ноября 1993 г. № 7-14/187. Письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 161 / В книге Волкова Н. Г. Строительные работы: организация учета, определение себестоимости. – М.: Финансовая газета, 1994. – с. 99-129.

 Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 4 декабря 1995 г. №БЕ-11-260/7. Письмо Минфина России от 15.01.96 г. №2 / В сборнике нормативных актов “Учет в строительстве”. – М.: “ПРИОР”, 1996. – с. 3-49.

 Ткач В. И., Ткач М. В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 144 с.

 Указ Президента РФ от 8 июля 1997 года № 692 "О реформировании государственных унитарных предприятий, входящих в состав органов строительства и расквартирования войск Вооруженных Сил Российской Федерации". – "Российская газета", 12.08.97.

 Учебник по основам экономической теории. Общ. ред. В. Д. Камаева. – М.: ВЛАДОС, 1994. – 384 с.

 Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ “О бухгалтерском учете” / Экономика и жизнь, 1996. – №48. – с. 17-18.

 Федеральный закон от 26.12.95г. №208-ФЗ “Об акционерных обществах”.

 Федеральный закон Российской Федерации от 31.12.95 г. № 227-ФЗ “О внесении изменений...”

 Финансовые аспекты рыночной экономики / Под ред. Д. Г. Черника. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 64 с.

 Финансовый анализ деятельности фирмы. – М.: "ИСТ-СЕРВИС", 1995. – 240 с.

 Финансы Вооруженных Сил СССР: Учебник / Под ред. В. Н. Дутова. – М.: Воениздат, 1986. – 400 c.

 Финансы хозрасчетных предприятий и строительных организаций Министерства обороны СССР: Учебное пособие. – М.: ВФЭФ, 1990, ч. 1. – 252 с.

 Хабарова Л. П. Учетная политика коммерческой фирмы в 1996 г. – М.: Бухгалтерский бюллетень, 1996. – с. 89-93.

 Хабарова Л. П. Учетная политика коммерческой фирмы в 1996 г. – М.: Бухгалтерский бюллетень, 1996. – 186 с.

 Хайман Д. Н. Современная микроэкономика: анализ и применение. В 2-х т. Т. 1 / Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1992. – 384 с.

 Холт Н. Р. Основы финансового менеджмента / Пер. с англ. – М.: "Дело Лтд", 1995. – 128 с.

 Хорин А. Н. Бухгалтерский учет и предпринимательство / Бухгалтерский учет, 1994. – №8. – с. 36-38.

 Хорин А. Н. Бухгалтерский учет и финансовый менеджмент: введение в проблему / Бухгалтерский учет. – 1994. – №1. – с. 3-6.

 Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. – М.: Финансы, 1971. – 240 с.

 Шаталов С. Д. Какой быть системе налогообложения в России. / Бухгалтерский учет, 1995. – №12. – с. 4-9.

 Шеремет А. Д. Под рубрикой: Учет, анализ и рынок: взгляды на проблему / Бухгалтерский учет, 1991. – №1. – с. 15-22.

 Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С. Методика финансового анализа. – М.: Инфра-М, 1995. – 176 с.

 Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С., Негашев Е. Анализ финансовых результатов деятельности предприятий / Финансовая газета, 1992. – №50. – с. 10.

 Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. – М.: Инфра-М, 1995. – 40 с.

 Шишков Ю. В. Эксплуатация: марксистская теория и реальность / Мировая экономика и международные отношения, 1992. – №12. – с. 65-74.

 Шнейдман Л. З. Бухгалтерский учет и налогообложение / Бухгалтерский учет, 1995. – №5. – с. 10-14.

 Шнейдман Л.З. Учетная политика: формирование и реализация. / Бухгалтерский учет, 1995. – №9. – с. 3-11.

 Экономика дорожно-строительных организаций ФДСУ в условиях рыночных отношений: Учеб. пособие / Под ред. А. И. Булатова. – М.: Изд-во ВИСИ, 1993. – 256 с.

 Экономика: Учебник. Общ. ред. А. С. Булатова. – М.: Издательство БЕК, – 1994. – 606 с.

 Экономическая энциклопедия Политическая экономия. – т. 3. – М.: Советская энциклопедия, 1979. – с. 327-334.

 Экономический анализ деятельности предприятий и объединений: Учебник / Под ред. С. Б. Барнгольц и Г. М. Тация. – 2-е изд., перераб. – М.: Финансы и статистика, 1981. – 488 с.

 Экономический анализ работы предприятий: Учебник / Под ред. А. Ш. Маргулиса. – М.: Финансы, 1977. – 424 с.


Приложения

Приложение №1


Выполнение плана балансовой прибыли подрядными строительными организациями МО РФ


Приложение №2

Военно-строительный комплекс МО РФ

Главные управления

Главное квартирно-эксплуатационное управление

Главное военно-строительное управление

Главное управление специального строительства

Главное управление строительной промышленности

Строительные управления (34)

Промышленные предприятия (95)

Проектные институты (8)

Военпроекты (8)

Военные ВУЗы (4)

НИИ (1)

Рис. 1. Существующая на 1 августа 1997 года структура строительного комплекса МО РФ5

Общая численность занятых в строительстве и расквартировании войск – 307,8 тыс. чел., в том числе 228 тыс. гражданских специалистов6.


Военно-строительный комплекс МО РФ

Главное строительное управление

Строительные управления (11)

Предприятия ГлавКЭУ (4)

Проектные организации (3)

Рис. 2. Планируемая к 1998 году структура строительного комплекса МО РФ7

Численность военнослужащих и военных строителей сократится к 1999 году на 47,4 тыс. чел.8


Приложение №3

Образцы приказов об учетной политике

ПРИКАЗ

НАЧЛЬНИКА 858 УПРАВЛЕНИЯ НАЧАЛЬНИКА РАБОТ

11 апреля 1996 г.                                                                            гор. ОДИНЦОВО

ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

858 УНР НА 1996 ГОД

Во исполнение требований приказа Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 года №100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" и письма Гл. управления военного бюджета и финансирования от 31 октября 1994 года №180/12/449 и в целях обеспечения единых методов ведения бухгалтерского учета в филиалах –

П Р И К А З Ы В А Ю:

1. Бухгалтерский учет 858 УНР вести в соответствии с требованиями Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (пр. Министерства финансов РФ от 20.08.92 г. №10 с последующими дополнениями и изменениями) и Инструкциями по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (письмо Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.91 г. №18-5).

2. Амортизацию основных фондов начислять по стандартам и нормам утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 года №1092 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

3. Разделение средств труда на основные средства и малоценные предметы производить на основании Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (пункт 46 "б") с последующим изменением.

4. Оценку производственных запасов производить по средней себестоимости, руководствуясь п. 50 Положения о бухгалтерском учете и отчетности и Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках (прил. к письму Министерства финансов СССР от 30.04.74 г. №103 п. 14).

5. Создавать в 1996 году за счет издержек производства следующие резервы:

- резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;

- резерв на выплату вознаграждений но итогам работы за год;

- резерв на покрытие предвиденных потерь по сданным объектам;

При создании резервов руководствоваться Положением о бухгалтерском учете и отчетности (п. 56).

6. Группировку и списание затрат на производство производить согласно Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5.08.1992 года № 552, с разделением затрат на прямые и косвенные. Прямые затраты списывать на счет 20 "Основное производство". Косвенные расходы переносить на счет 20 со счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Затраты по содержанию административного аппарата головного предприятия 36 СУ (за исключением расходов покрываемых за счет средств целевого бюджетного финансирования), согласно Положения о составе затрат относить на себестоимость продукции филиалов, пропорционально выручке от СМР собственными силами.

7. Выручку от реализации продукции (работ, услуг) и признание соответствующей ей прибыли в филиалах определять по мере оплаты выполняемых работ, отпущенных материалов, оказанных услуг.

8. Оценку задолженности по полученным займам на основании п. 62 Положения о бухгалтерском учете и отчетности производить с учетом процентов, причитавшихся на конец отчетного периода в соответствии с договором займа.

9. В техническом и организационном аспектах учетной политики руководствоваться ранее действующими нормативными документами и положениями.

НАЧАЛЬНИК 858 УНР

ПОДПОЛКОВНИК

ПОПОВ


П Р И К А З

НАЧАЛЬНИКА ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНОГО ОРДЕНА ТРУДОВОГО КРАСНОГО ЗНАМЕНИ УПРАВЛЕНИЯ г. МОСКВЫ

30 декабря 1994 г.                                                                                       г. Москва

СОДЕРЖАНИЕ: Об учетной политике на 1995 год

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ №10 от 20 марта 1992 года.

П Р И К А З Ы В А Ю:

1. Ввести в действие с 1 января 1995 года Положение об учетной политике государственного предприятия ВСУ гор. Москвы и входящих в его состав филиалов в составе следующих разделов:

1. Общие положения.

2. Критерий отнесения средств труда к основным средствам.

3. Амортизация основных средств.

4. Амортизация нематериальных активов.

5. Учет и погашение стоимости малоценные и быстроизнашивающихся предметов (МБП).

6. Оценка производственных запасов.

7. Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов.

8. Порядок расчетов за выполненные работы и оказанные услуги и определение размера выручки.

9. Резервы предстоящих расходов и платежей.

10. Резервы по сомнительным долгам.

2. Начальникам филиалов и структурных подразделений ВСУ гор. Москвы руководствоваться утвержденным положением.

3. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на помощника начальника управления по финансово-экономической работе майора КОРОБАНА Ф. Е.

НАЧАЛЬНИК УПРАВЛЕНИЯ

ГЕНЕРАЛ-МАЙОР

В. ПЫЛИН


"УТВЕРЖДАЮ"

НАЧАЛЬНИК ВСУ г. Москвы

ГЕНЕРАЛ-МАЙОР

И. ПЫЛИН

"28" декабря 1994 г.

ПОЛОЖЕНИЕ

об учетной политике Государственного предприятия Военно-строительного управления г. Москвы и входящих в его состав филиалов

1. Общие положения

Настоящим положение определяются основные направления учетной политики ВСУ г. Москвы на 1995 г. Целью учетной политики является оптимизация бухгалтерского учета во всех подразделениях ВСУ г. Москвы и его филиалов для наиболее полного и достоверного определения финансовых результатов в производственно-хозяйственной деятельности.

Методика отражения финансовых операций, оценки имущества и обязательств является как правило неизменной в течение отчетного года. Изменение методики может быть произведено лишь после внесения в настоящее Положение обоснованных изменений или дополнений, вызванных как изменениями действующего законодательства и других руководящих документов, определяющих учетную политику предприятий в Российской Федерации и выявлением более рациональных путей решения стоящих перед ВСУ г. Москвы экономических задач.

2. Критерий отнесения средств труда на основные средства и малоценные предметы

К основным средствам относятся материальные ценности, приобретенные за счет собственных оборотных средств и полученные безвозмездно, стоимость которых в ценах с 1 января 1995 г. превышает 500 тыс. руб. и в соответствии с подпунктом "б" п. 46 Положения о бухгалтерском учете в Российской Федерации. Дальнейшие изменения установочного предела определяются решениями правительственных органов.

3. Амортизация основных фондов

В ВСУ г. Москвы и его филиалах применяется порядок равномерного начисления износа (амортизации) по основных средствам в течение срока их полезного использования в соответствии с нормами амортизационных отчислений (Постановление СМ СССР №1072 от 22.10.1990 г. "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР").

4. Амортизация нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, также как и стоимость, основных средств погашается путем включения амортизационных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг). Амортизация нематериальных активов начисляется из расчета срока их полезного использования. По объектам, срок полезного использования которых установить невозможно, годовая норма амортизации устанавливается из расчета 10 лет их эксплуатации, т. е. 10% в год, при этом руководствоваться п. 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации".

5. Учет и погашение стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ИБП)

Износ МБП начисляется в размере 50% их стоимости при передаче МБП со склада в эксплуатацию и 50% при их списании. Списание МБП с балансового счета 12 производится на основании актов по установленной форме по их физическому износу.

6. Оценка производственных запасов

Стоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, осуществляется по их средней себестоимости заготовления и приобретения, при этом руководствоваться п. 50 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в редакции письма Минфина РФ от 23 июня 1993 г. №78.

Определение фактической стоимости материальных ресурсов одного наименования, списываемых в производство, в случае приобретения их по разной цене осуществляется по средней стоимости единицы, определенной путем деления суммарной стоимости материальных ресурсов на их общее количество. Стоимость производственных запасов определяется путем вычитания из общей стоимости материальных ресурсов на конец отчетного периода стоимости материальных ресурсов, списанных в производство в отчетном месяце.

7. Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов

Для отражения и учета данного процесса ведутся записи по дебету счетов 10 "Материалы" и 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Материальные ценности в пути, оплаченные, но не поступившие на склад, характеризуются сальдо по дебету счета 60 (оплата ценностей дебет счета 60 и других аналогичных счетов и кредит счетов 51, 78).

Учет материалов производится по их фактической себестоимости.

8. Порядок расчетов за выполненные работы и оказанные услуги и определение размера выручки.

Выручка за выполненные работы и оказанные услуги определяется по мере предъявления счетов заказчикам за выполненные работы и оказанные услуги, если иное не установлено законодательством РФ.

Затраты по выплате военнослужащим (кроме военных строителей) денежного довольствия и других выплат, стоимости продпайка, обмундирования, предусмотренных решениями Правительства РФ и Минобороны РФ, кроме должностного оклада и выслуги лет на него, производимые не за счет заказчиков строительства, а централизованно через довольствующие органы Министерства обороны, в себестоимость продукции не включается, а списываются с кредита счета 70 в дебет счета 96 "Целевое финансирование и поступления". Средства, поступающие от довольствующих органов на указанные цели отражаются по кредиту счета 96. Указанные выплаты и затраты не включаются в Фонд оплаты труда и не учитываются при расчете налога с сумм превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. В отчетности по труду указанные выплаты военнослужащим отражаются справочно.

Стоимость услуг, оказываемых аппаратом управления ВСУ г. Москвы филиалам ВСУ г. Москвы на основании ежеквартальных авизо относятся филиалами на себестоимость строительно-монтажных работ.

9. Резервы предстоящих расходов и платежей

В целях равномерного включения предстоящих расходов и издержек производства в себестоимость отчетного периода создаются следующие резервы:

- на предстоящую оплату ежегодных отпусков работникам;

- на расходы по ремонту основных средств;

- на затраты по возведению временных (титульных и нетитульных) сооружений и зданий.

Порядок резервирования сумм за счет издержек производства и обращения регулируются соответствующими законодательными и другими нормативными актами.

Аналогичный учет по счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" ведется по каждому резерву отдельно.

10. Резервы по сомнительным долгам

Суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и организациями подлежит резервированию и отнесению в конце отчетного года на счет прибылей и убытков.

Сомнительными долгами признается дебиторская задолженность, которая не погашена в установленный срок и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резервы по сомнительным долгам создаются на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой в конце отчетного года.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга в полной или частичной сумме.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу, этот резерв в какой либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Резервы по сомнительным долгам".

Аналитический учет по счету 82 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, затем производится по дебету счета 82 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись дебет счета 82 и кредит 80.

11.Формирование фондов

Распределение прибыли оставшейся в распоряжении предприятия производится согласно учредительных документов и законодательства РФ.

ПОМОЩНИК НАЧАЛЬНИКА УПРАВЛЕНИЯ ПО ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ РАБОТЕ

МАЙОР

Ф. КОРОБАН

НАЧАЛЬНИК ПЛАНОВО-ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОТДЕЛА

ПОДПОЛКОВНИК

В. ШВЕЦОВ


Приложение №4

Хозяйственный механизм

подрядной строительной организации

Финансовый механизм

подрядной строительной организации

Механизм формирования и распределения

финансовых результатов

институциональное звено – группа финансовых работников, занятых учетом финансовых результатов

функциональное звено – принципы, формы, методы, технологии, рычаги, стимулы и санкции

нормативно-правовое звено – система нормативно-правовых актов, регламентирующих процесс формирования и распределения финансовых результатов

Рис. 1. Механизм формирования и распределения

финансовых результатов как элемент финансового механизма

подрядной строительной организации


Приложение №5

Структура затрат строительных организаций ГВСУ центра МО РФ

Показатели

1993

1994

1995

Строительное управление МВО

Выручка от реализации

21138

83498

158497

2. Прямые затраты

12 788

48 384

110 630

в т.ч.

материалы

8902

27588

76319

оплата труда рабочих

2133

8985

16793

содержание и эксплуатация машин и механизмов

1753

11811

17518

3. Накладные расходы

3946

20092

38517

4. Всего затрат

16 734

68 476

149 147

5. Доля накл. расх-в в общей сумме затрат (%)

23,6%

29,3%

25,8%

Военно-строительное управление г. Москвы

Выручка от реализации

18973

74360

147041

2. Прямые затраты

6 678

40 610

100 500

в т.ч.

материалы

4095

27316

79093

оплата труда рабочих

1795

8622

12818

содержание и эксплуатация машин и механизмов

788

4672

8589

3. Накладные расходы

5227

15317

20554

4. Всего затрат

11 905

55 927

121 054

5. Доля накл. расх-в в общей сумме затрат (%)

43,9%

27,4%

17,0%

50 строительное управление

1. Выручка от реализации

9548

30142

60135

2. Прямые затраты

6 436

21 133

46 686

в  т.ч.

материалы

4579

13955

30204

оплата труда рабочих

1089

3241

5791

содержание и эксплуатация машин и механизмов

768

3937

10691

3. Накладные расходы

1592

7967

11151

4. Всего затрат

8 028

29 100

57 837

5. Доля накл. расх-в в общей сумме затрат

19,8%

27,4%

19,3%

36 строительное управление

1. Выручка от реализации

11318

58947

109736

2. Прямые затраты

6 187

34 323

68 958

в  т.ч.

материалы

3931

24454

53120

оплата труда рабочих

1236

4924

7552

содержание и эксплуатация машин и механизмов

1020

4945

8286

3. Накладные расходы

2273

11266

23200

4. Всего затрат

8 460

45 589

92 158

5. Доля накл. расх-в в общей сумме затрат

26,9%

24,7%

25,2%


Приложение №6

Варианты распределения накладных расходов


Приложение №7

Суммы затрат по объектам после распределения накладных расходов


Приложение №8

Распределение прибыли по объектам строительства при распределении накладных расходов по вариантам


Приложение №9

Рентабельность объектов строительства при распределении затрат по вариантам


Приложение №10

Большое значение в изучении коммерческой деятельности имеют средние величины. В средних величинах отображаются важнейшие показатели товарооборота, товарных запасов, цен. Средними величинами характеризуются качественные показатели коммерческой деятельности: издержки обращения, прибыль, рентабельность и др.

Средние величины – это обобщающие показатели, в которых находят выражение действие общих условий, закономерность изучаемого явления. Средняя отражает то общее, что складывается в каждом отдельном, единичном объекте. Благодаря этому средняя получает большое значение для выявления закономерностей, присущих массовым общественным явлениям и незаметных в единичных явлениях.

На практике возникают различные задачи, имеются особенности изучаемых явлений, и поэтому для их решения требуются различные средние. Средняя арифметическая – наиболее распространенный вид средней. Она исчисляется в тех случаях, когда объем усредняемого признака образуется как сумма его значений у отдельных единиц изучаемой совокупности. Формула для расчета [89, с. 127]:

,

где

– среднее значение признака;

xi – i-тое значение усредняемого признака;

n – количество признаков.

Средняя величина, как уже отмечалась, – это абстрактная, обобщающая характеристика признака изучаемой совокупности, но она не показывает строения совокупности, которое весьма существенно для ее изучения. Средняя величина не дает представления о том, как отдельные значения изучаемого признака группируются вокруг средней, сосредоточены ли они вблизи или значительно отклоняются от нее.

Колеблемость отдельных значений характеризуют показатели вариации. На практике меру вариации наиболее объективно отражает показатель дисперсии, определяемый как средняя из отклонений, возведенных в квадрат [89, с. 128]:

,

где

2x – дисперсия показателя х.

Корень квадратный из дисперсии 2 представляет собой среднее квадратическое отклонение [89, с. 128]:

,

где

x – среднее квадратическое отклонение признака х.

Наряду с колеблемостью бывает необходимо оценить степень взаимосвязи нескольких значений между собой, а также со средней, чтобы определить, какие из значений совокупности наиболее тесно связаны со значением средней. Для этого, как правило, используется показатель корреляции [34, с. 141]:

,

где

kxy – корреляция двух признаков x и y.

Используя перечисленные формулы, можно провести комплексный анализ рентабельности строительных объектов.

Цель анализа – определить показатель рентабельности, рассчитанный по определенной базе распределения накладных расходов, значение которого отвечало бы двум основным требованиям:

более полно по сравнению с остальными показателями показывало бы значение рентабельности объекта, имело бы наиболее достоверное значение;

расчет показателя не должен быть очень сложным.

В качестве объектов анализа принимаются показатели рентабельности, рассчитанные по четырем базам распределения накладных расходов, а также показатель рентабельности прямых затрат. Задача анализа – выбрать из предложенных пяти показателей тот, который отвечает двум предъявляемым требованиям.

Алгоритм анализа заключается в последовательном расчете несколько промежуточных значений, на основании которых отбирается наилучший показатель.

Промежуточные показатели:

средняя рентабельность по пяти показателям рентабельности, рассчитанная как среднее арифметическое значений показателей рентабельности по каждому объекту.

После расчета средних показателей для каждого объекта проводится анализ корреляции показателей рентабельности, рассчитанных по каждой базе, со средним значением рентабельности объекта для всех объектов одной подрядной военно-строительной организации.

В результате для каждой подрядной организации в определенном отчетном периоде будут рассчитаны пять показателей корреляции.

Эти пять значений заносятся в сводную таблицу, куда также попадают аналогичные показатели по другим подрядным организациям или за другие периоды.

Таким образом, на основании проведенных расчетов заполняется таблица 1, которая является основой для окончательного выбора того или иного показателя.

Таблица 1

Период, орг-я

Период, орг-я

Период, орг-я

Корреляция по варианту 1

0,9912

0,9676

0,0756

Корреляция по варианту 2

0,9324

0,8767

0,0655

Корреляция по варианту 3

0,8521

0,6589

0,5671

Корреляция по варианту 4

0,8538

0,9987

0,8644

Корреляция по варианту 5

0,8035

0,6542

0,9765

На основании табл. 1 каждому значению корреляции по одной организации за определенный период (в таблице 1 по каждому значению в отдельном столбце) присваивается ранг в зависимости от значения. Чем выше значение корреляции, тем выше ранг. Затем рассчитывается средний ранг, а также среднее квадратическое отклонение рангов. Вариант расчета рентабельности, по которому значения этих двух конечных показателей будут минимальными признается наилучшим для расчета рентабельности объекта в дальнейшем.

В соответствии с вышесказанным проведен анализ объектов по данным, представленным в таблицах 3-10. Получены следующие значения корреляций (табл. 2).

На основании данных таблицы 2 можно заключить, что наилучшим из предлагаемых является второй и пятый варианты расчета рентабельности. Второй вариант – рентабельность рассчитывается при условии распределения накладных расходов пропорционально прямым затратам, а пятый – рассчитывается рентабельность прямых затрат. То есть наиболее точным и достоверным являются показатели рентабельности, связанные с прямыми затратами. Поэтому, для простоты вычислений на практике можно пользоваться показателем рентабельности прямых затрат.

Может показаться целесообразным рассчитывать среднее значение рентабельностей по всем вариантам, для поиска более достоверного значения, но за поиск и расчет одного показателя говорит следующее:

во-первых, одним из критериев отбора является степень близости отбираемого показателя к среднему значению рентабельности;

во-вторых, расчет одного показателя провести намного легче чем расчет шести показателей.

Таким образом, отбор и расчет в дальнейшем одного показателя позволит оперативно и точно получать значение рентабельности объекта и использовать это значение для дальнейшей работы.

Таблица 2

Транспонированная таблица корреляций рентабельности по кварталам 1996 года

Корреляция с вариантом

1

2

3

4

5

Сумма

УНР 1016, 1 кв. 1996 года

0,957

0,983

0,98

0,993

0,984

Ранг значения корреляции

5

3

4

1

2

15

УНР 1016, 2 кв. 1996 года

0,994

0,997

0,975

0,993

0,997

Ранг значения корреляции

3

1

5

4

1

14

УНР 1016, 3 кв. 1996 года

0,964

0,978

0,933

0,996

0,978

Ранг значения корреляции

4

2

5

1

2

14

УНР 1016, 4 кв. 1996 года

0,997

0,998

1

0,998

0,998

Ранг значения корреляции

5

2

1

2

2

12

УНР 869, 1 кв. 1996 года

0,994

0,994

0,989

0,998

0,994

Ранг значения корреляции

2

2

5

1

2

12

УНР 869, 2 кв. 1996 года

0,943

0,979

-0,055

0,973

0,979

Ранг значения корреляции

4

1

5

3

1

14

УНР 869, 3 кв. 1996 года

0,963

0,941

0,846

0,974

0,941

Ранг значения корреляции

2

3

5

1

3

14

УНР 869, 4 кв. 1996 года

0,993

0,958

0,92

0,952

0,958

Ранг значения корреляции

1

2

5

4

2

14

Сумма рангов по вариантам

26

16

35

17

15

Средний ранг

3,25

2

4,375

2,125

1,875

Среднее квадратическое отклонение рангов

1,49

0,71

1,41

1,51

1,04

Так как у некоторых оценок имеются одинаковые ранги (в частности, ранг варианта 2, ранг варианта 5 по УНР 1016 во втором квартале 1996 года), необходимо провести стандартизацию рангов [34, с. 71].

Стандартизированные ранги по всем периодам для обоих УНР показаны в таблице 3.

Таблица 3

Стандартизированные ранги корреляций рентабельности

Корреляция с вариантом

1

2

3

4

5

Сумма

УНР 1016, 1 кв. 1996 года

0,957

0,983

0,98

0,993

0,984

Ранг значения корреляции

5

3

4

1

2

15

УНР 1016, 2 кв. 1996 года

0,994

0,997

0,975

0,993

0,997

Ранг значения корреляции

3

1,5

5

4

1,5

15

УНР 1016, 3 кв. 1996 года

0,964

0,978

0,933

0,996

0,978

Ранг значения корреляции

4

2,5

5

1

2,5

15

УНР 1016, 4 кв. 1996 года

0,997

0,998

1

0,998

0,998

Ранг значения корреляции

5

3

1

3

3

15

УНР 869, 1 кв. 1996 года

0,994

0,994

0,989

0,998

0,994

Ранг значения корреляции

3

3

5

1

3

15

УНР 869, 2 кв. 1996 года

0,943

0,979

-0,055

0,973

0,979

Ранг значения корреляции

4

1,5

5

3

1,5

15

УНР 869, 3 кв. 1996 года

0,963

0,941

0,846

0,974

0,941

Ранг значения корреляции

2

3,5

5

1

3,5

15

УНР 869, 4 кв. 1996 года

0,993

0,958

0,92

0,952

0,958

Ранг значения корреляции

1

2,5

5

4

2,5

15

Сумма рангов по вариантам

27

20,5

35

18

19,5

Средний ранг

3,375

2,5625

4,375

2,25

2,4375

Среднее квадратическое отклонение рангов

1,49

0,71

1,41

1,51

1,04

По данным таблиц 2 и 3 можно сделать вывод о том, что при экспресс расчетах можно пользоваться значением рентабельности, рассчитанным по пятому варианту – значением рентабельности прямых затрат.


Приложение №11

                                                   Приложение N 8

                                                     к Инструкции

                                                  Государственной

                                                 налоговой службы

                                             Российской Федерации

                                       от 10 августа 1995 г. N 37

Штамп

предприятия

(организации)

В Государственную налоговую инспекцию            Штамп или отметка

по __________________________________            налогового органа

   (району, городу)                             Получено

по___________________________________            "__" ____ 199_ г.

 (полное наименование предприятия,

           организации)

                             РАСЧЕТ

                 НАЛОГА ОТ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ

                   ЗА _____________ 199 _ Г.

                                                      (тыс. руб.)

---------------------------------------------T---------T---------¬

¦                                            ¦По данным¦По данным¦

¦                Показатели                  ¦ платель-¦налоговой¦

¦                                            ¦   щика  ¦инспекции¦

+--------------------------------------------+---------+---------+

¦                     1                      ¦    2    ¦    3    ¦

+--------------------------------------------+---------+---------+

¦1. Валовая прибыль - всего                  ¦         ¦         ¦

¦2. Из    валовой    прибыли,     подлежащей ¦         ¦         ¦

¦налогообложению, исключаются:               ¦         ¦         ¦

¦а) рентные платежи  (вносимые  в  бюджет  в ¦         ¦         ¦

¦установленном порядке)                      ¦         ¦         ¦

¦б) доходы (дивиденды, проценты), полученные ¦         ¦         ¦

¦по   акциям,   облигациям   и  иным  ценным ¦         ¦         ¦

¦бумагам, принадлежащим предприятию          ¦         ¦         ¦

¦в) доходы, полученные от долевого участия в ¦         ¦         ¦

¦других предприятиях                         ¦         ¦         ¦

¦г) сумма    разницы    между   выручкой   и ¦         ¦         ¦

¦расходами, включая расходы на оплату труда, ¦         ¦         ¦

¦от   услуг  (включая  аренду  и  иные  виды ¦         ¦         ¦

¦использования) казино,  иных игорных  домов ¦         ¦         ¦

¦(мест)    и   другого   игорного   бизнеса, ¦         ¦         ¦

¦видеосалонов, видеопоказа, проката видео- и ¦         ¦         ¦

¦аудиокассет и записи на них                 ¦         ¦         ¦

¦д) прибыль от посреднических операций       ¦         ¦         ¦

¦е) прибыль от страховой деятельности        ¦         ¦         ¦

¦ж) прибыль   от   осуществления   отдельных ¦         ¦         ¦

¦банковских операций и сделок                ¦         ¦         ¦

¦з) прибыль  от  производства  и  реализации ¦         ¦         ¦

¦произведенной     сельскохозяйственной    и ¦         ¦         ¦

¦охотохозяйственной   продукции,   а   также ¦         ¦         ¦

¦произведенной  и  переработанной  на данном ¦         ¦         ¦

¦предприятии                     собственной ¦         ¦         ¦

¦сельскохозяйственной    продукции,    кроме ¦         ¦         ¦

¦прибыли  сельскохозяйственных   предприятий ¦         ¦         ¦

¦индустриального   типа,  в  соответствии  с ¦         ¦         ¦

¦пунктом 2.9 настоящей Инструкции            ¦         ¦         ¦

¦и) положительные     курсовые      разницы, ¦         ¦         ¦

¦образовавшиеся в результате изменения курса ¦         ¦         ¦

¦рубля по отношению к котируемым Центральным ¦         ¦         ¦

¦банком   Российской  Федерации  иностранным ¦         ¦         ¦

¦валютам,  отнесенные  на  счет  "Прибыли  и ¦         ¦         ¦

¦убытки".    При    отрицательных   курсовых ¦         ¦         ¦

¦разницах валовая прибыль  увеличивается  на ¦         ¦         ¦

¦суммы этих разниц                           ¦         ¦         ¦

¦к) прибыль,  не подлежащая налогообложению  ¦         ¦         ¦

¦согласно пункту 4.6 Инструкции              ¦         ¦         ¦

+--------------------------------------------+---------+---------+

¦Итого по стр. 2                             ¦         ¦         ¦

+--------------------------------------------+---------+---------+

¦3. Сумма отчислений в резервный или  другие ¦         ¦         ¦

¦аналогичные    фонды,    создание   которых ¦         ¦         ¦

¦предусмотрено     законодательством     (не ¦         ¦         ¦

¦более    установленных    законодательством ¦         ¦         ¦

¦минимальных размеров этих фондов и не свыше ¦         ¦         ¦

¦50% налогооблагаемой прибыли)               ¦         ¦         ¦

¦4. Льготы  по   налогу   на   прибыль   (по ¦         ¦         ¦

¦специальному расчету)                       ¦         ¦         ¦

¦5. Налогооблагаемая прибыль (стр.  1 - стр. ¦         ¦         ¦

¦2 - стр. 3 - стр. 4)                        ¦         ¦         ¦

¦6. Ставка налога на прибыль - всего в %%    ¦         ¦         ¦

¦   в том числе:                             ¦         ¦         ¦

¦а) в федеральный бюджет               &