43669

Изучение особенностей отражения в учете договоров финансовой аренды (лизинга)

Дипломная

Финансы и кредитные отношения

Лизингодатель представляет собой хозяйствующий субъект (лизинговая компания, банк и т.п.) или индивидуального предпринимателя, осуществляющего лизинговую деятельность, т.е. передачу по договору в лизинг специально приобретенного для этого имущества. Иначе говоря, лизингодатель — это арендодатель данного имущества

Русский

2013-11-06

1.2 MB

5 чел.

СОДЕРЖАНИЕ

[1] СОДЕРЖАНИЕ

[2] ВВЕДЕНИЕ

[3] 1 Теоретические аспекты отражения в учете договоров финансовой аренды (лизинга)

[3.1] 1.1 Лизинг: понятие, сущность и формы

[3.2] 1.2 Понятие, признаки и формы договоров лизинга

[3.3] 1.3 Нормативно-правовое регулирование учета операций по финансовой аренде (лизинга)

[4] 2 Особенности отражения учета операций по договорам финансовой аренды (лизинга)

[4.1] 2.1 Учет операций по договорам финансовой аренды по РСБУ

[4.2] 2.2  Учет операций по договорам финансовой аренды по МСФО

[4.3] 2.3 Основные отличия учета операций по договорам финансовой аренды по российским и международным стандартам

[5] 3 Совершенствование учета операций по договорам финансовой аренды (лизинга)

[5.1] 3.1 Разработка процедуры внутреннего контроля лизинговых операций

[5.2] 3.2 Изменение в учете отражения операций по договорам финансовой аренды в связи с учетом требований МСФО

[6] ЗАКЛЮЧЕНИЕ

[7] СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ


ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы объясняется следующим. Переход к рыночным отношениям обеспечил кардинальные изменения в экономической сфере российского общества. Признание многообразия форм собственности, появление независимых и юридически равноправных субъектов гражданско-правовых отношений, закрепление права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещённой законом, экономической деятельности потребовало применения новых форм сотрудничества в имущественном обороте, определивших активное использование современных правовых механизмов их регулирования. К числу наиболее востребованных и динамично развивающихся форм такого сотрудничества относится финансовая аренда (лизинг), которая особенно распространена в сфере предпринимательской деятельности.

Лизинг широко распространен за рубежом и в последнее время активно развивается в нашей стране. Совершенствование правового регулирования договора лизинга имеет огромное значение для оптимизации «реального сектора» экономики России. На протяжении трех последних десятилетий возросла популярность лизинга в нашей стране. Вместо того, чтобы занимать деньги на покупку самолета, компьютера или иных дорогостоящих вещей берут это в лизинг. Распространение лизинга объясняется его низкой, по сравнению с простым обладанием вещи, ценой. Лизингополучатель (арендатор) получает возможность использовать дорогостоящую технику без больших начальных затрат (именуемых в экономической литературе капитальных вложений) для ускорения темпов обновления основных фондов. 

Перспективность развития финансовой аренды (лизинга) в нашей стране стала очевидной еще с самого начала экономических преобразований. Необходимым для этого условием является тотальная изношенность оставшихся с советских времен основных фондов и отсутствие у предприятий собственных средств на модернизацию и переоснащение производственных мощностей. В настоящее время финансовая аренда в России постепенно принимает все более четкие правовые и организационные формы. Формируются необходимые законодательные, нормативные, организационно-экономические, методические, предпосылки деятельности участников лизинговых операций.

Однако, возникает и немало проблем. Судебные инстанции неоднократно обращались к вопросам правового регулирования лизинга. Тем самым правоприменительная практика вскрывала определенные недостатки в толковании и применении норм права, регулирующих соглашения финансовой аренды (лизинга). Однако, несмотря на это, многие вопросы регулирования рассматриваемых отношений не получили окончательного разрешения в практической деятельности правоприменительных органов вообще и судов в частности. Поэтому дальнейшее изучение правового регулирования этих социальных связей имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение как в плане защиты интересов участников лизинговых отношений, так и формирования единой методологической основы судебной практики по данной категории дел.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение особенностей отражения в учете договоров финансовой аренды (лизинга).

Для достижения озвученной цели, были поставлены следующие задачи:

  •  уточнить понятие и назначение, сущность и формы лизинга;
    •  проанализировать понятие, признаки и правовую природу договора лизинга; 
    •  изучить особенности отражения в учете операций по договору финансовой аренды, как по российским, так и по международным стандартам;
    •  разработать процедуры внутреннего контроля лизинговых операция, для совершенствования его учета по российским стандартам;
    •  рассмотреть грядущие изменения в учете операций по договору финансовой аренды, в связи со скорым переходом на МСФО.

Объектом выпускной квалификационной работы являются особенности отражения в учете договоров финансовой аренды (лизинга).

Предметом исследования является учет договоров финансовой аренды (лизинга) по российским и международным стандартам.

Методологическую основу исследования составили системный, сравнительно-правовой, исторический, нормативный и иные научные методы познания. В работе также использовался исторический метод, позволивший изучить закономерности развития законодательства.

Формирование структуры работы проводилось с целью системного и последовательного решения поставленных задач. 

Выпускная квалификационная работа включает введение, три главы, включающие восемь параграфов, заключение, приложения, а также библиографический список использованной литературы. 

Теоретической основой выпускной квалификационной работы являются труды ученых, занимающихся исследованием проблем гражданского права, а именно: М.М. Агаркова, А.Г. Богатырева, М.И. Брагинского, М.М. Богуславского, В.В. Витрянского, Н.Н. Вознесенской, К.А. Граве, В.С. Ема, Ефимовой Л.Г., Л.А. Лунца, О.Н. Садикова, Ю.К. Толстого, Н.Г. Дорониной, Н.Г. Семилютиной, В.А. Егиазарова, Л.Г. Ефимовой, О.С. Иоффе, Е.В. Кабатовой, Е.А. Киндеевой, Т.П. Лазаревой, А.В. Майфата, Т.Н. Нешатаевой, И.Б. Новицкого, Е.А. Павлодского, В.К. Райхера, В.И. Серебровского, Ю.К. Толстого, И.З. Фархутдинова, В.А. Трапезникова, Р.О. Халфиной, Ю.С. Харитоновой, Л.А. Чеговадзе, Г.Ф. Шершеневича, И.В. Щетининой и др.


1 Теоретические аспекты отражения в учете договоров финансовой аренды (лизинга)

1.1 Лизинг: понятие, сущность и формы

Лизинг (англ. lease — аренда) означает форму долгосрочной аренды, связанную с передачей в пользование имущества (т.е. предмета, объекта) для предпринимательской деятельности1.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи (предприятия, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество), которые могут быть использованы для предпринимательской деятельности, за исключением имущества, запрещенного федеральными законами для свободного обращения, и имущества, для которого установлен особый порядок обращения, а также земельных участков и природных объектов2.

По своему экономическому содержанию лизинг является категорией намного более широкой, чем простое понятие аренды. Фактически лизинг — это единый комплекс трех одновременно совершаемых операций: аренды, кредитования и материально-технического снабжения предприятия.

В России операции лизинга регулируются Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом РФ № 164ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 декабря 1998 г. с изменениями и дополнениями от 08.05.2010г3. Согласно данному закону лизинг — это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим и юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором с правом выкупа имущества лизингополучателем.
В лизинговой сделке участвуют: лизингодатель, лизингополучатель и продавец предмета лизинга.

Лизингодатель представляет собой хозяйствующий субъект (лизинговая компания, банк и т.п.) или индивидуального предпринимателя, осуществляющего лизинговую деятельность, т.е. передачу по договору в лизинг специально приобретенного для этого имущества. Иначе говоря, лизингодатель — это арендодатель данного имущества.

Лизингополучатель — это гражданин или хозяйствующий субъект, получающий имущество в пользование по договору лизинга. Таким образом, лизингополучатель — это арендатор4.

Продавец лизингового имущества — хозяйствующий субъект — изготовитель машин и оборудования, а также другой хозяйствующий субъект или гражданин, продающий имущество, являющееся предметом лизинга. 

Лизингодатель по договору лизинга обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей5.

Риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к лизингополучателю в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга.

С точки зрения имущественных отношений лизинговая сделка состоит из двух взаимосвязанных составляющих: отношений по куплепродаже и отношений, связанных с временным использованием имущества.

В случае если в договоре лизинга предусмотрена продажа имущества после окончания срока договора, то отношения по временному использованию имущества переходят в отношения куплипродажи. Только теперь — между лизингодателем и пользователем имущества.

По экономической природе лизинг схож с кредитными отношениями и инвестициями. Так, кредитные отношения базируются на трех принципах: срочности (кредит дается на определенный срок), возвратности (возвращается в установленный срок) и платности (за предоставленные услуги берется вознаграждение).

При лизинге собственник имущества, передавая его на определенный срок, получает его обратно, а за предоставленную услугу получает комиссионное вознаграждение. Налицо элементы кредитных отношений. Только участники сделки оперируют не денежными средствами, а имуществом. В связи с этим лизинг иногда квалифицируют как товарный кредит в основные фонды, а по форме он схож с инвестиционным финансированием6.

Для реализации договора лизинга у лизингодателя должно быть достаточно собственных свободных финансовых средств или он должен иметь доступ к «дешевым» деньгам. В условиях нашей страны такими объектами могут быть банки и другие кредитные
учреждения или дочерние лизинговые компании, созданные с участием финансовых структур.

В общепринятой практике лизинг классифицируют по следующим признакам (рисунок 1):

Рисунок 1 – Классификация лизинговых сделок7

1. В зависимости от количества участников сделки различают:

  •  двусторонние лизинговые сделки (прямой лизинг), при которых поставщик имущества и лизингодатель выступают в одном лице;
  •  многосторонние лизинговые сделки (косвенный лизинг), при которых имущество в лизинг сдает не поставщик, а финансовый посредник, в качестве которого выступает лизинговая компания.

2. По типу имущества различают:

- лизинг движимого имущества (рабочие машины и оборудование для различных отраслей промышленности, средства вычислительной и оргтехники, транспортные средства и т.п.);

- лизинг недвижимого имущества (производственные здания и сооружения).

3. В зависимости от сектора рынка, где проводятся лизинговые операции, выделяют:

  •  внутренний лизинг, при котором все участники сделки представляют одну страну;
  •  внешний (международный) лизинг, при которым лизингодатель и лизингополучатель находятся в разных странах. В свою очередь международный лизинг может быть экспортным и импортным.

4. В зависимости от формы лизинговых платежей различают:

  •  лизинг с денежным платежом, при котором выплаты производятся в денежной форме;
  •  лизинг с компенсационным платежом, при которым лизингополучатель рассчитывается с лизингодателем товарами, как правило, произведенными на арендуемом имуществе, или путем оказания встречных услуг;
  •  лизинг со смешанным платежом, при котором часть платежа поступает в денежной форме, а другая — в виде товаров или услуг.

5. По объему обслуживания передаваемого имущества лизинг  подразделяется на:

  •  чистый лизинг — это отношения, при которых все обслуживание имущества берет на себя лизингополучатель. Поэтому в данном случае расходы по обслуживанию оборудования не включаются в лизинговые платежи; 
  •  полный лизинг, т.е. с полным набором услуг, когда лизингодатель  принимает на себя все расходы по обслуживанию имущества.

6. По сроку использования имущества и связанными с ним условиями амортизации различают:

- лизинг с полной окупаемостью и соответственно с полной амортизацией имущества, когда срок договора равняется нормативному сроку службы имущества и происходит полная выплата лизингодателя  стоимости лизингового имущества;

- лизинг с неполной окупаемостью и соответственно неполной амортизацией имущества, при котором срок договора меньше нормативного срока службы имущества, и в течение его действия окупается только часть стоимости лизинговогоимущества.

7. По сроку договора и степени окупаемости (амортизации) лизингового имущества выделяют:

  •  оперативный лизинг, представляющий собой сдачу в аренду имущества на срок, который меньше нормативного срока службы имущества;
  •  финансовый лизинг — операция по приобретению имущества в собственность и с последующей сдачей его во временное владение и пользование на срок, приближающийся по продолжительности к сроку его эксплуатации и амортизации всей или большей части стоимости имущества.

В течение срока договора лизингодатель за счет лизинговых платежей возвращает себе всю стоимость имущества и получает прибыль от лизинговой сделки.

Во многих странах мира критерии разделения лизинга на финансовый и оперативный закреплены в Международном бухгалтерском стандарте IAS 17 {International Accounting Standard) (рисунок 2).

Рисунок 2 - Критерии разделения лизинга на финансовый и оперативный 8

Финансовый лизинг подразделяют на прямой и возвратный. Прямой лизинг предпочтителен, когда лизингополучатель нуждается в переоснащении уже имеющегося технического потенциала. Лизингодатель по этой сделке обеспечивает 100% - ное финансирование приобретаемого имущества.

Прямой финансовый лизинг осуществляется по схеме, представленной ниже (рисунок 3).

Прямой финансовый лизинг предусматривает в сделке трех участников: поставщика, лизингодателя, лизингополучателя.

Несмотря на то что большинство операций финансового лизинга в мире в настоящее время осуществляются с тремя участниками, прослеживается тенденция к проведению лизинга двумя основными участниками. Состав участников сделки сокращается до двух, если продавец и лизингодатель или продавец и лизингополучатель являются одним и тем же лицом.

Рисунок 3 - Схема двустороннего лизинга9

Технология лизинговой сделки следующая. Хозяйствующему субъекту требуются основные фонды (определенное имущество). Он нашел продавца (или заводизготовитель) и сообщает лизинговой фирме стоимость необходимых основных фондов, их технические данные и способы использования. Лизинговая фирма заключает с хозяйствующим субъектом договор, согласно которому фирма полностью оплачивает продавцу стоимость основных фондов и сдает их в аренду хозяйствующему субъекту с правом выкупа в конце срока лизинга. Одновременно лизинговая фирма заключает договор с продавцом о приобретении основных фондов10.

Основные фонды поступают хозяйствующему субъекту непосредственно от продавца (завода-изготовителя). Лизингополучатель выплачивает лизинговой компании платежи согласно условиям договора лизинга.

По экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение. Сумма инвестиционных затрат и сумма вознаграждения образуют общую сумму лизингового договора11.

Возвратный лизинг отличается от обычного лизинга тем, что лизингополучатель выступает одновременно и в роли продавца лизингового имущества. То есть организация берет в лизинг оборудование (или другое имущество), которое изначально принадлежало ей самой. Соответственно, при возвратном лизинге между лизингодателем (лизинговой компанией) и организацией заключаются два договора: по купле-продаже имущества и сдаче его в лизинг. Оба документа подписываются одновременно, чтобы ни один из участников сделки не остался без оборудования или средств.

Возвратный лизинг предназначен для покрытия недостатка в оборотных средствах компании. Несомненное преимущество возвратного лизинга состоит в том, что имущество организации (например, оборудование) может по-прежнему использоваться в производственном процессе. И в то же время организация, продав это имущество лизинговой компании, получает единовременно деньги на различные расходы12.

В целом сделку возвратного лизинга можно сравнить с выдачей кредита под залог. Только для лизингополучателя расходы по лизинговому договору, как правило, ниже, чем проценты по банковским кредитам. К тому же за счет оптимизации налогообложения сделка возвратного лизинга может быть для клиента выгоднее, чем кредит.

Операции возвратного лизинга, по существу, представляют собой получение дополнительных финансовых ресурсов под залог собственных основных фондов лизингополучателя (рисунок 4).

Рисунок 4 – Схема возвратного лизинга13

Сущность возвратного лизинга в том, что лизингодатель приобретает имущество у лизингополучателя и тут же предоставляет это имущество ему в лизинг. Таким образом, предприятие при возвратном лизинге получает финансовые средства, гарантией возврата которых является его собственное имущество, заложенное лизингодателю.

 

1.2 Понятие, признаки и формы договоров лизинга

В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Для наиболее наглядного представления осуществления лизинговой сделки можно представить лизинговую операцию в схематическом варианте, где субъектами рассматриваемого договора являются:14

  •  лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
  •  лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга;
  •  

продавец – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения (рисунок 5).

Рисунок 5 - Организация лизинговых отношений15

В соответствии с Федеральным Законом РФ «О финансовой аренде (лизинге)» договор лизинга – это договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

В зависимости от условий договор лизинга может включать различные разделы. Однако для договора лизинга наиболее существенными являются следующие16:

  •  стороны договора: лизингодатель, лизингополучатель;
  •  предмет договора (объект лизинга, его наименование, количественные и качественные характеристики);
  •  срок действия договора лизинга;
  •  права и обязанности сторон;
  •  условия лизинговых платежей;
  •  страхование объекта лизинга;
  •  порядок расторжения договора.

К основным требованиям к договору лизинга относятся следующие.

  •  Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме.
  •  Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры.

К обязательным договорам относится договор купли-продажи.

К сопутствующим договорам относятся договоры: о привлечении средств, залога, гарантии, поручительства, страхования и прочие17.

  •  В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, п одлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным.
  •  На основании договора лизинга лизингодатель обязуется: приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенное плату, на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.
  •  

По договору лизинга лизингополучатель обязуется: принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, или приобрести предмет лизинга в собственность, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

  •  В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств, ведущие к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга.
  •  Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга. Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга и не является обязательным. Лизингополучатель в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом18.

В правильно составленном договоре лизинга должны быть указаны следующие моменты19:

определен предмет договора; определено, какая из сторон будет осуществлять выбор продавца и приобретаемого имущества;

определен порядок приемки имущества лизингополучателем;

указано, в каком порядке будет осуществляться регистрация имущества – предмета договора лизинга;

указан срок действия договора лизинга;

определена цена договора лизинга – лизинговые платежи; указано, на балансе какой из сторон будет учитываться имущество;

определен объем полномочий лизингополучателя относительно передаваемого в лизинг имущества;

указано, в каком порядке будет осуществляться обслуживание предоставленного в лизинг имущества;

указано, как будут распределены права сторон договора лизинга относительно улучшений, произведенных лизингополучателем;

определено, в каком порядке лизингодатель вправе осуществлять контроль соблюдения лизингополучателем условий договора, а также порядок осуществления лизингодателем финансового контроля;

определена допустимость сублизинга;

определены действия лизингополучателя по окончании срока договора;

указаны последствия утраты предмета лизинга или утраты предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя;

определен момент перехода риска случайной гибели или случайной порчи имущества лизингополучателю;

определена необходимость и порядок распределения ответственности за невыполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи;

указаны основания для досрочного расторжения договора;

указано, какие способы обеспечения исполнения обязательств по настоящему договору будут применены, а также условия обеспечительных мер;

определено, какие дополнительные услуги (работы) будут оказаны (выполнены) лизингодателем лизингополучателю.

Законодатель предусмотрел заключение договора лизинга в письменной форме независимо от срока (п. 1 ст. 15 ФЗ РФ «О финансовой аренде (лизинге)» № 164-ФЗ от 29 декабря 1998 г. с изменениями и дополнениями от 08.05.2010г.), что свидетельствует о более строгом требовании к процедуре заключения договора лизинга по сравнению с договором аренды.

Требование заключать договор лизинга только в письменной форме независимо от того, кто является участником отношений – юридическое или физическое лицо, и на какой срок передается имущество – больше или меньше года, объясняется стремлением законодателя урегулировать наиболее значимые и эффективные для развития экономики государства договоры более подробным образом, стремлением повысить уровень ответственности сторон, желанием принудить стороны более подробно и детально организовать договорную работу в определенных сферах20.

В предусмотренных законодательством случаях дополнительным требованием при заключении договора лизинга может выступать условие государственной регистрации. Например, сделки с недвижимым имуществом в случае и порядке, предусмотренном ст. 131 ГК РФ и законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора лизинга представляет собой принудительное применение к нарушителю договорных обязательств мер (санкций) имущественного воздействия, обеспечивающих такое имущественное положение лизингодателя, которое сложилось бы при исполнении лизингополучателем взятых на себя в соответствии с лизингом обязательств21.

Та к как в силу договора лизинга в соответствии с условиями даваемого обязательства лизингополучатель обязан уплачивать арендную плату, то и ответственность лизингополучателя перед лизингодателем – это самостоятельная гражданско-правовая ответственность, возникающая вследствие неисполнения денежного обязательства.

Ответственность по лизингу – это договорная ответственность, которая наступает в случаях, не только предусмотренных законом, но и сторонами в договоре.

Формами ответственности за нарушения обязательств по договору лизинга являются возмещение убытков, взыскание договорной неустойки и взимание процентов годовых.

Возмещение убытков – это универсальный способ защиты гражданских прав, который выражается в восстановлении нарушенного интереса одного субъекта за счет другого, виновного в нарушении. Убытки как отрицательное последствие нарушения договора лизинга состоят из реального ущерба и неполученных доходов. Необходимо учитывать, что как неполученные доходы (упущенная выгода), так и реальный ущерб могут быть отдельными и не обуславливающими друг друга последствиями правонарушения.

Ответственность за нарушения лизинговых обязательств наступает не только в форме возмещения убытков, но и в форме неустойки, которая взыскивается в дополнение к убыткам и является весьма эффективным правовым средством. Ее размер может устанавливаться с учетом предполагаемых темпов инфляции, вследствие чего отпадает необходимость доказывать изменившуюся величину убытков. С помощью штрафной неустойки можно обеспечить взыскание труднодоказуемых элементов убытков, к которым можно отнести управленческие расходы, другие траты, связанные с коммерческой спецификой деятельности лизингодателя. Формулу расчета штрафной неустойки или ее сумму надо определять исходя из предполагаемой величины труднодоказуемых расходов, которые сторона может понести в результате неисполнения обязательства22.

В результате проведенного исследования выявили проблемы и сформулировали предложения по усовершенствованию законодательства, регулирующего договор финансовой аренды (лизинг) в РФ.

Одной из главных проблем, с которой сталкиваются сейчас лизинговые компании в России, являются не отработанные процедуры досудебного возвращения имущества лизингодателя в случае неплатежей со стороны лизингополучателя.

Существуют определенные проблемы разрешения споров о лизинге. Основная заключается в том, что спорящие стороны, а иногда и суд руководствуются в первую очередь нормами Федерального закона РФ «О финансовой аренде (лизинге)», а они нередко противоречат положениям Гражданского кодекса РФ, имеющего приоритет в сфере регулирования гражданско-правовых отношений.

Недостатком существующего законодательства в области лизинга считается также невозможность повторной сдачи объекта в лизинг.

Из-за того что в законодательстве нет четко установленного срока лизинговых сделок, активно развиваются и создают серьезные помехи работе лизинговых компаний так называемые серые лизинговые схемы.

Подводя итог, можно сделать вывод, что в условиях нехватки собственных финансовых ресурсов лизинг является одним из основных финансовых инструментов, позволяющих осуществлять капитальные крупномасштабные вложения в модернизацию производства.

1.3 Нормативно-правовое регулирование учета операций по финансовой аренде (лизинга)

Одним из решающих условий высокой эффективности лизинговой деятельности является надежное правовое обеспечение экономических отношений всех взаимодействующих хозяйствующих субъектов, учитывающее интересы каждого участника сделки.

Россия относится к группе стран, в которой существует специальное законодательство, регулирующее лизинговые отношения. Особенность, однако, состоит в том, что правовая база лизинга рассредоточена в нормативных актах государственных органов власти и управления различных уровней и имеющих неодинаковую юридическую силу (рисунок 6).

Средством правового регулирования лизинговых отношений являются правовые  нормы - общеобязательные правила поведения участников лизинговых сделок. В зависимости от характера предписания и способа воздействия на участников лизинговых отношений нормы подразделяются на:

  •  материально-правовые;
  •  процессуальные.

Материально-правовые нормы в свою очередь делятся на два вида:

  •  регулятивные правоотношения, устанавливающие права и обязанности субъектов лизинговых отношений;
  •  правоохранительные, обеспечивающие (гарантирующие) соблюдение регулятивных норм (таблица 1).

  •  
  •  

  •  

  •  
  •  
  •  

  •  

  1.  

Рисунок 6 - Структура нормативно-правовой базы лизинга в России

На современном этапе в России можно выделить четыре характерных периода в становлении лизинга как экономической формы определенной совокупности хозяйственных операций и формирования его правовой среды.

Таблица 1 - Разновидности материально-правовых норм, регулирующих лизинговые отношения23

Виды и разновидности норм

Содержание

1. Регулятивные

Запрещают совершать те или иные действия, нарушающие права участников лизинга

1.1. Запретительные

1.2. Уполномочивающие

Поручающие совершать определенные действия (выкупить объект лизинга и др.)

1.3. Компенсационные

Обязывают возмещать правомерный ущерб (при непоставке объекта в срок и др.)

2. Гарантирующие

Повышают заинтересованность в рациональном использовании имущества

2.1. Поощрительные

2.2. Карательные

Принуждают к выполнению регулятивных норм (штрафы, санкции и т. п.)

На первом этапе отсутствие специального законодательства о лизинге сочеталось с неразвитостью самой этой формы предпринимательства, а точнее с отсутствием достаточного опыта и установившихся представлений о правовом положении сторон лизинговых сделок.

В 70-х гг. правовой основой аренды машин и оборудования были положения ГК РСФСР (1964 г.) об имущественной аренде, а с ноября 1989 г. — основы законодательства СоюзаССР и союзных республик об аренде, в которых термин «лизинг» не применялся, хотя лизинговые сделки с иностранными операторами совершались.

Первый этап ограничивается концом 80-х гг. Существовала государственная монополия на внешнеторговые сделки, коммерческие предприятия не имели свободного доступа к иностранной валюте для оплаты импортного оборудования. Лизинг рассматривался внешнеторговыми организациями как одна из форм приобретения или реализации станков, оборудования, транспортных средств, вычислительной техники с использованием специальной формы кредита. Лизинг фиксировался в соглашениях советских партнеров с иностранными как аренда на определенный срок, соответствующий сроку службы сдаваемого в аренду имущества (или несколько меньший) с сохранением права собственности за арендодателем. Предметом лизинга в то время часто был импорт морских судов, контейнеров, грузового автотранспорта, а в 1990 г. — нескольких пассажирских самолетов западно-европейского производства. Реже практиковалась сдача в аренду экспортируемых из СССР машин и оборудования, в первую очередь тракторов и автомашин24.

На втором этапе, сначала 90-х гг., лизинговая деятельность в России осуществлялась по аналогии с арендой без специальных нормативных и законодательных документов. Правовая неопределенность увеличивала степень риска партнеров и тем самым сдерживала предпринимательскую инициативу и ограничивала практическую реализацию достижений научно-технического прогресса25.

Второй период продолжался около четырех лет. В это время внешнеэкономические торговые отношения были либерализованы, предприятия получили право выхода на внешний рынок, в связи с чем у многих из них появился источник иностранной валюты. Затем появилась возможность приобретения ее на внутреннем рынке. Перевод предприятий на арендные формы хозяйствования и перестройка банковской системы послужили толчком в развитии лизинга. Было создано много специализированных лизинговых компаний: «Балтлиз», «Евролизинг», «Россия» и др.

Третий этап, с сентября 1994 г., характеризуется активным формированием специальной нормативной базы лизинговых сделок. К концу 1996 г. было принято более десяти нормативных актов (таблица 2).

Таблица 2 - Формирование нормативно-правовой базы лизинговых отношений в России26

Название нормативно-правового акта

Дата выпуска

1

2

1. Указ Президента РФ № 1929 «О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности»

17 сентября 1994 г.

2. Постановление Правительства РФ «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности» № 633

29 июня 1995 г.

3. Постановление Правительства РФ «О внесении дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции»  № 1133

20 ноября 1995 г.

4. Типовой устав лизинговой компании (утвержден Минэкономики и Минфином России)

29 декабря 1995 г.

5. Примерный договор о финансовом лизинге движимого имущества с полной амортизацией (утвержден Минэкономики и Минфином России)

29 декабря 1995 г.

6. Порядок обеспечения агропромышленного комплекса продукцией машиностроения на лизинговой основе»

5 мая 1995 г.

7. Письмо ГТК РФ № 01-13/10268 «О таможенном оформлении товаров, временно ввозимых в рамках лизинговых соглашений»

20 июля 1995 г.

8. Положение о лицензировании лизинговой деятельности в РФ (Постановление Правительства РФ № 167)

26 февраля 1996 г.

9. Гражданский кодекс РФ, II часть, глава 34 «Аренда», параграф 6 “Финансовая аренда (лизинг)»

1 марта 1996 г.

10. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утверждены Минэкономики и Минфином России)

16 апреля 1996 г.

11. Постановление Правительства РФ «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в РФ» № 752

27 июня 1996 г.

12. Постановление Правительства РФ № 915 «О мероприятиях по развитию лизинга в РФ на 1997—2000 годы»

21 июля 1997 г.

13. Постановление Правительства РФ «О совершенствовании лизинговой деятельности в агропромышленном комплексе РФ» № 1367

29 октября 1997 г.

14. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утверждены Приказом Минфина России № 15)

17 февраля 1997 г.

15. Закон РФ «О лизинге» № 164-ФЗ

29 октября 1998 г.

16. Закон РФ «О присоединении России к конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге» № 16-ФЗ

8 января 1998 г.

17. Постановление Правительства РФ «Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на осуществление лизинговых операций»  № 1020

3 сентября 1998 г.

18. Постановление Правительства РФ «О лизинге машиностроительной продукции в агропромышленном комплексе РФ с использованием средств федерального бюджета» № 228

26 февраля 1999 г.

Продолжение таблицы 2

1

2

19. Налоговый кодекс РФ, часть вторая

5 августа 2000 г.

20. Постановление Правительства «Об утверждении Положения о  лицензировании финансовой аренды (лизинга) РФ» № 80

1 февраля 2001 г.

21. Закон РФ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую «Налогового кодекса РФ (глава 25)» № 110-ФЗ

6 августа 2001 г.

22. Закон о внесении изменений и дополнений в закон «О лизинге»

29 января 2002 г.

Первые десять вышеперечисленных нормативных актов были приняты для осуществления общего гражданско-правового регулирования лизинговой деятельности и недостаточно полно регламентировали взаимоотношения участников лизинговой сделки. Поэтому возникла необходимость в специальном законе о лизинге, который включал бы как можно больше норм прямого действия, касающихся вопросов налогообложения, валютного, таможенного и иных видов регулирования, учета и отчетности, амортизационной политики, вопросов лицензирования и обязательного страхования лизинговых операций, чтобы ведомственные инструкции не могли изменить установленные законом порядки.

Четвертый этап наступил с 29 октября1998 г., когда вступил в действие специальный закон РФ «О лизинге» (далее— Закон). Указы Президента РФ, постановления Правительства России и другие нормативные акты, регулирующие лизинговые отношения, должны быть приведены в соответствие с законом27.

В настоящее время в основном завершено формирование специальной нормативной базы лизинга, которая предоставлена следующими документами28:

  •  Гражданский кодекс Pоссийской Федеpации от 26.01.1996г. № 14-ФЗ (ред. от 15.01.2013г.), Ч. II. - Гл. 34 «Аренда». П. 6 «Финансовая аренда (лизинг)», регулирующий экономические отношения, вытекающие из договора лизинга, который является разновидностью арендных отношений; права и обязанности арендатора и продавца; переход рисков случайной гибели либо случайной порчи имущества. ГК Pоссийской Федеpации устанавливает, что предметом лизинга могут быть любые неупотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и иных природных объектов.
  •  Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000г. №117-ФЗ (ред. от 01.07.2013г.), Ч. II., в котором говорится, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования; имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно с условиями договора финансовой аренды; организация имеет право применять специальный коэффициент при начислении амортизации; расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых согласно с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. Причем указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
  •  Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998г. № 164-ФЗ, (ред. от 08.05.2010г.), целями которого являются совершенствование форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга), защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования. В настоящем Федеральном законе определены правовые и организационно-экономические особенности лизинга.
  •  Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Pоссийской Федеpации, выполняемой в форме капитальных вложений» от 25.02.1999г. № 39-ФЗ, (ред. 01.01.2013г.), в котором говорится о совершенствовании лизинга в Pоссийской Федеpации.
  •  Приказ Минфина Pоссийской Федеpации от 13.10.2003г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», (ред. от 24.12.2010г.), определяет порядок организации бухгалтерского учета основных средств.
  •  Приказ МВД Pоссийской Федеpации от 24.11.2008г. № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств» (ред. от 27.08.2010г.) устанавливает единый на всей территории Российской Федерации порядок регистрации в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации автомототранспортных средств с рабочим размером двигателя внутреннего сгорания более 50 куб. см либо максимальной мощностью электродвигателя более 4 кВт и, кроме того, максимальной конструктивной скоростью более 50 км/час и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования и принадлежащих юридическим лицам, гражданам Российской Федерации, иностранным юридическим лицам и гражданам, лицам без гражданства. Установленный порядок регистрации распространяется к тому же на транспортные средства, зарегистрированные в иных государствах и временно ввезенные на территорию Российской Федерации на срок более 6 месяцев.
  •  Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 16-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУАо международном финансовом лизинге», регулирующий сделки финансового лизинга.
  •  Статья «Управление финансами и рисками в лизинговой компании», 2010, N 2, в которой рассматриваются основные меры, которые лизингодатель может предпринять для защиты своих интересов. В частности, к ним относятся предварительный отбор добросовестных лизингополучателей, взыскание неустойки при просрочке уплаты лизинговых платежей, oчевидное списание денежных средств со счета лизингополучателя, истребование имущества и иные меры.
  •  Статья «Управление финансами и рисками в лизинговой компании», 2010, N 1, в которой указывается на необходимость использования интегрированного подхода к управлению рисками.

Перечисленные нормативные документы являются значительной законодательной и методологической основой совершенствования российского лизингового бизнеса.

Таким образом, правовая база регулирования лизинговых сделок в России имеет очень высокий статус, поскольку понятие договора лизинга определено специальным законом и введено в Гражданский кодекс. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности, а значит, и порядка налогообложения при лизинговых операциях осуществляются на основании действовавших и ранее документов, касавшихся арендных сделок, а также специального приказа Министерства финансов.


2 Особенности отражения учета операций по договорам финансовой аренды (лизинга)

2.1 Учет операций по договорам финансовой аренды по РСБУ

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). Кроме того, в данном вопросе следует ориентироваться на Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 года № 15 в редакции Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 г. №7н (далее по тексту — Указания Минфина РФ № 15).

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств». Поскольку предприятиям предоставлено право самостоятельно выбирать себе структуру аналитического учета (в т.ч. субсчетов к синтетическим счетам) вышеуказанный субсчет к счету 08 целесообразно, на мой взгляд, было бы назвать «Приобретение лизингового имущества»29.

Затем, по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции с кредитом счета 08. В данном случае опять-таки, чтобы не путать операции «обыкновенной» аренды, желательно субсчет к счету 03 назвать «Лизинговое имущество».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (или Акта (протокола) приемки лизингового имущества).

Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю, может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03. Например: дебет счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» — предмет лизинга передан лизингополучателю.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передачу лизингового имущества лизингополучателю. Указаниями Минфина РФ № 15 предлагается отражать следующим образом30:

  •  дебет счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» — предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);
  •  дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» кредит счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» — отражена задолженность лизингополучателя перед лизинговой компанией согласно лизинговому договору (на общую сумму лизинговых платежей);
  •  дебет счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» — отражена разница в стоимости между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

Однако в данном случае необходимо иметь в виду следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка от обычных (основных) видов деятельности (каковой в нашем случае является лизинг) признается в бухгалтерском учете (принимается к учету) при наличии следующих условий31:

  •  организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  •  сумма выручки может быть определена;
  •  имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
  •  право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  •  расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В рассматриваемой ситуации не выполняются практически все вышеуказанные условия:

  •  лизинговая компания имеет право на получение данной выручки в силу договора лизинга, однако ее получение еще под вопросом, так как услуги пока не оказаны;
  •  сумма выручки для целей учета определена неправильно. Выручкой в данном случае будет вся сумма лизинговых платежей, а не их часть, как это предлагается Указаниями Минфина РФ № 15;
  •  есть неопределенность в получении актива (лизинговых платежей) — задержка платежей, расторжение договора и т.п.;
  •  при лизинге не происходит передача права собственности на предмет лизинга. Кроме того, как уже говорилось, услуги еще не оказывались;
  •  не четко определены расходы, связанные с лизинговой операцией. Фактически к числу таких расходов должны относиться затраты по приобретению предмета лизинга, распределенные в течение срока действия договора лизинга.

Поэтому в рассматриваемом случае совершенно неуместно включение всей суммы лизинговых платежей (за минусом стоимости расходов по приобретению предмета лизинга) в состав доходов будущих периодов.

Исходя из сказанного, предлагается следующий вариант отражения данной операции в бухгалтерском учете лизингодателя32:

  •  дебет счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» — предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);
  •  дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» — расходы по приобретению предмета лизинга (его первоначальная стоимость) отнесены на расходы будущих периодов;
  •  дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам.

Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет (на счет 011 «Основные средства, сданные в аренду») в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п. При этом формирование состава затрат лизинговой компании на этом счете осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (ПБУ 9/99).

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится выбранным учетной политикой организации методом и отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация лизингового имущества».

Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются у лизингодателя (если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на его балансе) по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-1 «Выручка». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Такая же сумма списывается со счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в кредит счета 90, субсчет 90-1 «Выручка».

Одновременно со счета 97 (в кредит счета 90-2) списывается часть расходов будущих периодов, приходящаяся на поступившие лизинговые платежи.

Обращаем внимание, что для целей налогообложения такие расходы будут приниматься только в пределах начисленных в установленном порядке сумм амортизации.

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования в целях лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» на счет 03, субсчет «Лизинговое имущество». Такая проводка делается в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в лизинговых операциях и в дальнейшем (например, при оперативном лизинге). В противном случае предмет лизинга должен учитываться в лизинговой компании в качестве основного средства:

  •  дебет счета 01 кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» — бывшее лизинговое имущество отражено в учете лизинговой компании в качестве основного средства (при возврате этого имущества);
  •  дебет счета 02, субсчет «Амортизация лизингового имущества» кредит счета 02 — начисленные суммы амортизации по лизинговому имуществу отражены как амортизация основного средства.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю оно приходуется либо на счет 03 (если подразумевается его дальнейшее использование в качестве предмета лизинга), либо на счет 01 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Рассмотрим, какие особенности могут возникнуть при отражении в бухгалтерском учете операций по финансовому и оперативному лизингу.

Финансовый лизинг.

Учет лизинговых операций у лизингодателя при передаче им имущества в финансовый лизинг могут иметь место определенные особенности в зависимости от того, на чьем балансе должен находиться предмет лизинга согласно условиям договора, каким образом договором предусмотрена выплата лизинговых платежей, договорились ли стороны о передаче лизингового имущества после окончания действия договора в собственность лизингополучателя или оно подлежит возврату лизингодателю.

Пример 1.

Лизинговая компания приобрела для передачи в лизинг кран стреловой переносной за 259 600 рублей, в т.ч. НДС 18% — 39 600 рублей. При этом согласно условиям договора предмет лизинга поставлялся сразу же лизингополучателю за счет лизинговой компании. Поэтому лизингодатель оплатил также транспортировку крана силами сторонней организации от продавца до места его установки у лизингополучателя на сумму 23 600 рублей, в т.ч. НДС 18% — 3 600 рублей. Монтаж и установка крана по условиям договора осуществляет лизингополучатель.

Для оплаты предмета лизинга поставщику лизинговая компания получила кредит в банке на сумму 240 000 рублей на срок 24 месяца с уплатой 20 процентов годовых. В соответствии с учетной политикой лизинговой компании по бухгалтерскому учету стоимость банковских услуг, а также суммы процентов по заемным обязательствам учитываются в составе прочих (операционных) расходов. Кроме того, ее учетной политикой для целей налогообложения определено, что доходы и расходы компании определяются методом начисления, а момент возникновения налоговых обязательств по НДС устанавливается «по оплате».

Таким образом, первоначальная стоимость лизингового имущества будет складываться из следующих позиций:

  •  стоимость приобретения крана у поставщика по договору поставки (за вычетом НДС) — 220 000 рублей (259 600 руб. — 39 600 руб.);
  •  стоимость услуг транспортной организации по доставке предмета лизинга до места его эксплуатации по договору лизинга (за вычетом НДС) — 20 000 рублей (23 600 руб. — 3 600 руб.).

ИТОГО — 240 000 рублей (220 000 руб. + 20 000 руб.).

Согласно Классификации основных средств данное имущество отнесено к 3 амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Лизинговой компанией срок полезного использования (срок амортизации) установлен 3 года и 1 месяц (37 месяцев). Учетной политикой компании и для бухгалтерского, и для налогового учета применяется линейный метод начисления амортизации.

Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 375 240 рублей, в т.ч. НДС 18% — 57 240 руб.

В бухгалтерском учете операции оприходования предмета лизинга на баланс лизингодателя представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Операции оприходования предмета лизинга на баланс лизингодателя

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

1

2

3

4

1. Отражены в учете расходы по приобретению лизингового имущества (без учета НДС):
(220 000 руб. + 20 000 руб.)

08, субсчет "Приобретение лизингового имущества"

60

240 000

2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате поставщику предмета лизинга и транспортной организации за доставку оборудования:
(39 600 руб. + 3 600 руб.)

19

60

43 200

3. Лизинговой компанией получен кредит в банке (если по условиям кредитного договора денежные средства подлежат зачисления на расчетный счет организации)

51

67

240 000

4. Ежемесячное начисление и уплата процентов за кредит (на основании кредитного договора и положений учетной политики):
(240 000 руб. х 20% : 12 мес.)

91-2
67

67
51

4 000 
4 000

Продолжение таблицы 3

1

2

3

4

5. Произведена оплата продавцу лизингового имущества и транспортной организации(за счет заемных и частично за счет собственных средств):
(259 600 руб. + 23 600 руб.)

60

51

283 200

6. Принят к вычету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный продавцу предмета лизинга и транспортной организации

68, субсчет "Расчеты по НДС"

19

43 200

7. Лизинговое имущество оприходовано (введено в эксплуатацию) на балансе лизингодателя в качестве предмета лизинга

03, субсчет"Лизинговое имущество"

08, субсчет "Приобретение лизингового имущества"

240 000

8. Ежемесячное начисление амортизации по лизинговому имуществу:
(240 000 руб. : 37 мес.)

20 (25, 26)

02, субсчет "Амортизация имущества"

6 487 (округленно)

Одновременно с оприходованием лизингового имущества лизингодатель должен отразить в учете операции по передаче предмета лизинга лизингополучателю. В данном случае (как и во всех последующих) возможны два варианта в зависимости от того, на чьем балансе согласно условиям лизингового договора будет учитываться лизинговое имущество:

а) на балансе лизингодателя:

  •  дебет счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» — 240 000 руб. — отражена передача лизингового имущества лизингополучателю;

б) на балансе лизингополучателя:

  •  дебет счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» — 240 000 руб. — предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);
  •  дебет счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» — 240 000 руб. — переданное лизингополучателю имущество принимается на забалансовый учет;
  •  дебет счета 97 кредит счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» — 240 000 руб. — расходы по приобретению предмета лизинга (его первоначальная стоимость) отнесены на расходы будущих периодов;
  •  дебет счета 62 кредит счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — 375 240 руб. — отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам.

Получение лизинговых платежей отражается проводками при условии нахождения лизингового имущества:

а) на балансе лизингодателя:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 90-1 «Выручка» — 15 635 руб. (375 240 руб. : 24 мес.) — отражены в учете причитающиеся к уплате ежемесячные лизинговые платежи (при условии отражения в договоре равномерной уплаты платежей в течение срока действия лизингового договора);

дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 62 — 15 635 руб. — получены от лизингополучателя лизинговые платежи согласно графику;

дебет счета 90, субсчет 90-3 «НДС» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 2 385 руб. — начислен НДС по лизинговым платежам (15 635 руб. : 1,18 х 18%);

б) на балансе лизингополучателя:

дебет счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» кредит счета 90, субсчет 90-1 «Выручка» — 15 635 руб. — отражены в учете причитающиеся к уплате ежемесячные лизинговые платежи;

дебет счета 51 кредит счета 62 — 15 635 руб. — получены от лизингополучателя лизинговые платежи согласно графику;

дебет счета 90, субсчет 90-3 «НДС» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 2 385 руб. — начислен НДС по лизинговым платежам;

дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» кредит счета 97 — 10 000 руб. (240 000 руб. : 24 мес.) — расходы на приобретение лизингового имущества (расходы будущих периодов) списываются на прочие расходы равными долями в течение срока действия лизингового договора одновременно с начислением лизинговых платежей.

По окончании действия срока лизингового договора возможно несколько вариантов развития дальнейших отношений лизингодателя и лизингополучателя33:

  •  стороны могут пролонгировать лизинговый договор. При этом дополнительным соглашением оговариваются новые условия: срок договора, величину лизинговых платежей и т.п. Соответственно учет в этом случае будет аналогичен рассмотренному выше;
  •  лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю;
  •  лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в свою собственность. При последнем варианте условия такой операции оговариваются, как правило, в договоре лизинга: будет ли лизингополучатель платить дополнительные суммы помимо лизинговых платежей, можно ли выкупить предмет лизинга досрочно и др.

Предположим, что в нашем примере договором лизинга предусмотрено право лизингополучателя выкупить предмет лизинга без дополнительной платы:

а) при возврате лизингового имущества, находящегося на балансе лизингодателя, делаются внутренние проводки по счету 03:

  •  дебет счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» — 240 000 руб. — возврат предмета лизинга от лизингополучателя.

Как уже отмечалось, такая проводка делается только в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в лизинговых операциях и в дальнейшем. В противном случае предмет лизинга учитывается в лизинговой компании в качестве основного средства:

  •  дебет счета 01 кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» — 240 000 руб. — бывшее лизинговое имущество отражено в учете лизинговой компании в качестве основного средства (при возврате этого имущества);
  •  дебет счета 02, субсчет «Амортизация лизингового имущества» кредит счета 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» — начисленные суммы амортизации по лизинговому имуществу отражены как амортизация основного средства;

б) если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то проводки будут выглядеть следующим образом:

  •  кредит счета 011 — 240 000 руб. — возвращенное лизинговое имущество снято с забалансового учета у лизингодателя;
  •  дебет счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» или дебет счета 01 кредит счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» — 240 000 руб. — оприходовано имущество, возвращенное лизингодателю лизингополучателем.

Обращаем внимание, что стоимость оприходованного имущества при возврате предмета лизинга не всегда может совпадать с его первоначальной стоимостью, так как это оборудование в течение определенного времени было в эксплуатации (в нашем примере — 24 месяца). Поэтому его оценка должна производиться технической комиссией лизинговой компании (или независимым оценщиком) исходя из оставшегося срока амортизации, технических возможностей и фактического состояния.

Оперативный лизинг

При заключение договора оперативного лизинга следует иметь в виду, что переданное в лизинг имущество подлежит возврату лизинговой компании.

Пример 2

Лизинговая компания заключила договор оперативного лизинга с лизингополучателем сроком на 24 месяца. В качестве предмета лизинга выступает стреловой переносной кран. Первоначальная стоимость лизингового имущества составила 240 000 рублей.

Общая сумма лизинговых платежей — 141 600 рублей, в т.ч. НДС 18% — 21 600 рублей. Графиком платежей предусмотрено их ежемесячное перечисление в сумме 5 900 рублей, в т.ч. НДС 18% — 900 рублей. Учетной политикой организации для бухгалтерского учета и для целей налогообложения начисление амортизации предусмотрено линейным методом (при этом срок полезного использования предмета лизинга определен — 37 месяцев).

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

а) если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя:

  •  дебет счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» — 240 000 руб. — предмет лизинга передан лизингополучателю;
  •  дебет счета 20 (25, 26) кредит счета 02 — 6 487 руб. (240 000 руб. : 37 мес.) — ежемесячное начисление амортизации предмета лизинга;
  •  дебет счета 51 кредит счета 62 — 5 900 руб. — ежемесячное поступление лизинговых платежей согласно графику;
  •  дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 90-1 «Выручка» — 5 900 руб. — ежемесячное начисление лизинговых платежей;
  •  дебет счета 90, субсчет 90-3 «НДС» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 900 руб. — начислен НДС для расчета с бюджетом по ежемесячным лизинговым платежам;
  •  дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» кредит счета 20 — затраты, связанные с оказанием лизинговых услуг, списываются на расходы организации в конце каждого отчетного периода (месяца).

По окончании срока действия договора оперативного лизинга он может быть продлен. В этом случае продолжающие поступать лизинговые платежи отражаются в учете так, как это было рассмотрено выше. Поскольку лизинговая компания при данном виде лизинга имеет целью использовать предмет лизинга неоднократно, то не может идти и речи о выкупе этого имущества лизингополучателем.

Если лизингополучатель не захочет продлевать договор (а он имеет на это преимущественное право), предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю:

дебет счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» — 240 000 руб. — предмет лизинга возвращен лизингодателю;

б) если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя:

  •  дебет счета 03, субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» — 240 000 руб. — предмет лизинга передан лизингополучателю;
  •  дебет счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» кредит счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» — 240 000 руб. — предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества);
  •  дебет счета 011 — 240.000 руб. — переданное лизингополучателю имущество принимается на забалансовый учет;
  •  дебет счета 97 кредит счета 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» — 240 000 руб. — расходы по приобретению предмета лизинга (его первоначальная стоимость) отнесены на расходы будущих периодов;
  •  дебет счета 62 кредит счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — 141 600 руб. — отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам;
  •  дебет счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» кредит счета 90, субсчет 90-1 «Выручка» — 5 900 руб. — отражены в учете причитающиеся к уплате ежемесячные лизинговые платежи;
  •  дебет счета 51 кредит счета 62 — 5 900 руб. — получены от лизингополучателя лизинговые платежи согласно графику;
  •  дебет счета 90, субсчет 90-3 «НДС» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 900 руб. — начислен НДС по лизинговым платежам;
  •  дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» кредит счета 97 — 6 487 руб. (240 000 руб. : 37 мес.) — расходы на приобретение лизингового имущества (расходы будущих периодов) ежемесячно списываются на прочие расходы равными долями в течение срока полезного использования.

При возврате предмета лизинга делаются проводки:

  •  кредит счета 011 — 240 000 руб. — возвращенное лизинговое имущество снято с забалансового учета у лизингодателя;
  •  дебет счета 03, субсчет «Лизинговое имущество» или дебет счета 01 кредит счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» — 84 312 руб. (240 000 руб. — 6 487 руб. х 24 мес.) — оприходовано имущество, возвращенное лизингодателю лизингополучателем, по цене аналогичного оборудования с учетом его физического и морального износа.

Таким образом, был рассмотрен бухгалтерский учет операций по финансовой аренде по РПБУ.

2.2  Учет операций по договорам финансовой аренды по МСФО

Основным стандартом, определяющим порядок учета аренды и лизинга, является МСФО 17 «Аренда». В декабре 2003 года Советом по МСФО (IASB) в соответствии с действующей программой совершенствования стандартов финансового учета была принята новая редакция МСФО 17, которая вступит в силу с 1 января 2005 года. В дополнение к стандарту Комитет по интерпретациям разработал ПКИ 15 (SIC 15) «Операционная аренда — стимулы» и ПКИ 27 (SIC 27) «Оценка сущности сделки в юридической форме лизинга». В настоящее время идет работа над проектом дополнительной интерпретации (D3) «Определение, содержит ли договор отношения аренды».

В МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases») для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины financial leases и operational leases, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод34.

При лизинге существенная часть выгод и рисков, возникающих в процессе владения активом, переносится на лизингополучателя. Право собственности на имущество может и не передаваться. Под рисками понимаются возможность ухудшения физического состояния актива, убытки, понесенные компанией в результате простоя, моральное устаревание и др. При операционной аренде большую часть выгод и рисков несет собственник актива. Как правило, операционная аренда менее продолжительна, чем лизинг.

В МСФО нет четкого определения существенности перехода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приведен ряд ситуаций, которые позволяют классифицировать аренду как финансовую. Рассмотрим их подробнее35.

Переход права собственности. Наиболее простой случай, когда сделка может быть классифицирована как лизинг, — это переход права собственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока аренды.

Срок, на который имущество передано в пользование, составляет большую часть срока экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается компанией самостоятельно.

Это положение достаточно сложно применить в отношении земельных участков, переданных в аренду, так как земля не имеет срока службы. Аренду земли на практике принято рассматривать как операционную. Если вместе с земельным участком в пользование переданы здания и сооружения, то учет земли и находящихся на ней объектов рекомендуется вести отдельно.

Лизингополучатель имеет возможность купить актив по цене значительно ниже справедливой (рыночной) стоимости. Возможность выкупа актива должна быть оговорена на начальном этапе, например при заключении договора. Рыночная стоимость актива устанавливается экспертным методом в результате анализа существующих рыночных цен на аналогичное имущество.

В начале срока лизинга дисконтированная стоимость всех минимальных арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости переданного в лизинг имущества. Это означает, что если арендатор полностью выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг. В ГААП США арендные отношения классифицируются как лизинг, если сумма минимальных арендных платежей составляет 90% и более стоимости имущества36.

Переданное в пользование имущество (активы) узкоспециализировано, и только лизингополучатель может использовать его без значительных изменений. Например, передача в пользование производственной линии, смонтированной на площадях лизингополучателя, или иного специализированного оборудования, которое не будет востребовано большинством других компаний, считается признаком лизинговой сделки.

В качестве дополнительных индикаторов, на основе которых можно классифицировать арендные отношения как лизинг, в МСФО предусмотрены следующие37:

  •  при досрочном расторжении договора убытки арендодателя погашает арендатор, то есть лизингополучатель;
  •  существует возможность продлить договор на более выгодных условиях;
  •  прибыль (убыток) от колебания остаточной стоимости переданного имущества получает арендатор.

Классификация аренды (операционная или финансовая) производится на этапе заключения договора. Очевидно, что с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут приниматься дополнительные соглашения или изменения, которые способны повлиять на первоначальную классификацию аренды. Внесение таких изменений учитывается в соответствии с МСФО как заключение нового договора.

Чтобы правильно отразить в отчетности имущество, полученное в лизинг, нужно определить стоимость объекта учета, а также размер лизинговых и амортизационных платежей.

В соответствии с МСФО 17 лизингополучатель в учете должен отражать полученное в лизинг имущество по наименьшей из стоимостей — рыночной (справедливой) стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей. В бухгалтерском балансе имущество, полученное в лизинг, отражается одновременно в активе как основные средства и в пассиве как обязательства38.

В зависимости от времени, определенного для погашения, МСФО подразделяет обязательства на долгосрочные и текущие (то есть краткосрочные). Обязательство классифицируется как краткосрочное, если его предполагается погасить в течение операционного цикла компании или оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные. Иначе говоря, если все обязательства перед лизинговой компанией планируется погасить в течение двенадцати месяцев, то обязательства, возникающие при отражении операций лизинга, должны быть классифицированы как операционные. В противном случае они будут рассматриваться как долгосрочные.

Для расчета стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей нужно определить ставку дисконтирования. На практике именно это вызывает наибольшую сложность. В стандарте ставку дисконтирования предложено определять как связующее звено между текущей стоимостью минимальных лизинговых платежей и остаточной стоимостью имущества, с одной стороны, и справедливой стоимостью — с другой. В идеале ставка дисконтирования должна быть рассчитана как средневзвешенная стоимость капитала компании, но применение этой методологии в российских условиях не всегда дает достоверные результаты.

В качестве ставки дисконтирования компания-лизингополучатель может использовать стоимость лизинга. Ставка дисконтирования будет равна сумме банковского процента по кредиту для лизинговой компании и процента, взимаемого как плата за свои услуги лизинговой компанией (маржа лизинговой компании).

Пример 3

Имущество передано в лизинг сроком на пять лет. Размер ежегодного платежа составляет 200 тыс. долл. США. Справедливая стоимость объекта лизинга на текущий момент оценена в размере 700 тыс. долл. США. Остаточная стоимость объекта лизинга через пять лет будет равна 50 тыс. долл. США.

Ставка дисконтирования рассчитывается по следующей формуле:

Дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей + Дисконтированная остаточная стоимость имущества = Текущая справедливая стоимость.

Подставив исходные значения в приведенную формулу, несложно определить ставку дисконтирования:

(200 : d + 200 : d2 + 200 : d3 + 200 : d4 + 200 : d5) + 50 : d5 = 700.

Отсюда коэффициент дисконтирования d будет равен 1,147. Таким образом, ставка дисконтирования составит 14,7%.

Минимальная стоимость лизинговых платежей в данном случае будет равна 675 тыс. долл. США (200 : 1,147 + 200 : 1,1472 + 200 : 1,1473 + 200 : 1,1474 + + 200 : 1,1475), что меньше справедливой стоимости. Значит, в отчетности полученное в лизинг имущество будет отражено в сумме 675 тыс. долл. США.

Лизинговый платеж в соответствии с МСФО состоит из финансового расхода (выплат лизинговой компании, включаемых в расходы периода) и суммы, относимой на уменьшение финансового обязательства.

Финансовый расход рассчитывается как процент от остаточной стоимости актива, равный ставке дисконтирования. Остальная часть лизингового платежа, определенного в договоре, относится на уменьшение обязательства перед лизинговой компанией и в расход не включается.

Пример 4

Воспользуемся исходными данными примера 3. Динамика остаточной стоимости имущества, полученного в лизинг, а также размер и структура лизинговых платежей представлены в таблице 4.

По имуществу, полученному в лизинг, лизингополучатель начисляет амортизацию, которая включается в расходы каждого учетного периода. Амортизация по переданным в лизинг активам начисляется в соответствии с амортизационной политикой, принятой для собственных основных средств. Если у лизингополучателя нет «обоснованной уверенности» в том, что право собственности на имущество перейдет к нему, то актив должен быть амортизирован за наиболее короткий из сроков — срок лизинга или срок полезной службы. В противном случае актив, переданный в лизинг, должен быть полностью самортизирован за срок полезной службы.

Таблица 4 – Остаточная стоимость имущества, полученного в лизинг, тыс.долл. США

Год

Стоимость на начало года

Лизинговый платеж

Стоимость на конец года (гр.3-гр.4)

Финансовый расход (гр.1*14,7%)

Сумма, относимая на уменьшение обязательства (200 тыс.долл. США – гр.3)

1

2

3

4

5

1-й

675

99

101

574

2-й

574

84

118

459

3-й

459

67

133

326

4-й

326

48

152

174

5-й

174

26

174

0

В последнее время в России активно используется такой способ привлечения финансирования, как продажа актива с последующим его получением в лизинг. Такие операции в МСФО называются обратной арендой (обратным лизингом). Для определения методов признания прибыли, полученной в результате проведения подобных операций, существуют особые правила39.

Продажа имущества с обратным принятием этого имущества в лизинг с учетом требований МСФО может отражаться:

  •  как предоставление простого займа (сумма продажи — сумма займа, превышение суммы рентных платежей над суммой продажи — стоимость займа);
  •  как продажа (с возможной прибылью или убытком) и последующая финансовая аренда. В этом случае прибыль от сделки признается, но не отражается немедленно в полной сумме в отчете о прибылях и убытках. Сумма прибыли от продажи относится непосредственно на статью «Начисленный доход» (доходы будущих периодов) в пассиве баланса, а затем списывается в отчет о прибылях и убытках по мере использования актива. Согласно правилам финансового лизинга актив и обязательства по лизингу в учете у арендатора оцениваются в соответствии с закрепленной в договоре лизинга «справедливой стоимостью».

Некоторые сделки могут выглядеть как лизинг или продажа с обратным лизингом, но на самом деле являться связанными сделками, которые не входят в область регулирования МСФО 17. Компания может вступить в ряд последовательных сделок с другой компанией, которые включают юридическую форму лизинга. Такой ряд последовательных сделок в соответствии с ПКИ-27 «Оценка сущности сделок, включающих юридическую форму лизинга» должен рассматриваться как единая сделка, если экономический эффект невозможно объяснить без рассмотрения ряда последовательных сделок в целом. Примерами таких сложных финансовых сделок могут являться40:

  •  обратный лизинг того же актива на таких же условиях;
  •  продажа и обратный лизинг с договоренностью о совершении форвардной сделки по продаже.

В таких случаях необходимо пользоваться ПКИ 27 «Оценка сущности сделок с юридической формой лизинга», которое требует отражать в финансовом учете сущность соглашения. Все аспекты и влияние соглашения должны быть оценены с целью определения их сущности, с приданием весов тем аспектам и влияниям, которые имеют экономический эффект.

Аренда между связанными сторонами должна рассматриваться так же, как если бы стороны не были связаны, за исключением случаев, когда на условия соглашения (процентную ставку, срок лизинга и т. д.) значительно повлиял тот факт, что стороны являются связанными. Поэтому, если лизингодатель и лизингополучатель — связанные стороны, то классификацию и/или отражение в учете следует изменить исходя из экономической сущности, а не юридической формы сделки41.

Пример 5.

Компания «М» продает своей дочерней компании «Д» здание и затем берет его обратно в лизинг. Оставшийся срок полезного использования здания 35 лет, срок лизинга — 5 лет. Цена продажи и лизинговые платежи соответствуют рыночным. Лизингополучатель не имеет права в соответствии с договором лизинга еще раз приобрести здание. Эта аренда по договору выглядит как операционная. Из консолидированной финансовой отчетности компании «М» данная сделка будет исключена, однако она должна быть отражена в индивидуальной отчетности компаний «М» и «Д». Несмотря на то что «М» не имеет права приобрести здание в соответствии с договором, она может это сделать, исходя из наличия контроля над дочерней компанией «Д». Таким образом, эта возможность приобрести здание может повлиять на классификацию сделки как лизинга. Для точной классификации в данном случае необходимо рассмотреть наличие интересов меньшинства «Д», не принадлежащих «М», и решить, могут ли миноритарные акционеры запретить компании «Д» приобрести здание у компании «М».

2.3 Основные отличия учета операций по договорам финансовой аренды по российским и международным стандартам

В МСФО в отличие от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) экономическое содержание превалирует над юридическим оформлением сделки. Иными словами, в соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при которых существенная часть выгод и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ.

В отличие от РСБУ имущество, переданное в лизинг, по МСФО может быть отражено только на балансе лизингополучателя. В РСБУ в зависимости от условий договора лизинг может отражаться на балансе как лизингополучателя, так и лизинговой компании. Другие значимые отличия представлены в таблице 6.

Рассмотрим различия поподробнее.

Систематизация

Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она предугадывает передачу арендатору всех существенных рисков и вознаграждений, связанных с владением активов.

Систематизация аренды в основном находится в зависимости от сути операции аренды, а не от формы контракта.

В эталоне приведены примеры ситуаций, в каких обычно аренда рассматривается как финансовая.

Термин «финансовая аренда» (лизинг) определен законодательством. В согласовании с законодательством по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность обозначенное лизингополучателем имущество у определенного им торговца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и использование.

Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока деяния контракта лизинга является собственностью лизингодателя. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя либо лизингополучателя определяются по согласованию меж сторонами контракта лизинга.

Отражение денежной аренды в отчетности арендодателя

Первоначальное признание

Арендодатель должен учесть активы, переданные на критериях денежной аренды, в собственном бухгалтерском балансе и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине незапятнанных инвестиций в аренду.

Таблица 6 – Сравнение основных положений по учету лизинга по МСФО и РСБУ42

Учетные операции

Лизингополучатель

Лизинговая компания

МСФО

РСБУ

МСФО

РСБУ

Учет основных средств

Учитываются на балансе по справедливой стоимости

Учитываются на балансе по стоимости, указанной в договоре, с учетом всех дополнительных расходов, связанных с его получением

Учитываются как дебиторская задолженность лизингополучателя

Учитываются как реализация активов по балансовой стоимости и формируются доходы будущих периодов

Учет обязательств

Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются в сумме, равной дисконтированной стоимости

Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются в сумме, по которой арендный объект принят к учету

Не предусмотрено

Учет платежей

Платежи распределяются на погашение обязательств (кредиторской задолженности) и финансовый расход

Платежи учитываются как погашение кредиторской задолженности

Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности и финансовый доход

Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности, а также доходы будущих периодов списываются на счет прибылей и убытков

Учет амортизации

Актив амортизируется за срок полезного использования либо за срок лизинга

Актив амортизируется за срок, определенный законодательно для данного вида актива; возможно использование специального коэффициента

Не предусмотрен

Под незапятанной инвестицией в аренду понимается дисконтированная цена будущих арендных платежей и дисконтированная остаточная цена арендованного имущества в конце срока аренды.

Дебиторская задолженность по денежной аренде отражается арендодателем в сумме основного долга с учетом начисленных процентов (денежного дохода) за минусом приобретенной оплаты от арендатора.

Начальные прямые издержки должны амортизироваться в течение срока аренды (кроме компаний производителей и дилеров).

Лизингодатель учитывает имущество, переданное по договору денежной аренды, или в качестве доходных вложений в вещественные ценности (статья длительных активов) (если по условиям контракта лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя), или в качестве дебиторской задолженности и доходов будущих периодов (если по условиям контракта лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя).

В РСБУ отсутствуют особые правила для компаний производителей – дилеров.

Следующая оценка

Признание денежного дохода должно отражать постоянную норму прибыли на незапятнанные инвестиции арендодателя в финансовую аренду. Другими словами арендодатель должен начислять и задерживать с арендатора доход за предоставленное в его использование финансирование.

Основная сумма долга с течением срока аренды миниатюризируется. Соответственно, при неизменной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все наименьшую сумму процентов в абсолютном выражении.

Каждый месяц арендодатель производит начисление денежного дохода по процентам.

При дисконтировании цены малых арендных платежей в главном употребляют ставку процента, подразумеваемую в договоре об аренде.

Арендные платежи, приобретенные в отчетном периоде, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного денежного дохода.

Арендные платежи распределяются меж основной суммой долга и денежным доходом с тем, чтоб обеспечить постоянную  норму доходности.

Дисконтирование задолженности не делается. Доход не делится на денежный доход и возмещение основной суммы долга.

Лизингодатель отражает дебиторскую задолженность на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга.

Разница меж затратами на приобретение лизингового имущества и суммой лизинговых платежей за весь период лизинга отражается как доходы будущих периодов с следующим признанием в доходах в течение срока лизинга.

Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, уменьшает дебиторскую задолженность лизингополучателя.

Отражение операционной аренды в отчетности арендодателя

Доход от аренды признается на базе линейного способа в течение срока аренды.

Расходы, включая амортизацию, связанные с получением дохода от аренды, признаются в качестве расходов по аренде.

Начальные прямые издержки арендодателя, связанные с заключением контракта аренды, врубаются в цена актива.

В отношении доходов и расходов применяется порядок аналогичный МСФО.

Начальные прямые издержки арендодателя, связанные с заключением контракта аренды, не врубаются в цена актива, а списываются на расходы текущего периода.

Отражение денежной аренды в отчетности арендатора

Первоначальное признание

Сначала срока аренды арендатор в собственном бухгалтерском балансе отражает финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство по аренде в оценке по справедливой цены арендованного объекта либо по дисконтированной цены малых арендных платежей, если она меньше справедливой цены.

Издержки, определенные арендатором как конкретно связанные с деятельностью, осуществленной лизингополучателем в связи с денежной арендой, врубаются в цена арендуемого актива.

Лизингополучатель учитывает активы, приобретенные по договору денежной аренды, или на балансе, или за балансом, зависимо от критерий контракта.

Если по условиям контракта лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в бухгалтерском балансе лизингополучателя отражается в составе главных средств цена лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, и задолженность по лизинговым платежам согласно договору лизинга. Издержки, связанные с получением лизингового имущества врубаются в цена арендуемого актива.

Оценка в следующие отчетные периоды

Амортизация начисляется в течение более недлинного из 2-ух сроков: срока полезной службы актива и срока аренды. Последнее разрешено, только если у арендатора отсутствует беспристрастная уверенность в получении права принадлежности на актив.

Малые арендные платежи, относящиеся к отчетному периоду, должны быть распределены межрасходами на финансирование и погашение задолженности обязанностей по аренде. Другими словами, каждый платеж несет внутри себя часть расходов за возможность воспользоваться предоставленным финансированием от арендодателя (эта часть признается в «Отчете о прибылях и убытках» в том периоде, когда понесены расходы), и часть, которая связана с возмещением справедливой цены арендованного объекта (на эту часть миниатюризируется сумма задолженности арендодателю). Рассредотачивание арендных платежей меж расходами и возмещением справедливой цены должно быть изготовлено на периодической базе, обеспечивающей применение неизменной ставки процента, которая применяется к неоплаченной части задолженности арендодателю для расчета расходов за возможность воспользоваться предоставленным финансированием.
Оплаченный актив подлежит проверке на обесценение.

Все лизинговые платежи относятся стопроцентно на уменьшение обязательства, денежный расход не выделяется. Обязательства не дисконтируются. Если лизинговое имущество в согласовании с контрактом учитывается на балансе лизингополучателя, это имущество амортизируется в порядке, установленном для главных средств. Если лизинговое имущество в согласовании с контрактом учитывается на балансе лизингодателя, лизинговые платежи относятся на текущие расходы. Обесценение не оценивается и не отражается.

Отражение операционной аренды в отчетности арендатора

Расходы признаются линейным способом в течение срока аренды

Применяется порядок аналогичный МСФО.

Продажа с следующим лизингом имущества

В согласовании с МСФО при продаже имущества с его следующей арендой различают два способа учета:

  •  Следующая финансовая аренда. При продаже имущества с его следующей арендой, если аренда попадает под определениеденежной, превышение выручки от продаж не должно отражаться немедля в качестве дохода в денежной отчетности продавца-арендатора. Приобретенная прибыль должна амортизироваться в протяжении срока аренды.
  •  Следующая операционная аренда. Если операция реализации с оборотной арендой приводит к операционной аренде, и при всем этом, разумеется, что операция осуществлена по справедливой цены, неважно какая прибыль либо убыток должны признаваться немедля. Если продажная стоимость ниже справедливой цены, неважно какая прибыль либо убыток должны признаваться немедля, кроме случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по стоимости ниже рыночной, тогда он должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого подразумевается внедрение актива. Если продажная стоимость выше справедливой цены, то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива. При операционной аренде, если справедливая цена на момент проведения операции реализации с оборотной арендой ниже, чем балансовая цена актива, немедля должен признаваться убыток, равный разности меж балансовой суммой и справедливой ценой.

В РСБУ отсутствует описание методологии бухгалтерского учета в отношении сделок по продаже имущества с его следующим лизингом.

Требования к раскрытию информации в денежной отчетности

По сопоставлению с РПБУ требуется открывать информацию в более широком объеме.

Требуется открывать:

  •  избранные условия постановки лизингового имущества на баланс;
  •  избранный механизм амортизации;
  •  предстоящие лизинговые платежи в следующем отчетном периоде и до конца деяния контракта лизинга.


3 Совершенствование учета операций по договорам финансовой аренды (лизинга)

3.1 Разработка процедуры внутреннего контроля лизинговых операций

Процедуры контроля - составной элемент технологических процедур управления, технологии управления в целом.

Отсутствие единого описания процедур влечет несогласованность действий отдельных работников и целых подразделений.

Процедуры контроля определяют также порядок и последовательность работ в плановой ситуации и при возникновении отклонения или конфликта во взаимоотношениях работников.

Целью внутреннего контроля лизинговых операций является осуществление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью лизинговой компании и оценка адекватности и эффективности систем контроля и управления рисками по всем аспектам деятельности, а также обеспечение руководства компании своевременной и достоверной информацией о состоянии выполнения управленческих решений и оценка целевого и эффективного использования финансовых ресурсов, а также получение оснований для выработки эффективных рекомендаций по улучшению результативности лизинговой деятельности.

Процедуры внутреннего контроля лизинговых операций - составной элемент технологических процедур управления, технологии управления в целом. При этом до сих пор не разработан  унифицированный перечень процедур внутреннего контроля за проведением лизинговых операций. И если проверка законности сделок регламентируется Федеральным законом

от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ43, то проверка относительно правильности учета и оплаты в процессе реализации условий лизингового договора, а также адекватности условий лизинговой сделки практически не регламентирована. Тем не менее, стороны сделки самостоятельно определяют условия финансовой аренды, и согласно этого можно считать условия сделки адекватными (поскольку они удовлетворяют стороны).

Стоит отметить, что внутренний контроль лизинговых операций возможен только одной из сторон сделки, и только в части ее компетенций по условиям договора.

Унификация процедур внутреннего контроля затрудняется тем, что предметы финансовой аренды очень разнородны: от оборудования и транспортных средств до недвижимости и целостных имущественных комплексов как единого бизнеса. Кроме того, и ответственность сторон согласно условий сделки может распределяться по-разному. Это относится  как к ответственности за выбор продавца, так и к ответственности сторон за состояние передаваемого в лизинг имущества, страховые гарантии и балансовый учет предмета договора.

Приказом КФМ России от 07.02.2003 N 15 утверждено Положение «О согласовании правил внутреннего контроля организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, в сфере деятельности которых отсутствуют надзирательные органы». Правила внутреннего контроля лизинговых компаний разрабатываются с учетом Рекомендаций, утвержденных Распоряжением Правительства РФ от 17.07.2003 N 983-р (с изм. и доп. от 08.01.2003, 05.12.2005 (Приложение 39)), и подлежат согласованию в КФМ России.

В этой связи необходимо отметить важность разработки конкретных процедур для осуществления внутреннего контроля реализации лизинговых операций. Отсутствие единого описания процедур влечет несогласованность действий отдельных работников и целых подразделений, осуществляющих такой контроль.

Что касается типологизации процедур внутреннего контроля, то целесообразно рассматривать их характеристики в сгруппированном (обобщенном) виде. Принято различать 8 основных групп процедур внутреннего контроля:

1. Организационный контроль, в структуре которого должна быть разработана иерархия ответственности за осуществление и последовательность процедур контроля.

2. Разделение обязанностей, когда и осуществлять, и фиксировать операцию должны различные лица.

3. Физический контроль, который предназначен для обеспечения ограниченности доступа к  активам и записям и регламентирования данного доступа исключительно уполномоченными на это лицами.

4. Авторизация и санкционирование операций авторизации уполномоченным лицом в рамках официально установленных лимитов авторизации и компетенций в области применения санкций для каждого участвующего  должностного лица.

5. Вычислительный и бухгалтерский контроль - проверка правильности отображения процедур операции на счетах, сверка и последовательный контроль документов.

6. Контроль персонала, который обеспечивает гарантии правильного функционирования системы прохождения лизинговой операции, поскольку непосредственно персонал (а точнее, отображенная в его действиях степень и направленность мотивации) является тем фактором, от которого напрямую зависит данное функционирование.

7. Надзор со стороны руководства за осуществлением лизинговых операций .

8. Управленческий контроль, являющийся общим контролем, не связанным с прохождением конкретной лизинговой операции, а направленный на мониторинг общего состояния дел: контроль структуры и бюджета системы осуществления лизинговых сделок.

В рамках этих основных групп контроллинговых процедур каждое кредитное учреждение разрабатывает свою нормативную базу. Внутренняя нормативная база является, пожалуй, одним из наиболее важных элементов управления любого кредитного учреждения, поэтому качество ее развития и система организации проведения внутреннего контроля отражают ключевые проблемы и приоритеты, и она во многом зависит от эффективности всей деятельности банка и его отдельных компонентов, которые выступают в качестве внутренних структурных подразделений.

Критериями целесообразности применения тех или иных процедур внутреннего контроля можно считать ответы на следующие вопросы:

- Обеспечивают ли избранные методы достижение целей, поставленных на данном этапе контроля?

- Имеет ли контролирующее лицо достаточные навыки и опыт для применения избранных процедур?

- Доступны ли материалы, которые будут исследоваться в процессе осуществления контроля, и в какой степени эти материалы могут использоваться данной процедурой?

- Есть ли какие-либо условия, ограничивающие применение конкретной контрольной процедуры?

- Оправдано ли с экономической точки зрения применение конкретной процедуры в процессе проведения внутреннего контроля лизинговых операций?

Поэтому в обобщенном виде методика внутреннего контроля лизинговых операций у лизингодателя целесообразнее всего выглядит как приближенная к методике проведения внешнего аудита.

Обоснования для этого состоят в следующем:

- Внутренний контроль подразделяется на два направления:

а) внутренний контроль в целях ПОД/ФТ как комплекс мер, предпринимаемых кредитным учреждением в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма;

б) внутренний контроль с целью обнаружения и предупреждения финансовых рисков.

- Финансовый контроль лизинговых операций включает в себя следующие аспекты:

а) контроль административной правомочности заключения сделки теми или иными уполномоченными лицами;

б) контроль над финансовыми потоками, возникающими в процессе функционирования договора финансовой аренды, и их документативным оформлением.

Отличие процедур внутреннего контроля от процедур аудита состоит в том, что внутренний контроль является перманентным (постоянным), а не периодическим процессом и, соответственно, требует предоставления постоянных ресурсов, - в первую очередь, человеческих. Таким образом, процедуры внутреннего контроля лизинговых операций также должны обеспечиваться на постоянной основе и специально обученными для их осуществления специалистами-экспертами из штата кредитного учреждения. Это дает возможность контролировать не только условия лизинговых сделок, но и сам процесс выполнения сторонами договорных обязательств.

Унифицировать процедуры внутреннего контроля лизинговых операций целесообразно с учетом того, что они являются частью системы внутреннего контроля кредитного учреждения.

Основные цели внутреннего контроля лизинговых операций:

1. Операционные.

Цель: контроль обеспечения оптимальности и эффективности лизинговых операций для защиты лизингодателя от потерь.

Предмет: соблюдение оптимального и эффективного использования финансов кредитного учреждения.

2. Информационные.

Цель: контроль надежности и полноты информации по сделке.

Предмет: сбор информации и формирование отчетов о состоянии лизинговых операций для принятия своевременного управленческого решения в случае наличия подозрительных сделок, срыва графика платежей и т.д.

3. Юридические.

Цель: контроль соответствия лизинговых сделок и операций по ним действующему законодательству и нормативным документам.

Предмет: обеспечение соответствия лизинговых операций законодательным и внутрибанковским нормам, процедурам и тарифной политике кредитного учреждения.

Поскольку в сделке финансовой аренды участвуют три стороны: лизингополучатель, лизингодатель и продавец, то представляется важным учитывать степень участия каждой стороны и исходя из этого осуществлять данный контроль по данным трем направлениям.

Таким образом, лизинг является более сложной и менее поддающейся контролю процедурой, чем обычная аренда. Кроме того, что она предусматривает участие трех сторон сделки, в нее включено несколько самостоятельных с юридической и экономической точки зрения действий. Поэтому в программах контроля лизинговых сделок необходимо учесть всю специфику бухгалтерского учета этих отношений.

Исходя из этого, можно классифицировать следующие процедуры внутреннего контроля:

– определение эффективности совершаемой сделки;

– определение максимальной отдачи от лизинговых операций;

– юридическая экспертиза договоров лизинга;

– проверка полноты, оценки стоимости и документального оформления принятия к учету объектов лизинга;

– проверка учета лизинговых платежей;

– проверка сумм амортизации, начисленных по объектам лизинга;

– проверка обоснованности включения лизинговых платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

– оптимизация налогообложения.

Для повышения финансовой устойчивости лизингодателя, развития его бизнеса в долговременной перспективе необходимо уже сегодня проведение систематического контроля (аудита) совершаемых лизинговых операций. В числе заинтересованных лиц в результатах лизинговой деятельности следует рассматривать:

– лизингополучателей – потребителей, которые заинтересованы в качестве получаемых услуг;

– акционеров – владельцев бизнеса: их интерес заключается в объемах  заключенных контрактов, полученном  инвестировании;

– работников лизинговой компании, которые заинтересованы в оказании  качественных услуг потребителям, а также в карьерном росте и удовлетворении работой;

– поставщиков – их интерес состоит в возможности непрерывного  предпринимательства в будущем;

– общество и государство, заинтересованных в ответственном управлении.

Для контроля законности и качества лизинговых операций следует принять как основу достаточно подробный алгоритм проведения  контроллинговых процедур:

1. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к предмету договора лизинга. Данной процедуре проверки подвергаются лизинговые договора и инвентарные карточки учета ОС. Процедура состоит из следующей последовательности шагов:

1.1. Проверка правильности отнесения имущества к основным средствам в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

1.2. Проверка правильности отнесения к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

1.3. Проверка правильности отнесения основных средств к лизинговому имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Законом № 164­ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

2. Проверка наличия и правильности оформления документов, определяющих права и обязанности сторон  договора лизинга. Процедуре  проверки подвергаются следующие документы: лизинговые договора, заявка лизингополучателя на покупку необходимого оборудования, договора купли­продажи, акты о приемке­передаче и др. Последовательность процедуры:

2.1. Экспертиза лизинговых договоров.

2.2. Экспертиза сопутствующих документов. Лизинговые договора, заявка  лизингополучателя на покупку необходимого оборудования,  договора купли-продажи, акты о приемке­передаче и др.

3. Оценка сохранности и проверка наличия лизингового имущества. Проверяются следующие документы: приказ, распоряжение руководителя, сличительная ведомость,  акты инвентаризации, договора  с материально ответственными  лицами, инвентарные карточки (инвентарная книга) учета основных средств, формы бухгалтерской отчетности. Последовательность:

3.1. Проверка создания комиссии по инвентаризации.

3.2. Проверка отражения результатов инвентаризации.

3.3. Проверка наличия договоров с материально ответственными лицами.

3.4. Проверка правильности ведения картотеки лизингового имущества и инвентарных списков.

3.5. Проверка отражения в отчетности лизингового имущества.

4. Проверка правильности оформления и отражения операций по движению лизингового имущества.

4.1. Проверка правильности формирования первоначальной стоимости лизингового имущества.

4.2. Проверка правильности отнесения затрат по текущему и капитальному ремонту лизингового имущества.

4.3. Проверка правильности отражения в учете выбытия лизингового имущества.

4.4. Проверка правильности отражения информации о движении лизингового имущества в учете и отчетности. Объекты проверки: лизинговые договора, договора купли­продажи, акты о приемке­передаче, акты о приемке­сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, инвентарные карточки (инвентарная книга), регистры по счету 20, 23, 60, карточка счета 03, оборотно-сальдовая ведомость по счету 03, формы отчетности. Последовательность процедуры проверки:

5. Проверка правильности расчета и отражения лизинговых платежей.

5.1. Проверка правильности отнесения затрат при начислении лизинговых платежей.

5.2. Проверка правильности определения размера лизинговых платежей.

5.3. Проверка соблюдения своевременности погашения лизинговых платежей в соответствии с договором лизинга.

5.4. Проверка правильности отражения результатов инвентаризации расчетов по договору лизинга.

5.5. Проверка правильности отражения в учете и отчетности расчетов по лизинговой плате. Проверке подвергаются: регистры по счету 20, 23, 25, 26,  29, 44, договора лизинга, банковские выписки, карточка счета 60 (62), сличительная ведомость, акты инвентаризации, формы отчетности. Процедура проводится в такой последовательности:

6. Проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации лизингового имущества.

6.1. Проверка правильности определения срока полезного использования лизингового имущества.

6.2. Проверка применяемого способа начисления амортизации в соответствии с утвержденным способом в учетной политике.

6.3. Проверка сумм ежемесячных начислений амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.

6.4. Проверка объектов, по которым амортизация не начисляется.

6.5. Проверка объектов, по которым начисляется ускоренная амортизация.

6.6. Проверка отражения в отчетности сумм начисленных амортизационных отчислений.

7. Проверка правильности налогообложения. Информационная база для контроля: регистры бухгалтерского учета, декларации по налогу на имущество и по НДС, справки бухгалтера, расчеты. Последовательность шагов:

7.1. Проверка правильности расчетов по налогу на имущество.

7.2. Проверка правильности отражения (начисления) налога на добавленную стоимость при осуществлении расчетов по лизинговой плате.

7.3. Проверка правильности расчетов и отражения отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих при использовании договора лизинга.

Процедуры контроля определяют также порядок и последовательности учета работ в плановой ситуации и при возникновении отклонения или конфликта во взаимоотношениях работников.

Собственно, данные процедуры проверки применяются относительно всех этапов, составляющих лизинговую сделку.

Для контроля на этапе приобретения имущества лизингодателем с целью дальнейшей передачи в пользование лизингополучателю в зависимости от условий договора необходим контроль правильности оформления процесса приобретения.

Если продавца (поставщика) выбирает лизингодатель, то проверяется оформление накладной по форме ТОРГ-12 согласно требованиям к оформлению унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

В случае, когда имущество, являющееся предметом лизинговой сделки, состояло ранее на балансовом учете у продавца, то проверяются следующие документы оформления приемки-передачи имущества (в зависимости от вида предмета лизинга) на соответствие требованиям Постановления Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

- для объекта основных средств (кроме объектов недвижимости - зданий и сооружений) - форме N ОС-1 ;

- для зданий, сооружений - форме N ОС-1а;

- для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - форме N ОС-1б.

Данные формы в обязательном порядке должны быть заполнены лизингодателем и лизингополучателем при включении в состав основных средств одной из сторон сделки. Кроме данной формы, необходимо наличие технической документации на предмет лизинга. При транспортировке передаваемого в лизинг имущества должны прилагаться договор перевозки и товарно-транспортные накладные, оформленные в соответствии с п. 2 ст. 785 ГК РФ и правилами (кодексами, уставами) соответствующих видов транспорта.

В случае выбора поставщика (продавца) лизингополучателем приобретение передаваемого в лизинг имущества оформляется  трехсторонним соглашением. Поскольку унификация оформления трехсторонней сделки не регламентируется, ответственность за правильностью оформления такой сделки лежит на лизингодателе, который должен иметь соответствующий принятый в своей учетной политике соответствующий первичный документ, регламентированный согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

На втором этапе осуществления лизинговой сделки, который представляет собой непосредственное время пользования лизингополучателем переданного ему имущества и оплаты лизинговых платежей согласно установленного графика, необходим контроль своевременности и полноты внесения данных платежей, а также контроль сохранности предмета финансовой аренды. График лизинговых платежей является неотъемлемой части договора лизинга и служит основанием для проведения расчетов по лизингу.  При этом, по договоренности сторон, могут оформляться акты приема-сдачи услуг. Последнее, на наш взгляд, является обязательным, когда оплата производится согласно счета-фактуры от лизингодателя. Кроме того, при возникновении спорных ситуаций и доведении дела до судебного разбирательства акты приема-сдачи услуг являются дополнительным доказательством соблюдения сторонами условий сделки.

Также на данном этапе необходим контроль за  правильностью начисления амортизации той стороной, на балансе которой находится предмет лизинговой сделки. Амортизационные начисления должны быть зафиксированы в первичных регистрах, которые также не унифицированы. Данные регистры (ведомости начисления амортизации) должны быть утверждены согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Третьим этапом реализации сделки финансовой аренды является  возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга или передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Данный этап является наиболее сложным, спорным и, соответственно, требующим контроля как со стороны лизингодателя, так и со стороны лизингополучателя.

В случае возврата имущества лизингодателю по истечении срока финансовой аренды передача имущества должна быть оформлена актом приема-передачи. Данный документ также не унифицирован законодательно, поэтому необходимо наличие его утвержденной формы у лизингополучателя (в случае, если сторонами не утверждена форма данного документа). Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, форма этого акта должна соответствовать учетной политике лизингополучателя..

В случае же передачи предмета лизинговой сделки в собственность лизингополучателя, то ответственность за правильностью оформления соответствующей документации лежит на той стороне, на чьем балансе учтен предмет лизинга.

Если он учтен на балансе лизингодателя, то его передача оформляется унифицированным актом приема-передачи формы  N ОС-1 или же, при наличии, утвержденной в учетной политике лизингодателя форме.

В том случае, когда лизинговое имущество уже находится на балансе лизингополучателя, то уже нет необходимости оформлять передачу прав собственности, поскольку она была произведена ранее. Но здесь важна правильность оформления необходимых бухгалтерских справок, а также контроль наличия свидетельствующего о фактической передаче предмета аренды лизингополучателю.

Весьма важным моментом в оформлении приобретения предмета лизинга является факт признания его объектом основных средств. Поскольку во время осуществления финансовой аренды имущество отражалось в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), то предмет финансовой аренды после окончания лизинговых выплат переходит в разряд основных средств только при соблюдении следующих условий:

- имущество предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг для управленческих потребностей организации или учреждения предоставить за плату во временное пользование или во временное пользование;

- имущество предназначено для использования в течение длительного времени или обычного операционного цикла;

-  организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект может приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В процессе проведения внутреннего контроля необходимо оценивать правильность изменения стоимости лизингового имущества за период действия договора.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств признаются:

- Суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплаченные за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- Суммы, выплаченные компанией для проведения работ по подряду строительства и других соглашений;

- Суммы, выплаченные компанией за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- Таможенные пошлины и таможенные сборы;

- Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств;

- Проценты, уплаченные в пользу посреднических компаний, через которые приобретены основные средства;

- Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, строительством и производством основных средств.

Остальные расходы, связанные с этим имуществом, не могут быть включены в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление активов.

В процессе внутреннего аудита лизинговых сделок необходимо осуществлять контроль за порядком формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя, что обусловлено договором лизинга.

В случае возврата предмета лизинга лизингодателю по истечении срока аренды должно быть отражено в бухгалтерском учёте обратной проводкой : Дебет 03/1 «Имущество для передачи в лизинг» - Кредит 03/2 «Имущество, переданное в лизинг».

Здесь, поскольку предмет аренды находится  на балансе лизингодателя, то согласно п. п. 1, 2 ст. 31 «Закона о лизинге»  амортизационные отчисления производит лизингодатель. Согласно  условиям  лизинговой сделки предмет лизинга находится на балансе лизингодателя и по истечении срока договора передается лизингополучателю на основании передачи прав собственности.

На третьем (завершающем) этапе предмет лизинга не возвращается лизингодателю и переходит к лизингополучателю при условии полной выплаты лизинговых платежей и уплаты лизингодателю его выкупной стоимости, указанной в договоре лизинга.

Лизингодатель отражает данную операцию в своем бухгалтерском учёте как как продажу основных средств.

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя завершает сделку финансовой аренды. Но операции передачи имущества лизингополучателю отражаются различными способами. Это связано с тем, что Указания об отражении в учете операций лизинга являются устаревшими и противоречат  действующей Инструкции по применению Плана счетов и действующим Положениям по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В завершение хотелось бы отметить, что процедуры внутреннего контроля лизинговых операций требуют унификации, поскольку  это облегчит разработку системы внутреннего контроля кредитных организаций, а также даст возможность сформулировать требования к бухгалтерскому учету и отчетности согласно наибольшей доступности для контроля за осуществлением лизинговых сделок. Таким образом, предложенная выше последовательность и структура контроля лизинговых процедур является достаточно оптимальной и полной для разработки системы оформления лизинговых сделок на каждом этапе.

Приведенная краткая характеристика процедур внутреннего контроля лизинговых операций может быть использована для организации системы контроля и его документационного обеспечения. При условии разработки регламента проведения внутреннего контроля, принятого законодательно, будет оптимизирован и упрощен процесс мониторинга, а само осуществление лизинговых сделок будет более прозрачно и эффективно.

3.2 Изменение в учете отражения операций по договорам финансовой аренды в связи с учетом требований МСФО

Трансформация - процесс составления отчетности в соответствии с МСФО на базе данных отчетности, составленной по российским стандартам, посредством изменения параметров классификации и оценки объектов учета и раскрытия информации о них с целью приведения к международным стандартам. Таким образом, отличительным признаком данного метода можно считать то, что он может быть применен только после составления отчетности по российским правилам.

Единой методики проведения трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО, не существует. В каждом конкретном случае на процесс составления отчетности будет влиять значительное число субъективных факторов, среди которых специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и применяемой учетной политики, необходимая степень детализации отчетности, наличие временных, финансовых и человеческих ресурсов и т.п. 
Адаптация существующей национальной системы учета к требованиям международных стандартов учета и финансовой отчетности (МСФО) является одним из важнейших направлений развития бухгалтерского учета в России.

В данной работе рассмотрим трансформацию бухгалтерской отчетности в отношении финансовой аренды (лизинга).

При проведении трансформации учетных данных РСБУ в МСФО необходимо отразить полученное в лизинг имущество на балансе лизингополучателя по справедливой стоимости арендуемого имущества или, если она ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, с признанием соответствующих обязательств по аренде в таком же размере. 

Типовые корректировки:

1 Сторно периодически начисляемых расходов по лизинговым платежам на сумму РСБУ. 

2 Начисление первоначальной стоимости объектов, полученных в лизинг, согласно правилам МСФО. 

3 Начисление амортизации, начисленной по объектам ОС, полученным в лизинг, согласно правилам МСФО. 

4 Начисление финансовых расходов по лизингу за период. 

5 Сторно периодически начисляемой задолженности по лизинговым платежам на сумму РСБУ. 

6 Начисление задолженности по лизинговым платежам на сумму МСФО. 

В целом основные расхождения между отечественной бухгалтерской практикой            и требованиями МСФО в отношении организации учета операций финансовой аренды (лизинга) могут быть идентифицированы как: 

- различия в подходах к выбору балансодержателя лизингового имущества; 

- различия в порядке начисления и признания лизинговых платежей. 

Указанные нестыковки могут приводить к значительным расхождениям в оценке финансового положения организации, а также результатов ее деятельности.  Считаем, что все существующие в настоящее время нестыковки и различия можно объединить в три большие группы. 

В первую группу относят объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и положениями МСФО не имеют принципиального значения, например методика и порядок начисления амортизации. Выбор способа начисления или продолжительности периода амортизации - вопрос дискуссионный, но не принципиальный с точки зрения экономического содержания данной операции, и это необходимо учитывать при трансформации отчетности.  

Вторая группа включает отдельные объекты или процедуры, которые в отечественном учете либо не выделены должным образом, либо не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. В данной ситуации корректно говорить о не всегда применяемых в отечественной практике тех или иных основополагающих постулатах и (или) принципах, предъявляемых к составлению отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Это относится к различиям в методиках отражения в учете отдельных резервов (по сомнительным долгам и т. д.). Так, в международной практике помимо прямого списания просроченного долга на результаты отчетного предусматриваются и другие варианты учета расчетов с дебиторами, а именно: формирование резерва по сомнительным долгам в процентах от объема реализации или дебиторской задолженности, т. е. акцент делается не на ретроспективу, а на перспективу. 

В третью группу следует отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенным моментам с положениями МСФО. Различия данной группы сложно устранить только при трансформации отчетности.  

Достаточно распространенной является ситуация, когда сделка признается финансовой арендой в соответствии с требованиями МСФО, но применительно к отечественным стандартам учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной. Это обстоятельство имеет важное значение, поскольку требования МСФО заключаются в безоговорочном учете объекта финансовой аренды на балансе арендатора, а также в признании суммы арендной платы как состоящей из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Подобная формулировка в МСФО означает, что единый арендный платеж на самом деле состоит из двух элементов, имеющих разную экономическую природу и соответственно разный порядок признания и отражения в учете. Поэтому существенным корректировкам подвергаются отдельные разделы баланса и отчет о прибылях и убытках. 

Таким образом, мероприятия по смене балансодержателя имущества и изменению процедуры признания платежей, осуществляемые в ходе трансформации, затрагивают системы учета как арендодателя (лизингодателя), так и арендатора (лизингополучателя). Тем не менее практика осуществления подобных операций приводит к тому, что степень существенности трансформационных изменений для участников лизинговой сделки может быть различна. Так, лизингополучатель, взявший в аренду имущество (лизинг) и в соответствии с действующими положениями отечественного учета не ставящий его на баланс, при трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО должен учитывать его (имущество) в составе активов. Соответственно изменяется величина затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в части  амортизационных отчислениях, относящихся к объекту лизинга. В то же время платежи лизингодателю уже напрямую на себестоимость не списываются, а рассматриваются как суммы в погашение кредиторской задолженности за объект сделки. Таким образом, баланс и отчет о прибылях и убытках у лизингополучателя при трансформации, безусловно, должен претерпеть изменения. 
Наиболее традиционным для отечественной практики учета является отражение лизингового имущества на балансе собственника-лизингодателя. В этом случае его баланс выглядит следующим образом: в активе представлено лизинговое имущество, в пассиве отражаются заемные средства, взятые на покупку указанного имущества, либо собственные источники финансирования.
 

Так как в соответствии с требованиями МСФО имущество при финансовой аренде отражается на балансе экономического собственника,  поэтому у лизингодателя это имущество списывается с баланса в полном объеме. Общая сумма лизинговых платежей отражается в составе дебиторской задолженности в активе баланса, а разница между суммой дебиторской задолженности и стоимостью имущества относится в пассив баланса и отражается по статье "Доходы будущих периодов". 

Кроме того, трансформация отчетности в формат МСФО — процесс творческий, не являющийся строго формализуемым и однозначным, таким образом, результаты трансформации, осуществленной разными экспертами, почти наверняка будут различаться. Более того, в отечественной практике необходимо на уровне федерального законодательства предусмотреть однозначность отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя, а так же рассмотреть вопрос о принятии положения по бухгалтерскому учету, посвященного вопросам аренды основных средств. Что, безусловно, облегчит процедуры такой трансформации и позволит отечественным лизинговым компаниям готовить более качественную и достоверную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. 

Бухгалтерский учет лизинговых операций регулируется утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 указаниями «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (с изменениями от 23 января 2001 года).

Действующие Правила бухгалтерского учета устарели и не учитывают многих реалий современной хозяйственной жизни, поэтому могут применяться только с учетом определенных и в некоторых случаях весьма существенных корректировок.

Положения по бухгалтерскому учету лизинговых операций на сегодняшний день не существует. Кроме того, множество лизинговых компаний являются дочерними компаниями банков и, следовательно, в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» должны в рамках группы готовить отчетность по МСФО. Это означает необходимость вести лизинговыми компаниями как минимум трех видов учета (бухгалтерский, налоговый и МСФО), что существенно увеличивает операционные расходы.

В соответствии с государственной политикой в области сближения национальных стандартов бухгалтерского учета с МСФО Минфином России был разработан проект ПБУ «Аренда» на базе нового проекта МСФО «Аренда», еще не принятого международным сообществом. Проект ПБУ «Аренда» требует значительной доработки и его адаптации в соответствии с лизинговым бизнес-процессом.

Подкомитет и Партнерство сотрудничает с Бухгалтерским Методологическим Центром (БМЦ) по доработке проекта Положения ПБУ "Аренда" в части лизинговых операций" в соответствии с договоренностями, достигнутыми в 2011 году в рамках объединенной Рабочей группы. В этой связи очень важным представляется следующее:
-   принятие нового международного стандарта бухгалтерской отчетности МСФО IAS’17 по информации Минфина России следует ожидать в период 2016-2018 гг., а опубликование его проекта в официальном русском переводе в 2013-2014 гг
44

Доработка проекта "Положение по бухгалтерскому учету "Аренда" в части лизинговых операций" в настоящее время возможна на базе еще неопубликованного проекта стандарта МСФО IAS’17, однако конечный вариант международного стандарта может значительно отличаться и от этого проекта, и от проекта ПБУ «Аренда», разработанного Минфином России,  что приведет к необходимости менять национальный стандарт бухгалтерского учета еще раз.

Таким образом, с одной стороны существует заинтересованность в скорейшем принятии новых ПБУ «Аренда», с другой стороны абсолютно недопустимым их принятие ранее, чем будет принят новый стандарт МСФО и приведена в соответствие нормативная база. Необходимо соблюдение в интересах лизинговой отрасли следующих этапов перехода к новым российским стандартам ПБУ:

1.   принятие нового стандарта МСФО IAS’17;

2.   приведение в соответствие нормативной базы в связи принятием нового ПБУ «Аренда» и, прежде всего, в сфере налогового законодательства;

3.   принятие нового ПБУ «Аренда» с учетом формулировок объединенной рабочей группы в части лизинговых операций, в том числе переходные положения. Учитывая, что переходные положения вступления Российской Федерации в ВТО прописаны сроком на 7 лет, с этим в интересах лизинговых компаний могут быть сопоставимы и условия перехода к новому российскому ПБУ «Аренда».


ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В первой главе данной выпускной квалификационной работы были рассмотрены теоретические аспекты отражения в учете договоров финансовой аренды (лизинга).

Лизинг (англ. lease — аренда) означает форму долгосрочной аренды, связанную с передачей в пользование имущества (т.е. предмета, объекта) для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи (предприятия, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество), которые могут быть использованы для предпринимательской деятельности, за исключением имущества, запрещенного федеральными законами для свободного обращения, и имущества, для которого установлен особый порядок обращения, а также земельных участков и природных объектов.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В зависимости от условий договор лизинга может включать различные разделы. Однако для договора лизинга наиболее существенными являются следующие:

  •  стороны договора: лизингодатель, лизингополучатель;
  •  предмет договора (объект лизинга, его наименование, количественные и качественные характеристики);
  •  срок действия договора лизинга;
  •  права и обязанности сторон;
  •  условия лизинговых платежей;
  •  страхование объекта лизинга;
  •  порядок расторжения договора.

К основным требованиям к договору лизинга относятся следующие.

  •  Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме.
  •  Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры.

Средством правового регулирования лизинговых отношений являются правовые  нормы - общеобязательные правила поведения участников лизинговых сделок. В зависимости от характера предписания и способа воздействия на участников лизинговых отношений нормы подразделяются на:

  •  материально-правовые;
  •  процессуальные.

Таким образом, правовая база регулирования лизинговых сделок в России имеет очень высокий статус, поскольку понятие договора лизинга определено специальным законом и введено в Гражданский кодекс. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности, а значит, и порядка налогообложения при лизинговых операциях осуществляются на основании действовавших и ранее документов, касавшихся арендных сделок, а также специального приказа Министерства финансов.

Во второй главе данной выпускной квалификационной работы были рассмотрены особенности отражения учета операций по договорам финансовой аренды (лизинга).

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). Кроме того, в данном вопросе следует ориентироваться на Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 года № 15 в редакции Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 г. №7н (далее по тексту — Указания Минфина РФ № 15).

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств». Поскольку предприятиям предоставлено право самостоятельно выбирать себе структуру аналитического учета (в т.ч. субсчетов к синтетическим счетам) вышеуказанный субсчет к счету 08 целесообразно, на мой взгляд, было бы назвать «Приобретение лизингового имущества».

Затем, по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции с кредитом счета 08. В данном случае опять-таки, чтобы не путать операции «обыкновенной» аренды, желательно субсчет к счету 03 назвать «Лизинговое имущество».

Основным стандартом, определяющим порядок учета аренды и лизинга, является МСФО 17 «Аренда». В декабре 2003 года Советом по МСФО (IASB) в соответствии с действующей программой совершенствования стандартов финансового учета была принята новая редакция МСФО 17, которая вступит в силу с 1 января 2005 года. В дополнение к стандарту Комитет по интерпретациям разработал ПКИ 15 (SIC 15) «Операционная аренда — стимулы» и ПКИ 27 (SIC 27) «Оценка сущности сделки в юридической форме лизинга». В настоящее время идет работа над проектом дополнительной интерпретации (D3) «Определение, содержит ли договор отношения аренды».

В МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases») для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины financial leases и operational leases, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

В МСФО в отличие от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) экономическое содержание превалирует над юридическим оформлением сделки. Иными словами, в соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при которых существенная часть выгод и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ.

В отличие от РСБУ имущество, переданное в лизинг, по МСФО может быть отражено только на балансе лизингополучателя. В РСБУ в зависимости от условий договора лизинг может отражаться на балансе как лизингополучателя, так и лизинговой компании.

В третьей главе данной выпускной квалификационной работы были рассмотрены совершенствования учета операций по договорам финансовой аренды (лизинга).

Были разработаны системы внутреннего контроля лизинговых операций.

Процедуры контроля - составной элемент технологических процедур управления, технологии управления в целом.

Для контроля законности и качества лизинговых операций следует принять как основу достаточно подробный алгоритм проведения  контроллинговых процедур:

1. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к предмету договора лизинга. Данной процедуре проверки подвергаются лизинговые договора и инвентарные карточки учета ОС.

2. Проверка наличия и правильности оформления документов, определяющих права и обязанности сторон  договора лизинга. Процедуре  проверки подвергаются следующие документы: лизинговые договора, заявка лизингополучателя на покупку необходимого оборудования, договора купли­продажи, акты о приемке­передаче и др.

3. Оценка сохранности и проверка наличия лизингового имущества. Проверяются следующие документы: приказ, распоряжение руководителя, сличительная ведомость,  акты инвентаризации, договора  с материально ответственными  лицами, инвентарные карточки (инвентарная книга) учета основных средств, формы бухгалтерской отчетности.

4. Проверка правильности оформления и отражения операций по движению лизингового имущества.

5. Проверка правильности расчета и отражения лизинговых платежей.

6. Проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации лизингового имущества.

7. Проверка правильности налогообложения. Информационная база для контроля: регистры бухгалтерского учета, декларации по налогу на имущество и по НДС, справки бухгалтера, расчеты.

В завершение хотелось бы отметить, что процедуры внутреннего контроля лизинговых операций требуют унификации, поскольку  это облегчит разработку системы внутреннего контроля кредитных организаций, а также даст возможность сформулировать требования к бухгалтерскому учету и отчетности согласно наибольшей доступности для контроля за осуществлением лизинговых сделок. Таким образом, предложенная выше последовательность и структура контроля лизинговых процедур является достаточно оптимальной и полной для разработки системы оформления лизинговых сделок на каждом этапе.

Приведенная краткая характеристика процедур внутреннего контроля лизинговых операций может быть использована для организации системы контроля и его документационного обеспечения. При условии разработки регламента проведения внутреннего контроля, принятого законодательно, будет оптимизирован и упрощен процесс мониторинга, а само осуществление лизинговых сделок будет более прозрачно и эффективно.

Также, были рассмотрены изменения в учете отражения операций по договорам финансовой аренды в связи с учетом требований по МСФО.

В соответствии с государственной политикой в области сближения национальных стандартов бухгалтерского учета с МСФО Минфином России был разработан проект ПБУ «Аренда» на базе нового проекта МСФО «Аренда», еще не принятого международным сообществом. Проект ПБУ «Аренда» требует значительной доработки и его адаптации в соответствии с лизинговым бизнес-процессом.

Подкомитет и Партнерство сотрудничает с Бухгалтерским Методологическим Центром (БМЦ) по доработке проекта Положения ПБУ "Аренда" в части лизинговых операций" в соответствии с договоренностями, достигнутыми в 2011 году в рамках объединенной Рабочей группы. В этой связи очень важным представляется следующее:
-   принятие нового международного стандарта бухгалтерской отчетности МСФО IAS’17 по информации Минфина России следует ожидать в период 2016-2018 гг., а опубликование его проекта в официальном русском переводе в 2013-2014 гг. 


СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

  1.  Гражданский кодекс Российской Федерации от 26.01.1996г. № 14-ФЗ (ред. от 15.01.2013г.)
  2.  Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000г. №117-ФЗ (ред. от 01.07.2013г.)
  3.  Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998г. № 164-ФЗ, (ред. от 08.05.2010г.)
  4.  Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, выполняемой в форме капитальных вложений» от 25.02.1999г. № 39-ФЗ, (ред. 01.01.2013г.)
  5.  Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"
  6.  Приказ Минфина Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», (ред. от 24.12.2010г.)
  7.  Приказ МВД Российской Федерации от 24.11.2008г. № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств» (ред. от 27.08.2010г.)
  8.  Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 16-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУАо международном финансовом лизинге»
  9.  Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 года № 15 в редакции Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 г. №7н
  10.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 08.11.2010г. № 142н. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант» (дата обращения: 02.02.2013).
  11.  Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) в редакции от 27.04.2012г. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант» (дата обращения: 02.02.2013).
  12.  Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) в редакции от 27.04.2012г. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант» (дата обращения: 02.02.2013).
  13.  Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) в редакции от 05.10.2011г. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант» (дата обращения: 02.02.2013).
  14.  МСФО 17 «Аренда»
  15.  Балабанов Т.И. Основы финансового менеджмента: Учебное пособие. – 4-е изд., доп. и перераб. – М.: Финансы и статистика, 2012. – 526 с.
  16.  Бизнес-план инвестиционного проекта предпринимателя: Учебно-практическое пособие / Под общ. ред. И.Ю. Криночкина, С.И. Ляпунова, В.М. Попо. – М.: КноРус, 2009. – 480 с.
  17.  Бланк И.А. Финансовый менеджмент: Учебный курс. – 4-е изд., перераб. и доп. – Киев.: Эльга, 2012. – 656 с.
  18.  Дыбаль С.В. Финансовый анализ: Теория и практика: Учебное пособие. - 3-е изд. – СПб.: Бизнес-пресса, 2011. – 304 с.
  19.  Ефимова О.В. Финансовый анализ. - 3-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2011. 320 с.
  20.  Идрисов А.Б. Стратегическое планирование и анализ эффективности инвестиций. – М.: Филинь, 2009. – 269 с.
  21.  Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 2010. – 768 с.
  22.  Ковалева А.М. Финансы в управлении предприятием. - М.: -Финансы и статистика, 2010. – 339 с.
  23.  Ковалев В. В. Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты: учебно-практическое пособие. — Москва: Проспект, 2011.
  24.  Козлов В.К. Коммерческая деятельность предприятия: стратегия, орнганизация, управление: Учебное пособие. - СПб.: Политехника, 2009. -    322 с.
  25.  Козлов В.К., Уваров С.А., Щербаков В.В. Содержание и организация коммерческой деятельности. М.: Знание, 2010. 273 с.
  26.  Коммерческая деятельность: Учебник для вузов / Под общ. ред. Г.Л. Багиева. – М.: Экономика, 2010. – 703 с.
  27.  Лещенко М.И. Коммерческая деятельность предприятия: Учеб. пособие - М.: Финансы и статистика, 2010. - 334 с.
  28.  Маркетинг в отраслях и сферах деятельности: Учебник / Под ред. проф. В.А. Алексунина. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Дашков и К, 2011. – 716 с.
  29.  Ноздрева Р.Б., Цыгичко Л.И. Коммерческая деятельность предприятия: Как побеждать на рынке. - М.: ФиС, 2009. - 304 с.
  30.  Панкратов Ф.Г., Серегина Т.К. Коммерческая деятельность: учебник для вузов. – М.: Маркетинг, 2008. – 327 с.
  31.  Панкратов Ф.Г., Памбухчиянц В.К. Коммерция и технология торговли: Учебник. – М.: Маркетинг, 2010. – 220 с.
  32.  Рябых Д., Захарова Е. Бизнес-планирование на компьютере. – СПб.: Питер, 2009. – 240 с.
  33.  Савинская Е.В., Евсеев О.В. Экономический словарь. - М.: Экономика, 2009. 356 с.
  34.  Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 336 с.
  35.  Теплова Т.В. Финансовый менеджмент: управление капиталом и инвестициями: Учебник для вузов. – М.: ГУ ВШЗ, 2009. – 504 с.
  36.  Тренев Н.Н. Управление финансами: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2011. – 495 с.
  37.  Финансовый менеджмент / Под ред. В.С. Золотарева. – Ростов н/Д.: Феникс, 2010. – 223 с.
  38.  Финансы: Учебник для вузов / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Б.М. Сабанти. – М.: Перспектива, 2010. – 519 с.
  39.  Финансы предприятий: Учебник для вузов / Под ред. Н.В. Колчиной. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – 447 с.
  40.  Экономика предприятия: Пер. с нем. – М.: ИНФРА-М, 2011. –    928 с.
  41.  Экономика предприятия: Учебник / Под ред. О.И. Волкова. – М.: ИНФРА-М, 2010. – 416 с.
  42.  Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. – М.: Юристь, 2009. – 608 с.     
  43.  Экономика предприятия / Под ред. В.Я. Хрипача. – 3-е изд., стереотипное. – Мн.: Экономпресс, 2012. – 464 с.
  44.  Макаров И. Лизинговые компании впали в транс // www.kommersant.ru
  45.  Левкович А.О. Определение рациональной структуры лизинговых платежей // Деловая пресса, 2012. - №11. – С. 23-26.
  46.  Прилуцкий Л. «Мокрый», чистый, классический ... Виды лизинга в соответствии с мировой практикой // Лизинг-ревю, 2011. - № 2. – С. 29-34.
  47.  http://www.leasing.uralsib.ru
  48.  http://www.minfin.ru/ru/
  49.  http://www.optimumfinance.ru

1 Панкратов Ф.Г., Серегина Т.К. Коммерческая деятельность: учебник для вузов. – М.: Маркетинг, 2008. – 327 с.

2 Коммерческая деятельность: Учебник для вузов / Под общ. ред. Г.Л. Багиева. – М.: Экономика, 2008. – 703 с.

3 Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998г. № 164-ФЗ, (ред. от 08.05.2010г.)

4 Маркетинг в отраслях и сферах деятельности: Учебник / Под ред. проф. В.А. Алексунина. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Дашков и К, 2011. – 716 с.

5 Козлов В.К. Коммерческая деятельность предприятия: стратегия, орнганизация, управление: Учебное пособие. - СПб.: Политехника, 2008. -    322 с.

6 Прилуцкий Л. «Мокрый», чистый, классический ... Виды лизинга в соответствии с мировой практикой // Лизинг-ревю, 2011. - № 2. – С. 29-34.

7 Тренев Н.Н. Управление финансами: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2011. – 495 с.

8 Ковалева А.М. Финансы в управлении предприятием. - М.: -Финансы и статистика, 2010. – 339 с.

9 Бланк И.А. Финансовый менеджмент: Учебный курс. – 4-е изд., перераб. и доп. – Киев.: Эльга, 2012. – 656 с.

10 Макаров И. Лизинговые компании впали в транс // www.kommersant.ru

11 Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 2010. – 768 с.

12 Тренев Н.Н. Управление финансами: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2011. – 495 с.

13 там же

14 Панкратов Ф.Г., Памбухчиянц В.К. Коммерция и технология торговли: Учебник. – М.: Маркетинг, 2010. – 220 с.

15 Маркетинг в отраслях и сферах деятельности: Учебник / Под ред. проф. В.А. Алексунина. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Дашков и К, 2011. – 716 с.

16 http://www.leasing.uralsib.ru

17 Панкратов Ф.Г., Памбухчиянц В.К. Коммерция и технология торговли: Учебник. – М.: Маркетинг, 2010. – 220 с.

18 Финансовый менеджмент / Под ред. В.С. Золотарева. – Ростов н/Д.: Феникс, 2010. – 223 с.

19 Ефимова О.В. Финансовый анализ. - 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2011. – 320 с.

20 Гражданский кодекс Российской Федерации от 26.01.1996г. № 14-ФЗ (ред. от 15.01.2013г.

21 там.же

22 там же

23 http://www.optimumfinance.ru

24 http://www.optimumfinance.ru

25 там же

26 там же

27 там же

28 там же

29 Левкович А.О. Определение рациональной структуры лизинговых платежей // Деловая пресса, 2012. - №11. – С. 23-26.

30 Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 года № 15 в редакции Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 г. №7н

31 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) в редакции от 27.04.2012г. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант» (дата обращения: 02.02.2013).

32 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 08.11.2010г. № 142н. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант» (дата обращения: 02.02.2013).

33 Ковалев В. В. Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты: учебно-практическое пособие. — Москва: Проспект, 2011.

34 МСФО 17 «Аренда»

35 Ковалев В. В. Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты: учебно-практическое пособие. — Москва: Проспект, 2011.

36 http://www.leasing.uralsib.ru

37 там же

38 МСФО 17 «Аренда»

39 http://www.leasing.uralsib.ru

40 там же

41 http://www.leasing.uralsib.ru

42 http://www.minfin.ru/ru/

43 Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"

44 http://www.minfin.ru/ru/

umfinance.ru


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

53101. СЦЕНАРІЙ ЗАГАЛЬНОШКІЛЬНОЇ ЛІНІЙКИ ДО ВІДКРИТТЯ ТИЖНЯ ГЕОГРАФІЇ 92.5 KB
  Андрій. Як же я не люблю середину лютого! Зимові канікули давно вже минули до весняних ще так довго... А кожен день одне й те ж саме: окисно-відновні реакції, рівняння, формули, задачі, вправи… Юлія. Увага! 11 лютого в школі розпочинається тиждень географії. Андрій. О, ні! Тільки не географії!
53104. Тести до підсумкового уроку. Земля на плані та карті. Географія (6 клас) 108 KB
  Завдання 1-5 мають по чотири варіанти відповідей. У кожному завданні лише ОДНА ПРАВИЛЬНА відповідь. Оберіть правильну відповідь та позначте її у бланку відповідей згідно з інструкцією. Не робіть інших позначок – комп’ютерна програма реєструє їх як ПОМИЛКИ.
53105. Застосування інтерактивних технологій під час вивчення нового матеріалу на уроці географії 24.88 MB
  Виконавчо-діяльнісний етап посідає центральне місце у дидактичному процесі адже тут відбувається розвиток і навчання учнів. Досить широко відомі і достатньо розроблені вимоги до діяльності учнів на цьому етапі навчального заняття 5 126127: здобуття знань і набуття досвіду діяльності учнем має відбуватися у результаті його власної діяльності яка повинна мати навчальнопізнавальний характер; у діяльності учня мають переважати процедурні знання знанняяк над інформаційними...
53106. Використання художніх творів на уроках географії 131.08 KB
  Роль географії велична у формуванні світогляду, в свідомості закономірностей взаємозв'язків природи і людської діяльності. Географія є одним шкільним предметом, вивчаючим природу і суспільність в їх взаємозв'язку.
53108. ЗАСТОСУВАННЯ ІННОВАЦІЙНИХ ТЕХНОЛОГІЙ У НАВЧАННІ ГЕОГРАФІЇ 355.5 KB
  Мета: поглибити знання учнів про особливості природи океану; продовжити формування навичок роботи з картами; практично застосовувати знання з біології фізики хімії; розвивати критичне та логічне мислення; посилювати інтерес до знань. Які асоціації викликало у вас слово ОКЕАН Отже: Тихий океан складова частина Світового океану велетенська природна водойма. Запрошую вас до співпраці в експедиції з вивчення Тихого океану. Географічне положення розміри океану.
53109. Сучасний кабінет географії – простір співпраці вчителя та учня 156.5 KB
  Соціальним замовленням суспільства сьогодні є самоствердження та самореалізація особистості через ефективне навчання розвиток творчих здібностей учнів формування загальних та спеціальних вмінь та навичок. Навчання буде успішним якщо в учителя є можливість працювати в сучасному кабінеті де оптимально поєднано використання всіх видів навчального – методичного забезпечення та технічного обладнання відповідно до вимог наукової організації праці вчителя і учня. Головною роллю кабінету визначаю необхідність його як місця спілкування...