4156

Бухгалтерское дело

Книга

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

В тексте курса последовательно раскрыты история бухгалтерского дела, порядок организации и ведения учета в зарубежных странах, концепция реформирования бухгалтерского учета в РФ, бухгалтерский учет на различных стадиях существования организации и др...

Русский

2012-11-13

582 KB

184 чел.

В тексте курса последовательно раскрыты история бухгалтерского дела, порядок организации и ведения учета в зарубежных странах, концепция реформирования бухгалтерского учета в РФ, бухгалтерский учет на различных стадиях существования организации и др.

Бухгалтерский учет в России проходит активную реорганизацию в направлении перехода на международные бухгалтерские стандарты учета и отчетности. Во всех сферах бизнеса, организациях различных форм собственности существенно возросла роль учета и анализа в управлении финансовой деятельностью. Поэтому роль бухгалтерского дела и профессии бухгалтера постоянно возрастает. Современный бухгалтер должен не только вести бухгалтерский учет, но и выполнять более сложные функции в управлении.

Курс «Бухгалтерское дело» должен дать представление будущему специалисту-бухгалтеру о возможностях профессионального совершенствования, сотрудничества с коллегами из России и за рубежом, он носит комплексный характер и сочетает в себе учебный, методический и научный материал.

Дополнительные материалы курса включают глоссарий, раскрывающий содержание основных терминов и понятий, используемых в бухгалтерском деле.

Электронный курс «Бухгалтерское дело» для дистанционного обучения разработан в соответствии с требованиями Государственного образовательного стандарта по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и рабочей программой дисциплины «Бухгалтерское дело».

Автор надеется, что учебник поможет сориентировать студентов в предстоящей профессиональной деятельности.


1. ПОНЯТИЕ И ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

Тезисы

Понятие бухгалтерского дела. Предмет и метод бухгалтерского дела. Объект бухгалтерского дела. История развития бухгалтерского дела. Нормативное регулирование бухгалтерского дела.

1.1. Сущность понятия «бухгалтерское дело»

Бухгалтерское дело представляет собой профессиональную деятельность бухгалтера во всех ее проявлениях — ведении учета, составлении отчетности, формировании учетной политики организации, контроле, аудите, анализе отчетных данных, участии в профессиональных организациях и т.д.

Также бухгалтерское дело можно определить как работу бухгалтерии или индивидуального бухгалтера по формированию и функционированию системы сбора, регистрации и обобщения документально обоснованной информации об имуществе, капитале и обязательствах организации и ее изменении в течение отчетного периода, а также контроль этой информации и ее анализ.

Предметом бухгалтерского дела является совершенствование работы бухгалтерии и делопроизводства.

Особенности предмета бухгалтерского дела обуславливаются его целями, связанными с организацией учетного процесса и учетной деятельности при совершении фактов хозяйственной деятельности, подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности, анализом деятельности организации.

К задачам бухгалтерского дела относятся задачи, которые формируются в рамках бухгалтерского учета, аудита, анализа финансово-хозяйственной деятельности и т.д.

Метод бухгалтерского дела представляет собой способ комплексного изучения законности, достоверности и целесообразности осуществления фактов хозяйственной деятельности на основе использования учетной и неучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов (аудит, внутренний контроль), юридического и экономического анализа их содержания.

Объектом бухгалтерского дела является организация процесса его ведения, результатом которого будет обобщенная информация о фактах хозяйственной деятельности, сгруппированная по экономическому признаку на счетах бухгалтерского учета. К объектам бухгалтерского дела также можно отнести учетную информацию, бухгалтерскую отчетность, документацию, инвентаризационные данные об экономических действиях и событиях, циклы деятельности организации, различные показатели деловой активности.

Бухгалтерское дело — это не только ведение бухгалтерского учета на предприятиях, но и организация системы его функционирования в стране и мире. На верхнем уровне ее регулирования в Российской Федерации находятся органы государственной законодательной и исполнительной власти. Важную роль в совершенствовании бухгалтерского учета играют общественные профессиональные организации. Бухгалтерское дело на государственном уровне определяется действующим в стране законодательством.

1.2. Возникновение и развитие бухгалтерского дела

Для того чтобы понять сущность бухгалтерского дела, необходимо изучить его историю, которая позволяет проникнуть в экономическую жизнь прошлых столетий.

Знание истории учета важно для понимания его современного состояния и оценки возможных направлений развития.

Важнейшим составным элементом бухгалтерского дела является бухгалтерский учет.

Возникновение и развитие бухгалтерского учета является составной частью истории человеческого общества. Современная наука не может дать однозначный ответ, в какой момент появился бухгалтерский учет. Во многом это объясняется скудностью сохранившихся источников — учетных документов, использовавшихся нашими предками.

До сих пор на вопрос, когда возникла бухгалтерия, возможны три ответа:

1) 6000 лет тому назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни;

2) 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось описательное осмысление учета;

3) 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции.

Таким образом, 6000 лет тому назад учет возник как практическая деятельность, как счетоводство, 500 лет назад — как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка, 100 лет он существует как самостоятельная наука — счетоведение, как средство понимания учета, как язык счетоводства.

Однако о возникновении хозяйственного учета, обусловленном потребностями экономики, стало возможно говорить лишь с момента, когда люди смогли фиксировать данные о хозяйстве на любых внешних носителях информации, т.е. с возникновением письменности. Учет в большой мере стимулировал развитие письменности и арифметики.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в древности счетные работники, как ценилась их деятельность. Учет называли тайной богов, в которую «посвящали».

С развитием производительных сил хозяйственный учет совершенствовался и развивался, становясь одним их эффективных рычагов управления государством. Движение материальных и финансовых средств требовало организации учета и контроля за их поступлением и использованием, что привело к возникновению первых учетных документов. Первая известная регистрация торговых сделок — на камнях в Шумере — относится к периоду около 3600 г. до н.э. С 3200 г. до н.э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. В Древнем Египте для этих целей использовали папирус. Древние индейцы для целей учета использовали узелки веревок.

Учетные документы считались большой ценностью. Они датировались «этого года», «следующего года» и хранились в специальных хранилищах, в ящиках или корзинах, которые завязывались шнурками или ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование объектов, отраженных в документах, ставился оттиск печати.

Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, велся в натуральных единицах, никакого обобщения не было. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для обобщения сведений об имуществе.

В V в. до н.э. появились монеты. Хотя вначале деньги учитываются как один из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все больше приобретают функцию меры стоимости. Наконец наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени используются два измерителя: натуральный и денежный.

Начало современному учету было положено в Лидии. Оживленная торговля между полисами вызывала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие (другой системы и курса), поэтому надлежало знать содержание металла в монетах, их курс в отдельных полисах, определять степень износа денег и их подлинность.

С открытием Нового Света и возникновением новых торговых путей центр коммерции переместился в Испанию и Португалию, а затем в Антверпен и Нидерланды. К этому же периоду относится и развитие банковских и торговых домов в Италии.

В 1458 г. в Неаполе Бенедикт Котрульи в своей работе под названием «О торговле и совершенном купце», в главе «О купеческой бухгалтерии» изложил суть ведения учета в трех книгах   — Главной, журнале и мемориале — с применением двойной записи на счетах, но его работа вышла в свет только через 115 лет, т.е. в 1573 г.

В Венеции в 1494 г. была издана книга по математике францисканского монаха Луки Пачоли «Совокупность всей арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой одна из частей называлась «Трактат о счетах и записях». В этой работе был изложен особый венецианский способ ведения двойной бухгалтерии торговых и кредитных операций средневековых купцов. Двойная бухгалтерия, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила его в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за осуществлением процессов управления. В наше время она получила название «двойная запись».

В своей работе автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета:

1) получение информации о состоянии дел («чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований»);

2) исчисление финансового результата («цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную соответственную выгоду для своего содержания»).

Пачоли рекомендовал бухгалтеру «в должном порядке и как следует вести свои дела, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения»

Из сказанного очевидно: первыми, кто почувствовал необходимость реформирования учета и возникновения бухгалтерского учета, стали итальянцы. Во многом это обусловлено выгодным географическим положением, а также высоким (для того времени) уровнем развития транспорта и международных связей именно в Италии — торговля развивалась здесь наиболее высокими темпами. То обстоятельство, что родиной бухгалтерского учета является Италия, обусловило использование бухгалтерских терминов, имеющих латинские корни (дебет, кредит, сальдо и т.п.). Латинское слово «кредит» стало бухгалтерским термином, в переводе оно означает «иметь», «имеет».

Слово «бухгалтер» происходит от немецкого buch — книга, halte — держатель, что в переводе означает «регистратор хозяйственных операций», или «ответственный за организацию и правильное прочтение учетных данных».

Бухгалтер — специалист, обладающий специальными навыками и имеющий соответствующее образование.

Термин «бухгалтер» появился в XV в.

Первым должностным лицом, получившим звание бухгалтера, считается Христофор Штехер — делопроизводитель Инсбрукской счетной палаты. В Венском государственном музее хранится приказ императора Максимилиана I от 13 февраля 1498 г., статья 5 которого гласит: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христофор Штехер, а в помощь к нему дать писца палаты по имени Ульрих Мерингер, который должен также присутствовать на всех совещаниях, касающихся счетоводства».

В Германии до 1498 г. лица, занимавшиеся ведением счетных книг, назывались писцами. С этого времени термины «бухгалтер» и «бухгалтерия» стали вытеснять старые названия и постепенно распространяться повсюду.

В XIII—XV вв. начинают появляться первые нормативные акты, посвященные бухгалтерскому учету. Самым известным считается коммерческий кодекс Савари (1673 г.). Эти документы уже достаточно четко гарантировали права кредиторов в отношении порядка ведения учета.

С началом промышленной революции появляются профессиональные бухгалтеры. В городском справочнике Эдиндурга за 1773 г. насчитывалось семь бухгалтеров. К началу XIX  в. во всех крупных городах Англии и Шотландии их было уже более 50. Каждый член Общества бухгалтеров, образованного в 1854 г. в Эдинбурге, в соответствии с королевской хартией получал право на титул «присяжного бухгалтера». В 1880 г. был создан институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии.

Профессиональные бухгалтеры имеют свой герб. На этом гербе, признанном в качестве интернациональной эмблемы счетных работников (утвержден Международным конгрессом бухгалтеров в 1946 г., предложен знаменитым французским ученым Ж.Б. Дюмарше), изображены солнце, весы и кривая Бернулли и начертан девиз: «Наука, доверие, независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы — баланс, а кривая Бернулли — то, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно (рис. 1.1).

В России хозяйственный учет начал развиваться в IX в. в Новгороде. Учет велся князьями, боярами, монастырями и церквами в виде приходно-расходных книг.

В России термины «бухгалтер» и «бухгалтерия» вошли в обиход только в XVIII в. при осуществлении реформ Петром I, в период возникновения торговых компаний, заводов, фабрик. Счетоводству уделялось в то время соответствующее внимание, однако квалифицированных людей, умеющих правильно и грамотно вести бухгалтерские книги, было мало. В России первым лицом, получившим звание бухгалтера, был голландский купец Тиммерман, который приказом Коммерц-коллегии от 11 сентября 1732 г. был назначен главным бухгалтером Петербургской таможни.

Бурное развитие бухгалтерский учет в России получил в XIX в., т.е. в период становления промышленности и торговли. С 1888 г. в Петербурге начал издаваться журнал «Счетоводство», на страницах которого освещалась теория и практика ведения отечественного и зарубежного хозяйственного учета.

Во второй половине XX в. появилась электронно-вычислительная техника. Первой и наиболее распространенной областью практического применения этой техники стали именно учетные процессы. Резкое увеличение скорости обработки информации, возможность параллельного обобщения и группировки данных по различным признакам вывели бухгалтерский учет в число приоритетных сфер управленческой деятельности. На данном этапе бухгалтерский учет уже не ограничивается исключительно счетоводческими функциями и выходит на уровень непосредственной выработки управленческих решений. С этим связано и повышение статуса бухгалтерских работников, ужесточение требований к уровню профессиональной подготовки (и повышение привлекательности бухгалтерской профессии).

Профессия аудитора тесно связана с бухгалтерской. Впервые бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании примерно в середине XIX в. Закон о британских компаниях, принятый в 1862 г., уже предписывал в обязательном порядке проверку счетов кампаний специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, по меньшей мере, один раз в год.

Аудит появился и в других развитых капиталистических странах, где бурно шел процесс концентрации и централизации производства и капитала и создавались акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, товарищества на вере и другие объединения. В частности, в 1867 г. во Франции был принят закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам».

Возникшая в разных странах аудиторская профессия получила различные названия: например, в США бухгалтер-ревизор называется общественным бухгалтером (public accountant), во Франции — бухгалтером-экспертом (expet comptable), или комиссаром по счетам (commissaie aux comptes), в Германии — контролером хозяйства (Witschaftspufe), контролером книг (Buchpufe) и т.д.

Особенно сильный толчок к развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929—1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и других форм предприятий потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов.

В России в эпоху Петра I был учрежден Приказ Счетных дел для ведения учета денежных средств и контроля государственных финансов. В этот же период в армии введена должность аудитора (присяжного бухгалтера). Аудиторы совмещали некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора и занимались расследованием дел об имущественных спорах.

Еще одной важнейшей составной частью бухгалтерского дела является экономический анализ.

Теория, методология, методика, способы и приемы экономического анализа складывались постепенно, проходя, как и в других науках, сложные, порой противоречивые этапы истории. Путь экономического анализа как науки сложен и извилист. Иное дело практический анализ, анализ отдельных фактов личной жизни, межличностных отношений, бытовых явлений. Здесь, как указывалось, аналитико-синтетическая деятельность человеческого мозга сформировалась тогда, когда появился homo sapiens.

Наиболее древним приемом анализа является метод сравнения. Можно отнести зарождение этого метода к пещерному периоду. Например, пещерная жена постоянно «пилила» своего мужа за то, что «потолок в ее пещере в два раза ниже, чем у соседки».

Аналитико-синтетический процесс, касающийся общественных явлений, явлений производства и обмена, социально-экономического устройства общества, касающийся множества фактов, наблюдений, привел человеческую мысль к тому, что само производство, благосостояние людей подчинены каким-то могущественным, но скрытым от их непосредственного взора общественным факторам, глубинным законам экономического развития. Для того чтобы выявить эти законы, недостаточно простого наблюдения, описания явлений. Нужна наука, способная проникнуть в суть происходящих процессов и выявить их движущие силы.

Такой наукой явилась политическая экономия. А вместе с ней, или точнее в ее недрах, возник и экономический анализ. История экономической науки уходит в древние века (учение мыслителей Древнего Востока — Конфуций и др.; Древней Греции — Ксенофонт, Платон, Аристотель; Древнего Рима — Варрон, Сенека и др.).

В средние века появилось само понятие «политэкономия». Эта дефиниция была введена в научный оборот французом Антуаном Монкретьеном де Ваттевилем в его книге «Трактат по политической экономии» (1615 г.). Далее развитие политэкономического учения получило в трудах У. Петти, Д. Рикардо, А. Смита, С. Сисмонди, К. Маркса и др.

Некоторые ученые обоснованно связывают возникновение анализа со становлением бухгалтерского учета с балансоведением. Во многом появление и развитие экономического анализа связано с появлением аудита, о чем говорилось выше.

Уже в царской России в условиях капитализма ощущалась необходимость в глубоких аналитических исследованиях, в обобщении тех или иных хозяйственных процессов и явлений. Однако отдельные аналитические разработки заканчивались, к сожалению, провалом. Весьма показателен в этом отношении такой пример.

В связи с проектом реформы промыслового налога Министерство финансов царской России предприняло аналитическую разработку балансовых данных за 1902—1903 и 1906—1907 гг. о доходности промышленных, торговых и других предприятий, подлежащих промысловому налогообложению. О результатах этой попытки можно судить на основании публикаций того времени.

Орган Министерства финансов в 1910 г. писал: «Приходится удивляться изобретательности господ бухгалтеров по части терминологии, по части соединения воедино самых разнородных частей балансов и отчетов не только для целей публикации, а и в представляемых общим собраниям отчетах — изобретательности, удручающей при попытке ближе вникнуть в смысл тех явлений, о которых должен говорить язык цифр». В другом журнале данные Министерства финансов в 1913 г. оценивались так: «Публикуемые данные представляют статистически совершенно невозможный материал».

Исчисленные владельцами при внутрихозяйственном анализе показатели и выводы из исследований укрывались коммерческой тайной и не могли служить объектом научных обобщений.

Примечательно свидетельство исследователя русских трестов и синдикатов С.О. Загорского. В предисловии к одной из своих книг он писал: «Фактический материал автор старался черпать из деятельности синдикатов и трестов не только в иностранных государствах, но и в России. Но обращение к русским материалам связано вообще с целым рядом затруднений. В отношении русских синдикатов всякий исследователь пока все еще располагает чрезвычайно скудными, отрывочными данными случайного характера. Официальные исследования и официальная статистика у нас отсутствуют; деятели же синдикатов и трестов придерживаются традиционного отрицательного отношения предпринимателей к научным исследованиям относительно их деятельности и не любят допускать нескромные взоры исследователей к своим материалам».

Так ведь и большинство наших современных коммерсантов не любит подобных «взоров».

1.3. Система нормативного регулирования бухгалтерского дела в Российской Федерации

1.3.1. Бухгалтерский учет

В соответствии со ст. 3 ФЗ № 129 от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» законодательство РФ в части бухгалтерского учета состоит из данного Закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

Впервые на уровне федерального закона установлено, что «общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации» осуществляет Правительство РФ.

Также в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 273, в число основных задач Министерства финансов РФ входит «обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью».

Существенная роль в разработке методологических и методических материалов в настоящее время отводится Институту профессиональных бухгалтеров России и некоторым другим органам (Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, Федеральной службе по надзору за страховой деятельностью и др.).

В настоящее время в системе законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета можно выделить четыре уровня.

Первый уровень системы составляют:

  •  указы Президента РФ;
  •  законы и иные законодательные акты;
  •  постановления Правительства РФ;
  •  Гражданский кодекс РФ;
  •  Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и др.

Весьма важными документами первого уровня являются также законы соответствующих организационно-правовых форм экономических субъектов, например, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.

Второй уровень — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), разрабатываемые и утверждаемые Министерством финансов РФ. Данные положения относятся к системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности (а не к системе законодательного регулирования указанных вопросов).

Основным документом данной системы является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (далее Положение № 34н).

Третий уровень — методические рекомендации, инструкции и т.п. нормативные документы, разъясняющие применение отдельных положений и документов более высокого уровня. Требования данных документов носят общий характер и обязательны к применению всеми организациями, осуществляющими бухгалтерский учет. Указания, разъяснения и письма отраслевых органов управления не обязательны к применению всеми организациями, а носят рекомендательный характер.

Один из важнейших документов на данном уровне — План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации с Инструкцией по его применению, который утвержден Министерством финансов РФ (Приказ от 31 октября 2000 г. № 94н).

Четвертый уровень — внутренние документы организации, разрабатываемые соответствующими структурными подразделениями (отделами или отделениями) организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах и утверждаемые распорядительным документом, как правило, приказом руководителя организации.

1.3.2. Аудит

Действующая в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности включает пять уровней.

Первый уровень составляют:

  •  Федеральный закон РФ № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности»;
  •  Федеральный закон РФ № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности» (документ утрачивает силу с 1 января 2011 года);
  •  Федеральный закон РФ № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»;
  •  другие федеральные законы;
  •  указы Президента.

К документам второго уровня относят Постановления Правительства РФ, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности.

Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен приказами Министерства финансов РФ, устанавливающими нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка.

Четвертый уровень — это документы саморегулируемых организаций аудиторов.

Пятый уровень представлен документами аудиторских организаций, которые устанавливают нормы аудита в рамках аудиторской организации.

1.3.3. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации

Нормативных документов, регламентирующих анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций, в российской практике очень мало.

  •  Федеральный закон РФ «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ (с изменениями от 30 декабря 2008 г.).
  •  Постановление Правительства РФ «Об утверждении правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа» от 25 июня 2003 г. № 367 .
  •  Постановление Правительства РФ «О реализации Федерального закона ''О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей''» от 30 января 2003 г. № 52 (с изменениями от 31 декабря 2008 г.).
  •  Приказ Министерства финансов России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» от 29 января 2003 г. № 10н, 03—6/пз.
  •  Приказ Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству «Об утверждении Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций» от 23 января 2001 г. № 16 .
  •  Приказ Минэкономики России «Методические рекомендации по разработке финансовой политики предприятия» от 1 октября 1997 г. № 118 .
  •  Распоряжение Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) при Госкомимуществе России «Об утверждении Методических положений по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса» от 12 августа 1994 г. № 31-р .

Вопросы для самопроверки

  •  Дайте определение бухгалтерского дела.
  •  Что является предметом бухгалтерского дела?
  •  Где была первая известная регистрация торговых сделок — на камнях?
  •  Кто в своей работе впервые изложил особый способ ведения двойной бухгалтерии торговых и кредитных операций?
  •  Что в переводе означает слово «бухгалтер»?
  •  Сколько в настоящее время в системе законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета можно выделить уровней?


2. Зарубежный опыт бухгалтерского учета и аудита

Тезисы

Британо-американская модель учетной системы. Континентальная (европейская) модель учетной системы. Южноамериканская модель учетной системы. Исламская модель учетной системы, интернациональная модель учетной системы. Гармонизация учетных систем стран. Стандартизация учетных процедур. Факторы, определяющие национальные особенности бухгалтерских систем разных стран. Национальные источники властных полномочий. Региональные профессиональные организации бухгалтеров. Международные (мировые) профессиональные организации бухгалтеров.

2.1. Обзор наиболее распространенных моделей бухгалтерского учета и отчетности в зарубежных странах

В связи с созданием нового механизма внешнеэкономической деятельности, упрощением выхода предприятий и организаций на внешний рынок, расширением деятельности совместных предприятий возникает необходимость изучения и использования предприятиями Российской Федерации основных принципов организации учета и отчетности зарубежных стран.

Как известно, имеются три вида стандартов, содержащих описание принципов и технологии ведения учета и предоставления доказательных аргументов в отношении достоверности и объективности публичных отчетных данных:

1) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

2) Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС);

3) Международные аудиторские стандарты (MAC).

Системообразующая роль в этой совокупности профессиональных регулятивов безусловно принадлежит МСФО. Проблема внедрения в России МСФО переходит из стадии многолетних дискуссий в стадию практического внедрения.

Из всего многообразия учетных систем в настоящее время можно выделить следующие основные типы.

Британо-американская модель. Основная идея этой модели — ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В ведущих странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний находят дополнительные источники финансовых ресурсов.

В большинстве стран эта модель предполагает использование принципа учета по первоначальной стоимости (histoical cost pinciple). Предполагается, что влияние инфляции невелико, и хозяйственные операции (реализация, осуществление затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок.

В настоящее время данную модель используют Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг и др.

Континентальная (европейская) модель. Данная модель объединяет национальные учетные системы Франции, Германии, Австрии, Норвегии, Португалии, Швейцарии, Швеции, Греции, Дании, Испании, Италии и некоторых других стран Европы. Близка по сути к этой модели национальная система ведения учета в Японии. В этой модели бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний.

Для европейской модели характерны следующие особенности:

высокая степень вмешательства государства в учетную практику (т.е. обязательное применение Плана счетов, утвержденного государством);

обязательность следования утвержденным принципам отражения операций, бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью;

ориентированность бухгалтерской отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти;

практика учета одной страны существенно отличается от практики учета другой.

Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели от описанных является корректировка учетных данных в соответствии с темпами инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы.

Вновь нарождающиеся модели. Можно выделить две модели, получающие сейчас определенное развитие: одна из них — исламская модель. Находясь под огромным влиянием богословских идей, она имеет ряд особенностей, в частности запрещает получение финансовых дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компаний. Считается, что эта модель еще не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету описанных выше моделей.

Еще одна модель, получающая все большее развитие,— интернациональная модель. Она вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах транснациональных компаний и иностранных участников международных валютных рынков. Данная модель основана на применении международных стандартов бухгалтерского учета.

Также в мировой учетной практике сложилась тенденция пересчитывать при публикации отчетность крупных европейских корпораций в соответствии с GAAP (Geneally Accepted Accounting Pinciples), зародившимися в начале 1930-х гг. в США и получившими распространение в Канаде, Англии, Италии, Мексике и некоторых других странах, т.е. в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета. Это объясняется рядом причин:

стремлением европейских компаний вести биржевые операции на американских фондовых биржах;

экспансией американских корпораций на европейском рынке и др.

В августе 2008 г. Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на Международные стандарты финансовой отчетности и отказа от GAAP. В соответствии с этим планом уже с 2010 г. транснациональные американские компании (ожидается, что к этому времени их будет не менее 110) будут в обязательном порядке предоставлять отчетность по МСФО. Предполагается, что с 2014 г. формирование отчетности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний.

2.2. Общая характеристика бухгалтерского учета зарубежных стран

В зарубежной практике бухгалтерский учет определяется как информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовую информацию о хозяйственном субъекте.

Рассмотрим, что общего в системах бухгалтерского учета разных стран.

В зарубежных странах обычно различают финансовый и управленческий учет.

В отличие от практики нашей страны, где система отчетных показателей была строго централизована, в странах с развитой рыночной экономикой специальными службами (ассоциациями бухгалтеров, различными центрами союзов предпринимателей) систематически проводятся исследования требований к системе отчетных показателей, необходимых для осуществления нормальных рыночных отношений, среди руководителей корпораций (фирм), а также других пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Результаты этих исследований в дальнейшем закрепляются в национальных стандартах по учету и отчетности, например, в национальных стандартах США, Законе о компаниях Великобритании, Законе и положениях о бухгалтерском учете Финляндии, Торговом кодексе Германии.

Значительное место в зарубежной литературе по бухгалтерскому учету уделяется вопросам качественных характеристик учетной информации. К ним относятся понятность, уместность, своевременность, значимость, ценность для прогнозирования и сверки результатов, достоверность (надежность), правдивость представляемых данных.

В международной практике финансовый отчет корпорации (фирмы) включает балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет об источниках фондов и их использовании, примечания к финансовым отчетам, пояснительные материалы к отчету (доклад директоров), заключение аудитора (бухгалтера-ревизора) о правильности составления отчета. Балансовые отчеты используются во всем мире. Однако схемы их построения и терминология различны.

В балансовый отчет включаются следующие элементы:

1) активы, отражающие то, чем владеет предприятие в результате событий в прошлом, которые должны принести ему в будущем экономические выгоды;

2) обязательства представляющего отчетность предприятия, которые возникли в результате событий в прошлом и выполнение которых, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов;

3) собственный капитал, который представляет собой средства, представляемые участниками, и средства, полученные от деятельности предприятия (нереализованные резервы), нераспределенную прибыль.

В международной практике считается, что активы реальны, когда имеется достаточная уверенность в том, что будущая экономическая выгода, воплощенная в них, будет получена предприятием. При этом предполагается, что мало одного лишь осуществления тех или иных расходов. Необходимо еще наличие достаточной уверенности в том, что эти расходы принесут в будущем экономическую выгоду.

Обязательства (пассивы). В обязательства включается собственный и привлеченный капитал. Собственный капитал состоит из двух частей:

1) основного капитала, представляемого в распоряжение предприятия владельцами предприятия;

2) резервов в результате распределения прибыли предшествующих лет.

Привлеченный капитал состоит из долгосрочных займов и долговых обязательств перед поставщиками, краткосрочных займов и банковских овердрафтов, счетов к оплате, резервов предполагаемых ассигнований. Резервы пенсионных выплат и аналогичные финансовые обязательства также относятся к привлеченному капиталу. Привлеченный капитал охватывает как обязательства, денежная сумма которых может быть точно установлена, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Поэтому сюда входят элементы, которые в некоторых странах обычно называются резервами предполагаемых ассигнований. Под резервами предполагаемых ассигнований понимаются обязательства, сумму которых невозможно с точностью определить или в факте наступления которых нет уверенности.

Отчет о прибылях и убытках дает оценку величины дохода, получаемого за отчетный период предприятием. Суть этого отчета заключается в том, что в нем показано формирование валовой и чистой прибыли от операций предприятия в отчетном периоде.

Этот отчет содержит информацию, аналогичную информации, отражаемой в отчете о прибылях и убытках в российской практике. Но нужно отметить, что в отличие от практики, сложившейся в нашей стране, в отчете о прибылях и убытках выделяют переменные затраты и так называемые эксплуатационные расходы, представляющие в основном постоянные расходы (расходы на управление, амортизацию и др.).

Осмысление информации отчета о прибылях и убытках основывается на понимании содержания и порядка учета поступлений средств и их расходования.

Поступления. События, обусловливающие поступления, и сами поступления в международной практике обозначаются целым рядом терминов: «продажи», «сборы», «проценты», «дивиденды», «роялти», «рента» и др.

Поступления учитываются лишь в том случае, если они заработаны, а также получены или есть гарантия в их получении. Суммы считаются заработанными, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки, удовлетворены и имеется основательная уверенность в получении сумм по счетам-фактурам. Суммы считаются полученными, когда произошел обмен товаров и услуг на наличные средства или на денежные платежные требования.

Отчет об источниках фондов и их использовании показывает основные управленческие решения предприятия (фирмы) в области формирования источников финансирования за отчетный год и направлений их использования. В этом же отчете отражается формирование оборотного капитала.

Следует подчеркнуть, что, несмотря на кажущуюся схожесть учетных систем стран, не существует и двух стран с полностью идентичными системами учета. В силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной унификации бухгалтерского учета.

Мировое сообщество выработало два основных подхода к решению данной проблемы

Гармонизация. Сущность данного подхода заключается в том, что в каждой стране могут существовать свои модели организации учета и система регулирующих ее стандартов. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах — членах сообщества (ЕС), т. е. находились в относительной «гармонии» друг с другом.

Стандартизация учетных процедур. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране.

Внедрение единых стандартов происходит не законодательным путем, а посредством добровольного соглашения профессиональных организаций стран — участниц международных рыночных отношений.

Дистанционное обучение для тех, кто не хочет стоять в пробках по доступным ценам

2.3. Факторы, определяющие национальные особенности бухгалтерских систем

Чтобы понять, как в каждой конкретной стране развивается система бухгалтерского учета и отчетности, целесообразно определить те факторы, которые влияют на особенности создания и функционирования таких систем.

Общая экономическая ситуация в стране. Наиболее наглядный пример из этой области: высокий уровень инфляции может привести к созданию инфляционной бухгалтерской системы, как это фактически произошло в некоторых странах Латинской Америки.

Налоговая политика. В некоторых странах закон требует, чтобы бухгалтерские отчеты были подготовлены в соответствии с налоговым законодательством.

Национальные особенности. Выступая за международную гармонизацию систем бухгалтерского учета, зарубежные специалисты одним из основных источников сопротивления называют политику и национализм. Каждый считает, что именно их система самая лучшая, и ничего не хочет в ней менять, так как уверен, что именно их стандарты бухгалтерского учета и отчетности самые лучшие и должны применяться в других странах.

Юридическая среда. Страны, которые придерживаются традиций общего права, например Великобритания, чаще строят свои системы бухгалтерского учета и отчетности исходя из самых общих принципов, а не привязывая их к детально разработанным требованиям. Те же государства, что следуют римскому праву, чаще имеют систему такого учета, в которой изначально детально описываются все стороны и процедуры.

Источники финансирования. Если финансирование компании осуществляется через фондовые биржи, т.е. через продажу акций всем желающим, можно ожидать, что качество ее публикуемой бухгалтерской информации будет более высоким.

Влияние других стран. По целому ряду причин одно государство может позволить, чтобы другая страна (группа стран) оказывала влияние на его систему бухгалтерского учета и отчетности. Например, французская «плановая» система бухгалтерского учета была впервые введена в этой стране немцами, оккупировавшими страну во время Второй мировой войны, впоследствии, однако, французское правительство не отказалось от нее.

Влияние обшей атмосферы в стране. Регулирование в области бухгалтерского учета может стать ответом на какие-то скандалы, разразившиеся в стране, или кризисную ситуацию. Например, в Великобритании Закон о деятельности компаний 1856 г. не требовал от компании проведения аудита. Законодатели исходили из того, что рыночные силы окажутся достаточными для того, чтобы позволить акционерам и кредиторам потребовать от компаний предоставления информации, если она им понадобится. Однако когда в 1878 году лопнул городской банк Глазго, обнаружилось, что публикуемые бухгалтерские отчеты были фальсифицированными. Этот крах привел к банкротству 4/5 акционеров банка. Ответом властей стало принятие нормативных требований о проведении бухгалтерского аудита, которые были введены в 1879 г.

2.4. Национальные источники властных полномочий

Источники властных полномочий при регулировании бухгалтерского учета на национальном уровне могут включать документы разных уровней.

Документы законодательных органов. Они могут иметь такие названия, как «закон о деятельности компаний», «закон о бухгалтерском учете и отчетности», или, в тех странах, где на первое место становится налоговое законодательство, доминирующее над бухгалтерией — «закон о налогах».

Документы правительственных органов. В некоторых странах органы, назначенные правительством, имеют право формулировать и интерпретировать нормы бухгалтерского учета и отчетности. Например, в Испании — это Институт бухгалтеров и аудиторов.

Документы профессиональных и частных организаций. Профессиональные бухгалтерские организации могут выпускать отчеты, имеющие статус нормативных документов. В англоязычном мире такие документы обычно называются стандартами, например, стандарты финансового учета в США (FAS) или стандарты финансовой отчетности (FS) в Великобритании, начиная с 1991 г.

Разработки, сделанные по частным инициативам профессионалов. Степень влияния на становление бухгалтерских требований профессионалов бухгалтерского дела может существенно отличаться. В США, Великобритании, Нидерландах и на Филиппинах эти специалисты играют непосредственную роль в формулировании таких требований, примером чему являются правила стандартной бухгалтерской практики. Во Франции профессионалы также влияют на установление стандартов, но их роль зачастую ограничивается консультированием законодателей. В Швейцарии органы профессионалов выпускают рекомендации, которые не являются обязательными для пользователей, тем не менее сильно влияют на их работу.

2.5. Международные организации бухгалтеров

Профессиональные организации бухгалтеров — это организации, объединяющие дипломированных бухгалтеров для решения профессиональных проблем и вопросов. Самые старые профессиональные организации бухгалтеров возникли в 1850 г. в Великобритании (в Эдинбурге и Глазго).

Вопросами гармонизации и стандартизации учета занимается целый ряд межправительственных профессиональных организаций, которые можно разделить на региональные и международные (мировые).

К региональным организациям относятся:

Европейское экономическое сообщество (ЕЭС);

Европейская федерация бухгалтеров-экспертов (FEE);

Африканский совет по бухгалтерскому учету (ААС);

Межамериканская ассоциация бухгалтеров (IAA);

Конференция бухгалтеров стран Азии и Тихого океана (САРА);

Федерация бухгалтеров стран Юго-Восточной Азии АСЕАН (FA);

Южно-Азиатская федерация бухгалтеров (SAFA);

Северная федерация бухгалтеров (HFA);

Евразийский Совет сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (ЕССБА).

К международным (мировым) организациям относятся:

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC);

Международная федерация бухгалтеров (IFAC);

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным бухгалтерским стандартам ООН (ISA);

Комиссия по транснациональным корпорациям ООН (UNCTC);

Организация экономического сотрудничества и развития (OECD);

Ассоциация профессиональных бухгалтеров (ACCA).

Гармонизация — увязка разных систем учета и отчетности, обеспечение их непротиворечивости на базе основополагающих законодательных документов. На региональном уровне первыми (с 1957г.) стали регулировать сопоставимость финансовой отчетности страны-члены Европейского экономического сообщества (с 1992г. — Европейский союз на основании Договора о создании Европейского союза — Маастрихтского договора).

В 1961г. в целях решения поставленной задачи в рамках Европейского союза была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. По результатам проведенной работы был опубликован ряд директив, представляющих собой в некотором роде свод законов сообщества, которые страны-участницы интегрируют в системы своих национальных законов, в частности в национальные версии закона о компаниях.

Совершенствованием европейской методологии учета занимается и Федерация европейских бухгалтеров-экспертов (FEE) (основана в 1986г.). Основными задачами федерации является консультирование комиссий ЕС по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, а также осуществление сравнительного анализа директив ЕС и МСФО с целью выявления их совместимости.

Африканский совет по бухгалтерскому учету (ААС) был основан в 1979г. для унификации методик учета, совершенствования профессионального образования, обмена профессиональным опытом, законодательного согласования национальных бухгалтерских систем, унаследованных от стран-метрополий, и разработки единых стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

Межамериканская ассоциация бухгалтеров (IAA) была основана в 1949г. Цель деятельности состоит в унификации бухгалтерской практики в южноамериканских странах и организации профессиональных конференций. Каждые 2—3 года по результатам конференций участников публикуются научно-методические материалы.

Конфедерация бухгалтеров стран Азии и Тихого океана (CAPA) основана в 1976г. Цель деятельности состоит в региональной координации бухгалтерского учета, а в перспективе — в гармонизации бухгалтерских стандартов.

Федерация бухгалтеров Юго-Восточной Азии АСЕАН (FA) основана в 1977г. Кроме решения основной задачи — повышения статуса бухгалтерской профессии, федерация рассматривает вопросы согласования национальных методик учета, а в перспективе — бухгалтерских стандартов.

Стандартизация учетной процедуры — установление и применение правил с целью упорядочения деятельности в области учета на пользу и при участии всех заинтересованных сторон.

Идея стандартизации реализуется Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) был образован 29 июня 1973г. профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Канады, Мексики, Нидерландов, США, Франции, Японии для гармонизации и унификации принципов бухгалтерского учета во всем мире. Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности — некоммерческая организация, целью деятельности которой является разработка и публикация в интересах общества стандартов бухгалтерского учета, которые должны применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Основными задачами КМСФО являются разработка единых высококачественных стандартов, которые обеспечивают прозрачность и сравнимость финансовой отчетности для принятия экономических решений участниками мировых рынков капитала и другими пользователями; содействие практическому применению данных стандартов и сближению национальных и международных стандартов учета.

В 2001 году КМСФО (IASC) был реорганизован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) (Intenational Accounting Standads Boad, IASB). СМСФО — это неправительственная профессиональная организация. СМСФО имеет определенную иерархическую структуру. Он состоит из четырех органов: Попечительского совета, Правления, Консультативного совета и Комитета по интерпретациям.

Международная Федерация бухгалтеров (IFAC) — глобальная организация, объединяющая представителей бухгалтерской профессии из 122 стран. МФБ была учреждена в 1977 г. Через свои независимые структуры МФБ разрабатывает международные стандарты по этике, аудиту и заданиям по подтверждению достоверности информации, образованию, а также стандарты финансовой отчетности в государственном секторе. МФБ также разрабатывает методические рекомендации для профессиональных бухгалтеров, занятых в сфере предпринимательства, в малом и среднем бизнесе, а также для профессиональных бухгалтеров, практикующих в странах, где профессия находится на стадии становления. Цели этой организации во многом совпадают с целями КМСФО, однако приоритет отдается собственно бухгалтерской профессии

Проблемами стандартизации учета в ООН занимается Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ISA), созданная в 1982 г. при Комиссии по транснациональным компаниям ООН (UNCTC). Причина, по которой ООН начало свою деятельность в области учета и отчетности, кроется в расширяющемся влиянии межнациональных корпораций на мировую экономику. В 1982 г. ISA выпустила новую редакцию специальных руководств (первые вышли в свет в 1977 г.), в которых обобщаются требования к степени аналитичности финансовой отчетности межнациональных корпораций.

Организация экономического сотрудничества и развития (OECD) создана в 1961 г., а в 1978 г. она учредила специальную Рабочую группу по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development Working Group on Accounting Standards — OECD WG). В 1976 г. были изданы свод правил управления транснациональными компаниями, в том числе по содержанию финансовой отчетности, и правила добровольного раскрытия компанией учетной политики. Цель деятельности состоит в сближении национальных методик отчетности 24 стран — членов OECD.

Ассоциация профессиональных бухгалтеров (ACCA) — некоммерческая международная организация, осуществляющая профессиональную аттестацию специалистов в области учета и финансов. АССА образована в 1904 году. Миссия АССА:

предоставлять возможности профессионального развития в течении всей трудовой карьеры;

пропагандировать высочайшие этические стандарты и нормы управления;

работать на благо общества и быть лидером профессии, основанной на знаниях, в XXI веке как в глобальном масштабе, так и на национальном уровне.

Евразийский Совет сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (ЕССБА) — это некоммерческое объединение юридических лиц в форме ассоциации, раннее Международный Совет сертифицированных бухгалтеров и аудиторов — объединение 29 профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций 11 стран СНГ, региональный член Международной Федерации Бухгалтеров (МФБ, IFAC). ЕССБА был создан 5 декабря 2001 года, обладатель уникальной русскоязычной программы сертификации CIPA на основе Международной Финансовой Отчетности (МСФО, IFS) с центром в Казахстане и филиалом в Российской Федерации.

Экономические условия в разных странах имеют как сходство, так и различия. Только в рамках того общего, что объединяет национальные экономики, усилия по гармонизации учета могут быть успешными. Это справедливо и для регионального, и для международного уровней.

Вопросы для самопроверки

Назовите основные отличительные особенности британо-американской модели учетной системы.

Назовите основные отличительные особенности континентальной (европейской) модели учетной системы.

Назовите основные отличительные особенности южноамериканской модели учетной системы.

Назовите основные отличительные особенности исламской модели учетной системы.

Назовите основные отличительные особенности интернациональной модели учетной системы.

Дайте определение гармонизаци и учетных систем стран.

Дайте определение стандартизаци и учетных систем стран.

Какие факторы определяют национальные особенности бухгалтерских систем разных стран?

Назовите возможные источники властных полномочий при регулировании бухгалтерского учета.

Какие региональные профессиональные организации бухгалтеров Вы знаете?

Какие международные (мировые) профессиональные организации бухгалтеров Вы знаете?

Какова основная цель деятельности Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)?


3. Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

Тезисы

Цель реформирования системы бухгалтерского учета. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Макроэкономические эффекты от введения МСФО. Микроэкономические эффекты от введения МСФО. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

3.1. Концепция реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

В условиях переходной экономики успех хозяйственного развития в значительной мере определяется ускоренным формированием рыночной инфраструктуры, одним из элементов которой является система бухгалтерского учета, связывающая своими информационными потоками практически всех участников рынка.

Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета.

В первые годы реформирования системы бухгалтерского учета была принята Постановлением Правительства РФ от 12.02.1993 г. № 121 «Программа перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики». В ней предусматривались мероприятия по переходу на международную учетную практику.

В работе по реформированию системы бухгалтерского учета был исследован опыт США, стран континентальной Европы, в особенности Франции и Германии. При подготовке Программы и других решений Правительства РФ за основу при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учета были взяты МСФО, разрабатываемые и принимаемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Выбор МСФО был предопределен:

1) интеграцией экономики России в мирохозяйствую экономическую систему;

2) возможностью использовать уже имеющийся в мире опыт.

Как свидетельствует мировая практика, переход к использованию МСФО является постепенным и целенаправленным процессом, так как возникает необходимость реализации широкого круга мероприятий, делающих этот процесс реальным (коррективы в законодательстве, пересмотр нормативной базы бухгалтерского учета).

В конце 1997 г. увидела свет Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. (далее Концепция 1).

Концепция 1 является основой построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и призвана:

быть основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;

быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

обеспечивать специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета, информацией о подходах, используемых при проведении этой работы.

Концепция 1 не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Концепция определяет основы организации и ведения бухгалтерского учета организациями всех отраслей хозяйства, организационно-правовых видов деятельности. Именно Концепция 1 определила возможность применения упрощенной налоговой системы субъектами малого предпринимательства.

В развитие Концепции 1 Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее Программа). Программа определяет цель реформирования системы бухгалтерского учета — приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Задачи реформы заключаются в следующем:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Программой было предусмотрено, что реформа будет проводиться по следующим основным направлениям:

1) совершенствование нормативного правового регулирования;

2) формирование нормативной базы;

3) методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

4) кадровое обеспечение;

5) международное сотрудничество.

Для конкретизации сроков в рамках Программы распоряжением Правительства РФ от 22.05.1998 г. № 587-Р был утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.

В конце 1990-х — начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой. В целях установления приоритетных направлений развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Министерства финансов от 1 июля 2004 г. № 180) (далее Концепция 2).

Концепция 2 определяет, что развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения МСФО;

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Концепцией 2 определены этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе. В период с 2004 по 2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции 2.

2004—2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.

2008—2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии.

3.2. Результаты реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. Последние 12 лет все изменения, которые претерпевает российская нормативная база, обусловлены процессом сближения с положениями МСФО.

Макроэкономические эффекты от введения МСФО в учетную практику российских компаний.

Приток иностранных инвестиций в российскую экономику.

Улучшение имиджа российского бизнеса.

Интеграция экономики России в систему мирохозяйственных связей.

Микроэкономические эффекты от введения МСФО в учетную практику российских компаний.

Отчетность, отвечающая МСФО, позволяет дать более объективную оценку не только финансовому состоянию компании, но и эффективности системы управления компанией.

Повышение степени известности компании в среде конкурентов, покупателей и на финансовых рынках, улучение корпоративного имиджа.

Рост рыночной капитализации. Согласно мнению многих экспертов в области рынка ценных бумаг, акции значительной части российских организаций недооценены по сравнению с акциями сопоставимых европейских компаний. Одним из главных объяснений этой ситуации является разница в применяемых стандартах финансовой отчетности.

При оценке необходимости перехода на составление российскими компаниями отчетности по МСФО нельзя не обращать внимания и на ряд трудностей, с которыми неизбежно столкнется каждая отдельно взятая компания, пользователи отчетности и профессиональное сообщество в целом. Главными проблемами на текущий момент являются следующие.

Основной недостаток международных стандартов состоит в том, что они носят рекомендательный характер.

Недостаточное количество подготовленных специалистов.

Не полностью учитывается отраслевая специфика.

Менталитет. В МСФО отсутствуют четкие правила отражения конкретных хозяйственных операций, поскольку они регламентируют принципы составления отчетности, в то время как в сложившейся российской практике предусмотрено достаточно жесткое регулирование всего учетного процесса — от форм первичных учетных документов и типовых бухгалтерских проводок до форм отчетности.

Что касается итогов, то реализованы следующие запланированные направления реформы бухгалтерского учета.

Появление таких категорий как допущения и требования, т.е. принципы учета (в т.ч. начисление, консерватизм, приоритет содержания над формой), учетная политика, современная трактовка доходов и расходов, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, отложенные налоговые активы и обязательства и проч. — это следствие адаптации российских нормативных документов к МСФО.

Подготовлены изменения и дополнения в Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Разработаны и утверждены положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие основные категории, отраженные в МСФО.

Пересмотрены первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации.

Утвержден План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению.

Введена упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Крупнейшие хозяйствующие субъекты («Газпром», «Транснефть», «Ростелеком» и др.) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам.

Возникла аудиторская профессия, получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии. Учрежден Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, являющийся членом Международной федерации бухгалтеров.

Банк России еще в конце 2003 г. издал распоряжение о переходе всех коммерческих банков на подготовку финансовой отчетности по МСФО. Одновременно Банк России определил требования к аудиторским организациям при заключении с коммерческими банками договоров по аудиту финансовой отчетности, составленной по международным стандартам. Эти требования вступили в силу, начиная с отчетности за 2005 г.

Но, несмотря на успехи, в Концепции 2 отмечены следующие серьезные проблемы:

1) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

2) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

3) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;

4) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО и др.

Переход на МСФО — это сложный, неоднозначный процесс, который должен происходить в соответствии с темпами развития экономической реальности в России и соотноситься с готовностью действующей системы бухгалтерского учета и бухгалтеров-практиков к соответствующим новациям.

3.3. Профессиональные бухгалтерские организации в Российской Федерации

Как показывает международная практика, переход хозяйствующих субъектов на составление финансовой отчетности по МСФО может успешно осуществляться только при наличии специально подготовленных внешних и внутренних аудиторов, а также учетного персонала.

Эту проблему достаточно успешно решают многие профессиональные объединения, аккредитованные при Министерстве финансов России.

Некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России» (функционирует с 1995 г.). Членами палаты являются ведущие высшие учебные заведения, например, Финансовая академия при Правительстве РФ. Российская экономическая академия им. Г.А. Плеханова, Российская академия государственной службы при Президенте РФ. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.10.2009 г. № 455 НП «Аудиторская Палата России» стала первой саморегулируемой организацией, сведения о которой внесены в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.

Некоммерческое партнерство «Российская коллегия аудиторов». НП «Российская Коллегия аудиторов» является саморегулируемым аудиторским объединением, аккредитованным при Министерстве финансов Российской Федерации в 2002 г. Среди наиболее значительных проектов были:

участие в подготовке предложений к законодательным актам, регулирующим аудиторскую деятельность;

подготовка Концепции развития российского аудита и Программы деятельности Коллегии по ее реализации;

разработка и внедрение аудиторских стандартов;

подготовка Кодекса профессиональной этики аудиторов и др.

Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России». Создано в апреле 1997 г. в целях реализации задач, отраженных в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283).

В 2005 г. институт был переименован в Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России» (далее ИПБ России).

ИПБ России учрежден ведущими высшими учебными заведениями при активном участии Министерства финансов РФ. ИПБ России — это некоммерческое партнерство, которое может объединять как физических, так и юридических лиц. ИПБ России — самая крупная саморегулируемая некоммерческая организация в России. С 2001 г. ИПБ России — Действительный член Международной федерации бухгалтеров (IFAC), с 2002 г. аккредитован как профессиональное аудиторское объединение при Министерстве финансов РФ.

Членами ИПБ России являются аттестованные профессиональные бухгалтеры и аудиторы. В состав членов ИПБ России входят руководители и ведущие специалисты бухгалтерских служб предприятий и организаций, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухучета, экономического анализа, налогообложения, финансового менеджмента и аудита различных учебных заведений.

Основные цели деятельности ИПБ России:

1) объединение профессиональных бухгалтеров и аудиторов в единую профессиональную организацию, повышение статуса и престижа профессии;

2) совершенствование бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу;

3) создание системы профессионального образования бухгалтеров на основе международных стандартов образования Международной федерации бухгалтеров (IFAC);

4) вовлечение молодых бухгалтеров в сообщество профессионалов;

5) представление и защита прав и законных интересов членов ИПБ России;

6) оказание квалифицированных консультационных услуг по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения;

7) подготовка профессиональных бухгалтеров ведется по специализациям:

профессиональный бухгалтер — главный бухгалтер, бухгалтер-эксперт (консультант) коммерческой организации;

профессиональный бухгалтер — финансовый директор (менеджер), финансовый эксперт (консультант) коммерческой организации;

профессиональный бухгалтер — директор по управленческому учету коммерческой организации;

профессиональный бухгалтер по МСФО;

профессиональный бухгалтер бюджетного учреждения.

ИПБ России также осуществляет подготовку резерва по специализациям профессионального бухгалтера.

С первых дней создания ИПБ активно включился в разработку нормативных документов. Так, разработаны рекомендации по учету арендных отношений, в частности, учет лизинговых операций, учет операций по аренде зданий и сооружений, учет операций по договорам проката, аренды транспортных средств. Также разработаны инструкции по бухгалтерскому учету в сфере ЖКХ, рекомендации по бухгалтерскому учету операций по договору строительного подряда, методические рекомендации по бухучету космических объектов. Для разработки проектов нормативных документов в основном из действительных членов ИПБ России на конкурсной основе отбираются лучшие специалисты по методологии бухгалтерского учета. Сначала проекты нормативных документов проходят обсуждение в экспертных советах ИПБ, создаваемых специально для рассмотрения каждого нормативного документа. После этого поступают в Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов России для дальнейшей работы с ними. Аналогично строится работа и по созданию ряда отраслевых нормативных документов. В настоящее время Министерство финансов России рассматривает возможность не только привлечения специалистов ИПБ к участию в разработке отдельных документов в области бухгалтерского учета и аудита, но и постепенную передачу ИПБ ряда функций регулирования учета в стране. Именно ИПБ Правительством РФ поручено завершить процесс аттестации главных бухгалтеров предприятий, попадающих под обязательный аудит. Это является признанием со стороны Правительства РФ и Министерства финансов РФ заслуг ИПБ в подготовке и аттестации профессиональных бухгалтеров. Можно отметить, что в настоящее время ИПБ России играет главенствующую роль в этом процессе.


За период своей деятельности ИПБ России:

1) организовал корпоративную сеть, которая объединила в единую профессиональную организацию:

более 160000 аттестованных профессиональных бухгалтеров, в том числе более 1000 преподавателей, более 4000 аудиторов; около 1000 аудиторских фирм;

более 100 крупных промышленных предприятий;

72 территориальных института профессиональных бухгалтеров;

6 палат аудиторов;

более 400 учебно-методических центров;

2) организовал систему очного, заочного (дистанционного) обучения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров;

3) разработал и внедрил многоуровневую систему аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров;

4) организовал систему контроля качества работы аудиторских организаций-членов ИПБ России;

5) организовал ежегодное проведение конкурса на звание «Лучший бухгалтер России»;

6) учредил золотые и серебряные медали «За заслуги в развитии бухгалтерского учета» и «За заслуги в развитии бухгалтерской профессии».

Работа в институте идет по трем основным направлениям:

1) подготовка и повышение квалификации кадров;

2) развитие методологического обеспечения аудита и бухгалтерского учета;

3) развитие аудиторской составляющей деятельности института с целью создания на его базе саморегулируемой организации (СРО).

Эти направления работы и определяют первоочередные задачи, которые стоят перед ИПБ России.

Аудиторская деятельность — одно из приоритетных направлений деятельности ИПБ.

С 1 января 2009 г. вступил в силу новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».

Принятие нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обусловлено переходом от лицензирования указанной деятельности к саморегулированию в этой области. C 1 января 2010 г. отменяется лицензирование аудиторской деятельности и вводится обязательное членство аудиторских компаний в саморегулируемых организациях — аудиторы смогут осуществлять свою профессиональную деятельность только находясь в составе саморегулируемых организаций. На эти организации будут возложены функции по ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций, повышению квалификации аудиторов и контролю качества работы аудиторов и аудиторских организаций. 11 декабря 2009 г. Министерство финансов Российской Федерации приняло решение о внесении в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов сведений о некоммерческом партнерстве «Гильдия аудиторов региональных институтов профессиональных бухгалтеров» (НП «Гильдия аудиторов ИПБР»).

Вопросы для самопроверки

Какова основная цель реформирования системы бухгалтерского учета?

Какие основные нормативные документы определили переход Российской системы бухгалтерского учета на международную учетную практику?

Чем был предопределен выбор МСФО как основы при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учета?

Какие макроэкономические эффекты от введения МСФО?

Какие микроэкономические эффекты от введения МСФО?

Какие серьезные проблемы возникли при реализации реформы системы бухгалтерского учета?

В каком году создано некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России» (ИПБ России)?

Основные цели деятельности ИПБ России.

Каких результатов достиг ИПБ России за время своей деятельности?


4. Принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Россиийской Федерации

Тезисы

Определение профессии «бухгалтер». Понятие «профессиональный бухгалтер». Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. Правовой статус бухгалтерской службы. Организационное построение аппарата бухгалтерии. Функции бухгалтерского учета. Задачи бухгалтерского учета. Требования к ведению бухгалтерского учета. Нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Основополагающие допущения. Качественные характеристики финансовой отчетности. Элементы метода бухгалтерского учета. Учетная политика организации.

4.1. Формирование профессиональных навыков бухгалтера

Бухгалтер — лицо, ведущее торговые и учетные книги с соблюдением правил бухгалтерии.

Бухгалтер — работник бухгалтерии, в должностные обязанности которого входит выполнение работ по различным участкам бухгалтерского учета (учет основных средств, товарно-материальных ценностей, затрат на производство, реализации продукции, результатов хозяйственно-финансовой деятельности; расчеты с поставщиками и заказчиками за предоставленные услуги и т.п.). Бухгалтер подготавливает данные по соответствующим участкам бухгалтерского учета для составления отчетности, следит за сохранностью бухгалтерских документов, оформляет их в соответствии с установленным порядком для передачи в архив.

Бухгалтер — лицо, ответственное за финансовый учет и отчетность организации.

Главный бухгалтер — это должностное лицо, подчиняющееся непосредственно руководителю организации и несущее ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Профессия «бухгалтер» — это некий комплекс сложных аналитических решений, принимать которые нужно в условиях повышенной ответственности.

Несмотря на наличие большого количества определений данной профессии, ясно следующее: бухгалтер — это одна из важнейших профессий, без которой не может жить ни одно предприятие, ни одна организация.

Бум популярности профессии бухгалтера пришелся на середину 1990-х гг. Бурное развитие коммерции, появление множества мелких и средних фирм вызвало ажиотажный спрос на этих специалистов. В то время попасть на хорошо оплачиваемую работу было достаточно просто, так как от соискателей в основном требовалось умение сводить баланс и работать с платежными поручениями. Большинство бухгалтеров ограничивалось краткосрочными курсами, профильное высшее образование получали единицы.

Сегодня все по-другому. Бухгалтеру требуются знания из разных областей. Знакомство с компьютерными технологиями помогает работать с автоматизированными системами бухгалтерского учета. Владение иностранными языками дает хороший шанс на трудоустройство в западную компанию. Знания юриспруденции и финансового анализа позволяют строить успешную карьеру.

Профессия «бухгалтер» перспективна и надежна, хорошему бухгалтеру не только удается избежать возможных сокращений штата, но и зарабатывать очень неплохие деньги. В столице ежегодно регистрируются тысячи организаций и каждой из них требуется бухгалтер. По рейтингам сайтов по трудоустройству вакансия «главный бухгалтер» постоянно входит в тройку лидеров.

Бухгалтерский учет сформировал интересную, творческую и престижную профессию. Лица, имеющие ее, специализируются по следующим областям:

финансовый и управленческий учет;

налоговый учет;

независимая бухгалтерская деятельность;

финансовое управление (менеджмент);

финансовая экспертиза;

бюджетный учет;

преподавательская, научно-исследовательская или управленческая деятельность.

Стандартный карьерный путь для сотрудника бухгалтерии выглядит так: бухгалтер, старший бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, главный бухгалтер. Дальнейший рост зависит от желаний и возможностей человека: казначей, кредитный контроллер, финансовый аналитик, аудитор-консультант. Случаи, когда бывший бухгалтер становится финансовым директором, не редкость.

Для бухгалтера необходимы такие личные качества, как:

уравновешенность;

стрессоустойчивость;

внимательность;

логическое мышление;

усидчивость;

ответственность;

пунктуальность;

умение аргументированно отстаивать свою точку зрения;

честность.

В соответствии с Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих (утвержден Постановлением Министерства труда РФ от 21 августа 1998г. № 37) должностные обязанности бухгалтера включают:

1) ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (учет основных средств, товарно-материальных ценностей, затрат на производство, реализации продукции, результатов хозяйственно-финансовой деятельности, расчеты с поставщиками и заказчиками, а также за предоставленные услуги и т.п.);

2) участие в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональное использование ресурсов;

3) осуществление приема и контроля первичной документации по соответствующим участкам бухгалтерского учета и подготовка их к счетной обработке;

4) отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с движением основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств;

5) составление отчетных калькуляций себестоимости продукции (работ, услуг), выявление источников образования потерь и непроизводительных затрат, подготовка предложений по их предупреждению;

6) начисление и перечисление налогов и сборов, подготовка платежных ведомостей, расчет и перечисление (выплата) заработной платы рабочим и служащим.

7) обеспечение руководителей, кредиторов, инвесторов, аудиторов и других пользователей бухгалтерской отчетности сопоставимой и достоверной бухгалтерской информацией по соответствующим направлениям (участкам) учета и т.д.

Бухгалтер должен знать законодательные акты, постановления, распоряжения, приказы, руководящие, методические и нормативные материалы по организации бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций и составлению отчетности; формы и методы бухгалтерского учета на предприятии; план и корреспонденцию счетов; организацию документооборота по участкам бухгалтерского учета; и т.д.

Требования к квалификации.

Бухгалтер I категории: высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности бухгалтера II категории не менее 3-х лет.

Бухгалтер II категории: высшее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы или среднее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности бухгалтера не менее 3-х лет.

Бухгалтер: среднее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы или специальная подготовка по установленной программе и стаж работы по учету и контролю не менее 3-х лет.

Согласно исследованиям Кадрового Дома «СуперДжоб» (владельца интернет-ресурса www.supejob.ru), возрастной диапазон наиболее востребованных рынком труда представителей этой профессии — это люди от 23 до 45 лет. Специалисты в возрасте до 30 лет составляют 52,2% от общего числа бухгалтеров, в возрастной категории от 30 до 40 лет — 27,3%.

Уровень оплаты труда специалиста финансового отдела во многом определяется его образованием, профессиональными навыками и опытом работы. Огромное влияние на вознаграждение оказывает также и отраслевая специфика компании, в которой работает бухгалтер, ее благосостояние. Немаловажна численность персонала как самой компании, так и количества людей непосредственно в бухгалтерии. Также на зарплату бухгалтера влияет участок, на котором он работает, перечень его должностных обязанностей.

На основе Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров с учетом требований законодательства Российской Федерации был разработан и принят Кодекс этики профессиональных бухгалтеров — членов ИПБ России (утвержден решением Президентского совета ИПБ России, Протокол № 09/-07 от 26 сентября 2007г.)

Профессиональный бухгалтер — это лицо, получившее аттестат профессионального бухгалтера ИПБ России по специальностям «главный бухгалтер», «бухгалтер-эксперт (консультант)», «финансовый директор», «финансовый менеджер», «финансовый эксперт (консультант)» и являющееся членом ИПБ России (ТИПБ).

Кодекс устанавливает основные правила поведения профессиональных бухгалтеров — членов ИПБ России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности.

Кодекс предназначен как для публично признанных профессиональных бухгалтеров, работающих на условиях аутсорсинга, так и профессиональных бухгалтеров, работающих по найму.

Обязанности профессионального бухгалтера не сводятся исключительно к удовлетворению потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, профессиональный бухгалтер обязан соблюдать и подчиняться требованиям Кодекса этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Профессиональный бухгалтер обязан соблюдать следующие основные принципы поведения.

Честность — профессиональный бухгалтер должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Принцип честности также предполагает честное ведение дел и правдивость.

Объективность — профессиональный бухгалтер не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений.

Профессиональная компетентность и должная тщательность — профессиональный бухгалтер обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг профессиональный бухгалтер должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.

Конфиденциальность. Бухгалтер не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим соответствующими полномочиями, за исключением случаев, когда профессиональный бухгалтер имеет законное, профессиональное право либо обязанность по раскрытию такой информации. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться профессиональным бухгалтером для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ. Профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность даже вне своей профессиональной среды. Профессиональный бухгалтер должен помнить о возможности неумышленного разглашения информации, особенно в условиях поддержания длительных связей с деловыми партнерами либо их близкими родственниками или членами семьи. Необходимость соблюдения принципа конфиденциальности сохраняется даже после окончания отношений между профессиональным бухгалтером и клиентом или работодателем.

Профессиональность поведения. Профессиональный бухгалтер должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как оказывающие отрицательное влияние на хорошую репутацию профессии.

При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг профессиональный бухгалтер не должен дискредитировать профессию. Профессиональный бухгалтер должен быть честным и правдивым и не должен:

делать заявления о преувеличенном качестве услуг, которые он может предоставить, своей квалификации и приобретенном опыте;

давать пренебрежительные отзывы о работе других профессиональных бухгалтеров или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других бухгалтеров.

Профессия «бухгалтер» — это профессия для людей, думающих логически, умеющих и не боящихся принимать решения, трудоголиков, отдающих всего себя работе во время подготовки к сдаче отчетности, стрессоустойчивых, умеющих слушать и слышать, разговаривать с руководством и знать, где найти ответ на поставленный вопрос.

4.2. Правовой статус бухгалтерской службы организации

Одной из составляющих системы управления хозяйствующим субъектом является подсистема бухгалтерского учета.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996 г.) полная ответственность за деятельность бухгалтерской службы лежит на руководителе организации, так как в соответствии со ст. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации именно лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, несет имущественную ответственность.

Законом предусмотрено четыре варианта формы организации ведения бухгалтерского учета:

1) учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;

2) введение в штат должности бухгалтера;

3) передача на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

4) ведение бухгалтерского учета лично.

В случае значительного объема учетной работы и при наличии трех и более бухгалтеров на предприятии учреждается структурное подразделение — бухгалтерская служба. Деятельность бухгалтерской службы предприятия должна строиться на основании Положения о бухгалтерии, которое составляется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.

В соответствии с ФЗ № 129 «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера):

1) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации;

2) подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности;

3) обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств;

4) в случае разногласий между главным бухгалтером и руководителем организации по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Действующим законодательством никак не регламентирован процесс передачи дел от увольняющегося главного бухгалтера к приходящему на его место. Теоретически уходящий главный бухгалтер вообще не обязан сдавать дела преемнику. Такая обязанность в законодательстве не прописана. В каждой конкретной организации это можно прописать с помощью локального нормативного акта (Положение о главном бухгалтере организации или Порядок передачи дел главным бухгалтером организации, приказом руководителя, который издается при увольнении главного бухгалтера), в котором процедуру передачи дел расписать пошагово.

Составив акт приемки-передачи дел, пришедший главный бухгалтер сможет обезопасить себя от ответственности за ошибки прежнего работника. Акт приемки-передачи дел утверждается руководителем организации и составляется в двух экземплярах, один из которых остается у лица, сдающего дела. После подписания акта главный бухгалтер, сдающий дела, освобождается от руководства бухгалтерской службой.

В зависимости от характера и объемов деятельности учреждения, численности персонала учреждения и других факторов организационная структура бухгалтерии может быть:

1) линейной (иерархической);

2) вертикальной;

3) комбинированной (функциональной).

Под организационным построением аппарата бухгалтерии понимают внутренние логически последовательные связи в структуре указанного подразделения учреждения (организации).

Линейный тип организационной структуры предусматривает прямое подчинение работников бухгалтерской службы ее руководителю — главному бухгалтеру. При этом аппарат бухгалтерской службы делится на группы учета согласно основным объектам учета. Этот тип организационной структуры характерен для организаций с незначительным объемом деятельности и численностью работников аппарата бухгалтерии до 15 человек.

Вертикальная организационная структура бухгалтерской службы характеризуется наличием промежуточных звеньев — секторов, которые включают в себя группы. Руководители секторов являются заместителями главного бухгалтера. Как правило, в рамках бухгалтерской службы формируются расчетный и материальный сектора, а в пределах каждого из них образуются соответствующие группы. Этот тип организационной структуры характерен для сравнительно крупных бухгалтерских служб, численность работников которых составляет от 25 до 30 человек.

Характерным для комбинированного типа построения бухгалтерии является значительный объем работы бухгалтерской службы. Комбинированный тип применяется в министерствах, ведомствах, других органах центральной исполнительной власти. В таких условиях объективно логичной является передача части прав главного бухгалтера заместителям или руководителям секторов.

Формирование структурных связей бухгалтерской службы является одним из важнейших направлений организации работы аппарата бухгалтерии. Указанный процесс напрямую связан с разработкой и утверждением системы должностей по штатному расписанию. Количество штатных единиц будет определяться объемом деятельности организации и ее финансовыми возможностями.

Главный бухгалтер должен обоснованно определить количество работников бухгалтерии и степень их квалификации, для чего разрабатываются должностные инструкции. Должностные инструкции составляются для каждого работника бухгалтерской службы в целях разграничения полномочий работников, определения их прав и обязанностей. В должностной инструкции необходимо указать, какие документы получает работник для обработки, кому он их в дальнейшем передает, какие документы он имеет право подписывать. Закрепление за работниками участков бухгалтерского учета позволяет избежать дублирования или неотражения отдельных хозяйственных операций.

4.3. Требования к ведению бухгалтерского учета, его функции и задачи

Важнейшими функциями бухгалтерского учета на предприятии являются следующие.

Функция контроля за процессом производства и за реализацией продукции невозможна без информации, поставляемой бухгалтерским учетом. Данная функция осуществляется в трех видах:

1) предварительный контроль;

2) текущий контроль;

3) последующий контроль.

Функция обеспечения сохранности ценностей достигается путем использования развернутого плана счетов, который охватывает все аспекты движения и хранения материальных ценностей и денежных средств. Важнейшим методом обеспечения сохранности является — инвентаризация.

Информационная функция достигается непрерывностью и документированностью всех процессов, отражаемых в бухгалтерском учете.

Функция обратной связи реализуется путем налаженного сбора и анализа информации о хозяйственных средствах и хозяйственных процессах. Результаты этого анализа оперативно передаются в необходимые инстанции для принятия решений. Используя обратную связь с помощью бухгалтерской информации, отражающей фактические значения показателей, осуществляют контроль за выполнением плановых показателей, стандартов, норм и нормативов, смет, соблюдение экономического использования всех видов ресурсов, устанавливают различные недостатки, выявляют резервы производства и степень их мобилизации и использования.

Аналитическая функция позволяет оценить рациональность использования материальных, трудовых и денежных ресурсов предприятия, эффективность инвестиции и кредитной политики.

К задачам бухгалтерского учета относятся:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, так и внешним — инвесторам, кредиторам и др.;

2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением организацией законодательства Российской Федерации при осуществлении ею хозяйственных операций, за их целесообразностью, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3) своевременное предупреждение появления негативных явлений в финансово-хозяйственной деятельности организаций, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов и прогнозирование результатов работы организации на текущий период и на перспективу.

Основные требования к ведению бухгалтерского учета сформулированы в ст. 8 ФЗ-129 «О бухгалтерском учете».

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации, производится в рублях.

Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

В соответствии со ст. 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение:

сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Под искажением в значении данной статьи следует понимать:

неприменение правил бухгалтерского учета;

отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности заведомо неправильных, недостоверных данных.

К грубому нарушению правил ведения бухгалтерского учета также приравниваются нарушения порядка и сроков хранения учетных документов.

Субъектом нарушения выступает должностное лицо организации: ее руководитель, на которого возложена ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (ст. 6 Федерального закона о бухгалтерском учете). С субъективной стороны данное нарушение характеризуется виной в форме умысла. Так, например, совершение правонарушения в форме умысла означает, что лицо знает и осознает, что нарушает основные требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности, желает этого либо безразлично относится к установленным требованиям по ведению бухгалтерского учета.

4.4. Принципы ведения бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности организациями

МСФО и российские стандарты учета описывают принципы и допущения, служащие основой для разработки стандартов. В соответствии с МСФО и российскими стандартами учета, чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сопоставимой.

Применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух основополагающих допущениях: непрерывности деятельности и начисления, которые сформулированы в Концепции подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам. В России эти допущения раскрыты в разд. 2, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету 21/2008 «Учетная политика организации» (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 г. № 106н).

4.4.1. Основополагающие допущения в соответствии с Концепцией подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам

Метод начисления

Согласно методу начисления результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, без наличия первичных документов не в этом отчетном периоде не начисляются. По критериям МСФО это приводит к искажению финансовых результатов. В соответствии с международными стандартами необходимо начислять затраты даже при отсутствии первичных документов, например, актов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Непрерывность деятельности

Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания функционирует, и будет вести операции в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что у компании нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе:

имущество отражено по ликвидационной стоимости;

активы, которые не могут быть получены в полном объеме, должны быть списаны;

должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

4.4.2. Качественные характеристики финансовой отчетности в соответствии с Концепцией подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам

Понятность

Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

Уместность

Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать их прошлые оценки.

Существенность

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей. Существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Надежность

Информация обладает надежностью, когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности, и пользователи могут положиться на нее в отношении достоверного представления в ней данных.

Правдивое представление

Большая часть финансовой информации подвержена некоторому риску быть не настолько правдивой, как хотелось бы. Например, большинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию, но обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности.

Приоритет содержания над формой

Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их содержанием и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Содержание операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. В соответствии с Гражданским кодексом РФ к активам любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Так, например, с экономической точки зрения характеристиками актива являются подконтрольность компании и способность приносить ей доход, независимо от наличия права собственности на конкретное имущество. Отсюда активом компании может быть признано имущество, взятое в аренду, ведь оно приносит компании экономические выгоды так же, как и собственные активы. С этой точки зрения арендованное имущество может быть отражено на балансе арендатора. С точки зрения права, наоборот, решающей характеристикой актива является объем юридических прав компании на него.

Нейтральность

Информация должна быть нейтральной, непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если оказывает влияние на принятие решения с целью достижения запланированного результата.

Осмотрительность

Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых при производстве расчетов в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы — занижены. В соответствии с принципом осмотрительности получение прибыли не отражается в документах до тех пор, пока оно не становится вполне определенным событием. Что касается применения принципа осмотрительности в Российских стандартах учета и отчетности, то в ПБУ 21/2008 установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Полнота

В бухгалтерском учете должны отражаться все хозяйственные операции организации полностью, без пропусков, даже если это приобретение коробка спичек за 1 рубль. Отсутствие какого-либо факта хозяйственной деятельности может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной.

Сопоставимость

Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. В российской практике ведения бухгалтерского учета и составления отчетности сопоставимость информации гарантирует статья 6 п. 4 Закона «О бухгалтерском учете».

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности помогает достижению сопоставимости.

Ограничения уместности и надежности информации

В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Руководству может быть необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации. Например, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были принимать решения раньше.

Согласно российскому законодательству, отчетная информация представляется в сроки, в которые она не теряет своей ценности для пользователя. Ст. 15 ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Достоверное и объективное представление

Применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов должно обеспечить составление финансовой отчетности, отвечающей определению достоверной и объективно представляющей картины финансового положения организации. Ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» позволяет отступать от правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности предприятия. Факты неприменения правил бухгалтерского учета должны быть указаны в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Только в этом случае они не признаются нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Определение основополагающих допущений и требований к информации, раскрываемой в финансовых отчетах, в системе МСФО и Российских стандартах учета и отчетности, практически совпадают. За некоторым исключением, все основные допущения и требования, закрепленные в МСФО, присутствуют и в российских стандартах учета и отчетности. Совпадают также и определения этих допущений и требований. Однако в зарубежной практике указанные требования последовательно выполняются, а в российской практике выполняются все больше непоследовательно, формально. Причина этого заключается в следующем: отчетность зарубежных компаний призвана удовлетворять информационные запросы заинтересованных пользователей. Российские же предприятия составляют отчетность в основном для налоговых органов.

4.5. Метод бухгалтерского учета

Метод бухгалтерского учета — совокупность приемов и способов, с помощью которых раскрывается содержание предмета.

4.5.1. Документирование

Документ — это письменное доказательство, свидетельствующее о происходящем факте. Он является письменным подтверждением на право совершения хозяйственной операции, ее законченности и хозяйственной целесообразности.

Документы классифицируются по следующим признакам:

назначению (организационно-распорядительные, оправдательные, бухгалтерские);

степени обобщения (первичные и вторичные);

способу охвата фактов хозяйственной жизни (разовые и накопительные);

месту составления (внутренние и внешние);

характеру фактов хозяйственной жизни (кассовые, банковские, материальные, расчетные);

количеству учетных позиций (однострочные и многострочные) и т.д.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, можно разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике, но они должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно после ее окончания.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Документооборот — путь, который проходят документы от момента их создания или получения их от других организаций до передачи в архив. Движение первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком документооборота.

График документооборота — это графическое отражение (схема) движения первичных документов на предприятии от момента их создания до момента передачи на хранение.

В соответствии с ФЗ № 129 от 21.11 1996г. «О бухгалтерском учете» организация обязана хранить принятые к бухгалтерскому учету первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых правилами организации архивного дела, но не менее пяти лет. Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием сроков хранения, утвержден Росархивом 06.10.2000 г. В соответствии с НК РФ за сохранность, оформление и передачу документации в архив отвечает главный бухгалтер, а за организацию ее хранения — руководитель компании.

За отсутствие первичных документов установлена налоговая и административная ответственность.

Отсутствие документов приравнивается ст. 120 НК РФ к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в связи с чем при проверке организация рискует попасть под штраф в размере не менее 5000 руб. Причем штрафные санкции могут значительно возрасти, если утраченные документы касаются не одного, а нескольких налоговых периодов — 15000 руб (ст. 120 п. 2 НК РФ). Ну а если налоговый орган увяжет отсутствие документов с занижением налоговой базы по налогу, то сумма штрафа составит 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб (ст. 120 п. 3 НК РФ).

Кроме того, за утрату документов организация может быть привлечена к ответственности. Ст. 122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или другие неправомерные действия (бездействие). Ст. 126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредоставленный документ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. За непредоставление запрошенных документов должностные лица подвергаются штрафу от 300 до 500 руб. (ст. 15.6—1 КоАП РФ).

Помимо всего прочего административной ответственности за отсутствие документов будут подвергнуты и сами должностные лица организации. Ст. 15.11 КоАП РФ установлено, что штраф в данном случае составляет от 2 до 3 тыс. руб.

4.5.2. Инвентаризация

Инвентаризация — это определенная последовательность практических действий по подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности, а также сохранности материальных ценностей.

Инвентаризация — способ установления истинного положения дел или возможность установить соответствие между данными бухгалтерского учета и фактическим положением дел.

В соответствии со ст. 12 ФЗ № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Подробно процесс проведения инвентаризации и оформления ее результатов рассмотрен в Приказе Министерства финансов РФ от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

4.5.3. Оценка имущества и обязательств

Оценка имущества и обязательств представляет собой способ выражения в бухгалтерском учете и отчетности отдельных видов имущества и источников его образования в денежном измерителе.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Оценка имущества, полученного безвозмездно, проводится по рыночной стоимости на дату оприходования. Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления. Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

4.5.4. Калькуляция

Калькуляция себестоимости (от лат. calculatio — счет, подсчет)— это расчет затрат в денежном эквиваленте на производство и реализацию продукции, работ и услуг.

Себестоимость единицы продукции определяется по калькуляционным статьям затрат. Группировка затрат по статьям калькуляции позволяет выделить затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом, и затраты, относящиеся к обслуживанию производства и управлению.

В большинстве отраслей промышленности предусматривается выделение затрат на:

сырье и основные материалы;

топливо и энергию на технологические нужды;

покупные полуфабрикаты, детали и комплектующие изделия;

основную и дополнительную заработную платы основных производственных рабочих;

содержание и эксплуатацию оборудования;

освоение новых видов продукции;

потери от брака;

цеховые расходы;

общезаводские расходы;

внепроизводственные расходы.

Также затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

4.5.5. Счета бухгалтерского учета. Двойная запись

Обязанность ведения учета методом двойной записи закреплена в п. 4 ст. 8 Федерального Закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым «организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета».

Счета бухгалтерского учета — это способ текущего взаимосвязанного отражения и группировки имущества по составу, размещению и источникам образования, а также хозяйственных операций по качественно однородным признакам, выраженным в денежных, натуральных и трудовых измерителях. Каждый счет бухгалтерского учета состоит из двух частей: левой части — дебета (Дт) и правой — кредита (Кт).

Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000г. № 94н был утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Счета бухгалтерского учета подразделяются на:

1) активные;

2) пассивные;

3) активно-пассивные.

Также все счета бухгалтерского учета делятся на два вида.

Синтетические счета бухгалтерского учета. Они дают обобщенное представление о хозяйственных средствах и операциях. На них отражаются данные экономических группировок однородных средств, их источников и хозяйственных операций. Эти счета ведутся только в денежном выражении.

Аналитические счета бухгалтерского учета. Они предназначены для получения детальной информации по каждому учитываемому объекту.

В зарубежной практике выделяются постоянные и временные счета.

Постоянные счета — это такие счета, на которых аккумулируется информация в течение всего периода функционирования организации. Сальдо постоянных счетов используется для составления бухгалтерского баланса. Таким образом, в эту группу входят все счета, сальдо по которым используется при составлении бухгалтерского баланса.

Временные счета служат для соизмерения результатов и затрат деятельности фирмы. В определении прибыли или убытка за определенный период и состоит цель использования таких счетов.

Возможны и другие классификации счетов бухгалтерского учета, каждая из которых позволяет глубже понять экономическую сущность и характер применения счетов.

Каждая хозяйственная операция в бухгалтерском учете получает двойное отражение на счетах обязательно в одной и той же сумме. При отражении любой операции на бухгалтерских счетах должно обязательно соблюдаться равенство дебитовых и кредитовых оборотов.

Двойное отражение хозяйственных операций на счетах является необходимостью, обусловленной переходом средств и их источников из одного состояния в другое, а также сменной формы стоимости в процессе кругооборота средств. Таким образом, отражаемые в бухгалтерском учете хозяйственные операции предполагают взаимосвязь одних счетов с другими, т.е. корреспонденцию счетов, а взаимосвязанные между собой счета называются корреспондирующими.

Процедура определения счетов, затрагиваемых той или иной хозяйственной операцией, и последующее отражение на них суммы этой операции называется бухгалтерской проводкой.

Для составления бухгалтерской проводки по какой-либо хозяйственной операции на основание финансового документа следует:

определить сущность изменений в средствах (источниках средств) в результате этой операции;

выбрать счета (по плану счетов), взаимосвязанные между собой в соответствии с содержанием хозяйственной операции;

записать сумму хозяйственной операции способом двойной записи — по дебету и кредиту выбранных счетов.

В российском учете существует исключение (не используется метод двойной записи) для группы так называемых забалансовых счетов. Данные счета не участвуют в балансе и служат для учета активов или пассивов, не являющихся активами или обязательствами организации в соответствии с применимыми правилами бухгалтерского учета.

4.5.6. Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерский баланс

В Положении по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 г. № 43н) дано следующее определение: бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Отчетный период — период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Отчетная дата — дата, по состоянию на которую предприятие должно составлять бухгалтерскую отчетность.

Пользователь бухгалтерской отчетности — юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

бухгалтерского баланса (форма № 1);

отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

отчета об изменениях капитала (форма № 3);

отчета о движении денежных средств (форма № 4);

приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

аудиторского заключения, если организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

пояснительной записки.

Субъекты малого предпринимательства могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительную записку.

Рекомендации по объему форм бухгалтерской отчетности и порядку их составления и представления утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности».

Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

Организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Бухгалтерский баланс — основная форма бухгалтерской отчетности. Он характеризует имущественное и финансовое состояние организации на отчетную дату. Само слово «баланс» в переводе с латинского языка означает «двучашечные весы» и употребляется как символ равновесия или равенства.

Бухгалтерский баланс — способ экономической группировки и обобщения имущества по составу и размещению и по источникам его формирования, выраженный в денежной оценке и составленный на определенную дату. Баланс имеет форму двусторонней таблицы: одна сторона — активы (имущество организации), вторая — пассивы (обязательства и капитал).

Основное свойство отчета заключается в том, что суммарные активы всегда равны суммарным пассивам. Это обусловлено тем, что при отражении операций на счетах в балансе соблюдается принцип двойной записи.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Каждый элемент актива и пассива баланса называется статьей баланса. Все статьи актива и пассива баланса, исходя из их экономической однородности, сведены в определенные разделы баланса. Разделы в активе баланса расположены по возрастанию ликвидности, а в пассиве — по срочности погашения.

Актив баланса содержит два раздела.

I. Внеоборотные активы.

II. Оборотные активы.

Пассив баланса состоит из трех разделов.

III. Капитал и резервы.

IV. Долгосрочные обязательства.

V. Краткосрочные обязательства.

Ежедневно в организациях совершается множество хозяйственных операций, которые влияют на величину активов и источников их образования.

Хозяйственные операции (от лат. opeatio — действие) — это отдельные действия в хозяйственной жизни, вызывающие изменения в объеме, составе и использовании средств и источниках их образования.

Как только происходит хотя бы одна хозяйственная операция, бухгалтерский баланс фирмы меняется. По типу влияния на бухгалтерский баланс все хозяйственные операции делятся на четыре группы.

В первую группу хозяйственных операций объединены такие операции, которые влияют только на отдельные статьи актива баланса, не затрагивают пассив и не меняют валюту баланса, например, снятие денег с расчетного счета фирмы в кассу или приобретение за наличный или безналичный расчет материальных ценностей.

Вторая группа операций объединяет такие операции, которые влияют на отдельные строки пассива баланса, не связаны с активом и не изменяют валюты баланса, например, распределение прибыли на фонды потребления и накопления. В этом случае сумма нераспределенной прибыли уменьшается на величину, которая соответствует увеличению фонда потребления и фонда накопления.

В третью группу входят такие операции, которые увеличивают актив и пассив баланса на одну и ту же величину, например, начисления заработной платы.

Четвертая группа операций — это такие операции, которые уменьшают величину актива и пассива баланса на одну и ту же величину, например, погашение задолженности перед поставщиками.

Все рассмотренные группы операций сохраняют равенство между активом и пассивом баланса. Не существует каких-либо операций, которые не принадлежат ни одной из данных групп, следовательно, не существует такой операции, которая могла бы нарушить равенство между активом и пассивом баланса.

4.6. Учетная политика организации

Учетная политика организации, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 21/2008 «Учетная политика организации» (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008г. № 106н), — это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Учетная политика организации» (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008г. № 106н) отражает многие принципы ведения бухгалтерского учета и отчетности, рассмотренные нами выше, а также расширяет список уже приведенных принципов и допущений.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации. Учетная политика утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

способы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (принцип полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (принцип своевременности);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (принцип осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (принцип приоритета содержания перед формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (принцип непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (принцип рациональности).

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения распорядительного документа. Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

Изменение учетной политики организации может производиться в следующих случаях.

Изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Существенное изменение условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

причину изменения учетной политики;

содержание изменения учетной политики;

порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Вопросы для самопроверки

Дайте определение профессии «бухгалтер».

Дайте определение понятию «профессиональный бухгалтер».

Какими, на Ваш взгляд, личными качествами должен обладать бухгалтер?

Что устанавливает Кодекс этики профессиональных бухгалтеров?

Какие четыре варианта формы организации ведения бухгалтерского учета Вы знаете?

На ком лежит полная ответственность за деятельность бухгалтерской службы?

Какие типы организационной структуры бухгалтерии существуют?

Назовите важнейшие функции бухгалтерского учета.

Какие задачи стоят перед бухгалтерским учетом?

В каком нормативном документе сформулированы требования к ведению бухгалтерского учета?

Что влечет за собой грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности?

На каких двух основополагающих допущениях базируется применение Международных стандартов финансовой отчетности?

Какие качественные характеристики финансовой отчетности Вы знаете?

Назовите элементы метода бухгалтерского учета.

Дайте определение учетной политики организации.

Что должна обеспечивать учетная политика организации?

В каких случаях предусмотрено изменение учетной политики организации?


5. Функции бухгалтера на различных стадиях функционирования организации

Тезисы

Подготовка документов для государственной регистрации организации. Применение упрощенной системы налогообложения. Открытие расчетного счета. Понятие реорганизации организации. Формы реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование. Передаточный акт. Разделительный баланс. Закрытие счетов учета прибылей и убытков. Заключительная бухгалтерская отчетность. Вступительная бухгалтерская отчетность при слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании. Несостоятельность (банкротство). Признаки несостоятельности. Наблюдение. Финансовое оздоровление. Внешнее управление. Мировое соглашение. Конкурсное производство.

5.1. Бухгалтерское дело на стадии создания организации

Деятельность организации начинается с ее государственной регистрации. Зачастую уже на этой стадии бухгалтеру отводится немаловажная роль. В небольших фирмах процедуру регистрации часто проводит именно бухгалтер. В соответствии со ст. 12 Федерального закона № 129-ФЗ от 8 августа 2001 г. «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее Закон о государственной регистрации) необходимо собрать следующий пакет документов.

Подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ.

Решение о создании юридического лица в виде протокола, договора или иного документа в соответствии с законодательством РФ.

Учредительные документы юридического лица (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии).

Выписка из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иное равное по юридической силе доказательство юридического статуса иностранного юридического лица-учредителя.

Документ об уплате государственной пошлины. Перечисленные документы подаются в регистрирующий орган.

После того, как предприятие будет внесено в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), необходимо встать на налоговый учет.

С 1 января 2004г. вступил в силу Федеральный закон от 23.12.2003г. № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». В нем говорится, что вновь создаваемым предприятиям нет необходимости подавать заявление о постановке на налоговый учет. Причем не только на налоговый учет, но и во внебюджетные фонды. Это осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.

Налоговые инспекции обязаны сами осуществить постановку на налоговый учет организации и выдать свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации Вашего предприятия.

Если предприятие планирует применять упрощенную систему налогообложения (УСН) в текущем году, то Вы должны вместе с подачей заявления на регистрацию подать заявление о применении УСН (либо в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе).

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

банки;

страховщики;

негосударственные пенсионные фонды;

инвестиционные фонды;

профессиональные участники рынка ценных бумаг;

ломбарды;

организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

организации, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;

организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;

бюджетные учреждения;

иностранные организации.

Внебюджетные фонды также сами поставят организацию на учет. При этом основанием будет служить для них информация налоговых органов.

Если у организации уже изготовлена печать и необходимые штампы, подготовлены образцы подписей, значит следующим этапом станет открытие расчетного счета. Порядок открытия счета устанавливается Банком России. Для этого собирается необходимый пакет документов. Банк уведомляет организацию информационным письмом об открытии счета.

Об открытии расчетного счета необходимо сообщить в налоговую инспекцию. Банк обязан сообщить в налоговую инспекцию об открытии Вами в данном банке расчетного счета (п. 1 ст. 86 НК РФ) в течение пяти дней со дня открытия. Но предприятие также обязано само известить налоговую инспекцию. Срок при этом установлен 7 дней (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ). Если этого не сделаете, предприятие могут оштрафовать на 5000 руб. (п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ). При этом и должностные лица могут быть привлечены к ответственности.

С 2010г. плательщики страховых взносов обязаны письменно информировать отделения ФСС по месту своего нахождения и Пенсионный фонд Российской Федерации об открытии (закрытии) счетов в банке. Для этого страхователям отводится семь дней, которые отсчитываются со дня открытия (закрытия) счета (п. 1 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»). За нарушение указанного срока предусмотрена административная ответственность — штраф должностных лиц в размере от 1000 до 2000 руб. (ч. 1 ст. 15.33 КоАП РФ).

Организуя бухгалтерский учет в предприятии, главный бухгалтер основывается на следующих нормативных документах:

Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129 «О бухгалтерском учете»;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов России от 29.07.1998г. № 34н;

отдельные положения по бухгалтерскому учету, регулирующие порядок учета отдельных объектов и операций.

Также составляется и утверждается документооборот как в целом по предприятию, так и для бухгалтерии.

После утверждения в учетной политике плана счетов приступают к формированию и ведению бухгалтерского учета, составлению вступительной бухгалтерской отчетности.

5.2. Бухгалтерское дело на стадиях реорганизации организации

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283) Министерство финансов РФ утвердило Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ от 20 мая 2003 г. № 44н).

Реорганизация представляет собой прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. Решение о реорганизации принимает высший орган управления юридического лица.

Причины, по которым происходит реорганизация юридических лиц, могут быть весьма разнообразными.

При добровольной реорганизации собственники юридических лиц (акционеры, участники, пайщики и т.п.) принимают решение самостоятельно, руководствуясь собственными мотивами в рамках действующего законодательства.

Добровольной может быть реорганизация в любой форме, а слияние и присоединение возможны только на добровольной основе.

При вынужденной реорганизации решение также принимают сами организации, но к этому их обязывают нормы действующего законодательства.

Например, в случае если число участников общества с ограниченной ответственностью станет более 50, общество в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или в производственный кооператив. Если в полном товариществе остается единственный участник, он должен в течение 6 месяцев преобразовать такое товарищество в хозяйственное общество или ликвидировать его.

Принудительная реорганизация юридического лица в форме его разделения либо выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц; осуществляется в установленных законом случаях, по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

Ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусматривает пять форм реорганизации юридического лица:

1) слияние;

2) присоединение;

3) разделение;

4) выделение;

5) преобразование.

Первые две формы предназначены для объединения нескольких юридических лиц в одно.

При слиянии два юридических лица (А и В) прекращают свое существование, и на их основе образуется новое юридическое лицо (С) (рис. 5.1).

При присоединении одно юридическое лицо (В) присоединяется к другому юридическому лицу (А). При этом присоединяемое лицо (В) прекращает существование, а другое продолжает существовать (А) (рис. 5.2).

Следующие две формы характеризуются тем, что в процессе реорганизации на базе одного юридического лица образуется несколько юридических лиц.

При разделении юридическое лицо (А) прекращает свое существование, а на его базе возникают два новых юридических лица (В и С) (рис. 5.3).

При выделении из одного юридического лица (А) выделяется часть, из которой формируется новое юридическое лицо (В). При этом первоначальное юридическое лицо (А) продолжает существовать в уменьшенном виде (А) (рис. 5.4).

Последняя форма реорганизации — преобразование (рис. 5.5).

В процессе преобразования количество юридических лиц не изменяется. Одно юридическое лицо (А) прекращает свое существование, а на его базе возникает тоже одно новое юридическое лицо (В) с другой организационно-правовой формой.

Однако не всякое преобразование является реорганизацией. Так, если закрытое акционерное общество становится открытым (или, наоборот, открытое акционерное общество — закрытым), то правоприменительная практика не относит это к реорганизации в форме преобразования.

Некоторые организационно-правовые формы при реорганизации несовместимы.

Акционерное общество может быть преобразовано только в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив, а также в некоммерческую организацию (п. 2 ст. 104 ГК РФ).

Общество с ограниченной ответственностью можно преобразовать в акционерное общество или в производственный кооператив (п. 2 ст. 92 ГК РФ).

Объединяться между собой (путем слияния или присоединения) могут только акционерные общества; из состава акционерного общества могут выделяться только акционерные общества, а разделиться оно может только на несколько акционерных обществ. То же самое касается обществ с ограниченной ответственностью.

При реорганизации права и обязанности одного юридического лица переходят к другому юридическому лицу, а то и сразу к нескольким. В этом случае крайне важно зафиксировать в документе конкретный перечень и объемы передаваемых правопреемнику прав и обязательств, чтобы впоследствии не возникало связанных с этим трудностей во взаимоотношениях с другими лицами.

Особенность процесса реорганизации состоит в том, что при всех изменениях в составе юридических лиц и их количестве производственная деятельность не прекращается. Поэтому особое значение приобретает момент завершения реорганизации. Ответ на этот вопрос дает Закон о государственной регистрации.

При слиянии реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Прежние юридические лица с этого момента считаются прекратившими свою деятельность.

При присоединении реорганизация считается завершенной с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.

При разделении и выделении реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц. Юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, с этого момента считается прекратившим свою деятельность. Юридическое лицо, из которого в процессе реорганизации было выделено новое юридическое лицо, продолжает свою деятельность.

При преобразовании реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Прежнее юридическое лицо с этого момента считается прекратившим свою деятельность.

Права и обязательства реорганизуемого юридического лица в зависимости от формы реорганизации передаются правопреемнику передаточным актом или разделительным балансом.

Передаточный акт предусмотрен для слияния, присоединения, преобразования. Если реорганизация происходит в форме слияния или присоединения, то предварительно заключается договор о слиянии или присоединении.

Разделительный баланс применяется при реорганизации в форме разделения и выделения.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации, и вместе с учредительными документами представляются для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или для внесения вменений в учредительные документы существующих организаций.

И передаточный акт, и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем правам и обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам — правопреемникам реорганизованного лица.

Передача имущества на основе универсального правопреемства является самостоятельной формой выбытия имущества, которую нельзя ставить в один ряд с такими традиционными формами его отчуждения, как купля-продажа, мена или дарение.

Поскольку при реорганизации юридического лица путем его преобразования происходит полное правопреемство, вновь созданное юридическое лицо становится автоматически обладателем всех вещных прав предшественника. Однако это совсем не означает, что при реорганизации не надо регистрировать переход права собственности на недвижимое имущество. Требование законодательства о том, что переход или прекращение прав на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27 июля 1997г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»), в полной мере относится и к перемене собственника имущества при реорганизации.

Все показатели передаточного акта или разделительного баланса должны быть расшифрованы в приложениях (по каждому показателю рекомендуется отдельное приложение). Форма приложения может быть любая. Например, при передаче основных средств необходимо по каждому объекту дать инвентарный номер, заводской номер, полное наименование, завод (или страну) — изготовитель, дату изготовления, дату ввода в эксплуатацию, количественные и качественные характеристики (площадь, мощность, производительность и т.п.).

Для обязательств необходимы совершенно другие данные: номер и дата договора (контракта), наличие дополнительных соглашений, состояние расчетов или процент выполнения и, возможно, другие показатели.

Законодательство о бухгалтерском учете предписывает проведение обязательной инвентаризации при реорганизации юридического лица (п. 2 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации как нельзя более подходят для использования в качестве приложений к передаточному акту или разделительному балансу.

И передаточный акт, и разделительный баланс должны быть представлены в регистрирующий орган одновременно с заявлением о регистрации новых или о ликвидации присоединяемых юридических лиц.

Гражданское законодательство вводит специальные нормы по обеспечению прав кредиторов при реорганизации юридических лиц. Так, учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов (30 дней с момента принятия решения о реорганизации). В этот же срок они должны опубликовать сообщение о предстоящей реорганизации в «Вестнике государственной регистрации».

Подробности о порядке опубликования, стоимость и реквизиты для платежа можно узнать на сайте журнала «Вестник государственной регистрации».

Кредитор реорганизуемого юридического лица, в свою очередь, вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо, и возмещения убытков (ст. 60 ГК РФ) (30 дней со дня направления им уведомления о реорганизации или с момента опубликования сообщения в «Вестнике государственной регистрации»).

В течение 3-х дней после принятия решения о реорганизации каждый ее участник обязан в письменном виде сообщить об этом в налоговый орган.

Рассмотрим на примере преобразования порядок регистрации реорганизации.

Государственная регистрация юридического лица, создаваемого путем реорганизации в форме преобразования, осуществляется по месту нахождения юридического лица, которое прекращает свою деятельность. При этом регистрирующий орган:

вносит в ЕГРЮЛ записи о вновь созданном юридическом лице и о прекращении деятельности преобразованного юридического лица;

выдает (направляет) заявителю документы, подтверждающие внесение указанных записей в ЕГРЮЛ;

сообщает о государственной регистрации вновь созданного юридического лица в регистрирующий орган по месту его нахождения и направляет этому органу (заказным письмом) регистрационное дело с описью прилагаемых документов.

При реорганизации необходимо у всех работников каждого юридического лица, участвующего в реорганизации, получить письменное согласие на продолжение трудовых отношений после того, как реорганизация будет завершена.

Юридические лица, которые в ходе реорганизации ликвидируются, должны завершить бухгалтерский учет своей деятельности.

Последним отчетным периодом для организаций, прекращающих свою деятельность, является период с 1 января до завершения реорганизации.

На дату, предшествующую дню завершения реорганизации (внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ), составляется заключительная бухгалтерская отчетность по каждой организации, которая ликвидируется. Тем организациям, которые сохраняют статус юридического лица (при присоединении или выделении), заключительная бухгалтерская отчетность не требуется.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется по каждому ликвидируемому при реорганизации юридическому лицу.

При реорганизации в формах преобразования и разделения ликвидируется одно юридическое лицо. По нему и следует составлять заключительную бухгалтерскую отчетность.

При реорганизации в форме слияния заключительная бухгалтерская отчетность составляется по каждому ликвидируемому юридическому лицу.

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяемыми юридическими лицами. Организация, к которой они присоединяются, не составляет заключительную отчетность, поскольку статус юридического лица она сохраняет, и деятельность не прекращает.

При реорганизации в форме выделения заключительная бухгалтерская отчетность не составляется, поскольку организация, из которой выделяются новые самостоятельные структуры, статус юридического лица сохраняет и деятельность не прекращает. Вместо заключительной отчетности организация, из которой выделяется другая организация, составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации последней из выделившихся организаций (п. 37 Методических указаний № 44н).

Предприятия, ликвидируемые при реорганизации, должны закрыть счета учета прибылей и убытков и распределить суммы чистой прибыли в соответствии с решением учредителей.

Закрытие счетов учета прибылей и убытков подразумевает реформацию баланса, которая производится по тем же правилам бухгалтерского учета, что и реформации баланса в рамках годовой бухгалтерской отчетности.

Все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90.9), закрываются внутренними записями на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж».

Все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91.9), закрываются внутренними записями на субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

При закрытии счета 99 «Прибыли и убытки» сумма чистой прибыли или убытка (сальдо счета 99) списывается с этого счета соответственно в кредит или дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

После этого суммы, учтенные на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», могут быть использованы на цели, определенные учредителями (акционерами).

Организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Каких-либо иных сроков для заключительной бухгалтерской отчетности при реорганизации законодательство РФ не предусматривает. Поскольку она составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности и по последнему отчетному периоду, нужно применять сроки, предусмотренные для годовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, заключительная бухгалтерская отчетность должна быть представлена заинтересованным лицам в течение 90 дней начиная с даты завершения реорганизации (внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи).

5.3. Особенности формирования вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме слияния

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате слияния, на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций (п. 17 Методических указаний № 44н).

Так, чтобы получить числовое значение показателя «Основные средства» бухгалтерского баланса новой организации, нужно сложить показатели «Основные средства» в заключительных балансах всех объединившихся юридических лиц.

Если имущество передается в оценке, отличной от данных бухгалтерского учета (например, по рыночной цене), то, соответственно, во вступительном балансе это имущество должно быть отражено в той же оценке. Разница между стоимостью имущества регулируется показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При суммировании показателей дебиторской и кредиторской задолженности из них исключаются суммы взаимной задолженности объединяющихся организаций.

Так, построчно объединяются практически все показатели баланса, за исключением показателей раздела «Капитал и резервы».

Когда в заключительной отчетности организаций есть непокрытый убыток (указывается в строке 470 заключительного баланса в скобках), то он суммируется с нераспределенной прибылью со знаком минус (то есть вычитается из нее). Если в результате получится отрицательная величина (непокрытый убыток), то она указывается по строке 470 вступительного баланса в скобках без знака «минус». Но это будет еще не окончательный показатель.

При слиянии акционерных обществ происходит конвертация акций ликвидируемых обществ в акции нового общества, при слиянии обществ с ограниченной ответственностью или кооперативов — обмен долей или паев. При этом величина уставного (складочного) капитала может быть как равной сумме уставных (складочных) капиталов объединяющихся организаций, так и меньше или больше этой суммы.

При объединении показателя «Уставный капитал» вступительного баланса одним арифметическим действием (сложением) не обойтись.

Прежде всего, необходимо определить этот показатель во вступительном балансе. Он отражается в той величине, в которой указан при создании нового юридического лица. Ее можно взять из договора о слиянии или зарегистрированного устава. В обоих документах величина уставного (складочного) капитала должна быть одинаковой.

Далее складываем показатели уставных (складочных) капиталов из заключительных балансов и полученную сумму сравниваем с величиной уставного (складочного) капитала новой организации.

Если эта сумма больше, значит в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых юридических лиц. В таких случаях разница относится на увеличение числового показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

А если сумма окажется меньше, то это означает, что договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации. В подобных случаях необходимо определить, за счет каких источников предусмотрено такое увеличение. Как правило, это собственные источники участвующих в слиянии организаций (добавочный капитал, нераспределенная прибыль и т.д.). Следовательно, разницу надо отнести в уменьшение показателей, характеризующих эти источники.

Следующий шаг — сравниваем уставный капитал с величиной чистых активов новой организации.

Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества (применим и для других юридических лиц (кроме банков и страховых организаций, для которых утвержден особый порядок)) суммы его пассивов в части заемного капитала (т.е. раздел 4-й и 5-й баланса). Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности (Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Министерства финансов РФ и ФКЦБ РФ от 29 января 2003 г. № 10н/03—6/пз).

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Правда, есть исключение: если у акционерного общества, возникшего в результате слияния, стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, на величину этого превышения формируется показатель «Добавочный капитал» (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

5.4. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме присоединения

Особенностью присоединения является то, что новых организаций не образуется. Следовательно, при реорганизации в форме присоединения не составляется и вступительная бухгалтерская отчетность.

«Присоединение» заключительных балансов присоединяемых организаций к балансу правопреемника осуществляется составлением внеплановой промежуточной бухгалтерской отчетности на дату реорганизации (внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего присоединившегося юридического лица), причем без закрытия счетов, заключительных оборотов и определения финансового результата.

При этом показатели графы «На начало года» правопреемника будут соответствовать показателям этой графы по отчетности данного юридического лица до реорганизации.

Эта промежуточная бухгалтерская отчетность составляется точно так же, как и вступительная отчетность при слиянии, с тем же самым принципом построчного объединения (суммирования) показателей, такими же особенностями формирования раздела «Капитал и резервы». Единственное отличие: показатели заносятся в графу «На конец отчетного периода».

5.5. Особенности формирования вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме разделения

В случае разделения все права и обязательства реорганизуемого юридического лица передаются одновременно нескольким правопреемникам по разделительному балансу.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного юридического лица составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации (п. 30 Методических указаний № 44н)

На день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации последнего из вновь создаваемых юридических лиц, составляется заключительная отчетность реорганизованного юридического лица. Вступительная отчетность любого из новых юридических лиц не может быть составлена раньше, чем эта заключительная отчетность.

То есть, все новые юридические лица, созданные в результате разделения, составляют вступительную отчетность в день государственной регистрации последнего из них, независимо от конкретной даты регистрации каждого.

Если при объединении организаций (слияние или присоединение) построчно суммируются показатели заключительных балансов, то в случае разделения необходимо показатели одного заключительного баланса разделить на несколько вступительных балансов. Это распределение уже осуществлено в разделительном балансе.

Когда имущество передается в оценке, отличающейся от принятой в учете, разница относится за счет показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Как уже отмечалось, уставные капиталы новых организаций в сумме могут отличаться от величины уставного капитала peoрганизованного юридического лица.

Как и в случае реорганизации в форме слияния, величина показателя «Уставный капитал» во вступительном балансе должна соответствовать величине уставного (складочного) капитала, указанного в учредительных документах юридического лица.

Соответственно, увеличение уставных капиталов новых организаций (по сумме) должно осуществляться за счет источников, поэтому показатели, характеризующие данные источники, должны быть распределены между новыми организациями таким образом, чтобы их хватило на увеличение уставного капитала каждой новой организации.

Уменьшение уставных капиталов новых организаций (по сумме) отражается на показателе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Далее определяем величину чистых активов каждой новой организации и сравниваем ее с величиной уставного капитала. В случае если величина уставного капитала не совпадает cо стоимостью чистых активов вновь созданной организации, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Есть исключение — если у акционерного общества, возникшего в результате разделения, стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, то на величину этого превышения формируется показатель «Добавочный капитал» (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

5.6. Особенности формирования вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме выделения

У юридического лица, из которого при реорганизации выделяются новые юридические лица, меняется только объем имущества и обязательств, что не прерывает текущего отчетного года. Поэтому такая организация не составляет вступительную бухгалтерскую отчетность.

Все выделившиеся юридические лица составляют вступительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации последнего из них.

Вступительные балансы выделившихся организаций составляются по тем же правилам, что и вступительные балансы организаций, созданных в результате разделения.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организация, из состава которой выделилось структурное подразделение (сегмент, часть сегмента или совокупность сегментов), должна раскрыть информацию о признании суммы доходов и отдельных расходов этого структурного подразделения. В частности, информацию о начислении амортизации по передаваемому имуществу, о расходах по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, а также о расчетах по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемой части организации (п. 35 Методических указаний № 44н).

При этом реорганизуемое юридическое лицо может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2002 г. № 66н).

Уставный капитал возникшей при выделении организации отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с тем, как он указан в учредительных документах.

Если уставный капитал юридического лица, из которого выделились новые организации, остается без изменения, то необходимо определиться, за счет чего формируются уставные капиталы выделившихся организаций. Если они формируются за счет добавочного капитала или нераспределенной прибыли, необходимо обеспечить передачу по разделительному балансу этого добавочного капитала или нераспределенной прибыли.

Если же для формирования уставных капиталов выделившихся организаций используется передаваемое имущество и об этом прямо указано в решении о реорганизации, то такая передача имущества в бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица отражается как финансовые вложения, а выделившихся — как взнос в уставный капитал (п. 39 Методических указаний № 44н).

Важно помнить, что в соответствии с действующим законодательством величина уставного капитала хозяйственного общества не должна быть меньше стоимости чистых активов. Если чистых активов будет недостаточно для формирования уставного капитала выделившегося общества, в его регистрации может быть отказано. Если же в результате реорганизации в обществе, из которого выделились новые организации, стоимость чистых активов будет отрицательной, то велика вероятность, что такую реорганизацию признают незаконной.

Иногда предприниматели, чтобы уклониться от грядущего банкротства и не желая платить по своим долгам, пытаются использовать реорганизацию в форме выделения в корыстных целях.

В выделенную организацию передают только ликвидное имущество, необходимое для продолжения деятельности, а обязательства, по которым не собираются платить, оставляют. В результате новая организация, искусственно очищенная от долгов, имеет неплохие экономические показатели и может успешно продолжать деятельность. А старая организация, у которой явно не хватает имущества для погашения долгов, вскоре объявляется банкротом.

Суды давно знают эту схему и регулярно признают подобную реорганизацию незаконной. Основной признак такой схемы — отрицательная стоимость чистых активов у реорганизованной организации после выделения. Действия же недобросовестных бизнесменов вполне подпадают под соответствующие нормы Уголовного кодекса РФ.


5.7. Особенности формирования вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме преобразования

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате преобразования, составляется путем переноса показателей ее заключительной бухгалтерской отчетности. Если имущество при этом передается в оценке, отличающейся от принятой в учете, разница относится за счет показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Поскольку при реорганизации в форме преобразования изменяется организационно-правовая форма юридического лица, в соответствии с решением учредителей производится:

конвертация акций акционерного общества на доли в обществе с ограниченной ответственностью или паи в производственном кооперативе;

обмен долей в обществе с ограниченной ответственностью на доли в обществе с дополнительной ответственностью, акции акционерного общества или паи производственного кооператива;

обмен долей в обществе с дополнительной ответственностью на доли в обществе с ограниченной ответственностью, акции акционерного общества или паи производственного кооператива;

обмен паев производственного кооператива на акции акционерного общества, доли в обществе с ограниченной или дополнительной ответственностью или доли в складочном капитале полного товарищества или товарищества на вере.

В соответствии с утвержденным коэффициентом конвертации или обмена определяется величина показателя «Уставный капитал» вступительной бухгалтерской отчетности новой организации.

Величина уставного капитала фиксируется в учредительных документах нового юридического лица.

Если его уставный капитал больше уставного капитала реорганизованного юридического лица, разница относится за счет соответствующего источника (добавочного капитала, нераспределенной прибыли).

Уменьшение уставного капитала отражается на показателе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Как и в предыдущих случаях, уставный капитал сравнивают с чистыми активами.

Если величина уставного капитала не совпадает со стоимостью чистых активов вновь созданной организации, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если у акционерного общества, возникшего в результате разделения, стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, то на величину этого превышения формируется показатель «Добавочный капитал» (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

5.8. Бухгалтерское дело на стадии ликвидации

С переходом к современным рыночным отношениям в практике российских организаций появилось понятие «банкротство».

Процедуры банкротства, направленные, прежде всего, на финансовое оздоровление организации, требуют высококвалифицированного практического подхода.

Особую роль на этом этапе играют бухгалтерский учет хозяйственно-финансовых операций и анализ финансового состояния организации по данным учета и бухгалтерской финансовой отчетности.

Понятие несостоятельности, а также процедура банкротства определяются Федеральным законом от 26 октября 2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве).

Согласно закону несостоятельность — признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворять требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Внешним признаком несостоятельности организации в соответствии со ст. 3 Закона о банкротстве является приостановление ее текущих платежей, если она не обеспечивает или заведомо не способна обеспечить выполнение требований кредиторов в течение трех месяцев со дня наступления сроков их исполнения. При этом совокупная сумма платежей должна составлять не менее 100000 руб. должником — юридическим лицом, а должником-гражданином — не менее 10000 руб.

Развитие банкротства проходит три стадии:

1) скрытое банкротство;

2) финансовая неустойчивость;

3) очевидное банкротство.

На стадии скрытого банкротства происходит снижение «цены предприятия», т.е. снижение балансовой прибыли на один рубль стоимости пассивов (обязательств). Это означает снижение прибыльности предприятия или увеличение суммы обязательств.

Вторая стадия — финансовая неустойчивость — характеризуется возникновением трудностей с выполнением краткосрочных обязательств. Третья стадия — очевидное банкротство — означает явную неспособность предприятия выплатить свои долги.

Внешние признаки несостоятельности, определенные Законом, проявляются на третьей стадии развития банкротства. До того момента, когда проявятся внешние признаки банкротства, назревающую кризисную ситуацию можно своевременно выявить, отслеживая по данным бухгалтерской отчетности критерии прогнозирования банкротства.

Существуют различные неформальные критерии прогнозирования возможного банкротства организации.

Неудовлетворительная структура имущества организации, особенно текущих активов. Тенденция к росту в их составе труднореализуемых активов (сомнительной дебиторской задолженности, запасов с длительным периодом оборота) может привести к неспособности организации выполнять свои обязательства.

Замедление оборачиваемости средств организации (перенакопление запасов, ухудшение состояния расчетов с дебиторами).

Повышение срочности погашения краткосрочных обязательств при замедлении оборачиваемости текущих активов.

Тенденция к вытеснению в составе обязательств дешевых заемных средств (с низкими процентными ставками) дорогостоящими (с высокими ставками) и их неэффективное размещение в активах.

Наличие просроченных обязательств и увеличение их удельного веса в общей сумме обязательств организации.

Значительные суммы безнадежной к получению дебиторской задолженности, относимой на убытки.

Тенденция опережающего роста наиболее срочных обязательств в сравнении с изменением высоколиквидных активов.

Падение значений коэффициентов ликвидности.

Нерациональная структура привлечения и размещения средств, формирование долгосрочных активов за счет краткосрочных источников средств.

Убытки, отражаемые в балансе.

Существовавшая до 1994г. официальная процедура диагностики кризисного состояния организации предусматривала определение системы показателей, которая состояла из следующих показателей:

коэффициента текущей ликвидности (Kтл );

коэффициента обеспеченности собственными средствами (Kоб );

коэффициента восстановления платежеспособности;

коэффициента утраты платежеспособности организации.

;

.

Собственный оборотный капитал = Собственный капитал + Доходы будущих периодов + Резервы предстоящих расходов - (Внеоборотные активы + Долгосрочная дебиторская задолженность + Расходы будущих периодов).

Следует обратить внимание на то, что в собственный капитал не включается сумма целевого финансирования, а также задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал.

Если хотя бы один из коэффициентов Kтл или Kоб меньше норматива (Kтл < 2 или Kоб < 0,1), то рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности. Период восстановления платежеспособности устанавливается равным 6 месяцам.

Коэффициент восстановления платежеспособности (Kвос ), принимающий значение, большее 1, свидетельствует о наличии реальной возможности у организации восстановить свою платежеспособность. Если Kвос < 1, то в ближайшие 6 месяцев реальной возможности восстановить платежеспособность нет.

Если значения коэффициентов текущей ликвидности (Kтл ) и коэффициента обеспеченности (Kоб ) больше или равны нормативным значениям (Kтл >2, Kоб > 0,1), то вычисляется коэффициент утраты платежеспособности за период, равный 3 месяцам.

Коэффициент утраты платежеспособности (Kутр ), принимающий значение, большее 1, свидетельствует о наличии реальной возможности у организации не утратить платежеспособность. Если Kутр < 1, то организация в ближайшие три месяца может утратить платежеспособность.

Таким образом, признание структуры баланса неудовлетворительной, а организации — неплатежеспособной происходит при условии, что Kтл < 2 или Kоб < 0,1, а также при отсутствии у организации реальной возможности восстановить свою платежеспособность (Kвос < 1). В настоящее время данная система критериев признания организации неплатежеспособной утратила силу, но может быть использована для целей внутреннего анализа и прогнозирования банкротства, причем особое значение должно уделяться динамике показателей Kтл и Kоб.

Приведение в действие системы банкротства необходимо, поскольку может стать для них оздоровительной процедурой, позволит привлечь необходимые для производства инвестиции, сменить не справляющееся с управлением руководство, проводить здоровую маркетинговую, техническую и кадровую политику.

Лицами, участвующими в деле о банкротстве, являются:

должник;

арбитражный управляющий;

конкурсные кредиторы;

уполномоченные органы;

федеральные органы исполнительной власти, а также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления по месту нахождения должника в случаях, предусмотренных Законом о банкротстве;

лицо, предоставившее обеспечение для проведения финансового оздоровления.

Все процедуры, применяемые к должникам, делятся на две группы: реорганизационные и ликвидационные. К реорганизационным процедурам относятся:

наблюдение;

финансовое оздоровление;

внешнее управление;

мировое соглашение.

К ликвидационным процедурам относится конкурсное производство.

Отдельно выделяют досудебную санацию — меры по восстановлению платежеспособности должника, принимаемые учредителями (участниками) должника, кредиторами должника и иными лицами в целях предупреждения банкротства.

После принятия судом заявления о признании должника банкротом вводится процедура наблюдения, которая может длиться до трех-пяти месяцев. Наблюдение — процедура банкротства, применяемая к должнику с момента принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом до момента, определяемого в соответствии с законом РФ, в целях обеспечения сохранности имущества должника и проведения анализа финансового состояния должника.

Цель введения наблюдения — сделать все возможное для вывода организации из кризисного состояния. Введение наблюдения не служит основанием для отстранения руководителя должника и иных органов управления должника, которые продолжают осуществлять свои функции с ограничениями.

В процессе наблюдения организация может предпринять следующее:

Финансовое оздоровление — процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности. Решение о проведении этой процедуры принимается первым собранием кредиторов и арбитражным судом на основании ходатайства должника по решению собрания учредителей, собственников или третьих лиц.

В данный период должник может совершать имущественные сделки с согласия собрания кредиторов, если размер денежных обязательств, возникших после введения финансового оздоровления, составляет более 20% требований кредиторов, включенных в реестр. Если сделки составляют более 5% суммы ранних требований, то должник действует с согласия административного управляющего.

Не позднее чем за месяц до истечения срока финансового оздоровления должник обязан представить административному управляющему отчет о результатах финансового оздоровления.

На основании отчета административный управляющий представляет кредиторам заключение о выполнении плана финансового оздоровления. Далее суд принимает:

определение о прекращении производства по делу о банкротстве, если кредиторская задолженность погашена;

определение о введении внешнего управления при наличии у должника возможности восстановить платежеспособность;

решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства.

Совокупный срок финансового оздоровления и внешнего управления не может превышать двух лет. Если срок финансового оздоровления более 18 месяцев, то суд не выносит решение о введении внешнего управления.

Внешнее управление (судебная санация) — процедура банкротства, применяемая к организации-должнику в целях восстановления ее платежеспособности посредством передачи полномочий по управлению внешнему управляющему, т.е. арбитражному управляющему.

Полномочия передаются внешнему управляющему, поскольку есть основания полагать, что причиной тяжелого финансового состояния является неудовлетворительное управление организацией.

С момента введения внешнего управления руководитель должника отстраняется от должности.

С момента введения внешнего управления снимаются ранее принятые меры по обеспечению требований кредиторов. Мораторий не затрагивает заработную плату, алименты, компенсацию за вред, наносимый жизни и здоровью.

Не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей.

Внешний управляющий обязан представить на рассмотрение собрания кредиторов отчет, а при досрочном завершении процедуры внешнего управления и удовлетворения требований кредиторов представить отчет в арбитражный суд с ходатайством о прекращении дела о банкротстве.

В зависимости от состояния производства и финансов должника внешний управляющий может реализовать не приносящие экономических выгод материалы и основные средства, а также предприятие в целом как имущественный комплекс:

Конкурсное производство — процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов. Конкурсное производство — единственная процедура банкротства, конечным результатом которой должна быть ликвидация должника. Конкурсное производство вводится на 1 год, и может быть продлено на 6 месяцев.

В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет инвентаризацию и оценку имущества должника. Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

В соответствии со ст. 134 Федерального закона «Об исполнительном производстве» вне очереди за счет конкурсной массы погашаются следующие текущие обязательства:

судебные расходы должника, в том числе расходы на опубликование сообщений;

расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбитражному управляющему, реестродержателю;

текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника и др.

В соответствии со ст. 78 Федерального закона от 21 июля 1997г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (с изменениями от 24 декабря 2002г., 10 января, 8 и 23 декабря 2003г., 5 марта, 29 июня, 22 августа 2004г.) при недостаточности взысканной с должника денежной суммы для удовлетворения всех требований по исполнительным документам указанная сумма распределяется между взыскателями в следующей очередности:

1) удовлетворяются требования по взысканию алиментов, возмещению вреда, причиненного здоровью, а также возмещению вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца;

2) удовлетворяются требования работников, вытекающие из трудовых правоотношений; требования членов производственных кооперативов, связанные с их трудом в этих организациях; требования по оплате оказанной адвокатами юридической помощи, выплате вознаграждения, причитающегося автору за использование его произведения, а также за использование открытия, изобретения, полезной модели, промышленного образца, на которые выданы соответствующие свидетельства;

3) удовлетворяются требования по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации;

4) удовлетворяются требования по платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены третьей очередью;

5) удовлетворяются все остальные требования в порядке поступления исполнительных документов.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества, считаются погашенными.

Один раз в месяц конкурсный управляющий представляет отчет собранию кредиторов.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций на этом этапе следующий:

Мировое соглашение — процедура, применяемая в деле о банкротстве на любой стадии его рассмотрения в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.

На этом этапе может быть представлена:

скидка с долга;

переуступка права требования задолженности;

обмен требований на акции, выкупленные у акционеров;

увеличение уставного капитал за счет выпуска акций и обмена их на требование кредиторов.

Финансовая отчетность при банкротстве

Промежуточный ликвидационный баланс содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс предприятия представляет собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия, и отражает величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), а также суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив).

В соответствии с п. 5 ст. 63 ГК РФ после того как ликвидационная комиссия предприятия закончила процесс расчетов с кредиторами за счет средств, полученных от реализации конкурсной массы или передачи собственности предприятия-банкрота кредитору, происходит формирование окончательного ликвидационного баланса предприятия-банкрота. По ликвидационному балансу можно судить об имуществе, которое перейдет к учредителям.

Ликвидационный баланс может быть как прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, так и убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного капитала.

Имущество, подлежащее распределению между участниками пропорционально их доле в уставном капитале организации.

После расчетов с учредителями ликвидационная комиссия закрывает счет в банке.

После этого подается заявление на ликвидацию в налоговую инспекцию с подачей ликвидационного баланса и квитанции об оплате государственной пошлины.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а коммерческая организация — прекратившей существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Вопросы для самопроверки

Какой нормативный документ регулирует процесс государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей?

Кто не вправе применять упрощенную систему налогообложения?

В какие инстанции необходимо сообщить об открытии расчетного счета?

Назовите причины, по которым происходит реорганизация юридических лиц.

Какие пять форм реорганизации юридического лица предусматривает ГК РФ?

Расшифруйте понятие «несостоятельность».

Назовите внешние признаки несостоятельности организации.

Назовите процедуры, применяемые к должникам в процессе банкротства.

Когда составляется промежуточный ликвидационный баланс?

Когда составляется ликвидационный баланс предприятия-банкрота?


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

79412. Движущие силы и условия развития личности. Развитие как способ существования личности в представлениях отечественных исследователей 44.04 KB
  Развитие как способ существования личности в представлениях отечественных исследователей. Проблема постоянства и изменчивости личности Асмолов: Факторы развития личности: органические предпосылки – среда – сама личность. Двухфакторная детерминация развития личности наследственность – среда определяет постановку проблемы о соотношении биологического и социального в человеке.
79413. Психологический возраст и социальная зрелость личности. Подходы к определению критериев социальной зрелости личности 34.66 KB
  Следует отметить что и проблема хронологического возраста имеет большое значение для психологии при исследовании жизненного пути личности выделения его основных этапов т. Вместе с тем в современной науке все большее распространение приобретает полиизмерительный подход к изучению возраста как дифференцированной меры времени человеческой жизни. ^ Самооценка возраста. При постановке проблемы возраста которая принята в психологии практически неисследованным остается вопрос о субъективном отношении человека к собственному возрасту о том...
79414. Категория «личность» в системе наук. Междисциплинарный статус проблемы 26.59 KB
  Междисциплинарный статус проблемы Первое отличие познавательной ситуации исследования психологических закономерностей становления и развития личности состоит в том что в психологии до сих пор возникают серьезные затруднения при попытках очертить сферу эмпирических фактов относящихся к предмету психологического изучения личности. Многогранность феноменологии личности отражающая объективно существующее многообразие проявлений человека в истории развития общества и его собственной жизни превращает исходный вопрос любого познания вопрос об...
79415. Проблемы, связанные с изучением личности. Общие представление о личности в психологии 31.43 KB
  Общие представление о личности в психологии Слово личность в английском языке происходит от латинского person. Таким образом с самого начала в понятие личность был включен внешний поверхностный социальный образ который индивидуальность принимает когда играет определенные жизненные роли некая личина общественное лицо обращенное к окружающим. Эта точка зрения совпадает с мнением современного непрофессионала который обыкновенно оценивает личность по критериям обаяния умения вести себя в обществе популярности физической...
79416. Процессы планирования. Планирование ресурсов проекта 50.09 KB
  Планирование ресурсов проекта. Стандарты на процесс проектирования ПО: ограничения налагаемые на применяемые методы проектирования например распределение ресурсов использование прерываний и структур управляемых событиями использование динамических задач повторный вход использование глобальных данных механизм обработки исключительных ситуаций и обоснования для их использования; Спецификация системы подсистемы: должны быть описаны требования к ресурсам вычислителя к аппаратуре коэффициенту использования ресурсов аппаратуры ПО...
79417. Стратегии и методы проектирования информационных систем 41.51 KB
  Данный подход рекомендуется для организаций с узкоспецифическими требованиями не нуждающихся в общем совершенствовании процессов. Нисходящий подход проектирования Сверхувниз подразумевает собой разработку универсальной системы удовлетворяющей потребности нескольких предприятий. Данный подход рекомендуется для относительно зрелых организаций с устоявшимися бизнеспроцессами которые стремятся вложить все необходимые ресурсы в законченный продукт.
79418. Анализ объекта автоматизации. Методологии анализа 137 KB
  Функциональные модели удобны, когда производится автоматизация производства с хорошо описанным производственным циклом. Модель показывает управление объектом автоматизации. В данных моделях выделяем функции у объектов, основные связи между функциями, формальные ресурсы для функций, входы и выходы у функций
79419. Анализ объекта автоматизации. Инструментальные средства поддержки процессов анализа 44.84 KB
  Бесплатная версия программы поддерживает только базовые типы диаграмм, не имеет многопользовательской поддержки, не использует базу данных
79420. Процессы проектирования. Проектирование системной архитектуры 36.81 KB
  Системная архитектура или общая архитектура системы указывает состав технических объектов программных средств ручных операций; указываются требования системы между объектами. Компоненты должны быть разделены на модули системы подсистемы и т. Необходимо документально оформить привязку системных элементов архитектуры к требованиям системы.