39534

Аудит показателей бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО

Дипломная

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Трудности возникают и из-за несовпадения временных периодов, а также методики учета по окончании периода. Это связано с тем, что и в той и другой системах предусмотрено применение различных отчетных периодов, различных способов закрытия счета и т. д. При этом приходится закрывать счета в каждой базе данных.

Русский

2013-10-07

451.5 KB

16 чел.

Содержание

Введение…………………………………………………………………………… 3

1.Нормативное регулирование и назначение бухгалтерского баланса………… 6

1.1. Состав и нормативное регулирование отчетности…………………………. 6

1.2. Бухгалтерский баланс : роль, назначение, функции, классификация…….. 12

1.3.Соответствие отчетности по российскому законодательству международным стандартам………………………………………………… …   18                                                          

2.Трансформация отчетности предприятия в соответствии с МСФО………… 27

2.1. Характеристика объекта исследования …………………………………….. 27

2.2. Трансформация отчетности: подготовительный этап……………………… 29

2.3. Создание рабочих расчетных документов………………………………….. 44

2.4. Трансформационные поправки………………………………………………. 49

3.Аудит показателей бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО………. 54

3.1 Аудит показателей бухгалтерского баланса…………………………………. 54

3.2 Аудиторское заключение……………………………………………………… 73

Заключение………………………………………………………………………… 75

Список использованной литературы…………………………………………….. 79

Приложения……………………………………………………………………….. 83

Введение

Основной причиной перехода российских предприятий к Международным стандартам финансовой отчетности стала доступность иностранного капитала. Основным преимуществом применения МСФО - отчетности является обеспечение руководства предприятия информацией, которая сильно повышает результативность управления, значительно укрепляет систему управления предприятием, предоставляет возможность общения с рынком и акционерами.

Если руководство хочет повысить инвестиционную привлекательность предприятия для получения кредитов в иностранных банках, а также стремится выйти на международные рынки и обеспечить котировку собственных акций на западных биржах, то неизбежно встает задача получения финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам.

Трансформация (restatement) – это периодический процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату, получаемый путем реклассификации статей отчетности РСБУ и внесения корректировок в эти статьи. Трансформация может проводиться с использованием электронных таблиц, например MS Excel.

Большинство проблем, возникающих из-за разницы между российским бухгалтерским учетом и учетом в соответствии с МСФО, должно сгладиться в результате постепенного приведения российского учета к требованиям международных стандартов.

На сегодняшний день указанные проблемы особенно актуальны и, как следствие, необходимо учитывать все различия между МСФО и РСБУ. Это касается и случаев ведения параллельного учета, и трансформации финансовой отчетности.

Прежде всего, сложности возникают из-за различной степени детализации планов счетов, предусмотренными МСФО и российской системой бухгалтерского учета. Нередки ситуации, когда сразу несколько счетов, предусмотренных российским бухгалтерским учетом, соответствуют всего лишь одному счету в МСФО и наоборот. Чтобы избежать трудностей, вызванных таким несоответствием, приходится один счет разбивать на несколько субсчетов даже в случаях, когда отражаемые операции достаточно просты.

Трудности возникают и из-за несовпадения временных периодов, а также методики учета по окончании периода. Это связано с тем, что и в той и другой системах предусмотрено применение различных отчетных периодов, различных способов закрытия счета и т. д. При этом приходится закрывать счета в каждой базе данных.

Целью данной дипломной работы является изучение вопроса порядка составления и аудита показателей в соответствии с МСФО.

Задачами дипломной работы являются:

1. Изучение состава и нормативного регулирования отчетности;

2. Рассмотрение классификации бухгалтерского баланса, его назначения и   функций;

3. Рассмотрение соответствия отчетности по российскому законодательству международным стандартам;

4. Изучение подготовительного этапа трансформации отчетности в соответствии с МСФО;

5. Создание расчетных документов  и трансформационных поправок

6. Описание аудита показателей бухгалтерского баланса в соответствии с  МСФО

Объектом исследования является компания ОАО «Центрпродсервис», полное название: Открытое акционерное общество «Центрпродсервис», зарегистрирована 8 ноября 1980 года. Располагается в регионе: Кемеровская область, Новокузнецк. Юридический адрес: 654005, КЕМЕРОВСКАЯ область, г. НОВОКУЗНЕЦК, ул. ОРДЖОНИКИДЗЕ, д. 7.

Генеральный директор: Дауркин Евгений Владимирович.

Численность персонала: около 480 человек.

Основным видом деятельности ОАО «Центрпродсервис» является розничная торговля в неспециализированных магазинах незамороженными продуктами, включая напитки, и табачными изделиями.

Источниковой базой исследования являются: Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. – М.: Проспект, 2010; Трофимова Л.Б. Трансформация российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 16; Трофимова Л.Б. Методика трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 17; Бычкова С.М. Международные стандарты аудита; Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности. -  М.: Омега-Л, 2011; Кожевников В.Я. Основы бухгалтерского учета; Особенности проведения аудита отчетности по МСФО // МСФО: приктика применения.

1.Нормативное регулирование и назначение бухгалтерского баланса

1.1. Состав и нормативное регулирование отчетности

Под бухгалтерской отчетностью предприятия понимают единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Отчетность включает в себя бухгалтерский баланс, несколько отчетов о наиболее важных сторонах хозяйственной деятельности предприятия, ряд налоговых деклараций, пояснительную записку и (в ряде случаев) аудиторское заключение о достоверности представляемых данных.

Бухгалтерский баланс - это способ экономической группировки имущества предприятия на определенную дату. В соответствии с ГК РФ имуществом называются вещи, являющиеся объектами гражданских прав: основные и оборотные средства, нематериальные и прочие активы, денежные средства, валютные ценности, ценные бумаги, права требования к третьим лицам (дебиторские задолженности), иные вещи и вещные права, имеющие денежную оценку.1

Бухгалтерская отчетность в России регулируется нормативными правовыми актами четырех уровней:

Первый уровень – Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина от 29 июля

1998 г. № 34Н. К нормативным документам первого уровня относятся также Гражданский Кодекс РФ, Федеральные законы об акционерных обществах, об обществах с ограниченной ответственностью, «О рынке ценных бумаг», Указы Президента РФ и Постановления Правительства, в которых сформулированы базовые определения и понятия бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Второй уровень – Положения (стандарты) бухгалтерского учета. К числу таких документов относятся ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» 4/99. Содержание ПБУ 4/99 базируется на нормах, зафиксированных как в Законе «О бухгалтерском учете», так и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Третий уровень – включает документы, на основе которых установлен порядок формирования и составления бухгалтерской отчетности. К ним относятся Приказы Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 4Н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», от 28 июня 2000 г. «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», другие нормативные документы, регулирующие порядок составления сводной бухгалтерской отчетности и публикации бухгалтерской отчетности.

Четвертый уровень – нормативного регулирования бухгалтерской отчетности – включает указания, инструкции и другие документы в рамках учетной политики самих хозяйствующих субъектов по составу, формам, их адресам и срокам представления сегментной отчетности как для внешних пользователей, так и внутренних целей.2

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки (далее приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности, предусмотренная пунктом 5 настоящего Положения, должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.3

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.4

1.2. Бухгалтерский баланс: роль, назначение, функции, классификация

В бухгалтерском учете баланс рассматривается как способ обобщения и группировки хозяйственных средств предприятия и их источников на конкретный момент времени в денежном (стоимостном) выражении.

Баланс представляет собой двустороннюю таблицу, основой построения которой является классификация хозяйственных средств предприятия.

«Баланс» в переводе с латыни означает «двухчашечные весы» и употребляется как символ равновесия, равенства, поэтому в нем должно присутствовать обязательное равенство итогов. В балансе сумма всех статей актива должна быть равна сумме всех статей пассива.

Левая сторона баланса — актив (от лат. activus — деятельный). В активе баланса отражаются действующие финансовые ресурсы, которые носят активный характер.

Правая сторона баланса — пассив (от лат. passivus — недеятельный). В пассиве баланса отражается структура ресурсов предприятия по источникам их образования.

Основным элементом бухгалтерского баланса является бухгалтерская статья, которая соответствует конкретному виду имущества, обязательств, источнику формирования имущества. Балансовые статьи объединяются в группы — разделы баланса. Объединение балансовых статей в группы (разделы) осуществляется исходя из их экономического содержания. Каждая статья (строка) баланса имеет свой порядковый номер, что облегчает ее нахождение и ссылки на отдельные статьи. Для отражения состояния средств в балансе предусмотрены две графы для цифровых показателей на начало отчетного года и конец отчетного периода.

Итоговая сумма остатков средств предприятия в активе и пассиве по строке «Баланс» носит название валюты баланса. Валюта баланса отражает в активной и пассивной части бухгалтерское соответствие размеров экономических ресурсов организации объему финансовых ресурсов, предоставленных собственниками и кредиторами.

Бухгалтерские балансы классифицируют по различным признакам: по времени и источникам составления, по формам собственности и объекту отражения, по объему информации и др. (схема 21.3).5

Сущность бухгалтерского баланса проявляется в его значении. С одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета, с другой стороны, бухгалтерский баланс - одна из форм периодической и годовой отчетности.

Сам баланс - это модель, с помощью которой в интересах всех пользователей представляется финансовое положение организации на определенный момент времени. В связи с этим классификация бухгалтерских балансов играет огромную роль и чем более она подробнее, тем более качественную мы получаем информацию.

Ряд исследователей считают, что существует два вида баланса, которые в последующем классифицируются по другим признакам, в частности этот вопрос был поднят в теории бухгалтерского учета В.Р. Захарьевым. Это:

1. Динамические балансы отражают финансовое положение организации не только по моментальным показателям, но и в виде интервальных показателей - оборотов за период. Примерами динамических балансов являются шахматный оборотный баланс, оборотная ведомость.

2. Статические балансы составляются из показателей, рассчитанных на определенную дату. Е.А. Мизиковский классифицирует статистические балансы по определенным признакам: вступительный, текущий, заключительный, оборотно-сальдовый, ликвидационный, санируемый, разделительный, отдельный, сводный, консолидированный, инвентарный.

Так было выделено множество видов баланса, но все они отличаются в зависимости от цели их составления. В работе предлагается классифицировать бухгалтерские балансы по следующим признакам, которые были выделены А.С. Базаровым:  

По времени составления;

По источнику составления;

По объему информации;

По характеру деятельности;

По объекту отражения;

По способу очистки.

В свою очередь другие исследователи выделяют, восемь признаков классификации бухгалтерских балансов. Рассмотрим эту классификацию более подробно, так как, она наиболее полно отражает сущность бухгалтерских балансов. Классификация бухгалтерских балансов представлена на рисунке.

1. По источникам составления:

1.1. Инвентарный - составляется по данным инвентаризации имущества, прав и источников их образования,

1.2. Книжный - составляются по данным текущего бухгалтерского учета,

1.3. Генеральные - составляются по данным текущего бухгалтерского учета подтвержденным инвентаризацией;

1.4. Актуарный - рассчитывался исходя из соотношения активов собственного имущества Фонда и пассивов включающих в себя обязательства перед участниками и вкладчиками по негосударственному пенсионному обеспечению, кредиторские задолженности по всем направлениям размещения средств собственного имущества, а также совокупный вклад учредителей.

2. По срокам составления:

2.1. Вступительный (начальный) - первый баланс, составленный в начале деятельности хозяйственного субъекта;

2.2. Текущий - составляются периодически, в течение функционирования хозяйственного субъекта;

2.2.1. Начальный и заключительный балансы - отчетные документы о производственно - финансовой деятельности организации за год;

2.2.2. Текущий (промежуточный) - составляются за квартал, полугодие и т.д.;

2.3. Санирующий - разрабатываются в том случае, когда организация находиться в трудном финансовом положении;

2.4. Ликвидационный баланс составляется для характеристики имущественного состояния организации на дату прекращения её деятельности;

2.5. Предварительный - баланс, составляемый заранее на конец отчетного периода с учетом ожидаемых изменений в составе активов организации;

2.6. Разделительный и объединительный - составляются в периоды разделения или объединения юридических лиц.

3. По объему содержания:

3.1. Отдельный - отражает деятельность одной организации;

3.2. Сводный (консолидированный) - отражает деятельность группы предприятий.

4. По способу очистки статей:

4.1. Брутто-балансы - баланс включает в себя регулирующие статьи (амортизация основных средств или нематериальных активов)

4.2. Нетто - баланс, из которого исключены регулирующие статьи.

5. По реформированию:

5.1. Реформированный - когда прибыль не показывается в балансе отдельной статьей;

5.2. Нереформированный - когда прибыль показывается в балансе отдельной статьей.

6. По форме представления информации:

6.1. Оборотный (по оборотам), кроме остатков активов и источников их образования на начало и конец периода содержит данные о движение объекта за отчетный период;

6.2. Сальдовый (по остаткам на счетах) - характеризует денежные оценки активов хозяйственных субъектов и источников их образования по состоянию на определенную дату.

7. По формату:

7.1. Односторонний - актив сверху, пассив под активом;

7.2. Двусторонний - актив слева, пассив справа;

7.3. Раздельный - по центру приходится название статей, а слева и справа от них указываются числовые значения актива и пассива;

7.4. Сводный - слева приводятся названия статей, а справа, в двух колонках, перечисляются суммы, относящиеся к активу и пассиву;

7.5. Шахматный - матрица, по строкам которой перечисляются статьи актива, а по столбцам - статьи пассива.

8. По времени:

8.1. Провизорный (пробный, прогнозный);

8.2. Перспективный - баланс, который составлен по расчетным данным на перспективу;

8.3. Директивный баланс, который отражает оптимальную структуру использования ресурсов организации.

Также можно добавить еще ряд признаков:

9.  По объекту отражения:

9.1. Самостоятельный составляют этот баланс организацией, являющийся юридическим лицом;

9.2. Отдельные  - баланс составляют различные филиалы и представительства.

По объему информации балансы подразделяются на отдельные, самостоятельные, сводные, консолидированные, народно-хозяйственные. М. И. Кутер перечисленные группы классифицировал по двум признакам: по объему информации (единичные, сводные) и по объекту отражения (самостоятельные и отдельные), то есть пункт 3 и 9.

10. По способу представления, вытекающий из необходимости моделирования баланса в различных целях.

10.1.Модель баланса может быть первична, т. е. это традиционный баланс согласно структуре и составу, рекомендуемым Минфином России.

10.2. На основе первичной (стандартной) модели баланса составляются вторичные (производные) модели баланса (в частности, модель для принятия управленческих решений, плановая модель и т.д.)

11. По целям оценки статей:

11.1. Коммерческий - для правления и акционеров. Коммерческий баланс представляет собой бланк, данные которого сгруппированы для целей налогообложения (каждая статья или их группа формируется под определенный налог или их группу), в результате балансовая прибыль равна налогооблагаемой величине.

11.2. Налоговый - для финансовых органов. В налоговом балансе налоговый учет ведется параллельно, на данные учета не влияет, и, соответственно, составляется коммерческий баланс.

12. По формам собственности различают балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных, совместных и общественных организаций. Они различаются в основном по источникам образования собственных средств. Например, основным источником образования собственных средств государственных предприятий является уставный фонд; кооперативных - основной, паевой и другие фонды и т.д.

Юридические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, независимо от формы собственности, в составе бухгалтерской отчетности представляют бухгалтерский баланс исходя их требований ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации по форме, утвержденной приказом Министерства Финансов Р.Ф. от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н..

Таким образом, баланс как модель может быть представлен различными типами по множеству оснований. Мы исследовали литературу и выделили классификацию, которая позволит более четко ориентироваться в разнообразии оснований бухгалтерского баланса при организации учета.6

1.3.Соответствие отчетности по российскому законодательству международным стандартам

Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

В МСФО основной целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также отражает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании.

Из этого следует, что при формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО устанавливают приоритет потребностей действительных и потенциальных инвесторов и финансовых институтов перед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна удовлетворить их потребности должным образом.

Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО, но выглядит несколько "обезличенно" в нормативных документах. Следствием этого является то, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности.

Таким образом, если отчетность по МСФО направлена на удовлетворение информационных потребностей инвесторов, то отчетность, составленная в российской системе, скорее носит фискальный характер. Финансовой отчетностью, составленной в соответствии с РСБУ, пользуются налоговые органы, органы государственного управления и статистики, которые имеют различные интересы и различные потребности в информации.

В связи с этим бухгалтер при ее составлении ориентируется не на основополагающие принципы и не на профессиональное суждение, а на потенциальную реакцию этих групп пользователей.

Существует еще одно отличие в целях составления отчетности по МСФО и РСБУ. Оно заключается в том, что для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, а в соответствии с содержанием международных стандартов составление отчетности направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, т.е. важна динамика.

Следующий аспект, по которому различаются российский и международный бухгалтерский учет, - это отчетный период, отчетная дата и события после отчетной даты.

В соответствии с российским законодательством бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год, который определяется периодом с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Отчетной датой в российской системе бухгалтерского учета считается последний календарный день отчетного периода.

В соответствии с МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем 1 год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:

- причину использования большего или меньшего, чем год, периода;

- факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы.

Как такового определения понятия "отчетная дата" в МСФО нет. Но согласно пп. "с" п. 51 МСФО (IAS) 1 наряду с иными компонентами финансовой отчетности должна быть обозначена "дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями", если это необходимо для правильного понимания представленной информации.

Отчетная дата отчетности по МСФО не привязана к окончанию календарного года. Главное, чтобы дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями, повторялись от одной отчетности к другой.

Таким образом, в отличие от российских стандартов МСФО не фиксируют отчетной даты, тем самым дается возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности. Это целесообразно, например, для организаций с производственным циклом, отличным от календарного года. Кроме того, представляется более реальная картина деятельности предприятия за исследуемый период, например, если производственный цикл длится с мая одного года до мая следующего года. Это качественно отличает международные стандарты от российских нормативов, которые четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.

Далее рассмотрим вопрос о событиях после отчетной даты.

Согласно МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода" данным понятием оперируют те организации, которые публикуют свою финансовую отчетность.

Разработанное на его основе Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) отличается тем, что устанавливает порядок отражения такой информации для всех существующих коммерческих организаций, за исключением кредитных, т.е. его использование не ограничивается узким кругом организаций.

Согласно МСФО (IAS) 10 события после отчетной даты - это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. При этом выделяются два типа таких событий: те, которые подтверждают определенные условия, имеющие место на отчетную дату, и те, которые указывают на появление определенных условий, возникающих в момент после отчетной даты.

Согласно ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Таким образом, событием после отчетной даты может считаться не любое событие, а лишь повлекшее за собой изменение финансового состояния организации и движение денежных средств. В данном случае имеет место сужение рамок признания факта совершения каких-либо действий после отчетной даты.

С точки зрения МСФО для признания события после отчетной даты важна не только дата утверждения этой отчетности. Для учета и раскрытия в финансовой отчетности событий после отчетной даты важен определенный период времени, ограниченный двумя датами. В качестве отчетной даты соответственно принимается последний день отчетного периода, а второй датой является число, связанное с утверждением финансовой отчетности к публикации для интересов внешних пользователей.

Таким образом, важно также и то, что практическая работа над финансовой отчетностью полностью завершена и она может быть предоставлена для нужд внешних пользователей.

В соответствии с ПБУ 7/98 и другими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет в России, в финансовой отчетности будут отражаться те события после отчетной даты, которые произошли в периоде с четко ограниченными рамками законодательства.

Кроме того, МСФО (IAS) 10 не дает конкретного определения события и количественного показателя существенности. Для определения существенности события используются требования, которые описаны в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности.

В п. 6 ПБУ 7/98 даны четкие инструкции по определению существенности события после отчетной даты: событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Что касается промежуточной отчетности, то Федеральным законом "О бухгалтерском учете" установлено, что таковой является месячная и квартальная отчетность, которая составляется нарастающим итогом с начала года. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода в объеме, представленном бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, если иное не предусмотрено участниками или учредителями.

В МСФО промежуточный период - отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности:

- краткий бухгалтерский баланс;

- краткий отчет о прибылях и убытках;

- краткий отчет о движении денежных средств;

- краткий отчет об изменениях капитала;

- примечания к финансовой отчетности.

В данной ситуации компании предоставляется выбор, по которому она может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.

Из анализа документа можно сделать вывод, что требования международных стандартов в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования российской системы бухгалтерского учета.

Так, непосредственно в тексте МСФО (IAS) 34 сделана оговорка о том, что "настоящий Стандарт не содержит указаний на то, какие именно компании должны публиковать промежуточную финансовую отчетность, с какой периодичностью или в какой срок после окончания промежуточного периода". Эти вопросы решено относить к компетенции национальных правительств, организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж и органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета.

Что касается состава отчетности, то МСФО (IAS) 34 определяет минимально необходимый состав отчетности, делая при этом примечание, что организация по своему усмотрению может представлять полный пакет отчетности.

В РСБУ четко определяется периодичность составления промежуточной отчетности, не акцентируя внимания на том, какие организации обязаны составлять и представлять такую отчетность. Откуда следует, что промежуточная отчетность должна составляться всеми организациями. Более того, РСБУ регламентируют и состав промежуточной отчетности, включая в нее бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Следующее различие, которое можно указать, это то, что российские правила учета в большей степени, чем МСФО, ориентированы на юридическую форму, технические процедуры учета и строгие требования к документации и в меньшей степени - на экономическое содержание операций.

Так, методологию российского учета определяет План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и корреспонденция счетов. В связи с этим в РСБУ ему отведена важная роль.

Международные стандарты финансовой отчетности при обозначении корреспонденций используют названия элементов отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) и характер доходов или расходов (амортизация, себестоимость, финансовые доходы, финансовые расходы), а не конкретные бухгалтерские счета. Это связано с тем, что стандарты больше ориентированы на результат работы финансовых служб - бухгалтерскую (финансовую) отчетность и поэтому не содержат упоминания о бухгалтерских счетах.

Также одним из отличительных моментов в российском учете является строгая привязка к наличию первичных бухгалтерских документов, что является результатом влияния налогового законодательства. В Налоговом кодексе РФ четко оговариваются правила документирования хозяйственных операций.

Следствием этого может быть неполное признание затрат, понесенных в отчетном периоде, при отсутствии их документального подтверждения.

Приоритетным направлением МСФО является формирование максимально объективного финансового результата, что является одним из его ключевых подходов. Стандарты не упоминают о взаимосвязи между первичным документом и выполнением операции.

В связи с этим по МСФО принцип начисления применяется более последовательно, чем в РСБУ.

Что касается признания доходов и расходов, то РСБУ допускают применение кассового метода в отношении отдельных категорий организаций. Например, соответствующая норма в настоящее время может использоваться субъектами малого предпринимательства. Порядок признания выручки от продажи продукции после поступления денежных средств является разрешенным способом перехода прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию в соответствии с условиями договора сторон. Характер сделки в учете соответствует названию заключенного договора.

Расходы организации признаются после осуществления погашения задолженности.

В МСФО не допускается использование кассового метода. МСФО предполагают анализ существа сделки, оформленной одним или несколькими договорами, с целью представления в отчетности. Например, двойственный договор продажи и аренды может преследовать такую цель, как привлечение финансирования под залог актива.

Перечисленные различия можно назвать различиями в принципиальных подходах к учету.

Из вышеизложенного можно сделать следующее заключение:

- формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала;

- международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей;

- финансовая отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить финансовое положение, результаты деятельности компании, а также качество работы менеджмента компании в целях принятия экономически оправданных решений;

- использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности, так как эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики.

Если российские организации смогут добиться осуществления грамотной трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, то улучшится положение Российской Федерации с точки зрения позиций в мировой экономике и все затраты, которые будут понесены в ходе осуществления реформирования, окупятся.7

2.Трансформация отчетности предприятия в соответствии с МСФО

2.1. Характеристика объекта исследования

Компания ОАО «Центрпродсервис», полное название: Открытое акционерное общество «Центрпродсервис», зарегистрирована 8 ноября 1980 года. Располагается в регионе: Кемеровская область, Новокузнецк. Юридический адрес: 654005, КЕМЕРОВСКАЯ область, г. НОВОКУЗНЕЦК, ул. ОРДЖОНИКИДЗЕ, д. 7.

Генеральный директор: Дауркин Евгений Владимирович.

Численность персонала: около 480 человек.

Основной вид деятельности: Розничная торговля в неспециализированных магазинах незамороженными продуктами, включая напитки, и табачными изделиями.

Вспомогательные виды деятельности:

• Пищевые продукты, напитки и табачные изделия (розничная торговля);

• Коммерческая деятельность и управление (консультирование);

• Пищевые продукты быстрого приготовления, пищевые компоненты (производство);

• Хлебобулочные, кондитерские и специальные продукты (производство);

• Недвижимое собственное имущество (сдача внаем);

• Одежда, обувь, мебель и товары для дома (розничная торговля);

• Пищевые продукты, напитки и табачные изделия в неспециализированных магазинах (розничная торговля);

• Недвижимое собственное имущество (подготовка к продаже, покупка и продажа);

• Пищевые продукты, напитки, табачные изделия (оптовая торговля);

• Торговля оптовая через агентов;

• Специализированные строительные работы;

• Специализированные непродовольственные товары (розничная торговля);

• Автомобильный грузовой транспорт;

• Сухопутный транспорт, кроме железнодорожного;

• Рестораны и кафе;

• Столовые ведомственные;

• Неспециализированные магазины (розничная торговля);

• Фармацевтические, медицинские, косметические и парфюмерные товары (розничная торговля);

• Торговля розничная вне магазинов;

• Бары;

• Общественное питание (поставка продукции).

 

2.2. Трансформация отчетности: подготовительный этап

В последнее время наиболее интересующей бухгалтеров проблемой становится перевод (трансформация) российской отчетности в международный формат. Трансформация отчетности вызвана не только необходимостью привлечения зарубежных инвестиций, но и потребностью расширения бизнеса и связей за рубежом. После принятия Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" наряду с бухгалтерской отчетностью, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", организацией должна составляться консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО. Поэтому исследование вопросов трансформации бухгалтерской отчетности в современных условиях развития экономических связей становится наиболее актуально.

Существуют два способа перевода российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Первый способ - это параллельное (одновременное) ведение учета как в соответствии с российским законодательством, так и в соответствии с МСФО. Параллельное ведение учета осуществляется путем конверсии. Существуют два вида конверсии: полная и поэтапная.

Полная конверсия означает работу с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех хозяйственных операций.

Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вручную. Компьютеризация в этом случае применяется отдельно по каждому участку работы: при учете внеоборотных активов, запасов, расчетов, определении финансовых результатов и прочих направлений учета. В целях трансформации применяются программные продукты "1С: Консолидация 8" (методическая модель "Трансформация и консолидация по МСФО"), "1С: Предприятие 8", "Инотек Бухгалтер Вестерн", "Монолит SQL" и др.

Второй способ - это собственно трансформация отчетности.

При трансформации отчетности необходимо соблюдение требований стандарта МСФО (IFRS) 1 "Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые", в котором содержатся указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО. Однако соблюдение условий данного стандарта приводит к необходимости применения методов трансформации, так как в нем содержатся требования пересчета отчетности на МСФО за прошедший период.

Цель МСФО (IFRS) 1 - обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность предприятия по МСФО содержала высококачественную информацию, которая бы являлась прозрачной и обеспечивала приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно международным стандартам. Предприятие должно применять данный стандарт в первой годовой или промежуточной финансовой отчетности по МСФО. Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО. Данный стандарт применяется в тех случаях, когда организация переходит на подготовку своей отчетности в соответствии с МСФО впервые. Основное требование стандарта заключается в том, что при переходе на МСФО компания должна подготовить начальный бухгалтерский баланс по МСФО, который будет являться отправной точкой для подготовки отчетности в соответствии с МСФО.

Например, компания приняла решение о переходе на МСФО при формировании финансовой отчетности по состоянию на 31.12.2010, сравнительные данные организация представляет за один год. В этом случае датой перехода на МСФО будет 01.01.2009, а отчетной датой - 31.12.2010.

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 компания должна:

- признать все активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО;

- не признавать статьи баланса как активы или обязательства, если МСФО не разрешают такое признание;

- переклассифицировать те статьи, которые были признаны в соответствии с применявшимися прежде национальными правилами учета как активы, обязательства или собственный капитал;

- произвести оценку всех признанных активов и обязательств в соответствии с МСФО.

Для исполнения данных требований компания обязана использовать одну и ту же учетную политику в своем начальном бухгалтерском балансе по МСФО и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО.

Расчетные оценки предприятия, согласно МСФО (IFRS) 1, на дату перехода на международные стандарты должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета. Для соответствия МБС (IAS) 1 финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО, должна включать, по крайней мере, три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли, два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.

Первая финансовая отчетность предприятия по МСФО должна включать:

- сверку капитала, отраженного в отчете согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета, с капиталом согласно МСФО на дату перехода на международные стандарты и на дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;

- сверку общей совокупной прибыли по МСФО за самый последний период самой последней годовой финансовой отчетности предприятия. Отправной точкой для такой сверки должна быть общая совокупная прибыль согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета за тот же самый период или, если предприятие не отражало данный показатель, прибыль или убыток согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;

- сверку признанных убытков от обесценения при их наличии.

Если предприятие в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО использует оценку по справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости для основных средств, инвестиционного имущества или нематериальных активов, то начальный финансовый отчет предприятия, впервые подготовленный по МСФО, должен раскрывать по каждой отдельной статье следующие данные:

- сумму справедливых стоимостей;

- сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в отчете согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета.

Настоящий стандарт применяется с 01.07.2009 и заменяет предыдущую редакцию стандарта от 2003 г. с учетом поправок, принятых Советом по МСФО в 2008 г.

При трансформации отчетности также необходимо соблюдение требований МБС (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике". Данный стандарт должен применяться в отношении финансовой отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой.

В условиях гиперинфляционной экономики финансовая отчетность о результатах деятельности и финансовом положении предприятия, составленная в местной валюте без пересчета, является не информативной, поскольку утрачивает свою сопоставимость с оценками реального рынка. Деньги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий, произошедших в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение.

На наличие гиперинфляции указывают характеристики экономической среды в соответствующей стране, в число которых входят следующие:

- основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте;

- имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;

- основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте, цены могут указываться в этой иностранной валюте;

- продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период является краткосрочным;

- процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;

- совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень.

Желательно, чтобы все компании, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, применяли настоящий стандарт с одной и той же даты. Настоящий стандарт применяется к финансовой отчетности предприятия с начала отчетного периода, в котором оно выявляет наличие гиперинфляции в стране, в валюте которой составляется отчетность.

Цены изменяются с течением времени под воздействием различных политических, экономических и социальных факторов, носящих специфический или общий характер. Специфические факторы (изменения в объеме спроса и предложения или технологические изменения) могут вызвать значительное и независимое повышение или снижение цен на отдельные продукты. Кроме того, факторы общего характера могут привести к изменениям в общем уровне цен и, соответственно, общей покупательной способности денег.

Предприятия, составляющие финансовую отчетность на основе исторической (первоначальной) стоимости, ведут такой учет, не принимая во внимание изменения в общем уровне цен или повышение цен на конкретные признанные активы или обязательства. Исключением являются те активы или обязательства, которые предприятие обязано или желает измерять по справедливой стоимости. Например, основные средства могут быть переоценены до справедливой стоимости, а биологические активы обычно должны измеряться по справедливой стоимости. Тем не менее некоторые предприятия составляют финансовую отчетность с использованием метода учета по восстановительной стоимости, которая отражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.

Финансовая отчетность предприятия, функциональная валюта которого является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Доходы или расходы по чистой монетарной позиции должны включаться в состав прибыли или убытка и раскрываться отдельно.

Показатели отчета о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, пересчитываются с применением общего ценового индекса.

Монетарные статьи не пересчитываются, поскольку они уже выражены в денежных единицах, действующих на конец отчетного периода. Монетарные статьи представляют собой имеющиеся денежные средства, а также статьи, которые подлежат получению или выплате в денежной форме.

Активы и обязательства, согласно договору привязанные к изменениям в ценах, например индексируемые облигации и займы, корректируются в соответствии с этим договором в целях установления суммы, оставшейся не погашенной на конец отчетного периода. Эти статьи учитываются в пересчитанном отчете о финансовом положении на основе такой скорректированной суммы.

Все прочие активы и обязательства являются немонетарными. Некоторые немонетарные статьи учитываются на основе сумм, определяемых на конец отчетного периода, таких как возможная чистая стоимость реализации и справедливая стоимость, поэтому они не пересчитываются. Все прочие немонетарные активы и обязательства пересчитываются.

Большинство немонетарных статей учитывается по себестоимости или по себестоимости за вычетом амортизации, т.е. они выражены в суммах, определенных на дату приобретения. Пересчитанная себестоимость или себестоимость за вычетом амортизации каждой статьи определяется путем умножения ее исторической стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе с даты приобретения по дату окончания отчетного периода. Например, стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, гудвилла, патентов, товарных знаков и аналогичных активов пересчитывается с даты их покупки. Запасы незавершенного производства и готовой продукции пересчитываются с дат, когда были понесены соответствующие затраты на приобретение и обработку.

Статьи собственного капитала за исключением нераспределенной прибыли и прироста стоимости от переоценки на начало первого отчетного периода, в котором применяется МБС (IAS) 29, пересчитываются с использованием общего ценового индекса начиная с даты их капитализации. Правила МБС (IAS) 29 требуют, чтобы все статьи в отчете о совокупной прибыли были выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Все суммы должны быть пересчитаны с использованием изменения в общем ценовом индексе с дат, когда статьи доходов и расходов были первоначально признаны в финансовой отчетности. Пересчет финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом может привести к возникновению разницы между балансовой стоимостью отдельных активов и обязательств в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Эта разница учитывается в соответствии с МБС (IAS) 12 "Налог на прибыль".

Все статьи в отчете о движении денежных средств должны быть выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Материнское предприятие, составляющее отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, может иметь дочерние предприятия, которые также составляют отчетность в валютах стран с гиперинфляционной экономикой. Финансовая отчетность любого такого дочернего предприятия должна пересчитываться с использованием общего ценового индекса страны, в валюте которой составляется его отчетность, до включения в консолидированную финансовую отчетность, выпускаемую материнским предприятием. Если такое дочернее предприятие является зарубежным дочерним предприятием, его пересчитанная финансовая отчетность переводится по курсу закрытия.

При консолидации финансовой отчетности с несовпадающими датами окончания отчетных периодов все статьи (немонетарные и монетарные) должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на дату составления консолидированной финансовой отчетности.

Пересчет финансовой отчетности в соответствии с МБС (IAS) 29 требует использования общего ценового индекса, который отражает изменения в общей покупательной способности. Желательно, чтобы все предприятия, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, использовали один и тот же индекс.

С того момента, когда экономика выходит из периода гиперинфляции и предприятие прекращает составлять и представлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями настоящего стандарта, оно должно использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчетного периода, в качестве основы для определения балансовой стоимости в финансовой отчетности последующих отчетных периодов.

Финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Данные за предшествующий период и любая информация в отношении более ранних периодов должны показываться в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат является достаточно сложным процессом, требующим особо высокого профессионализма от бухгалтерского персонала. Для выполнения трансформации отчетности необходимы хорошие знания международных стандартов в области учета активов, обязательств и капитала. При проведении трансформации необходимо соблюдение международных стандартов IFRS 1 "Принятие МСФО впервые" и IAS 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" <1>8. Кроме того, при переходе на МСФО организации потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Трансформация включает подготовительный, основной и технический этапы.

Подготовительный этап включает следующие операции:

- разработку учетной политики по МСФО в целях максимального сближения учетной политики российского бухгалтерского учета и МСФО в целях уменьшения расхождения статей учета при трансформации;

- выполнение требований МСФО (IFRS) 1 и составление начального баланса;

- выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;

- анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность для составления консолидированной отчетности по МСФО;

- расчет входящих остатков в качестве базы для трансформации;

- анализ всех операций компании в целях выявления различий в учете объектов по российским и международным стандартам, а также сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок. Например, анализируется балансовая стоимость основных средств, поскольку начисление амортизации, согласно МСФО, отличается от российской схемы;

- разработку плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского Плана счетов плану счетов по МСФО;

- разработку трансформационной модели, т.е. системы трансформационных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать позиции отчетности;

- осуществление реклассификации счетов и составление бухгалтерских проводок по переходу с российского на международный план счетов, например:

 Счета российского Плана счетов

  Счета международного плана счетов   

04 "Нематериальные активы"       

23.20 "Нематериальные активы -         
патенты".                              
23.30 "Нематериальные активы - торговые
марки"                                 

84 "Нераспределенная прибыль     
(непокрытый убыток)"             

56.10 "Нераспределенная прибыль        
отчетного периода".                    
56.20 "Нераспределенная прибыль прошлых
лет"                                   

Целесообразно в российском Плане счетов открыть к счету 84 два субсчета:

- 84 (отч.) "Нераспределенная прибыль отчетного периода";

- 84 (прош.) "Нераспределенная прибыль прошлых лет".

Работа по реклассификации включает следующие операции:

- детализацию остатков для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), а также для выделения внутригрупповых остатков в ходе консолидации;

- перераспределение остатков - перераспределение данных российского учета в формат МСФО (например, высоколиквидные инвестиции российского учета реклассифицируются в МСФО в качестве эквивалентов денежных средств, а лизинг, учитываемый в российской отчетности на забалансе, вносится в состав основных средств с появлением обязательства в пассиве, что существенно меняет состав и итоговые данные отчетности);

- переоценку остатков, т.е. корректировку остатков балансовых счетов, влекущую одновременные изменения собственного капитала, добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки);

- перераспределение доходов и расходов, включающее пересмотр прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка);

- корректировку налоговых обязательств;

- переклассификацию затрат и финансового результата;

- восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли;

- переклассификацию фондов и резервов;

- переклассификацию задолженностей и займов;

- переклассификацию финансовых вложений;

- неденежную индексацию, т.е. дисконтирование стоимостей позиций отчетности для учета инфляционных процессов, что отсутствует в российской практике.

Процедура реклассификации остатков включает пересмотр статей доходов, расходов, активов и пассивов для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО.

В процессе реклассификации анализируются по МСФО и корректируются отчетные статьи балансового отчета, отчета о совокупных доходах, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала.

Реклассификация остатков включает следующие действия:

- переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости с учетом МБС (IAS) 36 "Обесценение активов";

- инвентаризацию основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов;

перевод объектов, приобретенных для вложений в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценности), из основных средств в инвестиционную собственность и представление этого в балансе отдельной статьей;

- пересчет амортизации основных средств в соответствии с нормами амортизации зарубежной компании. Следует учесть, что амортизируемая стоимость, согласно МСФО, определяется с учетом вычитания ликвидационной стоимости. В соответствии с МБС (IAS) 16 "Основные средства" средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. В соответствии с МБС (IAS) 36 "Обесценение активов" компания или профессиональный оценщик могут откорректировать амортизацию на отчетную дату;

- начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду. При этом имеет место несоответствие российских норм и международных стандартов (МБС (IAS) 17 "Аренда");

- оценку долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим резервом переоценки этих активов (например, переоценка земли);

- инвентаризацию запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов. К активам согласно МСФО относятся ресурсы, которые приносят экономическую выгоду. Согласно МБС (IAS) 2 запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости. Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости, при этом вероятна их дооценка или уценка за счет прибыли или резерва уценки. Результаты инвентаризации заверяются независимым аудитором;

- оценку запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости в целях их балансовой оценки по правилам МСФО;

- инвентаризацию дебиторской задолженности в целях начисления резерва по сомнительным и безнадежным долгам;

- начисление резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва по сомнительным и безнадежным долгам;

- оценку обменных операций (бартер как обмен одинаково стоящими активами) для проверки соответствия справедливой (рыночной) стоимости переданных и полученных активов;

- проверку оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Эта процедура вызвана возможным расхождением договорной согласованной учредителями стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется по договору сторон) и его рыночной или экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляется амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителями списывается в уменьшение уставного капитала.

Корректировка налоговых обязательств включает в себя пересмотр налоговой составляющей российской отчетности, поскольку требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, отличаются от требований МБС (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Переклассификация затрат и финансового результата включает следующие действия:

- учет непредвиденных расходов (кража имущества до получения решения соответствующих органов, необеспеченные просроченные векселя, самостоятельный расчет штрафов по просроченному налогообложению и отчислениям во внебюджетные фонды) и их отражение в отчете о совокупных доходах. Таким образом, непредвиденные расходы списываются сразу;

- списание убытков за счет капитала (резервов или нераспределенной прибыли). Открытые акционерные общества должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций, так как в балансовом отчете убытка быть не должно.

Восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли, включает следующие действия:

- переклассификацию и списание всех текущих расходов в уменьшение балансовой прибыли и восстановление нераспределенной или чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с российским законодательством;

- учет затрат на ремонт, амортизацию и содержание объектов основных средств непроизводственного назначения (МСФО не разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения).

Переклассификация фондов и резервов включает следующие действия:

- объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т.п.), восстановление их в части операций, переведенных в текущие затраты, и отражение их в балансе статьей резервного капитала;

- восстановление в балансовой прибыли недоиспользованного резерва по сомнительными безнадежным долгам (проводка - Д-т сч. "Резерв" К-т сч. "Прибыль").

Переклассификация задолженностей и займов включает следующие действия:

- проверку займов в целях справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия;

- списание займов, предоставленных юридическим и физическим лицам, в том числе персоналу предприятия, если отсутствует контроль за их возвратом.

Переклассификация финансовых вложений включает следующие действия:

- списание вложений в бездействующие предприятия за счет балансовой прибыли;

- выделение овердрафта (кредитовое сальдо по банковским счетам) из остатков по банковским счетам и показ его в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

Основной этап трансформации включает:

- поиск и определение различий в подходах к ведению бухгалтерского учета и отчетности по МСФО и РПБУ;

- подготовку корректировочных записей на основе существующих различий в учете.

Технический этап трансформации включает:

- подготовку трансформационных записей;

- составление корректировочных проводок;

- создание рабочей трансформационной таблицы;

- заполнение форм отчетности в соответствии с форматом МСФО.

Проиллюстрируем на примере изложенную методику трансформации отчетности.9

2.3. Создание рабочих расчетных документов

Основной рабочий документ процесса трансформации — сводная трансформационная таблица, представляющая собой свод трансформационных записей (поправок) и реклассов.

Для удобства понимания структуры сводной таблицы ее графы

можно объединить в следующие блоки:

1) оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгалтерского учета во взаимосвязи со статьями отчетности;

2) поправки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности;

3) остатки по статьям международной отчетности.

Блок оборотно-сальдового баланса содержит исходную информацию для проведения трансформации — оборотно-сальдовый баланс, увязанный со статьями российской отчетности. Он состоит из трех граф (столбцов): наименование счета, код строки отчетности, составленной по РПБУ, и сумма. В трансформационной таблице остатки по счетам учета активов связываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов; обязательства в российском учете стыкуются с обязательствами в международной отчетности, капитал — с капиталом, доходы и прибыли — с доходами и прибылями, а расходы и убытки — с расходами и убытками. Статьи актива в трансформационной таблице записываются со знаком «плюс», статьи обязательств и капитала — со знаком «минус» (в скобках).

Данные признаки являются сквозными, т.е. применимы для всех колонок трансформационной таблицы. Такая разметка позволяет группировать и фильтровать данные с помощью стандартных процедур обработки. Для составления баланса и отчета о прибылях и убытках достаточно сгруппировать по статьям отчетности суммы по всем строкам трансформационной таблицы, не применяя дополнительного фильтра.

В трансформационной таблице не содержится исходящих (на конец отчетного периода) остатков по счетам, но их можно получить путем суммирования входящего остатка с оборотами за период по каждому счету. Сводная трансформационная таблица объединяет статьи баланса и отчета о прибылях и убытках: статья баланса «Нераспределенная прибыль отчетного года» («Непокрытый убыток отчетного года») замещается статьями отчета о прибылях и убытках.

Большая часть граф трансформационной таблицы занята выполненными в процессе трансформации поправками (корректирующими записями). Последние две графы таблицы представляют итоговые суммы остатков по соответствующим статьям отчетности, составленной по МСФО. Данные приведены в рублях. Соответствующая информация формируется путем алгебраического суммирования остатков по счетам бухгалтерского учета, рассчитанных в соответствии с РПБУ (блок оборотно-сальдового баланса), с поправками, приведенными в последующих графах трансформационной таблицы.

В том случае, когда финансовую отчетность требуется представить в иностранной валюте, трансформационная таблица дополняется графой «Сумма по статье МСФО в иностранной валюте».

При небольшом объеме работ рабочая документация процесса трансформации может быть представлена лишь рассмотренной выше сводной трансформационной таблицей. При трансформации отчетности крупной компании или группы компаний объем проводимых расчетных процедур многократно возрастает. В таких случаях по решению исполнителей рабочая документация может быть существенно расширена: дополнена рабочими таблицами, журналами трансформационных записей, частными трансформационными таблицами, другими учетно-аналитическими регистрами. Их применение позволяет рационализировать процесс трансформации, распределить отдельные участки работ между исполнителями, закрепить за ними полученные результаты и обеспечить последовательность применения методов трансформации.

Как отмечалось выше, процесс трансформации финансовой отчетности, в частности составление корректирующих поправок, требует всеобъемлющей информации. Для сбора и обработки такой информации предназначены рабочие таблицы.

Форма, структура и содержание рабочих таблиц не стандартизированы. Это связано с тем, что в каждой конкретной компании объекты учета обладают индивидуальными особенностями, существуют различия в составе необходимой исходной информации и в способах расчета поправок для разных областей учета. Таким образом, информационное наполнение и структура рабочих таблиц определяются спецификой деятельности компании, состоянием бухгалтерского учета и организацией процесса трансформации.

Рабочие таблицы должны быть построены таким образом, чтобы содержащаяся в них информация позволяла решать следующие задачи:

• группировать учетные записи. Группировки итогов, выведенных в рабочих таблицах, обеспечивают условия для детализации данных оборотно-сальдового баланса трансформационной таблицы;

• осуществлять параллельную интерпретацию учетных данных.

Необходимость решения этой задачи связана с тем, что каждый актив (обязательство), признанный в российской отчетности на начало периода, а также приобретенные в отчетном периоде объекты в процессе трансформации оцениваются в соответствии с требованиями международных стандартов. Рабочие таблицы позволяют проверить соответствие учтенных активов и обязательств критериям их признания, установленным МСФО. Стоимость непризнанных объектов в процессе трансформации отчетности списывается на расходы (убытки) или доходы того учетного периода, в котором они были приобретены. Аналогичным образом определяются финансовые результаты от реализации активов и погашения обязательств;

• оценивать те активы и обязательства, которые не были признаны в российском учете или учетная стоимость которых для целей формирования международной отчетности должна быть элиминирована (устранена сторнировочной записью);

• рассчитывать суммы выполненных в процессе трансформации поправок. С этой целью рабочие таблицы составляются таким образом, чтобы существовала возможность расчета поправок в разрезе установленной классификации статей и отдельно по каждому факту (причине) корректировки данных российской отчетности.

Заполнение рабочих таблиц требуется не для всех областей учета: некоторая часть работы по трансформации может быть выполнена непосредственно в сводной таблице. Необходимость составления рабочих таблиц отпадает вовсе в тех случаях, когда номенклатура учетных объектов невелика или ограниченна, учетные данные не требуют поправок или рассчитать их несложно.

Рабочие таблицы, как отмечалось выше, содержат лишь суммы сделанных поправок, корреспонденция счетов в них не указывается.

Она фиксируется в журнале трансформационных записей. В нем указывается, по дебету или кредиту каких счетов в трансформационной таблице должна отражаться сумма выполненной поправки.

Составление записи в журнале означает обычно выполнение следующих процедур:

• фиксацию номера записи, необходимого для установления корреспонденции между отдельными рабочими документами трансформации. Номер записи проставляется не только в журнале, но и рядом с соответствующим итогом рабочей таблицы, а также в трансформационной таблице по строке, содержащей данную поправку. Номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер. Например, запись ОС 01 означает, что сделана первая запись по разделу «Основные средства, незавершенное строительство, оборудование к установке»;

• определение содержания записи;

• формулировку основания для составления записи. Выполнение этой процедуры предполагает ссылку на пункты МСФО, руководствуясь которыми выполнена данная поправка, а также краткую расшифровку их содержания;

• составление проводки, предполагающей указание корреспондирующих счетов;

• указание суммы поправки. При применении электронных таблиц сумма записи может проставляться автоматически из соответствующего итога рабочей таблицы.

Частные трансформационные таблицы представляют собой часть сводной трансформационной таблицы, относящуюся к определенной рабочей таблице и журналу трансформационных записей. Частные трансформационные таблицы позволяют распределить трансформационные процедуры между несколькими исполнителями, закрепив за каждым из них ряд разделов учета. По каждому разделу выполняются все необходимые процедуры трансформации: ввод исходных учетных данных в частную трансформационную таблицу, составление рабочей таблицы, заполнение журнала трансформационных записей, завершение формирования частной трансформационной таблицы по данным рабочей таблицы и журнала.

Частная таблица формируется таким образом, что сумма остатков по включенным в нее счетам равняется одной или нескольким статьям российской отчетности.10

2.4 Трансформационные поправки

Таблица 1

Сводная таблица корректирующих проводок для бухгалтерского баланса за 2010 г.

Номер корректировки

Дебет

Кредит

Сумма

Описание корректировки

1

01

02

110382

Основные средства отражаются без учета амортизации

2

02

84

110382

Амортизация основных средств списывается за счет нераспределенной прибыли

3

84

44

400

Затраты в незавершенном производстве списываются на счет нераспределенной прибыли

4

Дебиторская задолженность

Расходы будущих периодов

1075

Расходы будущих периодов списываются за счет дебиторской задолженности


Таблица 2

Трансформационная (рабочая) таблица ОАО «Центрпродсервис»

по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.


     Счета      
   (Accounts)   

Входящий баланс

 Корректировочный
      баланс      

 Пробный баланс

Дебет

 Кредит

 Дебет  

 Кредит

 Дебет

Кредит

Активы           

Долгосрочные     
активы           

Основные средства

227052

337434

Тз-1

110382

Незавершенное строительство

4080

4080

Долгосрочные финансовые вложения

258174

258174

Запасы           

126897

125422

Тз-3

400

Тз-4

1075

Дебиторская      
задолженность    

36966

38041

ТЗ-6

1075

Краткосрочные финансовые вложения

112

112

Денежные средства

24305

24305

Суммарные активы

677586

787568

Пассивы          

Капитал и резервы

Уставный капитал

2429

2429

Добавочный капитал

6472

6472

Резервный капитал

364

364

Нераспределенная
прибыль 2010 г.  

147506

257488

ТЗ-2

110382

ТЗ-5

400

Долгосрочные     
обязательства    

Займы и кредиты           

183805

183805

Краткосрочные    
обязательства    

337010

337010

Суммарные пассивы

677586

787568

787568

Итого...         

677586

677586

111857

111857

787568

787568

Таблица 3

Сводная таблица корректирующих проводок ля баланса 2011г.

Номер корректировки

Дебет

Кредит

Сумма

Описание корректировки

1

01

02

128203

Основные средства отражаются без учета амортизации

2

02

84

128203

Амортизация основных средств списывается за счет нераспределенной прибыли

3

Дебиторская задолженность

Расходы будущих периодов

1075

Расходы будущих периодов списываются за счет дебиторской задолженности


Таблица 4

Трансформационная (рабочая) таблица ОАО «Центрпродсервис»

по состоянию на 31.12.2011, тыс. руб.


     Счета      
   (Accounts)   

Входящий баланс

 Корректировочный
      баланс      

 Пробный баланс

Дебет

 Кредит

 Дебет  

 Кредит

 Дебет

Кредит

Активы           

Долгосрочные     
активы           

Основные средства

233156

361359

Тз-1

128203

Долгосрочные финансовые вложения

248575

248575

Отложенные налоговые активы

1662

1622

Запасы           

147122

147122

Дебиторская      
задолженность    

37671

37671

ТЗ-6

Краткосрочные финансовые вложения

Денежные средства

42645

42645

Суммарные активы

710831

Пассивы          

Капитал и резервы

Уставный капитал

2429

2429

Добавочный капитал

6472

6472

Резервный капитал

364

364

Нераспределенная
прибыль 2010 г.  

205209

333412

ТЗ-2

128203

Долгосрочные     
обязательства    

Займы и кредиты           

151976

151976

Краткосрочные    
обязательства    

344381

344381

Суммарные пассивы

710831

838994

838994

Итого...         

710831

710831

128203

128203

838994

838994

Таблица 5

Сводная таблица корректирующих проводок для баланса 2012г.

Номер корректировки

Дебет

Кредит

Сумма

Описание корректировки

1

01

02

149346

Основные средства отражаются без учета амортизации

2

02

84

149346

Амортизация основных средств списывается за счет нераспределенной прибыли

3

84

44

984

Затраты в незавершенном производстве списываются на счет нераспределенной прибыли

4

Дебиторская задолженность

Расходы будущих периодов

481

Расходы будущих периодов списываются за счет дебиторской задолженности

Таблица 6

Трансформационная (рабочая) таблица ОАО «Центрпродсервис»

по состоянию на 31.12.2012, тыс. руб.


     Счета      
   (Accounts)   

Входящий баланс

 Корректировочный
      баланс      

 Пробный баланс

Дебет

 Кредит

 Дебет  

 Кредит

 Дебет

Кредит

Активы           

Долгосрочные     
активы           

Основные средства

304929

454275

Тз-1

149346

Долгосрочные финансовые вложения

230323

230323

Отложенные налоговые активы

2152

2152

Запасы           

160426

158961

ТЗ-3

984

ТЗ-4

481

Дебиторская      
задолженность    

74279

74760

ТЗ-4

481

Краткосрочные финансовые вложения

Денежные средства

60359

60359

Суммарные активы

832468

980830

Пассивы          

Капитал и резервы

Уставный капитал

2429

2429

Добавочный капитал

6472

6472

Резервный капитал

364

364

Нераспределенная
прибыль

244099

392461

ТЗ-2

149346

ТЗ-3

984

Долгосрочные     
обязательства    

Займы и кредиты           

128430

128430

Краткосрочные    
обязательства    

450674

450674

Суммарные пассивы

832468

980830

Итого...         

832468

832468

980830

980830

3 Аудит показателей бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО

3.1 Аудит показателей бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО

Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

В соответствии с Международными принципами заданий по обеспечению уверенности (International Framework for Assurance Engagements) (далее — Принципы)1 аудит финансовой отчетности представляет собой задание, обеспечивающее уверенность. Аудитор должен применять Принципы в контексте аудита финансовой отчетности.

При выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, аудитор должен соблюдать соответствующие этические требования.

Согласно МСА 220 «Контроль качества отчетной финансовой информации» к этическим требованиям, которые необходимо соблюдать при проведении аудита финансовой отчетности, относятся требования, установленные частями А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ, а также национальные требования, являющиеся более строгими, чем международные. МСА 220 раскрывает фундаментальные принципы профессиональной этики, установленные Кодексом этики МФБ, и определяет обязанности партнера, ответственного за аудиторское задание, по соблюдению этических требований. МСА 220 также устанавливает, что группа, отвечающая за задание, должна полагаться на внутрифирменную систему в части применения процедур контроля качества к отдельному аудиторскому заданию.

Соответственно, МСКК 1 «Контроль качества в организациях, осуществляющих аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие аудиту услуги» требует от фирм разработать и установить политику и процедуры для обеспечения разумной уверенности в том, что фирма и ее сотрудники выполняют соответствующие этические требования.

Аудитор должен проводить аудит в соответствии с международными стандартами аудита. Международные стандарты аудита содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации в форме пояснительного и иного материала. При проведении аудита в соответствии с МСА аудитор также должен принимать во внимание Положения по международной аудиторской практике, которые обеспечивают разъясняющее руководство и практическую помощь в применении МСА.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые, по мнению аудитора, являются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

При определении аудиторских процедур аудитор должен выполнить требования каждого МСА. В ходе аудита от аудитора также может потребоваться выполнение других профессиональных, законодательных или нормативных требований в дополнение к МСА.

Аудитор не должен давать указания на соответствие международным стандартам аудита, если он не полностью выполнил все обязательные применимые требования МСА.

Аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданные обобщения при подготовке выводов и не использовать ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При выполнении запросов и других аудиторских процедур аудитор не должен исходить из того, что руководство является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства и лиц, отвечающих за управление. Таким образом, заявления руководства не заменяют необходимость получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Под разумной уверенностью понимается уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений, обусловленных мошенничеством или ошибками. Понятие «разумная уверенность» имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирования вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Это понятие применимо ко всему процессу аудита.

Аудитор не может достигнуть абсолютной уверенности в отношении финансовой отчетности в силу присущих аудиту ограничений, которые влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений. Такие ограничения имеют место в силу следующих факторов:

- применение тестирования;

- существование ограничений, присущих внутреннему контролю (например, возможность сговора или действий руководства в обход средств контроля);

- использование аудитором доказательств, которые носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.

Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении в отношении:

- сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

- выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством в ходе подготовки финансовой отчетности.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для формирования выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности (например, в отношении операций между связанными сторонами). Для таких случаев предусмотрены особые аудиторские процедуры, которые, в силу характера отдельных предпосылок, обеспечивают достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии:

- необычных обстоятельств, усиливающих риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

- любого признака, указывающего на наличие существенного искажения.

Таким образом, аудит не является гарантией того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, а аудиторское мнение не может приниматься ни как уверенность в жизнеспособности субъекта в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного субъекта.

Предприятия реализуют свою стратегию для достижения поставленных целей и в зависимости от характера деятельности, правовой среды, в которой они функционируют, размера и структуры сталкиваются с различными рисками бизнеса. Руководство предприятия несет ответственность за выявление таких рисков и принятие соответствующих мер для их нейтрализации. Поскольку не все риски бизнеса прямо связаны с подготовкой финансовой отчетности, аудитор должен рассматривать только те из них, которые могут влиять на финансовую отчетность.

Аудитор собирает и оценивает аудиторские доказательства для получения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление или представлена справедливо во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности. Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска того, что аудитор может выразить несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели аудита. Аудитор снижает аудиторский риск, разрабатывая и выполняя аудиторские процедуры, с тем чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых будет базироваться аудиторское мнение. Разумная уверенность является достигнутой тогда, когда аудитор снизит аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного искажения финансовой отчетности (риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения), а также от риска того, что аудитор не обнаружит таких искажений (риск необнаружения). Аудитор выполняет аудиторские процедуры оценки риска существенного искажения и стремится ограничить риск необнаружения, выполняя дальнейшие аудиторские процедуры, основанные на такой оценке3.

Процесс аудита предполагает использование профессионального суждения при разработке подхода к проведению аудита посредством сосредоточения внимания на том, что может быть не так, как должно быть (то есть на том, что является потенциальными искажениями), на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности4, а также проведения аудиторских процедур исходя из оценки рисков для получения достаточных надлежащих доказательств.

Аудитор имеет дело с существенными искажениями и не несет ответственности за обнаружение искажений, которые не являются существенными для финансовой отчетности в целом. Аудитор определяет, является ли влияние выявленных неисправленных искажений, по отдельности или в совокупности, существенным для финансовой отчетности в целом. Понятия существенности и аудиторского риска тесно взаимосвязаны5. При разработке аудиторских процедур для определения того, являются ли искажения существенными для финансовой отчетности в целом, аудитор рассматривает риск существенного искажения на двух уровнях:

1) на уровне финансовой отчетности в целом;

2) на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.

Аудитор рассматривает риск существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом, который оказывает потенциальное влияние на многие предпосылки финансовой отчетности. Подобный риск зачастую связан с контрольной средой (хотя он может быть связан и с другими факторами, такими как ухудшение экономических условий) и не всегда может быть идентифицирован на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности по отношению к отдельным группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета, раскрытию информации. Скорее всего, этот общий риск характеризует обстоятельства, которые увеличивают риск возможного существенного искажения на уровне целого ряда различных предпосылок подготовки финансовой отчетности, например, в случае обхода руководством средств внутреннего контроля. Подобный риск главным образом может иметь место при рассмотрении аудитором рисков существенного искажения, являющегося результатом мошенничества.

Ответные действия аудитора (исходя из оцененного уровня риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности) включают:

возложение обязанностей по заданию на персонал, обладающий соответствующими уровнем знаний, опытом и квалификацией, в том числе рассмотрение возможности привлечения экспертов;

осуществление контроля на соответствующем уровне;

рассмотрение вопроса о возможном наличии событий или условий, которые могут поставить под сомнение применимость допущения о непрерывности деятельности проверяемого предприятия.

Аудитор также оценивает риск существенного искажения в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия финансовой информации, что непосредственно влияет на определение характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур, проводимых на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Аудитор стремится получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации таким образом, чтобы иметь возможность по окончании проведения аудита выразить мнение о финансовой отчетности в целом, снизив аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Для достижения этой цели аудиторы используют различные подходы.

Риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности включает две составляющие: неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Неотъемлемый риск представляет собой подверженность предпосылок подготовки финансовой отчетности искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск такого искажения предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении одних групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации является более высоким, чем в отношении других. Например, вероятность искажения сложных расчетов выше, чем простых. Счета, включающие суммы, рассчитанные исходя из оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, подвержены более высокому риску, чем счета, включающие относительно стандартные фактические данные. Внешние обстоятельства, приводящие к возникновению рисков бизнеса, также могут влиять на неотъемлемый риск. Например, развитие технологий может привести к устареванию отдельных видов продукции, к затовариванию и тем самым к увеличению запасов. В дополнение к данным обстоятельствам факторы, воздействующие на предприятие и среду его функционирования, которые имеют отношение к некоторым или ко всем группам однотипных операций, остаткам на счетах бухгалтерского учета или раскрытию информации, могут влиять на неотъемлемый риск, присущий конкретной предпосылке подготовки финансовой отчетности. К числу таких факторов относятся, например, недостаток оборотного капитала, необходимого для продолжения деятельности, или спад в отрасли, характеризующийся большим количеством банкротств.

Риск средств контроля представляет собой риск того, что искажение в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и устранено системой внутреннего контроля предприятия. Такой риск напрямую зависит от эффективности организации и функционирования системы внутреннего контроля, связанной с целями подготовки финансовой отчетности проверяемого предприятия. Некоторый риск средств контроля будет присутствовать всегда в силу наличия неотъемлемых ограничений, присущих системе внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски проверяемого предприятия. Аудитору требуется оценить риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, которая станет основой для разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур, несмотря на то что такая оценка является предметом профессионального суждения, что более предпочтительно, чем точное измерение степени риска. Если аудиторская оценка риска существенного искажения исходит из вероятности операционной эффективности средств контроля, то аудитор тестирует средства контроля для подтверждения оценки риска. МСА предполагают рассмотрение неотъемлемого риска и риска средств контроля не по отдельности, а в совокупности как «риск существенного искажения». Однако аудитор может произвести оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля по отдельности или в совокупности в зависимости от применяемых методологии и техники проведения аудита и исходя из практических соображений. Оценка риска существенного искажения может быть как количественной (например, в процентах), так и качественной. В любом случае для аудитора проведение надлежащей оценки рисков важнее, чем выбор подхода к ее проведению.

Риск необнаружения представляет собой риск того, что аудитор не обнаружит искажение предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности аудиторских процедур и их выполнения. Риск необнаружения не может быть снижен до нулевого значения, потому что аудитор, как правило, не осуществляет проверку всех групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или информации, раскрываемой в отчетности, а также в силу влияния других факторов. Такие факторы включают возможность того, что аудитор выберет несоответствующую аудиторскую процедуру, неправильно выполнит соответствующую аудиторскую процедуру или ошибочно интерпретирует результаты аудита. Эти факторы можно элиминировать посредством адекватного планирования, правильного формирования состава аудиторской группы, проявления профессионального скептицизма, а также контроля и надзора за проведением аудита.

Риск необнаружения связан с характером, временными рамками и объемом аудиторских процедур, которые определены аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Существует обратная зависимость между риском необнаружения и риском существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Чем выше риск существенного искажения, по мнению аудитора, тем ниже должен быть риск необнаружения, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, риск существенного искажения находится на низком уровне, то аудитор может принять более высокий риск необнаружения.

Аудитор и клиент должны достичь согласия в отношении условий аудиторского задания. Согласованные условия необходимо отразить в письме о проведении аудита или иной надлежащей форме договора.

В интересах как клиента, так и аудитора письмо о проведении аудита должно быть составлено и подписано до начала выполнения задания во избежание неправильного понимания условий аудиторского задания.

Письмо о проведении аудита является документом, подтверждающим принятие аудитором обязанности по выполнению задания; цели и объем аудита; степень ответственности аудитора перед клиентом; формы отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита.

Форма и содержание письма о проведении аудита для каждого из клиентов могут иметь особенности, но, как правило, в письме указываются:

- цель аудита финансовой отчетности;

- ответственность руководства за финансовую отчетность (согласно МСА 200);

- принципы финансовой отчетности, принятые руководством в целях подготовки финансовой отчетности, то есть применяемые принципы финансовой отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательные и нормативные акты, или официальные документы профессиональных организаций, которые обязательны к соблюдению аудиторами;

- формы отчетов или иных документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, присущими системе внутреннего контроля, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа к бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемым в ходе аудита;

- ответственность руководства за организацию и поддержание эффективной системы внутреннего контроля.

Аудитор также может указать в письме:

- договоренности, связанные с планированием и проведением аудита;

- право аудитора получить от руководства письменные подтверждения заявлений, сделанных в связи с аудитом;

- требование к клиенту подтвердить принятые условия задания путем письменного уведомления о получении письма;

- информацию о любых иных письмах или отчетах, которые аудитор предполагает составить для клиента;

- порядок расчета гонорара и договоренность о форме расчетов.

При необходимости в письме о проведении аудита могут быть также приведены:

- договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по каким-либо вопросам аудита;

- договоренность о привлечении внутренних аудиторов и других сотрудников клиента;

- договоренность о взаимодействии с предшествующим аудитором (при его наличии) в случае первоначального аудита;

- любые ограничения ответственности аудитора, если имеет место возможность такого ограничения;

- информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и клиентом;

- образец письма о проведении аудита, установленный в приложении к стандарту.

Аудитор должен разработать общую стратегию аудита.

Общая стратегия аудита устанавливает объем, временные рамки, направление аудита и является руководством при разработке более детального плана аудита.

Разработка общей стратегии аудита включает:

- определение характеристик, обусловливающих объем задания, таких как используемый подход к подготовке финансовой отчетности с учетом отраслевых особенностей и территориальное расположение подразделений клиента;

- установление сроков подготовки отчетов по результатам проведения задания для того, чтобы спланировать сроки выполнения аудита и характер необходимых контактов (например, сроки подготовки промежуточного и окончательного отчетов), ключевые даты предполагаемых контактов с руководством клиента;

- рассмотрение важных вопросов аудита, а именно:

- определение уровня существенности;

- предварительное определение областей с высоким уровнем риска существенного искажения финансовой отчетности;

- предварительное определение существенных статей отчетности и сальдо по счетам;

- оценка того, может ли аудитор спланировать получение доказательств эффективности внутреннего контроля;

- определение последних по времени значимых изменений, относящихся к сфере деятельности предприятия, его отрасли, принципам подготовки финансовой отчетности и другим соответствующим обстоятельствам.

При разработке общей стратегии аудита аудитор также должен рассмотреть результаты предварительных действий.

Надлежащий процесс разработки общей стратегии аудита помогает аудитору установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для выполнения условий аудиторского задания. Общая стратегия аудита должна четко определять:

- ресурсы, используемые для проведения аудита конкретных статей и разделов (например, для аудита разделов, связанных с высоким риском, назначаются более опытные члены аудиторской группы или определяется необходимость привлечения экспертов);

- объем ресурсов, необходимых для проведения аудита конкретных областей (например, число членов группы, участвующих в инвентаризации запасов на складах; степень проверки работы прочих аудиторов, если в выполнении задания участвуют различные аудиторские фирмы; бюджет времени аудита (в часах) для проверки разделов с высоким уровнем риска);

- время, когда эти ресурсы должны использоваться — при промежуточном аудите или при аудите на дату составления финансовой отчетности;

- порядок управления ресурсами, а также их распределения и контроля (например, определяется, когда должны проводиться обсуждения в группе, представляться отчеты партнера, ответственного за задание, и руководителя проверки).

После того как установлена общая стратегия аудита, приступают к составлению детального плана аудита, в котором вопросы, определенные при разработке общей стратегии, учитываются таким образом, чтобы достичь целей аудита наиболее эффективным образом. Обычно аудитор разрабатывает общую стратегию аудита до составления детального плана аудита, однако вовсе не обязательно отделять эти процедуры друг от друга или выполнять строго последовательно: они тесно взаимосвязаны, и изменения в одной из них могут привести к изменениям в другой.

Аудитор должен разработать план аудита, с тем чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

План аудита более детализирован по сравнению с общей стратегией аудита и включает описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, выполняемых членами аудиторской группы, с тем чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Документальное оформление плана аудита служит доказательством надлежащего планирования и выполнения аудиторских процедур. Рабочие документы по планированию должны быть рассмотрены и одобрены до проведения дальнейших аудиторских процедур.

План аудита включает в себя:

- описание характера, сроков проведения и объема планируемых процедур, необходимых для оценки риска существенных искажений;

- описание характера, сроков проведения и объема планируемых дальнейших аудиторских процедур. План дальнейших аудиторских процедур должен отражать решение аудитора о том, следует ли проверять эффективность средств внутреннего контроля и характер, время и объем планируемых процедур по существу;

- любые другие аудиторские процедуры, которые должны выполняться в ходе аудиторского задания в соответствии с требованиями МСА (например, направление прямых запросов или обсуждение с юристами клиента).

Планирование аудиторских процедур должно осуществляться по мере разработки плана всего аудиторского задания. Например, планирование процедур оценки аудиторского риска обычно происходит в начале аудита. Однако планирование характера, сроков и объема конкретных дальнейших аудиторских процедур зависит от результата процедур по оценке аудиторского риска. Кроме того, аудитор может начать выполнение дальнейших аудиторских процедур для некоторых классов существенных финансовых операций до завершения детального планирования по всем оставшимся процедурам.

Аудиторское заключение должно быть представлено в письменном виде — как в форме документальной копии, так и в электронной форме.

При проведении аудиторской проверки аудитор может руководствоваться как Международными стандартами аудита, так и специальными нормативными требованиями или национальными аудиторскими стандартами.

Если аудиторское заключение подготовлено с учетом требований как МСА, так и специальных нормативных требований или в соответствии с национальными аудиторскими стандартами, аудитор должен сослаться в заключении на определенную юрисдикцию или страну происхождения аудиторских стандартов. При этом аудиторское заключение должно содержать следующие основные элементы:

- название;

- наименование адресата, если это согласовано условиями договоренности;

- вводный параграф, содержащий описание проверенной финансовой отчетности;

- описание ответственности руководства за подготовку и объективное представление финансовой отчетности;

- описание ответственности аудитора за выраженное по финансовой отчетности мнение и объем аудиторской проверки, включая:

- ссылку на МСА и соответствующие специальные нормативные требования или национальные стандарты;

- описание выполненной аудитором работы;

- параграф, в котором содержится выраженное аудитором мнение о финансовой отчетности и ссылка на применимые принципы финансовой отчетности, используемые при подготовке финансовой отчетности (включая указание на страну происхождения принципов финансовой отчетности, если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с принципами, отличными от МСФО или международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора);

- подпись аудитора;

- дату выдачи аудиторского заключения;

- адрес аудитора.11

Требования западных партнеров к прозрачности деятельности компании обычно подразумевают ведение учета по МСФО. Чтобы пройти аудит по МСФО, необходимо соблюсти определенные требования к информационным системам и системе внутреннего контроля, для чего предварительно нужно создать интегрированную систему хранения учетных данных либо привлечь специалистов для единовременного проведения мероприятий по трансформации отчетности, составленной по нормам РСБУ.

Вопросы составления и представления финансовой отчетности в той или иной степени затрагиваются практически всеми действующими в настоящее время международными стандартами, однако основным стандартом, регулирующим порядок формирования финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, является МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Он определяет критерии соответствия финансовой отчетности правилам МСФО, устанавливает требования в отношении существенности, непрерывности деятельности, последовательности представления, определяет обязательные компоненты финансовой отчетности, дает рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм, устанавливает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и операций.

Аудитор должен проверить фактическое соответствие отчетности международным стандартам. Компании обязаны указать в пояснительной записке, что их финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, что означает, что требования всех применимых стандартов и их интерпретаций полностью соблюдены.

Далее аудитором проверяется комплектность отчетности. МСФО указывают, что в состав годовой финансовой отчетности должны быть включены: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибыли и убытках, Отчет об изменении в капитале, Отчет о движении денежных средств, Учетная политика и примечания к финансовой отчетности. Для МСФО характерным является выделение двух категорий элементов отчетности: характеризующие финансовое положение (бухгалтерский баланс и отчет об изменениях капитала) и характеризующие результаты деятельности (все прочие). В отличие от РСБУ, отсутствует требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения.

Многие организации помимо финансовой отчетности представляют также такие документы, как финансовые обзоры, в которых объясняются основные характеристики финансовых результатов и финансового положения. Данные этих документов должны быть проверены на соответствие с показателями учета и отчетности, влияние на те или иные статьи. Предприятие может установить период короче отчетного, за который будет составляться промежуточная отчетность, которая должна включать: сжатый баланс, сжатый отчет о прибылях и убытках, сжатый отчет об изменениях в собственном капитале, сжатый отчет о движении денежных средств и выборочные пояснительные примечания. Термин "сжатый" означает, что отчетность должна включать как минимум каждый из заголовков и каждую из промежуточных сумм, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчетность.

Стоит помнить, что в отличие от отчетности, составленной по РСБУ, МСФО не оперируют таким понятием, как "формы отчетности", а устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности. В дополнение, аудитору следует обратить внимание, что МСФО не устанавливают зависимость комплектности отчетности от особенностей деятельности и размеров организации.

Следующим этапом является аудит каждого компонента отчетности на предмет соответствия таких принципов МСФО, как:

-принцип соотнесения доходов и расходов, то есть разграничение периодов и отнесение возникших расходов к тому отчетному периоду, в котором доходы, обуславливающие данные расходы были начислены;

-разграничение отчетных периодов. Финансовый результат отчетного периода определяется как разница доходов и расходов, относящихся к соответствующим периодам;

-полнота подразумевает, что содержится информация обо всех активах и обязательствах, доходах и расходах компании.

-последовательность и сопоставимость требуют наличия сравнительных данных за предшествующие периоды и последовательного применения из года в год одних и те же методов учета;

-запрет зачета статей активов и пассивов, а также расходов и доходов, за исключением случаев, специально оговоренных учетной политикой и разрешенных самими международными стандартами (например, наличие у компании генерального соглашения о зачете признанных/подтвержденных сумм и намерения осуществить расчеты по сделке путем погашения сальдо.

Бухгалтерский баланс представляется как самостоятельная форма отчетности, для него не предусмотрена стандартная форма, но предприятие должно отразить оборотные и внеоборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства раздельно, за исключением тех случаев, когда представление информации в порядке ликвидности является более уместным и достоверным. В таких случаях все активы и обязательства должны быть представлены приблизительно в порядке их ликвидности. Тогда активы классифицируются как краткосрочные, если они предназначены для продажи или производства либо если они представляют собой денежные средства или их эквиваленты. Обязательства, на которые начисляется банковский процент, классифицируются как краткосрочные, если в планах их реализовать или погасить в течение 12 месяцев после отчетной даты. Изменение графика долгосрочных платежей, который заключается после отчетной даты, не приводит к классификации финансовых обязательств как долгосрочных.

В качестве минимального требования в МСФО предусмотрено включение в баланс следующих статей:

-активы (основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы, финансовые активы, инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, биологические активы, материально-производственные запасы, задолженность покупателей и заказчиков, прочая дебиторская задолженность, отложенные налоговые активы, денежные средства и их эквиваленты);

-капитал и обязательства (размещенный акционерный капитал и другие компоненты капитала, финансовые обязательства, резервы, задолженность по налогам, задолженность перед поставщиками и подрядчиками, прочая кредиторская задолженность).

3.2 Аудиторское заключение

Акционерам и Совету директоров ОАО «Центрпродсервис»

Нами проведен аудит прилагаемой финансовой отчетности ОАО «Центрпродсервис».

Ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности

Руководство несет ответственность за подготовку и объективное представление указанной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Ответственность включает: разработку, внедрение и поддержание системы внутреннего контроля в отношении подготовки и объективного представления финансовой отчетности, которая не содержит существенных искажений вследствие мошенничества или ошибки; выбор и применение соответствующей учетной политики; представление учетных оценок, которые являются обоснованными в указанных обстоятельствах.

Ответственность аудитора

В наши обязанности входит выражение мнения о данной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита.

Мы провели аудит в соответствии с международными стандартами аудита. Данные стандарты требуют, чтобы мы соблюдали этические требования, планировали и проводили аудит таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включает проведение определенных процедур для получения аудиторских доказательств, подтверждающих числовые данные в данной финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Выбранные процедуры зависят от суждения аудитора, включая оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества или ошибки. При оценке таких рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля, относящуюся к подготовке и объективному представлению финансовой отчетности субъекта, для разработки аудиторских процедур, уместных в указанных обстоятельствах, но не для целей выражения мнения об эффективности внутреннего контроля субъекта. Аудит также включает оценку уместности используемых принципов учетной политики и обоснованности учетных оценок, подготовленных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности.

Мы считаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и уместными и предоставляют основу для выражения нашего мнения.

Мнение аудитора

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность представляет объективно во всех существенных аспектах финансовое положение ОАО «Центрпродсервис» в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Заключение

Бухгалтерский баланс - это способ экономической группировки имущества предприятия на определенную дату. В соответствии с ГК РФ имуществом называются вещи, являющиеся объектами гражданских прав: основные и оборотные средства, нематериальные и прочие активы, денежные средства, валютные ценности, ценные бумаги, права требования к третьим лицам (дебиторские задолженности), иные вещи и вещные права, имеющие денежную оценку.

Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО, но выглядит несколько "обезличенно" в нормативных документах. Следствием этого является то, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности.

Таким образом, если отчетность по МСФО направлена на удовлетворение информационных потребностей инвесторов, то отчетность, составленная в российской системе, скорее носит фискальный характер. Финансовой отчетностью, составленной в соответствии с РСБУ, пользуются налоговые органы, органы государственного управления и статистики, которые имеют различные интересы и различные потребности в информации.

В связи с этим бухгалтер при ее составлении ориентируется не на основополагающие принципы и не на профессиональное суждение, а на потенциальную реакцию этих групп пользователей.

Существуют два способа перевода российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Первый способ - это параллельное (одновременное) ведение учета как в соответствии с российским законодательством, так и в соответствии с МСФО. Параллельное ведение учета осуществляется путем конверсии. Существуют два вида конверсии: полная и поэтапная.

Полная конверсия означает работу с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех хозяйственных операций.

Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вручную. Компьютеризация в этом случае применяется отдельно по каждому участку работы: при учете внеоборотных активов, запасов, расчетов, определении финансовых результатов и прочих направлений учета. В целях трансформации применяются программные продукты "1С: Консолидация 8" (методическая модель "Трансформация и консолидация по МСФО"), "1С: Предприятие 8", "Инотек Бухгалтер Вестерн", "Монолит SQL" и др.

Второй способ - это собственно трансформация отчетности.

При трансформации отчетности необходимо соблюдение требований стандарта МСФО (IFRS) 1 "Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые", в котором содержатся указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО. Однако соблюдение условий данного стандарта приводит к необходимости применения методов трансформации, так как в нем содержатся требования пересчета отчетности на МСФО за прошедший период.

Основной рабочий документ процесса трансформации — сводная трансформационная таблица, представляющая собой свод трансформационных записей (поправок) и реклассов.

Для удобства понимания структуры сводной таблицы ее графы

можно объединить в следующие блоки:

1) оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгалтерского учета во взаимосвязи со статьями отчетности;

2) поправки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности;

3) остатки по статьям международной отчетности.

Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

После того как установлена общая стратегия аудита, приступают к составлению детального плана аудита, в котором вопросы, определенные при разработке общей стратегии, учитываются таким образом, чтобы достичь целей аудита наиболее эффективным образом. Обычно аудитор разрабатывает общую стратегию аудита до составления детального плана аудита, однако вовсе не обязательно отделять эти процедуры друг от друга или выполнять строго последовательно: они тесно взаимосвязаны, и изменения в одной из них могут привести к изменениям в другой.

Аудитор должен разработать план аудита, с тем чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

План аудита более детализирован по сравнению с общей стратегией аудита и включает описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, выполняемых членами аудиторской группы, с тем чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Документальное оформление плана аудита служит доказательством надлежащего планирования и выполнения аудиторских процедур. Рабочие документы по планированию должны быть рассмотрены и одобрены до проведения дальнейших аудиторских процедур.

План аудита включает в себя:

- описание характера, сроков проведения и объема планируемых процедур, необходимых для оценки риска существенных искажений;

- описание характера, сроков проведения и объема планируемых дальнейших аудиторских процедур. План дальнейших аудиторских процедур должен отражать решение аудитора о том, следует ли проверять эффективность средств внутреннего контроля и характер, время и объем планируемых процедур по существу;

- любые другие аудиторские процедуры, которые должны выполняться в ходе аудиторского задания в соответствии с требованиями МСА (например, направление прямых запросов или обсуждение с юристами клиента).

Аудиторское заключение должно быть представлено в письменном виде — как в форме документальной копии, так и в электронной форме.

Список использованной литературы

  1.  Федеральный закон о бухгалтерском учете № 402 ФЗ (от 06.12.2011) – СПС «Консультант-плюс».
  2.  26 Положений по бухгалтерскому учету . 2013 год , Проспект.
  3.  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). – СПС»Консультант-плюс».
  4.  Агеев О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. Пособие. – М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2007.
  5.  Александер Д. Международные стандарты финансового учета и отчетности: от теории к практике. М., Вершина, 2007.
  6.  Бабаев Ю. А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Изд-во Проспект , 2007 г.
  7.  Бухгалтерская отчетность в свете РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. -  2012. - N 18. – СПС «Консультант-плюс».
  8.  Бухгалтерский учёт: Учебник / Под ред. А.Д.Ларионова. – М.: “Проспект”, 2009. – 392 с.
  9.  Бычкова С.М. Международные стандарты аудита. – (http://www.cfin.ru/ias/msfo/review.shtml?printversion).
  10.  Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности. -  М.: Омега-Л, 2011, с. 500-504.Кожевников В.Я. Основы бухгалтерского учета. – (http://do.gendocs.ru/docs/index-3169.html).
  11.  Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 28. - С. 39 - 48.
  12.  Глушков И.Е. Бухгалтерский учёт на предприятии. – М.:Экор, 2009. – 432 с.
  13.  Гущанская Т.В. Классификация бухгалтерских балансов. – (http://www.rae.ru/forum2012/246/980).
  14.  Документы по МСФО на сайте минфина РФ. -  (http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/docs/).
  15.  Дурново Д.В. Введение МСФО - дождались... // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2012. - № 1. - С. 20 - 26.
  16.  Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по международным стандартам. М.: КноРус, 2007.
  17.  Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет»: Учебное пособие - М.: Инфра-М., 2006г.
  18.  Лупикова Е.В., Пашук Н.К. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - М. КНОРУС, 2008.
  19.  Маслов Б. Г., Никитенко Б. Н. Трансформация российской отчётности в соответствии с МСФО // «Управленческий учёт» №1’2006 – М.: «Дело и сервис», 2006.
  20.  Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по международным стандартам. - М.: КноРус, 2007.
  21.  МСФО. Что нужно знать бухгалтеру Автор:  А. С. Пантелеев, А. Л. Звездин:  Омега-Л , 2009.
  22.  Международные стандарты аудита. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. – М.:МЦРСБУ, 2008г.
  23.  Мерзликина Е.М., Авраменко Г.М., Бирюков В.А., Никандрова Л.К., Шаронин П.Н. Проблемы гармонизации российской системы бухгалтерского учета и требований МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 11. - С. 11 - 18.
  24.  Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. - М.: Бухгалтерский учет, 2005.
  25.  Особенности проведения аудита отчетности по МСФО // МСФО: приктика применения. – (http://www.ippnou.ru/print/009352/).
  26.  Отчетность по МСФО: формы и основы их формирования 05.04.07 АКДИ "Экономика и жизнь"

16 Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. – М.: Проспект, 2010.

  1.  Переход на международные стандарты финансовой отчетности. Журнал " МСФО:практика применения" 1 (январь) 2006 Любовь Трубакова.
  2.  Проблемы и перспективы перехода малых и средних предприятий на международные стандарты финансовой отчетности «Российское предпринимательство» № 5 Вып. 2 (184) за 2011 год.
  3.  Петрова эксперт журнала Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение.
  4.  Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283.
  5.  Полисюк Г.Б., Кузьмина Ю.Д., Сухачева Г.И. Аудит предприятия: Учеб. пособие. - М.: Юнити, 2009.
  6.  Рябова М.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. – Ульяновск: УлГТУ, 2011.
  7.  Сафина З.З. Бухгалтерский учет в условиях автоматизации и перехода на МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 9. - С. 12 - 18.
  8.  Соловьева О.В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 40. - С. 2 - 11
  9.  Суворов А. Переход на МСФО // Аудит и налогообложение. - 2012. - № 8. - С. 29 - 33.
  10.  Трофимова Л.Б. Трансформация российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 16.
  11.  Трофимова Л.Б. Методика трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 17
  12.  Широбоков В.Г., Провоторов Р.С. Сравнительная характеристика способов подготовки отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 14.
  13.   Шредер Н.Г. Шпаргалка по международным стандартам финансовой отчетности. - "Научная книга", 2007.
  14.  Хахонова Н.Н. Теоретические основы аудита. - Ростов-на-Дону, РГЭУ «РИНХ», 2009.

1 Кожевников В.Я. Основы бухгалтерского учета. – (http://do.gendocs.ru/docs/index-3169.html).

2 Рябова М.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. – Ульяновск: УлГТУ, 2011, с. 15-17.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). – СПС»Консультант-плюс».

4 Федеральный закон о бухгалтерском учете № 402 ФЗ (от 06.12.2011) – СПС «Консультант-плюс».

5 Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. – М.: Проспект, 2010, с.  456—458.

6 Гущанская Т.В. Классификация бухгалтерских балансов. – (http://www.rae.ru/forum2012/246/980).

7 Бухгалтерская отчетность в свете РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. -  2012. - N 18. – СПС «Консультант-плюс».

8 Трофимова Л.Б. Трансформация российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 16.

9 Трофимова Л.Б. Методика трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 17

10 Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности. -  М.: Омега-Л, 2011, с. 500-504.

11 Бычкова С.М. Международные стандарты аудита. – (http://www.cfin.ru/ias/msfo/review.shtml?printversion).


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

1261. Економічне обґрунтування діяльності підприємства 497 KB
  Дані методичні вказівки покликані допомогти студентам напряму Архітектура, Реставрація творів мистецтва і Дизайн (рівень бакалавра) в написанні, а головне у виконанні тих певних обчислень, які необхідні для визначення вартості підприємницького проекту та обґрунтуванні виробничої програми.
1262. Всесторонняя характеристика рынка ценных бумаг РФ 460.5 KB
  Понятие рынка ценных бумаг, его место в системе рынков. Функции РЦБ и особенности ценообразования на рынке ценных бумаг. Участники и виды профессиональной деятельности на рынке ЦБ. Особенности первичного и вторичного рынка ценных бумаг. Проблемы регулирования Российского рынка ценных бумаг в России.
1263. Учет основных средств Ейского филиала ФГУП Росморпорт 398.5 KB
  Теоретические аспекты бухгалтерского учета основных средств. Оценка и переоценка основных средств. нализ основных финансовых показателей деятельности ФГУП Росморпорт. Документарное оформление и аналитический учет основных средств. Порядок проведения и учет результатов инвентаризации основных средств.
1264. Организация и методика расследования взяточничества 463.5 KB
  Уголовно-правовая характеристика получения-дачи взятки. Квалификация дачи взятки. Основные элементы криминалистической характеристики взяточничества. Обстоятельства, подлежащие установлению по делам о взяточничестве. Место и время совершения взяточничества. Особенности оперативно-розыскной деятельности по делам о взяточничестве.
1265. Содержание белка в хлебобулочных изделиях 378.5 KB
  Содержание белка в пищевых продуктах. Химический состав и пищевая ценность хлеба и хлебобулочных изделий. Белки из семян подсолнечника, хлопчатника, гороха, арахиса и конских бобов. Специфические реактивы для получения биуретового реактива.