41249

Учет запасов за МСФО

Лекция

Мировая экономика и международное право

Признание и первоначальная оценка запасов. Общий подход к учету запасов и требования по раскрытию информации о них в финансовой отчетности приведены в МСБУ 2 Запасы. МСБУ 2 также не применяется к оценке запасов удерживаемых: а производителями продукции сельского хозяйства и лесничества сельскохозяйственной продукции после сбора урожая полезных ископаемых и минеральных продуктов в случае когда они оцениваются по чистой стоимости реализации согласно практике существующей в определенных отраслях; б продавцамипосредниками товаров...

Русский

2013-10-23

212 KB

6 чел.

Лекція 5. Облік запасів за МСФЗ

5.1. Визнання та первісна оцінка запасів.

5.2. Облік руху запасів.

5.3. Відображення запасів у балансі.

5.4. Розкриття інформації про запаси.

Література: основна 5, 6, 7, 8; додаткова 15, 24, 32.

СР

Формування собівартості запасів сумісних продуктів.

Переваги та недоліки застосування періодичної та постійної системи обліку запасів.

  1.  Признание и первоначальная оценка запасов.

Общий подход к учету запасов и требования по раскрытию информации о них в финансовой отчетности приведены в МСБУ 2 «Запасы».

Пересмотренный МСБУ 2 применяется ко всем запасам, кроме:

1) незавершенных работ по строительным контрактам (включая контракты по предоставлению услуг, непосредственно связанных со строительными контрактами);

2) финансовых инструментов;

3) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью.

МСБУ 2 также не применяется к оценке запасов, удерживаемых:

а) производителями продукции сельского хозяйства и лесничества, сельскохозяйственной продукции после сбора урожая, полезных ископаемых и минеральных продуктов в случае, когда они оцениваются по чистой стоимости реализации согласно практике, существующей в определенных отраслях;

б) продавцами-посредниками товаров, которые продают собственные запасы по справедливой стоимости за вычетом расходов на сбыт.

Когда запасы оцениваются по чистой стоимости реализации или по справедливой стоимости за вычетом расходов на сбыт, изменения указанных оценок следует отражать в составе прибыли или убытка того периода, в котором произошли эти изменения.

Пересмотренный МСБУ 2 вступил в силу для финансовых отчетов за годовой период с 1 января 2005 года или после.

В соответствии с МСБУ 2 запасы (Inventories) — это активы, которые:

а) удерживаются для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

б) находятся в процессе производства продукции (услуг) с целью продажи;

в) существуют в форме сырья и других материалов, предназначенных для потребления в производственном процессе или при предоставлении услуг [IAS 2.6].

Состав запасов и их форма зависят от характера деятельности предприятия (табл. 1 в раздаточном материале к теме 4).

Запасы признаются активами, если: 

— существует вероятность, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием;

— их стоимость может быть достоверно оценена.

Приобретенные запасы признаются активом в случае удовлетворения всех приведенных ниже условий:

— к предприятию перешли все существенные риски и выгоды, связанные с собственностью на запасы;

— предприятие получило контроль над запасами и осуществляет управление ими в той степени, которая обычно связана с правом собственности;

— себестоимость запасов может быть достоверно определена;

— существует вероятность поступления на предприятие будущих экономических выгод, связанных с запасами.

Следовательно, в составе запасов предприятия следует отражать все товарно-материальные ценности, удовлетворяющие приведенным выше критериям, независимо от их местонахождения.

Поэтому приобретенные запасы, находящиеся в пути, признаются активом, если риски и выгоды, связанные с собственностью на эти запасы, переданы предприятию.

Момент передачи рисков и выгод, связанных с собственностью на запасы, определяется в контракте и обычно зависит от базовых условий поставки.

В момент проведения инвентаризации могут быть выявлены товары, на которые компания не имеет права собственности. Это могут быть товары, подготовленные по заказу клиента, оплаченные им, принадлежащие ему и дожидающиеся отгрузки.

Также не входят в состав запасов товары на консигнации. Консигнация – размещение собственником, которого именуют комитентом или консигнантом, своих товаров на складах другой компании. То есть товары до момента реализации являются собственостью консигнанта.

Следует отметить, что согласно п. 8 МСБУ 2 предприятия, занимающиеся оказанием услуг в запасы включают расходы на услуги, как это описано а п. 19, для которых субъект хозяйствования еще не признал соответствующий доход.

Так, например, по мнению И.В. Аверчева «Сервисные предприятия (например, аудиторские и консалтинговые компании) продают свои услуги. До окончания их продажи клиенту и принятия им выполненных работ расходы (на аудиторскую проверку или консалтинговый проект) рассматриваются как запасы, даже несмотря на то, что них нет материально вещественной формы» [Аверчев, С. 318].

Специалисты Ernst&Young это подтверждают: «Если предприятие предоставляет услуги, его запасы могут иметь нематериаильную форму (например, расходы на предоставление услуги, по которой предприятия еще не отразили соответствующую выручку). Запасы предприятий – поставщиков услуг обычно состоят в основном из расходов на оплату труда персонала, который предоставляет услуги» [Применение МСФО, С. 1666].

Руководствуясь принципом консерватизма, запасы нужно оценивать по наименьшему из двух показателей: себестоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 МСБУ 2). Такой подход обусловлен общим правилом: балансовая стоимость активов не должна превышать поступления средств, ожидаемых от их продажи или использования.

Первоначальной оценкой приобретенных или произведенных запасов является их себестоимость, которая включает:

— затраты на приобретение;

— затраты на переработку;

— другие затраты, непосредственно связанные с запасами.

Затраты на приобретение (Costs of Purchase) запасов включают:

— цену закупки;

— ввозную таможенную пошлину и другие налоги, связанные с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию налоговым органом;

— затраты на транспортировку, погрузочно-разгрузочные работы и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Торговые и другие скидки вычитают при определении затрат на приобретение запасов.

Пример 1

Прейскурантная цена товара (без НДС) — 100 грн. за единицу. Предприятие приобрело большую партию этого товара (1000 единиц), в результате чего получило торговую скидку в размере 2 % цены.

Кроме того, предприятие может получить скидку 5 % в случае оплаты товаров в течение 10 дней с даты приобретения. Ставка налога на добавленную стоимость составляет 20 %. Расходы на транспортировку товаров собственным транспортом составляли 220 грн.

Расчет себестоимости приобретенных товаров, грн.:

Прейскурантная цена (100 грн. х 1000)  100000

Торговая скидка (100000 х 0,02)  -2000

Стоимость приобретения  98000

Скидка за досрочную оплату (98000 х 0,05)  -4900

Чистая стоимость приобретения  93100

Расходы на транспортировку  220

Итого себестоимость приобретенных товаров  93320

Расчет налога на добавленную стоимость зависит от законодательства страны. В зарубежной практике НДС рассчитывают исходя из чистой стоимости приобретения (т. е. 93100 х 0,2 = 18620) и обычно возмещают предприятию.

Затраты на переработку (Costs of Conversion) включают прямые затраты на оплату труда и производственные накладные расходы.

Прямые затраты на оплату труда (Direct Labour) — это заработная плата производственного персонала, которая непосредственно связана с производством и может быть включена в себестоимость единицы продукции экономически целесообразным путем. Затраты на оплату труда производственного персонала (мастера, вспомогательный персонал и т. п.) и выплаты рабочим (оплата простоя, доплаты и т. п.), которые нельзя прямо (экономически целесообразным путем) зачислить в себестоимость единицы продукции, обычно рассматривают как непрямую зарплату и включают в состав производственных накладных расходов.

Производственные накладные расходы (Production Overheads) — это расходы, связанные с процессом производства, которые не могут быть прямо зачислены в себестоимость единицы продукции экономически целесообразным путем.

Примером производственных накладных расходов являются вспомогательные материалы, непрямая зарплата, расходы на содержание зданий и оборудования, амортизация и страхование основных средств, оплата коммунальных услуг и т. п.

Производственные накладные расходы состоят из переменных и постоянных расходов.

Переменные производственные накладные расходы (Variable Production Overheads) — это непрямые расходы на производство, которые изменяются прямо или почти прямо пропорционально объему производства. Примером переменных производственных расходов часто являются вспомогательные (непрямые) материалы и непрямая зарплата. Другие производственные накладные расходы обычно являются постоянными.

Постоянные производственные накладные расходы (Fixed Production Overheads) — непрямые расходы на производство, которые остаются сравнительно неизменными при изменении объема производства.

Производственные накладные расходы распределяются между единицами продукции на базе производственной мощности. Существует несколько показателей производственной мощности, которые рассматриваются в литературе и используются на практике:

— нормальная мощность;

— запланированная мощность;

— практическая мощность;

— фактическая мощность.

Нормальная мощность (Normal Capacity) — это ожидаемый средний уровень производства, который может быть достигнут в течение определенного количества периодов (например 3 — 5 лет) или сезонов при обычных условиях, с учетом падения мощности, возникающего в результате запланированного обслуживания производства.

Запланированная мощность (Budgeted Capacity) — это ожидаемый уровень производства в следующем году.

Практическая мощность (Practical Capacity) — это максимальный уровень производства, который может быть достигнут.

Фактическая мощность (Actual Capacity) — это уровень производства, фактически достигнутый в отчетном периоде (году).

Поскольку переменные производственные накладные расходы непосредственно зависят от объема деятельности, их распределение между единицами продукции осуществляется на базе фактического использования мощности.

Выбор базы распределения постоянных производственных накладных расходов является более сложным, поскольку эти расходы не зависят от изменения объема деятельности в пределах существующей мощности. Поэтому применение различных баз распределения этих расходов может существенно влиять на производственную себестоимость единицы продукции.

Пример 2

Годовая нормальная мощность предприятия — 250000 часов, а практическая годовая мощность составляет 300000 часов.

Предположим, фактические накладные расходы равняются запланированным. Сумма постоянных производственных накладных расходов и данные о фактической и запланированной мощности приведены в табл. 1. Распределение постоянных производственных накладных затрат на базе разных видов мощности представлено в табл. 2.

Таблица 1 

Исходные данные для распределения постоянных производственных накладных расходов

Год

Постоянные производственные накладные расходы, евро

Производственная мощность, часов

запланированная

фактическая

2005

1440000

195000

200000

2006

1500000

285000

270000

2007

1480000

240000

250000

2008

2100000

300000

300000

Таблица 2

Распределение постоянных производственных накладных затрат на базе разных видов мощности

Год 

Постоянные накладные расходы, грн. 

Фактическая мощность, грн. 

 

Запланированная мощность 

Нормальная мощность 

Практическая мощность 

ставка распределения, грн. 

распределенные расходы, грн. 

отклонение от фактических расходов, грн.

ставка распределения, грн. 

распределенные расходы, грн. 

отклонение от фактических расходов, грн. 

ставка распределения, грн.

распределенные расходы, грн. 

отклонение от фактических расходов, грн. 

2005

1440000

200000

7,38

1476000

+36000

5,76

1152000

-288000

4,80

960000

-480000

2006

1500000

270000

5,26

1420000

-80000

6,00

1620000

+120000

5,00

1350000

-150000

2007

1480000

250000

6,17

1542500

+62500

5,92

1480000

4,93

1232500

-247500

2008

2100000

300000

7,00

2100000

8,40

2520000

+420000

7,00

2100000

Примечание.

1. Ставка распределения определяется соотношением запланированных накладных расходов и соответствующей (базовой) мощности (например, 1440000 : 195000 = 7,38). 

2. Распределенные накладные расходы рассчитываются как произведение соответствующей ставки распределения и фактической годовой мощности (например, 200000 х 7,38 = 1476000). 

Приведенные в табл. 2 результаты распределения постоянных накладных расходов свидетельствуют, что применение практической мощности в качестве базы распределения приводит к значительным суммам недораспределенных постоянных накладных расходов. В случае использования запланированной мощности изменения в запланированных объемах деятельности приводят к изменениям ставки распределения ежегодно. Кроме того, в результате возможного несовпадения запланированных и фактических постоянных расходов и объемов деятельности возникают излишне распределенные или недораспределенные накладные расходы. Использование нормальной мощности для распределения постоянных накладных расходов дает возможность избежать влияния сезонных или циклических факторов на себестоимость продукции. Поэтому в соответствии с МСБУ 2 «Запасы» постоянные производственные накладные расходы следует распределять между единицами продукции на базе нормальной мощности. Вместе с тем можно использовать для распределения фактический уровень производства (фактическую мощность), если он приближается к нормальной мощности. Из табл. 2 следует, что при применении нормальной мощности в качестве базы распределения постоянных производственных накладных расходов также существуют нераспределенные и излишне распределенные накладные расходы.

В соответствии с МСБУ 2 «Запасы» нераспределенные постоянные накладные расходы не включаются в себестоимость запасов, а списываются на расходы того периода, в котором они были понесены. Но при этом они включаются в себестоимость реализованной продукции.

Исходя из этого, в нашем примере списание постоянных накладных расходов в 2005 году следует отразить записью, евро:

Д-т «Производство»      1152000

Д-т «Себестоимость продажи»    288000

К-т «Производственные накладные расходы»  1440000

Вместе с тем излишне распределенные постоянные накладные расходы, возникающие в периоды чрезвычайно высокого уровня производства, не включаются в себестоимость продукции или в состав других расходов предприятия.

В нашем примере это означает, что в 2006 году при списании постоянных накладных расходов следует сделать запись на сумму 1500000 евро, а не на 1620000 евро.

Дт «Производство»      1500000

К-т «Производственные накладные расходы»  1500000.

Такой подход дает возможность избежать завышения себестоимости запасов. Следует отметить, что МСБУ 2 не объясняет, какой уровень производства считается чрезвычайно высоким. Поэтому речь идет, вероятно, о том, насколько существенной является сумма излишне распределенных постоянных накладных расходов, с точки зрения руководства предприятия.

Прочие затраты (Other Costs) могут быть включены в себестоимость запасов, если они были осуществлены для доставки запасов в их нынешнее местонахождение и приведены в настоящее состояние. Примерами таких затрат являются:

— затраты на проектирование продукции для конкретных клиентов;

— амортизация затрат на разработку, связанную с конкретным процессом или продуктом;

— амортизация платежей или лицензий, связанных с конкретным процессом или продуктом;

— затраты на хранение, обусловленные производственным процессом и необходимые для последующей стадии производства;

— непроизводственные (административные) накладные расходы, связанные с доставкой запасов в их нынешнее местонахождение и приведением в настоящее состояние.

Если запасы приобретены на условиях отсрочки платежа, разница между ценой приобретения в условиях нормального срока кредита и фактически уплаченной суммой признается как затраты на проценты в течение периода финансирования.

Не включаются в себестоимость запасов и отражаются как затраты периода, в котором они осуществлены:

— сверхнормативные суммы отходов материалов, оплаты труда и других производственных затрат;

— затраты на хранение запасов (кроме тех затрат, которые обусловлены производственным процессом и являются необходимыми для последующей стадии производства);

— административные накладные расходы, не связанные с доставкой запасов в их нынешнее местонахождение и приведением в настоящее состояние;

— расходы на сбыт [IAS 2.16].

Если доход от предоставления услуги не признан, незавершенные работы по предоставлению этих услуг отражаются в составе запасов в сумме затрат на производство. В себестоимость этих запасов не включают непроизводственные расходы и прибыль, которые могут быть составляющей цены услуг.


2. УЧЕТ ДВИЖЕНИЯ ЗАПАСОВ

Движение запасов связано с процессами их приобретения, переработки и релизации (рис. 1).

Рис. 1 Движение запасов и отражение их в финансовых отчетах

Учет движения запасов зависит от системы учета, применяемой предприятием. Существуют две системы учета запасов:

1) периодического учета;

2) постоянного учета.

При системе периодического учета (Periodic Inventory System) поступление и выбытие запасов в течение отчетного периода на счетах запасов не отражают. Для учета приобретенных материалов или товаров применяют счет «Закупки». В конце отчетного периода сальдо счетов запасов на начало периода и сальдо счета «Закупки» списывают на счет финансовых результатов. В конце отчетного периода проводят инвентаризацию запасов в местах их хранения. На основании ее результатов определяют и оценивают остатки запасов на конец отчетного периода, которые списывают на счета соответствующих запасов с кредита счета финансовых результатов. Для отражения движения запасов используются счета «Закупки», «Возврат и уценка товаров», «Скидки с покупок», «Транспортные расходы по покупке товаров».

Следовательно, в системе периодического учета запасов себестоимость продажи определяют балансовым методом:

СР = Сn + С - Ск,

где СР — себестоимость продажи запасов;

СН - себестоимость остатка запасов на начало периода;

С — себестоимость запасов, приобретенных в течение периода;

СК — себестоимость остатка запасов на конец периода.

Отражение запасов в системе счетов периодического учета приведено на рис. 2.

Рис. Отражение запасов в системе счетов периодического учета

При системе постоянного учета запасов (Perpetual Inventory System) их поступление и выбытие отражают в течение отчетного периода на соответствующих счетах запасов («Товары», «Материалы», «Незавершенное производство», «Готовая продукция»). Себестоимость продажи в этом случае определяют как произведение количества реализованных запасов и себестоимости единицы этих запасов:

СР = Со х К,

где Со — себестоимость единицы запасов;

К — количество реализованных запасов.

Отражение запасов в системе счетов постоянного учета приведено на рис. 3.

Рис. Отражение запасов в системе счетов постоянного учета

Отражение запасов в учете при постоянной и периодической системах приведем на примере (табл. 1).

Предприятие «Мечта» приобрело для реализации мониторы Samsung SM950b d количестве 100 штук по цене 200 € за единицу.

   Таблица 1

Сравнительная характеристика отражения движения запасов при постоянной и периодической системах учета

Система постоянного учета запасов

Система периодического учета запасов

Приобретены товары

Д-т «Товары»                20000

     К-т «Счета к оплате»         20000

Д-т «Покупка товаров»  20000

     К-т «Счета к оплате»         20000

Реализовано 20 мониторов по цене 250 € (НДС не учитываем)

Д-т «Счета к получению» 5000

     К-т «Реализация»               5000

Д-т «Себестоимость реализованных товаров»   4000

     К-т «Товары»                       4000

Д-т «Счета к получению» 5000

     К-т «Реализация»               5000

Возвращены 10 мониторов поставщику в соответствии с достигнутой договоренностью

Д-т «Счета к оплате»        2000

     К-т «Товары»                       2000

Д-т «Счета к оплате»        2000

     К-т «Возврат и уценка приобретенных товаров»          2000

Оплата поставщику за товары

Д-т «Счета к оплате»        18000

     К-т «Денежные средства»18000

Д-т «Счета к оплате»        18000

     К-т «Денежные средства»18000

Независимо от системы учета запасов на практике возникает проблема оценки отпуска запасов, поскольку себестоимость их поступления (приобретение, производство) в разных периодах разная.

Для определения себестоимости запасов МСБУ 2 предусмотрен широкий выбор методов: стандартные (нормативные) затраты; фактические затраты (метод конкретной идентификации, метод FIFO, метод средневзвешенной себестоимости), метод розничных цен. 

Метод конкретной идентификации

В соответствии с МСБУ 2 себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, и товаров, продукции или услуг, предназначенных для конкретных проектов, следует определять путем конкретной идентификации их индивидуальной себестоимости.

Конкретная идентификация означает, что учет затрат и калькуляция себестоимости осуществляются отдельно по каждой единице запасов. Такой метод обычно применяют для определения себестоимости индивидуальных заказов (производство кораблей, самолетов и т. п.) или в условиях торговли недвижимостью, автомобилями, драгоценностями и т. п.

Однако этот метод неприемлем в случае производства или реализации большого количества единиц запасов, являющихся взаимозаменяемыми.

Метод FIFO

Метод ФИФО (First In, First Out — FIFO) базируется на допущении, что единицы запасов, поступившие (приобретенные, произведенные) первыми, отпускаются (продаются) также первыми. Из этого допущения следует, что единицы, оставшиеся в запасах на конец отчетного периода, являются поступившими (приобретенными или произведенными) последними.

Метод средневзвешенной себестоимости запасов

Средневзвешенная себестоимость (Weighted Average Cost) запасов определяется как соотношение себестоимости и количества имеющихся в наличии запасов.

В условиях периодической системы учета запасов средневзвешенная себестоимость их единицы определяется по формуле

где Сс – средневзвешенная себетоимость;

Сн и Кн – соответстввенно себестоимость и количество запасов на начало периода;

Сп и Кп – соответстввенно себестоимость и количество запасов, поступивших в течение периода.

В системе постоянного учета запасов в течение отчетного периода применяется переменная средневзвешенная себестоимость запасов. В этом случае приведенная выше формула применяется для каждого расхода запасов, а периодом является промежуток времени между предыдущим и текущим расходом запасов.

МСБУ 2 определяет, что предприятие должно применять одинаковые формулы себестоимости для всех запасов, подобных по характеру и использованию. Поэтому, например, может быть целесообразным применение разных формул для определения себестоимости реализуемых запчастей и таких же запчастей, используемых для собственных нужд (ремонт оборудования).

Однако только разница в географическом расположении запасов или соответствующих налоговых правилах сама по себе не является основанием для применения разных формул себестоимости к одному виду запасов.

Рассмотрим оценку запасов по соответствующим формулам на примере товара «Заря».

Имеются следующие данные о движении товара на предприятиии «Заря» в течение отчетного месяца:

Показники

Дата

Кількість, одиниць

Ціна за одиницю, €

Сума,

Залишок на початок місяця

01.02.2009

100

10

1000

Придбано

11.02.2009

100

11

1100

Продано

12.02.2009

100

Придбано

18.02.2009

150

12

1800

Продано

25.02.2009

110

Залишок на кінець місяця

28.02.2009

140

В течение месяца было реализовано 210 единиц. В течение месяца на предприятии «Заря» в наличии было 350 единиц на сумму 3900 €. Расчет себестоимости товара и остатка товара на конец месяца предприятия «Заря» методами ФИФО и средневзвешенной себестоимости при применении системы периодического и постоянного учета запасов приведены в табл. __.

Таблица

Расчет себестоимости товара и остатка товара на конец месяца методами ФИФО и средневзвешенной себестоимости при применении системы периодического и постоянного учета запасов

періодична система

постійна система

ФИФО

1. залишок на кінець = 140 х 12 = 1 680

2.собівартість проданих запасів.

Продано – 10 х12 = 120

100 х 11 = 1 100

100 х 10 = 1 000

всього продано – 210 на 2 220 дол.

или 3900 – 1680 = 2220

1. собівартість проданих запасів.

Продано – 100 х10 = 1 000

100 х 11 = 1 100

10 х 12 = 120

всього продано – 210 на 2 220 дол.

2. залишок на кінець = 140 х 12 = 1 680

или 3900 – 2220 = 1680

середньозважена собівартість

1. Знаходимо середню ціну за одиницю:

(1000+1100+1800) / 100+100+150= 3900 / 350=11,14

2. Продано (100+110) х 11,14 = 2339,4

3. Залишок на кінець 140 х 11,14 = 1559,6

1. Знаходимо середню ціну за одиницю:

(1000+1100) / 100+100= 2100 / 20=10,5

2. Продано 12.02. 100х 10,5 = 1050

3. Знаходимо середню ціну за одиницю:

(100 (от 11.02)х 10,5 +150х12)/ 100+150= 11,4

4. Продано 25.02. 110х 11,4 = 1254

5. Залишок на кінець 3900-1050-1254=1596

Исходя из приведенных расчетов, только при применении метода ФФО себестоимость запасов в условиях периодического и постоянного учета одинакова. В условиях роста цен на запасы формула FIFO обеспечивает наиболее низкую себестоимость продажи, результатом чего будет наибольшая прибыль. Вместе с тем оценка запасов в балансе по формуле FIFO наиболее приближена к их фактической себестоимости.

Средневзвешенная себестоимость продажи обеспечивает более ровную величину прибыли, испытывает наименьшее влияние колебания закупочных цен. Вместе с тем эта формула требует более сложных расчетов, и в условиях роста цен себестоимость запасов на конец отчетного периода обычно ниже рыночной стоимости.

Метод стандартных (нормативных) затрат

Стандартные затраты (Standard Costs) — это запланированные затраты на производство единицы продукции (услуг), которые базируются на нормативах использования материалов, труда, а также экономической и производственной мощности. Обычно стандартные затраты широко используют в практике управления для установления цен, контроля и оценки деятельности. Применение стандартных затрат для оценки запасов в финансовом учете и отчетности допускается только тогда, когда результаты такой оценки запасов приблизительно равняются их себестоимости.

Для обеспечения этого стандарта (нормы) затрат его следует регулярно анализировать и, в случае необходимости, своевременно пересматривать. Учет материалов по стандартной себестоимости обычно осуществляют при стабильности цен на эти материалы. В этом случае отклонения между стандартными и фактическими затратами на материалы являются несущественными и списываются в момент приобретения материалов.

Сумма превышения фактической себестоимости запасов над их стандартной себестоимостью включается в себестоимость реализованной продукции отчетного периода.

Метод розничных цен

Метод розничных цен (Retail Method) обычно применяют предприятия розничной торговли в условиях большого количества единиц товаров, которые быстро изменяются и обеспечивают одинаковую норму прибыли и для которых невозможно использовать другие методы определения себестоимости. По этому методу себестоимость запасов определяется путем уменьшения их стоимости на соответствующий процент, который рассчитывается как соотношение себестоимости и розничной цены имеющихся запасов. При этом следует учитывать запасы, которые были оценены ниже первоначальной цены реализации.

Ниже приведены данные о движении товаров группы «Р» предприятия розничной торговли за отчетный год:

 тыс. евро

Себестоимость

Розничная цена

Запасы на начало года

1200

1800

Закупка в течение года

1320

2220

Итого запасов

2520

4020

Продажа запасов в течение года

2160

Запасы на конец года

1860

Отсюда соотношение себестоимости и розничной цены равняется:

2520 / 4020 х 100 = 62,7 = 63 %.

Рассчитанный процент применяется к остатку запасов по розничным ценам:

1860 / 100 х 63 = 1172.

Исходя из этого определим себестоимость реализованных товаров:

2520 - 1172 = 1348.

В практике предприятия розничной торговли часто используют средний процент валовой прибыли, который определяется для каждого подразделения (отдела, секции и т. п.). Для обеспечения точности оценки запасов при применении метода розничных цен следует периодически проводить инвентаризацию запасов.

Предприятие должно постоянно применять выбранный метод оценки запасов. Изменить метод оценки можно только в результате определенных изменений в деятельности предприятия, что должно быть обосновано и надлежащим образом разъяснено в примечаниях к финансовым отчетам.

Реализованные запасы отражают в составе расходов того отчетного периода, в котором признается доход от реализации запасов. В результате этого обеспечивается соответствие расходов и доходов. При применении системы постоянного учета реализованные запасы отражают в отчете о прибылях и убытках по статье «Себестоимость продажи».

Себестоимость продажи продукции включает:

— производственную себестоимость реализованной готовой продукции;

— нераспределенные производственные накладные расходы;

— сверхнормативные производственные расходы запасов.

В системе периодического учета запасов себестоимость продажи приводится путем отражения операционных затрат по элементам вместе с величиной изменения запасов в течение отчетного периода.

Запасы, использованные для создания нетекущих активов, включают в их балансовую стоимость и признают расходами в составе амортизационных отчислений в течение срока полезной эксплуатации этого актива.


3. ОТРАЖЕНИЕ ЗАПАСОВ ПО ЧИСТОЙ СТОИМОСТИ РЕАЛИЗАЦИИ

Чистая стоимость реализации (Net Realisable Value) равняется расчетной цене продажи запасов при условии обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение их производства и сбыт.

Чистая стоимость реализации запасов может стать меньше их балансовой стоимость в результате:

а) повреждения или устаревания запасов;

б) снижения цен;

в) роста ожидаемых затрат на завершение производства и сбыт.

Расчет чистой стоимости реализации осуществляют на основе наиболее надежного свидетельства (прайс-листов, тарифов, экономических обзоров и т. п.), имеющихся на момент такого расчета. При этом следует принимать во внимание события после даты баланса, дающие дополнительную информацию об условиях, существовавших на конец отчетного периода. Это означает, что при получении после даты баланса информации о реализации (или будущей реализации) запасов ниже их себестоимости такие запасы следует оценить на дату баланса по чистой стоимости реализации (кроме случаев, когда известно, что снижение балансовой стоимости возникло после даты баланса).

При определении чистой стоимости реализации следует учитывать назначение запасов. Например, на складе торгового предприятия на конец года находятся 100 компьютеров, которые обычно реализуются по цене 2000 евро за единицу. Согласно контракту партия из 20 компьютеров будет реализована за 36000 евро. Исходя из этого, чистую реализационную стоимость 20 компьютеров следует рассчитывать на основании цены 1800 евро, а остальных — на основании цены 2000 евро за единицу.

Чистая стоимость реализации сырья и материалов, используемых в процессе производства продукции, базируется на цене реализации этой продукции за вычетом затрат на завершение производства.

Такие сырье та материалы уцениваются только тогда, когда падение цены на них указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает ее чистую стоимость реализации. В этом случае наилучшей основой для определения чистой стоимости реализации сырья и материалов может быть их восстановительная себестоимость, при условии, что последняя адекватно реагирует на изменение цены готовой продукции.

Предприятие для изготовления двух изделий использует два вида материалов — А и Б. Для оценки остатков материалов на складе имеется следующая информация:

евро

Вид материалов 

Фактическая себестоимость единицы материалов 

Восстановительная себестоимость единицы материалов 

Затраты на завершение производства единицы продукции 

Цена за единицу продукции 

Затраты на сбыт единицы продукции 

А

60

54

50

120

15

Б

40

38

30

100

10

Рассчитаем чистую стоимость реализации единицы продукции, произведенной из материала А:

120 - 15 = 105.

Таким образом, себестоимость единицы этой продукции превышает ее чистую реализационную стоимость на 5 евро [105 - (60 + 50)].

Исходя из этого, фактическую себестоимость единицы материала А следует уменьшить на 6 евро, т. е. списать до уровня восстановительной себестоимости. Материал Б не подлежит переоценке, поскольку чистая стоимость реализации продукции (100 - 10 = 90) выше ее себестоимости (40 + 30 = 70).

Чистую реализационную стоимость запасов обычно определяют на индивидуальной основе, т. е. по каждой единице запасов. Вместе с тем МСБУ 2 разрешает при расчете чистой стоимости реализации объединять подобные или взаимосвязанные единицы запасов. Такими являются, например, запасы, которые:

— касаются одной номенклатуры продукции, имеют подобное назначение и использование;

— производятся и продаются в одном географическом регионе, но не могут быть оценены отдельно от других запасов данной производственной линии.

Однако МСБУ 2 не позволяет определять чистую настоящую стоимость запасов по их классификационной группе в целом, например «Незавершенное производство», «Готовая продукция» и т. п., или по всем запасам определенного сегмента деятельности (отрасли, географического сегмента и т. п.).

Для определения наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации товаров используются следующие методы:

Постатейный – выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждого наименования товарно-материальных запасов;

Метод основных товарных групп - выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждой группы товарно-материальных запасов;

Метод общего уровня запасов - выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации всех товарно-материальных запасов;

Например.

Компания занимается продажей телевизоров. Ниже перечислены наименования ТМЗ на 31 декабря 2007 г.

№ п/п

Группа

Историческая стоимость

Чистая стоимость реализации

Наименьшая стоимость

1

А

5,000

5,000

2

А

6,000

5,000

3

А

5,500

5,000

4

А

8,000

5,000

5

Б

9,500

9,000

6

Б

7,500

9,000

7

Б

7,000

9,000

8

В

6,000

10,000

9

В

7,000

10,000

10

В

6,500

10,000

11

В

7,500

10,000

12

В

8,000

10,000

Запас включает 12 телевизоров, которые делятся на три типа. Телевизоры типа «А» стало трудно продавать, так как по новым технологиям такие телевизоры считаются устаревшими. На основе указанной стоимости и чистой стоимости реализации определите правильный остаток ТМЗ, который нужно отразить в бухгалтерском балансе по следующим методам:

1. единицы ТМЗ

2. основные группы ТМЗ |

3. общий объем ТМЗ

На предприятиях, предоставляющих услуги, каждый вид услуг, на которые определяется отдельная цена реализации, рассматривается как отдельная единица.

Сумма частичного списания запасов в чистую стоимость их реализации и все потери запасов (хищения, недостачи и т. п.) включаются в состав расходов того периода, в котором было осуществлено такое списание или в котором была потеря запасов.

Списание балансовой стоимости запасов в чистую стоимость их реализации может быть отражено в учете путем прямого списания или создания резерва (обеспечения) обесценивания запасов. В первом варианте сумму уценки запасов списывают как расходы отчетного периода непосредственно с кредита соответствующего счета запасов. Во втором варианте кредитуют счет «Резерв обесценивания запасов», сальдо которого потом вычитают из стоимости запасов в балансе.

Например, на предприятии «Рута» имеются следующие данные об оценке остатков товара, евро:

Себестоимость

Чистая стоимость реализации

Запасы на начало года

370000

370000

Запасы на конец года

420000

400000

В системе постоянного учета запасов прямое списание балансовой стоимости товаров в чистую стоимость их реализации будет отражено записью, евро:

Д-т «Потери от обесценивания запасов»   20000

К-т «Товары»         20000

В результате товары будут отражены в балансе в сумме 400000 евро

В случае создания резерва обесценивания запасов будет сделана запись, евро:

Д-т «Потери от обесценивания запасов»  20000

К-т «Резерв обесценивания запасов»  20000.

В этом случае товары будут отражены в балансе следующим образом:

Товары          420000

Минус резерв обесценивания запасов    (20000)               400000

В системе периодического учета запасов прямое списание суммы уценки запасов не требует специальных записей, поскольку на счетах запасов их остатки отражают только в конце отчетного периода, евро:

Д-т «Изменение остатков запасов»     370000

К-т «Товары»         370000

и одновременно:

Д-т «Товары»         400000

Кт «Изменение остатков запасов»     400000

При создании резерва обесценивания запасов необходимо сделать следующие записи:

1) Д-т «Изменение остатков запасов»    370000

К-т «Товары»         370000

2) Д-т «Товары»        420000

К-т «Изменение остатков запасов»     420000

3) Д-т «Отчисления в операционные резервы»   20000

К-т «Резерв обесценивания запасов»    20000

Расчет чистой стоимости реализации запасов осуществляется в каждом последующем отчетном периоде.

Если ранее уцененные запасы остаются на балансе, а причины, которые привели к их уценке, больше не существуют или имеются четкие свидетельства роста чистой стоимости реализации в результате экономических обстоятельств, то такие запасы оценивают по новой балансовой стоимости, которая является низшей из двух оценок: себестоимости или пересмотренной чистой стоимости реализации. При этом на сумму увеличения стоимости запасов соответственно уменьшают расходы отчетного периода.

Например, ниже приведена информация о товарах магазина «Все для Вас», которые были уценены в конце I квартала 2009 года в результате падения цен, но цены на которые выросли в конце II квартала 2009 года:

Вид товара 

Количество экземпляров 

Фактическая себестоимость, евро

Чистая стоимость реализации на 31.03.2009 

Чистая стоимость реализации на 31.06.2009 

1. Справочник по математике

100

15

10

12

2. Учебные материалы по бухгалтерскому учету

300

8

7

10

Таким образом, новая балансовая стоимость товаров на 30 июня 2009 года равняется:

Справочник по математике  100 экз. х 12 = 12000 евро

Учебные материалы по бухгалтерскому учету  300 экз. х 8 = 2400 евро

Исходя из этого, подлежит сторнированию предыдущая уценка товаров в сумме 500 евро:

(12 - 10) х 100 + (8 - 7) х 300 = 500 евро.

В европейских странах вместо сторнирования обычно осуществляют запись, обратную списанию стоимости товаров:

Д-т «Товары»

К-т «Потери от обесценивания запасов».

В случае создания резерва обесценивания запасов обратная запись будет следующей:

Д-т «Резерв обесценивания запасов»

К-т «Потери от обесценивания запасов» (или «Отчисления в операционные резервы»).


9.4. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ЗАПАСАХ

В финансовой отчетности следует раскрывать:

а) учетные политики, принятые предприятием для оценки запасов, включая использованные формулы себестоимости;

б) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость отдельных групп запасов в соответствии с их классификацией предприятием;

в) балансовую стоимость запасов, отраженных по справедливой стоимости за вычетом расходов на сбыт;

г) сумму запасов, признанных затратами в течение отчетного периода;

д) сумму списания запасов до чистой стоимости реализации;

е) сумму любого сторнирования ранее списанной стоимости запасов в результате увеличения их чистой стоимости реализации;

ж) обстоятельства или события, которые привели к сторнированию ранее списанной стоимости запасов;

з) балансовую стоимость запасов, переданных в залог для обеспечения обязательств [IAS 2.36].

Примеры раскрытия информации о запасах в примечаниях к финансовым отчетам приведены в раздаточном материале к теме 5.


Сырье

Товары

Незавершенное производство

Готовая продукция

Себестои-мость продажи

Затраты на приобре-тение

атраты на переработку

БАЛАНС

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Поставщики

Закупки

Финансовые результаты

Рзаные расходы

Запасы

Прочие расходы

Изменение остатков запасов

Приобретение запасов

Остаток запасов

на начало периода

Остаток запасов

на конец периода

Изменение остатков запасов

в течение отчетного периода

Списание элементов прочих расходов

Производство

Общепроизводственные расходы

Материалы

Начисленная зарплата

Товары

Поставщики и другие счета

Себестоимость приобретенных запасов

Прямые материальные затраты

Распределенные производственнные накладные расходы

Производственная себестоимость выпуска продукции

Прямые затраты на оплату труда

Себестоимость продажи

Себестоимость реализованных запасов

Готовая продукция

Себестоимость реализованной продукции

Себестоимость реализованных запасов

Финансовые результаты


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

14905. ҚҰРАНДЫ ТҮСІНУ 69.5 KB
  ҚҰРАНДЫ ТҮСІНУ Құран Кәрім Жаратушы тарапынан күллі адамзатқа және өзінен кейінгі замана атаулыға жіберілген ұқсасы жоқ қасиетті кітап. Құран – ислам дінінің бастауы бірегей бұлағы. Исламды түсіну үшін Құранды түсіну шарт. Құранды түсінбеген адам исламды да толықтай түс...
14906. ТАРАЗ ─ МҰСЫЛМАН ӨРКЕНИЕТІНІҢ ОРТА АЗИЯДАҒЫ ОРТАЛЫҒЫ 54 KB
  ТАРАЗ ─ МҰСЫЛМАН ӨРКЕНИЕТІНІҢ ОРТА АЗИЯДАҒЫ ОРТАЛЫҒЫ М.А. Утеуов М.С. Бегілдаева Тараз мемлекеттік педагогикалық институты жанындағы Кіші Ғылым Академиясы Жамбыл облыстық €œДарын€ мектепинтернаты Тараз қ. Тараз қазіргі жыл санауымыздан бұрынғы 4241 жылдары Т...
14907. ТҮРКIЛЕРДIҢ ИСЛАМ ТАРИХЫ ЖӘНЕ МӘДЕНИЕТIНДЕГI ЕРЕКШЕ ОРНЫ 72 KB
  ТҮРКIЛЕРДIҢ ИСЛАМ ТАРИХЫ ЖӘНЕ МӘДЕНИЕТIНДЕГI ЕРЕКШЕ ОРНЫ Исламият алып елдердің мәселен Әмәуи 66-1750 Аббаси 751-1258 Селжүк 1040-1157 Осман 1299-1922 патшалықтары сықылды әлемдiк мемлекеттердің ресми дiнi болған дәуiрде азат етiлген немесе олжаланған өңiрлердiң тұрғындарын жа...
14908. АУМАЛЫ-ТӨКПЕЛІ КЕЗЕҢДЕГІ ҚОҒАМ, ТҰЛҒА ЖӘНЕ ДІН 220 KB
  АУМАЛЫТӨКПЕЛІ КЕЗЕҢДЕГІ ҚОҒАМ ТҰЛҒА ЖӘНЕ ДІН Қоғам – адам баласын басқа махлұқаттан даралайтын басты қасиеттің бірі. Жеке тұлғалардан фәрдтер құралатын адам қоғамы кейде тұрақты әлеуметтік сипат танытса кейде экономикалық ықтисади саяси һәм әлеуметтік ижтим
14909. ҰЛТЫМЫЗДЫҢ БОЛАШАҒЫ - ДІНИ БІРЛІГІМІЗДЕ 105.5 KB
  ҰЛТЫМЫЗДЫҢ БОЛАШАҒЫ ДІНИ БІРЛІГІМІЗДЕ Бізді тура жолға баста Ізгілік бергендеріңнің жолынаАшуға ұшырағандар мен адасқандардың жолына емес Фатиха сүресіҚазақстан тәуелсіздік алғалы бері дәстүрлі және дәстүрлі емес діндердің көптеген уағызшылары үгітнасихат...
14910. ХРИСТИАНДЫҚ 25.43 KB
  ХРИСТИАНДЫҚ Христиан діні – әлемдегі ең көп тараған діндердің бірі қазіргі таңда оның 2 миллиардқа жуық ұстанушылары бар. Христиандық православие католицизм протестанттық болып үш негізгі бағытқа жіктеледі. €œХристос€ сөзі грек тілінен алынған мессия құтқарушы де
14911. АЛАШ ИДЕЯСЫ – ҚАЗАҚ ИДЕЯСЫ 68.5 KB
  АЛАШ ИДЕЯСЫ – ҚАЗАҚ ИДЕЯСЫ Алаш қозғалысының тарихи негізгі Ресей отаршылдығының қазақ жеріндегі аса асқынған кезеңінен басталды десек те Алаш идеясы одан әлдеқайда бұрын өмірге келіп күні бүгінге дейін елім жерім деп ұлт болашағын ойлаған әрбір қазақ ...
14912. «АЛАШ» ИДЕЯСЫ ЖӘНЕ ХАЛЫҚАРАЛЫҚ «ҚАЗАҚ ТІЛІ» ҚОҒАМЫ 41.5 KB
  АЛАШ ИДЕЯСЫ ЖӘНЕ ХАЛЫҚАРАЛЫҚ ҚАЗАҚ ТІЛІ ҚОҒАМЫ Қазақ халқының тарихында әр ғасырдың басы аласапыран оқиғаларға толы болды. Бұл өз кезегінде тарих сахнасына іріірі тұлғалар мен қайраткерлерді шығарып түбірлі өзгерістерге алып келіп отырды. Әсіресе ХХ ғасырд
14913. АЛАШ ҚАЙРАТКЕРЛЕРІ ЖӘНЕ ҚАЗІРГІ ТІЛ МӘСЕЛЕСІ 50.5 KB
  АЛАШ ҚАЙРАТКЕРЛЕРІ ЖӘНЕ ҚАЗІРГІ ТІЛ МӘСЕЛЕСІ Қазақ халқының тарихында Алаш қайраткерлерінің алар орны ерекше. Олар өз ұлтының бостандығы жолында басын бәйгеге тіккен туған елін отаршылдықтың бұғауынан босатып тәуелсіз мемлекет құру үшін ақтық демі қалғанша күреск...