4246

Аудит як форма фінансового контролю та складова адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні

Книга

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Аудит як форма фінансового контролю та складова адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні Актуальність теми дослідження. Трансформаційний стан економічних відносин в Україні характеризується рядом кільк...

Украинкский

2013-02-09

1.15 MB

17 чел.

Аудит як форма фінансового контролю та складова адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Трансформаційний стан економічних відносин в Україні характеризується рядом кількісних та якісних тенденцій, серед яких в контексті розповсюдження адміністративних правопорушень і тінізованих фінансових деліктів особливої уваги заслуговує зменшення державних підприємств і зростання кількості суб’єктів приватного сектору економіки. Сучасний стан податкової системи України, недоліки фінансово- та адміністративно-правового забезпечення цих процесів сприяють тінізації економічних відносин. За офіційними даними, тіньовий сектор економіки України в 2005 році дорівнював 42 % від ВВП, за неофіційними оцінками, обсяги тіньової економіки в Україні значно вищі і становлять понад 50 відсотків від ВВП. Високий рівень тіньових відносин та ряд урядових програм зумовлюють проведення ґрунтовних наукових досліджень і вироблення нових підходів до протидії адмінделіктам та іншим тіньовим проявам в економічній сфері. Одним із найбільш дієвих засобів виявлення та попередження адміністративних деліктів, фінансових ризиків, правопорушень та інших тіньових проявів є аудиторський контроль, що здійснюється Рахунковою палатою України, підрозділами ДПС України, Державною контрольно-ревізійною службою України та недержавними аудиторськими фірмами (аудиторами). Однак ефективному використанню можливостей аудиту, як складової адміністративно-правової інфраструктури протидії адміністративним деліктам і детінізації економічних відносин, заважає ряд проблемних питань, пов’язаних як із незадовільним станом системи фінансового контролю в Україні в цілому, так і з відсутністю єдиного підходу до організації його основної форми – аудиторського контролю, що здійснюється державними органами та аудиторськими фірмами. Зокрема, різноманітність підходів щодо доцільності існування державної форми аудиту як такої, його сутності стосовно співвідношення аудиту як форми фінансового контролю та виду підприємницької діяльності вимагає вдосконалення законодавства України про аудит і фінансовий контроль у цілому. В основу розробки зазначених і ряду інших проблем покладено наукові розробки із теорії фінансового права та фінансового контролю, що виконали такі зарубіжні і вітчизняні вчені, як Белобжецький І.А., Бурцева В.В., Вознесенський Е.Ф., Воронова Л.К., Каленський М.М., Кофлан В.М., Кучерявенко М.П., Пацурківський П.С., Родіонова В.М., Савченко Л.А., Стефанюк І.Б., Шлейнікова В.І. З проблем організації і методології аудиту, ревізії, податкового контролю досліджувалися роботи Білухи М.Т, Дороша Н.І., Завгороднього В.П., Камлика М.І., Кваші Ю.Ф., Кучерова І.І., Онищенка В.А. та інш.

Проблеми організаційно-правового забезпечення адміністративної діяльності з питань загальносоціального контролю на загальнотеоретичному рівні розробляли вітчизняні вчені В.Б. Авер’янов. О.Ф. Андрійко, Ю.П. Битяк, І.П. Голосніченко, Є.В. Додін, О.В. Дяченко, Р.А. Калюжний, А.Т. Комзюк, М.І. Козюбра, В.К. Колпаков, Н.Р. Нижник, В.П. Пєтков, О.П. Рябченко, А.О. Селіванов, В.М. Селіванов, В.І. Семчик, М.П. Стеблицький, Ю.С. Шемшученко, В.К. Шкарупа та інші. Вироблені зазначеними вченими загальнотеоретичні підходи до правового забезпечення адміністративної діяльності становлять важливу теоретичну основу вдосконалення аудиту як контрольної інституції в державі стосовно його використання в механізмі протидії адмінправопорушенням, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам. Важливий внесок у розробку проблематики щодо мотивів і механізмів розповсюдження в Україні тіньових відносин організаційно-правових засад детінізації економіки зробили такі українські та зарубіжні вчені: О. Абалкін, А. Базелюк, В. Блейос, В. Бородюк, А. Горщак, М. Глухівський, Г. Гроссман, Е. Дідоренко, Н. Кауфман, Ф. Кейган, Л. Косане, Т. Корягіна, А. Ларьков, В. Мамутов, О. Мандибура, В. Попович, Р. Ривкін, В. Рутгайзер, К. Свенсон, Е. де Сото, В. Турчинов, В. Танзі, Е. Фейгт, А. Шевяков, К. Харт, О. Хігінс, Ф. Шнайдер та інші.

Зазначені вище вітчизняні та зарубіжні вчені досить ґрунтовно розробили методологічні аспекти детінізації економіки, висунувши ряд концептуальних економічних, кримінологічних та організаційно-правових положень щодо протидії тіньовим проявам. Однак проблема використання аудиту щодо протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни чи іншим тіньовим проявам, як і відповідне адміністративно- та фінансово-правове забезпечення інтеграції аудиту як форми фінансового контролю в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економіки, у вітчизняній та зарубіжній літературі не досліджувалася.

Усе це доводить наявність проблем щодо розвитку й ефективного використання аудиту як складової адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин, протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам, що повною мірою свідчить про актуальність дисертаційної розробки та обґрунтованість вибору даної теми дослідження.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана в межах плану досліджень Науково-дослідного інституту фінансового права Національного університету ДПС України як частина науково-дослідної роботи за темою: “Тіньова економіка: структура, масштаби, фінансово-правові засади протидії” (державний реєстраційний № 0103U006463), а також у контексті наукового забезпечення реалізації основних положень: Стратегії розвитку системи державного фінансового контролю, що здійснюється органами виконавчої влади (прийнята постановою Кабінету Міністрів України  від 24 липня 2003 року № 1156), Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю (схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 травня 2005 р. № 158-р.); Указу Президента України  від 5 березня 2002 року № 216 “Про заходи щодо детінізації економіки України на 2002–2004 роки”.

Метою дослідження є розробка теоретичних положень і практичних рекомендацій щодо напрямів розвитку аудиту як форми фінансового контролю та складової адміністративно-правової інфраструктури протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни та детінізації економічних відносин в Україні.

Для досягнення поставленої мети були визначені такі завдання:

  •  визначити міжнародний досвід, історичні передумови, особливості формування та стан нормативно-правового забезпечення аудиторського контролю;
  •  визначити співвідношення аудиту з фінансовим контролем в Україні та за кордоном;
  •  визначити стан тінізації економіки та місце аудиту як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні;
  •  здійснити класифікацію видів, форм аудиту, суб’єктів ліцензування, сертифікації, стандартизації та проведення аудиторської діяльності;
  •  провести аналіз стану фінансово- та адміністративно-процесуальної регламентації аудиторських перевірок, визначити особливості адміністративно-правових приписів щодо процедури планування проведення аудиту державними та недержавними аудиторами, на підставі чого встановити проблеми підвищення ефективності аудиторської діяльності в Україні; визначити адміністративно-правові засоби їх вирішення;
  •  вивчити сучасний стан і перспективи розвитку аудиту, фінансового контролю, визначити роль аудиту в системі внутрішнього контролю на підприємствах, організаціях та установах, його співвідношення із зовнішнім аудитом суб’єктів господарської діяльності;
  •  з метою уточнення наявних і визначення нових понять, спрямованих на подальший розвиток аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки здійснити аналіз понятійного апарату та розробити поняття адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин;
  •  провести порівняльний аналіз і дослідити особливості порядку здійснення аудиту такими органами державного фінансового контролю, як Рахункова палата України, ДПС України, ДКРС України;
  •  визначити проблеми взаємодії органів державного фінансового контролю під час проведення аудиторських перевірок та виявлення правопорушень;
  •  визначити адміністративно-правові засади вдосконалення взаємодії недержавних аудиторів і посадових осіб органів державного фінансового моніторингу щодо спільних заходів, спрямованих на припинення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізацію економічних відносин;
  •  визначити основні напрями вдосконалення державного та недержавного аудиту як стрижневого елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії адмінделіктам, порушенням фінансової дисципліни, що становлять основну групу тіньових проявів в економічній сфері.

Об’єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі застосування аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури виявлення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізації економіки України.

Предметом дослідження є стан адміністративно-правового забезпечення діяльності аудиторських підрозділів органів державного фінансового контролю та аудиторських фірм щодо створення цілісної системи внутрівідомчого та зовнішнього аудиту в державі як ефективної форми фінансового контролю та складової адміністративно-правової інфраструктури припинення адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни та детінізації економічних відносин.

Методи дослідження. Основу методологічної бази дослідження становить діалектичний підхід до пізнання суспільних явищ і процесів, за допомогою якого проведено аналіз і синтез основних понять, а також положення загальної частини теорії детінізації економіки, які лягли в основу дослідження проблем аудиту в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економіки. У роботі було використано також ряд загальнонаукових і спеціальних методів, а саме:

  •  за допомогою логіко-семантичного методу уточнено зміст понять “фінансовий контроль”, “аудит”, розкрито зміст, співвідношення та правові наслідки понять “аудит як форма фінансового контролю” та “вид підприємницької діяльності” (підрозділ 1.1), сутність та ознаки понять “незалежний аудит”, “державний”, “недержавний аудит”, “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин” (підрозділ 1.2);
  •  на підставі історико-правового та порівняльно-правового методів проведено аналіз історичних передумов розвитку аудиту в Україні та за кордоном, визначено співвідношення між сучасним станом організаційно-правового забезпечення аудиту в Україні та європейськими і міжнародними стандартами (підрозділ 1.1, 3.1);
  •  формально-юридичний та системно-функціональний методи дозволили дослідити порядок проведення, документального оформлення та реалізації результатів аудиторських перевірок органами державного та недержавного фінансового контролю, класифікувати і встановити види та форми фінансового контролю (підрозділи 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3), дослідити і класифікувати джерела адмінделіктів та інших тіньових проявів в економічній сфері (підрозділ 3.2);
  •  на підставі методу екстраполяції раніше отриманих знань визначено поняття аудиту як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки, об’єктів аудиту – як суб’єктів тіньових відносин (підрозділ 3.2);
  •  застосування системно-структурного та системно-функціонального методів дозволило дослідити стан державного та недержавного аудиту як форми фінансового контролю, визначено його місце та роль як елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки, встановлено концептуальні засади та вдосконалення правового забезпечення фінансового контролю у формі аудиту, спрямованого на виявлення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та детінізацію економічних відносин в Україні (підрозділи 1.2, 2.1, 3.1, 3.2).

Теоретичну основу дослідження склали наукові праці з загальної теорії права, фінансового права, адміністративного права і процесу, Концепція адміністративної реформи, теорія детінізації економіки, інформаційне право.

Законодавчу та емпіричну базу дослідження склали закони та постанови Кабінету Міністрів України, інші нормативно-правові акти, відомчі акти ДПА України, ДКРС України, ДМС України, НБУ України, аналітичні матеріали, листи, нормативи, відомчі нормативні акти Аудиторської палати України, міжнародні договори, статистичні дані щодо обсягів тіньового сектора економіки України, дані щодо результатів практичної діяльності аудиторів і посадових осіб аудиторських підрозділів окремих державних органів України та за кордоном.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дана дисертація є першим в Україні спеціальним монографічним дослідженням із проблем застосування аудиту як форми фінансового контролю та його ролі в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин. У результаті всебічного аналізу проблемної ситуації з питань фінансово- та адміністративно-правового і процесуального забезпечення фінансового контролю у формі аудиту отримано результати, що становлять наукову новизну і характеризуються такими висновками, рекомендаціями і пропозиціями. Зокрема, вперше:

  1.  Встановлено, що історичні передумови та етапи формування аудиту в Україні і за кордоном, зумовили його розвиток як форми фінансового контролю, що здійснюється аудиторськими підрозділами державних органів фінансового контролю та недержавними (приватними) аудиторськими компаніями, контрольна діяльність яких історично зводиться до перевірки достовірності фінансово-господарських операцій, звітів, балансів і виявлення, внаслідок цього, порушень фінансової дисципліни, очевидних і неочевидних (тіньових) адміністративних деліктів; інших правопорушень у сфері підприємницьких, бюджетних, реєстраційно-дозвільних відносин.
  2.  Розкрито сутність, зміст та основні ознаки поняття “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин”. На підставі цього визначено роль аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин.
  3.  Розмежовано поняття “аудит як форма фінансового контролю” та “аудиторська діяльність як вид підприємницької діяльності”, на підставі чого спростовано твердження Аудиторської палати України про існування законодавчої заборони на здійснення аудиторських перевірок державними органами фінансового контролю. Доведено, що ці твердження є підміною понять, оскільки посадовим особам державних органів заборонено займатися аудитом як видом підприємницької діяльності, а не як формою фінансового контролю в процесі виконання ними службових обов’язків.
  4.  Доведено, що спроба Аудиторської палати України монополізувати саме поняття аудит чи монопольно володіти інформацією про виявлені правопорушення, як і звільнити аудиторські фірми від надання цієї інформації правоохоронним органам, суперечить світовій практиці та міжнародним зобов’язанням України щодо вдосконалення контролю до стандартів ЄС, руйнує цілісність системи фінансового контролю в державі, заважає розвитку самого аудиту та належному виконанню переданих державою аудиторським компаніям функцій фінансового контролю.
  5.  Встановлено, що органи державного фінансового контролю, проводячи ревізії, перевірки чи аудит, застосовують ті ж самі прийоми, методи і засоби документального і фактичного контролю як і недержавні аудиторські компанії при проведенні недержавного аудиту. Відповідно, аудит можна розглядати як родове поняття і для таких форм фінансового контролю, як ревізія, перевірка, аудит ефективності, аудит достовірності, фінансово-господарський аудит, а також як головну форму фінансового контролю та стрижневий елемент адміністративно-правової інфраструктури детінізації фінансово-господарських, бюджетних і реєстраційно-дозвільних відносин.
  6.  Розроблено поняття державний аудит, недержавний аудит, внутрішній аудит, зовнішній аудит, обов’язковий аудит, ініціативний аудит.
  7.  Додатково обґрунтовано поняття “незалежність аудиторів”, “кабінетний аудит”, “виїзний аудит” як категорії, що сприяють розвитку нових можливостей аудиту щодо підвищення ефективності фінансового контролю в державі.
  8.  Набуло подальшого розвитку:
    •  положення про кореляційний взаємозв’язок між рівнем тінізації економічних відносин та ефективністю фінансового контролю в державі;
    •  напрями вдосконалення системи фінансового контролю, спрямовані на виконання взятих Україною міжнародних зобов’язань щодо досягнення стандартів контролю, визначених для країн претендентів на вступ до ЄС.
  9.  Удосконалено:
    •  пропозиції внесення змін у правові норми, що регулюють механізм фінансового контролю з метою підвищення ролі державної й особливо недержавної форм аудиту як центрального елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки. Для цього розроблено проект Закону України Про фінансовий контроль, а також проекти Закону України про внесення змін і доповнень до Закону України Про аудиторську діяльність, до Закону України Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом і запропоновано прийняття постанови Кабінету Міністрів України Про порядок взаємодії суб’єктів державного та недержавного фінансового контролю;
    •  пропозиції щодо адміністративно-правового механізму і процесуальних процедур планування, проведення документальної фіксації, реалізації результатів і підготовки висновків аудиту.

Теоретичне і практичне значення результатів дисертаційного дослідження. Теоретичне значення роботи полягає в розробці дискусійних питань щодо форм, співвідношення аудиторської діяльності та аудиту як форми фінансового контролю, визначення сучасних тенденцій розвитку аудиту в умовах тінізації економіки України, а відповідно необхідності посилення фінансового контролю та реалізації його завдань. Практичне значення роботи полягає в можливості реалізації методичних розробок і рекомендацій в діяльності органів державного фінансового контролю (ДПА України, ДКРС України), використовувати отримані результати під час адміністративної реформи та модернізації державних органів, створення єдиної системи аудиторського контролю в Україні, адаптації чинної системи фінансового контролю в Україні до стандартів і нормативів ЄС.

Висновки та положення роботи можуть бути використані при підготовці підручників, навчальних посібників, методичних рекомендацій, а також при викладанні відповідних тем з курсів “Адміністративне право”, “Фінансове право”, „Податкове право”, „Податковий аудит” та спецкурсу „Теорія детінізації економіки” (додаток 4).

Основні результати дисертаційного дослідження використані при підготовці проектів законів України „Про фінансовий контроль”, „Про внесення змін до Закону України “Про аудиторську діяльність”, „Про внесення змін до Закону України “Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”.

Особистий внесок здобувача полягає в розробці спеціальної системи знань про застосування аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії адмінделіктам, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам. Наукові положення, висновки, пропозиції і рекомендації базуються на власних дослідженнях здобувача, розроблені автором самостійно.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Положення, висновки і рекомендації розроблені в процесі дослідження, обговорювалися на засіданні кафедри фінансового права юридичного факультету Національного університету державної податкової служби України та лабораторії проблем удосконалення фінансового контролю Науково-дослідного інституту фінансового права Національного університету державної податкової служби України. Окремі положення дисертації доповідалися автором на науково-практичній конференції “Податкова політика України та механізми її реалізації в Податковому кодексі” (Ірпінь, 23 – 24 травня 2005 року); міжнародному круглому столі „Актуальні проблеми правового регулювання суспільних відносин в сфері інформаційно-комунікаційних технологій (ІКТ)” (Ірпінь, 28 вересня 2006 року), міжнародній науково-практичній конференції „Правовые механизмы предотвращения и преодоления социальных конфликтов” (Севастополь, 29 30 вересня 2006 року).

Публікації. Результати дослідження – положення, висновки, пропозиції, практичні рекомендації – відображено в 7 статтях, опублікованих у збірниках, журналах і тезах доповідей, виданих за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, дев’яти підрозділів, висновків, переліку використаних джерел, додатків. Обсяг основного тексту роботи становить 214 сторінок. Список використаних джерел включає 207 найменувань на 23 сторінках. Додатки (у т.ч. проекти Законів України) займають 21 сторінку. Загальний обсяг дисертації з додатками становить 261 сторінка.


РОЗДІЛ 1

АУДИТ ТА ФІНАНСОВИЙ КОНТРОЛЬ: ЇХ СПІВВІДНОШЕННЯ ТА МІСЦЕ В АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВІЙ ІНФРАСТРУКТУРІ ДЕТІНІЗАЦІЇ ЕКОНОМІЧНИХ ВІДНОСИН В УКРАЇНІ

1.1. Загальна характеристика аудиту як одної з форм фінансового контролю в Україні та за кордоном: теоретичний та історичний аспекти

Поняття “аудиторська діяльність”, “аудит”, “аудиторська перевірка”, “аудиторський контроль”, “фінансовий контроль” тісно пов’язані між собою та з терміном “фінанси”, які є історичною категорією. У контексті даного дослідження не доцільно здійснювати історичний екскурс щодо структури, етапів і динаміки розвитку категорії фінансів. Водночас необхідно дати її визначення, оскільки саме вона лежить в основі тієї сфери відносин, щодо якої формується аудиторський та фінансовий контроль, а відповідно й об’єкт і предмет даного дослідження, спрямовані на визначення і розв’язання проблеми вдосконалення аудиту як форми фінансового контролю та складової адміністративно-правового механізму протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни у процесі детінізації економічних відносин в Україні. Такі категорії предмета нашого дослідження, як “тінізація”, “детінізація”, “адміністративно-правовий механізм детінізації економічних відносин” ми розглянемо нижче, а зараз доцільно розглянути сутність таких понять, як “фінанси”, “аудит”, “фінансовий контроль”, визначити їх співвідношення та проблеми розвитку. Фінанси в сучасній юридичній і економічній літературі розглядаються як система грошових відносин стосовно формування і використання фондів, необхідних державі для виконання своїх функцій [1, с. 9], або як система економічних відносин, пов’язаних із формуванням, розподілом і використанням централізованих і децентралізованих фондів грошових коштів із метою виконання функцій і завдань держави, забезпечення розширеного відтворення [2, с. 11–12]. Провідні українські вчені-юристи, фахівці з питань фінансового права Л.К. Воронова та М.П. Кучерявенко вирізняють такі особливості фінансів, їх суттєві ознаки:

  1.  Фінанси тісно пов’язані із природою та функціями держави, визначаються специфічними його формами та завданнями розвитку.
  2.  Фінанси утворюють специфічні, однорідні відносини між державою, юридичними та фізичними особами стосовно формування, розподілу і використання централізованих і децентралізованих грошових фондів.
  3.  Фінанси нерозривно пов’язані із товарно-грошовими відносинами.
  4.  Фінанси нерозривно пов’язані з розподілом і перерозподілом частини сукупного суспільного продукту [3, с. 4].

Причому фінанси можуть мати публічний та приватний характер, тобто поділятися на публічні та приватні залежно від того, хто є їх власником.

Фінансова система суспільства носить складний характер, тому її функціонування, як і функціонування її окремих елементів, неможливо без здійснення контролю. Суть контролю в цій сфері полягає в „спостереженні за відповідністю діяльності керованого об’єкта тим приписам, які він отримав від керуючого суб’єкта, та виконанням прийнятих рішень” [4, с. 126–127]. Контроль є невід’ємною частиною системи регулювання, однією з форм зворотного зв’язку, завдяки якій суб’єкт контролю, отримує необхідну інформацію щодо її дійсного стану, що дозволяє йому правильно оцінити фактично зроблене, виявити відхилення від мети та пов’язані із цим небажані наслідки [5, с. 14]. Сутність соціального контролю взагалі, аудиту та фінансового контролю зокрема віддзеркалює провідне місце цих категорій у контролі за економічними та соціальними процесами, у тому числі і, насамперед, у контролі за фінансово-господарськими процесами в країні.

Безпосередньо фінансовому контролю присвячено чимало досліджень у вітчизняній та зарубіжній літературі [6–18], що пояснюється актуальністю розробки даної проблематики та неоднозначністю підходів як до визначення основних поняття, так і щодо застосування контрольних заходів у практиці діяльності державних органів. Досить велика кількість досліджень присвячена таким формам фінансового контролю як ревізія та перевірки [19–28].

Одне з найбільш ґрунтовних досліджень у цій сфері було проведено вітчизняною вченою Л.А. Савченко, яка запропонувала таке визначення фінансового контролю: „... – це діяльність державних органів і недержавних організацій, наділених відповідними повноваженнями, що спрямовані на забезпечення законності, фінансової дисципліни, раціональності в ході мобілізації, розподілу і використання фінансових ресурсів держави” [29, с. 26]. Фінансовий контроль також можна розглядати „як сукупність дій та операцій з перевірки фінансових та пов’язаних із ними питань діяльності суб’єктів господарювання та управління із використанням специфічних форм та методів його організації” [5, с. 16]. Фінансовий контроль також визначається як „одна із функцій системи управління фінансовими відносинами, основним завданням якої є відслідковування правильності функціонування цих відносин на рівні конкретного суб’єкта, щодо якого здійснюється контроль, з метою визначення обґрунтованості та ефективності управлінських рішень і ступеня їх реалізації, виявлення відхилень, про які бажано інформувати органи, що здатні вплинути на покращення ситуації” [5, с. 16].

На нашу думку, наведені визначення, вироблені теорією фінансів і фінансового права, досить змістовно відображають сутність і завдання аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правового механізму протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни (тіньовим проявам) і відповідають основним положенням сучасної адміністративно- та фінансово-правової науки, теорії детінізації економіки, покликаних створити економічні, організаційні та правові передумови детінізації економічних відносин [30, с. 52–62]. Такий підхід співпадає з визначенням мети фінансового контролю, якою є “... викриття відхилень від прийнятих норм, стандартів та порушення принципів законності, ефективності та економії витрат матеріальних ресурсів на можливо більш ранній стадії, для того, щоб мати можливість вжити корегуючі заходи, в окремих випадках притягнути винних до відповідальності, отримати компенсацію за спричинену шкоду або вжити заходів щодо попередження або зменшення таких порушень у майбутньому” [5, с. 15].

Проблемна ситуація полягає в необхідності дослідження адміністративно- та фінансово-правових аспектів удосконалення методів аудиту (чи аудиторських перевірок) як форми фінансового контролю в частині найбільш оптимального й ефективного проведення, відображення і реалізації результатів аудиторської перевірки. Необхідно також здійснити аналіз та класифікацію всіх наявних видів аудиту, обґрунтувати об’єктивну необхідність і соціальну обумовленість їх існування та шляхів розвитку, оскільки однозначної думки щодо цього немає ні у практиків, ні в науковій літературі, ні в законодавстві про аудиторську діяльність. Останнє взагалі не врегульовує адміністративно-процесуальну процедуру передачі результатів перевірки контролюючим органам.

У преамбулі Закону України “Про аудиторську діяльність” [31] зазначено, що аудит “... спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю”. Поряд з цим, як буде показано нижче, під приводом інституту “комерційна таємниця” культивується позиція, що аудитор немає ніяких обов’язків перед контролюючими та правоохоронними органами, а відповідно і суспільством, якщо ці органи не стали клієнтами аудитора чи аудиторської фірми. Тобто формується ситуація, коли аудит є не стільки формою фінансового контролю, скільки засобом ведення бізнесу. Це сприяє розповсюдженню тіньового аудиту, спрямованого на вуалювання правопорушень, а не виявлення недостовірних фінансових звітів і відхилень від законодавства. Як буде показано нижче, серед аудиторів-“підприємців” намітилася монополізація самих термінів “аудит”, “аудитор”, “аудиторська перевірка”.

Наведені та ряд інших проблем потребують всебічного дослідження і розв’язання, оскільки вносять дисбаланс між аудитом як видом підприємницької діяльності та аудитом як формою фінансового контролю. Усе це заважає йому розвиватися і стати ефективною суспільнокорисною і незалежною формою фінансового контролю. Це стосується аудиту як виду підприємницької діяльності, бо він, з одного боку, регулюється як і всі інші види підприємницької діяльності, з іншого – як специфічний вид контрольної діяльності стосовно його підприємницької спрямованості має певні адміністративно-правові обмеження. На адміністративно-, фінансово- та інформаційно-правових аспектах проблемної ситуації щодо формування, регулювання, розвитку аудиту та його місця і ролі в адміністративно-правовому механізмі детінізації економічних відносин зупинимося нижче. Щодо підприємницьких і цивільно-правових аспектів аудиторської діяльності, ми їх розглядати не будемо, оскільки це виходить за межі фінансового контролю, а відповідно й за межі предмета та спеціальності даного дисертаційного дослідження.

Поряд із зазначеним, слід наголосити, що для дослідження проблем вдосконалення аудиту як форми фінансового контролю нам необхідно врахувати зазначені вище теоретико-методологічні та практичні аспекти розв’язання проблеми, на підставі чого здійснити класифікацію видів і форм здійснення контролю.

Як відомо, класифікація передбачає поділ явищ, процесів, відносин на групи за певною ознакою. Вважаємо, що за суб’єктом здійснення, фінансовий контроль можна, як і будь-які інші види контролю, поділити на державний, суб’єктами якого є фіскальні та деякі інші державні органи та недержавний, де суб’єктами контролю є позавідомчі аудиторські фірми, органи корпоративного контролю, їх ревізійні підрозділи тощо. Види цих двох груп контролю у сукупності утворюють комплексну систему соціального контролю. Соціальний контроль, у свою чергу, поділяється на відомчий, позавідомчий, муніципальний, аудиторський, господарчий, корпоративний, колективний та різні види громадського контролю. В основу запропонованого поділу чи класифікації видів державного і недержавного контролю покладено критерій суб’єкта контролю та його організаційно-правовий статус. Подібний підхід застосовано авторами інтегрованого навчально-атестаційного комплексу „Державний фінансовий контроль: ревізія та аудит”, однак вони включають аудиторський контроль у господарський, оскільки контроль власника або органу управління суб’єкта господарювання здійснюється як утвореними власником органами (органами управління – підрозділами), так і шляхом залучення аудиторських фірм (аудиторів) [32, с. 34–36]. Для визначення місця і ролі аудиту як форми фінансового контролю, аналізу і розробки шляхів розв’язання проблемної ситуації доцільно відзначити існуючі форми фінансового контролю. Найбільш загальна – це перевірка, спеціальні – ревізія та аудиторська перевірка. Останню можна поділити на державну, недержавну, внутрівідомчу і зовнішню аудиторську перевірку, поклавши в основу, як і при класифікації фінансового контролю, такий критерій як суб’єкт ініціювання та проведення аудиторської перевірки. При цьому суб’єктом ініціювання аудиту може бути як держава, так і суб’єкт господарювання. Суб’єктом здійснення аудиту чи аудиторської перевірки може бути внутрівідомчий аудиторський підрозділ банку, державної податкової служби, КРУ, а при зовнішньому аудиті – аудитор чи позавідомча аудиторська фірма, уповноважені на здійснення контрольно-перевірочних функцій. Саме позавідомчі аудиторські фірми (аудитори) здійснюють зовнішні аудиторські перевірки, передбачені адміністративно-правовими приписами держави, яка в статті 10 Закону України “Про аудиторську діяльність”, законодавстві про банківську діяльність, інших законах України досить повно визначає випадки, коли зовнішня аудиторська перевірка є обов’язковою. Саме на реалізацію цих приписів та в цілях здійснення фінансового контролю держава уповноважує аудиторів чи їх професійні об’єднання на проведення аудиторських перевірок за замовленням суб’єктів господарювання. Останні в певних випадках можуть і самі ініціювати перевірки. Однак основний масив аудиторських перевірок здійснюється саме за адміністративно-правовими приписами держави, встановленими в статті 10 Закону України “Про аудиторську діяльність”. Застосована нами класифікація сприятиме вирішенню поставлених завдань дослідження – вдосконалення організаційних, адміністративно та фінансово-правових аспектів аудиту як форми фінансового контролю.

Про актуальність, теоретичну і практичну значимість цих питань свідчить, насамперед, розбіжність у тлумаченні термінології, що застосовується зараз в адміністративно- і фінансово-правовій науках і законодавстві України, невизначеність питань про співвідношення, чи навіть про співіснування державного і недержавного аудиторського контролю, неврегульованість у законодавчих актах України адміністративно-процесуальної процедури передачі у певних випадках результатів аудиторської перевірки контролюючим або правоохоронним органам. Усе це заважає як ефективному використанню результатів аудиторської перевірки, так і його розвитку як одної з потенційно ефективних форм фінансового контролю. Незважаючи на наведені вище дослідження проблем фінансового контролю питання організаційно-правового забезпечення аудиторської діяльності як форми фінансового контролю потребує вивчення, особливо, стосовно досвіду розвинених країн, який свідчить, що залежно від різних етапів розвитку суспільства, наукової думки, характерних особливостей економічно-правового розвитку тієї чи іншої країни, аудит як форма фінансового контролю і пов’язана з ним термінологія набуває різного тлумачення. Тому застосований нами історичний метод пізнання явищ дійсності може не тільки відобразити діалектику формування сучасного аудиту та термінології у сфері аудиторського контролю, а й стати науковим підґрунтям для подальшого розвитку аудиту в контексті потреб вдосконалення фінансового контролю, як складової адміністративно-правового механізму протидії вчиненню адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни, детінізації економічних відносин в Україні. Це особливо важливо у зв’язку із різним трактуванням змісту термінології, сформованої в практиці зовнішньої і внутрівідомчої аудиторської діяльності в Україні. Усунути ці розбіжності і закласти цим самим науковообґрунтовані підвалини вдосконалення аудиту як форми фінансового контролю ми зможемо, дослідивши історичні етапи, світовий та вітчизняний досвід виникнення і розвитку інститутів і процедур аудиту.

Необхідність використання історичного методу позначається також завданнями дослідження, одним з яких є визначення основних факторів, які б слугували вдосконаленню правового забезпечення розвитку аудиторської діяльності, ролі, яку відігравав аудит у забезпеченні ефективності функціонування фінансової системи, а також пріоритетних напрямів подальшого його розвитку і вдосконалення.

Можливо, першою країною, що створила аудиторську систему, був Китай, де в 700 році до н.е. існувала посада Генерального аудитора, який повинен був гарантувати порядність та чесність урядових чиновників, що розпоряджалися державними коштами та майном. Обов’язки, права та форми урядових аудиторських органів змінювалися від однієї династії до іншої [33, с. 6].

Власне, термін „аудит” з’явився у Стародавньому Римі і походить від латинського „audio”, що означає „вислуховуючий”, тобто людина, що вислуховує. У ІІІ столітті до н.е. римські управляючі призначали квесторів, магістратів та чиновників казначейства, на яких покладався обов’язок контролювати бухгалтерію всіх провінцій та усно звітувати про роботу. Незалежно від перевірки, не чисельних на той час письмових документів, поступово виникала потреба в обговоренні отриманих результатів, під час чого відповідальна особа звітувалася про виконану роботу [33, с. 7; 33, с. 27; 34, с. 7].

В Середні віки в Європі з’являється також звичай підтверджувати правильність укладених угод шляхом їх реєстрації двома різними відповідальними особами: так відбувалося поступове становлення управлінського і бухгалтерського обліку та контролю. Основною вимогою, що висувалася до аудитора в ті часи, була його бездоганна репутація, і на цю посаду могла бути призначеною лише незалежна і чесна особа, причому її знання в бухгалтерії відігравали другорядну роль [33, с. 7]. У XIV столітті виникає принцип подвійного запису в бухгалтерії, внаслідок чого було посилено контроль за рухом майна, відповідно починають розвиватися і вдосконалюватися методи обліку та техніки формування інформації в бухгалтерії [33, с. 7].

Починаючи з XV століття облікові записи починають застосовуватися як докази в судах, потреба у контролі за бухгалтерським обліком не тільки була вже широко визнаною, а й отримала наукове підґрунтя – в 1494 році в книзі Луки Пачолі „Трактат про рахунки та записи”, в якій було використано термін „фінансовий контроль” [5, с. 15].

Провідну роль у розвитку і становленні аудиторського контролю відіграли акціонерні товариства, діяльність яких пов’язана із фінансовими ризиками. Банкрутство перших акціонерних товариств створило попит на кваліфікованих осіб – експертів у галузі бухгалтерії, які повинні були захистити інтереси інвесторів. У Великобританії групою бухгалтерів було створено професійне об’єднання, яке заявило про готовність перевірити будь-який фінансовий звіт зацікавлених осіб [35, с. 27]. Таким чином, проведення аудиту повинно було попередити можливі зловживання осіб, які отримали в управління майно акціонерних товариств, захистити акціонерів від можливого шахрайства.

Важливе значення для розвитку аудиту мало також виникнення інституту спільних підприємств. Тоді з’явився консолідований баланс, виникла і посада внутрішнього аудитора, однак вона передбачала перш за все контроль за діяльністю бухгалтерських служб. До кінця XIX – початку XX століть у зовнішніх аудиторів виникла можливість застосовувати метод вибіркової перевірки з метою коригування подвійного запису та звітності. На цьому ранньому етапі розвитку аудиту ще не існувало визначених методик проведення аудиту і тим більше встановлених вимог до аудиторського висновку. До початку ХХ століття існувала практика, коли було достатньо просто скласти баланс, та додати декілька положень типу „перевірено і визнано вірним” [35, с. 8].

Таким чином, історично фінансовий контроль розвивався одночасно як незалежний фінансовий контроль (аудит) та як державний фінансовий контроль; розвиток його форм об’єктивно зумовлений появою фінансів і розвитком фінансових відносин.

Як зазначають дослідники, регулювання незалежного аудиту різних держав і регіонів має суттєві відмінності, які зумовлені:

  1.  соціально-економічними особливостями країн і регіонів світу, серед яких можна виокремити характерні риси фінансово-промислової історії, особливості розвитку ринку капіталу, рівень і темпи економічного розвитку, ступінь централізації управління економікою та соціальною сферою тощо;
  2.  соціально-політичними особливостями внутрішньої та зовнішньої політики окремих держав, серед яких вирізняються історико-політичні відносини з іншими державами, вплив геополітичних факторів, специфіка соціально-політичних підходів до вирішення внутрішніх проблем;
  3.  особливості законодавства окремих держав і загального культурно-освітнього рівня [5, с. 58].

Що стосується контролю за державними фінансами, він існує в більшості європейських країн протягом кількох сотень років. Його організація була в країнах Європи досить подібною: державний контроль не мав місцевих установ, а вся ревізія проводилася централізованою установою, яка у Бельгії, Італії, Прусії та Франції мала назву Рахункової палати. У Великобританії ревізія була покладена на генерального контролера-аудитора та підлеглих йому аудиторів. Практично усюди діяльність органів державного фінансового контролю була спрямована на ревізію дій виконавців і розпорядників із збору державних доходів і проведення витрат. Причому в більшості випадків ця ревізія зводилася до документальної перевірки. Тільки в Бельгії та Італії широко використовувався принцип попередньої ревізії: рахункові палати проводили попередню ревізію усіх без винятку державних витрат [5, с. 58].

Поступово форми організації державного фінансового контролю у європейських країнах зазнали значних змін, деякі з них були зумовлені політичними умовами або необхідністю проведення реформ державного управління, як, наприклад, створення Казначейства та Відділу аудиту (першої моделі офісу аудиту) у Великобританії в 1866 році [5, с. 59].

В усіх державах реформування державного фінансового контролю передбачало подальше розширення прав і повноважень його органів. У результаті цього вже до середини XIX століття в більшості країн Західної Європи усі установи, що мали в розпорядженні державні кошти, підлягали державному контролю.

На підставі наведеного можна зробити висновок, що до початку XX століття в світі утворилися різні види фінансового контролю, який залежно від організаційно-правових особливостей кожної країни здійснювався різними органами.

Особливої уваги заслуговує історія розвитку цих видів контролю в Україні.

Перші згадки про фінансовий контроль на території сучасної України відносяться ще до Х століття, оскільки платежі князям, дань татарським ханам здійснювалися спочатку в натуральній, а згодом і в грошовій формах, що контролювалася владою [5, с. 103]. Історія створення органів державного контролю починається з 1654 року із створення Рахункового наказу царя Олексія Михайловича Романова. На цей орган покладалися функції з контролю за сумами, які надходили до та з різних державних установ. На початку XVIII століття при Петру І було створено Ближню канцелярію, яка займалася питаннями державного господарства, фінансів і контролю. У 1719 році вона була реорганізована у Ревізіон-колегію, потім перейменована у Ревізіон-контору і становила частину канцелярії Сенату. При Катерині І Ревізіон-контора була відновлена як самостійна установа, а вищий контроль за державним фінансовим господарством перейшов до Верховної Таємної Ради [5, с. 103; 36]. Подальший розвиток системи державного контролю пов’язаний із створенням контрольних установ в губерніях, а також експедицій, які перебували під безпосереднім управлінням державного казначея. Указом Олександра І від 20 лютого 1809 року в Державному казначействі було створено Державну експедицію для ревізії рахунків – перша самостійна установа, до обов’язків якої входив нагляд за правильністю та законністю надходжень державних доходів і проведенням витрат. На базі цієї експедиції 28 січня 1811 року організовано Головне управління ревізії державних рахунків на чолі з державним контролером, у 1836 році Головне управління було перейменовано в Державний контроль. У 1892 році було затверджено нове положення про Державний контроль, згідно з яким на нього покладалися такі функції:

  1.  ревізійні – ревізія звітності про фінансово-господарські операції, попередній та фактичний контроль;
  2.  адміністративні – участь представників Державного контролю в колегіальних установах;
  3.  бюджетні – перевірка фінансових кошторисів та участь в їх складанні, підготовка звіту за виконанням державного розпису доходів та витрат, удосконалення форм правил та форм звітності та ведення рахунків [5, с. 104–105; 36].

Місцевими установами Державного фінансового контролю були контрольні палати. Зі створенням у 1905 році Ради міністрів Державний контроль було включено до його складу, при чому він володів широкими повноваженнями та певними гарантіями самостійності. У 1918 році Державний контроль було скасовано.

У СРСР основну роль у державному фінансовому контролю відігравали Ради народних депутатів, на які згідно з Конституцію 1977 року [37] (статті 93, 94) покладалися обов’язки щодо контролю за проведенням у життя рішень з керівництва усіма галузями державного, господарчого і соціально-культурного будівництва, а також заслуховування звітів виконавчих, розпорядчих та інших органів, у тому числі з питань фінансово-господарчої діяльності. Іншими важливими елементами системи фінансового контролю були органи народного контролю, які суміщали державний та громадський контроль (стаття 92 Конституції СРСР). Система, компетенція і порядок діяльності цих органів визначалися Законом про народний контроль у СРСР від 30 листопада 1979 року [5, 35, 36, 38].

Однак основне навантаження в сфері бюджетно-фінансового контролю лягло на Міністерство фінансів СРСР, його контрольно-ревізійне управління, включаючи органи на місцях.

Питання державного фінансового контролю були регламентовані Положенням про Міністерство фінансів СРСР, затвердженим Постановою Ради Міністрів СРСР від 16 лютого 1971 року [39]. Функції фінансового контролю були надані міністерствам союзних республік (у тому числі Міністерству фінансів УРСР) і низовим фінансовим відділам. У міністерствах існували спеціальні контрольні органи – контрольно-ревізійні управління (КРУ), які здійснювали практичну роботу із виходом на об’єкти з метою контролю за фінансовою дисципліною. Поряд із міжвідомчим контролем діяла розгалужена система внутрівідомчого контролю [5, 33 , 35, 36].

Незадовільний стан обліку і внутрішнього контролю на рівні підприємств і організацій в кінці 80-х років вимагав необхідності реорганізації системи фінансового контролю в СРСР. Першим кроком у цьому напрямі стало створення в січні 1990 року Державної податкової служби Міністерства фінансів СРСР, однак залишилася потреба у контролі не тільки за повнотою надходжень у бюджет, а й ретельної перевірки ефективності використання бюджетних коштів, а також власних ресурсів на кожному підприємстві і в організації. 4 грудня 1990 року було прийнято Закон УРСР „Про державну податкову службу в Українській РСР” [40]. На новоутворене відомство покладалися функції із забезпечення законодавства про податки, облік усіх платників податків та інших обов’язкових платежів, здійснення контролю і забезпечення правильності обчислення та сплати відповідних платежів. У 1992 році із прийняттям Закону України „Про внесення змін та доповнень до Закону Української РСР „Про державну податкову службу в Українській РСР” [41] державна податкова служба України на чолі з Головною державною податковою інспекцією України підпорядковувалася Міністерству фінансів України. У подальшому було прийнято ряд змін і доповнень до законодавства Україні у результаті чого Державна податкова адміністрація стала центральним органом влади, було уточнено її функції, а 13 липня 2000 року Указом Президента України затверджено Положення про Державну податкову адміністрацію України [5, 36, 42].

Так було створено необхідні організаційно-правові засади для здійснення державного контролю за надходженням податків та інших обов’язкових платежів до бюджету України (податкового контролю), що є обов’язковою умовою стабільного наповнення державного бюджету шляхом ефективної протидії ухиленням від сплати податків та іншим тіньовим проявам і податковим правопорушенням.

Що стосується інституту незалежного (аудиторського) контролю, то спроби його створення в Російській імперії (в складі якої перебувала і Україна) відносяться до 1831 року, коли було створено Інститут присяжних бухгалтерів, в 1909 році – Інституту бухгалтерів. У 1928 році було створено Інститут державних бухгалтерів-експертів, однак ця спроба, як і попередні, закінчилася безрезультатно, оскільки на той час у СРСР був недостатньо розвинений ринок капіталу, перш за все акціонерного. Лише після розпаду СРСР і переходу економік колишніх радянських республік до ринкових методів господарювання в Україні відбулися значні зміни в формуванні незалежного аудиту [5, 33 , 35, 36]. Неврегульованість сфери ринкових відносин на етапі їх зародження в пострадянські часи створювала сприятливі умови для виникнення кризових явищ, вчинення правопорушень, які мали негативні наслідки як для держави, так і для окремих громадян.

Для успішного розвитку і нормального функціонування новостворених підприємницьких структур виникла потреба у реформуванні системи державного управління та створенні нових органів державного і недержавного фінансового контролю.

Цей період умовно можна поділити на три етапи:

  1.  створення перших аудиторських структур (1987–1989 роки);
  2.  розширення кількості та форм аудиторських структур (1989–1991 роки);
  3.  створення нормативної бази аудиту (з 1993 року – по теперішній час).

Початок першого етапу пов’язаний із прийняттям Закону „Про кооперацію в СРСР” 1988 року [43]. На підставі цього закону в СРСР почали виникати кооперативи, створюватися приватні фірми та спільні підприємства, тобто з’явилися економічні суб’єкти, які не були власністю держави. Проблему фінансових перевірок їх діяльності намагалися вирішити шляхом створення:

  1.  госпрозрахункових контрольно-ревізійних груп при республіканських та обласних контрольно-ревізійних апаратах (КРУ);
  2.  кооперативів з надання консультаційних послуг (у тому числі і спільним підприємствам);
  3.  акціонерного товариства з надання аудиторських і консультаційних послуг АТ „Ін аудит” [5, 33 , 35, 36].

Госпрозрахункові контрольно-ревізійні групи, як зазначено в літературі, не стали поширеними в СРСР, а кооперативи з надання консультаційних послуг були обмежені в своїх повноваженнях існуючим на той час законодавством [5, 33 , 35, 36] .

Саме АТ „Ін аудит”, яке було створено на підставі Постанови Ради Міністрів СРСР від 8 вересня 1987 року № 1033-245 „Про створення радянської аудиторської організації” [44] на базі Головного управління валютного контролю Міністерства фінансів СРСР, дало поштовх до розвитку аудиту в СРСР, а потім і в Україні. АТ „Ін аудит”, який мав досить висококваліфікований штат, надавав широкий комплекс послуг діючим у СРСР і за кордоном спільним підприємствам (в подальшому він розпався на декілька самостійних фірм) [5, 33 , 35, 36].

Другий етап розвитку аудиту в Україні все ще пов’язаний із СРСР і, як зазначають дослідники, позначається прийняттям таких законодавчих актів, як:

  •  Закон про підприємства у СРСР [45];
  •  Закон про власність у СРСР [46];
  •  Закон про підприємства та підприємницьку діяльність [47].

Відповідно до цих законів почали з’являтися комерційні структури, пов’язані із аудиторською діяльністю:

  1.  аудиторські фірми, зареєстровані як товариства з обмеженою відповідальністю, в установчих документах яких було закладено визначення аудиту та його цілей;
  2.  іноземні аудиторські фірми та спільні підприємства. Зокрема, в січні 1990 року було створено спільне підприємство „Ернст енд Янг Зовнішаудит”. Так, на аудиторському ринку СРСР з’явилася велика міжконтинентальна аудиторська фірма “Ernst & Young”, яка входить у так звану Велику шістку;
  3.  громадські організації бухгалтерів-аудиторів. Зокрема, було створено Асоціацію бухгалтерів СРСР, яка потім була реорганізована в Асоціацію бухгалтерів і аудиторів та зіграла непересічну роль у справі підготовки і перепідготовки аудиторів [5, 33 , 35, 36].

Третій етап становлення аудиту в Україні характеризується бурхливим розвитком аудиту, виникають нові аудиторські фірми, відкривають свої філіали великі міжконтинентальні аудиторські фірми Великої шістки: „Делойт енд Туш” (“Deloitte & Touche”), „Артур Андерсен енд К” (“Arthur Andersen & C”), „Ернст енд Янг” (“Ernst & Young”), „Куперс енд Лайбранд” (“Coopers & Lybrand”), „КМПДжі енд Піт Mарвік” (“KPMG Peat Marwick”), „Прайс Вотерхаус” (“Price Waterhouse”) [5, 33 , 35, 36].

З наведеного вище можна зробити висновок, що на початку 90-х років в Україні в цілому було створено основи інституту незалежного аудиту, але подальший його розвиток був неможливий без прийняття відповідних законодавчих актів.

Закон України „Про аудиторську діяльність” № 3125 [31] було прийнято 22 квітня 1993 року. Саме він встановив вимоги до суб’єктів аудиторської діяльності, порядку проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг. Наступним кроком стало запровадження обов’язкового дотримання національних стандартів аудиту, і рішенням Аудиторської палати України (АПУ) від 18 грудня 1998 року № 73 [48] було затверджено 32 національні нормативи аудиту, що регулюють вимоги до аудиту, його мету, принципи договірних відносин із замовниками, планування, інформаційне та методичне забезпечення перевірок, методику збирання та формулювання доказів, порядок складання аудиторських висновків і звітів, дотримання спеціальних умов проведення аудиту. Аудиторська палата України рішенням від 18 квітня 2003 року №122 [49] затвердила Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів (міжнародні стандарти аудиту), які повинні обов’язково застосовувати суб’єкти аудиторської діяльності.

На сьогодні на ринку аудиторських послуг України діє 2 293 зареєстровані суб’єкти аудиту, з них аудиторських фірм – 1596, аудиторів – приватних підприємців – 697. За структурою (розміром аудиторських фірм) ринок цих послуг поділяється на такі групи [50]:

  1.  Великі аудиторські фірми – до 20 % загальної кількості, займають до 42 % ринку послуг, середня кількість аудиторів – від 5 осіб, кількість працівників – від 15 осіб, ведуть бізнес на професійній основі.
    1.  Середні аудиторські фірми – до 40 % загальної кількості, займають до 38 % ринку послуг, середня чисельність аудиторів – 2–3, середня кількість працівників – від 5 осіб, намагаються вести бізнес на професійній основі.
    2.  Малі аудиторські фірми – до 30 % загальної кількості, займають до 15 % ринку послуг, середня кількість – 1 штатний аудитор плюс 1–2 особи за сумісництвом чи підрядом.
    3.  Приватні підприємці – аудитори – до 5 % ринку послуг (їх особливістю є те, що вони є платниками єдиного податку).

Сучасний період розвитку аудиту в Україні характеризується не тільки збільшенням кількості аудиторських фірм, але й орієнтацією на відповідність міжнародним стандартам і нормам. На підставі міжнародних стандартів аудиту розробляються національні стандарти, причому, як зазначається в літературі, загальною тенденцією є зближення останніх із міжнародними [33, с. 9].

Власне стандартизацією прийомів аудиту, порядку підготовки та структури аудиторського висновку міжнародні та національні організації почали займатися на початку ХХ століття [5, 33].

Серед них заслуговують на увагу наступні:

  1.  Міжнародний комітет з аудиторської практики Міжнародної федерації бухгалтерів, який розробив Міжнародні стандарти аудиту та Міжнародні правила з аудиторської практики;
  2.  Американський інститут дипломованих публічних бухгалтерів, що розробив Загальноприйняті аудиторські стандарти та Положення про стандарти аудиту.

Усі стандарти, розроблені цими організаціями, базуються на таких основоположних принципах:

  •  аудит повинен проводитися особою, яка має відповідну професійну підготовку та досвід роботи;
  •  з усіх питань, що відносяться до роботи аудитора, дотримується незалежність його висновків;
  •  під час аудиторської перевірки, а також при складанні аудиторського висновку аудитор повинен дотримуватися принципу добросовісності; до початку перевірки аудитору необхідно скласти відповідний план її проведення, а в ході перевірки здійснюється необхідний контроль за роботою, що виконується підлеглими спеціалістами;
  •  аудитору необхідно мати достатнє уявлення про систему внутрішнього контролю суб’єктів підприємницької діяльності клієнта(далі –СПД) для того, щоб спланувати свою роботу, визначити характер та обсяги аудиторських процедур, терміни закінчення етапів аудиту та перевірки в цілому;
  •  у процесі аудиторської перевірки аудитор, використовуючи методи опитування, спостереження, аналізу та ін., збирає достовірний та вичерпний матеріал для складання висновку про достовірність бухгалтерської (фінансової) звітності;
  •  в аудиторському висновку повинно бути вказано, чи відповідає перевірена звітність встановленим нормам і правилам обліку;
  •  в аудиторському висновку відображуються ті обставини, які призвели до змін в обліковій політиці клієнта порівняно з попереднім обліковим періодом;
  •  інформація, що міститься в бухгалтерській (фінансовій) звітності, вважається достовірною, якщо інше не вказано в аудиторському висновку;
  •  висновок повинен містити або думку аудитора про достовірність бухгалтерської (фінансової) звітності, або опис причин, відповідно до яких висновок не може бути зроблений. В усіх випадках, коли робота аудитора пов’язана із перевіркою звітності, аудиторський висновок повинен містити опис характеру аудиторської перевірки та рівня відповідальності аудитора [5, 33 , 35, 36].

Організація і практика сучасного аудиту як форми державного і недержавного фінансового контролю в окремих країнах має свої особливості. Вони віддзеркалюють специфіку кожної країни, систему її державного устрою, рівень економічного розвитку, традиції суспільного управління тощо.

Так, фінансовий контроль у Сполучених Штатах Америки здійснюють:

  1.   аудитори Головної служби обліку контрольної служби законодавчої влади (основний обов’язок аудиторського персоналу – виконання аудиторських функцій для Конгресу);
  2.   внутрішня податкова служба (відповідає за нагляд щодо дотримання федеральних податкових законів);
  3.   внутрішньогосподарчі аудитори (наймаються приватними компаніями для аудиту їх адміністрації);
  4.   дипломовані публічні бухгалтери (перевіряють фінансову звітність, компаній, які підлягають продажу, більшої частини великих, незначних, а також некомерційних компаній) [5, 33 , 35, 36].

У Німеччині аудиторська діяльність здійснюється відповідно до Закону про професійний статут аудиторів 1961 року, яким аудитор визначається як особа, що повинна публічно здійснювати цю діяльність, підтвердила особисту та професійну компетентність шляхом здачі відповідного екзамену [5, 33].

У Франції аудиторська діяльність регулюється Декретом 1969 року та Постановою Уряду Франції 1994 року, згідно з якими аудиторську діяльність здійснюють фізичні особи (аудитори) та юридичні (аудиторські компанії) [5, 33].

Історія розвитку аудиту в Швеції нараховує вже близька ста років. Нове законодавство, що регулює аудиторську діяльність, було прийнято в середині 90-х років: 18 травня 1995 року прийнято Закон “Про аудиторів”, а 1 червня 1995 року – Постанову про аудиторів, яка містить детальні положення щодо застосування Закону “Про аудиторів”, та Постанову з інструкцією Комісії з аудиторської діяльності (КАД) [5, 33].

Закон “Про аудиторів” у Швеції містить положення щодо атестування та ліцензування аудиторів, реєстрації аудиторських фірм, їх діяльності, передбачає нагляд за діяльністю аудиторів і дисциплінарні заходи відповідальності. У цілому він регулює такі ж питання, що і Закон України “Про аудиторську діяльність”, хоча існують і відмінності [5, 33].

Так, відповідно до Закону Швеції “Про аудиторів”, аудитори можуть бути затвердженими або уповноваженими. Затверджений аудитор – це аудитор, затверджений за умови виконання таких умов:

  •  здійснення аудиторської діяльності на професійному рівні;
  •  проживання в Швеції чи іншій державі Європейського економічного співтовариства;
  •  відсутність стану банкрутства, відсутність заборони на господарську діяльність, незнаходження під опікою відповідно до Кодексу про сім’ю, відсутність заборони на здійснення консультативної діяльності або будь-яких інших обмежень діяльності в іншій державі;
  •  здача екзамену на аудитора в Комісії з аудиторської діяльності;
  •  бути чесним при здійсненні аудиторської діяльності [5, 33].

Уповноважений аудитор – це аудитор, рівень якого відповідає рівню затвердженого аудитору, але він повинен здати екзамен на аудитора вищої категорії в Комісії з аудиторської діяльності [5, 33].

Комісія з аудиторської діяльності Швеції здійснює нагляд за аудиторами та аудиторськими фірмами. Причому останні зобов’язані надавати комісії можливість перевіряти акти, бухгалтерські книги та іншу документацію, яка відноситься до їх діяльності, а також відомості, необхідні для здійснення нагляду [5, 33].

Особливо потрібно підкреслити, що в процесі взаємодії з аудиторами важливі обов’язки покладаються на податкову службу. Наприклад, якщо податкова служба відзначить деякі обставини, що заслуговують уваги, стосовно вдосконалення діяльності аудитора чи аудиторської фірми, вона повинна поставити до відома Комісію з аудиторської діяльності [5, 33].

Також, заслуговує на увагу те, що, якщо аудитор навмисно робить помилку або в будь-якому іншому випадку поступає нечесно, його ліцензія як затвердженого чи уповноваженого аудитора анулюється [33, с. 11–13].

Доцільно також розглянути основні засади регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації, яка має схожий досвід розвитку нових інститутів після розпаду командно-адміністративної системи управління.

Основними документами, що визначають правові засади аудиторської діяльності в Росії є:

  •  Указ Президента Російської Федерації від 22 грудня 1993 р. № 2263 „Про аудиторську діяльність в Російській Федерації” [51];
  •  Постанова Уряду Російської Федерації від 6 травня 1994 року № 482 „Про затвердження нормативних документів з регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації”[52];
  •  Постанова Уряду Російської Федерації від 27 вересня 1999 року № 472 „Про ліцензування окремих видів аудиторської діяльності в Російській Федерації”[53].

Значення перерахованих нормативно-правових актів полягає в тому, що вони закріпили порядок ліцензування аудиторської діяльності, порядок атестації на право здійснення такої діяльності, основні критерії (систему показників) діяльності економічних суб’єктів, бухгалтерська (фінансова) звітність яких підлягає обов’язковій щорічній перевірці, а також закріпили статус Комісії з аудиторської діяльності при Президентові Російської Федерації, на яку покладено функції державного регулювання усіх видів аудиторської діяльності в Росії.

Аналіз історичного розвитку інститутів фінансового контролю в Україні дозволяє зробити висновок, що найбільш усталеним його видом є державний контроль, а недержавний фінансовий контроль (аудиторський) у його сучасному вигляді є інститутом, запозиченим у інших країн. Причому терміни „аудит” і „аудитор” у законодавстві інших держав вживаються і щодо діяльності державних органів і державних службовців. Внаслідок об’єктивних процесів з обміну і запозичення досвіду проведення контролю в інших державах терміни „аудит” і „аудитор” в Україні почали також застосовуватися у підзаконних нормативно-правових актах, що визначають функції та структуру, порядок діяльності органів державного фінансового контролю (Державної податкової адміністрації України, Контрольно-ревізійної служби України тощо). Як буде показано нижче, щодо цього виникають конфлікти, навіть на законодавчому рівні. Тобто виникли протиріччя між сучасним станом правового забезпечення і фактичним порядком проведення фінансового контролю. Це вимагає ґрунтовної розробки питань співвідношення державного і недержавного аудиту та фінансового контролю, а також внесення пропозицій щодо удосконалення чинного законодавства України щодо: вдосконалення роботи органів державного і недержавного контролю; усунення суперечностей, прогалин, дублювання їх функцій; розмежування видів і форм фінансового контролю; визначення їх співвідношення, створення теоретичних і практичних передумов формування цілісної системи фінансового контролю, яка займе провідне місце в адміністративно-правовому механізмі детінізації економічних відносин в Україні.

З огляду на викладене вище необхідно визначитися, що потрібно розуміти під формами фінансового контролю. У загальному розумінні до форм фінансового контролю доцільно віднести способи конкретного вираження та організації контрольних дій, спрямованих на виконання контрольної функції. У літературі висловлюються різні думки щодо даного питання. Так, виділяють такі форми державного фінансового контролю:

  1.  Ревізія – форма контролю, що становить систему обов’язкових контрольних дій, спрямованих на документальне та фактичне обстеження здійснених підприємством, установою або організацією господарських операцій та їх наслідків, бухгалтерського обліку та фінансової звітності з метою виявлення незаконних мобілізації, розподілу та використання фінансових ресурсів, недостачі коштів і матеріальних цінностей, нецільового і неефективного їх використання, встановлення винних у порушенні законодавства посадових і матеріальновідповідальних осіб і спричинених порушеннями фінансових втрат.
  2.  Перевірка – форма контролю, яка утворює систему обов’язкових контрольних дій, пов’язаних із проведенням документального обстеження окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства, установи або організації з метою виявлення незаконних мобілізації, розподілу або використання фінансових ресурсів.
  3.  Аудит – перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [32, с. 3639].

Отже, до форм фінансового контролю доцільно відносити ревізії, перевірки, аудит. Однак, як показує аналіз методів, засобів, мети і завдань, аудиту, а також свідчить світова практика формування аудиторського контролю, наведена класифікація видів і форм аудиту чи фінансового контролю в цілому є досить умовною. За своєю суттю всі зазначені види і форми фінансового контролю зводяться до проведення документальної перевірки, мета якої визначити стан дотримання вимог законодавства з питань обліку, фінансової дисципліни, достовірності фінансової звітності, законності фінансово-господарських операцій, встановлення фактів правопорушень, визначення відповідальних за порушення законодавства та ін.

Тобто методи, засоби, мета та вимоги до аудиторської чи будь-яких інших видів і форм документальної перевірки є однаковими, відмінність лише в тому, хто здійснює аудиторську чи іншу форму документальної перевірки.

Чи може обмежувальне тлумачення Аудиторською палатою термінів: “аудит”, “аудиторська перевірка”, “аудиторська діяльність” тощо, стати підставою для монополізації аудиту як форми фінансового контролю позавідомчими аудиторськими фірмами? Щоб відповісти на це запитання, нам потрібно усвідомити, що таке аудит? Чи це незалежна, ефективна суспільнокорисна і необхідна форма фінансового контролю, методи якого використовують як відповідні державні, так і недержавні органи, організації та установи, чи існує аудит як монопольний інструмент аудиторських фірм, призначений для задоволення комерційних інтересів цих фірм, тобто заробляння грошей. Відповідь на ці запитання ми зробимо у наступних підрозділах роботи через дослідження мотивів, що рухають зусиллями Аудиторської палати України, інших корпоративних аудиторських організацій щодо монопольного закріплення за собою зазначеної форми документальної перевірки.

1.2. Аудиторські перевірки, їх місце в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин в Україні

Присвятивши увагу історичному аспекту розвитку аудиту як важливої форми фінансового контролю, не можна не вказати на його особливу актуальність, зважаючи на прорахунки в процесі здійснення соціально-економічних перетворень в Україні, їх вплив на виникнення системної економічної кризи, що віддзеркалилася в руйнуванні механізмів економічного відтворення та стрімкій тінізації соціально-економічних відносин в останні п’ятнадцять років.

Аналізу процесів тінізації економічних відносин, стану наукової розробки цих проблем, переважно на рівні публіцистичних оглядів, присвячено багато публікацій українських і закордонних авторів [5488]. Поряд з цим досить вдалий аналіз і узагальнення практики, встановлення фінансово-правових технологій формування та стрімкого розповсюдження тіньових процесів здійснено вітчизняним ученим В.М. Поповичем у ряді монографічних видань та публікацій з питань банківської діяльності, регулювання механізмів валютного контролю, проблем протидії відмиванню (легалізації) коштів незаконного походження, управління кредитними ризиками, ролі системи оподаткування України в тінізації економіки, інформаційно-правового забезпечення детінізації економіки  тощо [5458]. Узагальнення вітчизняних і зарубіжних публікацій з цих питань зроблено в іншій монографії цього автора “Тіньова економіка”, де досліджено організаційні, економічні та правові причини, етапи, структуру, механізми виникнення і глобалізації тіньової економіки, сучасні технології та діапазон проникнення тіньових відносин у сферу економіки, реєстраційно-дозвільну, правоохоронну та контрольну діяльність держави [89].

У зазначеній монографії поряд з визначеною термінологією необхідною для адекватного відображення об’єктивних ознак тіньових економічних процесів чи корупційних відносин, уперше визначено й обґрунтовано поняття “детінізація економіки”. Останнє віддзеркалює теоретико-методологічні і практичні проблеми пізнання і протидії феномену “тіньова економіка” та стало теоретико-методологічним алгоритмом щодо розробки нового наукового напряму – Теорії детінізації економіки, Загальна частина цієї Теорії стала методологічною основою дослідження проблем детінізації відносин у різних галузях народного господарства, напрямах підприємницької, реєстраційно-дозвільної та контрольної діяльності [30; 89].

Визначаючи етапи виникнення і широкомасштабного зростання тіньових процесів, автор переконливо доводить, що формування тіньових відносин на першому етапі почалося на підґрунті тіньової організаційно-правової політики у сфері фінансово-господарської діяльності, яка з’явилася ще в роки „перебудови” в СРСР. Поряд із використанням легітимних форм накопичення первісних капіталів у кооперативному секторі економіки, паралельно формувалися джерела накопичення приватних капіталів за рахунок капіталооборотних схем протиправного походження [89, с. 229]. Виникла ситуація, коли джерела накопичення первісних приватних капіталів водночас стали засобом формування протиправної поведінки членів суспільства. Кінець першого етапу характеризувався стрімким зростанням масштабів капіталів протиправного походження, у результаті цього останні втратили суто споживчий характер, з’явились їх залишки та об’єктивна необхідність вкладати в різні види легального і тіньового бізнесу. Таким чином, робить висновок Попович В.М., уже на кінець 1987 та початок 1988 років сформувалися економічні, організаційно-правові та морально-психологічні передумови для початку другого етапу глобальної тінізації суспільно-економічних відносин, яким стала реформа банківської системи, наслідком останньої стали і криза кредитних відносин; криза платежів; протиправні емісії незабезпечених платіжних засобів, за схемою: чеки, платіжні доручення з фіктивними дебетовими і кредитовими авізо; перерозподіл фінансових ресурсів, їх концентрація в руках незначної групи чиновників банківської системи та владних структур за допомогою механізмів інфляції та девальвації заощаджень населення та ін.

Причинами третього етапу тінізації суспільно-економічних відносин, який розпочався у 1992 році, стали прорахунки в кредитно-фінансовій, податковій та монетарній політиці держави. Оскільки кредитно-фінансова, монетарна та податкова політика є основними елементами економічних методів регулювання економіки, їх упровадження повинно здійснюватися на засадах стимулювання прогресивних соціально-економічних процесів. Причина системної економічної кризи, що охопила Україну, крилася у тому, що задекларована: монетарна політика відобразилася в демократизації економіки; кредитна – у вимиванні кредитних ресурсів із сфери виробництва (протягом 12 років 90–98% короткострокові кредити); податкова політика, реалізована в новій системі оподаткування України, відобразила переважно фіскальні та проігнорувала регулятивну функції податків [30,  с. 226–233].

Таким чином, важливість підданих аналізу робіт полягає в тому, що в них не тільки відображено причинно-наслідкові зв’язки між прорахунками в сфері монетарної, податкової, кредитно-фінансової політики держави і тінізацією економіки, а, як зазначалося вище, автору вдалося показати процеси тінізації економічних відносин на рівні технологічних особливостей використання фінансових інструментів, замінити некоректне (стосовно боротьби з відмиванням грошей) поняття “легалізація тіньової економіки” на розроблене, вперше, поняття “детінізація економіки”, яке стало методологічним алгоритмом для розробки теорії і методології детінізації економічних відносин [89, с . 400].

За змістом поняття детінізації економіки спрямоване на розв’язання проблеми виводу економічної діяльності з “тіні”. За структурними елементами цього поняття, детінізація економіки України вимагає, з одного боку, створення таких економічних передумов, за яких суб’єктам підприємницької діяльності економічно не вигідно працювати в “тіні”, з іншого – створення адміністративно-правової інфраструктури перманентного контролю за фінансово-господарськими операціями та протидії правопорушенням та іншим тіньовим проявам, що в економічній сфері діяльності, як приватних СПД так і державних СПД чи бюджетних організацій, неможливо без використання такої форми фінансового контролю, як аудит. Аудиторські перевірки аудиторських підрозділів ДПС, банків, КРУ, Рахункової палати як і аудиторські перевірки незалежних позавідомчих аудиторських фірм повинні включатися в єдину систему органів, що утворюють комплексний адміністративно-правовий механізм, або іншими словами організаційну, функціональну та правову інфраструктуру протидії адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни, тіньовим проявам.

Таким чином, поняття адміністративно-правової інфраструктура детінізації економічних відносин включає адміністративно-правові норми, що визначають об’єкти контролю, суб’єктів контролю, їх функції та адміністративно-процесуальні процедури реалізації цих функцій з метою протидії тіньовим проявам. Такі адміністративно-правові норми закріплені в законах України, підзаконних нормативно-правових актах (постановах Кабінету міністрів), відомчих нормативно-правових актах (наказах тощо). Система джерел адміністративно-правових норм, які утворюють адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економіки, будується за ієрархічним принципом залежно від юридичної сили конкретного нормативно-правового акта. Класифікація адміністративно-правових норм, що утворюють таку інфраструктуру відповідно до положень загальної теорії права, адміністративного права може бути побудована не тільки за критерієм юридичної сили, але і за колом адресатів, предметом регулювання, дією у просторі тощо. На нашу думку, введення поняття “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економіки” необхідне для подальшого дослідження місця і ролі аудиту саме в попередженні адмінправопорушень та інших тіньових проявів, а також зумовлено предметом нашого дослідження – адміністративно-правовим забезпеченням аудиту.

У зазначеному контексті аудит, як і всі інші форми фінансового контролю, є стрижнем функціональної інфраструктури детінізації економічних відносин, а також займає головне місце в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економіки. Такий підхід до розв’язання досліджуваних нами проблем вимагає розробки і обґрунтування нових концептуальних підходів до завдань і співвідношення державних і недержавних форм фінансового контролю чи соціального контролю в цілому, відзначених у Концепції адміністративної реформи в Україні [90]. Зокрема, широкомасштабні тіньові та інші негативні процеси в економіці України потребують швидкого й адекватного реагування як державних органів, так і активізації діяльності корпоративних, колективних та інших недержавних контролюючих організацій. Зазначений підхід враховує основоположні принципи ринкової економіки – застосування економічних методів управління підприємницькою діяльністю та передачу, по можливості, контрольних функцій від адміністративних органів держави органам корпоративного чи інших форм громадського контролю, обмежуючи тим самим надмірну зарегульованість і бюрократизацію економічних відносин. Проблемна ситуація полягає у декларуванні необхідності у дотриманні балансу між оптимальним втручанням державних органів у сферу підприємницької діяльності та законними інтересами суб’єктів підприємницької діяльності, і складністю організаційного відповідного та адміністративно-правового забезпечення реалізації цього принципу в практичній діяльності. Досягненню такого балансу може сприяти не тільки розвиток системи корпоративного, колективного чи інших видів громадського контролю, а й стимулювання розвитку як державного, так і недержавного видів аудиторського контролю.

В останні роки під час адміністративної реформи активно обговорюється питання про співвідношення державного регулювання економіки та об’єктивних саморегулятивних законів ринку, відповідно похідним є питання про рівень державного втручання в процес контролю за фінансовими ресурсами як держави, так і господарюючих суб’єктів. Оскільки аудиторська діяльність є одним із видів підприємницької діяльності, вона, з одного боку, підлягає державному регулюванню, з іншого – її розвиток визначається законами ринку. Однак аудиторська діяльність нас цікавить не як аудиторська послуга чи вид підприємницької діяльності, а як форма фінансового контролю, структура суб’єктів та адміністративно-процесуальна процедура здійснення якого підпорядковані адміністративно-правовим приписам держави, мають чіткі завдання, підстави, мету та процедури здійснення. Поряд з аудиторськими підрозділами ДПС, НБУ інших відомств, органами фінансового контролю, правоохоронними структурами вони утворюють цілісний адміністративно-правовий механізм детінізації економіки, спрямований на протидію порушенням фінансової дисципліни, адміністративним деліктам як очевидного та тіньового характеру.

Тобто, аудиторський як і інші форми фінансового контролю є головними складовими в механізмі детінізації економіки, оскільки так чи інакше пов’язані із такою суспільною сферою діяльності держави, як виявлення порушень фінансової дисципліни, інших відхилень від норми, тобто протидією правопорушенням. Так чи інакше, кінцевою метою аудиту, як будь-якої іншої форми фінансового контролю, є не тільки підтвердження достовірності фінансової звітності, а й випадки спростування відповідності фінансових звітів закону через виявлення різноманітних правопорушень, і вжиття заходів, спрямованих на їх припинення, покращання бухгалтерського чи податкового обліку, податкової дисципліни, тобто усунення факторів, що призводять до вчинення адміністративно-правових деліктів порушень фінансової дисципліни, інших тіньових проявів. Дані фактори можуть бути економічного, соціального, правового та контрольно-організаційного характеру. Зважаючи на недоцільність розширення предмета дисертаційного дослідження, оскільки це виходить за межі обраної нами спеціальності 12.00.07 – адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право, розглядаючи питання розвитку і становлення інститутів фінансового контролю, в тому числі і аудиту, ми будемо концентрувати увагу саме на адміністративних та фінансово-правових аспектах аудиту, як форми фінансового контролю, а не аудиторської діяльності як комерційної послуги чи виду підприємництва.

Сучасний етап розвитку аудиту в Україні потрібно пов’язувати, на нашу думку, саме із ефективним чи неефективним використанням його результатів з метою виявлення недостовірних фінансових звітів, порушень фінансової дисципліни, ухилень від оподаткування, нецільового використання бюджетних коштів, фінансового моніторингу діяльності суб’єктів підприємництва та ін.

Особливого значення це набуло для України у зв’язку із її періодичним моніторингом після майже дворічного перебування у “чорному списку” ФАТФ як країни, якій необхідно вдосконалювати організацію, правове забезпечення та методики протидії відмиванню (легалізації) коштів та іншого майна незаконного походження. Така міжнародна організація, як FATF (Financial Action Task Force) відіграє важливу роль у протидії даному правопорушенню. Зокрема, цією організацією було прийнято 40 рекомендацій, які віддзеркалюють принципи і механізми організації протидії „відмиванню грошей”. На реалізацію Сорока рекомендацій ФАТФ прийнято спільно Постанову Кабінету Міністрів України і Національного банку України від 28 серпня 2001 року № 1124 „Про Сорок рекомендацій Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (FATF)”, якими повинні керуватися у своїй діяльності всі суб’єкти виконавчої влади, банківські та інші фінансові установи в Україні, у тому числі й аудиторські фірми [91]. Дані рекомендації викладено у Додатку до вищезгаданої Постанови [92], зокрема, рекомендація ФАТФ за № 15 вказує, що фінансові установи повинні розробляти програми протидії відмиванню грошей. Такі програми повинні включати розробку внутрішньої політики, адміністративно-процесуальних процедур і заходів контролю, аудиторську функцію для перевірки системи. При цьому рекомендація ФАТФ за № 14 покладає зобов’язання повідомляти орган фінансової розвідки держави [93] про сумнівні операції, підозри щодо отримання незаконних коштів чи підозри про фінансування тероризму. У рекомендації ФАТФ за № 16 державам пропонується вимогу щодо направлення таких повідомлень в органи фінансової розвідки держави розповсюдити й на професійні види діяльності бухгалтерів, у тому числі й на випадки проведення аудиторських перевірок. Питання організації виконання вказаних вище рекомендацій в Україні будуть більш детально розглянуті нижче. Протидія порушенням облікової, фінансової, податкової дисципліни, адміністративно-правовим деліктам як очевидного, так тіньового характеру відіграє головну роль в адміністративно-правовому механізмі детінізації економічних відносин в Україні.

Водночас, розглядаючи питання щодо місця та ролі аудиторських перевірок в єдиній системі адміністративно-правового механізму детінізації економічних відносин у державі, необхідно звернутися до аналізу поняття “аудит”. Як зазначалося вище, деякими авторами аудит визначається як перевірка бухгалтерської звітності економічного суб’єкта, інструмент виміру достовірності фінансової звітності, а також покращання її якості [94, с 26–27]. У такому розумінні аудит є дійсно формою фінансового контролю, інструментом здійснення перевірки тих чи інших фінансово-господарських операцій, засобом вивчення звітності, тобто сукупністю прийомів, засобів і методів перевірки діяльності державних і недержавних суб’єктів фінансово-господарських відносин. Відмінність між суб’єктами, підставами, умовами, та існуючим порядком здійснення аудиту і використання результатів аудиторських перевірок різними суб’єктами – аудиторськими підрозділами державних органів і недержавними аудиторськими організаціями – суб’єктами господарської діяльності, призводить до необхідності їх наукового осмислення і на цій підставі чіткого врегулювання на законодавчому рівні.

За предметом аудиторської перевірки аудит можна поділити на митний, банківський, податковий тощо. Причому мається на увазі аудит повноти обліку фінансово-господарських операцій, а звідси й своєчасності та повноти нарахування чи сплати митних, податкових чи інших платежів і надходжень до бюджету тощо. Власне такий підхід перевірено в практиці діяльності аудиторських фірм (як російських, так і українських), які пропонують послуги з податкового, банківського чи інших видів аудиту. Термін „аудит” застосовується також у галузевих законодавчих і відомчих нормативно-правових актах України, а саме:

  •  Постанова КМ України від 10 серпня 2004 р. № 1017Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетних програм” [95];
  •  Постанова Правління Національного банку України „Про затвердження Методичних вказівок щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в банках України” від 20 липня 1999 року № 358 [96];
  •  Постанова Правління Національного банку України від 29 квітня 2004 року № 191 „Про схвалення Методичних рекомендацій щодо взаємодії між інспекторами з банківського нагляду Національного банку України та зовнішніми аудиторами банків” [97];
  •  Наказ Державної податкової адміністрації України від 25 листопада 2002 року № 567 „Про затвердження методичних рекомендацій з організації кабінетного аудиту (для юридичних осіб)” [98];
  •  Закон України „Про екологічний аудит” від 24 червня 2004 року [99] та інш.

Таким чином, виникає ситуація, за якої під внутрішнім чи зовнішнім банківським аудитом чи податковим аудитом, наприклад, розуміється документальна перевірка фінансової звітності банків чи перевірка правильності надходжень до бюджету, яка здійснюється спеціалізованими підрозділами державної податкової служби України, внутрішніми аудиторськими підрозділами банків, а також перевірка звітності, що здійснюється зовнішніми, так званими, незалежними аудиторами – фізичними особами, та аудиторськими компаніями.

Разом з тим, незважаючи на те, що (як ми зазначили вище) аудит за своєю суті є одною з форм документальної перевірки, на підставі відмінності суб’єктів, які проводять аудиторську перевірку, цю форму перевірки чи фінансового контролю є спроба монополізувати. Мета цієї монополізації очевидна – підмінити банківські, податкові органи фінансового контролю “незалежними” аудиторами з метою отримання останніми доходу.

Як уже наголошувалося, немає відмінності в нормативно-правових засадах здійснення цієї форми фінансового контролю. Відмінність лише в тому, що відомчі аудитори отримують заробітну плату з державного бюджету, а так звані незалежні аудитори – від замовника аудиторської перевірки. Щодо цілей, засобів і методів перевірки, то вони є одними, про що однозначно визначено у вищезазначених адміністративно- чи фінансово-правових нормативних актах. Однак із виділених вище суто корисних мотивів такому підходу щодо цілей, завдань та інших сутнісних об’єктивних ознак аудиту нав’язується двозначне тлумачення зазначених вище термінів, що вживаються в нормативно-правових актах України. Так, Аудиторська палата України підготувала Прем’єр-міністру України листа від 27 червня 2003 року № 2-293 „Щодо вживання термінів „аудит” та „аудиторська діяльність” для назв суб’єктів, діяльність яких не відповідає вимогам Закону України „Про аудиторську діяльність” № 3125-12 [100]. Більше того, на шляху монополізації цієї форми фінансового контролю аудиторським організаціям вдалося пролобіювати пункт 4 Постанови Верховної Ради України „Про порядок введення в дію Закону України „Про внесення змін і доповнень до деяких законодавчих актів України” від 14 березня 1995 року № 90а/95-ВР (далі – Постанова ВР № 90), де вводиться обмеження щодо застосування термінів „аудит” та „аудиторська діяльність” для назв організацій, підприємств, їх структурних підрозділів, діяльність яких не відповідає вимогам Закону України „Про аудиторську діяльність”. Аудиторська палата України піддала насамперед критиці наказ Державної податкової адміністрації України № 567 від 25 листопада 2002 року, яким затверджені Методичні рекомендації з організації кабінетного аудиту (далі – наказ № 567) [98], де визначені такі поняття, як „кабінетний аудит”, „виїзний податковий аудит”, а також проведення процедур „кабінетного аудиту” та „виїзного податкового аудиту”. Так, згідно зі ст. 1 наказу № 567 „Кабінетний аудит – це комплекс заходів, спрямованих на протидію порушенням платниками податків податкового законодавства, що здійснюються за допомогою процедур аудиторського аналізу показників, поданих суб’єктами податкової звітності та інформації, яка надійшла з різних джерел і накопичена в базах даних державної податкової служби. Згідно з абз. 4 ст. 2 наказу № 567: „Функції проведення процедур кабінетного аудиту покладено на підрозділ податкового аудиту ДПС України”. Головним аргументом Аудиторської палати України є те, що Закон України „Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року № 3125-XII, із змінами та доповненнями (далі – Закон № 3125) [31], не передбачає такі види аудиторської діяльності, як „кабінетний аудит”, „виїзний податковий аудит”. Однак навряд чи це можна вважати досягненнями даного Закону. Це швидше його недолік, оскільки він не відповідає сучасному рівню розвитку аудиту. Заборонити розробку і впровадження різноманітних методик проведення аудиторських перевірок – це означає заборонити розвиток аудиту, який диктується вимогами практики. Спроби демонополізувати аудит як форму фінансового контролю вважати порушенням Закону не тільки не доречно, а й не коректно.

Розвиток аудиту як форми фінансового контролю зупинити не можна. Саме тому, поряд з поняттям “аудит”, термін “податковий аудит” закріплюється і в науковій, навчальній літературі, у нормативно-правовій та практичній діяльності органів управління і контролю [101]. Відповідно, він більш повно і адекватно віддзеркалює процеси і напрями розвитку аудиту як підвиду податкового контролю [102-109]. Податковий аудит поряд з аудиторськими перевірками незалежних аудиторських фірм займає провідне місце у здійсненні фінансового контролю. Тому одне з провідних місць аудит повинен зайняти і в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин в Україні.

1.2.1. Суб’єкти ліцензування та сертифікації аудиторської діяльності в Україні 

Дослідження загальних підходів до організації та правового забезпечення аудиторської діяльності в Україні та за кордоном показало, що аудит як форма фінансового контролю за суб’єктом його ініціювання та проведення може бути двох видів – державним і недержавним. Тобто аудиторська перевірка може виконуватися за адміністративно-правовим приписом держави або з ініціативи суб’єкта господарювання, може здійснюватися підрозділами державної контрольно-ревізійної служби [95], аудиторськими підрозділами Державної податкової служби [98], підрозділами внутрішнього аудиту банків [96;97] або аудиторами позавідомчих аудиторських фірм [31]. Адміністративно-правове та адміністративно-процесуальне забезпечення діяльності аудиторських підрозділів державних органів фінансового контролю розглянемо нижче – в другому розділі, а тут доцільно розглянути порядок сертифікації, ліцензування та стандартизації проведення аудиторських перевірок позавідомчими аудиторськими фірмами більш детально.

Діяльність аудиторських фірм регламентується в першу чергу Законом України „Про аудиторську діяльність” 1993 року [31]. Положення цього Закону діють на території України і поширюються на усі господарюючі суб’єкти незалежно від форм власності та видів діяльності, а також й на органи державної виконавчої влади.

Відповідно до статті 3 Закону „аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудиту) та надання інших аудиторських послуг”. Аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов’язаних із ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Закон також закріплює поняття аудиту, зокрема, під ним у статті 4 Закону розуміється „перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам”.

Доцільно зазначити, що Закон України “Про аудиторську діяльність” регулює питання процедури, методичного забезпечення виконання аудиторських перевірок та надання інших аудиторських послуг тільки незалежними аудиторами чи аудиторськими фірмами, уповноваженими суб’єктами господарювання. Згідно з ч. 2 ст. 2 зазначеного Закону, інші види аудиторської діяльності регулюються спеціальним законодавством. Зазначена норма дещо суперечить змісту преамбули Закону України „Про аудиторську діяльність”, де заявлено, що він спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю та правових засад аудиторської діяльності в Україні. Відповідно, цей закон повинен бути комплексним і врегульовувати не лише недержавну форму аудиту, а й усі інші види аудиторської діяльності, що існують в Україні.

Згідно зі ст. 10 Закону аудит може проводитися як з ініціативи господарюючих суб’єктів, а також у таких обов’язкових та інших випадках, передбачених у приписах чинного законодавства.

Так, згідно зі згаданою ст.10 проведення аудиту є обов’язковим для :

  1.  підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб’єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю. Обов’язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих суб’єктів з річним господарським оборотом менш як двохсот п’ятдесяти неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки;
  2.  перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
  3.  емітентів цінних паперів;
  4.  державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності;
  5.  порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.

Як уже зазначалося даний перелік підстав для здійснення аудиту не є вичерпним, оскільки Закон про аудиторську діяльність передбачає можливість обов’язкового проведення аудиту в інших випадках, передбачених законами України.

Для ведення аудиторської діяльності встановлюються спеціальні вимоги, а саме: стаття 5 Закону про аудиторську діяльність містить положення, згідно з яким аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на заняття аудиторською діяльністю на території України. До того же аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створити аудиторську фірму, об’єднатися з іншими аудиторами в спілку.

Отже, Закон про аудиторську діяльність не врегульовує порядок здійснення аудиторських перевірок службовцями аудиторських підрозділів державних контролюючих органів. Щодо позавідомчих аудиторів Закон встановлює до них особливі вимоги, а саме – для здійснення аудиторської діяльності одноособово, позавідомчий аудитор повинен отримати сертифікат, а на його підставі також ліцензію.

Законом встановлюються адміністративні обмеження, що покладаються на аудиторів – їм забороняється безпосередньо займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю. Остання не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав. Аудитором також не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини.

Законодавством закріплено також поняття аудиторської фірми, під якою розуміється „організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг” (стаття 6 Закону про аудиторську діяльність).

Аудиторські фірми можуть створюватися на підставі будь-яких форм власності. Загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30 відсотків. Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо у ній працює хоча б один аудитор. Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Суб’єктом сертифікації, ліцензування, стандартизації та контролю в сфері аудиторської діяльності є Аудиторська палата України, повноваження якої визначаються Законом про аудиторську діяльність та Статутом Аудиторської палати України.

Аудиторська палата України здійснює сертифікацію і ліцензування суб’єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги. Причому Закон передбачає припис, згідно з яким затвердження норм і стандартів аудиту є виключним правом Аудиторської палати України. Затверджені Аудиторською палатою України норми і стандарти аудиту є обов’язковими для дотримання підприємствами, установами та організаціями.

Сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності) аудиторів здійснюється Аудиторською палатою України. Право на отримання сертифіката мають громадяни України, які здобули вищу освіту, певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста. Наявність певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення відповідного іспиту. Особи, які не склали іспиту, мають право повторно скласти його не раніше як через рік після прийняття рішення Аудиторською палатою України. Термін чинності сертифіката не може перевищувати п’яти років. Члени Аудиторської палати України підлягають сертифікації у встановленому порядку. Особи, делеговані до Аудиторської палати України першого скликання, підлягають сертифікації з дотриманням вимог Закону про аудиторську діяльність, за винятком складання іспиту.

Ліцензія (дозвіл) на заняття аудиторською діяльністю надається Аудиторською палатою України окремим аудиторам або аудиторським фірмам з дотриманням вимог Закону про аудиторську діяльність та інших законів України. Клопотання про отримання ліцензій подається до Аудиторської палати України після державної реєстрації аудиторської фірми або окремого аудитора як суб’єкта підприємницької діяльності. За видачу ліцензії справляється плата у розмірі п’яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, яка спрямовується до державного бюджету. Термін чинності ліцензій не може перевищувати п’яти років.

Виходячи з аналізу положень Закону України про аудиторську діяльність та Статуту Аудиторської палати України можна зробити висновок, що вона створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування, є юридичною особою, веде відповідний облік і звітність.

Формується Аудиторська палата України шляхом делегування до її складу п’яти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів України, Державної податкової служби України, Національного банку України, Міністерства статистики України, Міністерства юстиції України та окремих фахівців від навчальних, наукових та інших організацій. Фахівці від навчальних, наукових та інших організацій делегуються за їх згодою професійною громадською організацією аудиторів України в кількості п’яти представників і по одному представнику за пропозицією Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Національного банку України, Міністерства статистики України та Міністерства юстиції України. Загальна кількість членів Аудиторської палати України становить двадцять осіб.

Аудиторська палата України створює на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються Аудиторською палатою України. Ведення поточних справ в Аудиторській палаті України здійснює Секретаріат, який очолює завідувач. Завідувач Секретаріатом несе персональну відповідальність за ефективне використання майна та коштів Аудиторської палати України і створення належних умов для виконання функціональних обов’язків її членами. Термін повноважень членів Аудиторської палати України не може перевищувати п’яти років. Персональний склад Аудиторської палати України підлягає щорічній ротації в кількості не менше трьох членів. Ротація здійснюється на підставі визначення особистого рейтингу членів Аудиторської палати України шляхом таємного анкетування аудиторів України. Результати анкетування затверджуються Палатою. Призначення нових членів замість вибулих здійснюється у встановленому порядку.

Усі рішення Аудиторської палати України приймаються на її засіданні простою більшістю голосів за наявності двох третіх її членів, за винятком рішень, передбачених частиною другою статті 14 Закону про аудиторську діяльність. В окремих випадках рішення можуть прийматися шляхом письмового опитування. За рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував головуючий.

Засідання Аудиторської палати України веде головуючий, функції якого виконують по черзі всі члени палати в алфавітному порядку їх прізвищ.

Члени Аудиторської палати України виконують свої обов’язки на громадських засадах, а матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, які претендують на отримання сертифікатів.

Що стосується професійної громадської організації аудиторів України – Спілки аудиторів України, то вона повинна мати фіксоване індивідуальне членство в особі окремих аудиторів або їх колективів. Спілка аудиторів України може відкривати місцеві осередки за наявності в них не менше п’яти аудиторів, які є членами Спілки. Відкриття місцевих осередків не є обов’язковим. Значення Спілки полягає в тому, що вона має право вносити на розгляд Аудиторської палати України проекти норм і стандартів аудиту. Статут Спілки аудиторів України затверджено 4 червня 1992 року [110].

Аудитор може надавати аудиторські послуги індивідуально або як працівник аудиторської фірми. Він має право індивідуально надавати аудиторські послуги тільки з дня отримання ліцензії на підставі чинного сертифіката.

Аудиторська фірма має право надавати аудиторські послуги з дня отримання ліцензії і за наявності в її складі хоча б одного аудитора, що має чинний сертифікат.

Водночас чинне законодавство забороняє займатися наданням платних аудиторських послуг аудиторськими підрозділами ДПА, банків, органів державної виконавчої влади, виконавчих органів місцевих рад народних депутатів, контрольно-ревізійних установ, що мають державно-владні повноваження, а також окремим особам, які не мають ліцензії, сертифіката, або яким законами України заборонено здійснювати підприємницьку діяльність.

Разом з тим співробітникам аудиторських підрозділів ДПС, КРУ тощо не забороняється проведення аудиторських перевірок у процесі виконання службових функцій у процесі здійснення контрольно-перевірочної чи ревізійної роботи, що входить у компетенцію тих чи інших державних установ.

Тобто потрібно відрізняти аудиторську діяльність, що надається як підприємницька послуга на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником, від аудиторської діяльності відповідних структурних підрозділів банків, ДПА та ін. Разом з тим аудиторську діяльність як вид підприємництва не доцільно також ототожнювати з аудиторською перевіркою, як інструментом фінансового контролю. Перша має свій правовий режим, притаманний врегулюванню господарських відносин, друга – врегульовується нормами фінансового та адміністративного права. Спробу позавідомчих суб’єктів аудиторської діяльності ототожнити аудиторську перевірку як форму фінансового контролю й аудиторську діяльність як вид підприємництва можна пояснити одним – спробою перебрати контрольно-аудиторські функції відповідних підрозділів державних органів, монополізувати цю форму фінансового контролю в інтересах комерційних аудиторських фірм. Причому подібного роду мотивація спрямована на освоєння й такого джерела доходів, як перевірочна діяльність органів дізнання та слідства. А саме, відповідно до п. 4 Методичних рекомендацій аудиторам на випадок залучення їх до процесуальних дій як свідків, експертів або спеціалістів, схвалених рішенням Аудиторської палати України від 30.10.2003 р. № 128 [111], „органи дізнання та органи досудового слідства можуть виступати замовниками аудиторських послуг (ст. 9 Закону України „Про аудиторську діяльність”). У цьому випадку суб’єкт аудиту має право надавати аудиторські послуги, результатом виконання яких є: аудиторський висновок про фінансову звітність; аудиторський висновок про іншу інформацію в документах, що містять перевірені фінансові звіти; аудиторський висновок щодо виконання завдань з аудиту спеціального призначення; аудиторський висновок з огляду фінансових звітів; аудиторський звіт з виконання погоджених процедур або аналогічні висновки; експертний висновок; письмова консультація; інші роботи передбачені ст. 3 Закону України „Про аудиторську діяльність”. При цьому суб’єкт аудиту зобов’язаний надавати вказані вище послуги на підставі договору з замовником, яким у даному випадку виступає орган дізнання або орган досудового слідства, дотримуючись вимог Національних нормативів аудиту, Кодексу професійної етики аудиторів, Міжнародних стандартів аудиту. При проведенні планових перевірок за вказаними вище приписами держави чи з ініціативи самих СПД, які і в першому і другому випадку є замовниками аудиту, позиція Аудиторської палати України щодо повідомлення даних про результати аудиторської перевірки органам дізнання та слідства є дещо іншою: „...аудитор зобов’язаний з’явитися за викликом органу дізнання, слідчого, прокурора або судді і повідомити у письмовій формі про те, що аудиторська перевірка суб’єкта господарювання, яким зацікавлені слідчі органи, здійснена на підставі договору і результати аудиторської перевірки передані замовнику та лише у замовника можна ознайомитися з результатами аудиторської перевірки; а також про те, що відповідно до ст. 23 Закону України „Про аудиторську діяльність” аудитори і аудиторські фірми зобов’язані зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг, а також не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у власних інтересах або в інтересах третіх осіб”. Отже, переслідуючи корпоративні бізнесові інтереси, Аудиторська палата ототожнює аудиторську перевірку з аудиторською підприємницькою діяльністю. Більше того, як буде показано нижче під приводом комерційної таємниці домагань замовлень від правоохоронних органів, Аудиторська палата не тільки робить спроби заборонити проведення аудиту, а й застосовувати цей термін іншими суб’єктами фінансового контролю. Такі самі подвійні стандарти Аудиторської палати України й щодо повідомлення органам слідства та дізнання про результати аудиторської перевірки. Якщо правоохоронний орган замовив аудиторську перевірку, то її результат перестає містити комерційну таємницю для правоохоронних органів. Коли замовлення на аудиторську послугу не зроблено даними органами, то результати аудиторської перевірки містять комерційну таємницю. Для прибічників цієї позиції не важливо, що це суперечить ряду чинних Законів України щодо обов’язкового повідомлення відповідних державних органів про сумнівні фінансові операції тощо [112–113].

Розглянутий вище аналіз світового досвіду та вітчизняної практики організації фінансового контролю свідчить, що ці форми державного і недержавного аудиторського контролю повинні зайняти достойне місце в адміністративно-правовій та функціональній інфраструктурі системи детінізації економічних відносин в Україні.

Співвідношення внутрівідомчого та позавідомчого аудиту як форми фінансового контролю, його теоретичні і практичні проблеми, цілі, завдання та роль у детінізації економічних відносин ми розглянемо нижче, на прикладі внутрішнього та зовнішнього аудиту банків.

1.3. Внутрівідомчий та зовнішній аудит як рівнозначні форми фінансового контролю в адміністративно-правовій інфраструктурі протидії тіньовим процесам

У попередніх підрозділах роботи ми окреслили співвідношення аудиту з фінансовим контролем, аудиторських перевірок, суб’єктом здійснення яких є аудиторські підрозділи державної податкової служби України з аудиторськими перевірками, що здійснюють, так звані, незалежні аудиторські фірми. Така назва останніх, прийнята в спілкуванні між аудиторською громадськістю, навряд чи адекватно відображає реальний стан справ щодо їх незалежності. Швидше йдеться про позавідомчі аудиторські фірми, які створюються на підставі будь-якої форми власності і не підпорядковані якимось державним відомствам. Разом з тим, як буде показано нижче, не бути підпорядкованим відомству ще не означає бути незалежним. Питання незалежності аудитора на підставі аналізу співвідношення внутрівідомчого і позавідомчого, або зовнішнього аудиту на прикладі банків, ми зараз й розглянемо. Може виникнути питання, чому саме дослідженню піддано аудит банків. Відповідь досить проста, банківська система є стрижнем як легального, так і псевдолегального фінансово-господарського обороту, а відповідно відіграє особливо важливу роль не тільки як засіб псевдолегальних [30, с. 104] фінансових операцій, а й орган протидії тіньовим проявам і детінізації економічних відносин. Це пояснюється тим, що банківська система є “кровоносною системою” економіки [54, с. 12]. Вона забезпечує безперервний рух коштів, проведення розрахунків, а також кредитування фізичних і юридичних осіб. Вона є ключовим елементом фінансової системи держави. Відповідно, ефективність роботи банківської системи свідчить про розвиненість інститутів управління ризиками та фінансового контролю, здатних забезпечити стабільність фінансової системи, сформувати банки, які користуються довірою у населення і здатні акумулювати його заощадження. Стабільність банківської системи є показником того, що система фінансового контролю, економічна політика уряду отримує підтримку серед населення держави. Якщо звернутися до економічних показників, що характеризують фінансовий стан українських банків, то, за даними Національного банку України (НБУ), на 1 жовтня 2004 року обсяг статутного фонду банку „Аваль” становив 1 млрд. грн. і за цим показником він посідав перше місце серед вітчизняних банків. Другий за величиною статутний фонд на цю ж дату був у Приват-Банку – 700 млн грн. УкрСіббанк, який займає третє місце, в 2004 році збільшив статутний фонд до 600 млн грн. При цьому „трійка лідерів” планувала в 2005 році провести додаткову емісію акцій і збільшити свої резерви, однак інші вітчизняні банки значно відстають від них за показниками акціонерного капіталу [114]. Потрібно також зважати на те, що вітчизняні комерційні банки мають порівняно невелику історію розвитку для утвердження їх позитивного іміджу у населення.

Відсутність належного контролю в банківській системі стимулює широкомасштабні схеми тіньового капіталообороту, незаконні емісії фіктивних безготівкових коштів, протиправні конвертаційні схеми та інші способи тіньових проявів здатні не тільки довести банк до банкрутства, а й спричинити негативні наслідки в фінансово-господарській системі в цілому [54]. Власне, прорахунки в процесі реформування банківської системи стали одним із основних етапів глобальної тінізації суспільно-економічних відносин [30, с. 229]. Важливість утримання стабільності банківської системи, вплив загальнополітичних процесів у державі проявилися в Україні у вересні-грудні 2004 року, коли громадяни України внаслідок нестабільної політичної ситуації почали масово закривати депозитні рахунки і переводити заощадження у вітчизняній валюті в готівкові кошти у іноземній валюті. Так, протягом листопаду 2004 року фізичні особи щонеділі знімали з своїх депозитних вкладів від 400 до 500 млн грн., більшість цих коштів була вилучена внаслідок передчасного розірвання депозитних угод. При цьому зростання обсягів кредитування залишилося на попередньому, достатньо високому рівні, що в комплексі спровокувало значний відтік ресурсів із банківської системи та зменшення коштів на кореспондентських рахунках банків [114].

Дана ситуація вимагала негайного реагування з боку НБУ, який 30 листопада рекомендував банкам обмежити видачу готівки через банкомати фізичним та юридичним особам на рівні 1,5 тис. грн на день, причому банки, які мають досить розгалужену мережу банкоматів, були змушені встановити систему „фільтрів”, що не дозволяють клієнтам знімати готівку за картками, емітованими іншими банками. Була також прийнята Постанова НБУ № 576, якою тимчасово заборонялося дострокове зняття депозитних вкладів [115]. За оцінками деяких експертів, до позиції яких ми приєднуємося, такі заходи є необхідними і своєчасними, оскільки, як показує світова практика, під час кризи вони виконують роль стабілізуючого фактора [116–118].

Реакція населення України, на нашу думку, була зумовлена не тільки заявами політичних діячів щодо швидкого настання фінансової кризи, але і сумним досвідом – тіньових схем надання кредитів, інших порушень фінансової дисципліни, що призвели до банкрутства Агропромбанку України та інших комерційних банків, і особливо, згадками про тіньову фінансову політику вилучення заощаджень громадян за рахунок моделювання інфляційних процесів, що зумовили банкрутство Ощадбанку на початку 90-х років і в короткий час поділили населення на непомірно багатих і вкрай бідних. Кризові явища в банківській сфері можуть бути наслідками не тільки загальнополітичної ситуації в країні, але і правопорушень, в яких банк може виступати не тільки як потерпіла сторона, але і як суб’єкт тіньових операцій.

Потрібно враховувати те, що банки виступають центральним елементом механізму здійснення тіньових операцій і при ухиленні від оподаткування, і при протиправному відшкодуванні сум ПДВ, і при легалізації (відмиванні) доходів, одержаних протиправним шляхом, а також багатьох інших схемах як легального, так і тіньового обороту капіталів в економіці України. Як зазначають дослідники, кредитно-фінансова діяльність є одним з підвидів джерел накопичення тіньових капіталів [30, с. 197–212].

Таким чином, удосконалення систем внутрішнього і зовнішнього аудиту як форми фінансового контролю банків сприятиме своєчасному виявленню і попередженню не тільки економічних кризових явищ у банківській системі, а й є необхідною передумовою ефективної протидії псевдолегальним [30, с. 104] фінансово-господарським операціям як у самих банках, так й в економіці України в цілому.

Загальнотеоретичні проблеми аудиторської діяльності ми розглянули вище. Методологічні аспекти з питань організації аудиту досить детально розглядалися у вітчизняній та зарубіжній літературі [5, 32, 33, 35, 94, 119-122]. Однак дослідження аудиту як форми фінансового контролю, засобу управління економічними і соціальними процесами взагалі і в цілях детінізації економіки зокрема, визначення питань щодо мети та основних завдань аудиту, задля чого необхідне підтвердження достовірності чи недостовірності фінансових звітів, для виявлення сумнівних фінансових операцій, адміністративних деліктів та інших фінансових правопорушень чи для задоволення бізнесових потреб аудиторів. Ці питання, хоч і зазнали певних позитивних змін в останні роки, але ще не достатньо розроблені і вимагають подальших наукових досліджень.

Це особливо видно, якщо здійснити ретроспективний аналіз формування банківських нормативно-правових актів та Закону України “Про аудиторську діяльність”, який свідчить, що з самого заснування аудиторської діяльності в Україні під видом нерозголошення комерційної таємниці стала формуватися позиція, нібито, так званих, незалежних аудиторів питання виявлення фінансових правопорушень не стосуються. У Законі України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.1993 р. нічого не сказано щодо обов’язків аудитора при виявленні фінансово-господарських чи інших правопорушень. Більше того, банківське законодавство пішло в цьому аспекті ще далі. Стаття 35 Закону України “Про банки і банківський нагляд” так само, як і Закон України “Про аудиторську діяльність”, лише констатувала, що “комерційні банки підлягають перевірці аудиторськими організаціями”. Однак в одному з чергових проектів Закону України “Про банки, банківську діяльність і банківський нагляд” позиція Нацбанку – розробника даного законопроекту – перестала бути нейтральною.

Так, у статті 28 проекту зазначеного закону визначалось: “Якщо при проведенні перевірки банку аудитору стануть відомі обставини про порушення чинного законодавства …, – аудитор має право не складати документ про висновки, але він зобов’язаний повідомити про це Національний банк України…”. Хоч даний проект закону у цьому варіанті так і не було прийнято, однак для цілей нашого дослідження цікавим є те, що в ньому віддзеркалилася тенденція часу. Як зазначають деякі українські дослідники, у цей час здійснювалося “моделювання фінансових схем та організаційно-правових рішень, спрямованих на сприяння первісному накопиченню приватних капіталів, у тому числі і протиправним шляхом” [58, с. 71–133]. Такого прямого лобіювання подібної позиції в чинному Законі України “Про банки і банківську діяльність” від 07.12.2000 р. [123] уже немає. Однак у структурі аудиторського звіту зовнішнього незалежного аудитора, визначеній у ст. 69 зазначеного Закону, перевірка питань дотримання банками законодавства навіть не згадується. Немає також вказівки, що повинен зробити зовнішній аудитор у випадку виявлення правопорушення. Як зазначалося вище визначення цього питання не має також і в чинному Законі України “Про аудиторську діяльність”. Для визначення обґрунтованого суспільно-корисного рішення щодо участі позавідомчих аудиторських організацій у протидії тіньовим проявам і детінізації економіки ці проблеми потрібно розглянути дещо ширше. Так, аналізуючи подібну ситуацію, ще в 1994 році В.М. Попович зазначав: “… на практиці часто трапляються випадки, коли представники підприємницьких кіл, різних контрольних організацій фактично приховують виявлені правопорушення, необґрунтовано посилаючись на комерційну таємницю. Водночас, згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 9 серпня 1993 року № 611 порушення законодавства не є предметом комерційної таємниці. У зв’язку з цим вважаємо, що аудиторська служба при виявленні, під час перевірок, злочинів, зобов’язана такі матеріали надсилати правоохоронним органам. Більше того, згідно зі ст. 186 Кримінального кодексу України, приховування тяжких та особливо тяжких злочинів, у тому числі й аналогічних злочинів проти державної та колективної власності карається в кримінальному порядку. Це не суперечить міжнародним правовим нормам. Так, у Рішенні Страсбурзької Конвенції Ради Європи від 28–30 вересня 1992 року з питань боротьби із злочинністю сказано, що комерційна та банківська таємниця не повинна заважати розслідуванню кримінальних справ. Якщо фіноргани підозрюють, що джерелом грошових коштів є злочинна діяльність, вони зобов’язані негайно повідомляти про свої підозри компетентним органам [124].

Цей документ підписало більше вісімдесяти країн, у тому числі колишній СРСР, правонаступницею якого з питань, що не суперечать законодавству нашої держави, є Україна.

Таким чином, працівники правоохоронних органів у межах своєї компетенції можуть вимагати від аудиторів матеріали про виявлені правопорушення [58, с. 42-43]. Щоб уникнути неправильного тлумачення Закону „Про аудиторську діяльність” і привести його у відповідність з іншими законодавчими актами щодо цього, до ст. 23 „Обов’язки аудиторів і аудиторських фірм” треба внести відповідні доповнення.

Цей підхід набуває особливого значення для України у зв’язку з продовженням її моніторингу після виключення її з “чорного списку” FATF. Для закріплення довіри до України з зазначених питань необхідно формувати та вдосконалювати методики фінансового моніторингу з питань протидії відмиванню (легалізації) коштів та іншого майна, здобутих протиправним шляхом. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України і Національного банку України від 28 серпня 2001 року № 1124 „Про Сорок рекомендацій Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (FATF)” рекомендаціями FATF повинні керуватися у своїй діяльності органи виконавчої влади, банківські та інші фінансові установи в Україні [91].

У контексті викладеного вище певні зрушення з питань подання аудиторських висновків є. Правда, аудиторські висновки згідно ст. 29 Закону України “Про аудиторську діяльність” (далі – Закону), подають до податкової інспекції не аудитори, а самі господарюючі суб’єкти. Така норма не є ефективною, оскільки суб’єкти господарювання – порушники фінансової дисципліни – прямо зацікавлені у приховуванні вчинених ними правопорушень. Тобто у даній нормі також не йдеться про розв’язання проблемної ситуації через удосконалення організаційно-правового механізму взаємовідносин “аудитор – контролюючий чи правоохоронний орган”. Таким чином, розробники Закону про аудиторську діяльність не визначили місце свого органу навіть у випадках, коли аудитор виявив сумнівні фінансові операції чи прямі правопорушення. Більше того, згідно з ч. 1 ст. 29 досліджуваного Закону, аудиторський висновок подається до відповідної податкової інспекції (далі – ДПІ) протягом дев’яти місяців року, що настає за звітним, а ч. 2 цієї ж статті встановлює термін подачі висновку в ДПІ не пізніше 10 днів після закінчення сьомого дня аудиторської перевірки [31]. Такі розбіжності у межах однієї норми не організовують, а дезорганізовують контрольну роботу, тому потребують безумовного усунення.

Перш ніж продовжити аналіз питань використання аудиту як засобу протидії фінансовим правопорушенням, доцільно зазначити, що термін „аудит” неоднозначно застосовується в науковій і навчальній літературі, а також у законодавстві України. Тому вважаємо за необхідне піддати аналізу визначення поняття аудиту в чинних нормативно-правових актах України.

Відповідно до статті 4 Закону України „Про аудиторську діяльність” під аудитом розуміється „перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам” [31]. Цей закон регулює проведення аудиту тільки позавідомчими аудиторами чи аудиторськими фірмами, уповноваженими суб’єктами господарювання на його проведення. На відміну від Аудиторської палати України, законодавець не є категоричним щодо існування інших видів аудиту. Особливості інших видів аудиту регулюються спеціальним законодавством, відзначається в ч. 2 ст. 2 даного Закону.

Аудит може проводитись як з ініціативи господарюючих суб’єктів, так і з ініціативи держави у випадках, коли вона на законодавчому рівні визначила проведення обов’язкового аудиту. Як зазначалось вище, у приписах, встановлених у ст. 10 Закону України „Про аудиторську діяльність”, визначено випадки, коли проведення аудиту є обов’язковим. Зокрема, аудит проводиться для визначення стану фінансової дисципліни в комерційних банках, достовірності та повноти річного балансу і поданої ними звітності, перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, емітентів цінних паперів із метою підтвердження їх платоспроможності або порушення питання про визнання банку неплатоспроможним або банкрутом. Вимога про потребу у здійсненні аудиторських перевірок діяльності комерційних банків вперше з’явилася в Законі України „Про банки і банківську діяльність” від 20 березня 1991 року [125], в якому ст. 35 закріплювала таку необхідність, а ст. 36 встановлювала обов’язок комерційних банків публікувати річний баланс і рахунки прибутків та збитків за формою і в строки, встановлені Національним банком України, у спеціальному виданні після підтвердження достовірності поданих у них відомостей аудитором (аудиторською фірмою). Недоліком даного Закону була відсутність норм, які б регулювали порядок проведення аудиту банків, встановлювали компетенцію органів, відповідальних за фінансовий контроль у цих установах. Цю прогалину було вже усунуто Законом України „Про банки та банківську діяльність” 2000 року [123], який містить главу 7 „Управління банком” (ст.ст. 37-46). Так, згідно з цим законом органом контролю банку є ревізійна комісія та внутрішній аудит банку (ст. 37). У ст. 45 закріплені положення про створення банками служби внутрішнього аудиту, до функцій якої віднесено:

  •  нагляд за поточною діяльністю банку;
  •  контроль за дотриманням законів, нормативно-правових актів Національного банку України та рішень органів управління банку;
  •  перевірка результатів поточної фінансової діяльності банку;
  •  аналіз інформації та відомостей про діяльність банку, професійну діяльність її працівників, випадки перевищення повноважень посадовими особами банку;
  •  надання спостережній раді банку висновків та пропозицій за результатами перевірок;
  •  інші функції, пов’язані з наглядом і контролем за діяльністю банку.

Служба внутрішнього аудиту підпорядковується спостережній раді банку та звітує перед нею, діє на підставі положення, затвердженого спостережною радою, має право на ознайомлення з усією документацією банку та нагляд за діяльністю будь-якого підрозділу банку, уповноважена вимагати письмові пояснення від окремих посадових осіб банку щодо виявлених недоліків у роботі. Однією з форм нагляду за комерційними банками з боку Національного банку України є погодження з останнім кандидатури керівника служби внутрішнього аудиту (ст. 45).

Служба внутрішнього аудиту не несе відповідальності і не має владних повноважень щодо операцій, за якими вона здійснює аудит, однак несе відповідальність за обсяги та достовірність звітів, які подаються спостережній раді щодо питань, віднесених до її компетенції, визначених цим законом. Працівники служби внутрішнього аудиту при призначенні на посаду дають письмове зобов’язання про нерозголошення інформації щодо діяльності банку та збереження банківської таємниці відповідно до вимог глави 10 цього Закону.

Що стосується вимог до проведення зовнішнього аудиту банку, він може бути як ініціативним, так і обов’язковим. Так, ст. 69 Закону України „Про банки та банківську діяльність” встановлює, що фінансова звітність банків, яка подається до Національного банку України, повинна бути щорічно перевірена аудитором. Аудиторська перевірка банку здійснюється аудитором, який має сертифікат Національного банку України на аудиторську перевірку банківських установ. Аудиторський звіт повинен містити:

  1.  баланс банку;
  2.  звіт про рахунки доходів і витрат;
  3.  звіт про рух капіталу;
  4.  таблицю строків активів і пасивів;
  5.  інформацію стосовно достатності резервів і капіталу банку;
  6.  інформацію стосовно адекватності бухгалтерського обліку, процедури внутрішнього аудиту та заходів контролю банку;
  7.  висновок про те, чи відображає наданий банком фінансовий звіт дійсний фінансовий стан банку.

Отже, законодавчо закріпленими є два види аудиту банків: внутрішній, що здійснюється відповідними структурними підрозділами банку, та зовнішній, який здійснюється так званими незалежними аудиторами (аудиторськими фірмами) і може бути як обов’язковий, так і ініціативний. Причому при аналізі даних видів аудиту банку потрібно враховувати особливості, що випливають з мети, поставленої перед тими, хто проводить перевірки, а також організаційно-правові засади їх діяльності.

Загальне визначення поняття “аудит банку” міститься в Положенні про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 20 березня 1998 року № 114 (далі – Положення) [126]. Так, відповідно до статті 2 Положення, аудит банку – це визначення стану банку на основі перевірки правильності складання та підтвердження достовірності балансу, обліку прибутків і збитків, аналізу стану обліку, відповідність обліку та дій банку вимогам чинного законодавства, дотримання рівності прав акціонерів (учасників) при розподілі дивідендів, голосуванні, наданні прав на придбання нових акцій тощо та підготовка висновків для надання інформації керівництву, акціонерам (учасникам) банку та іншим користувачам. Під аудиторською перевіркою автори даного Положення розуміють систему засобів перевірки документів інформаційної системи, облікових записів, статистичних матеріалів, а також контроль за достовірністю виконання облікових процедур, зазначених у Положенні. Внутрішній аудит банку визначається як незалежна оцінка системи внутрішнього контролю, встановленого у комерційному банку. Головна увага при внутрішньому аудиті зосереджена на здійсненні аналізу інформаційної системи, включає систему бухгалтерського обліку і супутніх видів контролю, вивчення фінансової та операційної інформації, дослідженні економічності та ефективності операцій. Зовнішній аудит у Положенні визначається як перевірка, що здійснюється незалежними висококваліфікованими спеціалістами в галузі аудиту, контролю та аналізу фінансово-господарської діяльності на підставі наявності відповідного сертифіката на право здійснення аудиторської діяльності.

Загальний недолік усіх викладених вище визначень аудиту полягає в тому, що вони досить слабо кореспондуються між собою і не достатньо відображають аудит як один із видів документальної перевірки, як одну з форм фінансового контролю. Разом з тим мета цього інституту полягає насамперед у тому, що він є інструментом фінансового контролю. І тільки після виконання саме цієї суспільно корисної функції аудит стає послугою чи засобом підприємницької діяльності. Напрацювання сучасних методів аудиторської перевірки, як і розвиток аудиту, в тому числі як виду платних послуг, може мати перспективу у випадку його розгляду як форми фінансової перевірки та контролю, як з боку держави, так і з боку суспільства, юридичних і фізичних осіб. Цьому розумінню аудиту певною мірою сприяє наведене нами вище поняття аудиту, визначене в ст. 4 Закону України “Про аудиторську діяльність”. Розглядаючи аудит у цьому аспекті в зазначеному Законі законодавець не повинен ігнорувати взаємозв’язок категорій “аудит – дотримання, недотримання чинного законодавства – адміністративний делікт, порушення фінансової дисципліни – злочин”. Наявність і взаємозв’язок цих категорій детермінує взаємозв’язок суб’єктів контрольної діяльності – “аудитор – контрольні та правоохоронні органи”. Неврегулювання цих відносин у законодавстві, як і відносин внутрівідомчих і зовнішніх аудиторів, не сприяє розвитку і самого аудиту як суспільно корисного інструменту фінансового контролю. Звідси витікають також прогалини щодо цих питань і в законах України “Про аудиторську діяльність”, “Про банки і банківську діяльність” і в Положенні про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України. Проаналізувавши поняття “зовнішній аудит” визначене в даному Положенні і наведене нами вище, ми бачимо, що в ньому фактично наводяться бажані ознаки “суб’єкта” зовнішнього аудиту, а не поняття “зовнішній аудит”. Тобто останнє відрізняється як від поняття “внутрішній аудит” так і від базового поняття “аудит”, визначеного у ст. 4 Закону України “Про аудиторську діяльність”.

Отже, внутрішній аудит банку являє собою перевірочну діяльність спеціальних підрозділів банку, в функціональні обов’язки яких входить аналіз інформаційної системи, включаючи систему бухгалтерського обліку і супутніх видів контролю, вивчення фінансової та операційної інформації, дослідження економічності та ефективності операцій. Таким чином, внутрішній і зовнішній аудит має схожі методи перевірки, але відрізняється за суб’єктним складом, підставами та порядком призначення аудиторської перевірки, порядком оформлення, подання і реалізації результатів перевірок. Саме ці категорії нібито лежать в основі поняття незалежний аудит. Разом з тим розглянемо це питання через призму рівня правового забезпечення незалежності внутрішнього та зовнішнього аудиту банків.

При цьому потрібно відзначити, що питання про незалежність внутрішніх і зовнішніх аудиторів має особливо важливе значення для об’єктивності при проведенні та підготовці висновків аудиторської перевірки. Водночас потрібно мати на увазі, що категорія “незалежність” не може бути забезпечена апріорі, лише позавідомчим статусом аудитора чи аудиторської фірми. На так званих “незалежних” аудиторів простіше робити тиск, ніж на співробітників внутрівідомчих аудиторських служб. Аудитори ДПС, банків перебувають не тільки під захистом, а й під контролем відповідних позавідомчих правоохоронних органів служб внутрішньої безпеки. І навпаки – позавідомчі аудитори можуть піддаватися впливу від підкупу до шантажу, у тому числі і з боку замовників аудиту, яким потрібні позитивні висновки аудитора. Таким чином, категорію “незалежність аудитора” можна визначити так – це встановлення адміністративно-процесуальних та адміністративно-правових стандартів, процедур і передумов, здатних забезпечити об’єктивне проведення аудиторської перевірки, документальну фіксацію і підготовку неупереджених висновків, які адекватно віддзеркалюють її результати та дійсний стан справ з питань платоспроможності СПД, фінансової дисципліни та дотримання норм законодавства на об’єкті перевірки.

Розглянемо, як забезпечується незалежність при проведенні внутрішнього аудиту банків. Так, у Методичних вказівках щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в банках України, затверджених Постановою Правління НБУ від 20.07.1999 р. № 358 (далі – Вказівки) [96] стандарт „незалежність” розкривається так. Незалежність дозволяє внутрішнім аудиторам робити правдиві й неупереджені висновки, необхідні для належного проведення аудиторської перевірки. Це досягається в результаті визначення статусу та об’єктивності служби внутрішнього аудиту. Для підвищення ефективності виконання службових обов’язків служба внутрішнього аудиту банку (внутрішній аудитор) повинна бути незалежною від щоденного процесу проведення внутрішнього контролю. Організаційний статус повинен передбачати: безпосередню підпорядкованість служби внутрішнього аудиту в процесі її діяльності Правлінню банку та Раді банку у питаннях, що стосуються стратегічних напрямів його розвитку; процедури затвердження Радою банку штатного розпису підрозділу внутрішнього аудиту та бюджету на наступний рік, а також уніфікованих висновків і звітів про результати його діяльності; виконання службою внутрішнього аудиту своїх функціональних обов’язків без будь-яких перешкод; постійну участь керівника підрозділу внутрішнього аудиту банку в засіданнях Правління банку, що стосуються аудиторської діяльності, фінансової звітності, управління, організації внутрішнього контролю. Об’єктивність, яка є похідною від наявності чи відсутності незалежності, означає, що при проведенні аудиторських перевірок внутрішні аудитори повинні бути об’єктивними; внутрішні аудитори відстоюють власну думку з питань аудиту, яка може не збігатися з думкою інших працівників банку і навіть зовнішніх аудиторів тощо; керівник служби внутрішнього аудиту періодично отримує від своїх працівників інформацію про можливий конфлікт інтересів тощо; внутрішні аудитори банку не несуть відповідальності за проведення банком будь-яких банківських операцій; працівники служби внутрішнього аудиту, які раніше працювали в якихось підрозділах цього банку, не можуть призначатися для проведення аудиторської перевірки цих підрозділів протягом року (або більш тривалий час) після їх зарахування до служби внутрішнього аудиту; рівень об’єктивності внутрішнього аудитора не знижується, якщо він надає рекомендації працівникам банку щодо застосування стандартів контролю та перевіряє відповідні процедури їх застосування; проектування, впровадження та складання різних операційних систем не належить до функцій внутрішнього аудиту. Виконання таких видів діяльності знижує рівень об’єктивності аудиту.

Такі вказівки закріплюють також порядок взаємодії внутрішніх і зовнішніх аудиторів (пункт 4.12). Так, зовнішні аудитори здійснюють перевірки з метою підтвердження достовірності щорічних фінансових звітів, внутрішні аудитори відповідають за оцінку адекватності застосованих процедур і отриманих фактів, що використовувалися у їх висновках щодо річного фінансового звіту. Правління банку може звернутися до керівника служби внутрішнього аудиту з проханням дати оцінку результатам діяльності зовнішніх аудиторів. Висновок керівника служби внутрішнього аудиту повинен бути аргументованим (пункт 4.13).

Необхідно зазначити, що зовнішні аудитори взаємодіють не тільки із службою внутрішнього аудиту, але і з інспекторами з банківського нагляду Національного банку України. Порядок такої взаємодії врегульовано Методичними рекомендаціями щодо взаємодії між інспекторами з банківського нагляду Національного банку України та зовнішніми аудиторами банків, затвердженими Постановою Правління Національного банку України від 29.04.2004 р. № 191 [97].

Особливе значення має внутрішній аудит для запровадження і здійснення в банках ризик-менеджменту (управління ризиками). Управління ризиками – це процес, за допомогою якого банк виявляє, ідентифікує та класифікує ризики, формує їх у відповідні “портфелі” ризиків, проводить щоденну оцінку їх величини, здійснює їх моніторинг і контролює свої ризикові позиції [54], а також враховує взаємозв’язки між різними категоріями (видами) ризиків (пункт 1.1 Методичних рекомендацій щодо організації та функціонування систем ризик-менеджменту в банках України, затверджених Постановою Правління НБУ від 02.08.2004 р. № 361 [127]). Комплекс дій з ризик-менеджменту має на меті забезпечити досягнення таких цілей: ризики повинні бути зрозумілими та усвідомлюватися банком і його керівництвом; ризики мають бути в межах рівнів толерантності, установлених спостережною радою; рішення з прийняття ризику повинні відповідати стратегічним завданням діяльності банку; рішення з прийняття ризику мають бути конкретними і чіткими; очікувана дохідність повинна компенсувати прийнятий ризик; розподіл капіталу має відповідати розмірам ризиків, на які наражається банк; стимули для досягнення високих результатів діяльності повинні узгоджуватися з рівнем толерантності до ризику. З погляду ризик-менеджменту, банківська діяльність зводиться до прийняття ризику й отримання за це відповідної компенсації (економічної вигоди). Служба внутрішнього аудиту не бере безпосередньої участі в процесі ризик-менеджменту, її роль у цьому процесі полягає в оцінці адекватності систем управління ризиками потребам банку; найголовнішим є забезпечення її незалежності від будь-яких інших виконавчих органів, залучених до цього процесу ризик-менеджменту. Однак служба внутрішнього аудиту повинна підтримувати тісні стосунки із зовнішніми аудиторами банку та службою банківського нагляду з метою забезпечення своєчасного виявлення та усунення можливих проблем або недоліків у процесі ризик-менеджменту банку. Рекомендаціями визначено функції служби внутрішнього аудиту банку щодо частині процесу ризик-менеджменту, а саме:

а) здійснення аудиту процесів і процедур банку з ризик-менеджменту аналогічно аудиту будь-якої іншої функції банку. У цьому разі аудиторську діяльність необхідно здійснювати відповідно до стандартів внутрішнього аудиту, передбачених законодавством України щодо внутрішнього аудиту. Якщо такі стандарти не передбачені в законодавстві України або якщо вони не є достатньо чіткими у контексті цих Методичних рекомендацій, то до уваги необхідно брати відповідні Стандарти професійної практики внутрішнього аудиту інституту внутрішніх аудиторів;

б) оцінка достатності та ефективності систем внутрішнього контролю банку стосовно ризик-менеджменту та внесення рекомендацій спостережній раді та правлінню щодо їх удосконалення;

в) оцінка результативності й ефективності операцій, достовірності, повноти і своєчасності фінансової та управлінської інформації, а також відповідність діяльності банку чинному законодавству і нормативно-правовим актам України.

Національний банк України рекомендує залучати незалежних експертів та інших спеціалістів для побудови систем внутрішнього контролю та оцінки їх адекватності. Така рекомендація може бути виконана за допомогою залучення внутрішніх аудиторів банку як консультантів щодо побудови систем внутрішнього контролю, укладання угод про надання аудиторських послуг, а також через залучення зовнішніх аудиторів до тестування систем внутрішнього контролю.

Незважаючи на закріплений принцип незалежності працівників служби внутрішнього аудиту банку, вони є структурним підрозділом банку і їх діяльність підлягає регламентації як власне банківською установою, так і Національним банком України, який є державним органом.

Потрібно зазначити, що банківські установи відіграють важливу роль у системі фінансового моніторингу з питань протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних протизаконним шляхом. Глава 11 Закону „Про банки та банківську діяльність” [123] присвячена попередженню та протидії цим правопорушенням. Банки є суб’єктами первинного моніторингу і зобов’язані подавати до Державного департаменту фінансового моніторингу інформацію про сумнівні фінансові операції, що підлягають фінансовому моніторингу. Для вирішення цих завдань банк повинен призначити працівника банку, який відповідатиме за здійснення фінансового моніторингу, буде незалежним у своїй діяльності (тобто діяльності щодо здійснення фінансового моніторингу) і підзвітний тільки керівнику суб’єкта первинного фінансового моніторингу.

Внутрішні та зовнішні аудитори, проводячи перевірки, повинні також виявляти сумнівні операції. Як уже зазначалося, на суб’єктів первинного моніторингу згідно зі статтею 5 Закону України „Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом” [113] покладено обов’язок надавати Уповноваженому органу інформацію про операції, що підлягають обов’язковому фінансовому моніторингу.

Оскільки зовнішній аудитор уповноважується суб’єктом господарювання (банком) на підставі цивільно-правової угоди, відповідно під час виконання цих обов’язків він здійснює контрольну функцію, спрямовану на встановлення достовірності обліку прибутків і збитків, дотримання чи порушення чинного законодавства суб’єктами фінансово-господарських відносин. Тобто, так чи інакше, в поле зору як внутрівідомчих, так і зовнішніх аудиторів потрапляють сумнівні операції, адміністративні делікти, прямі порушення фінансової дисципліни і навіть злочини. Тому вимоги Закону України „Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”, повинні розповсюджуватися не тільки на внутрівідомчих, а і зовнішніх аудиторів. Зовнішній аудитор принаймні повинен повідомити керівника банку та Уповноваженого органу фінансового моніторингу (Комітету фінмоніторингу) про виявлення таких операцій. На нашу думку, на аудитора, як і будь-якого іншого перевіряючого, поширюється дія статті 8 Закону України „Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”, яка закріплює, що надання такої інформації не є порушенням банківської та комерційної таємниці.

Відстоюючи позицію про розповсюдження на, так званих, “незалежних” зовнішніх аудиторів вимог законодавства України щодо їх участі у виявленні сумнівних операцій, очевидних і неочевидних фінансових правопорушень, інших тіньових проявів ми виходимо з того, що зовнішній, як і внутрішній аудит – це, насамперед, форма фінансового контролю, а вже потім послуга. Відповідно, метою аудиторської перевірки є, перш за все, відображення реального стану дотримання законодавства на об’єкті перевірки, а не просто надати послугу чи заробити гроші.

Аналіз розвитку адміністративно-правових засад підпорядкованості аудиторів, нормативів і стандартів обліку: контролю, процесуальних приписів щодо процедур проведення банківського аудиту в Україні дозволяє зробити висновок про наявність досить ефективної системи адміністративно-правового і процесуального забезпечення незалежності внутрібанківських аудиторів. Разом з тим, існує потреба у подальшому удосконаленні як внутрішньої, так і зовнішньої систем аудиту, що стане передумовою збалансування та більш ефективної охорони інтересів усіх учасників відносин на ринку банківських послуг – юридичних осіб, суспільства і держави. Разом з тим організаційно-правове забезпечення питання залучення і підвищення ефективності участі аудиторів у попередженні фінансових правопорушень, усунення так званого „чорного аудиту” вимагає подальших наукових досліджень, що буде зроблено у наступних розділах дисертаційної роботи.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 1

  1.  Аналіз світового досвіду та історичних етапів формування і розвитку аудиту в Україні та за кордоном свідчить, що історично він є формою фінансового контролю. Виник аудит в Україні в період її переходу до ринкових методів господарювання. За видами, методами, завданнями і метою його сутність у всіх країнах історично зводиться до документальної перевірки достовірності фінансово-господарських операцій, звітів, балансів підприємств, організацій, установ і виявлення внаслідок цього можливих порушень фінансової дисципліни, адміністративних та інших правопорушень, визначення відповідальних тощо.
  2.  Здійснено класифікацію видів аудиту як форми фінансового контролю за ознакою: суб’єкт ініціювання та суб’єкт проведення аудиторської перевірки. Суб’єктом ініціювання аудиту у випадках наявності адміністративно-правових приписів щодо обов’язковості аудиту є держава, в інших – суб’єкт господарювання. За суб’єктом проведення доцільно виділити державний, недержавний, внутрішній і зовнішній види аудиту. Відповідно, суб’єктом аудиторської перевірки може бути внутрівідомчий аудиторський відділ банку чи аудиторський підрозділ державної податкової служби, Державна контрольно-ревізійна служба, а при зовнішньому недержавному виді аудиту – аудитор чи аудиторська фірма, уповноважені суб’єктом господарювання на здійснення контрольно-перевірочних функцій.
  3.  На підставі аналізу положень загальної теорії права, адміністративного права і практики розроблено поняття “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин”, яке включає адміністративно-правові норми, що визначають об’єкти контролю, суб’єктів контролю, їх функції та адміністративно-процесуальні процедури реалізації цих функцій з метою протидії тіньовим проявам. У зазначеному контексті аудит, як і всі інші форми фінансового контролю, є стрижнем функціональної інфраструктури детінізації економічних відносин.
  4.  Встановлено, що між сучасним правовим забезпеченням, фактичними станом і завданнями, що стоять перед недержавним видом аудиту як формою фінансового контролю існують суперечності. Зокрема, не визначено питання про співвідношення державного і недержавного аудиту, або внутрівідомчого і зовнішнього аудиту як форми фінансового контролю, не врегульовано питання щодо передачі органам фінансового моніторингу, іншим контролюючим і правоохоронним органам матеріалів про сумнівні операції чи виявлені правопорушення. Недержавний вид аудиту не став повноцінною складовою фінансового контролю та сегментом адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин.
  5.  Аналіз чинного законодавства та корпоративних нормативних актів Аудиторської палати України свідчить про те, що Аудиторська палата України ототожнює аудиторську перевірку з аудиторською підприємницькою діяльністю і на цій підставі домагається не тільки заборони проводити аудит, а й застосовувати термін “аудит” іншими суб’єктами фінансового контролю. З цією метою намагається монополізувати аудит як форму фінансового контролю у своїх вузькокорпоративних комерційних цілях.
  6.  Використання подвійних стандартів простежується і з тлумаченням Аудиторською палатою України поняття “комерційна таємниця”. За позицією Аудиторської палати України, повідомлення органам слідства та дізнання про результати аудиторської перевірки перестає містити комерційну таємницю лише за умови, якщо аудиторська перевірка проведена на замовлення даних органів.
  7.  Теорія, практика і світовий досвід аудиту свідчать, що виключення аудиту з форм фінансового контролю, що здійснюються державними органами, перешкоджатиме його подальшому розвиткові і використанню у розв’язанні проблем детінізації відносин у сфері економічної, реєстраційно-дозвільної, управлінської та контрольної діяльності.
  8.  Основним напрямом розвитку аудиту в Україні в сучасних умовах є орієнтація на міжнародні стандарти та міжнародну практику аудиту, що вимагає застосування позитивного зарубіжного досвіду з питань використання аудиту в протидії порушенням фінансової дисципліни, податковим правопорушенням, відмиванню (легалізації) коштів, відповідно, до вимог і рекомендацій ФАТФ.
  9.  Аналіз систем внутрішнього і зовнішнього аудиту як форм фінансового контролю банків свідчить, що їх подальше удосконалення сприятиме своєчасному виявленню і попередженню не тільки економічних кризових явищ у банківській системі, а й є необхідною передумовою ефективної протидії тіньовим фінансово-господарським операціям, як у самих банках, так і в економіці України в цілому.
  10.  Уточнено поняття незалежності аудитора, яке можна визначити як створення фінансово- та адміністративно-правових передумов і процесуальних процедур, необхідних для об’єктивного проведення документальної фіксації результатів аудиторської перевірки, підготовки неупереджених висновків, які адекватно віддзеркалюють її результати та дійсний стан справ з питань платоспроможності, нормативно-правової та фінансової дисципліни на об’єкті перевірки.


РОЗДІЛ 2

СПІВВІДНОШЕННЯ, АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВІ ОСОБЛИВОСТІ ПЛАНУВАННЯ, ПРОВЕДЕННЯ ТА РЕАЛІЗАЦІЇ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТОРСЬКИХ ПЕРЕВІРОК ДЕРЖАВНИМИ І НЕДЕРЖАВНИМИ СУБ’ЄКТАМИ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ

2.1. Адміністративно-правові та процесуальні особливості стандартизації, планування, проведення та реалізації результатів аудиту, що здійснюється аудиторськими підрозділами суб’єктів державного фінансового контролю

У першому розділі нами було окреслено  характерні ознаки аудиторської діяльності підрозділів органів виконавчої влади, зокрема, органів державної податкової служби, а також банківських аудиторських підрозділів та недержаних позавідомчих аудиторських фірм. Відзначаючи неузгодженість українського законодавства, що регулює державний та недержавний види аудиторської діяльності, конфліктну ситуацію між зазначеними видами аудиту, вважаємо що необхідно більш детально розглянути адміністративно-правові особливості планування, здійснення, потребу існування та розвитку державного аудиту.

Викладені нами в першому розділі суперечності щодо застосування термінів „аудит” та „аудитор”, на нашу думку, є характерною частиною загальної проблеми формування законодавства України, що регулює контрольно-перевірочну роботу в державі. Основним нормативно-правовим актом, де є спроба упорядкувати загальні питання здійснення перевірок фінансово-господарської діяльності є Указ Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 року № 817/98 [128] (далі – Указ), в якому в статті 1 вказано, що органи виконавчої влади уповноважені від імені держави здійснювати перевірку фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності (далі – контролюючі органи), проводять планові та позапланові виїзні перевірки.

Цим нормативно-правовим актом було визначено поняття „планова виїзна перевірка”, під якою розуміється „перевірка фінансово-господарської діяльності суб’єкта підприємницької діяльності, яка передбачена у плані роботи контролюючого органу і проводиться за місцезнаходженням такого суб’єкта чи за місцем розташування об’єкта власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка” [128]. Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності суб’єкта підприємницької діяльності за письмовим рішенням керівника відповідного контролюючого органу не частіше одного разу на календарний рік у межах компетенції відповідного контролюючого органу.

Відмінною від цього виду перевірок є позапланова виїзна перевірка, яка Указом визначається в статті 3 як перевірка, що не передбачена в планах роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин:

а) за наслідками зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб’єктом підприємницької діяльності норм законодавства;

б) суб’єктом підприємницької діяльності не подано в установлений строк документи обов’язкової звітності;

в) виявлено недостовірність даних, заявлених у документах обов’язкової звітності;

г) суб’єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки;

д) у разі виникнення потреби у перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з суб’єктом підприємницької діяльності, якщо суб’єкт підприємницької діяльності не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня отримання запиту;

е) проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства” [128].

Цей перелік підстав для проведення позапланової виїзної перевірки потрібно вважати вичерпним, таким, що не може розширюватися відомчими нормативно-правовими актами.

Даний нормативно-правовий акт можна розглядати як спробу законодавчо урегулювати та систематизувати контрольно-перевірочну роботу контролюючих органів, які відповідно до Указу мають право проводити планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності. Указом були охоплені лише визначені контролюючі органи, а саме:

а) органи державної податкової служби – стосовно сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів, неподаткових платежів;

б) митні органи – стосовно сплати ввізного мита, акцизного збору та податку на додану вартість, які справляються у разі ввезення (пересилання) товарів на митну територію України в момент перетинання митного кордону;

в) органи державного казначейства, державної контрольно-ревізійної служби та органи державної податкової служби в межах їх компетенції – стосовно бюджетних позик, позик і кредитів, гарантованих коштами бюджетів, цільового використання дотацій та субсидій, інших бюджетних асигнувань, коштів позабюджетних фондів, а також належного виконання державних контрактів, проавансованих за рахунок бюджетних коштів” [129].

Причому зазначені контролюючі органи мають право проводити перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності лише в межах їх компетенції, визначеної у цій статті. Здійснення планових та позапланових виїзних перевірок з питань, визначених у статті 5 Указу, іншими державними органами забороняється.

Таким чином, в Указі було визначено компетенцію державних контрольних органів, а також підстави для проведення планових і позапланових виїзних перевірок, надано їх визначення. Однак, доцільно вказати і на істотні недоліки цього нормативного акта. По-перше, він невиправдано обмежував перелік підстав для проведення перевірки, не даючи права контролюючим органам проводити позапланові перевірки за зверненнями громадян України (тільки у випадку потреби у перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з суб’єктом підприємницької діяльності), по-друге, Указом не були визначені окремі види перевірок, зокрема, відсутнє поняття документальної перевірки, був неврегульований порядок взаємодії контролюючих органів у випадку виявлення порушень фінансово-господарської діяльності, і, відповідно, проведення перевірок за фактами правопорушень, виявленими іншими контролюючими органами. Указ обмежився лише положенням про нерозповсюдження строків і підстав проведення перевірок суб’єкта підприємницької діяльності, визначених цим Указом, на „перевірки, що проводяться відповідно до кримінально-процесуального законодавства” [128]. Таким чином, Указ не тільки обмежував коло органів, що мають право проводити перевірки, виключивши як Рахункову палату України, так і правоохоронні органи (МВС, СБУ), але і не враховував повноваження останніх щодо проведення перевірок за наявності оперативної інформації про адміністративні делікти чи злочини, до порушення кримінальної справи. Щодо координації перевірочної діяльності контролюючих органів в Указі було зазначено, що „планові виїзні перевірки проводяться всіма контролюючими органами одночасно в день, визначений органом державної податкової служби. Порядок координації проведення таких перевірок встановлюється Кабінетом Міністрів України” [128].

Необхідно зазначити, що Указ не містив положень, які б визначали порядок підготовки до перевірок, їх планування та проведення, що, з одного боку, дозволяло контролюючим органам самостійно визначати порядок підготовки та проведення перевірок залежно від їх компетенції (об’єкта перевірки, повноважень тощо), з іншого – створювало певні перешкоди для взаємодії контролюючих органів на етапі підготовки до перевірки.

Необхідно також зазначити, що Указом не передбачалася взаємодія з органами недержавного фінансового контролю, тобто аудиторськими фірмами. Таким чином, у законодавстві України, що регулює загальні питання здійснення фінансового контролю, були відсутні норми, які б забезпечували взаємодію органів фінансового контролю (державних і недержавних), що не сприяло досягненню основної мети фінансового контролю, зокрема, виявленню порушень фінансової дисципліни та притягненню винних до відповідальності.

Питання взаємодії державних контролюючих органів частково були урегульовані постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 112, якою був затверджений Порядок координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності контролюючими органами [129] (далі – Порядок). Цей нормативно-правовий акт встановив такий порядок планування перевірок контролюючих органів. Щокварталу всіма контролюючими органами за місцезнаходженням суб’єктів підприємницької діяльності здійснюється формування планів-графіків проведення планових виїзних перевірок. До 20 числа останнього місяця поточного кварталу плани-графіки на наступний квартал погоджуються кожним контролюючим органом з відповідним органом державної податкової служби міського, районного або обласного рівня в частині проведення одночасної перевірки. Під час погодження проведення планових виїзних перевірок пріоритетними визнаються встановлені органами державної податкової служби строки, які не перевищують 30 робочих днів, крім перевірок суб’єктів підприємницької діяльності з річним сукупним валовим доходом 20 млн. гривень і більше, строки проведення яких можуть перевищувати 30 робочих днів. Продовження строків проведення перевірки здійснюється за рішенням керівника контролюючого органу вищого рівня. Не потребують погодження строки проведення перевірок, які у плановому періоді передбачаються тільки одним із контролюючих органів.

Визнаючи пріоритетність і виключну компетенцію податкової служби виступати координуючим контролюючим органом, Порядок надав право суб’єкту підприємницької діяльності не допускати перевіряючих на об’єкт перевірки у разі непогодження планів-графіків із відповідним органом державної податкової служби міського, районного або обласного рівня стосовно проведення одночасної перевірки.

У вказаному нормативно-правовому акті був передбачений і порядок дій при неможливості проведення одночасної перевірки всіма контролюючими органами (відсутність умов праці для усіх перевіряючих, неможливість спільної роботи працівників суб’єкта підприємницької діяльності, що перевіряється, одночасно з усіма перевіряючими). У такому випадку перевірки проводяться у різні строки, погоджені контролюючими органами із суб’єктом підприємницької діяльності. Водночас строки перевірки не потребують погодження з відповідним органом державної податкової служби.

Щодо планів-графіків планових виїзних перевірок вони визначалися як інформація з обмеженим доступом. Заміна у планах-графіках суб’єкта підприємницької діяльності, що перевіряється, та зміна строків проведення планових виїзних перевірок заборонялася, крім випадків виникнення об’єктивних обставин (ліквідація, банкрутство суб’єкта підприємницької діяльності, припинення його діяльності на тривалий час тощо). У зв’язку з цим про зміни, що вносяться до планів-графіків, повинні інформуватися відповідні контролюючі органи у триденний строк з моменту прийняття такого рішення.

Таким чином, цей незначний за обсягом документ урегулював лише загальні питання щодо координації перевірочної роботи на етапі планування перевірки (узгодження планів-графіків), а також визначив основним координуючим органом підрозділи державної податкової служби України.

Порядок проведення позапланових виїзних перевірок, а також документальних перевірок деталізовувався у подальшому або відомчими нормативно-правовими актами, або законодавчими актами, що визначали адміністративно-правові засади діяльності окремих контролюючих органів (ДКРС, ДПС тощо).

Так, відповідно до Указу та зазначеної вище постанови КМУ спільним наказом ДПА України та ДМС України від 29 липня 2004 року № 439/551 було затверджено Порядок взаємодії митних і податкових органів при організації та проведенні спільних планових і позапланових перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності [130] (далі – Порядок взаємодії митних і податкових органів).

Згідно з положеннями Порядку взаємодії митних і податкових органів планування спільних планових перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності відбувається так. Регіональними митницями до 5-го числа останнього місяця поточного кварталу надається податковим органам перелік суб’єктів щодо їх включення до планів-графіків планових виїзних перевірок. Відбір суб’єктів, які потребують включення до планів-графіків планових виїзних перевірок, здійснюється податковими та митними органами на підставі попереднього аналізу інформації щодо їх зовнішньоекономічної діяльності шляхом застосування критеріїв ризику, наявності певної інформації, яка свідчить про порушення вимог чинного законодавства. Визначення переліку критеріїв ризику щодо зовнішньоекономічних операцій суб’єктів та їх постійне оновлення і корегування покладається на уповноважені підрозділи митних і податкових органів. Такими вповноваженими підрозділами Державної митної служби України та Державної податкової адміністрації України, що координують діяльність митних і податкових органів при плануванні, проведенні перевірок і реалізації їх матеріалів, є Центральне бюро аналізу ризиків та аудиту Державної митної служби України, Департамент контрольно-перевірочної роботи, Департамент оподаткування фізичних осіб і Головне управління податкової міліції Державної податкової адміністрації України.

З метою якісного планування спільних планових виїзних перевірок, забезпечення включення до планів-графіків планових виїзних перевірок суб’єктів, що потребують перевірки, наказами митних і податкових органів визначаються посадові особи, які відповідають за своєчасне погодження зазначених планів-графіків. Уповноваженими підрозділами в межах звітного періоду можуть надсилатися пропозиції митним і податковим органам щодо включення до планів-графіків планових виїзних перевірок визначених суб’єктів, критеріїв оцінки ризиків, які використовуються при визначенні об’єктів контролю.

У разі відсутності належної координації між митними та податковими органами щодо включення до планів-графіків документальних перевірок того або іншого суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності негайно інформуються, за підпорядкованістю, уповноважені підрозділи, які спільно приймають остаточне рішення.

Власне сама процедура проведення спільних планових перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності має такий вигляд. Податковим органом одночасно з повідомленням суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності про проведення перевірки проводиться інформування митного органу. У разі отримання від податкового органу повідомлення про початок проведення перевірки суб’єкта, керівник митного органу повинен забезпечити участь необхідної кількості посадових осіб у проведенні перевірки. Вносячи зміни до планів-графіків документальних перевірок, податковий орган інформує відповідний митний орган.

За результатами проведеної планової виїзної перевірки, посадовими особами митного органу складається окремий акт (довідка), погоджений з посадовими особами суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності, який надається до податкового органу для оформлення зведеного акта перевірки та прийняття відповідного рішення.

Порядок взаємодії під час проведення спільних позапланових виїзних перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності полягає, згідно з положеннями цього наказу в обміні інформацією щодо проведення спільних позапланових перевірок суб’єктів між органами податкової та митної служб України, які, у разі потреби, проводять їх спільно відповідно до чинного законодавства. Рішення щодо проведення спільної позапланової перевірки суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності приймається керівником податкового органу. Митними та податковими органами на підставі додаткової інформації, щодо суб’єктів вносяться пропозиції про проведення спільних позапланових перевірок. Після отримання відповідним митним або податковим органом повідомлення про проведення позапланової виїзної перевірки в триденний термін надається інформація щодо взяття участі в перевірці або відмови в її проведенні.

З метою вдосконалення перевірочної роботи Порядком взаємодії митних і податкових органів передбачено не тільки взаємний обмін інформацією, але і щоквартальні робочі зустрічі керівництва підрозділів податкової та митної служб, спільні робочі групи.

Звертає на себе увагу те, що в цьому Порядку термін „документальна перевірка” застосовується стосовно планових і позапланових виїзних перевірок.

З метою регулювання взаємодії між органами державного фінансового контролю 14 липня 1999 року між керівниками ДПА, ГоловКРУ, Пенсійного фонду, Антимонопольного комітету, Державного казначейства, Держінспекції контролю за цінами та Мінекономіки було підписано Регламент, що встановлював механізм, форми і методи взаємодії. Так, Регламент передбачав обмін інформацією, документами, матеріалами перевірок для застосування штрафних санкцій, обмін досвідом, підготовку спільних наказів, аналітичних довідок тощо [32, с. 132–133].

Для удосконалення взаємодії між податковою службою та контрольно-ревізійною службою прийнято спільний документ про Порядок взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та органів державної податкової служби України про факти фінансових порушень та вжиті заходи (далі – Порядок взаємного інформування), затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління України та Державної податкової адміністрації України від 22.12.2001 р. № 143/514 [131]. Метою Порядку взаємного інформування є „встановлення механізму надання органами державної контрольно-ревізійної служби інформації про факти виявлених за результатами ревізій (перевірок) порушень фінансової дисципліни та зворотного інформування органами державної податкової служби щодо вжитих за цими фактами заходів, що стосуються:

  •  порушень норм з регулювання обігу готівки;
  •  порушень порядку ведення бухгалтерського обліку, які свідчать про можливе заниження об’єкта та/або бази оподаткування, а також ухилення від сплати податків і зборів (обов’язкових платежів);
  •  проведення з порушенням законодавства операцій із заставленими активами” (пункт 2 Порядку взаємного інформування).

У разі виявлення за результатами ревізії (перевірки) суб’єкта господарювання порушень фінансової дисципліни, зазначених у п. 2 цього Порядку, у триденний термін від дня підписання акта ревізії (перевірки) або письмових висновків органу державної контрольно-ревізійної служби на заперечення (зауваження) суб’єкта господарювання до акта ревізії (перевірки) з питань, зазначених у п. 2 цього Порядку, орган державної контрольно-ревізійної служби направляє до органу державної податкової служби, у якому платник податку перебуває на податковому обліку, копію акта (довідки) ревізії (перевірки) та інформацію, що містить такі дані:

  •  коли, ким, на якій підставі і за який період проведено ревізію (перевірку);
  •  повну назву суб’єкта господарювання, його підпорядкованість, місцезнаходження та код згідно з ЄДРПОУ;
  •  які вимоги чинного законодавства (назва, дата, номер, стаття чи пункт нормативного акта, ким затверджений) і на яку суму порушено, а також обставини та характер виявлених порушень фінансової дисципліни;
  •  які заходи для усунення виявлених порушень вжито органом державної контрольно-ревізійної служби та керівництвом суб’єкта господарювання під час ревізії (перевірки).

Якщо у процесі проведення ревізії (перевірки) виявляються суттєві порушення порядку ведення бухгалтерського обліку, які свідчать про значне ухилення платника податку від оподаткування або інші порушення, указані в пункті 2 цього Порядку, то орган державної контрольно-ревізійної служби терміново повідомляє орган податкової служби про виявлені порушення з метою проведення одночасної ревізії (перевірки). При проведенні ревізії (перевірки), яка не включена до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок та під час якої виявляються порушення норм з регулювання обігу готівки, орган державної контрольно-ревізійної служби у триденний термін від дня підписання акта ревізії (перевірки) або письмових висновків на заперечення (зауваження) суб'єкта господарювання до акта ревізії (перевірки) направляє органу податкової служби разом з інформацією копію акта (довідки) ревізії (перевірки) і розрахунок фінансових санкцій для їх подальшого застосування відповідним органом державної податкової служби. Орган державної податкової служби, розглянувши матеріали ревізій (перевірок), приймає у порядку, установленому законодавством, відповідне рішення і в триденний термін від дня його прийняття інформує орган державної контрольно-ревізійної служби.

Таким чином, відомчі нормативно-правові акти регулюють не тільки взаємодію контролюючих органів під час планування та проведення перевірок суб’єктів господарювання, але і регламентують порядок передачі матеріалів за результатами перевірок, що становить комплексний адміністративно-процесуальний механізм взаємодії державних органів у попередженні фінансових правопорушень.

Ми вже звертали увагу в дослідженні на визначену адміністративно-правовими актами особливу координуючу роль органів ДПС України у проведенні одночасних перевірок суб’єктів господарської діяльності, однак, не менш важливу роль відіграє і ДКРС України. Саме Головне контрольно-ревізійне управління України відповідно до Указу Президента України „Про заходи щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи” від 27 серпня 2000 року № 1031/2000 [132] є „центральним органом виконавчої влади, який забезпечує в установленому порядку реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю за використанням відповідно до законодавства підприємствами, установами і організаціями, незалежно від форми власності, відомчої належності та підпорядкованості, коштів бюджетів усіх рівнів і позабюджетних фондів, збереженням державного і комунального майна, веденням бухгалтерського обліку і фінансової звітності”. Цим Указом Головне контрольно-ревізійне управління України зобов’язане:

1) забезпечити під час виконання покладених на нього завдань взаємодію, в тому числі щодо планування роботи, обміну інформацією, організації спільних перевірок і ревізій фінансово-господарської діяльності, усунення виявлених порушень, з органами державної податкової служби, державного казначейства, іншими контролюючими органами, контрольно-ревізійними підрозділами, що діють у міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади;

2) систематично інформувати органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування про факти порушень фінансової дисципліни, виявлені під час перевірок та ревізій фінансово-господарської діяльності, вносити пропозиції щодо забезпечення усунення таких порушень і притягнення винних до відповідальності;

3) посилити координацію роботи з правоохоронними органами, забезпечити своєчасну передачу їм матеріалів перевірок і ревізій фінансово-господарської діяльності про нецільове витрачання коштів бюджетів усіх рівнів, позабюджетних фондів, порушення законодавства з питань використання державного, комунального майна [132].

З метою підвищення ефективності використання коштів бюджетів усіх рівнів, створення дієвого механізму протидії правопорушенням і зловживанням у бюджетній сфері 25 грудня 2001 року було прийнято Указ Президента „Про зміцнення фінансової дисципліни та запобігання правопорушенням у бюджетній сфері” № 1251/2001 [133]. Згідно з підпунктом 4 статті 1 цього Указу Кабінет Міністрів України повинен був ужити заходів до посилення взаємодії між контрольно-ревізійними підрозділами міністерств, інших центральних органів виконавчої влади та органами державної контрольно-ревізійної служби і правоохоронними органами. Указ містив ряд інших заходів, спрямованих на удосконалення системи державного фінансового контролю, серед яких заслуговує на увагу призначення Головного контрольно-ревізійного управління відповідальним за розробку „стандартів контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна” [133].

Власне запровадження таких стандартів потрібно вважати серйозним зрушенням у напрямі вдосконалення адміністративно-правової складової комплексної системи детінізації економічних відносин у бюджетній сфері на засадах адміністративно-процесуальної уніфікації процедур здійснення державного фінансового контролю. Саме наказ Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 „Про затвердження Стандартів державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна” мав на меті „приведення контрольно-ревізійної роботи в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади до єдиних норм і правил для створення дієвого механізму протидії правопорушенням і зловживанням у сфері використання бюджетних коштів, державного і комунального майна” [134].

Цим наказом було затверджено такі Стандарти державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна:

1. „Терміни, які вживаються в Стандартах державного фінансового контролю” [135] (далі – Стандарт 1);

2. „Планування державного фінансового контролю” [136] (далі – Стандарт 2);

3. „Організація та виконання контрольних заходів” [137] (далі – Стандарт 3);

4. „Документування результатів та формування матеріалів контрольних заходів, порядок їх опрацювання і використання” [138] (далі – Стандарт 4);

5. „Здійснення контрольних заходів в умовах електронного зберігання і обробки інформації, яка підлягає дослідженню” [139] (далі – Стандарт 5);

6. „Оцінка стану внутрішнього фінансового контролю” [140] (далі – Стандарт 6);

7. „Попередження правопорушень з боку суб’єктів державного фінансового контролю та їх посадових осіб” [141] (далі – Стандарт 7);

8. „Оприлюднення результатів державного фінансового контролю” [142] (далі – Стандарт 8).

До цих стандартів ми будемо звертатися при аналізі окремих питань, що стосуються проведення перевірок фінансово-господарської діяльності, зокрема питань використання суб’єктів фінансового контролю у процесі попередження адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни та інших правопорушень.

Так, до суб’єктів державного фінансового контролю були віднесені „міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, їх територіальні органи, які наділені повноваженнями на здійснення фінансового контролю, їх самостійні контрольно-ревізійні підрозділи або інші їхні підрозділи чи особи, які наділені такими повноваженнями” [135]. Потрібно зазначити, що поняття „суб’єкти фінансового контролю” за Стандартом 1 відрізняється від поняття „контролюючі органи”, а саме – є ширшим за обсягом, оскільки включає, наприклад, Рахункову палату України. Недоліком Стандарту 1 є те, що він не дає визначення поняття „фінансовий контроль”. Це вносить певну невизначеність у окреслення кола органів виконавчої влади, які повинні керуватися у своїй діяльності зазначеними стандартами.

Стандарт 1 ввів також поняття „контрольний захід”, розуміючи під ним „сукупність способів і методичних прийомів фінансового контролю (ревізія, перевірка, оцінка, розслідування та вивчення), які застосовуються суб’єктами державного фінансового контролю в межах повноважень, визначених Конституцією України та іншими актами законодавства, що регулюють їх діяльність, і спрямовані на повний комплекс (систему) або окремі процеси (етапи) фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання, пов’язаної з використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна” [135]. На нашу думку, це визначення містить суттєві помилки щодо розуміння ревізій, перевірок як способів і методичних прийомів фінансового контролю. Детальний аналіз цього питання зробимо при розгляді прийомів фінансового контролю.

Тут зазначимо, що у Стандарті 1 поняття „спільних контрольних заходів” трактується як контрольні заходи, що „здійснюються одночасно декількома суб’єктами державного фінансового контролю і мають спільні або взаємопов’язані теми контрольних заходів”, причому тема контрольного заходу – це „визначений суб’єктом державного фінансового контролю зміст конкретного контрольного заходу” [135]. У цьому випадку, мабуть, йшлося про проведення одночасних перевірок, які досліджувалися нами на початку підрозділу 2.1.

Метою планування контрольних заходів суб’єктами державного фінансового контролю відповідно до Стандарту 2 є:

  •  забезпечення оптимальної концентрації трудових, фінансових і матеріальних ресурсів суб’єктів державного фінансового контролю при реалізації визначених напрямів контролю;
  •  усунення паралелізму та дублювання в роботі суб’єктів державного фінансового контролю шляхом забезпечення належного виконання вимог законодавства щодо державної регуляторної політики.

Під плануванням згідно зі Стандартом 2 потрібно розуміти „послідовний процес, який включає в себе систему дій, спрямованих на якісне формування, розгляд, погодження та затвердження планів контрольних заходів”. На нашу думку, це визначення є занадто вузьким, оскільки основну увагу спрямовує на розробку планів контрольних заходів, залишаючи поза увагою підготовку до проведення контрольного заходу, тобто дії, безпосередньо не пов’язані із планами їх проведення [136].

Стандарт 2 надає право кожному суб’єкту державного фінансового контролю самостійно розробляти і затверджувати порядок планування контрольних заходів, зважаючи, однак, на те, що норми цього Стандарту є обов’язковими для суб’єктів державного фінансового контролю при розробці порядку планування власних контрольних заходів.

Однак Стандарт містив досить вузький діапазон вимог щодо планування контрольних заходів. Зокрема, основні вимоги щодо змісту планів контрольних заходів повинні включати:

  •  тему контрольного заходу;
  •  назву суб’єкта господарювання, який підлягає контролю, та місце його розташування;
  •  термін закінчення контрольного заходу;
  •  період, який підлягає контролю;
  •  перелік суб’єктів державного фінансового контролю, які будуть спільно проводити контрольні заходи (за їх погодженням).

Стандарт містив також вимоги щодо термінів включення контрольних заходів до планів, термінів формування планів (на 1 рік, на півріччя). Щодо взаємодії суб’єктів державного фінансового контролю на етапі планування, Стандарт зазначав, що суб’єкти контролю за відповідними запитами надають один одному за погодженням з ініціаторами контрольних заходів власні плани контрольних заходів, пропозиції щодо проведення спільних контрольних заходів, інформацію про терміни проведення останніх контрольних заходів щодо конкретних суб’єктів господарювання та іншу інформацію, що стосується питань формування планів контрольних заходів. Про зміни, внесені до планів контрольних заходів, повідомляються інші суб’єкти державного фінансового контролю, які проводять спільні контрольні заходи.

Потрібно зазначити, що під ініціатором контрольного заходу в стандартах розуміється:

  •  Верховна Рада України, Президент України, Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади щодо контрольного заходу, який здійснюється міністерством, іншим центральним органом виконавчої влади;
  •  керівник міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади щодо контрольного заходу, який здійснюється самостійним контрольно-ревізійним підрозділом або іншим їх підрозділом (особою).

Однак поняття ініціатора контрольного заходу в цьому Стандарті викликає певні питання у зв’язку із невизначеністю поняття „ініціювання” контрольного заходу в чинному законодавстві України. Незрозуміло, який орган доцільно вважати ініціатором – за поданням якого проводиться контрольний захід (наприклад, Кабінет Міністрів України, який може ініціювати позапланові виїзні перевірки відповідно до Указу Президента України „Про деякі заходи щодо дерегулювання підприємницької діяльності”), чи орган, якому безпосередньо надані повноваження з проведення ревізій (перевірок)? Це проблемне питання стає більш наглядним, якщо проілюструвати його прикладом проведення контрольних заходів ДКРС України. Так, відповідно до статті 11 Закону України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” позапланові ревізії (перевірки) проводяться „за дорученням Кабінету Міністрів України, органів прокуратури, державної податкової служби, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України” [143]. Ця ж стаття містить вимогу, за якою позапланова виїзна ревізія або перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду, яке в окремих випадках виноситься на підставі подання прокурора або слідчого для забезпечення розслідування кримінальної справи. Причому в статті 11 прямо зазначено, що „орган державної контрольно-ревізійної служби, прокурор або слідчий, який ініціює проведення позапланової виїзної ревізії або перевірки, подає до суду письмове обґрунтування підстав такої ревізії або перевірки та дати її початку й закінчення, документи, які свідчать про виникнення підстав для проведення такої ревізії або перевірки, а також на вимогу суду – інші відомості” [143]. Таким чином, законодавство України містить більш широке коло органів, що можуть ініціювати перевірку (ревізію), ніж це визначено Стандартом 1. Крім того, воно виділяє в окрему категорію представників органів виконавчої влади, які звертаються до суду за дозволом на перевірку, на що не звертається належної уваги у стандарті 1, 2 та 3.

Є певні зауваження і до Стандарту 3, який регламентує організацію контрольних заходів [137]. Так, відповідно до цього документа підготовка до контрольних заходів повинна розпочинатися з „набуттям службовими особами суб’єктів державного фінансового контролю права на виконання контрольних заходів у суб’єкта господарювання в плановому або позаплановому порядку” [137]. Безпосередньому виконанню контрольних заходів повинна передувати „документальна підготовка службових осіб суб’єкта державного фінансового контролю, яка включає:

  •  вивчення нормативно-правової бази, що регламентує діяльність суб'єкта господарювання, збір інформації у відповідних фінансових органах та органах Державного казначейства України про обсяги і напрями бюджетного фінансування тощо;
  •  складання програми контрольного заходу, яка забезпечує повне розкриття теми контролю, та її затвердження у встановленому суб'єктом державного фінансового контролю порядку;
  •  у встановлених законодавством випадках та відповідно до визначеного порядку – інформування керівництва суб'єкта господарювання про намір проведення контрольних заходів.

Під набуттям права на здійснення контрольного заходу, очевидно, потрібно розуміти отримання від уповноваженої особи дозволу на проведення перевірки (ревізії), у визначених законодавством випадках – дозволу суду. Як свідчить практика діяльності органів державного фінансового контролю, саме це питання є одним з найбільш проблемних, оскільки включає проведення попередньої перевірки, перевірки звернень громадян України, народних депутатів України тощо, питання взаємодії органів державного фінансового контролю із правоохоронними органами тощо.

Підсумовуючи наведені вище зауваження щодо Стандартів державного фінансового контролю, на нашу думку, їх основними недоліками є такі:

  •  по-перше, вони не усунули термінологічні розбіжності, що мали місце в правовому регулюванні державного фінансового контролю;
  •  по-друге, стандарти ввели нові терміни в сфері державного фінансового контролю, наприклад, „контрольні заходи”, які не вирішили питання щодо розмежування окремих форм фінансового контролю, видів перевірок;
  •  по-третє, стандарти містять настільки загальні положення щодо планування й організації „контрольних заходів”, що дозволяє органам виконавчої влади трактувати їх і деталізувати у відомчих нормативних актах на свій розсуд;
  •  по-четверте, стандарти не визначили місце в системі державного фінансового контролю аудиту (хоча Методичні рекомендації з організації кабінетного аудиту (для юридичних осіб) [98] були запроваджені в 2002 році тільки на місяць пізніше ніж Стандарти), що зумовлювало його „хаотичний” розвиток у відомчих нормативно-правових актах, а відповідно і відсутність чітко визначених організаційно-правових засад здійснення.

Наведені зауваження повинні стати основою для розробки узгодженого термінологічного апарату та шляхів вдосконалення контрольних функцій суб’єктів державного та недержавного фінансового контролю, що детально буде викладено у розділі 3.

2.1.1. Особливості здійснення аудиту аудиторськими підрозділами окремих суб’єктів державного фінансового контролю

Отримані нами висновки при аналізі загальноправових засад здійснення фінансового контролю підтверджуються практикою внутрівідомчого нормативно-правового врегулювання роботи органів ДПС та ДКРС України, які розробили власні форми фінансового контролю та їх відповідну класифікацію, яку необхідно враховувати при розробці загальних адміністративно- та фінансово-правових засад здійснення державного аудиту в Україні.

Зважаючи на неможливість охопити в дослідженні всі види перевірок, які здійснюються суб’єктами фінансового контролю, зупинимося на тих, що мають важливе значення з огляду на особливу роль цих суб’єктів у здійсненні державного аудиту.

Так, відповідно до Порядку проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів за ними, затвердженого розпорядженням Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 1998 року № 272-р [144] (далі – Порядок проведення оперативних перевірок), під „оперативною перевіркою” розуміється “перевірка об’єктів господарювання юридичних осіб, їх філіалів, відділень та інших відокремлених підрозділів, які не мають статусу юридичної особи, або фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності з питань дотримання ними встановленого порядку розрахунків з споживачами за готівку з використанням електронних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг, грошових документів, лімітів готівки у касах та її використання у розрахунках за товари, роботи та послуги, наявності свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій, торгових патентів, інших спеціальних дозволів на здійснення окремих видів підприємницької діяльності та марок акцизного збору, а також обстеження будь-яких виробничих, складських та інших приміщень, які використовуються як юридична адреса суб’єктів підприємницької діяльності або для отримання доходів, сплати податку з реклами, збору за паркування автотранспорту, ринкового збору, курортного збору, збору за розміщення об’єктів торгівлі, неоподатковуваних платежів та з інших питань, що виникають у ході оперативної перевірки” [144]. Метою оперативної перевірки є „визначення факту дотримання або недотримання суб’єктами підприємницької діяльності, які здійснюють розрахунки із споживачами за готівку, вимог податкового законодавства, виявлення порушень, а також отримання інформації в інтересах повноти, своєчасності та правильності сплати в бюджети та державні цільові фонди податків та зборів (обов’язкових платежів)” [144].Оперативна перевірка проводиться органами ДПС України згідно з окремими планами у складі не менш ніж дві посадові особи за наявності у них службових посвідчень, особистих знаків і посвідчення на право перевірки об’єктів, розташованих на конкретній території, в якому назву конкретних об’єктів перевірки вказувати необов’язково. Проведення оперативної перевірки починається, як правило, з фіксації посадовою особою податкової служби факту купівлі споживачем товару (замовлення, отримання послуги), або з негласної контрольної закупки (замовлення, отримання послуги), або з перевірки інших питань дотримання податкового законодавства відповідно до завдань, поставлених керівником органу податкової служби або його заступником.

Аналіз цього Порядку дозволяє зробити висновок, що „оперативні перевірки” являють собою окремий вид перевірок, який здійснюється з визначених питань дотримання законодавства України та який, відповідно, потрібно відрізняти від „документальних перевірок” щодо дотримання податкового і валютного законодавства, а також „документальних перевірок банків”. Останні регулюються Методичними вказівками із проведення перевірки питань дотримання установами банків фінансової дисципліни при виконанні Державного бюджету України, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 21 травня 1998 року № 251 [145]. Згідно з цими Методичними вказівками, документальні перевірки установ банків щодо дотримання фінансової дисципліни здійснюються з таких питань:

  1.  Дотримання установами банків порядку відкриття рахунків суб’єктам підприємницької діяльності.
  2.  Дотримання нормативу обігу платіжних документів.
  3.  Дотримання вимог щодо черговості платежів.
  4.  Дотримання нормативів відрахувань від загальнодержавних податків та зборів до державного і місцевого бюджетів.
  5.  Сплата установами банків відсотків за користування тимчасово вільними бюджетними коштами.
  6.  Дотримання банками порядку припинення операцій за рішеннями ДПА.

Методичні вказівки досить детально визначають, які саме документи підлягають перевірці – платіжні документи, баланс банку, відомості тощо.

Загальне визначення документальної перевірки міститься у Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб’єктами підприємницької діяльності – юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 16 вересня 2002 року № 429 (далі – наказ № 429) [146]. Як зазначалося вище, є планові і позапланові перевірки. Такий поділ розповсюджується і на документальні перевірки.

Так, плановою документальною перевіркою вважається перевірка фінансово-господарської діяльності суб’єкта підприємницької діяльності, яка проводиться на підставі статті 2 Указу Президента України від 23.07.1998 р. № 817/98 „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” та передбачена у плані роботи податкового органу [146].

Позаплановою документальною перевіркою вважається „перевірка, яка не передбачена в планах роботи податкового органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, які визначені статтею 3 Указу Президента України від 23.07.1998 р. № 817/98” [146].

Необхідно зазначити, що в цих визначеннях не відображено сутність документальної перевірки, оскільки оперативна перевірка також має на меті перевірити фінансово-господарську діяльність суб’єкта підприємницької діяльності, однак при її проведенні приділяється значно менше уваги документальним прийомам фінансового контролю, а також значно обмеженим є коло питань, що підлягають перевірці. На нашу думку, вона є подібною до тематичних перевірок, що проводять органи виконавчої влади, які перевіряють дотримання умов здійснення ліцензованих видів підприємницької діяльності. Звичайно, в такому випадку можуть перевірятися певні фінансові документи, але її не можна відносити до аудиту.

Наказ № 429 закріпив також визначення інших видів документальної перевірки. Так, планова та позапланова перевірка може бути „комплексною”. Комплексна перевірка – це „документальна перевірка фінансово-господарської діяльності підприємства, якою охоплюються питання повноти нарахування та своєчасності сплати всіх видів податків, зборів, інших обов’язкових та інших платежів, контроль за якими покладено на органи державної податкової служби України” [146].

Зустрічна перевірка може здійснюватись як при плановій, так і позаплановій документальній перевірці підприємства з питань фінансово-господарської діяльності на підтвердження взаємовідносин і стану розрахунків з контрагентами.

Наказ № 429 містить також і визначення камеральної перевірки, тобто перевірки, яка проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків.

До цього нормативно-правового акта ми ще повернемося при розгляді питання щодо результатів перевірки, та їх оформлення, оскільки саме цей наказ містить основні вимоги до оформлення результатів документальних перевірок.

Аналіз положень наказу № 429 свідчить, що ця класифікація є умовною і проводилася для потреб організації перевірочної роботи органів ДПС України, однак саме вона є найбільш ґрунтовно розробленою, що зумовлює покладення напрацювань органів ДПА України в основу класифікації державного аудиту в Україні.

Окремо доцільно виділити такий вид перевірки, як кабінетний аудит, який власне і став причиною активного протистояння Аудиторської палати України спробам запровадити державний аудит в Україні.

Термін „кабінетний аудит” було вжито в Методичних рекомендаціях з організації кабінетного аудиту (для юридичних осіб), затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 25 листопада 2002 року № 567 [98]. Під ним розумівся „комплекс заходів, спрямованих на упередження порушення платником податків податкового законодавства, які здійснюються за допомогою процедур аналізу показників поданої платником податкової звітності та інформації, яка надійшла з різних джерел і накопичена в базах даних державної податкової служби” [98]. Причому наказ № 567 окремо зазначив, що виїзний податковий аудит є тотожним виїзній документальній перевірці. Так було закріплено використання поняття „аудит” щодо документальних перевірок, що проводяться органами ДПС України.

Наказ № 567 запровадив і таку форму контролю, як моніторинг господарської діяльності клієнта (платника податків), під яким розуміється „система спостережень, збирання, обробки, накопичення, зберігання та аналізу інформації про суб’єкта підприємницької діяльності (платника податків)” [98].

Прийняття вказаного вище наказу мало на меті створення системного підходу до організації роботи з клієнтами (юридичними особами) у напрямі забезпечення проведення кабінетного аудиту з використанням результатів електронної перевірки та стимулювання самостійного виконання платниками податків зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами відповідно до чинного законодавства.

Сутність реорганізації системи обробки та аналізу даних податкової і фінансової звітності та іншої зовнішньої інформації полягала у створенні принципово нової технології проведення кабінетного аудиту, яка повинна базуватися на використанні комп’ютерних мереж і баз даних. Система, що базується на інформаційних технологіях і відповідних базах даних, дозволяє можливість більш ефективно здійснювати контроль за правильністю нарахування, своєчасністю та повнотою сплати податків до бюджету. Тому її розвиток є першочерговим завданням податкової науки, оскільки аналіз фінансово-господарської діяльності клієнтів повинен базуватися на достовірній інформації з внутрішніх та зовнішніх джерел, що дозволяє запровадити ефективні методи перевірки звітних даних з обов’язковим використанням методів співставлення показників податкової і фінансової звітності.

Наказом № 567 система „кабінетний аудит” визначається як „технологія діяльності податкової служби, яка передбачає: попередження порушення платником податків податкового законодавства за допомогою постійного надання консультаційних послуг і моніторингу діяльності платника податків шляхом проведення електронної перевірки податкової звітності клієнтів за результатами проведеної оцінки податкових ризиків із використанням інформації з внутрішніх та зовнішніх джерел” [98].

Таким чином, систему „кабінетний аудит” можна вважати якісно новим кроком у розвитку контрольної діяльності взагалі і ДПС України зокрема, оскільки вона спрямована не тільки на виявлення порушень законодавства, але і на їх попередження поряд із наданням консультацій платнику податків. Власне в цьому і зацікавлені суб’єкти підприємницької діяльності, які замовляють аудиторські послуги у аудиторських фірм. Однак останні в такому випадку виявляються значно вразливішими щодо можливих зловживань, що ставить під сумнів надійність і достовірність отриманих ними під час аудиту результатів, а відповідно і досягнення мети фінансового контролю – виявлення і попередження порушень законодавства.

Крім того, запровадження кабінетного аудиту встановлювало якісно новий підхід до організації роботи органів ДПС України, що змушувало переглядати традиційні форми роботи податківців із суб’єктами господарювання. Це не тільки відповідало напрямам модернізації податкової служби, але і на практиці реалізовувало положення Адміністративної реформи щодо „формування системи державного управління, яка стане близькою до потреб і запитів людей, а головним пріоритетом її діяльності буде служіння народові, національним інтересам” [147].

На противагу недержавному аудиту система „кабінетний аудит” ДПС є ефективним засобом детального вивчення специфіки відповідного виду діяльності та оперативного і своєчасного спостереження за господарською діяльністю платника податків, засобом зорієнтованим на протидію виникненню схем ухилення від оподаткування клієнтами при виконанні податкових зобов’язань, відстеженню сфер фінансово-господарської діяльності клієнта з резервами розширення задекларованої ними бази оподаткування на базі наявних фінансових і фіскальних ризиків, детального вивчення специфіки відповідного виду діяльності.

Ключовим моментом у проведенні кабінетного аудиту є відстеження сфер фінансово-господарської діяльності клієнта з великими резервами збільшення податкових надходжень. Так, найбільший ефект від виконання зазначеного завдання можна отримати від здійснення постійного моніторингу діяльності інтегрованих економічних структур – промислово-фінансових груп, транснаціональних структур і великих корпорацій; підприємств, які займаються виробництвом та обігом алкогольно-тютюнової продукції; підприємств на територіях спеціальних (вільних) економічних зон і зон пріоритетного розвитку; підприємств паливно-енергетичного комплексу; підприємств гірничо-металургійного комплексу, а також харчової промисловості; банківських установ; великих підприємств, продукція яких має важливе загальнодержавне значення.

Наказ № 567 до форм кабінетного податкового аудиту відносить:

  •  співставлення показників звітності платника податків з відповідними показниками звітності, поданої ним у попередніх звітних періодах;
  •  аналіз (співставлення) відносних показників;
  •  аналіз тенденцій (співставлення окремих показників податкової звітності, які повинні висвітлювати тенденцію процесу взаємодії цих показників з іншими показниками податкової звітності);
  •  аналіз господарської діяльності за допомогою співставлення показників звітності головного підприємства з показниками звітності його філіалів, представництв, відділень та інших відособлених підрозділів;
  •  співставлення показників звітності (розрахунок акцизного збору) з інформацією, зазначеною у заявках на отримання марок акцизного збору, заявках на отримання нарядів на спирт (мета використання спирту, обсяги виробництва та інше).

На нашу думку, в цьому випадку йдеться не про форми, а про прийоми проведення кабінетного аудиту. Авторитетний український учений М.Т. Білуха вважає, що метод фінансово-господарського контролю „характеризується використанням загальнонаукових і власних методичних прийомів контролю розширеного відтворення суспільно-необхідного продукту” [119]. До загальнонаукових методичних прийомів він відносить такі: аналіз, синтез, індукція і дедукція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз. Під власними методичними прийомами фінансово-господарського контролю Білуха М.Т. розуміє специфічні прийоми, вироблені практикою на основі досягнень науки. Такі прийоми учений об’єднує у наступні групи:

  •  органолептичні – інвентаризація, контрольні заміри робіт, вибіркові і суцільні спостереження, технологічний та хіміко-технологічний контроль, експертизи, службове розслідування, експеримент;
  •  розрахунково-аналітичні – економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи;
  •  документальні – інформаційне моделювання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно-правове регулювання;
  •  узагальнення і реалізація результатів контролю – групування недоліків, документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування, слідчо-юридичне обґрунтування, систематизований виклад недоліків в акті комплексної ревізії, прийняття рішень за результатами ревізії, контроль за виконанням прийнятих рішень [119, с. 58].

Узагальнюючи викладену класифікацію, Білуха М.Т. робить висновок, що під методом фінансово-господарського контролю потрібно розуміти „сукупність методичних прийомів контролю процесів розширеного відтворення суспільно необхідного продукту і додержання його законодавчого та нормативно-правового регулювання в умовах ринкової економіки” [119, с. 66].

Відповідно реалізація методу фінансово-господарського контролю здійснюється за допомогою „контрольно-ревізійних процедур”, які Білуха М.Т. за призначенням у застосуванні прийомів контролю поділяє на [119, с. 66–67]: організаційні; моделюючі; нормативно-правові; аналітичні; розрахункові; лічильно-обчислювальні; логічні; порівняльно-зіставлювальні.

Таким чином, під контрольно-ревізійними процедурами потрібно розуміти „дії, які конкретизують застосування методичних прийомів контролю процесу розширеного відтворення суспільно необхідного продукту, забезпечують виявлення конфліктних ситуацій з метою їх своєчасного усунення” [119, с. 67].

На нашу думку, наведені визначення методу фінансового контролю та контрольно-ревізійних процедур є достатніми для охоплення усіх прийомів фінансового контролю, що використовуються в діяльності аудиторських підрозділів ДПС України та аудиторських фірм. Однак сама класифікація прийомів є дещо ускладненою. Так, до окремої групи прийомів належать камеральні перевірки (які передбачають вивчення податкових декларацій) та дослідження документів, невдалим, на нашу думку, є і віднесення нормативно-правового регулювання до групи документальних прийомів.

Відзначаючи ґрунтовність дослідження прийомів фінансового контролю, проведеного Білухою М.Т., більш простою, та такою, що відповідає практиці діяльності аудиторських підрозділів ДПС України, органів ДКРС України є класифікація прийомів контролю, запропонована авторами інтегрованого навчально-атестаційного комплексу „Ревізія та аудит”, а саме [32, с. 93]:

  •  документальний контроль;
  •  фактичний контроль.

У свою чергу документальний контроль включає:

  •  перевірку документів за формальними ознаками;
  •  перевірку документів за змістом;
  •  арифметичну перевірку документів;
  •  нормативну перевірку документів;
  •  зустрічну перевірку документів;
  •  техніко-економічний розрахунок;
  •  економічну оцінку господарських операцій [32, c. 93-94].

Як справедливо зазначено у вказаному навчально-атестаційному комплексі, правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити за допомогою методів документального контролю, що позначає необхідність провести перевірку наявності грошових коштів, основних засобів і матеріалів та інших активів у натурі [32, c. 95]. З цією метою і використовуються методи фактичного контролю, до яких належать:

  •  лабораторні аналізи якості сировини, матеріалів і готової продукції;
    •  інвентаризація коштів, сировини, матеріалів тощо;
    •  обстеження території, виробничих і службових приміщень;
    •  контрольні обміри виконаних робіт;
    •  контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;
    •  хронометраж робочого часу;
    •  отримання письмових пояснень і довідок [32, c. 95–97].

Таким чином, вказані у наказі № 476 „форми” кабінетного аудиту є, на нашу думку, прийомами документального контролю, які використовуються як органами ДПС України, ДКРС України, так і „незалежними аудиторами”.

Власне відрізнятися можуть окремі контрольні процедури залежно від специфіки об’єкта перевірки, порядку планування і проведення перевірки, щодо останніх, як уже зазначалося, в даний момент спостерігається тенденція до їх уніфікації з метою вдосконалення перевірочної роботи контролюючих органів (постанови КМУ та міжвідомчі акти з питань взаємодії тощо).

Запровадження системи кабінетного аудиту не тільки спрощує роботу аудиторського підрозділу ДПС, але і дозволяє обробляти значні обсяги інформації щодо об’єкта аудиту. Інтегрований образ платника податків формується, виходячи із накопиченої зовнішньої та внутрішньої інформації про головний об’єкт та всі допоміжні структури, які йому підпорядковуються (дочірні підприємства, філії, структурні підрозділи). Інтегрований образ платника податків формується шляхом перманентного процесу оновлення інформації з внутрішніх і зовнішніх джерел, яка попередньо систематизується та аналізується в системі кабінетного аудиту.

Інтегрована інформаційно-аналітична система по роботі з податковими ризиками дозволяє:

  •  провадити пошук інформації за критеріями;
  •  надавати щодо кожного платника податків інтегровану інформацію (картка клієнта з розділом – висновок електронного аудиту);
  •  проводити інтегрований аналіз даних.

Основними режимами функціонування інтегрованої інформаційно-аналітичної системи по роботі з податковими ризиками є:

  •  регламентний, що використовується для автоматичного відбору платників податків для проведення процедур податкового аудиту за результатами електронної перевірки податкової звітності платника податків;
  •  за запитом, який призначений для оперативного використання інформації, отриманої як із внутрішніх, так і з зовнішніх джерел.

Наведений опис інформаційно-аналітичної системи по роботі з податковими ризиками є прикладом того, як органи ДПС України використовують інформаційні технології в контрольно-управлінських процесах, що дозволяє зробити висновок про відповідність організації діяльності ДПС України сучасним вимогам до здійснення контрольної функції в управлінні економічними процесами.

На інформації з внутрішніх і зовнішніх джерел доцільно зупинитися більш докладно, оскільки обсяг цієї інформації свідчить про значно більші можливості аудиту, що проводиться органами ДПС, порівняно із можливостями аудиту, що проводиться недержавними аудиторськими фірмами.

До інформації з внутрішніх джерел відноситься:

  •  інформація про клієнта – юридичну особу, що містить відомості про його юридичну адресу і фактичне місцезнаходження, дату державної реєстрації і постановки на податковий облік, форму власності, організаційно-правову форму, наявність представництв, філіалів, а також інших відокремлених підрозділів юридичних осіб, розміри статутного капіталу, рахунки в банках, дані щодо засновників; дані податкової звітності та розрахунки з податків;
  •  відомості про результати попередніх перевірок податкової звітності, про порушення термінів подання податкових розрахунків;
  •  інформація про підприємства, що користуються податковими пільгами або мають пільговий вид діяльності;
  •  інформація про видані патенти та ліцензії підприємствам та організаціям;
  •  інформація про підприємства, що користуються наданим у законодавчому порядку правом відстрочки і розстрочки платежів до бюджету;
  •  інформація про результати попередніх документальних перевірок платників податків і прийняті за ними рішення;
  •  інформація про результати перевірок підприємств з питань дотримання встановленого порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО) при здійсненні грошових розрахунків з населенням;
  •  інформація про виручку, проведену через РРО;
  •  інформація про кількість та моделі зареєстрованих РРО та комп’ютерних систем, які використовуються при розрахунках зі споживачами;
  •  інформація про претензійно-позовну діяльність клієнтів;
  •  інформація про посадових осіб підприємства, відповідальних за його фінансово-господарську діяльність (керівників, головних бухгалтерів);
  •  інформація з інших управлінь і відділів.

До зовнішніх джерел відноситься інформація, отримана від:

  •  органів Державної митної служби України;
  •  Міністерства транспорту України (про великі партії продукції, що перевозяться і користуються підвищеним попитом);
  •  Міністерств екології та природокористування України;
  •  Державного казначейства України;
  •  Антимонопольного комітету;
  •  Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку;
  •  Державного комітету статистики України;
  •  виконавчих органів місцевих рад;
  •  регіональних відділень Фонду державного майна України;
  •  райдержадміністрацій;
  •  органів Державтоінспекції;
  •  органів місцевого самоврядування;
  •  Фонду соціального страхування України;
  •  Державного центру зайнятості;
  •  Пенсійного фонду України;
  •  Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України;
  •  Міністерства закордонних справ;
  •  українських дипломатичних і зовнішньоекономічних торгових представництв за кордоном;
  •  Контрольного ревізійного управління (щодо перевірки цільового використання бюджетних коштів);
  •  Рахункової палати (щодо характерних порушень, виявлених у результаті проведених перевірок);
  •  Державного комітету по земельних ресурсах України (щодо інформації про земельні ресурси);
  •  нотаріальних органів і бірж, інформація про операції купівлі-продажу;
  •  засобів масової інформації;
  •  інших юридичних і фізичних осіб (листи, скарги, заяви), інформація про рішення судів тощо;
  •  органів статистики.

Даний перелік, на нашу думку, доцільно доповнити й аудиторськими фірмами (аудиторами), оскільки вони проводять обов’язковий аудит, результати якого надсилаються у органи ДПС України, а також проводять аудит за угодою із СПД, результати якого повинні бути доступні зацікавленим особам (акціонерам та клієнтам банку тощо) (див. розділ 1). Необхідно зазначити, що у 2001 році було прийнято Положення про порядок оприлюднення інформації на фондовому ринку України, затверджене Рішенням Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку від 24.05.2001 р. № 173 [148, 149]. В ньому було зазначено, що Положення „визначає порядок оприлюднення інформації, обов’язковість подання якої до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку передбачена чинними законодавчими актами, формується в процесі обробки, не є конфіденційною, та не становить державної таємниці”. До переліку такої інформації увійшла „регулярна інформація акціонерних товариств і підприємств – емітентів облігацій, у тому числі аудиторський висновок”, а також „фінансова звітність емітентів цінних паперів, що подається до Комісії при реєстрації інформації про емісію цінних паперів, в тому числі аудиторський висновок”. Положення передбачало можливість оприлюднення аудиторського висновку на „Web-сайті Комісії” та в друкованих засобах масової інформації, що є офіційними виданнями Комісії [148].

Розширення переліку зовнішніх джерел створить необхідні умови для ефективного функціонування системи фінансового контролю в Україні із залученням можливостей усіх її ланок. Оскільки наказ є відомчим нормативно-правовим актом, передувати внесенню змін до нього мають відповідні зміни до Закону України “Про аудиторську діяльність”.

Відповідно до наказу № 567 технологія проведення електронної перевірки податкової звітності повинна забезпечити:

  •  одержання загального враження від змісту податкової декларації;
  •  визначення напрямів, які потрібно піддати процедурам аудиту;
  •  формування даних для оцінки ризиків.

Функції системи електронної перевірки спрямовані на виявлення арифметичних і методологічних помилок, які, можливо, були допущені платником податків при заповненні податкової звітності, для їх подальшого аналізу.

Важливе значення мають процедури визначення „кабінетних ризиків” на підставі виявлених відхилень у податковій звітності. Для ефективного планування проведення процедур податкового аудиту використовуються результати функціонування програми по роботі з автоматизованою базою податкових ризиків на підставі критеріїв оцінки кабінетних ризиків.

Виняткове значення кабінетних ризиків полягає в тому, що саме вони визначають список платників податків, стосовно яких треба застосувати процедури виїзного аудиту, та вказують на напрями діяльності клієнта, яким, у першу чергу, рекомендовано приділити увагу з боку податкових аудиторів.

Доцільно також зазначити, що в проаналізованих на початку розділу міжвідомчих актах ризики є основою і для визначення об’єктів планових перевірок, що проводяться кількома контролюючими органами одночасно.

У наказі № 576 поняття „кабінетний ризик” визначено як вірогідну можливість порушення платником податків податкового законодавства, в результаті чого виникає імовірність загрози втрат бюджету, яка визначена на підставі аналізу інформації про діяльність клієнта, отриманої як із зовнішніх джерел: моніторинг клієнта, інші міністерства та відомства, так і з внутрішніх джерел: податкова звітність, АРМи, результати податкового аудиту минулих періодів.

Необхідно звернути увагу на те, що положення цього наказу відповідають і окремим міжнародним нормативам аудиту, зокрема, згідно з наказом № 567 у процесі аналізу отриманої інформації необхідно уважно ставитися до її змісту та враховувати, що порушення податкового законодавства суб’єктами господарювання розподіляються на ненавмисні та порушення з ознаками навмисних.

Подібний підхід застосовується і при аналізі звітності „незалежними аудиторами”. За своєю методологією аналіз поділяється на:

  •  метод аналізу коефіцієнтів: розрахунок різних показників, які базуються на існуванні відношень між окремими статтями звітності і мають визначену економічну сутність. Коефіцієнти мають універсальне значення і можуть розглядатись як індикатори-орієнтири, спрямовані на виявлення найбільш „слабких місць” у діяльності клієнта;
  •  вертикальний (структурних зрушень), спрямований на визначення структури підсумкових фінансових показників і впливу кожної позиції на загальний результат;
  •  аналіз відносних показників (метод аналізу коефіцієнтів), який полягає у виведенні відносних коефіцієнтів на базі податкових показників клієнта;
  •  порівняльний (просторовий), де інструментом є механізм співставлення отриманих показників (співставлення даних податкової звітності з даними податкової звітності аналогічних підприємств галузі);
  •  трендовий аналіз: збір та обробка показників звітності різних періодів і співставлення кожної позиції звітності з ланкою попередніх періодів з метою визначення основної тенденції динаміки показника – тренда.

У разі необхідності залучення до процедур аналізу діяльності платника податків додаткової (зовнішньої) інформації формуються запити до органів, уповноважених проводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) на провадження окремих видів підприємницької діяльності, відомості про видані спеціальні дозволи суб’єктам підприємницької діяльності.

Однак наказ № 567, визначаючи зміст запитів до джерел зовнішньої інформації, не врахував таке джерело, як аудиторські фірми. Оскільки нами вже запропоновано розширити перелік зовнішніх джерел вказаними суб’єктами фінансового контролю, логічно буде доповнити наказ і положенням щодо направлення запиту до аудиторської фірми (аудитора) про отримання інформації щодо результатів аудиторської перевірки, це питання доцільно урегулювати і на законодавчому рівні – шляхом внесення відповідних змін до Закону України „Про аудиторську діяльність” або спеціальною статтею в єдиному законодавчому акті з питань фінансового контролю.

Аналіз наказу № 567 свідчить, що він зорієнтований на врегулювання використання прийомів документального контролю, спрямованих на аналіз фінансової, податкової звітності СПД. Однак економічні показники, що містяться у фінансовій звітності, можуть бути перевірені і методами фактичного контролю за допомогою виїзного податкового аудиту. Це дозволяє співставляти фактичні дані із інформацією, що міститься у фінансовій звітності. Отримані результати свідчать, що аудиторські фірми на сучасному етапі розвитку значно обмежені порівняно із аудиторськими підрозділами ДПС України.

Необхідно звернути увагу і на організаційно-правові засади здійснення перевірок, ревізій, аудиту ефективності органами ДКРС України. Як уже зазначалося, загальні умови організації і проведення контроль органами ДКРС України регулюються Указом Президента України „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 року № 817/98”, а також Законом України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993 року (у редакції Закону України від 12.01.2005 р.) [143] (далі – Закон про ДКРС).

У Законі про ДКРС у статті 2 вказано, що державний контроль здійснюється у формі ревізій і перевірок. Причому під ревізією розуміється „метод документального контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, установи, організації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку і звітності, спосіб документального викриття недостач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань”. Перевірка в цьому законі визначається як „обстеження і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації або їх підрозділів”.

Оскільки нами вже розглядалося питання щодо методів і прийомів контролю, зауважимо, що в даному випадку застосування терміна „метод документального контролю” щодо ревізії є некоректним: по-перше, це є формою контролю, по-друге, ревізія може включати прийоми як документального так і фактичного контролю.

У Законі про ДКРС не відображено аудит ефективності виконання бюджетної програми, порядок проведення якого регулюється Методичними рекомендаціями про проведення аудиту ефективності виконання бюджетної програми, затвердженими наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 02.04.2003 р. № 75 [150]. Відповідно до зазначених рекомендацій, аудит ефективності – це „форма контролю, яка є сукупністю дій зі збору та аналітичного опрацювання статистичних і звітних даних, матеріалів ревізій та перевірок, іншої публічної інформації, спрямованих на визначення рівня ефективності державних вкладень для реалізації запланованих цілей, встановлення факторів, які перешкоджають досягненню максимального результату при використанні визначеного обсягу трудових, матеріальних і фінансових ресурсів, та обґрунтування пропозицій щодо підвищення ефективності використання державних ресурсів” [150].

Згодом питання проведення аудиту ефективності були врегульовані Порядком проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетних програм, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 2004 року № 1017 [95]. У цьому Порядку аудит ефективності визначається як „форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають”. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм.

Основними завданнями аудиту ефективності є:

  •  оцінка виконання результативних показників бюджетних програм;
  •  оцінка ефективності виконання бюджетних програм;
  •  виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового характеру, які перешкоджають своєчасній, повній і якісній реалізації запланованих цілей;
  •  визначення ступеня впливу виявлених упущень і недоліків на реалізацію запланованих цілей;
  •  розроблення пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) підвищення ефективності використання бюджетних коштів.

Аудит ефективності проводиться шляхом аналізу:

  •  нормативно-правових актів, розрахунків та обґрунтувань, методичних документів, видань і публікацій щодо напряму діяльності в бюджетній програмі, стосовно якої проводиться аудит ефективності;
  •  результатів раніше здійснених контролюючими органами контрольних заходів;
  •  показників статистичної, фінансової та оперативної звітності;
  •  даних порівняння фактично досягнутих результативних показників виконання бюджетних програм із запланованими в динаміці за кілька років, а також з вітчизняним і зарубіжним досвідом за напрямом діяльності в бюджетній програмі, стосовно якої проводиться аудит ефективності тощо;
  •  даних інтерв’ювання, анкетування, опитування громадян і збирання інформації від юридичних осіб.

Необхідно зазначити, що ДКРС України не обмежилася запровадженням аудиту ефективності і в останній день 2004 року постановою Кабінету Міністрів України було затверджено Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ [151].

У цьому Порядку аудит фінансової та господарської діяльності бюджетної установи (далі – фінансово-господарський аудит) визначався як „форма державного фінансового контролю, яка спрямована на запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінансової звітності”.

Основним завданням фінансово-господарського аудиту було встановлено „сприяння бюджетній установі у забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, складанні достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрішнього фінансового контролю”.

Предметом дослідження під час проведення фінансово-господарського аудиту Порядок визначав „первинні документи щодо операцій з коштами та майном, іншими активами і пасивами, ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та організація внутрішнього фінансового контролю”.

Фінансово-господарський аудит включає:

  •  проведення протягом року моніторингу фінансової звітності бюджетної установи, у тому числі з використанням баз даних Державного казначейства;
  •  проведення у разі виявлення за результатами моніторингу фінансової звітності бюджетної установи ризикових операцій перевірки використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, правильності ведення бухгалтерського обліку, складання достовірної фінансової звітності;
  •  дослідження системи внутрішнього фінансового контролю, зокрема якості його організації;
  •  підготовку керівництву бюджетної установи пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень за результатами моніторингу її фінансової звітності та/або перевірки;
  •  відстеження усунення керівництвом бюджетної установи недоліків і порушень, виявлених за результатами моніторингу її фінансової звітності та/або перевірки;
  •  надання висновку про рівень достовірності фінансової звітності бюджетної установи, ступінь дотримання її посадовими особами законодавства з фінансових питань та повноту врахування пропозицій, внесених під час фінансово-господарського аудиту.

Щодо планування фінансово-господарського аудиту зазначалося, що він проводиться органами державної контрольно-ревізійної служби за планами, які складаються та затверджуються у порядку, визначеному законодавством. У бюджетних установах, де проводиться фінансово-господарський аудит, ревізії і перевірки за ініціативою органів державної контрольно-ревізійної служби не плануються. Не пізніше ніж за десять календарних днів до фінансово-господарського аудиту керівнику бюджетної установи надсилається відповідне повідомлення із зазначенням мети і відповідальних за проведення аудиту посадових осіб.

Щодо проведення фінансово-господарського аудиту в Порядку зазначалося, що посадовій особі органу державної контрольно-ревізійної служби видається посвідчення встановленого ГоловКРУ зразка, підписане керівником відповідного органу державної контрольно-ревізійної служби і скріплене печаткою цього органу. Посадова особа органу державної контрольно-ревізійної служби зобов'язана пред'явити керівнику бюджетної установи посвідчення на право проведення фінансово-господарського аудиту і на його прохання розписатися в журналі відвідання установи та її структурних підрозділів представниками контролюючих органів.

Фінансово-господарський аудит проводиться протягом бюджетного періоду в такій послідовності:

1) ознайомлення із сферою діяльності бюджетної установи та системою бухгалтерського обліку, фінансової звітності і внутрішнього фінансового контролю; аналіз нормативно-правових актів, методичних документів, розрахунків та обґрунтувань, матеріалів, пов’язаних з проведенням попередніх контрольних заходів, публікацій у засобах масової інформації, звернень громадян, інформації суб’єктів господарювання та державних органів щодо використання бюджетною установою коштів та майна, інших активів і пасивів;

2) виявлення можливих недоліків у фінансово-господарській діяльності бюджетної установи та здійсненні внутрішнього фінансового контролю, оцінка ризиків та підготовка програми проведення фінансово-господарського аудиту;

3) проведення моніторингу фінансової звітності бюджетної установи та у разі потреби перевірка використання коштів та майна, інших активів і пасивів, правильності ведення бухгалтерського обліку; аналіз місячної і квартальної фінансової звітності; оцінка результатів попереднього зовнішнього і внутрішнього фінансового контролю; визначення повноти врахування керівництвом бюджетної установи пропозицій, внесених у процесі моніторингу її фінансової звітності та/або перевірки. Результати моніторингу фінансової звітності при виявленні недоліків та/або ознак порушень оформляються довідкою, а перевірка – довідкою або актом, один примірник яких передається керівництву бюджетної установи;

4) дослідження річної фінансової звітності бюджетної установи; оцінка врахування пропозицій, внесених керівництву бюджетної установи протягом звітного року за результатами моніторингу й фінансової звітності та/або перевірки, складання проекту аудиторського звіту з підготовкою висновків і пропозицій; обговорення проекту аудиторського звіту з керівництвом бюджетної установи; підписання аудиторського звіту; надання аудиторського звіту керівництву бюджетної установи;

5) інформування у разі потреби інших державних органів про рівень достовірності фінансової звітності бюджетної установи, ступінь дотримання її посадовими особами законодавства з фінансових питань та стан її внутрішнього фінансового контролю.

На кожному етапі проведення фінансово-господарського аудиту посадовими особами органу державної контрольно-ревізійної служби можуть надаватися керівництву бюджетної установи пропозиції щодо усунення виявлених недоліків і порушень, які обов’язкові для розгляду.

Посадові особи органу державної контрольно-ревізійної служби у разі звернення керівництва бюджетної установи надають роз’яснення щодо здійснення операцій з коштами та майном, іншими активами і пасивами, ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності та організації внутрішнього фінансового контролю.

Результати фінансово-господарського аудиту відображаються у звіті, три примірники якого передаються керівництву бюджетної установи, один залишається у її справах, другий – подається разом з річним фінансовим звітом головному розпоряднику бюджетних коштів, а за його відсутності – територіальному фінансовому органу, третій – відповідному органу Державного казначейства.

Заслуговує на увагу те, що цією Постановою Кабінету Міністрів України були внесені зміни до ряду нормативно-правових актів, що регламентують діяльність ДКРС України. Так, Порядок планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 8 серпня 2001 року № 955 [152], який регулював питання планування ревізій, перевірок, аудиту ефективності, доповнювався новою формою фінансового контролю – аудитом фінансової та господарської діяльності бюджетних установ [151].

Таким чином, фінансовий контроль проводиться ДКРС у формі як перевірок, ревізій, так і аудиту ефективності, а також фінансово-господарського аудиту, що вимагає внесення змін і доповнень до статті 2 Закону про ДКРС. В літературі існує думка, згідно з якою аудит ефективності потрібно відрізняти від перевірок і ревізій, оскільки його призначення полягає у перевірці й оцінці якості управлінського рішення щодо використання бюджетних коштів. Хоча аудит ефективності також використовує прийоми документального контролю, однак має відмінну мету. Вважаємо таку позицію досить обґрунтованою і такою, що відповідає сучасному стану фінансового контролю. На нашу думку, у даному випадку йдеться про два види аудиту – фінансовий та управлінський аудит (або аудит ефективності). Саме так вони розподіляються у західній науці та практиці аудиту.

Дещо складніше питання із співвідношенням фінансово-господарського аудиту з ревізіями та перевірками. На нашу думку, усі ці контрольні заходи охоплюються поняттям “фінансовий аудит”, який поділяється на види залежно від поставлених перед ним питань і встановлених контрольних процедур. Фінансово-господарський аудит відрізняється від ревізій та перевірок тим, що передбачає моніторинг СПД і є своєрідним логічним розвитком „кабінетного аудиту”, що проводиться органами ДПС України. Він є більш ефективною формою фінансового контролю, ніж ревізії та перевірки, оскільки передбачає постійне спостереження за суб’єктом господарювання з метою недопущення його інтеграції в сферу тіньових суспільно-економічних відносин, за умови його належного організаційно-правового забезпечення є ефективним засобом виявлення тіньових структур.

Таким чином, органи ДПС України та ДКРС України уповноважені на проведення аудиту відомчими нормативно-правовими актами, постановами КМУ, однак ці питання не врегульовані в законах України, які визначають організаційно-правовий статус цих суб’єктів державного фінансового контролю. Аналіз практики здійснення фінансового аудиту дозволяє зробити висновок про доцільність введення родового поняття аудиту як форми фінансового контролю в єдиному нормативно-правовому акті з питань фінансового контролю в Україні, однак ці зміни потребуватимуть уніфікації понять „ревізія” та „перевірка”, як видів аудиту, кожен із яких необхідно закріпити за визначеними суб’єктами фінансового контролю.

Потрібно вказати і на те, що терміни „ревізія”, „тематичні перевірки” вживаються також і в Законі України „Про Рахункову палату України” від 11.07.1996 р. [153] (далі – Закон про Рахункову палату), стаття 7 якого надає Рахунковій палаті України повноваження щодо:

1) здійснення експертно-аналітичних, інформаційних та інших видів діяльності, що забезпечують контроль за використанням коштів загальнодержавних цільових фондів, коштів позабюджетних фондів, за цільовим використанням фінансово-кредитних і валютних ресурсів під час здійснення загальнодержавних програм;

2) проведення фінансових перевірок, ревізій в апараті Верховної Ради України, органах виконавчої влади, Національному банку України, Фонді державного майна України, інших підзвітних Верховній Раді України органах, а також на підприємствах і в організаціях незалежно від форм власності в межах, визначених статтею 16 цього Закону;

3) перевірки в органах і на об’єктах, зазначених у пункті 2 цієї статті, грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, планів, кошторисів витрат та іншої документації щодо фінансово-господарської діяльності, а також здійснення перевірки касових операцій з готівкою та цінними паперами, матеріальних цінностей, їх обліку, зберігання і витрачання;

4) отримання від керівників установ та організацій, що перевіряються, усієї необхідної документації та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність;

5) отримання від Національного банку України, уповноважених банків та інших кредитних установ необхідних відомостей про здійснювані ними операції та стан рахунків установ та організацій, що перевіряються, від інших підприємств і організацій – довідок, копій документів по операціях і рахунках цих підприємств та організацій;

6) організації і проведення оперативного контролю за використанням коштів Державного бюджету України за звітний період;

7) проведення комплексних ревізій і тематичних перевірок по окремих розділах і статтях Державного бюджету України, у тому числі бюджетів загальнодержавних цільових фондів;

8) проведення експертизи проектів Державного бюджету України, а також проектів законів та інших нормативних актів, міжнародних договорів України, загальнодержавних програм та інших документів, що стосуються питань державного бюджету і фінансів України;

9) здійснення аналізу і дослідження порушень і відхилень бюджетного процесу, підготовки і внесення до Верховної Ради України пропозицій щодо їх усунення, а також удосконалення бюджетного законодавства в цілому;

10) підготовки і подання висновків до Верховної Ради України та її комітетів щодо виконання Державного бюджету України, у тому числі доходів і видатків загальнодержавних цільових фондів, фінансування загальнодержавних програм за звітний рік;

11) направлення матеріалів перевірок, ревізій та обслідувань Кабінету Міністрів України, відповідним центральним органам виконавчої влади, Національному банку України, Фонду державного майна України, підприємствам, установам і організаціям для розгляду і вжиття необхідних заходів;

12) подання до Верховної Ради України, Президента України, а також органів виконавчої влади клопотання про притягнення до відповідальності посадових осіб, винних у порушенні вимог чинного законодавства України, внаслідок чого завдано матеріальної шкоди державі;

13) залучення до проведення перевірок, ревізій та обслідувань на договірних засадах кваліфікованих спеціалістів і фахівців-експертів з інших установ і організацій, а також працівників інших державних контрольних, податкових і правоохоронних органів з оплатою їх праці в необхідних випадках за рахунок власних коштів;

14) у разі виявлення під час перевірок, ревізій та обслідувань фактів привласнення грошей і матеріальних цінностей, інших зловживань передавати матеріали перевірок, ревізій та обслідувань до правоохоронних органів, а також інформувати про це Верховну Раду України.

Закон про Рахункову палату не містить визначення перевірок і ревізій, що проводяться Рахунковою палатою України. Крім того не визначено, чим відрізняється обстеження від ревізій та перевірок. Поняття „перевірки” розкривається в Стандарті Рахункової палати „Порядок підготовки і проведення перевірок та оформлення їх результатів”, затвердженому Постановою Колегії Рахункової палати від 27.12.2004 р. № 28-6 [154]. Так, під перевіркою Рахункової палати розуміється „встановлення та аналіз фактів у процесі виконання Державного бюджету України та їх оцінка з точки зору законності, ефективності та доцільності”. Залежно від місця проведення перевірки можуть бути камеральні та виїзні. Під камеральною перевіркою Рахункової палати розуміється „перевірка, яка проводиться Рахунковою палатою на підставі звітності та інших документів без виходу на об’єкт”. Виїзна перевірка – це „перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням об’єкта, що перевіряється”.

Залежно від повноти охоплення предмета перевірки Рахунковою палатою України, вони можуть бути суцільні або вибіркові. Залежно від поставлених перед перевіркою завдань – комплексні або тематичні, у тому числі в порядку контролю. Перевірки Рахункової палати України бувають також плановими та позаплановими.

Метою перевірки Рахункової палати є встановлення стану справ щодо використання коштів Державного бюджету України, загальнодержавних цільових фондів, валютних і кредитно-фінансових ресурсів, інших державних коштів, пов’язаних із Державним бюджетом України та його оцінка з погляду законності, ефективності та доцільності, а також оцінка стану внутрішнього контролю об’єкта перевірки, надання пропозицій щодо усунення порушень чинного законодавства України.

Зважаючи на те, що повністю розглядати порядок проведення перевірок Рахунковою палатою України немає потреби,  зосередимося на таких основних питаннях, як підстави і планування (підготовка) перевірки, а також прийоми фінансового контролю, що використовуються контролерами Рахункової палати України.

Так, планові перевірки проводяться на підставі річних і поточних планів роботи Рахункової палати та її Колегії, річних і поточних планів роботи департаментів та інших структурних підрозділів, які мають на це повноваження.

Позапланові перевірки включаються до плану роботи та проводяться за рішенням Колегії Рахункової палати у випадках, передбачених Законом України про Рахункову палату.

Основним документом, яким визначається порядок проведення конкретної перевірки, Стандарт закріплює програму перевірки, проект якої розробляється у департаменті або іншому структурному підрозділі Рахункової палати під керівництвом члена Рахункової палати, який відповідає за проведення перевірки, на підставі затверджених планів роботи Рахункової палати, її Колегії та рішень Колегії Рахункової палати про проведення позапланових перевірок.

Програма перевірки підписується членом Рахункової палати, який відповідає за проведення перевірки, та затверджується Головою Рахункової палати, Першим заступником або заступником Голови, а в разі потреби – Колегією Рахункової палати.

Перед складанням програми перевірки член Рахункової палати, який відповідає за її проведення, організовує попереднє вивчення об’єктів і предмета перевірки, за такими питаннями:

1) предмет перевірки;

2) перелік об’єктів, які підлягають перевірці;

3) напрями діяльності кожного об’єкта перевірки;

4) джерела отримання інформації;

5) строки перевірки;

6) склад контрольної групи суб’єкта перевірки;

7) інші питання.

Під час попереднього вивчення в межах предмета перевірки досліджуються такі питання:

1) наскільки діяльність об’єкта перевірки відповідає вимогам чинного законодавства України. Стан розроблення та прийняття на їх виконання документів, необхідних для ефективного здійснення цієї діяльності;

2) розподіл функцій, повноважень і відповідальності на кожному рівні управління об’єкта перевірки;

3) система звітності та моніторингу діяльності об’єкта перевірки з метою отримання об’єктивної та достовірної інформації про результати його діяльності;

4) процедури та заходи щодо забезпечення збереження фінансових і матеріальних ресурсів тощо.

За результатами попереднього вивчення членом Рахункової палати, який відповідає за проведення перевірки, складається програма перевірки. Програма перевірки визначає, зокрема:

1) мету перевірки;

2) предмет перевірки;

3) перелік конкретних питань, які будуть перевірятися та обумовлюють обсяг перевірки;

4) об’єкт перевірки;

5) терміни проведення перевірки та складання акта та звіту за її результатами;

6) планові трудовитрати;

7) склад контрольної групи суб’єкта перевірки.

Якщо метою перевірки передбачено визначення ефективності використання коштів, у програмі перевірки передбачаються критерії оцінки ефективності використання державних коштів.

Якщо під час проведення перевірки виникає потреба доповнення або скорочення програми перевірки, внесення відповідних змін проводиться у порядку, передбаченому для затвердження програми.

З урахуванням наданого вище аналізу аудиторської діяльності ДПС та ДКРС, ми вважаємо, що нормативно-правові акти, які регулюють діяльність Рахункової палати України відстали від сучасного стану розвитку аудиту. На нашу думку, Рахункова палата України проводить фінансовий аудит та аудит ефективності (в тому випадку коли метою перевірки визначено ефективність використання бюджетних коштів), що вимагає внесення відповідних змін до Закону України “Про Рахункову палату”. Необхідно зазначити також, що навіть з урахуванням вказаних недоліків, ці суб’єкти державного фінансового контролю на відміну від суб’єктів недержавного фінансового контролю (аудиторських фірм) виробили організаційні форми участі в процесах детінізації економіки України шляхом взаємодії з правоохоронними органами та мають чітко виписані адміністративно-правові приписи щодо вжиття заходів за виявленими фінансовими правопорушеннями.

2.2. Документальне оформлення та реалізація результатів перевірки, проведеної аудиторськими підрозділами суб’єктів державного фінансового контролю

Документальне оформлення результатів аудиту визначається законами України, постановами Кабінету Міністрів України, відомчими нормативно-правовими актами. Оскільки ми розглядаємо аудит як форму фінансового контролю, що здійснюється відповідно до чинних нормативно-правових актів ДПС України, ДКРС України, Рахункової палати України у вигляді ревізій та перевірок, аудиту ефективності, фінансово-господарського аудиту, відповідно, кожен із вказаних суб’єктів державного фінансового контролю розробив власну процедуру документування аудиту і порядок реалізації його результатів.

Однак, як нами було зазначено в підрозділі 2.1., у сфері державного фінансового контролю діє Стандарт 4 “Документування результатів та формування матеріалів контрольних заходів, порядок їх опрацювання і використання”, відповідно до якого „документування результатів контрольного заходу – це формування масиву документально зафіксованої інформації констатувального та аналітичного характеру про організаційно-правову та фінансово-господарську діяльність суб’єкта господарювання, де проводилися контрольні заходи, який повинен забезпечувати розкриття теми контрольного заходу” [138].

Документування результатів контрольних заходів за змістом і формою складається з робочих, офіційних, додаткових і супровідних документів.

Робоча документація, складена за результатами контрольних заходів, являє собою допоміжні неофіційні записи, в яких службова особа, що проводить контрольний захід, фіксує отриману в його процесі інформацію. Робоча документація може бути оформлена у вигляді простих записів, таблиць з групуванням цифрових чи інших даних та їх аналізом тощо.

Робоча документація складається відповідно до теми контрольного заходу, може містити всі або окремі опрацьовані та задокументовані результати досліджень службової особи, яка проводить контрольний захід, та повинна сприяти забезпеченню складання офіційної документації.

Після завершення контрольного заходу робоча документація знищується особою, яка безпосередньо її склала, за винятком передбачених законодавством випадків, що регламентують необхідність її зберігання.

Офіційна документація, складена за результатами контрольних заходів, є основною частиною матеріалів контрольних заходів і являє собою обов’язкові для складання документи.

Саме офіційна документація і відображає результати контрольних заходів, у тому числі і аудиту. Але Стандарт 4 суперечить проаналізованим нами в підрозділі 2.1 нормативно-правовим актам. Так, відповідно до цього документа, до офіційної документації належать акти, довідки та протоколи. Стандарт 4 надає право суб’єктам державного фінансового контролю самостійно встановлювати критерії формування структури офіційної документації, дотримуючись уніфікованого підходу, суть якого полягає в умовному поділі документа на такі частини:

1) вступну, в якій повністю або частково зазначаються такі дані: підстава для здійснення контрольного заходу; тема контрольного заходу; назва суб’єкта господарювання, на якому здійснювався контрольний захід, місце його розташування та загальні відомості про нього; дати початку і закінчення контрольного заходу; період, який підлягав дослідженню під час контрольного заходу; перелік посадових осіб, які його проводили;

2) констатувальну, в якій зазначається зміст, характер та результати контрольного заходу. Констатувальна частина може бути розділена на тематичні розділи за окремими напрямами чи процесами контрольного заходу.

Аналіз положень Стандарту 4 свідчить, що він не враховує оформлення фінансово-господарського аудиту та аудиту ДКРС, що передбачає підготовку аудиторського звіту.

Перевагою Стандарту 4 потрібно вважати те, що він визначив додаткову та супровідну документацію. Додаткова документація, складена за результатами контрольних заходів, є невід’ємною частиною матеріалів контрольних заходів і являє собою оформлену як додатки (найчастіше у вигляді зведених реєстрів, розрахунків, пояснень тощо) інформацію, що підтверджує підсумки дослідження за окремими напрямами або процесами контрольного заходу, які зафіксовані в офіційній документації. Зміст і форма викладення додаткової документації самостійно визначається службовою особою, яка проводить контрольний захід.

Супровідна документація, складена за результатами контрольних заходів, може мати характер:

  •  офіційної (листування з органами державної влади та органами місцевого самоврядування, суб’єктами господарювання і громадянами з питань, які стосуються результатів контрольного заходу, інші офіційні документи, оформлені після закінчення контрольного заходу);
  •  неофіційної (внутрішні документи суб’єктів державного фінансового контролю стосовно розгляду або оцінки результатів контрольних заходів).

Супровідна документація, яка має офіційний характер, є невід’ємною частиною матеріалів контрольних заходів.

Складаючи офіційну та супровідну документацію потрібно дотримуватися таких принципів викладення інформації:

  •  об’єктивність і обґрунтованість;
  •  лаконічність, чіткість, вичерпність і системність;
  •  ясність і доступність;
  •  недопущення викладення інформації, яка не стосується діяльності суб’єкта господарювання, у якого проводиться контрольний захід, або інформації, одержаної не за результатами контрольних заходів, у тому числі з матеріалів правоохоронних органів.

Загальною вимогою щодо оформлення офіційної та супровідної документації, яка має офіційний характер і складена за результатами контрольних заходів, є зазначення обов’язкових реквізитів: назви міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади; назви виду документа; дати; номера; місця складання; тексту; позначки про наявність додатків; підпису (підписів) уповноважених осіб.

Матеріали контрольного заходу являють собою повну або часткову сукупність офіційної, додаткової та супровідної, яка має офіційний характер, документації, складеної за результатами контрольного заходу.

У разі проведення спільних контрольних заходів службовими особами суб’єктів державного фінансового контролю декількох міністерств, інших центральних органів виконавчої влади або експертами з окремих питань матеріали передаються керівнику контрольного заходу, який відповідає за узагальнення всіх матеріалів контрольних заходів.

В офіційній документації, що складається керівником контрольного заходу, потрібно відобразити матеріали контролю всіх учасників контрольного заходу чи результати спільних контрольних заходів.

За умови, коли на одному суб’єкті господарювання одночасно проводяться контрольні заходи службовими особами різних суб’єктів державного фінансового контролю, матеріали контрольних заходів, складені ними, за рішеннями ініціаторів контрольних заходів можуть надаватися в порядку обміну інформацією. Механізм надання матеріалів визначається керівником органу, який надає матеріали, з урахування положень звернення органу – одержувача матеріалів або відповідно до визначеного порядку взаємодії цих органів.

Якщо отримані в порядку обміну інформацією матеріали контрольних заходів містять дані, які їх доповнюють і сприяють розкриттю теми власного контрольного заходу, допускається їх використання та включення до офіційної документації з обов’язковим посиланням на джерело інформації.

Основним принципом використання матеріалів контрольних заходів, що надаються в порядку обміну інформацією між органами, для суб’єктів державного фінансового контролю, які одночасно проводили контрольні заходи в одного суб’єкта господарювання, є дотримання конфіденційності та інші обмеження, визначені законодавством.

У разі одночасного проведення контрольних заходів службовими особами декількох суб’єктів державного фінансового контролю за умови визначення органу, який відповідає за узагальнення всіх матеріалів контрольних заходів, матеріали направляються цьому органу в офіційному порядку із супровідною документацією.

Розглянувши певні відмінності між актами, що регулюють оформлення результатів аудиту, проведеного органами ДКРС, перейдемо до правових засад оформлення результатів аудиту в окремих суб’єктах державного фінансового контролю.

Органи державної податкової служби України керуються Порядком оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб’єктами підприємницької діяльності – юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 16 вересня 2002 року № 429 [146], Наказом Державної податкової адміністрації України від 25 листопада 2002 року № 567 „Про затвердження методичних рекомендацій з організації кабінетного аудиту (для юридичних осіб)” [98].

Відповідно до вказаних відомчих актів, проводячи комплексну документальну перевірку, органи ДПС України складають один зведений акт комплексної перевірки, а в разі відсутності порушень – довідку. Складовими частинами зведеного акта комплексної документальної перевірки є довідки, які складаються посадовими особами податкового органу як з окремого питання плану перевірки, так і з декількох питань плану перевірки. Довідка підписується посадовими особами податкового органу, які здійснили перевірку, та погоджується з посадовими особами підприємства. Довідка складається у двох примірниках. Перший примірник надається керівнику, який очолює перевірку, а другий залишається в структурному підрозділі, працівник якого склав цю довідку. Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень, зокрема норм податкового та валютного законодавства, а також невиконання платником податків законних вимог посадових осіб податкових органів, які проводили перевірку.

За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності суб’єкта підприємницької діяльності, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового та валютного законодавства.

Факти виявлених порушень податкового та валютного законодавства повинні викладатися в акті документальної перевірки чітко, об’єктивно та повною мірою, із посиланням на первинні або інші документи, зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. У разі відсутності первинних документів, що підтверджують факт порушення, до акта перевірки додаються пояснення посадових осіб або інших працівників підприємства (у межах їх компетенції), що перевіряється.

Титульний аркуш акта документальної перевірки друкується на номерному бланку органу державної податкової служби для складання актів документальних перевірок. Перший примірник акта в оригіналі залишається в органах державної податкової служби.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок також детально визначає структуру і зміст акта документальної перевірки, особливий інтерес становить описова частина та висновок.

В описовій частині результати документальної перевірки групуються за окремими видами податків і зборів (обов’язкових платежів) та у розрізі податкових періодів.

За кожним відображеним в акті фактом порушення податкового та валютного законодавства необхідно:

  •  висвітлити показники, які відображаються підприємством у податковій звітності, та фактичні показники, виявлені під час перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку підприємства у розрізі періодів;
  •  у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб підприємства щодо встановлених порушень;
  •  зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;
  •  зазначити перелік документів, що не були надані під час проведення перевірки;
  •  у разі відмови посадових осіб підприємства надати перевіряючим письмові пояснення щодо причини ненадання документів факт відмови відобразити в акті.

Виявлені факти однотипних порушень і порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта. Зазначені відомості або таблиці повинні мати повний перелік однотипних порушень податкового та валютного законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони відносяться (назву, дату і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції, а також посилання на нормативно-правові акти, їх пункти і статті, положення яких порушені). Зазначені додатки повинні бути підписані перевіряючими, а також посадовими особами підприємства.

Не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб’єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб підприємства (наприклад, “приховування об’єкта оподаткування”, “розкрадання”, “привласнення”, “описка” тощо).

У випадках відсутності податкового обліку такий факт фіксується в описовій частині акта, а у випадках, передбачених законодавством, застосовуються непрямі методи, порядок застосування яких передбачено чинним законодавством.

У разі, коли документальною перевіркою не встановлено порушень вимог (посилання на нормативно-правові акти, які регламентують питання повноти нарахування та своєчасності сплати відповідних податків, зборів та інших обов’язкових платежів), в описовій частині акта відображаються задекларовані показники та робиться відповідний запис: “Документальною перевіркою пунктів № плану перевірки порушень не встановлено”. При цьому до акта перевірки додаються аналітичні таблиці, які підтверджують задекларовані показники.

У висновку акта документальної перевірки відображається узагальнений опис виявлених перевіркою порушень податкового та валютного законодавства з посиланням на підпункти, пункти, статті нормативно-правових актів.

Виявлені порушення податкового та валютного законодавства відображаються у гривнях у розрізі податків, зборів та інших обов’язкових платежів з розбивкою за роками та податковими періодами, у межах періоду, що перевіряється. В акті не допускається визначення виду і розміру штрафних (фінансових) санкцій та адміністративних штрафів за встановлені порушення.

У разі вилучення під час перевірки документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для вилучення, номера та дати протоколу вилучення.

Відображається кількість складених примірників акта перевірки та відмітка про вручення одного примірника посадовим особам підприємства.

Оформлення результатів ревізій та перевірок органами ДКРС має певні особливості, визначені Методичними рекомендаціями з питань документування органами державної контрольно-ревізійної служби ревізійних дій та їх результатів, затверджені наказом ГоловКРУ від 29.12.2000 р. № 110 [155], Стандартом державного фінансового контролю – 4 “Документування результатів та формування матеріалів контрольних заходів, порядок їх опрацювання і використання” [139], Інструкцією про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні (в редакції наказу ГоловКРУ від 23.08.2002 р. № 172) [156].

Органи ДКРС України за результатами ревізій складають акти, перевірок – довідки.

Акт ревізії – службовий двосторонній документ, який стверджує факт проведення комплексної, фінансової чи тематичної ревізії, що відображає її результати стосовно наслідків окремих фінансово-господарських операцій чи діяльності підприємства в цілому і є носієм доказової інформації про виявлені й систематизовані за економічною однорідністю недоліки в господарюванні та порушення законів і інших нормативно-правових актів. Акт підписується керівником ревізійної групи (ревізуючим), керівником і головним (старшим) бухгалтером перевіреного міністерства, відомства, іншого органу державного управління, підприємства, установи, організації, а в разі потреби – колишніми керівником і головним (старшим) бухгалтером, у період роботи яких були виявлені порушення, зловживання.

Перевірка окремих питань, передбачених окремим робочим планом проведення ревізії, оформляється окремими довідками (актами), які підписуються ревізором і головним (старшим) бухгалтером об’єкта контролю.

Результати перевірки оформляються довідкою, але у всіх випадках виявлення порушень чинних законодавчих і нормативних актів, зловживань, приписок, серйозних недоліків у веденні обліку і звітності, коли державі завдано збитків тощо – за наслідками складається акт, а не довідка.

Результати ревізії (перевірки) викладаються в акті (довідці) на підставі перевірених даних і фактів, що випливають із наявних оригіналів документів (у тому числі вилучених в установленому порядку іншими органами державного фінансового контролю або правоохоронними органами) організації, яка ревізується; даних про результати проведених зустрічних перевірок; наслідків інвентаризацій, контрольних обмірів, контрольних запусків сировини і матеріалів у виробництво, контрольних аналізів сировини, матеріалів і готової продукції; даних перевірки якості продукції, дотримання технічних умов та технологічних режимів виробництва, відповідності продукції діючим стандартам, цінам і тарифам, а також інших даних.

Не допускаються включення до акта (довідки) ревізії чи перевірки різного роду висновків, пропозицій та не підтверджених документами даних про фінансово-господарську діяльність об’єкта, що ревізується, а також даних із слідчих матеріалів (протоколів допиту) та посилань на свідчення посадових осіб, які вони дали перед слідчими органами.

В акті ревізії (перевірки) ревізори не повинні давати правову та/або морально-етичну оцінку дій посадових і матеріальновідповідальних осіб об’єкта контролю, кваліфікувати їх наміри або оцінювати дії так “розкрав кошти”, “привласнив державне майно”, “сфабрикував”, “злочинець”, “шахрай” та ін.

В акті ревізії (довідці перевірки) вказуються:

  •  загальні дані про виконання бюджету, кошторису витрат бюджетної установи, окремих основних виробничих і фінансових показників господарюючого суб’єкта; 
  •  виявлені факти порушень законів України, нормативних актів Президента України та Кабінету Міністрів України, а також міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, зареєстрованих в установленому порядку в Міністерстві юстиції України; факти неправильних розрахунків з бюджетом, незаконного, неефективного і не за цільовим призначенням витрачання готівки і матеріальних цінностей та інші порушення фінансової дисципліни, порушень ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;
  •  виявлені факти безгосподарності; недостач, безпідставного списання й привласнень готівки, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей, інших зловживань, нерегламентованого державою виробництва товарів і надання послуг;
  •  розміри виявлених шкоди та збитків, причини їх виникнення, посади, прізвища та ініціали осіб, які їх допустили.

У процесі виявлення збитків, завданих державі, керівник ревізійної групи (ревізор), не чекаючи закінчення ревізії, має право усно рекомендувати керівництву підприємства, установи, організації, що ревізується чи перевіряється, невідкладно вжити заходів для їх відшкодування та запобігання їм надалі.

Таким чином, загальні вимоги щодо процедури документального оформлення результатів контрольних заходів органами державного фінансового контролю в цілому у відомчих нормативно-правових актах витримуються, однак контролюючі органи самостійно визначають вимоги щодо документального оформлення конкретного контрольного заходу – органи ДПС за результатами перевірок складають акти, а органи ДКРС складають акти за результатами ревізій. Довідку орган ДПС України взагалі складає за відсутності виявлених порушень. Доцільно також зазначити, що органи ДКРС складають за результатами аудиту ефективності аудиторський звіт, у той час як Рахункова палата – акти.

Вважаємо, що доцільно буде ввести єдину форму аудиторського висновку для органів державного фінансового контролю, а також єдину форму аудиторського висновку аудиту ефективності. Таку форму, як акт і довідка, потрібно залишити для оперативних перевірок, що проводяться органами ДПС України.

Порядок реалізації результатів державного аудиту регламентується відомчими нормативно-правовими актами. Так, у разі потреби матеріали ревізій (перевірок) ДКРС України виносяться на обговорення в колективах перевірених підприємств, організацій, установ, оприлюднюються через засоби масової інформації.

У тих випадках, коли вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених ревізією порушень, ревізуючі готують і за підписом керівника (або його заступника) відповідного підрозділу контрольно-ревізійної служби направляють керівництву перевіреного об’єкта вимогу щодо усунення виявлених порушень та вжиття, в установленому чинним законодавством порядку, заходів щодо повного відшкодування збитків і притягнення осіб, винних у допущених порушеннях, до дисциплінарної і матеріальної відповідальності.

Про результати ревізії або перевірки ДКРС інформуються вищі органи управління (за підпорядкованістю), відповідні органи державної влади, а в необхідних випадках – правоохоронні органи. У тих випадках, коли щодо виявлених фактів необхідно вжити термінових заходів щодо усунення порушень або притягнення до відповідальності осіб, винних у зловживаннях, у період ревізії, не чекаючи на її закінчення, складається проміжний акт. Від посадових осіб вимагаються необхідні пояснення. Ці матеріали невідкладно надсилаються правоохоронним органам для відповідного реагування.

При виявленні істотних порушень фінансової дисципліни, недостач коштів і матеріальних цінностей, інших зловживань матеріали ревізії (перевірки) передаються слідчим органам і одночасно ставиться перед керівництвом перевіреного підприємства, установи, організації або відповідного органу управління питання про звільнення від займаних посад винних у цьому осіб.

За наслідками проведених ревізій (перевірок) у межах наданих прав контрольно-ревізійні підрозділи оформляють рішення про застосування фінансових санкцій та накладення адміністративних стягнень.

Стосовно результатів аудиту ефективності аудиторський звіт надсилається Верховній Раді України, Адміністрації Президента України, Кабінету Міністрів України, Мінфіну, відповідним органам державної влади, які причетні до виконання бюджетних програм, головному розпоряднику бюджетних коштів, а також заінтересованим науковцям, закладам освіти, підприємствам, установам та організаціям. Орган державної контрольно-ревізійної служби проводить моніторинг стану реалізації відображених ним в аудиторському звіті пропозицій. Головний розпорядник бюджетних коштів та/або відповідальний виконавець бюджетної програми щокварталу інформує орган державної контрольно-ревізійної служби про стан реалізації пропозицій.

Що стосується податкового аудиту, за його результатами у випадку виявлення порушень приймається рішення про застосування санкцій, у тому випадку, коли виявлені злочини, – матеріали передаються відповідним правоохоронним органам.

Таким чином, органи державного фінансового контролю реалізують результати аудиту залежно від їх компетенції: якщо вони мають право складати протоколи про адміністративні правопорушення, застосовувати фінансові санкції, приймається управлінське рішення щодо вжиття відповідних заходів. Крім того, за наслідками контрольних заходів керівництво підприємства, установи, що перевірялася, повинно розробити і реалізувати план заходів щодо ліквідації виявлених недоліків, вирішити питання щодо відшкодування заподіяних збитків.

Так, органом ДКРС може бути поставлена вимога щодо пред’явлення цивільного позову до винних осіб, діями чи бездіяльністю яких було заподіяно матеріальні збитки державі або юридичній особі. Необхідно враховувати, що застосування фінансових санкцій регламентується окремими нормативно-правовими актами, так само як і порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей. Окремо потрібно виділити таку сферу управлінської діяльності, як розробка і реалізація плану заходів щодо недопущення повторення виявлених недоліків у наступній діяльності суб’єкта, який перевірявся (детальніше про це у розділі 3).

2.3. Адміністративно- та фінансово-правові особливості планування, проведення документального оформлення та реалізації результатів аудиту, що проводиться аудиторськими фірмами – суб’єктами недержавного фінансового контролю

У попередньому розділі ми довели, що аудит позавідомчих аудиторських фірм поряд з аудитом, що здійснюють аудиторські підрозділи ДПС, ДКРС та інших державних органів складають цілісну систему фінансового контролю в державі. У зв’язку з цим доцільно розглянути організаційно-правові засади планування, документального оформлення результатів і проведення аудиту, що проводиться позавідомчими недержавними аудиторськими фірмами. Діяльність цієї категорії аудиторів регулює Закон України “Про аудиторську діяльність” та нормативно-правові акти Аудиторської палати України.

Так, порядок планування аудиту визначається Міжнародним стандартом аудиту № 300, затвердженим рішенням Аудиторської палати України від 29.05.1997 р. року № 54 як Норматив № 4 “Планування аудиту” [157]. Цей норматив визначає порядок планування і розробки методики проведення аудиту.

У даному документі планування визначено як „розроблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду а також часу проведення аудиту”. Головну роль, як і в державному аудиті, відведено аудиторському плану, який розробляється на підставі визначення часу проведення кожної конкретної аудиторської процедури. Однак це різні за змістом документи, оскільки плани перевірок суб’єктів господарювання органами державного фінансового контролю мають особливий правовий статус, який полягає в тому, що плани-графіки виїзних перевірок являють собою інформацію з обмеженим доступом і в окремих випадках можуть слугувати підставою для відмови суб’єкта господарської діяльності у допуску перевіряючих на об’єкт, тобто узгоджений план-графік є правовою підставою проведення перевірки державними органами (детальніше див. підрозділ 2.1).

Характер планування позавідомчого аудиту значною мірою залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві. Найважливіша складова частина планування аудиту – отримання аудитором уявлення про стан справ на підприємстві. Усвідомлення аудитором цього питання допоможе йому визначити події, операції та заходи, які могли суттєво вплинути на звітність підприємства і зменшити підстави зробити аудиторський висновок без зауважень.

Аудитор обговорює з керівництвом і фахівцями підприємства елементи загального аудиторського плану й аудиторські процедури, необхідні для досягнення ефективності та результативності аудиту, а також для узгодження порядку проведення аудиторських процедур з внутрішнім розкладом роботи фахівців підприємства.

Аудитор розробляє і документально оформлює загальний план аудиту, визначає в ньому суттєвість помилок, а потім здійснює аудит, керуючись цим планом.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість, керуючись ним, підготувати програму проведення аудиту. У свою чергу, ця програма і її зміст та розмір значно залежать від розміру, виду і специфіки підприємства, яке перевіряється, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики та техніки, яку використовує аудитор під час перевірки.

Під час розробки загального плану аудиту Норматив 4 рекомендує аудитору розглянути такі питання:

1) розуміння аудитором стану справ на підприємстві:

  •  головних факторів, які мають вплив на діяльність підприємства;
  •  найважливіших характеристик підприємства, процесу діяльності, фінансового стану а також порядку його звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце після дати проведення попереднього аудиту;
  •  розподіл зобов’язань між керівництвом підприємства;

2) розуміння обліку й системи внутрішнього контролю:

  •  методології і принципів бухгалтерського обліку, які застосовувалися бухгалтерією підприємства;
  •  можливий ефект від змін в обліковій політиці чи термінології в аудиті;
  •  освіченості аудитора в питаннях бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, які можуть бути використані аудитором у тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства та в незалежних аудиторських процедурах.

3) визначення ризиків і їх суттєвості:

  •  оцінка аудитором ризиків контролю – ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, а саме: її спроможності попереджувати і виявляти помилки на підприємстві, та оцінка розміру ризиків невиявлення суттєвих помилок у звітності підприємства, яка існує під час проведення аудитором аудиторських процедур, та визначення на підставі цього найважливіших напрямів аудиту;
    •  визначення порогу суттєвості помилок для цілей аудиту по кожному виду операцій;
    •  ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, яка оцінюється аудитором з огляду на попередній період перевірки і знайдені ним раніше помилки;
    •  визначення складних бухгалтерських операцій, включаючи ті, які робилися з використанням суб’єктивного судження бухгалтера (нарахування резервів і таке подібне);

4) види, час і повнота процедур:

  •  існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрями аудиту;
    •  вплив інформаційних технологій на процес аудиту;
      •  робота внутрішніх аудиторів підприємства та можливий вплив її на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів.

5) координація, керівництво, супроводження і нагляд:

  •  участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій та відділень головного підприємства);
  •  участь в аудиті експертів і фахівців інших професій, які не є аудиторами;
  •  кількість адрес (місцезнаходжень) підприємства;
  •  підбір виконавців аудиту і розподіл між ними обов’язків, враховуючи їхній професійний рівень і стаж роботи.

6) інші питання:

  •  можливість оперативного включення в програму аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжуватися в майбутньому.
    •  умови, які повинні привернути особливу увагу аудитора, а саме –відносини підприємства зі спорідненими сторонами – з підприємствами одної галузі, з підприємствами, які задіяні в одному проекті, або спільно виконують один чи декілька договорів чи представники яких входять до керівництва підприємства, яке перевіряється, або ці представники мають значний вплив на прийняття управлінських рішень на підприємстві;
    •  виконання умов і термінів укладених договорів;

Заслуговує на увагу те, що державний аудит може проводитися за наявності відповідних ризиків, які є підставою для включення суб’єкта господарювання до плану перевірок, що зумовлено особливими повноваженнями державних органів. Недержавний аудит проводиться за бажанням суб’єкта господарювання, крім випадків обов’язкового аудиту, визначених Законом України „Про аудиторську діяльність”.

Аудитор розробляє і документально оформляє аудиторську програму, в якій види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. В аудиторську програму включається також перелік об’єктів аудиту за його напрямами, а також час, який необхідно витратити на кожен напрям аудиту або аудиторську процедуру.

Аудитори й аудиторські фірми України під час розробки плану аудиту та протягом проведення аудиту мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань і досвіду.

На нашу думку, і, відповідно до практики аудиту, „незалежними аудиторами” використовуються саме прийоми документального контролю. Однак може виникнути ситуація, за якої необхідно перевірити показники фінансової звітності прийомами фактичного контролю (інвентаризація тощо). У випадку проведення аудиту органами ДКРС інвентаризація може бути проведена за рішенням суду, так само за рішенням суду можуть бути вилучені необхідні документи. Щодо аудиторських фірм подібна процедура визначена в загальних рисах. Тому недержавному аудитору у випадку відмови керівництва СПД щодо проведення інвентаризації залишається тільки можливість вказати про це у документах, якими оформлюється аудиторська перевірка. У контексті цієї проблеми потрібно зазначити, що аудитору згідно зі статтею 22 Закону України “Про аудиторську діяльність” надається право “отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб”. Треті особи зобов’язані надати такі документи на вимогу аудитора. Однак ця норма має декларативний характер, оскільки законодавець не передбачив механізм їх отримання та оскарження у випадку відмови надати документи.

Крім того, стаття 22 надає право аудитору “перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва господарюючого суб’єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів”. Таким чином, у Законі України “Про аудиторську діяльність” фактично було закріплено право аудиторів застосовувати не тільки документальний, але і фактичний контроль, який застосовується органами ДПС України та ДКРС України. Виходячи з цього, потрібно ще раз наголосити, що аудит – цє форма фінансового контролю, що включає як документальний так і фактичний контроль. Більше того, аналіз ста сорока аудиторських підрозділів ДПС України та близько п’ятдесяти матеріалів перевірки недержавних аудиторів показав, що їх прийоми, методи, засоби документальної і фактичної перевірки є тотожними.

Тому не можуть бути визнаними як обґрунтовані посилання так званих “незалежних аудиторів” на те, що до їх обов’язків входить лише документальна перевірка фінансової звітності. Визначення її достовірності так чи інакше вимагає застосування і прийомів фактичного контролю, який у кінцевому рахунку спрямовано на підтвердження законності звіту чи виявлення фінансових правопорушень. Тому, повертаючись до питання про загальний ризик в аудиті (небезпеку того, що аудитор допустить неправильний висновок по виконаних ним аудиторських процедурах, оскільки за неправильно підготовленою звітністю буде підготовлено неправильний висновок) необхідно зазначити, що така позиція аудиторських фірм не відповідає доведеній нами у розділі 1 суспільнокорисній меті аудиту, його ролі в системі фінансового контролю та управлінні суспільно-економічними процесами в Україні.

Щодо документального оформлення результатів аудиту, проведеного аудиторськими фірмами, згідно зі статтею 7 Закону України “Про аудиторську діяльність” аудиторський висновок – це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за результатами проведення аудиту і містить у собі висновок щодо достовірності чи недостовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Форма та види аудиторського висновку передбачені Національним нормативом аудиту № 26 “Аудиторський висновок” [158].

Так, аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов’язково в ньому повинні бути такі розділи: заголовок, вступ, масштаб перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дата аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку.

Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У розділі “Вступ” відповідно до вимог Нормативу № 26 говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, аудитор несе відповідальність за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути наведена відповідно до цього Нормативу з використанням таких висловлювань:

„Згідно з договором №… від 01 січня ..... року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного комерційного банку (наводиться повна назва банку) (далі – Банк) станом на 1 січня .... року звіту про прибутки і збитки, використання прибутку, звіту про затрати на капітальні вкладення, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизаційного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за ...... рік. Відповідальність за достовірність зазначеної фінансової звітності несе керівництво Банку. Нашим обов’язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту”.

Як видно з рекомендацій, наведених у Нормативі № 26, аудиторські фірми всіляко уникають можливості брати на себе відповідальність за перевірку достовірності звітності шляхом застосування прийомів фактичного контролю. Уявимо собі, що аудит проводиться на вимогу потенційного контрагента банку, СПД перед внесенням вкладу, укладенням контракту тощо. Кому потрібен такий висновок? Контрагент СПД може й сам продивитися звіти. Однак йому легше не стане від безвідповідальної „відповідальності” керівництва СПД, яке „підсунуло” фіктивний звіт чи інші документи, змарнувавши кошти контрагента. То для чого взагалі так званий „незалежний аудит”? Він або повинен функціонувати у вигляді повноцінного органу фінансового контролю, застосовувати усі досягнення, форми і методи аудиту і на підставі цього давати конкретні відповіді на конкретні питання контрагента СПД, вкладника банку тощо, або він стає псевдоаудитом і втрачає сенс на існування як такий.

Далі Норматив № 26 вимагає в аудиторському висновку наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Розділ “Масштаб аудиту” аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена відповідно до вимог українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або відповідно до вимог міжнародних стандартів і практики.

У цьому розділі Нормативу № 26 говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що в фінансовій звітності не має суттєвих помилок.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства стосовно їх суттєвого впливу на фінансову звітність. Оцінюючи суттєвість помилок, аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту № 11 “Суттєвість та її взаємозв’язок з ризиком аудиторської перевірки”.

Аудитор повинен використовувати принцип вибіркової перевірки інформації і під час перевірки брати до уваги тільки суттєві помилки. Також у цьому розділі висновку необхідно надати інформацію про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах за період, охоплений перевіркою.

У цьому розділі норматив пропонує наводити такі висловлювання:

“Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами Закону України “Про аудиторську діяльність” та Національних нормативів аудиту в Україні. Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обґрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку”.

У розділі “Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність” дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме: “Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку № 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня ..... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні”.

У Листі Аудиторської палати України від 11.09.2003 р. № 2-383 [160] роз’яснюється, що “у випадку, коли аудитор надає інший, ніж позитивний, висновок стосовно достовірності, повноти та відповідності діючому законодавству фінансової звітності клієнта (пункт 8 Нормативу № 26) він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Ці причини коротко наводяться в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або відмову від аудиторського висновку. При цьому виклад цих причин повинен містити в собі чітке й ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність. Крім того, аудиторський висновок повинен містити інформацію про те, що відповідальність за правильність підготовки фінансової звітності покладається на керівництво підприємства та про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки”.

Таким чином, у Листі робиться висновок про те, що аудитор, який “здійснює аудит фінансової звітності акціонерного товариства, зобов’язаний повідомити акціонерів, як власників, тільки про недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності. Зазвичай така інформація надається разом з аудиторським висновком в окремому листі керівництву та акціонерам товариства або ж у відповіді на запит акціонерів чи уповноважених ними осіб. Обов’язки аудитора про надання на запит акціонерів товариства пояснень щодо висновку, крім обґрунтування своєї думки, наведеної в самому висновку, не передбачені законодавчо-нормативними актами України. У випадку незгоди акціонера з обґрунтуванням думки аудитора, яке наведено в аудиторському висновку, він може оспорювати це обґрунтування у встановленому законодавством порядку” [159].

Як можна побачити з наведених положень, що регулюють документування результату аудиту аудиторськими фірмами (аудиторами), останні за підтримки Аудиторської палати України намагаються обмежитися суто підтвердженням достовірності фінансової звітності, тобто фактично усуваються від проведення аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства. За подальшого розвитку таких тенденцій говорити про ефективність використання аудиту аудиторських фірм у досягненні мети фінансового контролю в Україні можна говорити лише умовно.

Однак потрібно зазначити, що форма аудиторського висновку регулюється не тільки нормативами аудиту, що затверджуються Аудиторською палатою України. Наприклад, в Україні діють Вимоги до порядку планування та аудиторського звіту при перевірці інвестиційних компаній, затверджені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.12.1998 р. № 193 [160], а також Вимоги до порядку планування та аудиторського звіту при перевірці інвестиційних фондів, затверджені Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.12.1998 р. № 193 [161]. Ці документи визначають перелік питань, перевірка яких дозволяє “незалежним” аудиторам (фірмам) підтвердити повноту, достовірність чи недостовірність бухгалтерської звітності інвестиційних компаній, сформувати на цій основі аудиторський звіт, форма і зміст якого визначаються аудитором з урахуванням питань, зазначених у Вимогах, а також підготувати висновок аудитора відповідно до вимог Нормативу № 26.

Таким чином, аудитори, що вивчають діяльність інвестиційних фондів (компаній), повинні враховувати положення нормативно-правових актів, що приймаються органами виконавчої влади, а також іншими органами (див. підрозділ 1.3 стосовно регулювання зовнішнього аудиту банків). Такий підхід до законодавчого регулювання документування аудиту пояснюється особливою увагою держави до певних сфер фінансової діяльності (інвестиційна та банківська діяльність, пов’язані із наданням фінансових послуг), щодо яких встановлюються вимоги про обов’язкове проведення аудиту недержавними аудиторами. Однак, з огляду на важливість комплексного врегулювання аудиту в Україні, існуючий досвід аудиторської діяльності, подібну практику регулювання „незалежного аудиту” актами адміністративно-правового характеру одночасно із актами Аудиторської палати України необхідно розповсюдити і на проведення аудиту в інших сферах фінансово-господарської діяльності.

До порядку взаємодії з державними органами за результатами недержавного аудиту ми зверталися у розділі 1, де вказували, наприклад, на відповідні вимоги міжнародних організацій, законодавства України щодо повідомлення про виявлені правопорушення. Вважаємо за необхідне доопрацювати нормативи аудиту, що діють в Україні. Міжнародні стандарти аудиту, які є базовими для національних, у більшості випадків мають посилання на національне законодавство стосовно взаємодії з державними органами. Тому це абсолютно не заважає Аудиторській палаті України розробити й узгодити ці стандарти із стандартами державного фінансового контролю, передбачивши такі форми взаємодії, як обмін інформацією до і після проведення аудиту, повідомлення про сумнівні операції і виявлені порушення, передача матеріалів щодо виявлених правопорушень на розгляд уповноважених органів.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 2

  1.  Встановлено, що порядок планування, підстави та процедури проведення документальної фіксації і реалізації аудиту органами державного фінансового контролю в Україні і особливо недержавного аудиту регулюються фрагментарно, допускаючи різне застосування термінів “перевірка”, “ревізія”, “аудит”. Встановлений механізм взаємодії, так само як і Стандарти, і нормативи державного і недержавного аудиту, потребує вдосконалення, є потреба в уніфікації термінологічного апарату. Зокрема, пропонується в законодавстві України про фінансовий контроль ввести поняття державного аудиту, яке буде застосовуватися до аудиту, що проводиться усіма суб’єктами державного фінансового контролю.
    1.  Доведено, що аудиторські підрозділи органів державного фінансового контролю використовують у своїй роботі прийоми, методи та засоби документального і фактичного контролю, так само як і недержавні аудиторські фірми (аудитори). Ці прийоми, методи і засоби не залежать від суб’єкта аудиту, а застосовуються у комплексі залежно від мети і предмета аудиту. Це дозволяє розглядати аудит як родове поняття для всіх форм фінансового контролю. Сучасний стан законодавства України свідчить, що з 2004 року в Україні, крім ревізій, перевірок і аудиту ефективності”, запроваджено фінансово-господарський аудит, правове регулювання якого потребує вдосконалення.
    2.  За допомогою порівняльного аналізу організації, планування і проведення перевірок аудиторськими фірмами та органами державного фінансового контролю встановлено, що за своєю суттю прийоми, методи і засоби документального та фактичного контролю є тотожними формами фінансового контролю.
    3.  Встановлено, що у сфері державного фінансового контролю діють загальні правила оформлення результатів контрольних заходів, які довільно використовуються органами державного фінансового контролю, що вимагає закріплення форми аудиторського висновку та акту оперативних перевірок на законодавчому рівні – в процесуальних нормативно-правових актах України.
    4.  Доведено, що в системі державного фінансового контролю діє нормативно врегульований механізм взаємодії, інформаційно-аналітичні системи (система „кабінетного аудиту”), спрямовані на реалізацію положень Адміністративної реформи в Україні та досягнення основної мети фінансового контролю – попередження та виявлення фінансових правопорушень. Пропонується включення аудиторських фірм (аудиторів) до переліку зовнішніх джерел інформації в системі кабінетного аудиту, та надання відповідного права органам ДПС на отримання інформації з аудиторських фірм щодо результатів аудиторських перевірок.
    5.  Виявлено, що законодавство України щодо здійснення аудиту аудиторськими фірмами надає право використовувати прийоми фактичного контролю. Це дозволяє розглядати „недержавний аудит” не тільки як орган, що досліджує достовірність фінансової звітності, але і як орган фінансового контролю, що перевіряє стан платоспроможності, банкрутства, псевдобанкрутства підприємств, дотримання законодавства в процесі фінансово-господарської діяльності.
    6.  Встановлено, що порядок документування аудиту у банківській сфері, на фондовому ринку, ринку цінних паперів поряд із нормативно-правовими актами Аудиторської палати України регулюється адміністративно-правовими актами. У зв’язку із цим пропонується перенести цей досвід і на інші сфери підприємницької діяльності, а також доопрацювати національні нормативи аудиту та узгодити їх із стандартами державного фінансового контролю. Водночас необхідно передбачити такі форми взаємодії: обмін інформацією до і після проведення аудиту; повідомлення про сумнівні операції чи виявлені порушення; передача матеріалів про виявлені правопорушення на розгляд уповноважених органів тощо.


РОЗДІЛ 3

ОСНОВНІ НАПРЯМИ ВДОСКОНАЛЕННЯ АУДИТУ ЯК ЕЛЕМЕНТУ АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВОЇ ІНФРАСТРУКТУРИ ДЕТІНІЗАЦІЇ ЕКОНОМІЧНИХ ВІДНОСИН В УКРАЇНІ

3.1. Концептуальні засади вдосконалення державного і інтеграції недержавного виду аудиту в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економічних відносин в Україні

Визначаючи в підрозділі 1.2 зміст поняття “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин”, ми довели, що аудит, поряд іншими формами фінансового контролю, є одним із головних елементів в адміністративно-правовому механізмі протидії адмінделіктам та іншим тіньовим проявам. Однак подальше дослідження показало на суттєві недоліки і проблеми, що знижують ефективність застосування цієї форми фінансового контролю взагалі і як складової адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин зокрема. Організація єдиної системи державного і недержавного аудиту в Україні як основних форм фінансового контролю є також однією з необхідних умов належного здійснення економічних перетворень, реалізації податкової і фінансової політики держави в цілому. Поряд з цим проведений аналіз сучасного стану нормативно-правового забезпечення здійснення державного та недержавного аудиту в Україні свідчить про наявність ряду недоліків як вузькоспеціального, так і загально-концептуального характеру. Зокрема, недостатньо розвинений термінологічний апарат, відсутній єдиний підхід до здійснення аудиту як контрольної функції, що здійснюється аудиторськими підрозділами державних органів. Більше того, недержавний аудит практично перестав виконувати основну мету свого існування – здійснення фінансового контролю. Діяльність аудиторських приватних компаній перетворюється в засіб заробляння грошей, а аудитори – на „обслуговуючий персонал” узаконення тіньових інтересів окремих підприємців. У попередніх розділах доведено, що аудит є стрижнем фінансового контролю і головним завданням його є здійснення контролю, спрямованого на протидію правопорушенням через виявлення недостовірних звітів, балансів, порушень фінансової дисципліни, тобто на захист інтересів законослухняних і дисциплінованих підприємців, держави України та її громадян. Наведене вище свідчить, що розв’язання визначених у дисертаційній роботі проблем вимагає вдосконалення державного і, особливо, недержавного аудиту як окремої складової розвитку фінансового контролю в Україні.

Оскільки з проблем взаємодії чи хоча б паралельного співіснування аудиторських підрозділів державних органів і недержавних аудиторських структур дослідження практично не проводилися, то закономірним наслідком є відсутність єдиного підходу до організації та нормативно-правового регулювання державної і недержавної форми аудиторської діяльності в Україні. Це призвело до конфлікту і протистояння органів державного і недержавного аудиту, що суттєво знижує ефективне функціонування системи фінансового контролю як цілісного механізму, спрямованого на ефективну протидію адміністративним деліктам, очевидним і неочевидним порушенням фінансової дисципліни (тіньовим проявам) у сфері економічних відносин.

Серед документів програмного характеру з питань вдосконалення фінансового контролю та аудиту потрібно відзначити Стратегію розвитку системи державного фінансового контролю, що здійснюється органами виконавчої влади, прийняту постановою Кабінету Міністрів України № 1156 від 24 липня 2003 року [162] (далі – Стратегія). Цей документ є основоположним для вдосконалення діяльності державних аудиторських підрозділів, зокрема, в ньому містяться напрями реалізації Кабінетом Міністрів України державної політики у сфері державного фінансового контролю, орієнтованої на:

  •  забезпечення ефективного функціонування цілісної системи контролю;
  •  подолання прогалин у нормативно-правовому забезпеченні контролю;
  •  належне наукове, інформаційно-технічне і кадрове забезпечення діяльності суб’єктів контролю.

У Стратегії одним із основних недоліків сучасного державного фінансового контролю було зазначено його орієнтацію на здійснення контролю у формі ревізій та перевірок після завершення фінансово-господарських операцій. Це, на нашу думку, співпадає з висновками, зробленими на підставі проведеного нами історично-правового аналізу світового досвіду та практики запровадження аудиту в Україні, де були встановлені тенденції створення передумов переходу окремих органів державного контролю до такої форми фінансового контролю як аудит.

На тлі досить хаотичного створення в останні роки в Україні багаточисельних контролюючих органів, позитивною рисою Стратегії є те, що визначені в ній Кабінетом Міністрів України напрями реалізації державної політики у сфері державного фінансового контролю не передбачали створення нових органів виконавчої влади, а додаткові повноваження у цій сфері, потреба у яких виникатиме під час реалізації Стратегії, закріплювалися виключно за існуючими на момент її затвердження суб’єктами державного фінансового контролю. Таким чином, впровадження державного аудиту як однієї з форм фінансового контролю поряд із перевірками та ревізіями передбачає його здійснення існуючими органами – ДПС України та ДКРС України, не вимагаючи створення окремих аудиторських державних служб із повноваженнями центральних органів виконавчої влади. Це відповідає Концепції адміністративної реформи в Україні стосовно більш ефективного використання кадрового та матеріально-технічного забезпечення при реформуванні діяльності виконавчих органів.

Основні напрями реалізації державної політики щодо розвитку державного фінансового контролю потрібно окреслити більш детально, оскільки вони можуть бути екстрапольовані на вдосконалення адміністративно-правового забезпечення державної і недержавної форм аудиту. Серед заходів, зазначених у Стратегії, на нашу думку, заслуговують на увагу такі:

1) формування цілісної системи контролю, що забезпечить:

  •  визначення усіх складових системи контролю з вичерпним переліком центральних органів виконавчої влади, які уповноважені здійснювати фінансовий контроль у визначеній сфері, об’єктів і видів фінансового контролю;
  •  налагодження ефективного функціонування внутрішнього фінансового контролю в системі міністерств, інших центральних органів виконавчої влади та покращання їх взаємодії із суб’єктами державного фінансового контролю;

2) розвиток нормативно-правової бази діяльності суб’єктів державного фінансового контролю, що забезпечить:

  •  перехід від контролю, який здійснюється після завершення фінансово-господарських операцій, до контролю, який передує прийняттю управлінського рішення або здійснюється на стадії його виконання;
  •  запровадження нових форм контролю;
  •  визначення чітких процедур контролю, які забезпечать його безперервність та ефективність на усіх стадіях бюджетного процесу, і запровадження механізму дієвого впливу суб’єктів контролю на хід відшкодування незаконних і нецільових витрат бюджетних коштів;
  •  підвищення професійного рівня головних бухгалтерів (керівників фінансово-економічних служб) головних розпорядників бюджетних коштів;
  •  покладення функцій контролю за ефективним використанням державного майна та управлінням державною часткою у статутних фондах акціонерних товариств на спеціально уповноважений суб’єкт державного фінансового контролю;
  •  покладення функцій контролю за ефективною реалізацією економічних і соціальних проектів, що підтримуються міжнародними фінансовими організаціями, на спеціально уповноваженого суб’єкта державного фінансового контролю, який не залежить від процесу реалізації цих проектів;
  •  посилення дієвості митного контролю шляхом закріплення за митними органами права проводити перевірки фінансово-господарської діяльності юридичних осіб з питань дотримання митного законодавства та з інших питань, що стосуються митної справи, в тому числі після завершення митного оформлення товарів поза митним контролем;
  •  здійснення системного пруденційного нагляду, а також контролю за діяльністю окремих учасників ринків фінансових послуг;
  •  посилення контролю за діяльністю професійних учасників ринку цінних паперів, у тому числі за дотриманням емітентами та учасниками фондового ринку вимог законодавства під час випуску та обігу облігацій місцевих позик;
  •  встановлення адміністративної відповідальності за порушення встановленого порядку закупівлі товарів, робіт і послуг за державні кошти та надання відповідним суб’єктам державного фінансового контролю повноважень щодо накладення адміністративних стягнень;

3) удосконалення наукового, інформаційно-технічного та кадрового забезпечення, що сприятиме:

  •  впровадженню в практичну діяльність суб’єктів державного фінансового контролю передового вітчизняного та зарубіжного досвіду у сфері фінансового контролю;
  •  розробленню та реалізації сучасних інформаційно-технічних проектів, організації на їх базі оперативного обміну інформацією між суб’єктами державного фінансового контролю;
  •  задоволенню потреб суб’єктів державного фінансового контролю та контрольно-ревізійних підрозділів щодо підготовки та підвищення кваліфікації кадрів.

Наведені напрями розвитку державного фінансового контролю, хоча і містять позитивні програмні положення що можуть бути екстрапольовані на організаційно-правове забезпечення аудиту та детінізації окремих сфер економічної діяльності, однак мають і недоліки, а саме: по-перше, не уточнюють, що саме розробники Стратегії розуміють під „новими формами контролю”, хоча, як це було нами доведено, в Стратегії потрібно було прямо вказати, що такими формами фінансового контролю є державний внутрішній і недержавний зовнішній аудит. По-друге, автори Стратегії не роз’яснюють, в якій формі передбачається здійснювати взаємодію суб’єктів державного фінансового контролю, в тому числі аудиторських підрозділів ДПС України, ДКРС України, ДМС України, як між собою так із суб’єктами внутрівідомчого контролю.

План основних заходів із виконання Стратегії, що міститься в додатку до Стратегії, включав із зазначених питань лише положення щодо сприяння прийняттю Верховною Радою України Законів України „Про фінансовий контроль” (пункт 1), розроблення проектів законів та інших нормативно-правових актів щодо запровадження аудиту ефективності (пункт 2). Таким чином, закладені в Стратегії позитивні положення загального характеру щодо організаційно-правового забезпечення аудиту та детінізації економіки вимагають їх деталізації та практичної реалізації, прикладом чого можуть слугувати пропозиції дисертанта щодо внесення змін у законодавство з питань фінансового контролю (додаток 1).

Суттєвим недоліком зазначеної вище Стратегії, на нашу думку є й те, що в ній жодним словом не згадується про зовнішній, недержавний аудит, який не може не враховуватися в єдиній системі фінансового контролю. Зрозуміло, що Стратегія спрямована на вдосконалення системи державного фінансового контролю. Однак тут доцільно було б зазначити хоча б про співвідношення зовнішнього аудиту як інституту недержавного фінансового контролю, що повинен враховувати зміни у фінансово-контрольній політиці держави і відповідно реагувати на них. В іншому випадку виникає ситуація штучної ізоляції недержавної форми аудиту як складової єдиної системи фінансового контролю в державі. Це умовчування моделює не тільки диспропорції у розвитку аудиту, а й навіть протистояння органів недержаної форми аудиту з органами державного аудиту (див. підрозділ 1.2).

Дослідження показує, що час від часу це питання привертало увагу урядовців. Так, ще в 2001 році Міністерство фінансів України на виконання доручення Кабінету Міністрів України від 5 листопада 2001 року № 12361/10 затвердило План організаційних заходів по впровадженню Плану дій Кабінету Міністрів України щодо вдосконалення системи фінансового контролю України [163]. У Плані, крім заходів щодо вдосконалення системи державного фінансового контролю, окремим розділом зазначені „Заходи, спрямовані на поліпшення системи фінансового контролю у приватному секторі”, які безпосередньо стосуються виконання контрольних функцій аудиторськими фірмами (аудиторами). Однак далі приведення національних стандартів недержавного аудиту відповідно до міжнародних, організаційного забезпечення розробки нових стандартів і підсилення контролю Аудиторської палати України за якістю аудиторських послуг розробники Плану не пішли.

Не можна обійти увагою й намагання держави виробити концептуальні засади здійснення державного внутрішнього аудиту, що відображено у Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю, схваленій розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 травня 2005 року № 158-р [164] (далі – Концепція розвитку).

Концепція розвитку, на відміну від попередніх документів, вміщувала визначення органів державного сектора, до яких відносяться:

  •  міністерства, інші центральні та місцеві органи виконавчої влади, органи місцевого самоврядування, інші розпорядники бюджетних коштів;
  •  державні і комунальні підприємства, установи та організації;
  •  акціонерні, холдингові компанії, інші суб’єкти господарювання, у статутному фонді яких більш як 50 відсотків акцій (часток, паїв) належать державі або суб’єктам комунальної власності;
  •  державні цільові фонди;
  •  інші підприємства, установи та організації, які отримують бюджетні кошти, кредити, залучені державою або під державні гарантії чи міжнародну технічну допомогу, використовують кошти, що залишаються у їх розпорядженні у разі надання їм податкових пільг, державне чи комунальне майно (далі – державні ресурси) – лише під час провадження ними діяльності з використання державних ресурсів.

Саме державний внутрішній фінансовий контроль, зокрема, у формі внутрішнього аудиту, за змістом Концепції виступає інструментом удосконалення діяльності органів державного сектора. У Концепції розглядаються питання організації та функціонування державного внутрішнього аудиту в системі органів державного сектору стосовно:

  •  проведення аналізу і визначення стану системи державного внутрішнього фінансового контролю;
  •  визначення понятійної бази державного внутрішнього аудиту;
  •  визначення основних завдань щодо реформування системи державного внутрішнього фінансового контролю;
  •  визначення стратегічних напрямів та основних етапів розвитку державного внутрішнього фінансового контролю, а також внутрішнього аудиту;
  •  визначення очікуваних результатів від реалізації її положень.

Хоча у Концепції не порушуються питання вдосконалення взаємодії внутрішньої та зовнішньої форм аудиту та вдосконалення на цій основі фінансового контролю держави в цілому за діяльністю не тільки державних і комунальних підприємств, а й інших підприємств, установ та організацій, діяльність яких пов’язана з використанням державних ресурсів, окремі її положення вимагають аналізу і можуть бути взяті за основу при розробці концептуальних положень щодо вдосконалення та співвідношення системи внутрішнього і зовнішнього аудиту в Україні.

Так, автори Концепції дійшли висновку, що хоча системи державного внутрішнього фінансового контролю в різних країнах Європи мають певні відмінності, в основі загального принципу їх створення лежать єдині (стандартизовані) організаційні підходи та єдина понятійна база [164]. Державний внутрішній фінансовий контроль визначено в Концепції як систему здійснення внутрішнього контролю, проведення внутрішнього аудиту, інспектування, провадження діяльності з їх гармонізації з метою забезпечення якісного використання ресурсів держави на підставі принципів законності, економічності, ефективності, результативності та прозорості. Базовим принципом державного внутрішнього фінансового контролю є чітке розмежування внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту. Внутрішній аудит повинен визначати, як здійснюється внутрішній контроль, включаючи способи попереднього контролю. Саме такий принцип запроваджено в системі внутрішнього банківського аудиту, який детально проаналізовано в розділі 1.

Внутрішній контроль за змістом Концепції виступає як інструмент управління, що дозволяє керівництву органу державного сектора перевірити стан виконання завдань органу. Це процес, що здійснюється в самому органі, метою якого є забезпечення впевненості керівництва державного органу щодо досягнення в діяльності органу належного рівня економії, ефективності і результативності відповідно до завдань органу державного сектору; достовірності фінансової, статистичної й управлінської звітності; дотримання встановлених законодавством та керівництвом норм і правил; належного захисту активів від втрат [164]. Отже, у Концепції робиться висновок, що „внутрішній контроль – це контроль, метою якого є допомогти керівництву в управлінні і виконанні завдань на постійній основі” [164].

Позитивним у Концепції є те, що в ній приділяється окрема увага оцінці ризиків. Так, для здійснення ефективного внутрішнього контролю необхідно визначити ризикові ланки у фінансово-господарській діяльності органу, встановити причини та обставини їх виникнення, підготувати керівництву органів державного сектору рекомендації щодо можливих шляхів усунення цих причин і обставин. Таким чином, попередження відхилень від норми, у тому числі протидія можливим правопорушенням, стає основним змістом внутрішнього фінансового контролю, який виступає важливою складовою інфраструктури детінізації суспільно-економічних відносин.

Особливої уваги заслуговують положення щодо інформації та інформаційного обміну в системі внутрішнього контролю. У Концепції зазначено, що інформація „повинна реєструватися та повідомлятися керівництву та іншим користувачам в органі державного сектору в такій формі і у такий час, щоб вона могла служити основою для належного виконання функцій внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту та створення адекватної сучасним умовам інформаційно-комунікаційної інфраструктури в системі органу державного сектору” [164]. Саме наявність такої інфраструктури і визначатиме, на нашу думку, оперативність вжиття заходів за результатами внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту. Причому ця інфраструктура повинна бути інтегрована в загальну інформаційно-комунікаційну інфраструктуру детінізації суспільно-економічних відносин у державі. Тільки це дозволить оперативно реагувати органам зовнішнього фінансового контролю на виявлені правопорушення та усувати негативні наслідки.

До переваг Концепції відносимо і розробку єдиного поняття внутрішнього аудиту. Воно сформульовано як „форма контролю, що забезпечує функціонально незалежну оцінку діяльності органів державного сектору та дає впевненість Кабінету Міністрів України, Мінфіну, іншим заінтересованим центральним органам виконавчої влади, керівництву органів державного сектору в тому, що система державного управління функціонує у спосіб, який максимально знижує ризик шахрайства, марнотратства, допущення помилок чи нерентабельності” [164]. Метою внутрішнього аудиту є „надання рекомендацій з удосконалення діяльності органу державного сектору, підвищення ефективності процесів управління, що сприяє досягненню мети органом державного сектора”. До завдань внутрішнього аудиту належить також „забезпечення ефективного внутрішнього контролю відповідно до понесених витрат” [164].

Значним зрушенням у розробці проблем фінансового контролю є висновок Концепції про те, що система державного внутрішнього фінансового контролю, що функціонує на сьогодні в Україні, лише частково враховує основні принципи систем державного внутрішнього фінансового контролю країн ЄС. Складовими систем державного внутрішнього фінансового контролю країн ЄС є внутрішній контроль, внутрішній аудит і гармонізація на центральному рівні внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту. Це узгоджується із зробленими нами у розділі 1 дисертаційної роботи висновками про стан фінансового контролю в Україні, невідповідність його нормативно-правових засад міжнародним стандартам.

Необхідно звернути увагу і на те, що складовою державного внутрішнього фінансового контролю країн ЄС є функціонування в органах державного сектору служб децентралізованого внутрішнього аудиту, що досліджують діяльність як апарату органу, так і підпорядкованих і підзвітних йому органів і звітують про результати проведеного аудиту відповідному керівнику. Зазначені служби діють незалежно від інших підрозділів. Внутрішній аудитор підзвітний керівнику стосовно ієрархії, але він незалежний з погляду власних дій щодо проведення аудиту. Аудитори здійснюють як аудит законності та правильності, так і аудит ефективності, економічності, результативності. Таким чином, децентралізований внутрішній аудит – це внутрішній аудит, що здійснюється уповноваженим самостійним підрозділом (посадовою особою), підпорядкованим безпосередньо керівництву органу державного сектору, але функціонально незалежним від нього, в самому органі державного сектору або в межах системи його управління.

На даний час в Україні внутрішній аудит, виходячи з його визначення у Концепції, здійснюється лише ГоловКРУ та підпорядкованими йому територіальними органами відповідно до вимог Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетних програм, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 2004 р. № 1017, тобто як централізований внутрішній аудит ефективності виконання бюджетних програм органами державного сектору. У розділі 2 нами було розглянуто Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 31 грудня 2004 року № 1777. Проте, як зазначено у Концепції, на практиці ця форма контролю ще не реалізована, так само як і аудит інформаційних технологій, проведення якого законодавством не передбачено.

Вважаємо справедливим висновок Концепції про те, що в Україні як на правовому, так і методологічному рівні не забезпечено практичне створення і функціонування служб децентралізованого внутрішнього аудиту в органах державного сектору. Фактично в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади функціонують контрольно-ревізійні підрозділи, але їх діяльність не може ототожнюватися з проведенням внутрішнього аудиту згідно з нормами і правилами ЄС.

У Концепції вживається і такий термін, як „інспектування”, під яким розуміється „подальший контроль за дотриманням законодавства органами державного сектору при використанні і розпорядженні фінансовими та матеріальними ресурсами, формуванні бюджетних зобов’язань, веденні бухгалтерського обліку і складанні фінансової звітності, що здійснюється у формі ревізій і перевірок” [164]. Використання терміна “інспектування” як родового стосовно ревізій та перевірок, на нашу думку, є недоцільним, оскільки всі вони охоплюються поняттям документальної перевірки. Однак висновок Концепції, що ревізії і перевірки лежать в основі державного внутрішнього фінансового контролю, що здійснюють ГоловКРУ, підпорядковані йому територіальні органи (паралельно з аудитом ефективності), а також контрольно-ревізійні підрозділи центральних органів виконавчої влади є правильним, так само як і висновок щодо спрямованості такого контролю за діяльністю органів державного сектору переважно на виявлення правопорушень і притягнення винних в їх скоєнні осіб до відповідальності, а не на оцінку результатів, досягнутих в управлінні державними ресурсами.

Необхідність у збереженні на сьогоднішньому етапі розвитку України ревізій та перевірок зумовлена надзвичайно низьким рівнем фінансової дисципліни у бюджетній сфері та в державному секторі економіки, недорозвиненістю внутрішнього контролю та відсутністю децентралізованого внутрішнього аудиту в основній масі суб’єктів підприємництва державного сектору економіки. Однак вдосконалення контролюючих функцій, їх планомірне і систематичне здійснення у формі аудиту є необхідним, оскільки проведення ревізій та перевірок через значний проміжок часу (інколи через два – три роки) після прийняття управлінського рішення та здійснення операцій з державними ресурсами ускладнює, а в багатьох випадках – унеможливлює припинення і особливо неочевидних (тіньових) фінансових порушень та їх наслідків.

Підсумовуючи недоліки сучасної системи організації внутрішнього фінансового контролю, що перешкоджають розвиткові внутрішнього аудиту та його ефективному використанню з метою детінізації економічних відносин в Україні, необхідно зазначити, що:

  •  контрольно-ревізійні підрозділи центральних органів виконавчої влади за результатами проведення контрольних заходів недостатньо активно впливають на прийняття фінансово-господарських рішень розпорядниками коштів органів державного сектору, а також не приділяють належної уваги оцінці стану управління і контролю в сфері фінансово-господарських відносин;
  •  відповідно до Закону України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” ГоловКРУ та підпорядковані йому територіальні органи здійснюють ревізії та перевірки стосовно правомірності використання бюджетних коштів органами місцевого самоврядування та місцевими органами виконавчої влади, однак (на відміну від країн ЄС, де органи місцевого самоврядування (муніципалітети) утворюють служби внутрішнього аудиту або наймають приватних аудиторів) їх повноваження щодо фінансового контролю та аудиту практично не здійснюються;
  •  практично не здійснюється системний фінансовий контроль та аудит з питань ефективності реалізації економічних і соціальних проектів, що фінансуються міжнародними фінансовими організаціями;
  •  система державного аудиту і внутрішнього фінансового контролю в Україні не має достатнього наукового, інформаційно-технічного та кадрового забезпечення стосовно впровадження зарубіжного досвіду в практику сучасного вітчизняного фінансового контролю та аудиту, розроблення та реалізації новітніх інформаційно-програмних проектів, задоволення потреб у підготовці кадрів та підвищенні їх кваліфікації.

Проведений аналіз свідчить, що в країнах Західної Європи з високим рівнем фінансової дисципліни державний внутрішній фінансовий контроль у формі ревізій та перевірок практично не здійснюється. Виходячи з цього найбільш перспективним напрямом удосконалення державного внутрішнього фінансового контролю в Україні є поетапне впровадження внутрішнього аудиту.

Необхідно вказати і на проблеми, що можуть виникнути у зв’язку з недосконалою системою внутрівідомчого державного фінансового контролю. Позиція Аудиторської палати України, що перешкоджає використанню недержавного аудиту для зміцнення фінансової дисципліни в державі, може стати перешкодою для вступу України до Європейського Союзу. Про саме такий напрям удосконалення зовнішньої політики щодо приведення вітчизняних процедур і стандартів у сфері фінансового контролю у відповідність із світовим досвідом з цих питань зазначено у наступних документах:

  •  Угоді про партнерство та співробітництво між Україною та Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами, ратифікованої Законом України № 237/94-вр від 10 листопада 1994 року (вступила в силу у 1998 році) [165];
  •  Стратегії інтеграції України до Європейського Союзу, затвердженої Указом Президента України від 11 червня 1998 року № 615/98 [166];
  •  Законі України „Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу” від 18 березня 2004 року [167];
  •  Заходах щодо виконання у 2005 році Плану дій Україна – ЄС, затверджених розпорядженням Кабінету Міністрів України від 22 квітня 2005 року № 117-р [168].

В останньому документі питанням фінансового контролю та аудиту присвячено декілька заходів, на яких необхідно зупинитися докладніше. У розділі „Державний внутрішній фінансовий контроль” у пункті 95 вказується на необхідність розробки Концепції розвитку та реструктуризації системи урядового фінансового контролю та аудиту в Україні. У пункті 96 йдеться про потребу у створенні нормативно-правової бази з питань державного фінансового контролю. Питанням зовнішнього державного аудиту присвячено пункт 97, в якому вказано на необхідність забезпечення відповідного функціонування „вищого органу аудиту (Рахункової палати) відповідно до міжнародно визнаних стандартів зовнішнього аудиту”, що вимагає розробки проекту Закону України “Про Рахункову палату України” з урахуванням стандартів, прийнятих Міжнародною організацією вищих органів контролю державних фінансів (INTOSAI) та Європейською організацією вищих органів фінансового контролю (EUROSAI). Недержавний аудит згадується у вищезазначених Заходах на виконання Плану дій у контексті вдосконалення „законодавства про компанії”. Зокрема, в пункті 76 йдеться про необхідність підвищення компетенції та рівня незалежності аудиторів, що вимагає розробки проекту Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про аудиторську діяльність в Україні” стосовно законодавчого забезпечення для всіх осіб, незалежно від громадянства, рівних умов отримання сертифіката аудитора. Як видно, питання збалансування організаційно-правових засад державного і недержавного аудиту та їх інтеграції в єдину систему фінансового контролю в Україні знову залишилося поза увагою розробників Плану дій Україна – ЄС.

Як зазначалося вище, удосконалення організаційно-правових засад аудиту є частиною загального процесу адаптації законодавства України щодо регулювання відносин у системі управління відповідно до стандартів ЄС. Згідно з рекомендаціями Європейської Комісії, система державного внутрішнього фінансового контролю повинна повно охоплювати контролем усі державні ресурси та ресурси ЄС. Однією з важливих ознак готовності країни-кандидата до вступу в ЄС є наявність процедури відшкодування втрачених ресурсів. Проте у зв’язку з наявністю у вітчизняному законодавстві прогалин залишаються поза державним внутрішнім фінансовим контролем окремі важливі для держави сфери діяльності. Це, зокрема, стосується формування і виконання дохідної частини місцевих бюджетів; діяльності таких органів державного сектору, як державні та комунальні підприємства, акціонерні, холдингові компанії, інші суб’єкти господарювання, у статутному фонді яких більше як 50 відсотків акцій (часток, паїв) належить державі та суб’єктам комунальної власності, інші підприємства, установи та організації, які використовують державне та комунальне майно; цільове використання коштів, що залишаються у розпорядженні суб’єктів підприємницької діяльності у разі надання їм податкових пільг; формування і використання коштів і майна державних цільових фондів.

Основними завданнями щодо реформування системи державного внутрішнього фінансового контролю та внутрішнього аудиту, на нашу думку є:

  •  визначення нових концептуальних засад організації системи державного внутрішнього фінансового контролю, невід’ємною складовою якої є внутрішній аудит. Державний внутрішній фінансовий контроль повинен здійснюватися у межах, визначених законодавством і бути превентивним щодо можливих ризиків, еквівалентних з погляду витрат на його здійснення та ефективним стосовно впливу на розв’язання певної проблеми або певного завдання. Вважаємо, що викладені принципи упередження ризиків, ефективності тощо. повинні бути покладені в основу реформування не тільки внутрішнього, а і зовнішнього аудиту в Україні;
  •  створення єдиної системи державного фінансового контролю як стрижневої складової адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин через внесення відповідних змін до законодавства. Лише чітке визначення в законі базових елементів і процедур державного внутрішнього та зовнішнього фінансового контролю дозволить оптимізувати і збалансувати організаційні структури контролю, відокремити внутрішні контрольні органи від підрозділів внутрішнього аудиту, що допоможе уникнути паралелізму і дублювання контрольних функцій, забезпечить ефективне застосування цих підрозділів. Це сприятиме зміні пріоритетів у контролі – переходу від ревізії до упереджувальних технологічно-повсякденних процедур внутрішнього контролю і системного внутрішнього аудиту, що виконує функції координації та нагляду;
  •  визначення Мінфіну органом, уповноваженим здійснювати нагляд за станом реформування системи державного внутрішнього фінансового контролю, спрямовувати та координувати централізований внутрішній аудит, а ГоловКРУ – органом гармонізації системи внутрішнього аудиту і внутрішнього контролю;
  •  створення служб внутрішнього аудиту в усіх органах державного сектору, зокрема: в міністерствах, інших центральних та місцевих органах виконавчої влади, органах місцевого самоврядування, інших розпорядниках бюджетних коштів (за рішенням головного розпорядника бюджетних коштів), державних цільових фондах – за рахунок загальної чисельності працівників центральних органів виконавчої влади, державних цільових фондів та їх територіальних органів; у державних і комунальних підприємствах, акціонерних і холдингових компаніях, в інших суб’єктах господарювання, у статутному фонді яких більше як 50 відсотків акцій (часток, паїв) належить державі та суб’єктам комунальної власності, – за рахунок загальної чисельності працівників цих органів;
  •  правове забезпечення гарантування незалежності, соціального захисту і відповідальності внутрішніх аудиторів органів державного сектору;
  •  визначення з урахуванням кращого європейського досвіду методології здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту шляхом схвалення Кабінетом Міністрів України відповідних стандартів з метою деталізації та уніфікації контрольних процедур, затвердження положень етики внутрішнього аудитора;
  •  удосконалення кадрового забезпечення служб внутрішнього аудиту, розроблення навчальних програм внутрішнього аудиту та програм сертифікації аудиторів за міжнародними зразками; покращання матеріально-технічного і фінансового забезпечення функціонування внутрішнього аудиту;
  •  створення належної інформаційно-комунікаційної інфраструктури, налагодження тісних зв’язків із громадськістю та засобами масової інформації.

Наведене вище може бути віднесено і до вдосконалення зовнішнього державного аудиту (КРУ, ДПС і т. ін.) і недержавного (аудиторські фірми), яке повинно здійснюватися паралельно із реалізацією зазначених завдань. Це дозволить мінімізувати витрати на проведення підготовчих робіт щодо розробки законопроектів, кадрове забезпечення державних аудиторських підрозділів, і, що головне, допоможе уникнути розриву в адміністративно- та фінансово-правовому забезпеченні внутрішніх і зовнішнього видів державного і недержавного аудиту.

3.2. Основні напрями правового забезпечення інтеграції аудиту в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економічних відносин

Незважаючи на зазначені нами позитивні характеристики розглянутих вище документів, у них не ставилося завдання щодо створення єдиної системи державного і недержавного аудиту чи налагодження ефективної взаємодії державних і недержавних аудиторів. Це підтверджується також аналізом стану законопроектної роботи щодо врегулювання актуальних питань фінансового контролю в Україні.

Так, народним депутатом України І. Білоусовою було внесено проект Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про аудиторську діяльність” від 13 березня 2001 року за № 7097-1 [169]. Серед основних положень цього законопроекту доцільно відзначити такі. Аудиторська діяльність в цьому проекті визначається як „вид підприємницької діяльності, яка включає в себе проведення аудиту і надання аудиторських послуг”. Аудит визначено як перевірку даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності, іншої інформації про фінансово-господарську діяльність господарюючого суб’єкта з метою формування висновку аудитора стосовно фінансового стану господарюючого суб’єкта та достовірності відображення його в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил відповідно до вимог її користувачів. Таким чином, законопроект не розкриває сутність аудиту (у статті 15 зазначено, що аудитори і аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми і методи аудиту відповідно до законодавства, стандартів аудиту та умов договору із замовником), а, як підстави для його проведення, визначає власну ініціативу суб’єктів господарювання (ініціативний аудит), так і підстави, передбачені законодавством України (обов’язковий аудит). Серед позитивних рис цього законопроекту, вказаних у Коментарі, підготовленому Інститутом проблем законодавства ім. Ярослава Мудрого, вказується те, що законопроектом удосконалюється порядок і принципи діяльності Аудиторської палати України; пропонується створення та ведення національного реєстру аудиторів та аудиторських фірм. Водночас, як і потрібно було чекати, законопроект отримав негативну оцінку з боку Аудиторської палати України, яка направила до Верховної Ради України Лист від 04.07.2001 р. № 2-121 [170], де зазначала, що „цілий ряд запропонованих у законопроекті змін є надуманими, такими, що не відповідають потребам покращання аудиторської діяльності в Україні. Навпаки, реалізація запропонованого законопроекту значно погіршить умови роботи вітчизняних аудиторських фірм і відповідно буде сприяти подальшому невиправданому поширенню впливу іноземних аудиторських фірм „великої п’ятірки”. Відповідно, автори Листа виступили з проханням до народних депутатів Верховної Ради України не голосувати за поданий законопроект і направити його на розгляд до Комітету з питань економічної політики управління народним господарством та інвестицій. Причому, відстоюючи власні, не завжди обґрунтовані позиції, Аудиторська палата України в листах до Міністерства фінансів України не забувала вказати, що розраховує на „подальшу плідну співпрацю, спрямовану на детінізацію економіки (виділено авт.), підвищення рівня достовірності фінансової звітності та зростання ролі аудиту в реформуванні економіки України” (Лист Аудиторської палати України від 17.04.2001 р. № 2-68.1 [171]).

Заслуговує на увагу проект Закону України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна)”, внесений народним депутатом України О. Білорусом [172]. Проектом передбачається внесення змін до Закону України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, статтю 2 якого пропонується доповнити таким положенням: „контроль здійснюється у формі ревізій, перевірок та державного аудиту (курсив авт.)”. Державний аудит у законопроекті визначається як форма державного фінансового контролю, спрямованого на сприяння бюджетним установам, державним підприємствам, а також суб’єктам господарювання у статутному фонді яких частка державного майна перевищує 50 відсотків, у запобіганні фінансовим порушенням, ефективному використанню бюджетних коштів, державного і комунального майна, правильності ведення бухгалтерського обліку та складання достовірної фінансової звітності”. Вважаємо такий підхід автора законопроекту виправданим і своєчасним, необхідно вказати і на іншу позитивну рису проекту – він передбачає також внесення змін у Закон України „Про аудиторську діяльність”. Зокрема, пропонується доповнити статтю 1 Закону України про аудиторську діяльність положенням про те, що „дія цього Закону не поширюється на аудиторську діяльність державних органів, їх підрозділів та посадових осіб, уповноважених законами України на здійснення фінансового контролю у формі аудиту”. Частину третю статті 11 пропонується викласти в такій редакції: „аудиторські перевірки не виключають виконання контрольних функцій державними органами, їх підрозділами та посадовими особами, уповноваженими законами України на здійснення фінансового контролю, у тому числі у формі аудиту”. Таким чином, серед позитивних рис цього законопроекту доцільно відзначити спробу законодавчо закріпити поняття „державний аудит”, віднесення його здійснення до функцій Державної контрольно-ревізійної служби України, а також розширення складу Аудиторської палати України шляхом делегування до її складу по одному представникові від „державних органів, уповноважених законами України на здійснення фінансового контролю у формі аудиту”. Однак законопроект мав і суттєві недоліки. По-перше, з поля зору автора законопроекту „випала” Державна податкова служба України та Рахункова палата України, які також повинні і фактично здійснюють державний аудит (див. Розділ 2). Тому цілком логічним видається внесення змін і до нормативно-правових актів, що регулюють діяльність цих органів. По-друге, автором законопроекту обрано концепцію розмежування державного і недержавного аудиту (регулювання цих видів аудиту окремими нормативно-правовими актами), що лише частково вирішує проблеми правового забезпечення фінансового контролю, і залишає поза увагою питання приведення до єдиних стандартів як державного, так і недержавного виду аудиту.

Враховуючи зазначені позитивні риси і недоліки розглянутих законопроектів, дисертантом пропонується власний проект Закону України „Про фінансовий контроль”, який регулює діяльність суб’єктів державного та недержавного фінансового контролю (державних і недержавних аудиторів), а також закріплює таку форму фінансового контролю як державний аудит (див. додаток 1).

Проаналізовані вище проекти нормативно-правових актів, Стратегія [162], Концепція [164] вдосконалення фінансового контролю, міжнародні угоди України, що вивчають ці питання [165–168], переконливо свідчать, що вирішити сучасні проблеми аудиту щодо його ефективного функціонування в інфраструктурі детінізації суспільно-економічних відносин можна шляхом розв’язання загальних проблем удосконалення фінансового контролю в Україні. Необхідно законодавчо закріпити єдиний підхід до організації аудиту, визначити його місце в системі фінансового контролю України. До основних елементів цієї системи необхідно віднести:

  •  місце та мету державної і недержавної форм аудиту в системі фінансового контролю;
  •  об’єкти і суб’єкти аудиту та інші форми і методи фінансового контролю;
  •  принципи та адміністративно-процесуальні процедури проведення, оформлення та реалізації результатів державної і недержавної форм аудиту та інших форм фінансового контролю;
  •  форми і методи державного і недержавного аудиту та фінансового контролю;
  •  адміністративно-правові механізми та процедури здійснення аудиту та фінансового контролю.

Причому потрібно враховувати не лише положення науки фінансового права, інститутом якої є фінансовий контроль, але й адміністративно-правової, процесуальної та управлінської наук [173–179], спрямованих на протидію очевидним і неочевидним (тіньовим) адміністративним деліктам, порушенням фінансової дисципліни, а відповідно і детінізацію економічних відносин.

Вважаємо, що термінологічний апарат, який застосовується в науковій літературі щодо фінансового контролю, має потужний потенціал і повинен бути використаний і для характеристики аудиту.

Мета аудиту як основної форми фінансового контролю полягає у визначенні стану дотримання вимог законодавства з питань обліку, фінансової дисципліни, достовірності фінансової звітності, законності фінансово-господарських операцій, виявленні фактів правопорушень, визначенні відповідальних за порушення законодавства.

Оскільки предметом аудиту є „грошові, розподільчі процеси формування і використання фінансових ресурсів на рівні окремих господарюючих суб’єктів, а також на рівнях галузей, територіальних одиниць, регіонів та країни в цілому” [5, c. 19], об’єктами державного та недержавного аудиту виступатимуть „конкретні організації, підприємства, органи управління, господарська діяльність яких безпосередньо зумовила вказані процеси” [5, c. 19-20], тобто суб’єкти господарської діяльності різних форм власності, а також бюджетні установи, органи місцевого самоврядування.

До суб’єктів аудиту потрібно віднести: державні органи, уповноважені на здійснення аудиту, перелік яких повинен закріплюватися в єдиному законодавчому акті і бути вичерпним, та аудиторські фірми (аудитори).

За суб’єктним складом аудит, відповідно, поділяється на державний та недержавний аудит. Поняття „незалежного” аудиту, на нашу думку, не повинно застосовуватися у нормативно-правових актах, оскільки незалежність є одним з основоположних принципів здійснення аудиту і контролю взагалі, а не відмінною рисою аудиту, що проводиться аудиторськими фірмами (детальніше див. розділ 1).

У проекті Закону України „Про фінансовий контроль” пропонуємо викласти зазначені положення в такій редакції:

„Видами фінансового контролю є державний та недержавний фінансовий контроль.

Суб’єктами державного фінансового контролю є Рахункова палата України, Національний банк України, Державна контрольно-ревізійна служба України, державна податкова служба України, Державна митна служба України в межах їх компетенції, визначеної законодавством України.

Суб’єктами недержавного фінансового контролю є аудиторські фірми (аудитори), контрольні та аудиторські підрозділи органів корпоративного управління суб’єктів підприємницької діяльності, громадських організацій тощо.

Органом, який відповідає за координацію і впровадження єдиних стандартів у сфері фінансового контролю, є Міністерство фінансів України”.

Відповідно до сучасного стану фінансового контролю в розвинених країнах світу, його система повинна включати зовнішніх і внутрішніх суб’єктів. Суб’єктами внутрішнього державного фінансового контролю виступатимуть контрольно-ревізійні та аудиторські підрозділи державних органів, бюджетних установ, суб’єктами внутрішньо-корпоративного недержавного фінансового контролю – підрозділи внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту суб’єктів господарювання різних форм власності (див. підрозділ 3.1).

У проекті Закону України „Про фінансовий контроль” зазначений розподіл необхідно закріпити так:

„Фінансовий контроль поділяється на зовнішній та внутрішній. Суб’єктами внутрішнього державного фінансового контролю є контрольно-ревізійні та аудиторські підрозділи органів, зазначених у ч._ ст._, суб’єктами внутрішнього недержавного фінансового контролю – підрозділи внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту суб’єктів господарювання”.

Застосування як підстави для класифікації сфери, в якій здійснюється аудит (банківський, страховий, митний тощо), і відповідне закріплення в зазначеному законопроекті вважаємо недоцільним, оскільки це тільки ускладнить класифікацію аудиту, хоча остання може застосовуватися у навчальному процесі, спеціалізації аудиторських фірм (наприклад, банківські аудитори).

Важливою методологічною засадою є закріплення взаємодії зовнішніх і внутрішніх суб’єктів аудиту для досягнення його єдиної мети та викладення чіткої і узгодженої схеми співпраці. Вона повинна здійснюватися як по горизонталі: зовнішній суб’єкт (аудиторський підрозділ ДПС України) – зовнішній суб’єкт (аудиторська фірма), так і по вертикалі: зовнішній суб’єкт (аудиторський підрозділ ДПС України або аудиторська фірма) – внутрішній суб’єкт (підрозділ внутрішнього банківського аудиту). Взаємодія повинна здійснюватися у формі проведення спільних контрольних заходів, наданні необхідної інформації до, під час і після проведення контрольних заходів, інформуванні (про виявлені сумнівні операції, правопорушення) відповідних державних органів, до компетенції яких відноситься розгляд і прийняття рішень за фактами виявлених правопорушень (притягнення винних до відповідальності). Причому зовнішні державні та недержавні аудитори повинні мати однакову процесуальну процедуру такого інформування.

До форм фінансового контролю доцільно віднести аудит, ревізію та перевірку. Причому суб’єкти державного фінансового контролю здійснюють фінансовий контроль у формі аудиту, ревізії і перевірки, в той час як суб’єкти недержавного контролю – тільки у формі аудиту. Вище уже зазначалося в підрозділі 3.1, що наявність ревізій і перевірок серед форм фінансового контролю в Україні зумовлена як особливостями його організаційно-правового розвитку, так і складним станом щодо дотримання фінансової дисципліни в Україні. У перспективі, при наближенні України до рівня економічного розвитку і, відповідно, стану дотримання фінансової дисципліни у країнах ЄС можливий перехід від ревізій та перевірок до виключно проведення аудиту. Однак на даний час ці форми фінансового контролю повинні зберігатися в законодавстві і практиці діяльності суб’єктів державного фінансового контролю.

Таким чином, у проекті Закону України „Про фінансовий контроль” необхідно зазначити:

„Формами державного фінансового контролю є аудит, ревізія і перевірка, а недержавного фінансового контролю – аудит. Стандарти фінансового контролю затверджуються Міністерством фінансів України, стосовно недержавних форм аудиторської діяльності – також Мінфіном, але за погодженням з Аудиторською палатою України”.

Щодо методів аудиту, це питання розглянуто в розділі 2, особливу увагу, розробляючи концептуальні положення удосконалення аудиту, потрібно звернути на принципи аудиту. Причому, на нашу думку, доцільно розрізняти принципи здійснення фінансового контролю у формі аудиту та принципи побудови системи взаємодії суб’єктів фінансового контролю взагалі та державних і недержавних аудиторів зокрема.

Відповідно до сучасних вимог до державного і недержавного аудиту він повинен здійснюватися за принципами:

1) законності – здійснення аудиту його суб’єктами в межах, передбачених законодавством;

2) незалежності, але не стосовно не надання в компетентні органи держави інформації про виявлені правопорушення, а незалежності щодо об’єктивного відображення і законної реалізації інформації про правопорушення;

3) відповідальності за приховану (не надану) інформацію про сумнівні операції чи правопорушення та надану недостовірну інформацію про результати аудиту;

4) ефективності.

Удосконалення адміністративно-процесуального механізму реалізації результатів аудиторських перевірок потрібно розвивати й через удосконалення взаємодії суб’єктів недержавного аудиту з суб’єктами державного фінансового моніторингу, що реально перетворить суб’єктів цього виду аудиту в орган недержавного фінансового контролю та елемент адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки України.

Зокрема, в розділі 2 нами зазначалося, що суб’єкти державного аудиту відповідно до законодавства України зобов’язані повідомити і передати матеріали, що свідчать про вчинення правопорушень до відповідних правоохоронних органів України. Виходячи з цього, вони разом з іншими суб’єктами контролю є основним елементом в адміністративно-правовій інфраструктурі детінізації економічних відносин. Враховуючи необхідність повноцінного функціонування недержавного аудиту в єдиній системі фінансового контролю держави та необхідність його інтеграції наряду з державним аудитом та іншими суб’єктами фінансового контролю до адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин, пропонуємо внести доповнення до Закону про аудиторську діяльність, зазначивши: по-перше, аудитор, виявляючи правопорушення, зобов’язаний надіслати письмове повідомлення в органи державного фінансового моніторингу чи правоохоронні органи; по-друге, інформація про виявлені правопорушення не становить комерційної таємниці і аудитори не несуть відповідальності за її повідомлення органам державного фінансового моніторингу чи правоохоронним органам.

Оскільки аудитори перевіряють достовірність первинної документації, до них можуть потрапити документи, які за класифікацією Сорока рекомендацій FATF [92] свідчать про сумнівність таких фінансових операцій, як:

  •  внесення або зняття депозиту (внеску, вкладу) в сумі вище десяти тисяч доларів у день, або частини внесків великих сум;
  •  переказ великих сум грошей з рахунку на рахунок з вимогою виплати адресату готівкою або за кордон;
  •  обмін великої кількості банкнот з малим номіналом на банкноти з великим номіналом;
  •  перетворення готівки у банківські чеки або інші платіжні засоби;
  •  отримання чи переміщення великих сум готівки фізичною чи юридичною особою, що здійснюють, як правило, оплату чеками, переказами та іншими видами безготівкових платежів;
  •  значне збільшення вкладів шляхом внесення готівки, що супроводжується їх переказом особі, з якою платник не пов'язаний за родом своєї діяльності;
  •  переміщення на рахунок чи зняття з нього коштів у сумі, яка перевищує балансовий оборот юридичної особи;
  •  переказ або отримання великих сум грошових коштів із країн, що виробляють наркотики;
  •  інші платіжні, кредитні, страхові незвичайні операції, що можуть свідчити про фінансування наркобізнесу, тероризму чи сумнівних за походженням з інших мотивів.

Ці операції підлягають фінансовому моніторингу, який поділяється на внутрішній та зовнішній – державний фінансовий моніторинг. Внутрішній моніторинг здійснюють бухгалтери, аудитори інші облікові підприємства, організації, установи. Зовнішній фінансовий моніторинг здійснюють, насамперед, співробітники Департаменту фінансового моніторингу України, співробітники ДПС, ДКРС тощо. У випадку, коли у працівників суб’єкта фінансового моніторингу виникають мотивовані підозри, що будь-яка інша фінансова операція суб’єкта підприємницької діяльності здійснюється з метою легалізації (відмивання) доходів, зобов’язані надавати інформацію про таку фінансову операцію Департаменту фінансового моніторингу України чи його представникам на місцях. У випадку, коли суб’єкти первинного фінансового моніторингу, за вказаними вище ознаками про сумнівність фінансової операції, повинні були б підозрювати, що такі фінансові операції пов’язані, мають відношення або призначені для фінансування терористичної діяльності, терористичних актів чи терористичних організацій, вони зобов’язані негайно повідомити про такі фінансові операції Департамент фінансового моніторингу та правоохоронні органи, визначені законодавством. Виходячи з принципів міжнародного права з питань боротьби з відмиванням грошей, вважаємо доцільно внести зміни до ст. 4 Закону України “Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”, доповнивши перелік суб’єктів первинного фінансового моніторингу аудиторськими фірмами (аудиторами).

Відповідно за аудиторами, з одного боку, слід закріпити обов’язок повідомляти Департамент фінансового моніторингу про фінансові операції, що можуть бути пов’язані із легалізацією доходів, одержаних злочинним шляхом. З іншого – дію статті 8 цього Закону про нерозповсюдження на таку інформацію категорії „комерційна” або „банківська таємниця”.

Внесення запропонованих змін щодо взаємодії суб’єктів аудиту з суб’єктами фінансового моніторингу матиме безпосередній вплив на підвищення ефективності детінізації економічних відносин. Крім того, ця пропозиція спрямована на практичну реалізацію Концепції розвитку системи запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму на 2005–2010 роки, схвалену Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 3 серпня 2005 року № 315-р. [211]

У зазначеному документі прямо вказується, що метою розвитку системи запобігання та протидії легалізації незаконних доходів і фінансуванню тероризму є „...детінізація економічних відносин” [211, с. 1]. Концепція констатує, що в Україні створено дворівневу систему фінансового моніторингу. Суб’єктами первинного фінансового моніторингу є банки, професійні учасники ринку цінних паперів, фінансові установи тощо, суб’єктами державного фінансового моніторингу – Національний банк України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг і Держфінмоніторинг. При віднесенні до категорії суб’єктів первинного фінансового моніторингу, аудиторські фірми більш інтенсивно будуть напрацьовувати і розвивати методи аудиту, оскільки попадуть у поле впливу адміністративно-правової регламентації зазначених фінансово-господарських відносин актами, виданими Кабінетом Міністрів України та Фінмоніторингом, які питання протидії легалізації доходів на вимогу FATF, інших міжнародних організацій постійно вдосконалюють. Відповідно, на аудиторські фірми потрібно розповсюдити дію Порядку реєстрації фінансових операцій суб’єктами первинного фінансового моніторингу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2003 року № 644 [212]. У зв’язку з цим аудитори будуть зобов’язані подавати Держфінмоніторингу інформацію про фінансову операцію, що відповідно до статті 11 Закону підлягає обов’язковому фінансовому моніторингу, не пізніше ніж протягом трьох робочих днів з моменту її реєстрації. Усі ці адміністративно-процесуальні процедури є важливими елементами адміністративно-правового механізму: реалізації результатів аудиторських перевірок; фінансового контролю й детінізації економічних відносин.

Так, повідомлення про фінансову операцію повинно мати відомості, що фіксуються в реєстрі. У повідомленні зазначаються найменування, юридична адреса, код згідно з ЄДРПОУ аудиторської фірми, посада, прізвище, ім’я та по батькові працівника, який передає повідомлення, номер, час і дату здійснення повідомлення. Якщо інформація подається вперше, аудиторська фірма надсилає до Держфінмоніторингу картку реєстрації суб’єкта первинного фінансового моніторингу, що використовується для її подальшої ідентифікації.

Форми обліку та подання інформації, пов’язаної з проведенням фінансового моніторингу, встановлюються Держфінмоніторингом.

На запит Держфінмоніторингу аудиторська фірма як суб’єкт первинного фінансового моніторингу повинна подати додаткову інформацію, пов’язану з фінансовими операціями, що стали об’єктом фінансового моніторингу, не пізніше ніж протягом трьох робочих днів із моменту отримання запиту. Інформація подається Держфінмоніторингу в електронній формі каналами зв’язку чи на магнітному носії або за згодою Держфінмоніторингу в паперовій формі.

Необхідно зазначити, що така інформація відноситься до категорії інформації з обмеженим доступом. Відповідно, Держфінмоніторингом повинні бути визначені не тільки вимоги до подання інформації, але і довідники кодів, безпечні канали зв’язку для передачі інформації від аудиторських фірм.

Крім того, ця інформація, повинна отримувати гриф „Для службового користування”, а при передачі до органів Держфінмоніторингу інших правоохоронних органів повинна мати додаткову вказівку щодо наявності банківської/комерційної таємниці. Такі адміністративно-процесуальні процедури вже напрацьовані і використовуються при передачі матеріалів з Держфінмоніторингу до Генеральної прокуратури [213], його доцільно екстраполювати й на процедури передачі такої інформації від інших суб’єктів первинного фінансового моніторингу, у тому числі і від аудиторських компаній.

При цьому принципи правового врегулювання взаємодії системи суб’єктів державного та недержавного аудиту повинні будуватися на положеннях Концепції адміністративної реформи в Україні [90], в якій основними принципами реформування органів виконавчої влади, визначено:

  •  мінімізацію втручання держави в життєдіяльність суспільства;
  •  надання послуг з боку виконавчої влади, спрямованих на задоволення потреб особи і суспільства, в обсязі, який може бути гарантованим на даний період розвитку держави, на тому організаційно-структурному рівні, який є найближчим до споживачів;
  •  галузевий підхід до управління, що передбачає зміну ролі міністерств як основних представників держави в тих галузях, які вони представляють;
  •  громадський контроль за прийняттям управлінських рішень;
  •  підзвітність громадянському суспільству, що призведе, у свою чергу, до посилення відповідальності та прозорості державного управління;
  •  повна прозорість основних заходів проведення реформи;
  •  громадська поінформованість.

Якщо уважно проаналізувати ці положення, стає очевидним, що вони безпосередньо стосуються і реформування системи суб’єктів державного та недержавного аудиту.

Так, принцип мінімізації втручання держави в життєдіяльність суспільства необхідно реалізувати скороченням контрольних функцій та їх дублювання, однак його не потрібно розуміти як відмову від посилення фінансового контролю. Навпаки, вважаємо, що фінансовий контроль повинен бути максимально посиленим, але здійснюватися у формах та в спосіб, які не перешкоджатимуть веденню господарської діяльності законослухняними СПД. Це можна зробити шляхом впровадження відповідних інформаційно-аналітичних баз даних про підприємницьку діяльність і доходи платників податків й переходу на електронні системи сплати податків і системи кабінетного аудиту. Принцип обмеження контактів з контролерами знищить мотивацію та корупційний потенціал у сфері фіскальних відносин і контрольно-управлінських відносин у цілому (детальніше див. розділ 2).

Структурний рівень, який є найближчим до споживачів, в даному випадку, – це внутрішній аудит, необхідно вказати і на гарантоване право суб’єкта підприємницької діяльності самостійно визначати суб’єкта недержавного аудиту залежно від його компетентності, місцезнаходження тощо.

Громадський контроль за прийняттям рішень, особливо фінансового характеру, може і повинен бути забезпечений належним проведенням аудиту із публічним оголошенням його результатів. Саме публікація аудиторського висновку щодо виконання, наприклад, бюджетних програм соціального призначення місцевих бюджетів надає процесу прийняття рішень про використання коштів прозорого характеру, а власне аудит виступає інструментом контролю в руках громадянського суспільства.

Реалізація запропонованих нами положень щодо вдосконалення аудиту сприятиме впровадженню в життя положень Концепції адміністративної реформи органів виконавчої влади України. Необхідно зазначити, що в цьому напрямі діє також податкова адміністрація України, де реалізовується Проект модернізації ДПС [180–181]. Оскільки це питання вже докладно розглядалося українськими вченими [182–185], вважаємо за доцільне перейти до розгляду аудиту як складової адміністративно-правової інфраструктури виявлення порушень фінансової дисципліни, адмінделіктів детінізації суспільно-економічних відносин в Україні.

3.3. Підвищення ролі аудиту як засобу виявлення та попередження адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни та інших тіньових проявів в сфері підприємницької діяльності

Питання щодо підвищення ролі аудиту у виявленні та попередженні порушень фінансової дисципліни та адміністративних деліктів стосується насамперед аудиту, що здійснюється недержавними аудиторськими фірмами. Так, опитування представників сорока семи міськрайорганів внутрішніх справ і шістдесяти підрозділів податкової міліції показало, що вони не порушували справ про адміністративні чи інші правопорушення за матеріалами недержавних аудиторів. Більше того, в процесі дослідження була встановлена стійка тенденція, коли Аудиторська палата України наголошує про “…подальшу плідну співпрацю, спрямовану на детінізацію економіки” [171] водночас при спробах встановити правові механізми упорядкування діяльності недержавних аудиторів як суб’єктів єдиної системи фінансового контролю в державі цьому робиться активний опір [170]. Робляться спроби монополізувати сам термін “аудит”[100]. При цьому вище ми довели (підрозділ 1.1, 1.2,1.3), що категорія “незалежний аудит”, як правило, тлумачиться суб’єктами недержавної форми аудиту як можливість не надавати у відповідні органи інформацію про виявлені правопорушення, а не як “незалежність” стосовно: повноти й об’єктивності проведення аудиту; повноти й об’єктивності відображення результатів і висновків аудиту; своєчасної і якісної документальної фіксації і передачі результатів аудиту компетентним органам. Існуючі непродуктивні підходи щодо проведення аудиту заради аудиту, а не з метою припинення порушень на підставі використання результатів аудиту, є неприпустимими, оскільки розбещують не тільки СПД як об’єкти аудиторських перевірок, а й формують безвідповідальність і корупціонізацію самих аудиторів. При цьому потрібно мати на увазі, що адміністративні делікти та порушення фінансової дисципліни лежать в основі формування переважної частини більш небезпечних фінансових правопорушень кримінально-правового характеру. Відповідно, виявлення і припинення адмінделіктів і порушень фінансової дисципліни є найбільш ефективним засобом протидії основній кількості тіньових проявів, у т.ч. і фінансово-господарським злочинам. Потрібно також мати на увазі, що за характером діяльності державних органів фінансового контролю та правоохоронних органів адмінделікти та інші порушення фінансової дисципліни залишаються поза увагою цих органів. Відповідно, проблема підвищення ролі аудиту у виявленні порушень фінансової дисципліни та адмінделіктів, які є змістом невідповідності звітів, балансів, сумнівних операцій тощо є надзвичайно актуальною. Розглянемо ці питання більш детально через визначення структури та змісту джерел тіньової економіки. Однак перед цим потрібно зазначити таке.

Розроблені вище напрями вдосконалення державного та недержавного аудиту спрямовані на підвищення ефективності механізму реалізації результатів аудиторських перевірок і покращання системи фінансового контролю, який за своєю суттю є основним елементом системи виявлення та попередження очевидних і неочевидних (тіньових) адміністративних деліктів, порушень фінансової дисципліни та інших тіньових проявів у сфері економічної діяльності. Виявлені недостовірні звіти, баланси, фінансово-господарські операції завжди пов’язані з порушенням фінансової дисципліни, що, як правило, лежать в основі адмінделіктів чи інших тіньових проявів. Відповідно, аудит є елементом адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних процесів в Україні. Методологічним підґрунтям інтеграції аудиту в адміністративно-правову інфраструктуру детінізації економічних відносин є теоретичні положення адміністративно-правової науки щодо виявлення та попередження адміністративних правопорушень [196–198, 205], фінансово-правова наука щодо вдосконалення механізмів фінансового контролю [3–36], та Теорія детінізації економіки щодо причин, етапів, структури, механізмів виникнення і глобалізації тіньової економіки; діапазону проникнення тіньових відносин у сферу економіки, реєстраційно-дозвільну, правоохоронну та контрольну діяльність держави; розробки міждисциплінарного термінологічного апарату з питань тінізації та методологічних засад створення організаційно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин [30].

Виходячи з цього необхідно зазначити, що тіньова економіка за своєю структурою джерел і технологією здійснення тіньових проявів є однією з найбільш різнопланових складних для дослідження явищ. До цього додаються різноманітні підходи до його визначення, методів обчислення і, відповідно, засобів протидії.

Якщо звернутися до праць учених, в яких досліджується історичний аспект виникнення тіньової економіки, то в них зазначено, що це явище є „постійним супутником цивілізованого людства. Ця діяльність за межами „суспільного договору” виникає одночасно з виникненням перших, найбільш примітивних форм суспільного контролю над індивідом” [186, c. 13]. Однак кількість досліджень історично-правового характеру тіньової економіки є обмеженою, виняток становлять праці, присвячені тіньовій економіці радянського періоду [187189], а також праці західних учених, наприклад „Друга економіка в СРСР” Грегорі Гросмана, опублікована в 1977 році.

Не зважаючи на багато чисельні дослідження, на даний момент загальноприйнятого визначення поняття тіньової економіки немає. У методологічному аспекті можна виділити економічний, соціологічний, кібернетичний та правовий підходи, а також міждисциплінарний комплексний підхід до дослідження тіньової економіки. Ці підходи, а також еволюція концепцій тіньової економіки у науковій думці західних учених достатньою мірою проаналізовані в українській [30,62,63,69,89] та в російській науковій літературі [80, 190192]. На нашу думку, саме складність та багатоаспектність тіньової економіки зумовлює використання міждисциплінарного підходу, розробленого українським вченим В.М. Поповичем.

Аналіз праць зазначених вище авторів призводить до висновку про кореляційний зв’язок між станом фінансового контролю та рівнем тінізації економічних відносин у державі. Тіньова економіка існує в будь-якій суспільній системі, причому окремі дослідники зазначають, що „масштаби тіньової економіки залежать від багатьох перемінних (рівня оподаткування, господарчої культури, стану державного контролю тощо), але, загалом, зворотно пропорційні рівню господарського розвитку... Розвиток тіньової економічної діяльності відбувається у протифазі із розвитком нормальної, легальної економіки: тіньова економіка розростається в періоди загальної кризи і, навпаки, йде на спад при економічному підйомі” [187, c. 92]. Таким чином, детінізацію економічних відносин можна пов’язувати як із факторами економічного розвитку, так і з ефективністю функціонування системи фінансового контролю в державі. Причому тіньова економіка включає в себе декілька секторів, що зумовлює якісно нову роль фінансового контролю у виведенні з тіні економічної сфери суспільних відносин. Наприклад, якщо за часів Радянського Союзу все підлягало жорсткому обліку, тіньовий оборот капіталів був незначним і носив переважно кримінальний характер (діяльність так званих „тіньових ділків” кваліфікувалася як спекуляція, приписки, розкрадання соціалістичної власності), то сучасна характеристика тіньових відносин, за визначенням В.М. Поповича, включає і соціально-нейтральні або соціально-позитивні прояви тіньових відносин. Таким чином, у ринкових умовах господарювання акцент зміщується з кримінально-правової складової соціального контролю в економічній сфер у напрямку створення економічних передумов виходу з тіні та посилення адміністративно-правового і фінансового контролю. Потрібно погодитися із дослідженнями кримінологів, які самі визнають що саме соціально-правовий контроль над економічною злочинністю може бути більш ефективним, ніж застосування кримінальних норм. Кримінологи також вказують на взаємозв’язок і взаємообумовленість між цивільними, дисциплінарними проступками, адміністративними правопорушеннями і злочинами, що призводить до висновку, що ефективним засобом попередження злочинності в сфері економіки є своєчасна протидія менш небезпечним видам правопорушень – адміністративним, дисциплінарним проступкам,  цивільним [192].

Підтвердженням зазначених тверджень може бути приклад реалізації державної програми „Контрабанда – стоп”, яку було затверджено Кабінетом Міністрів України у березні 2005 року. Програма передбачає усунення економічних передумов, що сприяють контрабанді, підвищення якості митного і прикордонного контролю, вдосконалення інформаційної взаємодії між правоохоронними і контролюючими органами, а також фіксує наміри Кабінету Міністрів України оптимізувати ставки митних тарифів і акцизних зборів, завершити процес демаркації державного кордону, вдосконалити функціонування пунктів перетину на кордоні, створити інтегровану інформаційну систему обліку переміщення товарів через держкордон. Перший віце-прем’єр-міністр Анатолій Кінах під час засідання міжвідомчої координаційної ради з боротьби з контрабандою заявив, що в першому півріччі 2005 року надходження до бюджету збільшилися на 17 млрд. гривень порівняно з аналогічним періодом минулого року, причому третину цієї суми дали надходження, обумовлені виконанням урядової програми „Контрабанда – стоп”, за рахунок припинення ухиляння від сплати податків і мита під час перетину кордону. За підрахунками Кабінету Міністрів, за січень-червень за рахунок ужитих заходів удалося знизити обсяг тіньової економіки на 7% [193].

Однак проблема тіньової економіки продовжує залишатися для України досить актуальною, оскільки, за словами А. Кінаха, рівень тіньової економіки в Україні ще досить високий і становить не менше ніж 42 % [193]. За іншими даними (експертів Мінекономіки України), рівень тіньової економіки в державі в першому півріччі 2004 року становив 35 %, у першому кварталі 2005 року він зменшився до 28–29 %, але за результатами першого півріччя, знову зріс до 32 % від ВВП [194].

Для більш глибокого дослідження місця і ролі аудиту в детінізації економіки України з урахуванням сучасних тенденцій розвитку фінансового контролю в Україні необхідно детально проаналізувати понятійний апарат, що використовується при дослідженні тіньової економіки, адаптуючи його до потреб нашої роботи.

Для екстраполяції зазначеного понятійного апарату на інфраструктуру детінізації фінансово-господарських відносин, суб’єктом якої є недержавні аудитори, необхідно дослідити такі „ключові” поняття, як „тіньова економіка”, „детінізація” тощо. Детальний аналіз, узагальнення та визначення цих понять здійснено у вищезазначених роботах В.М. Поповича. Однак з’явилися нові публікації з цих питань, які певною мірою повторюють, а де в чому і доповнюють попередніх дослідників.

Так, останні дослідження вітчизняних і зарубіжних учених продовжують розробляти визначення тіньової економіки, під якою розуміють:

1) економіку, що функціонує за межами правового регулювання. Головною ознакою в такому випадку виступає ухиляння від офіційної реєстрації комерційних договорів або їх умисне викривлення під час реєстрації. Основним методом реалізації подібних відносин починає виступати насильство або його загроза суб’єктам угод (О. Ісправніков);

2) неконтрольований суспільством сектор суспільного виробництва в процесі виробництва, розподілу, обміну та споживання економічних благ і підприємницьких можливостей, що приховуються від органів державного управління та контролю економічних відносин між господарюючими суб’єктами щодо використання державної, недержавної та кримінально здобутої власності з метою отримання надприбутків для задоволення особистих і групових потреб невеликої частини населення країни (В.М. Єсіпов);

3) фактично не контрольоване суспільством виробництво, розподіл, обмін і споживання товарно-матеріальних цінностей та послуг (С.Д. Головнін) [195].

Ю.В. Латов під тіньовою економікою (ТЕ) розуміє всі види економічної діяльності, не відображені у офіційній статистиці. Запропонована ним в спецкурсі „Тіньова економіка” класифікація форм тіньової економічної діяльності має такий вигляд:

1) друга („білокомірцева”) ТЕ – заборонена законом неофіційна діяльність працівників легальної економіки, безпосередньо пов’язана з їх офіційною діяльністю та спрямована на перерозподіл доходів (корупція, ухилення від сплати податків тощо);

2) „сіра” („неформальна”) ТЕ – в основному дозволена законом, але така, що не реєструється, напівлегальна економічна діяльність „самозайнятих” із виробництва звичайних товарів і послуг (неформальне виробництво у сфері торгівлі, легкої та харчової промисловості, транспорту тощо);

3) „чорна” („кримінальна”) ТЕ – заборонена законом нелегальна діяльність професійних злочинців з виробництва та реалізації заборонених товарів та послуг (рекет, наркобізнес, проституція тощо) [187, c. 92].

Своєрідний підхід до визначення термінологічного апарату у В. Радаєва, який вважає найбільш загальним поняття неформальної економіки, яка являє собою „сукупність господарчих відносин, що не відображаються у офіційній статистиці та формальних контрактах або відображуються завідомо не адекватним способом”. Причому він зазначає, що одна частина неформальної економіки  включає сегменти, які вписуються у діюче законодавство або не суперечить йому. Інша її частина – тіньова економіка – „теж не відображується у офіційній звітності та формальних контрактах, але також вступає у протиріччя із існуючими законодавчими настановами”. У свою чергу, частиною тіньової є кримінальна економіка, яка пов’язана із „завідомим порушенням закону як за засобами, так і за цілями діяльності, тобто із виробництвом і розподілом продуктів і послуг, прямо заборонених законом” [188].

Своєрідною є також класифікація В. Радаєва неформальної економіки за ступенем легальності господарчих операцій:

1) легальна (неофіційна) економіка (legal, rule of law economy);

2) позаправова економіка (out-of-law economy);

3) напівправова економіка (semi-legal economy);

4) нелегальна, кримінальна економіка (non-legal, criminal economy) [188].

На нашу думку, запропоновані визначення і класифікації описують ідентичні явища, але суперечать один одному у застосуванні термінів (одні автори вживають термін „тіньова економіка”, інші для позначення тієї ж сукупності економічних відносин застосовують термін „неформальна економіка” тощо). По-друге, вони мають такий істотний недолік, як впровадження іноземних за походженням термінів, що призводить до виникнення неоднозначних понять – „напівлегальна”, „напівправова”, „позаправова” економіка, або тавтології - „заборонена законом нелегальна діяльність” тощо. Усе це значно ускладнює, а інколи й не уможливлює введення цих термінів у законодавчі акти. Якщо зважити на практику прийняття відомчих нормативно-правових актів правоохоронними органами (ДПА України, МВС України, СБ України), які можуть по-різному тлумачити ті чи інші поняття, розкриваючи і деталізуючи їх зміст, необхідність розробки чіткого понятійного апарату набуває не лише теоретичної, а й великої практичної значущості. Практичним прикладом може слугувати тлумачення термінів „перевірка” та „аудит” у відомчих нормативних актах ДКРС України, ДПА України розкрите нами у розділі 2 цього дисертаційного дослідження.

Заслуговує на увагу і віднесення переважною частиною вчених до однієї з ознак тіньової економіки відсутність її офіційної реєстрації та контролю з боку державних органів. Це свідчить про відносну одностайність вітчизняних учених у визнанні взаємозв’язку стану фінансового контролю в державі та обсягами тіньової економіки. Однак дане положення необхідно підкріпити прикладними розробками технологій тінізації та детінізації економіки засобами фінансового контролю, зокрема, аудитом, із зазначенням конкретних позитивних результатів, до яких призведе реформування тієї чи іншої складової системи фінансового контролю. Саме тому нами було проведено детальний аналіз сучасного стану та напрямів удосконалення аудиту в Україні, що має на меті удосконалення механізмів запобігання правопорушенням у господарчій діяльності, а в більш широкому контексті – детінізації економіки України.

Проведене нами дослідження науково-монографічних джерел, присвячених дослідженню тіньової економіки дозволяє зробити висновок, що найбільш вдале визначення цього феномену, позбавлене вказаних вище недоліків, запропоноване українським ученим В.М. Поповичем. Так, під тіньовою економікою він розуміє „сукупність “соціальнонейтральних” або “соціальнопозитивних” неоподатковуваних джерел доходів громадян, отримуваних від невраховуваних і неоподатковуваних державою видів економічної діяльності, а також конгломерат соціально-негативних джерел тіньових доходів і антисоціальних джерел тіньових капіталів, отримуваних за рахунок скоєння протиправних криміналізованих і криміногенних, але некриміналізованих тіньових діянь у тих чи інших сегментах суспільно-економічних, фінансових, цивільно-правових відносин або відносин у сфері цивільного обороту речей, прав, дій країни в цілому” [30, c. 101].

Таким чином, акцент у цьому визначенні робиться на тіньових доходах і тіньових капіталах. Технології отримання перших є “соціальнонейтральними” – других “соціальнонебезпечними”. Кінцевою метою другої групи „тіньовиків”, є отримання капіталів які слугують відтворювальною базою для продовження і розширення масштабів відтворення більш небезпечних форм тіньової економічної діяльності. Сконцентрувавши свої зусилля на вилученні доходів і капіталів з тіньового обігу, держава ліквідовує власне основу тіньової економіки, одночасно наповнюючи бюджет і виконуючи соціальні зобов’язання перед громадянами. Аудит виступає як засіб виявлення сумнівних фінансово-господарських операцій у державному та недержавному секторах, що можуть слугувати джерелом тіньових доходів. Хоча аудит виступає універсальним засобом виявлення правопорушень для державних і недержавних органів, його роль і місце в інфраструктурі детінізації економіки будуть змінюватися залежно від сектору тіньової економіки.

Зважаючи на різнобічність підходів до класифікації тіньової економіки, при дослідженні ролі аудиту в детінізації вважаємо доцільно застосувати класифікацію В.М. Поповича, який виділяє неформальний (виділення авт.) (свідомо невраховуваний державою) сектор тіньової економіки, що охоплює „сукупність ”соціальнопозитивних”, “соціальнонейтральних” джерел доходів громадян, отриманих від невраховуваних і звільнених від оподаткування державою видів економічної діяльності”, та підпільний (протиправний) сектор, який містить „сукупність “соціальнонегативних” джерел тіньових доходів (незначні протиправні доходи, отримувані за рахунок адміністративно-правових проступків або скоєння малонебезпечних криміналізованих діянь, незначні розкрадання, такі ж ухилення від оподаткування тощо) та конгломерат “антисоціальних”, криміногенно-відтворювальних, надпотужних джерел накопичення тіньових капіталів, отриманих за рахунок скоєння криміналізованих чи некриміналізованих, але суспільнонебезпечних, нелегальних або псевдолегальних діянь (конвертаційні оборудки, псевдовитрати тощо) у сфері цивільно-оборотних відносин” [30, с. 102].

Оскільки аудит є формою фінансового контролю, що здійснюється на різних ділянках фінансово-господарської діяльності, практичне значення має і розроблений В.М. Поповичем поділ складових елементів тіньової економіки не тільки на вказані „сектори”, але і „джерела”, „види” та „підвиди джерел”, серед яких виділяються різнорівневі джерела як „сукупність споріднених тіньових проявів чи видів неврахованої економічної діяльності та тіньові доходи, отримані шляхом використання однакових організаційно-управлінських і фінансово-господарських технологій, схожих за об’єктним, суб’єктним та причинним комплексом, у зв’язку з галузевими, територіальними чи іншими спільними класифікаційними ознаками структурно підпорядковані в групи чи підгрупи по вертикалі від макро- до мікрорівневих однопрофільних джерел тіньової економіки” [30, c. 103].

До однопрофільних джерел тіньової економіки відноситься „сукупність тіньових проявів чи видів неврахованої діяльності, а також тіньові доходи, що отримують шляхом використання однакових організаційно-управлінських і фінансово-господарських технологій, схожих за суб’єктним та причинним комплексом, притаманних рівнозначним напрямам підприємницької діяльності, галузям, територіям, тощо” [30, c. 103].

До різнопрофільних джерел належить „сукупність різноманітних тіньових проявів чи різних видів неврахованої економічної діяльності та тіньові доходи, отримувані шляхом використання різних організаційно-управлінських і фінансово-господарських технологій, отриманих для кожного окремого джерела за об’єктним, суб’єктним та причинно-детермінаційним комплексами, що залежать від специфіки різних галузей народного господарства, території, напрямів підприємницької діяльності, видів злочинів та ін.” [30, c. 103104].

Таким чином, аудит можна розглядати як форму фінансового контролю, що дозволяє слугувати основою детінізації економіки України як за однопрофільними джерелами (наприклад, правопорушення в сфері банківської діяльності, які повинен попереджувати внутрішній та зовнішній аудит банків, розглянутий нами в Розділі 2), так і різнопрофільними (наприклад, аудит підприємств, державних установ, що проводиться ДКРС України та Рахунковою палатою України, причому вказані підприємства та установи можуть здійснювати діяльність, пов’язану із використанням бюджетних коштів, у різних сферах – освіта, медицина, соціальне забезпечення, державні закупівлі тощо).

Ефективність зазначеної класифікації джерел тіньової економіки обґрунтовано доведена у дослідженні Ю.Я. Грошовика, який екстраполюючи зазначені теоретико-методологічні підходи розробив методологічні засади організаційно-правового забезпечення детінізації відносин у сфері зовнішньоекономічної діяльності [199].

Виходячи із загального визначення детінізації суспільно-економічних відносин як „сукупності макро- і мікрорівневих економічних передумов, організаційно-управлінських, технічних, технологічних та правових державних заходів щодо повернення взаємовідносин між учасниками процесу руху речей, прав, дій з тіньового (тобто з різних причин невраховуваного) у враховуваний державою сектор цивільного обороту, а також комплексної організаційно-правової інфраструктури превентивного впливу на усунення причин та умов, що зумовлюють відтворення криміногенних джерел тіньової економіки [30, c. 100] ми можемо сформулювати визначення аудиту як складової адміністративно-правової інфраструктури протидії адміністративним деліктам порушенням фінансової дисципліни та детінізації економіки.

Так, проведене нами у розділах 1 і 2 дослідження фінансово-правових та адміністративно-правових засад аудиту дозволяє прийти до такого висновку. Аудит є формою фінансового контролю, спрямованою на виявлення та попередження фінансово-господарських правопорушень шляхом визначення відповідності фінансово-господарської діяльності встановленим нормативам (адміністративні нормативно-правові акти, правила, умови, визначені цивільно- або господарсько-правовою угодою) та вжиття заходів щодо їх припинення, недопущення протиправних наслідків, або погашення збитків у разі їх настання. Аудит виступає стрижневим елементом адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки, тоді як остання виступає як цілісний комплекс організаційних, правових і технічних засобів виявлення і повернення фінансово-господарських взаємовідносин між учасниками процесу руху речей, прав, дій з тіньового (тобто з різних причин неврахованого) у врахований державою сектор цивільного обороту.

Враховуючи наше попереднє зауваження щодо ключової ролі капіталу в процесах тінізації та детінізації економіки України, аудит можна визначити як комплекс організаційних, правових і технічних засобів виявлення і повернення тіньових доходів у контрольований державою сектор економіки. Наприклад, діяльність аудиторських підрозділів ДПА України спрямована на виявлення доходів, що приховуються від оподаткування, а в компетенцію підрозділів внутрішнього банківського аудиту входить виявлення сумнівних фінансових операцій, що можуть свідчити про відмивання грошей. Таким чином, аудит має потенційні можливості для його використання як засобу детінізації відносин, пов’язаних із рухом (обігом) капіталу, що вимагає вирішення проблемних питань, як державного так і недержавного аудиту, шляхом внесення змін до законодавчих актів України (див. додатки 1, 2, 3).

Виходячи з аналізу тіньових відносин в економіці за допомогою розглянутого понятійного апарату, вважаємо за необхідне ще раз акцентувати увагу на аудиті як впливовому і потенційно ефективному засобі детінізації підпільного сектору тіньової економіки, джерелами якого є соціальнонегативні (адміністративні делікти) та антисоціальні криміналізовані (злочини) діяння, нелегальні чи псевдолегальні фінансово-господарські операції або цивільно-правові операції, спрямовані на накопичення, акумуляцію, відтворення, „намивання”, „відмивання” чи легалізацію капіталів незаконного походження у процесі цивільного обороту речей, прав, дій.

Не менш важливим для нашого дослідження є розкриття поняття об’єктів аудиту як суб’єктів тіньових відносин. Під об’єктом аудиту в підпільному секторі тіньової економіки слід розуміти легальні або фіктивні (зі статусом легітимних) підприємства, організації, установи та інші організаційно-правові форми підприємницької діяльності з правами юридичної особи чи без таких прав (філії, представництва та ін.), за допомогою яких суб’єкти підпільного сектору тіньової економіки здійснюють легальні, псевдолегальні чи нелегальні цивільно-оборотні операції, спрямовані на отримання „тіньових доходів”, відтворення джерел накопичення „тіньових капіталів”, акумуляцію зазначених капіталів, „намивання”, „відмивання” чи їх упровадження (легалізацію) в легітимну сферу цивільного обороту.

Слід зважати на те, що аудитори (аудиторські фірми) можуть виступати не лише як суб’єкти аудиту, але і як суб’єкти підпільного сектору тіньової економіки, за термінологією В.М. Поповича, „тіньових структур”.

Причому ризик залучення аудиторських фірм до тіньової діяльності прямо пропорційна слабкості регулятивних важелів в адміністративно-правовому механізмі держави, які б, з одного боку, гарантували незалежність аудиторів, з іншого – їх об’єктивність при проведенні аудиторських перевірок, підготовці висновків та документальній фіксації порушень фінансової дисципліни. Наведений нами в розділі 1 досвід виникнення і запровадження аудиту в розвинених державах свідчить, що поряд із розвитком аудиторської діяльності розвиненою є система корпоративного (внутрішньогосподарчого) контролю. Передавати функції контролю комерційним структурам необхідно, але під чіткою правовою регламентацією держави. В іншому випадку це робити не доцільно, а іноді і загрозливо. Необхідно вказати, що державна аудиторська служба, наприклад, в органах ДПС України регламентується внутрішніми наказами і розпорядженнями, які становлять правову основу функціональних обов’язків, етики і поведінки службовця, тоді як посадові обов’язки недержавного аудитора регулюються не так жорстко. Досвід іноземних держав показує, що передача окремих державних функцій комерційному сектору нівелює такі поняття, як „службовий обов’язок”, „державні інтереси” тощо. У сучасних українських умовах, за відсутності сформованих „кодексів поведінки в контролерів-комерсантів”, спеціальної правосвідомості недержавного аудитора, який не завжди розуміє, що виконує не просто „бажання клієнта”, а передану йому державою функцію фінансового контролю. Щоб недержавний аудитор це усвідомив, потрібно посилювати адміністративно-правову складову регулятивної основи аудиторської діяльності, узгодження цілей, завдань і процедур реалізації результатів недержавного аудиту з аналогічними елементами загальної системи фінансового контролю. Лише таким чином недержавний аудит буде не умовною, а реальною складовою адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин і стане реально виконувати передану йому державою частину функцій фінансового контролю – виявлення фактів недостовірності звітності, балансів, сумнівних операцій, попередження адміністративних деліктів, фінансових правопорушень, а відповідно, детінізації економічних відносин.

Правовою підставою інтеграції аудиту до комплексної адміністративно-правової інфраструктури детінізації фінансово-господарської діяльності може стати запропонований нами (на підставі аналізу сучасного стану та перспектив розвитку фінансового контролю в Україні) проект Закону України „Про фінансовий контроль” та проекти Законів України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України” (щодо підвищення ефективності протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом (щодо вдосконалення організаційно-правових засад аудиту – див. додатки 1-3), та впровадження механізму взаємодії державних і недержавних аудиторів на підставі інформаційно-аналітичних систем ДПС України та Державного комітету фінансового моніторингу (див. підрозділ 3.3 дисертаційного дослідження).

Під час перевірки аудитором суб’єктів тіньової економіки можуть бути виявлені різноманітні порушення, що в сукупності становлять тіньові прояви, правову кваліфікацію яких повинні дати правоохоронні органи. У контексті нашого дослідження та наведеної вище класифікації джерел тіньової економіки нас цікавлять соціальнонегативні тіньові прояви, що підлягають юридичній кваліфікації як адміністративні правопорушення, значна частина з яких міститься в Главі 12 Кодексу про адміністративні правопорушення „Адміністративні правопорушення в галузі торгівлі, громадського харчування, сфері послуг, в галузі фінансів і підприємницькій діяльності”. Так, до таких тіньових проявів, що можуть бути виявлені в процесі аудиторської перевірки, відносяться порушення порядку проведення розрахунків (ст. 155-1 КпАП), порушення вимог законодавчих та інших нормативних актів з емісії цінних паперів (стаття 163 КпАП), порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків (ст. 163-1 КпАП), неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) (ст. 163-2 КпАП), порушення порядку заняття господарською діяльністю (ст. 164 КпАП), порушення законодавства з фінансових питань (ст. 164-2 КпАП), порушення законодавства про бюджетну систему України (ст. 164-12 КпАП) та ін.

Необхідно зазначити, що тіньові структури легального, псевдолегального характеру здійснюють операції, які можуть бути кваліфіковані не тільки як адміністративні делікти, а й фінансові злочини, серед яких особливої уваги аудиторів заслуговують незаконні дії з документами на переказ, платіжними картками та іншими засобами доступу до банківських рахунків, обладнанням для їх виготовлення (ст. 200 КК), порушення порядку зайняття господарською та банківською діяльністю (ст. 202 КК), фіктивне підприємництво (ст. 205 КК), ухилення від повернення виручки в іноземній валюті (ст. 207 КК), незаконне відкриття або використання за межами України валютних рахунків (ст. 208 КК), легалізація (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом (ст. 210 КК), ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (ст. 212 КК). При проведенні обов’язкового аудиту у випадках банкрутства можуть бути виявлені ознаки фіктивного банкрутства (ст. 218 КК), при проведенні аудиту банків – шахрайства з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК).

Окремої уваги потребують деякі цивільно-правові порушення фінансової дисципліни, тобто порушення умов цивільного договору, права та обов’язки сторін якого регламентовані також нормами Цивільного кодексу України та Господарського кодексу України. У такому випадку сторона, що не виконала умов договору підлягає цивільно-правовій відповідальності, і ці порушення ми можемо також віднести до соціальнонегативних, оскільки під ними часто криються як шахрайські діяння, так і порушення фінансової дисципліни.

В окремих випадках аудитор може виявити факти неефективного використання фінансових і матеріальних ресурсів суб’єкта підприємницької діяльності, або навпаки використання цим суб’єктом засобів мінімізації податкового навантаження. Оскільки такі дії не становлять адміністративного, кримінального правопорушення, їх можна віднести до соціальнонейтральних, оскільки в умовах ринкової економіки завжди існує ризик підприємницької діяльності. Однак, недержавний аудитор не має повноважень визначати, чи містять дії посадових осіб підприємства ознаки адміністративних чи кримінальних правопорушень. Оскільки невиконання умов за договором може бути зумовлено як зовнішніми обставинами (форс-мажор, прорахунки у маркетинговій політиці тощо), так і вчинено навмисне (ухилення від оподаткування), аудитор за наявності підозр щодо сумнівних операцій, ознак адміністративного чи кримінального правопорушення повинен повідомити органи ДКРС України, ДПА України чи МВС України. Без такого повідомлення передана аудитору державою функція фінансового контролю залишиться, з одного боку, не виконаною, з іншого – стане підставою розбещення СПД чи корупціонізації самого аудитора.

Ми розглянули тіньові прояви, які в сукупності вчиняються у сфері економіки, однак не менш небезпечними і такими, що можуть бути виявлені аудиторами, є тіньові прояви, що витікають з деліктів, вчинених посадовими особами (наприклад, корупційні адміністративні правопорушення, передбачені Законом України „Про боротьбу із корупцією”).

У попередніх розділах дисертаційного дослідження ми зосереджували увагу на фінансово- та адміністративно-правових аспектах регулювання аудиту як засобу виявлення фінансових правопорушень і, відповідно, досліджували роль аудиту в інфраструктурі детінізації економічних відносин саме в цьому аспекті. Однак, не менш важливою характеристикою аудиту є його розгляд як засобу попередження факторів, що зумовлюють або сприяють відтворенню тіньових відносин.

Оскільки проблемами попередження злочинності займається кримінологія, вітчизняними та західними вченими-кримінологами [200-209] грунтовно розроблені концепції причинності злочину, однак феномен тіньової економіки є значно ширшим за обсягом ніж феномен злочинності. Тіньові прояви включають, крім злочинів, адміністративні делікти, порушення фінансової дисципліни, а проблема попередження адміністративних деліктів в українській науці адміністративного права залишається малорозробленою [210] або розглядається через призму здійснення профілактичних функцій окремими правоохоронними органами, наприклад, МВС України. Враховуючи складність конгломерату тіньових проявів в Україні, один із найбільш вдалих аналізів детермінації та причинності тінізації суспільно-економічних відносин, який може бути професійно цікавим для аудиторів, здійснено в розділі 3.3. Теорії детінізації, в якому виділяється:

  •  макрорівневий комплекс причин та умов тінізації суспільно-економічних відносин;
  •  нормативно-правовий, технічний і технологічний причинно-детермінаційний комплекс тінізації фінансово-господарських відносин [30, c. 221–255].

У цій роботі досліджено велику кількість факторів тінізації економіки, що дозволило сформувати узагальнений блок причин та умов, що сприяють посиленню і зростанню обсягів тіньової економіки в Україні [30, c. 240–241]. Ми визначили лише окремі з них, які необхідно враховувати і виявляти при здійсненні аудиторської перевірки. Недосконалість системи обліку, звітності, необхідних контрольно-аналітичних інформаційних баз даних і відсутність на підприємстві належних внутрішніх механізмів документального контролю.

Розглядаючи аудиторські фірми як суб’єктів підпільного сектору тіньової економіки і враховуючи проведене нами дослідження сучасного стану аудиторської діяльності в Україні в попередніх розділах роботи, слід вказати на ті фактори, що не сприяють ефективній участі аудиторських фірм у протидії тінізації економічних відносин, а саме:

  •  повна відсутність адміністративно-правового контролю з боку держави за належним виконанням аудиторами функцій із здійснення фінансового контролю;
  •  недосконалість нормативно-правового регулювання здійснення аудиту аудиторськими фірмами;
  •  відсутність належного рівня підготовки у суб’єктів законодавчої ініціативи та правосвідомості представників аудиторських структур і намагання останніх монополізувати інститут аудиту недержавними структурами, як засіб ведення бізнесу. Домагання з цих причин ліквідації аудиту як державної форми фінансового контролю.

Запропоновані нами зміни до законодавства України щодо систематизації функцій державного та недержавного аудиту в єдиній системі фінансового контролю усувають суперечності в нормативно-правових актах, сприяють подоланню правового нігілізму в державі, забезпечують впевненість суб’єктів СПД у формуванні стабільного правового середовища щодо перевірок їх діяльності.

По-друге, запропоноване нами посилення відповідальності державних і недержавних аудиторів є одним із засобів протидії корупції, як невід’ємної складової, одного з найбільш небезпечних джерел тіньової економіки.

По-третє, вдосконалення форм фінансового контролю зокрема, аудиту щодо розширення повноважень аудиторів стосовно повідомлення про можливі фінансові правопорушення до органів ДПА України, ДКРС України відповідає світовій практиці протидії відмивання грошей, сучасним змінам умов ведення господарської діяльності, що буде дисциплінувати суб’єкта господарської діяльності та утримувати його від можливих правопорушень фінансової дисципліни.

Складовою організаційно-правової інфраструктури детінізації економіки крім інформаційно-аналітичних систем (наприклад, АІС „Розширений пошук у схемах, що використовуються суб’єктами господарювання з метою мінімізації об’єктів оподаткування та ухилення від сплати податків”), є система документообігу, що супроводжує оборот капіталів і підтверджує правомірність самих операцій і легітимність їх учасників. Справедливим є висновок про те, що „добре налагоджена система бухгалтерського обліку ... могла б суттєво впливати на детінізацію економіки” [30, c. 438]. Саме аудит повинен виявляти недоліки у веденні бухгалтерської звітності і висувати пропозиції щодо їх усунення. Оскільки предметом аудиту є бухгалтерська звітність, аудиторам доводиться стикатися з достатньо великим за обсягом комплексом документів, вивчення яких лежить в основі виявлення адмінделіктів, порушень фінансової дисципліни та причин, що сприяють цим порушенням. У розділі 5 Теорії детінізації економіки їх класифікують як:

1) розпорядчі, тобто такі, що містять розпорядження на здійснення фінансово-господарської операції (платіжне доручення, накази на виплату заробітної плати, проведення інвентаризації та ін.);

2) виконавчо-виправдовувальні, в яких зафіксовано факт виконання фінансово-господарської операції. Цей вид документу є похідним від попереднього, оскільки видається на підставі розпорядчих документів (товарно-транспортні накладні, прибуткові та видаткові накладні тощо);

3) комбіновані, тобто такі, що виконують одночасно функцію розпорядчих і виконавчо-випавдовувальних. У них одночасно міститься розпорядження на проведення фінансово-господарської операції і фіксується факт її проведення (видатковий касовий ордер, відомість на виплату заробітної плати тощо);

4) документи бухгалтерського оформлення (довідки, розрахунки, кошториси тощо).

Відповідно документальний контроль цих документів включатиме:

  •  перевірку документів щодо правильності їх формальних реквізитів;
  •  перевірку документів за змістом;
  •  арифметичну перевірку документів;
  •  нормативну перевірку документів;
  •  зустрічну перевірку документів;
  •  техніко-економічний розрахунок;
  •  економічну оцінку господарських операцій.

Необхідно зазначити, що предметом аудиторської перевірки є і засновницькі документи, що оформляються при створенні суб’єкта господарської діяльності, його реєстрації як юридичної особи, а також засвідчують право на ведення окремих видів діяльності (ліцензії), крім того аудитор повинен вивчити аудиторські висновки, що надавалися у порядку проведення обов’язкового, ініціативного аудиту у попередні періоди діяльності об’єкта перевірки.

Однак аудитор не має повноважень щодо визначення достовірності самого документа, який входить до предмета перевірки. За наявності ознак, що свідчать про внесення виправлень до документів, тобто його підробку, аудитор повинен повідомити органи ДКРС України, ДПА України, МВС України для подальшого розгляду вказаними органами і винесення рішення за наявності ознак адміністративного правопорушення чи кримінального злочину. У такому випадку важливим засобом перевірки достовірності документів та ідентифікації особи, яка його склала, виступає інформація, детально викладена у монографії В.М. Поповича АІС „Режимно-облікові бланки та їх користувачі”, яка дозволяє ідентифікувати бланки суворої звітності та їх користувачів. Її впровадження дозволить у процесі аудиторської перевірки визначити достовірність бланків і відповідно виявити сумнівні операції, що слугують прикриттям для виведення капіталів, речей, майнових прав з легального обігу у тіньовий сектор.

Таким чином, недержавний аудит зможе реалізувати свій суспільнокорисний потенціал щодо продуктивного виконання наданих йому державою функцій фінансового контролю, виявлення порушень фінансової дисципліни, адміністративних деліктів, а відповідно й попередження більш небезпечних фінансових правопорушень – кримінальних злочинів, легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, що підвищить роль і значення аудиту як форми фінансового контролю та елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні.

ВИСНОВКИ ДО РОЗДІЛУ 3

1. Встановлено, що система фінансового контролю в Україні не відповідає Європейським стандартам і міжнародним зобов’язанням України щодо посилення фінансового контролю у сфері витрачання державних коштів та досягнення „економічних” критеріїв країн-кандидатів на вступ до ЄС.

2. Доведено, що Стратегія, Концепція та інші програмні документи з питань удосконалення фінансового контролю, як і існуючі законопроекти, не утворюють цілісної системи фінансового контролю в Україні, не підвищують роль недержавного аудиту як форми фінансового контролю, спрямованого на протидію порушенням фінансової дисципліни й детінізацію економіки, не забезпечують ефективну взаємодію державних і недержавних аудиторів.

3. Удосконалено механізм фінансового контролю шляхом підвищення ролі державної і, особливо, недержавної форм аудиту як центрального елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки. Для цього розроблено проект Закону України „Про фінансовий контроль”, а також проекти Закону України про внесення змін і доповнень до Закону України „Про аудиторську діяльність”, до Закону України “Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом” та пропонується прийняття постанови Кабінету Міністрів України „Про порядок взаємодії суб’єктів державного та недержавного фінансового контролю”.

4. Додатково обґрунтовано ідею про наявність кореляційного зв’язку між станом фінансового контролю в державі та рівнем тінізації економічних відносин.

5. Доведено, що аудит є формою фінансового контролю, метою якого є виявлення та попередження адміністративних деліктів, порушень фінансової, облікової дисципліни, інших фінансово-господарських правопорушень шляхом визначення невідповідності фінансово-господарських операцій, звітів, балансів, прибутково-видаткових документів, встановленим нормативам, стандартам, фінансово- та адміністративно-правовим нормам, умовам цивільно-правових угод процесуально-процедурним правилам. У цьому контексті аудит виступає як стрижневий елемент адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні.

6. Доведено, що захарактером діяльності державних органів фінансового контролю та правоохоронних органів адмінделікти та інші порушення фінансової дисципліни залишаються поза їх увагою. Відповідно підвищення ролі аудиту (особливо його недержавної форми) як елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії таким порушенням є надзвичайно актуальним, бо вони є підґрунтям формування основного масиву тіньових проявів.

7. Запропоновано основні напрями та проекти відповідних нормативно-правових актів, спрямовані на реалізацію запропонованих напрямів вдосконалення системи фінансового контролю, взаємодії суб’єктів державного та недержавного фінансового контролю між собою і з правоохоронними органами, а також ряд інших напрямів удосконалення адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки України. Зокрема, в дану інфраструктуру пропонується включити як систему зовнішнього аудиту, так і внутрішнього аудиту. Система внутрішнього аудиту забезпечить попередження порушень фінансової дисципліни, адмінделіктів та інших тіньових проявів всередині суб’єкта господарювання. Тоді як система зовнішнього аудиту забезпечить виявлення і попередження вказаних вище правопорушень та інших тіньових проявів, як на окремому підприємстві так і в окремій галузі народного господарства, регіоні, державі.

Невід’ємною складовою інфраструктури детінізації економіки є автоматизовані інформаційно-аналітичні системи ДПС, МВС, ДКРС, НБУ інших відомств України, експериментальна АІС “Режимно-облікові бланки та їх користувачі”, що забезпечують збір, обмін та аналіз інформації за матеріалами перевірок, отриманих державних і недержавних аудиторських підрозділів та організацій.


ВИСНОВКИ

  1.  Аналіз світового досвіду та історичних етапів формування і розвитку аудиту в Україні та за кордоном свідчить, що він є формою фінансового контролю, а за суб’єктним складом поділяється на два окремі, взаємодоповнюючі один одного види аудиту і фінансового контролю: державний та недержавний. У свою чергу, державний вид аудиту поділяється на зовнішній (аудиторські підрозділи ДПС, ДКРС), внутрішній (контрольно-ревізійні підрозділи міністерств і відомств державних підприємств). Недержавний аудит також поділяють на зовнішній (спеціалізовані приватні аудиторські фірми (аудитори), внутрішні (аудиторські підрозділи банківських установ, ревізійні відділи великих акціонерних підприємств).
  2.  Світовий досвід формування і розвитку аудиту свідчить, що сутність аудиту історично зводиться до документальної і фактичної перевірки достовірності фінансово-господарських операцій, звітів, балансів підприємств, організацій, установ і виявлення можливих порушень, фінансової дисципліни, адміністративних та інших правопорушень, а також є засобом прийняття організаційно-правових рішень через здійснення фінансового контролю за діяльністю суб’єктів фінансово-господарських відносин.
  3.  Теорія, практика і світовий досвід аудиту свідчать, що позиція Аудиторської палати України щодо виключення державного чи недержавного аудиту з єдиної системи фінансового контролю держави заборони на застосування в сфері державного фінансового контролю терміна “аудит”, інших корпоративних зазіхань на монополізацію аудиторської форми фінансового контролю перешкоджатиме подальшому розвиткові аудиту і використанню його як стрижневого елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії порушенням фінансової дисципліни, адмінделіктам і детінізації відносин у сфері економічної, реєстраційно-дозвільної та контрольної діяльності.
  4.  Розроблено поняття “адміністративно-правова інфраструктура детінізації економічних відносин”, яке включає систему державних і недержавних органів соціального контролю та правоохоронних органів, їх функціональну структуру, правовий і адміністративно-процесуальний механізм, спрямовані на безперервний контроль і протидію адмінделіктам, порушенням фінансової дисципліни та іншим тіньовим проявам у сфері фінансово-господарських, бюджетних і реєстраційно-дозвільних відносин.

У зв’язку з цим аудит, як і всі інші форми фінансового контролю, є стрижнем функціональної інфраструктури детінізації економічних відносин.

  1.  Аналіз нормативно-правових актів України свідчить, що підстави, процедури, порядок планування та проведення аудиту органами державного фінансового контролю в Україні регулюється на законодавчому рівні фрагментарно. Допускається різне застосування термінів “перевірка”, “ревізія”, “аудит” – інколи як окремі форми фінансового контролю, інколи як синоніми. Встановлений механізм взаємодії, так само як і Стандарти державного фінансового контролю і нормативи аудиту, потребують вдосконалення, є потреба в уніфікації термінологічного апарату. Для усунення зазначених недоліків дисертантом пропонується проект Закону України „Про державний фінансовий контроль”, де вводиться поняття державного аудиту, яке буде застосовуватися до аудиту, що проводиться усіма суб’єктами державного фінансового контролю.
  2.  Встановлено, що у сфері державного фінансового контролю діють загальні правила оформлення результатів контрольних заходів, які довільно використовуються органами державного фінансового контролю у відомчих нормативно-правових актах, що вимагає на законодавчому рівні (постанова Кабінету Міністрів України) встановлення форми аудиторського висновку та акта оперативних перевірок.
  3.  Доведено, що в системі державного фінансового контролю діє законодавчо врегульований механізм взаємодії, інформаційно-аналітичні системи (система „кабінетний аудит”), спрямовані на реалізацію положень Адміністративної реформи в Україні та досягнення основної мети фінансового контролю – попередження порушень фінансової дисципліни, адмінделіктів, інших очевидних та неочевидних (тіньових) фінансових правопорушень через виявлення недостовірних фінансово-господарських операцій, звітів, балансів приходно-витратних документів. Дисертантом пропонується включити аудиторські фірми (аудиторів) до переліку зовнішніх джерел інформації в системі кабінетного аудиту, та надання відповідного права органам ДПС, державного фінансового моніторингу та правоохоронним органам України на отримання, в межах їх компетенції, інформації щодо результатів аудиторських перевірок безпосередньо з аудиторських фірм.
  4.  Доведено, що аудиторські підрозділи органів державного фінансового контролю використовують у своїй роботі прийоми, тотожні методи і засоби документального і фактичного контролю, так само як і аудиторські фірми (аудитори). Ці прийоми застосовуються у комплексі залежно від мети аудиту, що дозволяє розглядати аудит як родове поняття і для таких форм фінансового контролю, як ревізія та перевірка. Сучасний стан законодавства України свідчить, що з 2004 року в Україні, крім ревізій, перевірок, аудиту ефективності запроваджено фінансово-господарський аудит, який потребує подальшої правової регламентації.
  5.  На підставі порівняльного аналізу організації, планування і проведення перевірок аудиторськими фірмами та органами державного фінансового контролю доведено, що обидва суб’єкти аудиторського контролю застосовують тотожні прийоми, методи і засоби документального та фактичного фінансового контролю.
  6.  Доведено, що внутрішній і зовнішній або державний та недержавний аудит має схожі методи перевірки, але вони відрізняються за суб’єктним складом, підставами та порядком призначення аудиторської перевірки, порядком оформлення, подання і реалізації результатів перевірок. Водночас на аудитора, як і будь-якого іншого суб’єкта перевірки, потрібно поширити дію статті 8 Закону України „Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом”, яка закріплює, що надання такої інформації не є порушенням банківської та комерційної таємниці. Пропонується також внести відповідні зміни до Закону України „Про аудиторську діяльність” (див. додатки 2 і 3).
  7.  Аналіз систем внутрішнього і зовнішнього аудиту як форм фінансового контролю банків свідчить, що їх подальше удосконалення сприятиме своєчасному виявленню і попередженню не тільки негативних фінансових тенденцій у банківській системі, а й є необхідною передумовою ефективної протидії тіньовим фінансово-господарським операціям, як у самих банках, так і суб’єктах економічної діяльності – клієнтах банків.
  8.  Уточнено поняття незалежності аудитора, яке дисертант визначає як створення відповідних фінансово- та адміністративно-правових передумов і процесуальних процедур, необхідних для об’єктивного проведення і документальної фіксації результатів аудиторської перевірки, підготовки неупереджених висновків, які адекватно віддзеркалюють її результати та дійсний стан справ з питань платоспроможності, фінансової й облікової дисципліни та дотримання законодавства на об’єкті перевірки.
  9.  Встановлено, що сучасна система фінансового контролю в Україні не відповідає європейським стандартам і міжнародним зобов’язанням України щодо забезпечення фінансової дисципліни, посилення фінансового контролю у сфері витрачання державних коштів, досягнення „економічних” критеріїв країн-кандидатів на вступ до ЄС.
  10.  Доведено, що Стратегія, Концепція та інші програмні документи з питань вдосконалення фінансового контролю, як і існуючі законопроекти, не утворюють цілісної системи фінансового контролю в Україні, не підвищують роль недержавного аудиту як форми фінансового контролю, спрямованого на протидію порушенням фінансової дисципліни й детінізацію економіки, не забезпечують ефективну взаємодію державних і недержавних аудиторів.
  11.  Додатково обґрунтовано ідею про наявність кореляційного зв’язку між станом фінансового контролю в державі та рівнем тінізації економічних відносин.
  12.  Доведено, що аудит є формою фінансового контролю, метою якого є виявлення та попередження адміністративних деліктів, порушень фінансової, облікової дисципліни, інших фінансово-господарських правопорушень шляхом визначення невідповідності фінансово-господарських операцій, звітів, балансів, прибутково-видаткових документів, встановленим нормативам, стандартам, фінансово- та адміністративно-правовим нормам, умовам цивільно-правових угод процесуально-процедурним правилам. У цьому контексті аудит виступає як стрижневий елемент адміністративно-правової інфраструктури детінізації економічних відносин в Україні.
  13.  Доведено, що за характером діяльності державних органів фінансового контролю та правоохоронних органів адмінделікти та інші порушення фінансової дисципліни залишаються поза їх увагою. Відповідно підвищення ролі аудиту (особливо його недержавної форми) як елементу адміністративно-правової інфраструктури протидії таким порушенням є надзвичайно актуальним, бо вони є підґрунтям формування основного масиву тіньових проявів.
  14.  Удосконалено механізм фінансового контролю шляхом підвищення ролі державної і, особливо, недержавної форми аудиту як центрального елементу адміністративно-правової інфраструктури детінізації економіки. Для цього розроблено проект Закону України „Про фінансовий контроль”, а також проекти Закону України про внесення змін і доповнень до законів України „Про аудиторську діяльність”, “Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом” та пропонується прийняття постанови Кабінету Міністрів України „Про порядок взаємодії суб’єктів державного та недержавного фінансового контролю”.


СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

  1.  Сабанти Б.М. Теория финансов: Учебное пособие. – 2-е изд. – М.: Менеджер, 2000. – 235 с.
  2.  Финансы / Под ред. В.М. Родионовой. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 346 с.
  3.  Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. Финансовое право: Учебное пособие для студентов юридических вузов и факультетов. – Харьков: Пегас, 2003. – 360 с.
  4.  Державне управління в Україні: Навчальний посібник / 3а загальною редакцією доктора юридичних наук, професора В.Б. Авер’янова. – К.: ІДПК, 1999. – 256 с.
  5.  Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. – 320 с.
  6.  Пацурківський П.С. Проблеми теорії фінансового права. – Чернівці: ЧДУ, 1998. – 276 с.
  7.  Вознесенский Э.Ф. Финансовый контроль в СССР. – М.: Юридическая литература, 1973. – 134 с.
  8.  Андрійко О.Ф. Державний контроль в Україні: організаційно-правові засади. – Киів: Наукова думка, 2004. – 79 с.
  9.  Кофлан В.М. Правове регулювання місцевих податків і зборів в Україні. – Ірпінь : НАДПСУ, 2005. – 176 с.
  10.  Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. – М.: Юриспруденция, 2000. – 192 с.
  11.  Юргелевич С.В. Система державного фінансового контролю // Фінанси України. – 2002. – № 4. – С. 138–148.
  12.  Внутрішньовідомчий фінансовий контроль / За ред. К.К. Якуненка. – К.: Техніка, 1975. – 255 с.
  13.  Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. – М.: Финансы и статистика, 1989. – 256 с.
  14.  Кучерявенко М.П. Правове регулювання фінансового контролю // Вісник Академії правових наук України. – Харків, 2002. – № 2 (29). – С. 107–113.
  15.  Дорош Н.І. Державний фінансовий контроль: зарубіжний досвід і шляхи вдосконалення // Фінанси України. – 1998. – № 1. – С. 47– 55.
  16.  Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000. – 392 с.
  17.  Малеин Н.С. Кредитно-расчетные правоотношения и финансовый контроль. – М.: Наука, 1964. – 152 с.
  18.  Каленський М.М. Удосконалення фінансового контролю за витрачанням бюджетних коштів // Фінанси України. – 2001. – № 5. – С. 65– 68.
  19.  Кофлан В.М. Правові аспекти місцевого оподаткування зарубіжних країн: Монографія. – Ірпінь: Національна академія державної податкової служби України, 2005. – 109 с.
  20.  Організація і методика податкових перевірок: Навч. посіб. / Чернявський О.П., Хомутенко В.П., Демченко В.В. – К.: Центр навчальної літератури, 2004. – 288 с.
  21.  Усач Б.Ф. Контроль і ревізія: Підручник. – 4-те вид. стер. – К.: Знання-Прес, 2002. – 253 с.
  22.  Соловьев Г.А. Ревизия и контроль хозяйственной деятельности бюджетных учреждений. – М.: Финансы и статистика, 1983. – 176 с.
  23.  Митрофанов В.М. Контроль и ревизия хозяйственной деятельности предприятий. – М.: Финансы, 1971. – 280 с.
  24.  Каленський М.М., Стефанюк І.Б. Контрольно-ревізійна служба державного фінансового контролю підприємницької діяльності: Навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. – К.: Ін-т рег. досл. НАН України, 2001. – 203 с.
  25.  Завгородний В.П., Савченко В.Я. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка. – К.: Блиц-информ, 1995. – 829 с.
  26.  Вайнштейн Э.Г. Ревизия и контроль в банках. – М.: Высшая школа, 1974. – 336 с.
  27.  Бобыр С.И. Контроль и ревизия хозяйственной деятельности промышленных предприятий. – М.: Высшая школа, 1975. – 392 с.
  28.  Глібко В., Євтушенко А. Документальна ревізія та використання її результатів у розслідуванні злочинів // Право України. – 1999. – № 8. – С. 37-39.
  29.  Савченко Л.А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні: Монографія. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2001. – 407 с.
  30.  Попович В.М. Теорія детінізації економіки: Монографія. – Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2001. – 524 с.
  31.  Закон України „Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року № 3125 // Відомості Верховної Ради (ВВР). – № 23. – 1993. – ст. 243.
  32.  Державний фінансовий контроль: ревізія та аудит (інтегрований навчально-атестаційний комплекс). – К.: „АВТ”, 2004. – 424 с.
  33.  Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере Швеции и России) / Под общ. ред. А.В. Крикунова – СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 200. – 270 с.
  34.  Тимко Й.П. Аудит в Україні: становлення і організація. – Ужгород, 1996. – 144 с.
  35.  Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. – К.: Т-во «Знання», КОО, 2001. – 402 с.
  36.  Васильчик О. Достовірно... з глибини віків, або Віхи становлення державного контролю в Російській імперії // Фінансовий контроль.– 2004. – № 1.
  37.  Конституция СССР. – М.: Юрид. лит., 1977.
  38.  Закон о народном контроле в СССР // ВВС СССР. – 1979. – № 49. – С. 840.
  39.  Положение о Министерстве финансов СССР // СП СССР. – 1971. – № 4. – С. 28.
  40.  Закон УРСР „Про державну податкову службу в Українській РСР” від 4 грудня 1990 року // ВВР України. – 1991. – № 6. – С. 37.
  41.  Закон України „Про внесення змін та доповнень до Закону Української РСР „Про державну податкову службу в Українській РСР” від 7 липня 1992 року // ВВР України. – 192. – № 39. – С. 575.
  42.  Положення про Державну податкову адміністрацію України, затверджене Указом Президента України від 13 липня 2000 року № 886 // Офіційний вісник України. – 2000. – № 29. – Ст. 1200.
  43.  Закон о кооперации в СССР от 26 мая 1988 года // Відомості Верховної Ради СРСР. – 1988. – № 22. – ст. 355.
  44.  Постанова Ради Міністрів СРСР від 8 вересня 1987 року № 1033-245 „Про створення радянської аудиторської організації” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  45.  Закон про підприємства в СРСР від 4 червня 1990 року // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  46.  Закон про власність в СРСР від 6 березня 1990 року // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  47.  Закон про підприємства та підприємницьку діяльність в СРСР 1990 року // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  48.  Рішення Аудиторської палати України від 18 грудня 1998 року № 73 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  49.  Рішення Аудиторської палати України від 18 квітня 2003 року № 122 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  50.  Редько О. Організаційно-методологічні перспективи аудиту в Україні // Податкове планування. – 2004. – № 12 (50).– С. 72–78.
  51.  Указ Президента Російської Федерації від 22 грудня 1993 р. № 2263 „Про аудиторську діяльність в Російській Федерації” // Система информационно-правового обеспечения „Гарант” (http://www.garant.ru)
  52.  Постанова Уряду Російської Федерації від 6 травня 1994 року № 482 „Про затвердження нормативних документів з регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації” // Система информационно-правового обеспечения „Гарант” (http://www.garant.ru)
  53.  Постанова Уряду Російської Федерації від 27 вересня 199 року № 472 „Про ліцензування окремих видів аудиторської діяльності в російській Федерації” // Система информационно-правового обеспечения „Гарант” (http://www.garant.ru)
  54.  Попович В.М. Межбанковские расчеты – неисчерпные возможности для злоупотреблений / Бизнес. – 1994. – № 7. – С. 27.
  55.  Попович В.М. Организационно-правовые основы взаимодействия субъектов предпринимательской деятельности по обеспечению безопасности в сфере кредитных отношений. – К.: Правові джерела, 1996. – 129 с.
  56.  Попович В.М. Ще раз про вдосконалення механізму повернення валютної виручки з-за кордону // Закон і бізнес. – 1995. – № 7.
  57.  Попович В.М. Управление кредитными рисками заемщика, кредитора, страховщика. – К.: Правові джерела, 1996. – 259 с.
  58.  Попович В.М. Правові основи банківської діяльності та її захист від злочинних посягань. – Київ: Дія плюс, 1994. – 325 с.
  59.  Антонов К. Економіко-правові засоби детінізації економіки і декорумпування управлінських структур // Право України. – 2002. – № 4. – С. 118121.
  60.  Архангельский Ю.С., Мотыченко Ю.Е. Детенизация экономики: причини и способы её преодоления // Фондовый рынок. – 2001. – № 47. – С. 2225.
  61.  Теневая экономика. Бунич А.П., Гуров А.И., Корягина Т.И. и др. – М.: Экономика, 1991. – 159 с.
  62.  Базилюк А.В., Коваленко С.О. Тіньова економіка в Україні. – Київ: НДІ Мінекономіки України, 1998. – 206 с.
  63.  Бандурка О.М. Бюджетні процеси тінізації економіки та заходи її профілактики. – Харків: Національна юридична академія України ім. Ярослава Мудрого, 2000. – С. 15.
  64.  Борсукова С.Ю. Методы оценки теневой экономики: Критический анализ // Вопросы статистики. – 2003. – № 5. – С. 14–17.
  65.  Гаркуша В., Задояний М. Модернізація державної податкової служби як складова детінізації економіки // Економіка, фінанси, право. – 2002. – № 3. – С. 57.
  66.  Губський Б.В. Інвестиційні процеси у глобальному середовищі. – К.: Наукова думка, 1998. – 390 с.
  67.  Геєць В.М. Перешкоди економічному поступу та можливі шляхи їх подолання // Економічний часопис. – 1996. – № 11. – С. 23.
  68.  Головин С. Теневая экономика: преступление без наказания? // Коммунист вооруж. сил. – 1990. – № 23. – С. 33 – 38.
  69.  Горщак А., Дидоренко Э., Иванов С. Теневая экономика: опыт криминологического исследования. – Луганск: РИО ЛИВД, 1997. – 173 с.
  70.  Глуховский М. Криминальная экономика // Деловые люди. – 1992. – № 9. – С. 1416.
  71.  Жадан І. Концептуальне забезпечення управління державними корпоративними правами // Економіка України. – 2002. – № 7. – С. 4751.
  72.  Загнитко О. Вопросы нормативного обеспечения детенизации экономики // Підприємництво, господарство і право. – 2001. – № 3. – С. 36.
  73.  Єрмошенко М. Економічні аспекти детінізації сфери обслуговування // Економіст. – 2000. – № 5. – С. 2124.
  74.  Клюня В.Л., Пузиков В.В. Теневая экономика: генезис, структура и современные особенности // Вести Белорус. ун-та. Сер. 3: История. Философия. Политология. Социол. Экономика. Право. – 1992. – № 2. – С. 5254.
  75.  Ковальчук Т. Детінізація економіки – фактор фінансової безпеки України // Банківська справа. – 2001. – № 2. – С. 311.
  76.  Корнєєв С., Руденко Т. Корпоративне управління і стандартні системи управління ресурсами підприємств // Вісник НБУ. – 2002. – 11(81). – С. 4850.
  77.  Лисяк Л.В. Шумський В.М. Реальність потенційних джерел інвестиційної діяльності в Україні // Фінанси України. – 2000. – № 2. – С. 7478.
  78.  Ларьков А.В. Теневая экономика: история и сущность // Хоз-во и право. – 1991. – № 2. – С. 119126.
  79.  Макаренко О. Валютний контроль як інструмент стабілізації валютного ринку в Україні // Вісник Національного банку України. – 2002. – № 11. – С. 3638.
  80.  Николаева М., Шевяков А. Теневая экономика, методы анализа и оценки (Обзор работ зап. экономистов). – М.: Прогресс, 1987. – 34 с.
  81.  Пертушенко М., Чепіжко В. Україна і світова організація торгівлі: механізми та недоліки вступу до неї // Урядовий кур’єр. – 2003. – 13 лютого.
  82.  Пушкарев М.С. Контролінг. – Тернопіль, 1997. – 143 с.
  83.  Рудненко Т. Корпоративне управління і стандартні системи управління ресурсами // Вісник Національного банку України. – 2002. – № 11. – С. 4850.
  84.  Скрипник А., Литвиненко С. Оптимізація податкових ставок та їх вплив на детінізацію економіки // Вісник НБУ. – 2002. – № 5. – С. 5258.
  85.  Турчинов О. Тіньова економіка: Теоретичні основи дослідження. – К.: Артек, 1995. – 300 с.
  86.  Шохин А.Н. О структуре и масштабах теневой экономики // Финансы СССР. – 1990. – № 7. – С. 2328.
  87.  Шохин А. Теневая экономика: Мифы и реальность // Экономика и жизнь. – 1990. – № 33. – С. 9.
  88.  Про Державну програму детінізації економіки // Білоус В.Т., Попович В.М.та ін. – Ірпінь, 2000. – 49 с.
  89.  Попович В.М. Тіньова економіка як предмет економічної кримінології. – К.: Правові джерела, 1998. – 447 с.
  90.  Концепція адміністративної реформи в Україні. Державна комісія з проведення в Україні адміністративної реформи. – К., 1998. – С. 5-10.
  91.  Постанова Кабінету Міністрів України і Національного банку України „Про Сорок рекомендацій Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (FATF)” від 28 серпня 2001 року № 1124 // Збірник нормативно-правових актів, міжнародних документів, коментарі. – К.: Атiка, 2003. – С. 178.
  92.  Сорок рекомендацій Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (FATF), затверджені Додатком до Постанови Кабінету Міністрів України і Національного банку України від 28 серпня 2001 року № 1124 // Збірник нормативно-правових актів, міжнародних документів, коментарі. – К.: Атiка, 2003. – С. 179–194.
  93.  Положення про Державний комітет фінансового моніторингу України // Офіційний веб-ресурс Державного комітету фінансового моніторингу http://www.sdfm.gov.ua/articles.php?cat_id=107&lang=uk ; Порядок взяття на облік Державним комітетом фінансового моніторингу фінансових операцій, що підлягають обов’язковому фінансовому моніторингу, затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2003 р. № 646 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http:// www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  94.  Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, ефективность, стандарты. – М.: ЭЛИТ 2000, 2002. – 400 с.
  95.  Постанова КМ України від 10 серпня 2004 р. № 1017 „Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетних програм” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www. liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  96.  Постанова Правління Національного банку України „Про затвердження Методичних вказівок щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в банках України” від 20 липня 199 року № 358 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  97.  Постанова Правління Національного банку України від 29 квітня 2004 року № 191 „Про схвалення Методичних рекомендацій щодо взаємодії між інспекторами з банківського нагляду Національного банку України та зовнішніми аудиторами банків” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  98.  Наказ Державної податкової адміністрації України від 25 листопада 2002 року № 567 „Про затвердження методичних рекомендацій з організації кабінетного аудиту (для юридичних осіб)” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  99.  Закон України „Про екологічний аудит” від 24 червня 2004 року // Відомості Верховної Ради України. – 2004. – № 45.  – ст. 500.
  100.  Лист Аудиторської палати України від 27 червня 2003 року № 2-293 „Щодо вживання термінів „аудит” та „аудиторська діяльність” для назв суб’єктів, діяльність яких не відповідає вимогам Закону України „Про аудиторську діяльність” № 3125-12 // Аудитор України.– 2003. – № 13.
  101.  Податковий аудит: Навчальний посібник. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2003. – 398 с.
  102.  Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. – М.: Юристъ, 2001. – 540 с.
  103.  Хмільовська К.В. Організаційні засади податкового контролю // Фінанси України. – 2003. - № 2. – С. 50–57.
  104.  Организационно-правовые методы налогового контроля, используемые при проведении налоговых проверок: Учебно-методический комплекс / Кваша Ю.Ф., Балакина А.П., Коровкин В.В.. – М., 2000. – 71 с.
  105.  Пороло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. – Ростов-на-Дону: Экспертное бюро; М.: Гардарика, 1996. – 280 с.
  106.  Онищенко В.А. Податковий контроль (основи організації). – К.: Ред. журн. „Вісник податкової служби України”, 2002. – 432 с.
  107.  Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. – М.: АО «Центр Юр-информ», 2001. – 256 с.
  108.  Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. – К.: Издательство «А.С.К.», 2003. – 639 с.
  109.  Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб: Питер, 2002. – 160 с.
  110.  Статут Спілки аудиторів України від 04.06.1992 р. зі змінами і доповненнями, внесеними 2 з’їздом САУ 29 червня 1993 року, зі змінами і доповненнями, внесеними 3 з’їздом САУ 22 жовтня 1994 року, зі змінами і доповненнями, внесеними позачерговим з’їздом САУ 4 березня 1998 року // Все о бухгалтерском учете. –1998. – 20 июня. – № 55 (237).
  111.  Методичні рекомендації аудиторам на випадок залучення їх до процесуальних дій як свідків, експертів або спеціалістів, схвалених рішенням Аудиторської палати України від 30.10.2003 № 128 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  112.  Ч. 2 ст. 12 Закону України „Про організаційно-правові основи боротьби з організованою злочинністю” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html)
  113.  Закон України „Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом” від 28 листопада 2002 року № 249-ІV (із змінами, внесеними законами України від 24.12.2002 р. № 345- ІV і 06.02.2003 р. № 485- ІV) // Протидія відмиванню доходів, здобутих злочинним шляхом. Збірник нормативно-правових актів, міжнародних документів, коментарі. – К.: Атiка, 2003. – С. 13-29.
  114.  Наумец Игорь. «Аваль» хочет капитально оторваться // Инвестгазета. – 2004. – № 47 (476). – С. 24.
  115.  Горовая Оксана. Валютный депозит как средство против кризиса // Инвестгазета. – 2004. – № 49 (478). – С. 11.
  116.  Вербяный Владимир, Коломиец Надежда. Сводки с полей // Инвестгазета. – 2004. – № 49 (478). – С. 10.
  117.  Шепель Дмитрий. Проверка на прочность // Инвестгазета. – 2004. – № 49 (478). – С. 10.
  118.  Шепель Дмитрий. НБУ фактически снял с банкиров груз ответственности за непопулярные решения, считает председатель правления Кредитпромбанка Людмила Распутина // Инвестгазета. – 2004. – № 49 (478). – С. 11.
  119.  Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту: Підручник. – К.: ПП „Влад і Влада”, 1996. – 320 с.
  120.  Аудит: теорія і практика / Загородній А.Г., Корягін М.В., Єлісеєв А.В., Полякова Л.М. – Львів: Видавництво Національного університету „Львівська політехніка”, 2004. – 456 с.
  121.  Давидов Г.М. Аудит: Навч. посібник. – 2-ге вид., перероб. і доп. – К.: Т-во „Знання”, КОО, 2001. – 363 с.
  122.  Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России: Научно-методическое пособие. – М., 1997. – 240 с.
  123.  Закон України „Про банки та банківську діяльність” від 7 грудня 2000 року № 2121-III // Відомості Верховної Ради (ВВР). – 2001. – № 5-6. – ст. 30.
  124.  Ст. 4 Конвенції Ради Європи “Про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхом”. Страсбург, 28-30 вересня 1992 року.
  125.  Закон України „Про банки і банківську діяльність” від 20 березня 1991 року № 872-XII // Відомості Верховної Ради (ВВР). – 1991. – № 25. – ст. 281.
  126.  Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затверджене Постановою Правління Національного банку України від 20 березня 1998 року № 114 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  127.  Методичні рекомендації щодо організації та функціонування систем ризик-менеджменту в банках України, затверджені Постановою Правління Національного банку України від 02.08.2004 р. № 361 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www. liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  128.  Указ Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23 липня 1998 року № 817/98 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  129.  Порядок координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 112 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  130.  Порядок взаємодії митних і податкових органів при організації та проведенні спільних планових і позапланових перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України та Державної митної служби України від 29 липня 2004 року № 439/551 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  131.  Порядок взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та органів державної податкової служби України про факти фінансових порушень та вжиті заходи, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління України та Державної податкової адміністрації України від 22.12.2001 р. № 143/514 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  132.  Указ Президента України „Про заходи щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи” від 27 серпня 2000 року № 1031/2000 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  133.  Указ Президента „Про зміцнення фінансової дисципліни та запобігання правопорушенням у бюджетній сфері” від 25 грудня 2001 року № 1251/2001 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  134.  Наказ Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 „Про затвердження Стандартів державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  135.  Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 1 „Терміни, які вживаються в Стандартах державного фінансового контролю”, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  136.  Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 2 „Планування державного фінансового контролю”, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  137.  Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 3 „Організація та виконання контрольних заходів”, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  138.  Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 4 „Документування результатів та формування матеріалів контрольних заходів, порядок їх опрацювання і використання”, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  139.  Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 5 „Здійснення контрольних заходів в умовах електронного зберігання і обробки інформації, яка підлягає дослідженню”, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  140.  Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 6 „Оцінка стану внутрішнього фінансового контролю”, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  141.  Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 7 „Попередження правопорушень з боку суб’єктів державного фінансового контролю та їх посадових осіб”, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  142.  Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 8 „Оприлюднення результатів державного фінансового контролю”, затверджений наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 09.08.2002 р. № 168 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  143.  Закон України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993 року // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  144.  Порядок проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів за ними, затверджений розпорядженням Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 1998 року № 272-р // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  145.  Методичні вказівки із проведення перевірки питань дотримання установами банків фінансової дисципліни при виконанні Державного бюджету України, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 21 травня 1998 року № 251 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  146.  Порядок оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб’єктами підприємницької діяльності – юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 16 вересня 2002 року № 429 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  147.  Указ Президента України „Про заходи щодо впровадження Концепції адміністративної реформи в Україні” від 22.07.1998 р. // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  148.  Положення про порядок оприлюднення інформації на фондовому ринку України, затверджене Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 24.05.2001 р. № 173 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  149.  Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку „Про впровадження системи оприлюднення інформації на фондовому ринку України” від 19.06.2001 р. № 173 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  150.  Методичні рекомендації про проведення аудиту ефективності виконання бюджетної програми, затверджені наказом ГоловКРУ від 02.04.2003 № 75 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  151.  Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 31 грудня 2004 р. № 1777 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  152.  Порядок планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 8 серпня 2001 року № 955 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  153.  Закон України „Про Рахункову палату України” від 11.07.1996 р. // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  154.  Стандарт Рахункової палати „Порядок підготовки і проведення перевірок та оформлення їх результатів”, затверджений Постановою Колегії Рахункової палати від 27.12.2004 р. № 28-6 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  155.  Методичні рекомендації з питань документування органами державної контрольно-ревізійної служби ревізійних дій та їх результатів, затверджені наказом ГоловКРУ від 29.12.2000 р. № 110 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  156.  Інструкція про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні (в редакції наказу ГоловКРУ від 23.08.2002 р. № 172) // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  157.  Національний норматив аудиту № 4 “Планування аудиту” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  158.  Національний норматив аудиту № 26 “Аудиторський висновок” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  159.  Лист Аудиторської палати України від 11.09.2003 р. № 2-383 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  160.  Вимоги до порядку планування та аудиторського звіту при перевірці інвестиційних компаній, затверджені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.12.1998 р. № 193 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  161.  Вимоги до порядку планування та аудиторського звіту при перевірці інвестиційних фондів, затверджені Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.12.1998 р. № 193 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  162.  Стратегія розвитку системи державного фінансового контролю, що здійснюється органами виконавчої влади, прийнята постановою Кабінету Міністрів України № 1156 від 24 липня 2003 року // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  163.  Лист Міністерства фінансів України „Про План організаційних заходів по впровадженню Плану дій Кабінету Міністрів України щодо вдосконалення системи фінансового контролю України” від 13 листопада 2001 року № 31-081-3-8/4048 // Галицькі контракти – Дебет-Кредит. – 2002. – № 1–2. – 14 січня.
  164.  Концепція розвитку державного внутрішнього фінансового контролю, схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 травня 2005 року № 158-р // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  165.  Угода про партнерство та співробітництво між Україною та Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами, ратифікована Законом України від 10 листопада 1994№ 237/94-вр.
  166.  Стратегія інтеграції України до Європейського Союзу, затверджена Указом Президента України від 11 червня 1998 року № 615/98 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).;
  167.  Закон України „Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу” від 18 березня 2004 року // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).;
  168.  Заходи щодо виконання у 2005 році Плану дій Україна – ЄС, затверджені розпорядженням Кабінету Міністрів України від 22 квітня 2005 року № 117-р. // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  169.  Проект Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про аудиторську діяльність” від 13 березня 2001 року за № 7097-1, внесений народним депутатом України І. Білоусовою // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  170.  Лист Аудиторської палати України, Спілки аудиторів України від 04.07.2001 р. № 2-121 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  171.  Лист Аудиторської палати України „Щодо проекту Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про аудиторську діяльність” від 17.04.2001 р. № 2-68.1 // Вісник законодавства України. – 2001. – № 28. – 14 липня – 21 липня.
  172.  Проект Закону України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна)”, внесений народним депутатом України О. Білорусом // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН „Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ ligazakon.html).
  173.  Авер’янов В.Б., Андрійко О.Ф. Виконавча влада і державний контроль. – Киів: Вища школа права при Інституті держави та права ім. В.М. Корецького НАН України, 1999. – 48 с.
  174.  Державне управління: теорія і практика: Монографія / За заг. ред. Авер’янова В.Б.; Кол. авт.: Авер’янов В.Б., Шаповал В.М., Нижник Н.Р., Дубенко С.Д.та ін. – К.: Юрінком - Інтер, 1998. – 431 с.
  175.  Нижник Н.Р. Государственно-управленческие отношения в демократическом обществе: Монография / Н.Р.Нижник; НАН Украины; Ин-т гос-ва и права. – К., 1995. – 207 с.
  176.  Кочерин Е.А, Основы государственного и управленческого контроля. – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 2000. – 384 с.
  177.  Нижник Н.Р. Постсоціалістична держава: теоретико-правові проблеми: Монографія / Н.Р.Нижник, В.В.Лемак. – Ужгород: Вид-во УжНУ, 2003. – 104 с.
  178.  Нижник Н.Р. Україна – державне управління, шляхи реформування: Наук. вид. / Н.Р.Нижник. – К., 1997. – 71 с.
  179.  Гаращук В.М. Контроль та нагляд у державному управлінні. – Х.: Фоліо, 2002. – 176 с.
  180.  Постанова Кабінету Міністрів України від 19 вересня 2000 року № 1454 “Про утворення Департаменту розвитку та модернізації державної податкової служби” // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН ”Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ligazakon.html
  181.  Стратегічний план розвитку державної податкової служби на період до 2013 року, затверджений наказом ДПА України від 7 квітня 2003 р. № 160 // Системи інформаційно-правового забезпечення ЛІГА: ЗАКОН ”Еліт” (http://www.liga.net/zakon/ligazakon.html
  182.  Касьяненко М.М., Гриню М.В., Цимбал П.В. Організація роботи та управління органами державної податкової служби України: Навчальний посібник. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2001. – 229 с.
  183.  Попович В.М. Співвідношення модернізації ДПС і трансформації системи оподаткування України // Науковий вісник: Збірник наукових праць Академії ДПС України. – 2002. – 4 (18). – С. 65–70.
  184.  Ярошенко Ф.О. Трансформація державної податкової служби України: Монографія. – Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2003. – 368 с.
  185.  Цимбал П.В., Мілевський О.П., Касьяненко Л.М. Правове регулювання діяльності органів ДПС України. – Ірпінь: Академія ДПС України, 2003. – 399 с.
  186.  Латов Ю.В. Неформальная экономика как глобально-историческое явление / Теневая экономика: экономический и социальный аспекты: Пробл.-темат. сб. – М.: ИНИОН, 1999. – С. 13 – 29.
  187.  Латов Ю.В. Теневая экономика времен гражданской войны – общее и особенное / Теневая экономика: экономический и социальный аспекты: Пробл.-темат. сб. – М.: ИНИОН, 1999. – С. 92 – 102.