43879

Процесс влияния состояния основных средств на деятельность таможенных органов

Дипломная

Таможенное регулирование

Еще одно принципиальное нововведение - глубокий аналитический учет, обязательный и единообразный для всех субъектов бюджетного учета. Это достигается путем интеграции кодов бюджетной классификации в номер бухгалтерского счета. Кроме того, вводится еще один вид бюджетной классификации - классификация операций сектора государственного управления.

Русский

2013-11-08

547 KB

25 чел.

СОДЕРЖАНИЕ

Введение……………………………………………………………………. 3

1. Учет основных средств в бюджетных учреждениях………………… 6

1.1 Состав и группировка основных средств………………………… 6

1.2 Оценка основных средств……………………………………... 15

1.3 Амортизация основных средств……………………………………. 19

1.4 Учет движения основных средств………………………………….. 28

2. Аудит основных средств…………………………………………….. 42

2.1 Разработка программы аудиторских процедур проверки………… 42

2.2 Оценка сохранности и проверка наличия

основных средств. Проверка соблюдения условий для

отнесения имущества к основным  средствам…………………………… 44

2.3 Проверка документального оформления

и учета основных средств………………………………………………….. 52

2.4 Аудит начисления амортизации

в бухгалтерском и налоговом учете……………………………………….. 55

3. Основные направления совершенствования

обеспеченности основными фондами  таможенных органов…………… 60

3.1 Состояние и проблемы обеспечения

Московской южной таможни основными фондами……………………... 60

3.2 Существующая система размещения заказов

на поставки товаров, выполнения работ  и оказания

услуг для государственных и муниципальных нужд……………………..63

3.3 Основные нарушения законодательства

при закупке для государственных нужд………………………………….. 77

3.4 Оценка эффективности проведения конкурсных торгов…………. 85

Заключение………………………………………………………………….. 91

Список использованных источников…………………………………….... 95

Приложение 1………………………………………………………………. 100

Приложение 2………………………………………………………………..102

Приложение 3……………………………………………………………….. 103

Приложение 4……………………………………………………………….. 104

Приложение 5……………………………………………………………….. 106

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время деятельность таможенных органов направлена на решение задач, поставленных Президентом Российской Федерации в своем послании, достижение стабильного роста таможенных платежей в бюджет страны, ускорение процесса таможенного оформления экспортных и импортных товаров, оптимизацию таможенного тарифа, рост легального импорта товаров, предотвращение ввоза на территорию России запрещенных и контрафактных товаров.

Для достижения поставленных целей таможенному ведомству требуются не только создание и освоение новой правовой базы, установление полного контроля таможенной территории РФ, овладение новыми технологиями, а также развитие  сложной таможенной инфраструктуры.

К основным элементам инфраструктурного обеспечения деятельности таможенной службы относятся те таможенные объекты, которые создают  условия для функционирования таможенных органов, помещения товаров под таможенные режимы, а также для обслуживания пассажиров. Это основные фонды и материально-техническая база таможенных органов – административные здания, пункты пропуска и перехода, терминалы, склады различных типов, в том числе склады временного хранения, магазины беспошлинной торговли, транспортные средства, объекты социального назначения, зоны таможенного контроля на вокзалах, в аэропортах и др.

Реализация стратегических задач, определенных Президентом Российской Федерации, в условиях сокращающихся или замороженных ассигнований на финансирование развития таможенной службы России, требует от таможенных органов пересмотра традиционных технологий с целью обеспечения соответствующего баланса необходимости контроля и способности предоставления услуг.

Одной из важнейших задач, решаемых системой органов бухгалтерского учета и финансовой экспертизы является плановое развитие и совершенствование материально-технической базы таможенных органов, анализ обеспеченности таможенных органов объектами основных средств, повышение эффективности расходования средств Федерального бюджета Российской Федерации.

Актуальность данной темы состоит в том, что с изменением бюджетной политики возникла необходимость анализа эффективности использования бюджета, оценки его воздействия на экономику, рационального управления финансами. Для решения данных задач нужны принципиально новые сведенья, на получение которых ориентирует новая система учета. К таким сведеньям относятся прежде всего данные о состоянию объектов основных средств.

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: низкая производительность  продукции и оказание услуг в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся весьма существенным объектом изучения.

В связи с вышеизложенным целью настоящей дипломной работы является рассмотрение порядка проведения бухгалтерского учета и аудита основных фондов таможенных органов и определение основных направлений его дальнейшего совершенствования.

Для достижения поставленной цели в рамках дипломной работы  предполагается решить следующие задачи:

- изучить порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных организациях;

- проанализировать какие изменения произошли в законодательной базе учета основных средств и какой эффект эти изменения будут иметь на практике;

- изучить порядок проведения аудиторской процедуры проверки;

- проанализировать обеспеченность Московской южной таможни основными средствами;

- определить основные направления совершенствования обеспеченности основными фондами таможенных органах и возможность оценки их эффективности;

- оценить и проанализировать деятельность федеральных министерств и ведомств, органов исполнительной власти субъектов РФ (в том числе таможенных органов РФ) по улучшению материально-технического обеспечения в этих структурах;

- проанализировать основные нарушения законодательства при закупках для государственных нужд.

Предметом исследования являются основные средства.

Объектом исследования в дипломной работе являются процесс влияния состояния основных средств на деятельность таможенных органов.

1. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В БЮДЖЕТНЫХ

УЧЕРЕЖДЕНИЯХ

1.1. Состав и группировка основных средств

26 августа 2004 г. приказом Минфина России № 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету, вступающая в силу с 1 января 2005 г. Правила бюджетного учета и ранее регулярно дорабатывались Министерством финансов Российской Федерации. Однако принятие Инструкции № 70н представляет собой не «косметический ремонт» системы бюджетного учета, а глубокую модернизацию принципов бюджетного учета. Так, Инструкция № 70н исходит из того, что предметом учета является не деятельность бюджетного учреждения или кассовые потоки бюджета, а бюджет публично-правового образования в целом. Поэтому операции бюджетных учреждении учитываются исходя из того, что они приводят не столько к изменению имущества и обязательств учреждений, сколько к изменению имущества и обязательств соответствующего бюджета1.

Новая Инструкция призвана учесть все активы и обязательства государства или муниципального образования, имеющие экономическое значение. Ранее такие активы, как недра, земельные участки и т.д. бюджетному учету не подлежали, поэтому был расширен состав объектов бюджетного учета2.

Еще одно принципиальное нововведение - глубокий аналитический учет, обязательный и единообразный для всех субъектов бюджетного учета. Это достигается путем интеграции кодов бюджетной классификации в номер бухгалтерского счета. Кроме того, вводится еще один вид бюджетной классификации - классификация операций сектора государственного управления. Она вобрала в себя экономическую классификацию расходов, классификацию доходов, но принципиально отличается от последних тем, что позволяет только доходы и расходы бюджета, но и все иные операции, например операции по расчетам между участниками бюджетного процесса.

Нельзя обойти вниманием и новую бюджетную отчетность, для формирования которой и устанавливаются новые правила учета. Состав форм бюджетной отчетности и их показатели в значительной степени приведены в соответствие с требованиями международных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления. Соответственно, и Инструкция № 70н устанавливает метод оценки активов и обязательств, момент их признания, момент списания имущества с баланса и другие правила учета, соответствующие международным стандартам.

В результате, Инструкция № 70н устанавливает принципиально новый План счетов бюджетного учета и правила его применения. Несмотря на то что методологически он является простым, хотя и несколько громоздким, разобраться в правилах бюджетного учета не так просто. Ведь изменены не только правила учета, пересмотрены принципы определения таких объектов учета, как доходы, расходы, финансовый результат и многое другое.

Переход к применению Инструкции № 70н был осуществлен 1 октября 2005 г. С этого момента утрачивает силу Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н. В работе приведен сравнительный анализ бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Инструкцией № 107н и Инструкцией № 70н.

Согласно п. 10 Инструкции № 70н к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Напомним, что в соответствии с Инструкцией № 107н в состав основных средств включались объекты, стоимость за единицу которых на дату приобретения была свыше 50 - кратного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного действующим законодательством.

Произошедшее расширение состава основных средств объясняется упразднением такой категории имущества, как малоценные предметы. Как известно, в составе малоценных предметов ранее учитывались такие предметы, как белье, специальная одежда, кухонный и прочий инвентарь и т.п. К малоценным предметам относились материальные ценности стоимостью за единицу менее установленного лимита (50 МРОТ) и сроком службы менее 12 месяцев.

Выделение в учете отдельной категории имущества - малоценных предметов - позволяло применять к данному имуществу специальные методы учета. Так, с одной стороны, расходы на приобретение малоценных предметов отражались в момент приобретения, а не в момент их использования (для этого в учете отражалась запись по дебету счетов по учету расходов и кредиту субсчета 260 «Фонд в малоценных предметах»), что соответствовало правилам учета основных средств, но с другой стороны - малоценные предметы, находящиеся в эксплуатации, учитывались на балансе учреждений (при вводе объекта в эксплуатацию стоимость предметов списывалась не на расходы, а на счета по учету имущества - 071 «Малоценные предметы в эксплуатации», 073 «Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь в эксплуатации»). Это роднило малоценные предметы с основными средствами3. Но на малоценные предметы не начислялся износ, что роднило их с материальными запасами, хотя по своему экономическому смыслу большинство имущества, учитывавшегося в составе малоценных предметов, как и основные средства, являлось средствами труда. Указанные специальные правила учета малоценных предметов упрощали сам учет.

Однако международная практика учета не предусматривает категории малоценных предметов. Учитывая, что российский бюджетный учет, как, впрочем, и бухгалтерский учет в коммерческих организациях, стремится к гармонизации с международными стандартами учета, упразднение категории малоценных предметов явилось ожидаемым результатом реформы бюджетного учета.

Как и ранее, в составе основных средств учитываются: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. Законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты учитываются в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Необходимо обратить внимание, что ранее в составе основных средств учитывались и вложения на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы)4. Однако в соответствии с п. 30 Инструкции № 70н не отделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые не отделимы от земли), учитываются в составе непроизведенных активов. Указанное изменение в правилах учета объясняется тем, что земельные участки стали использоваться в хозяйственном обороте и, следовательно, стали подлежать бюджетному учету. Значит, капитальные вложения в земельные участки должны включаться в их стоимость, что приводит к отсутствию необходимости учета этих вложений в виде самостоятельного инвентарного объекта основных средств.

Необходимо обратить внимание, что ранее не учитывались в составе основных средств следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:

-  орудия лова;

- специальные инструменты и специальные приспособления (целевого назначения), предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа;

- сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства);

- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

- форменная одежда, обувь, предназначенные для выдачи работникам учреждения в установленном порядке;

- временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, расходы по возведению которых относятся на расходы строительных работ в составе накладных расходов;

- предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката5.

Инструкция № 70н не предусматривает исключений для указанных видов имущества. Следовательно, если такое имущество используется в деятельности учреждения в течение более 12 месяцев, то оно подлежит учету в составе основных средств.

Учет основных средств ведется на счете 010100000 «Основные средства», для которого вводятся счета аналитического учета:

- 010101000 «Жилые помещения»;

- 010102000 «Нежилые помещения»;

- 010103000 «Сооружения»;

- 010104000 «Машины и оборудование»;

- 010105000 «Транспортные средства»;

- 010106000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

- 010107000 «Библиотечный фонд»;

- 010108000 «Мягкий инвентарь»;

- 010109000 «Драгоценности и ювелирные изделия»;

- 010110000 «Прочие основные средства»6.

В соответствии с Инструкцией № 70н здания, предназначенные под жилье, учитываются на счете 010101000, а здания производственно-хозяйственного назначения - на счете 010102000.

Необходимо обратить внимание, что Инструкция № 70н не предусматривает отдельного счета для передаточных устройств. Линии электропередачи, трансмиссии и трубопроводы со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации (преобразования) и передачи энергии и для перемещения по трубопроводам жидких и газообразных веществ до потребителя; специальные (военные) и другие передаточные устройства также подлежат учету на счете 010103000.

Отметим, что Инструкция № 70н не устанавливает, каким образом определять счет для конкретного объекта основных средств. Другими словами, не регламентируется группировка основных средств на бухгалтерских счетах. В пункте 23 Инструкции указано, что учет основных средств ведется в соответствии с классификацией, установленной Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. Однако классификация основных средств, заложенная в ОКОФ, не в полной мере соответствует классификации, на которой строится План счетов бюджетного учета. Поэтому руководствоваться ОКОФ необходимо в части, не противоречащей Плану счетов бюджетного учета.

Весьма вероятна ситуация, что необходимый объект отсутствует в ОКОФ. Это может касаться специальных видов военного, медицинского оборудования и др. Ожидается, что для таких видов основных средств соответствующие министерства и ведомства разработают специальные указания. При их отсутствии бухгалтер сам должен решать, на каком из указанных счетов необходимо учесть тот или иной объект.

В соответствии с п. 19 Инструкции № 70н единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Более того, данное правило определения инвентарного объекта применяется и в коммерческих организациях7.

Однако разнообразие имущества, с которым приходится сталкиваться бухгалтерам на практике, столь велико, что зачастую возникают проблемы при определении единицы основных средств. Так, например, каким образом должна учитываться система кондиционирования воздуха в здании - в составе здания (помещения) или в качестве самостоятельного объекта? С одной стороны, система кондиционирования воздуха является лишь принадлежностью (приспособлением) здания. С другой стороны, срок службы здания и системы кондиционирования существенно различаются. При этом согласно ОКОФ оборудование для кондиционирования воздуха входит в состав группы «Машины и оборудование», а вентиляционные устройства общесанитарного назначения включаются в состав зданий8. С аналогичными трудностями придется столкнуться и при постановке на учет систем охраны, канализации, лифтов и других инженерных сетей зданий, а также при постановке на учет машин, оборудования, сооружений и иных объектов.

Решение о том или ином порядке учета системы кондиционирования воздуха должно быть принято бухгалтером на основании своего профессионального суждения. При этом необходимо учитывать момент приобретения объектов (до ввода в эксплуатацию здания или после), цель приобретения (ремонт или реконструкция здания), процент износа здания и, наконец, удобство бухгалтерского учета. Аналогичным образом должно приниматься решение относительно любого объекта основных средств.

Согласно Инструкции № 70н, если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами. Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания, составляют вместе с ним один инвентарный объект. Но если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) также являются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому объекту, кроме объектов стоимостью до 1000 руб. включительно (а также мягкого инвентаря и посуды независимо от стоимости), независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.

Когда инвентарный объект является сложным, т.е. включает в себя те или иные обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, на каждом таком элементе должен быть обозначен тот же инвентарный номер, что и на основном объединяющем их объекте.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии путем прикрепления жетона, нанесения краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки. В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер9.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данном учреждении. Инвентарные номера списанных с бюджетного учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бюджетному учету объектам.

Ранее Инструкция № 107н устанавливала количество знаков и структуру инвентарного номера, обязывая отражать в нем и бухгалтерский счет, и группу, и источник финансирования, за счет которого приобретен объект основных средств. Однако такие правила представляются излишними - главной задачей является идентификация инвентарного объекта. Вся же необходимая информация содержится в Инвентарной карточке учета основных средств.

В соответствии с Инструкцией № 70н инвентарный номер определяется произвольно. Конечно же, менять уже принятую в учреждениях нумерацию инвентарных объектов нет смысла - при дальнейшем приобретении основных средств нумерация может продолжаться.

Правила маркировки предметов мягкого инвентаря остались без изменений. Как и ранее, предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом - несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя10.

1.2. Оценка основных средств

Согласно п.12 Инструкции № 70н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и  консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

-  регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения11.

Инструкция № 107н предписывала учитывать в стоимости основных средств курсовые разницы, которые образуются при приобретении основных средств за иностранную валюту (в отличие от суммовых разниц, которые образуются при приобретении имущества за рубли по стоимости, выраженной в иностранной валюте). Однако в соответствии с международной практикой учета и правилами бухгалтерского учета в коммерческих организациях курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов. Это объясняется спецификой исчисления курсовых разниц они исчисляются ежемесячно. Таким образом, недостаток Инструкции № 107н был учтен при разработке новой Инструкции по бюджетному учету.

В соответствии с этим же правилом бухгалтерской оценки в фактические затраты на приобретение основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. Согласно действующим нормативным актам в стоимость основных средств должны включаться расходы на их приобретение независимо от размера расходов. В случае большого количества незначительных по величине расходов исчисление фактической себестоимости каждого объекта основных средств требует значительных затрат труда и времени. Поэтому на практике фактическую себестоимость исчисляет лишь небольшая часть учреждений; как правило, учреждения ведут учет по покупным ценам (по иене, уплаченной продавцу). Тем не менее, стремиться к правильной и полной оценке основных средств нужно. Ведь в случае продажи объекта основных средств налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль будет рассчитываться как разница между продажной и остаточной стоимостью объекта. Кроме того, с 1 января 2004 г. все бюджетные учреждения являются плательщиками налога на имущество организаций (при этом далеко не все учреждения имеют льготу по налогу), который уплачивается с остаточной стоимости объектов основных средств.

Следовательно, не включение в стоимость объекта основных средств расходов по доставке, наладке и других подобных расходов может привести как к завышению, так и к занижению налоговых платежей. А последний факт чреват привлечением учреждения к налоговой ответственности. Более того, неверная оценка объектов основных средств в ряде случаев может привести к неполному возмещению виновным лицом стоимости объекта в случае его хищения или порчи.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. Под текущей рыночной стоимостью согласно Инструкции № 70н понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету12.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и торговых организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Ранее согласно Инструкции № 107н первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. Инструкция № 70н подобной нормы не устанавливает, однако эта норма соответствует правилам бухгалтерского учета в коммерческих организациях и не будет противоречить действующей Инструкции по бюджетному учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов, а также в случае их переоценки. Расходы по капитальному ремонту на увеличение стоимости основных средств не относятся.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бюджетному учету.

1.3. Амортизация основных средств

В соответствии с Инструкцией № 107н со стоимости основных средств бюджетных учреждений амортизационные отчисления не производились, а начислялся износ. Согласно же Инструкции № 70н основные средства бюджетных учреждений подлежат амортизации.

Начисление износа принципиально отличается от амортизации. Начисление износа подразумевает лишь отражение на счетах бухгалтерского учета информации о физическом и моральном износе объекта основных средств, в то время как амортизационные отчисления позволяют включить указанную сумму износа в расходы учреждения.

Целью начисления амортизационных отчислений в коммерческих организациях является увеличение себестоимости производимой продукции (работ, услуг) и как результат - взимание с покупателей части стоимости основных средств в том объеме, в котором эти основные средства были использованы для производства продукции (работ, услуг)13.

В бюджетной сфере, казалось бы, не происходит оплаты покупателями товаров (работ, услуг) - услуги образования, здравоохранения, обороны и т.д. оказываются государством и муниципалитетами чаше всего безвозмездно. Однако для того чтобы сопоставить эффективность услуг, оказываемых государством и частными компаниями (например, негосударственными образовательными и медицинскими учреждениями), необходимо иметь информацию, исчисляемую на основании одних и тех же правил. Кроме того, пользователи бюджетной отчетности (в первую очередь - налогоплательщики, общественность) должны иметь возможность оценить реальные затраты на государственные и муниципальные услуги14.

Введение амортизационных отчислений в бюджетном учете - это осознанное следование принципу начисления, согласно которому расходы должны отражаться в момент фактического их совершения в виде уменьшения имущества, а не в момент оплаты этого имущества или в какой-либо другой момент.

Согласно Инструкции № 107н вторая запись по дебету счетов учета расходов и кредиту субсчета 250 «Фонд в основных фондах» производилась в момент приобретения имущества15. Смысловой нагрузкой данной записи являлось стремление отразить выполнение бюджетного задания. Иными словами, если в смете учреждения были запланированы ассигнования на приобретение основных средств, то отражение стоимости основных средств в составе фактических расходов уже говорило о том, что учреждение свою задачу выполнило. Вопросы о том, какова необходимость приобретения данных основных средств и насколько оправдана цена приобретения, если и были актуальны, то находились за рамками бухгалтерского учета. То есть указанные вопросы имели политическое, юридическое или любое другое, но только не экономическое значение.

В настоящее время, несомненно, бюджетный учет также должен формировать информацию о том, приобретено ли бюджетополучателем имущество и израсходованы ли в связи с этим приобретением бюджетные средства, но такой информации уже не достаточно. Поэтому введение метода начисления при учете доходов и расходов (который, между тем, не отрицает и учета потоков денежных средств) является важным этапом реформирования бюджетного учета.

Отметим, что с введением в действие Инструкции № 70н порядок амортизации основных средств в целом соответствует порядку, установленному для коммерческих организаций.

В соответствии с п.39 Инструкции № 70н амортизация на основные средства стоимостью более 10 000 руб. за единицу начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В соответствии с п.40 Инструкции № 70н срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством Российской Федерации.

На данный момент действует Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее - Классификация), устанавливающая 10 амортизационных групп, в состав которых входит имущество со сроком полезного использования:

- от одного года до двух лет включительно - первая группа;

- свыше двух лет до трех лет включительно - вторая группа;

- свыше трех лет до пяти лет включительно - третья группа;

- свыше пяти лет до семи лет включительно - четвертая группа;

- свыше семи лет до 10 лет включительно - пятая группа;

- свыше 10 лет до 15 лет включительно - шестая группа;

- свыше 15 лет до 20 лет включительно  - седьмая группа;

- свыше 20 лет до 25 лет включительно - восьмая группа;

- свыше 25 лет до 30 лет включительно – девятая группа;

- свыше 30 лет - десятая группа.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, основана на Общероссийском классификаторе основных фондов. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Таким образом, если срок полезного использования, указанный в документации к объекту основных средств, не соответствует сроку полезного использования, закрепленному в Классификации, руководствоваться необходимо именно Классификацией16.

Ни Инструкция № 70н, ни Классификация основных средств не устанавливают правил определения норм амортизации при приобретении имущества, бывшего в употреблении. Однако в соответствии с нормами налогового законодательства (п. 12 ст. 259 НК РФ) в указанном случае допускается определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если же срок фактического использования объекта основных средств у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией, учреждение вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов17. Учитывая отсутствие специальной нормы в Инструкции № 70н, указанный подход представляется оправданным и для целей бухгалтерского учета.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования по этому объекту18.

Начисление амортизации на объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости объектов основных средств и нематериальных активов.

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов прекращается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.

В бюджетном учете начисленная амортизация объектов основных средств и нематериальных активов отражается путем накопления соответствующих сумм на соответствующих счетах аналитического учета счета 010400000 «Амортизация»19.

Передача объектов основных средств стоимостью до 1000 руб. в эксплуатацию, за исключением посуды, мягкого инвентаря, библиотечного фонда, отражается записью по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счетов 010106410 «Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря», 010110410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств» (Приложение № 1 к Инструкции № 70н).

Необходимо также обратить внимание, что в соответствии с п. 47 Инструкции № 70н для начисления амортизации основных средств вводятся лишь следующие счета:

- 010401000 «Амортизация жилых помещений»;

- 010402000 «Амортизация нежилых помещений»;

- 010403000 «Амортизация сооружений»;

- 010404000 «Амортизация машин и оборудования»;

- 010405000 «Амортизация транспортных средств»;

- 010406000«Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря».

Следовательно, можно сделать вывод, что не предполагается начисление амортизации по имуществу, учитываемому на счетах 010108000,010109000,010110000. При этом посуда в соответствии с а 23 Инструкции № 70н учитывается в составе производственного и хозяйственного инвентаря, и для начисления амортизации этого имущества в Плане счетов присутствует соответствующий счет.

Отсутствие соответствующего счета амортизации не является проблемой - необходимые счета должны быть введены учреждением самостоятельно.

Обращаем внимание, что предлагаемый порядок учета посуды, мягкого инвентаря и библиотечных фондов основывается на общих принципах бухгалтерского учета и опирается на системное толкование норм Инструкции по бюджетному учету. В случае, если эти нормы будут в дальнейшем уточнены законодателем, то правила учета должны быть скорректированы. Но до тех пор, пока изменения в правилах учета не найдут отражения в Инструкции № 70н, руководствоваться необходимо предложенным способом.

Остановимся отдельно на порядке амортизации основных средств, приобретенных до вступления в силу Инструкции № 70н. Дело в том, что в бухгалтерском учете существует негласное правило (а в ряде случаев оно закреплено и нормативно), в соответствии с которым:

- срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету;

- в дальнейшем срок полезного использования  может пересматриваться исключительно в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате, например, проведенной реконструкции или модернизации.

Это правило согласуется с п. 40 Инструкции № 70н, однако четкого ответа на поставленный вопрос она не дает. Поэтому при отсутствии особых указаний Минфина России и исходя, из общего правила необходимо сделать вывод о том, что нормы износа основных средств, поставленных на учет до вступления в силу Инструкции № 70н, пересматриваться не должны.

С другой стороны, ранее износ в учреждениях начислялся в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на Государственном бюджете СССР (утверждена Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1973 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11 ноября 1973 г. № 824). Нормы износа, закрепленные в указанном нормативе, уже давно не соответствовали требованиям практики. Так, например, норма износа вычислительных машин, предусмотренная в Годовых нормах износа, составляет 10% в год, а реальный срок службы персонального компьютера не превышает 4-5 лет. Следовательно, остаточная стоимость основных средств, учтенных в соответствии с нормами Инструкции № 107н, во многих случаях искажена. Продолжать отражать на балансе недостоверную информацию о стоимости объектов основных средств нецелесообразно, поэтому износ должен быть пересчитан начиная с даты приобретения объекта. Однако в этом случае возникают методологические проблемы с отражением ранее не начисленной суммы износа в составе расходов на амортизацию, а также организационные вопросы.

Необходимо обратить внимание, что при переходе на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, у коммерческих организаций возникли похожие проблемы. Для внесения ясности в указанный вопрос было принято письмо Минфина России от 28 февраля 2002 г. № 16-00-14/75, в соответствии с которым указанная Классификация применяется с 1 января 2002 г. Это означает, что правила, зафиксированные этим документом, распространяются на объекты основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 г.

Аналогичным образом, для бюджетных учреждений указанная Классификация вступает в силу с момента перехода на правила учета в соответствии с Инструкцией № 70н. Поэтому основные средства, принятые к бухгалтерскому учету до указанного момента, следует амортизировать на основании нормы, определенной на момент принятия их к учету.

Данное положение Инструкции № 107н представлялось не совсем оправданным. Конечно, износ не должен начисляться по тем объектам, физический или моральный износ которых не происходит. Например, произведения науки и искусства, музейные ценности со временем не теряют своих полезных качеств. Но на каком основании износ не начислялся на оборудование, находящееся в учебных классах? Ведь компьютерная техника и другое оборудование, используемое в учебном процессе, весьма дорого стоит и крайне быстро устаревает. Инструкция № 70н отменила это правило, но возникла новая проблема - для указанных объектов, которые со временем не теряют своих полезных качеств, специальных правил амортизации не установлено. При этом напомним, что десятая группа Классификации предусматривает любое имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Однако, несмотря на  то, что формально учреждение вправе установить минимально возможный срок полезного использования для таких объектов (например, 30 лет и один месяц), все же рекомендуется исходить из того, что служить указанное имущество будет неограниченно долго. Следовательно, сумма амортизации на данные объекты начисляться не будет.

Нельзя не обратить внимания на методологическую особенность отражения списания объектов основных средств стоимостью менее 1000 руб. Как уже говорилось, согласно п. 44 Инструкции № 70н амортизация на указанные объекты не начисляется. В соответствии с п. 21 Инструкции выдача объектов основных средств стоимостью до 1000 руб. в эксплуатацию отражается бухгалтерскими записями по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0401011 72 и кредиту счетов 010106410 и 010110410. И это при том, что согласно п. 46 Инструкции № 70н начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»20.

Важным различием указанных операций является то, что стоимость объектов основных средств, на которые амортизация начисляется, увеличивает расходы учреждения (сумма амортизационных отчислений относится на расходы), а стоимость объектов основных средств, которая не амортизируется (как в рассматриваемом случае, так и в случае списания объектов основных средств стоимостью более 1000 руб., пришедших в негодность), уменьшает доходы учреждения. Это обусловлено тем, что Классификация операций сектора государственного управления, которая интегрирована в План счетов бюджетного учета, предусматривает такие статьи, как «Износ основных средств и нематериальных активов», «Расходование материальных запасов», но не предусматривает такой статьи «Расходы от списания основных средств»21.

На мой взгляд, для отражения стоимости списанных основных средств (в том числе и стоимостью менее 1000 руб.) правильнее было бы использовать счет 040101280 «Прочие расходы». Дело в том, что с точки зрения методологии бухгалтерского учета, уменьшение экономических выгод, которое выражается в уменьшении стоимости имущества организации, является именно расходом. Поэтому, несмотря на то, что в конце отчетного периода и тот, и другой способ отражения хозяйственной операции сформирует один и тот же финансовый результат, способ учета, предусмотренный в Инструкции № 70н, противоречит методу начисления, так как не позволяет сформировать достоверную информацию о величине расходов организации. Возможно, указанная методологическая неточность Инструкции по бюджетному учету будет в дальнейшем исправлена.

1.4. Учет движения основных средств

Согласно Инструкции № 70н поступление объектов основных средств отражается с использованием счета 010601000 «Капитальные вложения в основные средства». Например, приобретение компьютера будет отражаться следующим образом:

Д 010601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» - К 030217730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению ОС» - 20 000 руб. - получен компьютер от поставщика;

Д 010601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» - К 030203730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате транспортных услуг» - 5000 руб. - включена в стоимость компьютера стоимость его доставки;

Д 010104310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» - К 010601410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» - 25 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств22.

Как видно, данная технология учета позволяет аккумулировать на счете 010601000 все расходы, которые несет учреждение до момента ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, выполняется требование Инструкции о включении в первоначальную стоимость объекта основных средств всех расходов на его доставку, установку, наладку и т.п. Напомним, что ранее согласно Инструкции № 107н в момент приобретения объекта основных средств делалась запись:

Д 010 (011, 012,013,014, 015,016, 017, 018, 019) - К 178.

Поскольку в этот момент формировалась первоначальная стоимость объекта, все расходы, которые связаны с вводом и эксплуатацию данного объекта, учреждение вынуждено было включать в текущие расходы. Ведь первоначальная стоимость объекта подлежит изменению лишь в случае достройки, дооборудования реконструкции и модернизации объекта. Применение счета «Капитальные вложения в основные средства привело технику бюджетного учета в соответствие с правилами оценки объектов основных средств. Как следствие, и признавать имущество объектом основных средств теперь следует в другой момент. Раньше оно принималось к учету в качестве объекта основных средств в момент приобретения, а в соответствии с Инструкцией № 70н - в момент окончательного формирования стоимости объекта и ввода его в эксплуатацию. При поступлении основных средств не формируется так называемая вторая запись (в соответствии с Инструкцией № 107н отражалась запись по дебету счетов по учету расходов и кредиту счета 250 «Фонд в основных средствах»). Это объясняется опять же применением метода начисления - расходы учреждения в размере стоимости основных средств будут отражены в процессе использования объекта основных средств и по частям (путем начисления амортизации), а не в момент приобретения и в полном объеме. Приведем порядок отражения некоторых наиболее сложных операций по движению основных средств и прокомментируем его.

В соответствии с п. 9 Инструкции № 70н номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из 26 разрядов. При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:

- разряды 1 - 17 - код классификации доходов ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов;

- разряд 18 - код вида деятельности: при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности - 0; бюджетная деятельность - 1, предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход, - 2, деятельность за счет целевых средств и без возмездных поступлений - 3;

- разряды 19 - 21 - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

- разряды 22 и 23 - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

- разряды 24 - 26 - код Классификации операций сектора государственного управления.

Разряды 18 - 23 образуют код счета бюджетного учета23.

Массу вопросов вызывают также операции по частичной ликвидации и дооборудованию объектов основных средств. Например, очень часто приходится ремонтировать компьютерную технику, меняя отдельные комплектующие. Допустим, учреждение приобрело компьютер стоимостью 30 000 руб., в том числе: стоимость монитора - 10 000 руб., системного блока - 19 000 руб., клавиатуры - 1000 руб. При эксплуатации компьютера вышел из строя монитор, который был заменен идентичным. В соответствии с Инструкцией № 107н операции должны были отражаться следующим образом:

Д 013-1 - К 178-1 - 30 000 руб. - приобрел компьютер;

Д 200 - К 250-1 - 30 000 руб.- вторая запись;

Д 069-1 - К 178-1 - 10 000 руб. - приобретен новый монитор;

Д 200 - К 069-1 - 10 000 руб. - отремонтирован компьютер путем установки нового монитора.

Аналогичным образом учет ведется и в соответствии с новым Планом счетов:

Д 110601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» - К 130217730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» - 30 000 руб. - сформирована балансовая стоимость компьютера;

Д 110104310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» - К 110601410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» - 30 000 руб. - введен в эксплуатацию компьютер;

Д 110505340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» - К 130220730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» - 10 000 руб. - приобретен новый монитор;

Д 140101272 «Расходование материальных запасов» - К 110505440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов» - 10 000 руб. - отремонтирован компьютер путем установки нового монитора. Бывают ситуации, когда одну часть объекта основных Средств меняют не на идентичную, а на более мощную или более производительную. Допустим, монитор меньшего размера заменяется на монитор большего размера и лучшего качества. В этом случае речь идет уже о модернизации объекта. Напомним, что в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации объектов их балансовая стоимость должна меняться. Предположим, стоимость нового монитора - 15 000 руб., тогда в соответствии с Инструкцией № 107н необходимо было сделать следующие записи:

Д 013-1 - К 178-1 - 30 000 руб. – приобретен компьютер;

Д 200 - К 250-1 - 30 000 руб. - вторая запись;

Д 069-1 - К 178-1 - 15 000 руб. - приобретен новый монитор;

Д 069-1 - К 013-1 - 10 000 руб. - разукомплектован объект основных средств, используемый монитор переведен в состав материалов;

Д 250-1 - К 200 - 10 000 руб. - скорректирован объем фондов в основных средствах;

Д 013-1 - К 069-1 - 15 000 руб. - укомплектован компьютер новым монитором;

Д 200 - К 250-1 - 15 000 руб. - отнесена на расходы учреждения стоимость монитора.

В соответствии с правилами, закрепленными в Инструкции № 70н, бухгалтерские записи будут следующие:

Д 110601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» - К 130217730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» - 30 000 руб. - сформирована балансовая стоимость компьютера;

Д 110104310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» - К 110601410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» - 30 000 руб. - в эксплуатацию компьютер;

Д 110505340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» - К 130220730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов -10 000 руб. - приобретен новый монитор;

Д 110505340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» - К 110104410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования» - 10 000 руб. - разукомплектован объект основных средств, используемый монитор переведен в состав материалов;

Д 110104310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» - К 110505440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов» - 15 000 руб. - укомплектован компьютер новым монитором.

Для того чтобы правильно отразить указанные операции, необходимо руководствоваться тем, что к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, проводятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, восстановление или замена всех изношенных деталей и узлов новыми и более современными, сборка, регулирование и испытание агрегата. При модернизации и реконструкции объектов основных средств улучшаются (повышаются) ранее принятые нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.)24.

Чтобы правильно определить сумму дооценки объекта, необходимо владеть информацией о стоимости его комплектующих. В ряде случаев она есть в первичных документах. Если стоимость комплектующих известна, желательно отразить эти сведения в инвентарной карточке объекта, иначе придется руководствоваться рыночной (экспертной) оценкой стоимости комплектующих.

Согласно п. 20 Инструкции № 70н аналитический учет основных средств ведется в инвентарной карточке учета основных средств либо в инвентарной карточке группового учета основных средств (см. Приложение 1,2). Первая открывается на каждый объект основных средств, а вторая - на группу объектов основных средств и предназначена для учета объектов мягкого инвентаря, библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря.

Инвентарные карточки регистрируются в описи инвентарных карточек по учету основных средств (см. Приложение 3).

Лица, ответственные за хранение основных средств, ведут инвентарные списки основных средств, за исключением библиотечных фондов, предметов мягкого инвентаря, посуды, учет которых ведется соответственно в книге (карточке) учета материальных ценностей.

Учет разбитой посуды ведется в книге регистрации боя посуды.

Инструкцией № 70н не установлены формы ни инвентарных карточек, ни описи инвентарных карточек, ни списков основных средств. Однако в  Инструкции № 70н приведен перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей. В перечень обязательных реквизитов и показателей, которые должны содержаться в указанных документах, включено большинство реквизитов и показателей, содержащихся в инвентарных карточках.  Поэтому при переходе на новый План счетов имеет смысл продолжать использовать применявшиеся ранее формы инвентарных карточек, описей инвентарных карточек, а также списков основных средств. Имеет смысл сохранить и правила ведения указанных документов. Например, раньше опись велась в одном экземпляре по группам основных средств с указанием года открытия карточек. Для каждой группы отводилось соответствующее количество страниц и по каждой велась нумерация, начиная с номера 1. В централизованных бухгалтериях описи велись в таком же порядке по каждому обслуживаемому учреждению.

Рассмотрим порядок выбытия объектов основных средств и правила учета этих операций.

Первый вопрос, который возникает при выбытии имущества: имеет ли учреждение право продавать или иным образом отчуждать данное имущество? При ответе на него необходимо четко определить, на каком основании учреждение пользуется таким имуществом. Оно может быть приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением на праве оперативного управления или в хозяйственном ведении либо приобретено за счет средств внебюджетных источников и принадлежать учреждению.

В статье 298 ГК РФ указано, что учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Однако тем же Гражданским кодексом Российской Федерации установлены следующие положения:

- предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами (ст. 295 ГК РФ);

- учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляет права владения, пользования и распоряжения им в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества25.

Таким образом, если имущество приобретено бюджетным учреждением за счет бюджетных ассигнований, для отчуждения такого имущества необходимо согласие (задание) собственника: государства, муниципалитета и др. Интересы собственника имущества в данном случае представляют соответствующие (государственные или муниципальные) органы управления имуществом (комитеты по управлению имуществом). Поэтому отчуждение бюджетным учреждением имущества, приобретенного за счет средств бюджета, необходимо согласовать с соответствующим комитетом по управлению имуществом.

Вместе с тем Бюджетный кодекс Российской Федерации устанавливает, что в доходы бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах, в полном объеме поступают доходы от использования имущества, которое находится в собственности субъектов Российской Федерации, и доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, которые находятся в ведении соответствующих органов государственной власти (ст. 51, 55 БК РФ). Значит, и имущество, приобретенное за счет этих средств, будет находиться в федеральной собственности (собственности субъекта РФ, муниципалитета). В этом случае для реализации или прочего отчуждения данного имущества также потребуется согласие соответствующего органа по управлению имуществом.

В любом случае, как это следует из ст. 296 ГК РФ, законом либо приказом по министерству (ведомству) могут устанавливаться ограничения и на распоряжение «внебюджетным» имуществом. Например, в Инструкции о порядке реализации высвобождаемого имущества в органах Федеральной службы налоговой полиции России, утвержденной распоряжением Госкомимущества России от 14 июня 1996 г. № 706-р, указано, что территориальные органы налоговой полиции реализуют высвобождаемое имущество, приобретенное за счет внебюджетных средств или полученное безвозмездно от сторонних организаций, только по разрешению Федеральной службы налоговой полиции и соответствующих комитетов по управлению имуществом.

Второй вопрос, возникающий при реализации имущества: как учреждению распорядиться вырученными от продажи имущества денежными средствами - их необходимо перечислить на счет финансового органа или расходовать самостоятельно?

Несмотря на то, что Инструкция № 107н содержала порядок распоряжения указанными средствами, Инструкция № 70н подобных указаний не дает. Это связано с тем, что Инструкция № 70н регулирует лишь бюджетный учет, но не устанавливает правовые основы бюджетного процесса.

В соответствии со ст. 296 ГК РФ собственник вправе изъять излишнее имущество и распорядиться им по своему усмотрению. Поэтому на практике пути расходования средств, поступивших от реализации имущества, зачастую ограничиваются собственником. Например, распоряжением Государственного комитета РСФСР по управлению государственным имуществом от 12 марта 1992 г. № 73-р «О предотвращении незаконной распродажи имущества, находящегося в федеральной собственности» определено, что средства, полученные от реализации основных средств, остаются в ведении организации, но не направляются на оплату труда и в приватизационный фонд организации. Хотя данный нормативный акт был принят для того, чтобы прекратить незаконную реализацию государственного имущества, которая была распространена в период приватизации, и отношение к реализации высвобождаемого имущества бюджетных учреждений данный нормативный акт вряд ли имеет, он формально действует и касается, в том числе бюджетных учреждений (в момент принятия названного документа действовала формулировка «бюджетные организации»). Другие нормативные акты тоже могут ограничивать или прямо указывать пути расходования средств, вырученных от реализации имущества. Так, согласно упоминавшейся выше Инструкции о порядке реализации высвобождаемого имущества в органах Федеральной службы налоговой полиции России денежные средства, вырученные от реализации высвобождаемого имущества, используются на финансирование программ по социальной защите сотрудников ФСНП России и членов их семей.

Много проблем возникает не только при отражении в учете операций по реализации имущества, но и при списании его с баланса. Например, очень часто бухгалтерия не может списать полностью изношенные объекты основных средств без разрешения соответствующего комитета по управлению имуществом. Зачастую эти комитеты требуют справку мастерской по ремонту данного оборудования, независимого оценщика или другой организации о непригодности имущества к использованию. Учитывая то, что такую справку бывает невозможно получить, а если можно, то она выдается за плату, которую учреждения не в состоянии внести, на балансе бюджетных учреждений числится значительное количество непригодного пользованию имущества.

Каков же все-таки порядок списания имущества с баланса учреждения, установленный законодательно. В Инструкции № 70н четкого ответа на этот вопрос нет, регламентируются лишь некоторые условия списания. О согласовании списания имущества с баланса с Минимушеством России в Инструкции № 70н ничего не говорится. Законодательных актов, которые бы обязывали учреждения согласовывать списание имущества, нет26.

Процедура согласования устанавливается собственником для реализации своего права собственника и исходя из существа права оперативного управления закрепленного гражданским законодательством, этому контроль со стороны собственника за процедурой списания имущества с баланса бюджетного учреждения допустим. Данное право предоставлено, например, распоряжением Минимущества России от 12 марта 1998 г. № 211-р «О создании территориального управления федерального недвижимого имущества по городу Москве Мингосимущества России». Территориальному органу согласование списания имущества, находящегося в федеральной собственности, вменяется в обязанность. Другое дело, что порядок списания, определяемый органом управления имуществом, должен быть реальным и выполнимым. Возможно, органы управления имуществом руководствуются п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 согласно которому в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть отражены решения следственных или судебных органов подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное о отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.). В любом случае, поскольку для того чтобы списать с баланса объект основных средств, который непригоден для использования необходимо платить деньги (причем чаше всего бюджетные), данный по рядок трудно назвать правильным.

Какие объекты основных средств можно списать с баланса? Согласно Инструкции № 70н стопроцентное начисление износа по объекту основных средств не является основанием для его списания. Объект может быть списан с баланса, только если он непригоден для дальнейшего использования. Иногда бывает и так, что реальный срок годности имущества меньше срока использования, указанного в технической документации. Это приводит к тому, что объект основных средств становится непригодным для использования, хотя с бухгалтерской точки зрения он полностью не изношен. На практике часто данное имущество не списывают с баланса и начисляют по нему износ. Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств установлено, что на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). Можно ли списывать имущество с баланса из-за их фактического физического или морального износа до полного начисления износа, в Методических указаниях не разъясняется. Других указаний в нормативных документах нет.

Акт применяется для оформления и учета списания объектов основных средств пришедших в негодность (см. Приложение 4, 5).

Ранее порядок списания имущества с баланса был установлен Типовой инструкцией о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам) (далее — Типовая инструкция), утвержденной письмом Минфина СССР и Госплана СССР от 1 июля 1985 г. № 100. Данная Инструкция признана недействующей на основании приказа Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33н. Отметим, что этим приказом введены в действие указания по учету основных средств для хозрасчетных организаций, которые не применяются в бюджетном учете. Поэтому признание указанной Инструкции недействующей для бюджетных учреждений было явно преждевременным.

Вместе с тем Типовая инструкция довольно четко регламентирует процесс списания имущества с баланса бюджетного учреждения. Согласно этому документу с баланса учреждения могут быть списаны основные средства по следующим причинам:

- если они пришли в негодность вследствие физического износа, аварий, стихийных бедствий, нарушения нормальных условий эксплуатации и по другим причинам;

- морально устарели;

- в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением предприятий, цехов или других объектов.

Учреждение вправе само принимать решение о списании, только если основные средства пришли в негодность из-за истечения амортизационного срока службы, аварий или стихийных бедствий. В остальных случаях основные средства списываются с указанных балансов с разрешения вышестоящих органов.

Согласно Типовой инструкции основные средства списывались организациями с балансов в следующем порядке:

- стоимостью единицы основных средств до 2000 руб. включительно - самостоятельно;

- стоимостью свыше 2000 до 3000 руб. включительно - с разрешения вышестоящей организации;

- стоимостью свыше 3000 руб. - с разрешения министерств и ведомств, а организаций, которые финансируются из местных бюджетов, - с разрешения местных органов власти27.

Кроме того, Типовой инструкцией устанавливался более детальный порядок оформления списания имущества.

Поскольку существующую во многих учреждениях практику учета на балансе непригодного имущества нельзя признать правильной, ведь в этом случае искажается бухгалтерская информация об активах учреждения, думается, что бюджетным учреждениям до принятия соответствующих инструкций лучше по согласованию с финансовым органом применять некоторые положения Типовой инструкции. В ближайшем будущем, видимо, стоит ожидать принятия Правительством РФ соответствующей инструкции - Минфин России уже готовит проект нового порядка списания муниципального и государственного имущества, находящегося на балансе бюджетных учреждений.

2. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1. Разработка программы аудиторских процедур проверки

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

На мой взгляд, представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и технологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др. В качестве главных направлений нетрадиционного подхода к аудиту основных средств, по моему мнению, могут быть рассмотрены:

- придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;

- обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК), которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;

- непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;

- выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств учетного, налогового и управленческого;

- дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом особенностей объекта проверки.

В соответствии с Федеральным законом от 7.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и правилом (стандартом) аудиторской деятельности № I «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля организации;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой СВК, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка СВК позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке СВК аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование.

Для детальной проверки операций с основными средствами, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

- оценка сохранности и проверка наличия основных средств;

- проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;

- проверка документального оформления и учета основных средств;

- проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;

- проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете;

- проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;

- анализ и обобщения результатов аудита.

2.2. Оценка сохранности и проверка наличия основных средств. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным  средствам

Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы:

- имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

- заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

- организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

- установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

- имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

- закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

- проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных28. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитор должен убедиться и том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

- не отражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

- оприходования основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

- несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

- отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

- необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

При аудите основных средств необходимо:

- использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита («Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Проверка прогнозной финансовой информации», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Аналитические процедуры»);

- учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);

- устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

- учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

Одновременно с оценкой СВК аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма № 1 и форма № 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.

Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств29.

Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого  (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.

Эти выводы следует учитывать при выполнении следующей процедуры -проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н. Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

- использование в производству продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Последнее из перечисленных условий в большинстве публикаций комментируется неоднозначно. На наш взгляд, основной проблемой при применении этого условия является определение понятия «экономические выгоды». В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом и ИПБ России 29 декабря 1997 г., определено, что будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию30.

Актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательств;

- распределен между собственниками организации.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество. В НК РФ (ст. 256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Следует отметить, что приказом Минфина России от 18.05.02 г. № 45н в ПБУ 6/01 внесено изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

2.3. Проверка документального оформления и учета основных средств

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

- проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

- проверка наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

- проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия
соответствующих печатей и подписей;

- анализ условий договора в части разграничения отдельных видов до
говоров купли-продажи и смежных договоров;

- анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями главы 31 ГК РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика.

Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал31.

Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, а для целей налогообложения - в соответствии со ст. 159 и 257 Н К РФ.

Как уже указывалось, для целей налогообложения основные средства включены в категорию «амортизируемое имущество». Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость» имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям32.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

2.4. Аудит начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

При проверке порядка начисления амортизации аудитор должен использовать результаты аудита документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ЛБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач:

- анализ объектов амортизации;

- контроль за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;

- проверка отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

- оценка амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

Следующий шаг - определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

При проверке начисления амортизации в налоговом учете аудитор руководствуется нормами главы 25 Н К РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

- проверка формирования состава амортизируемого имущества;

- проверка расчета сумм амортизационных отчислений.

Аудитор должен убедиться, что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации33.

Для начисления амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (постановление Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. № 1). Организации по вновь введенным с 1 января 2002 г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

Основные средства, которые числились на 1 января 2002 г. на балансе организации, должны амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета -в порядке и по нормам, принятым организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Аудитор должен проверить, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

- амортизационная группа объекта;

- срок полезного использования;

- первоначальная или остаточная стоимость;

- выбранный метод амортизации;

- норма амортизации;

- сумма начисленной амортизации.

Налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления амортизации не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств, по которым применяется только линейный метод (здания, сооружения, передаточные устройства и др.).

Результаты проверки начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией34.

Важным моментом для формирования налоговой базы является отражение расходов на ремонт основных средств. Порядок признания расходов регламентируется ст. 260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.

3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

ОБЕСПЕЧЕННОСТИ ОСНОВНЫМИ ФОНДАМИ ТАМОЖЕННЫХ

ОРГАНОВ

3.1. Состояние и проблемы обеспечения Московской южной

таможни основными фондами

Московская южная таможня создана приказом ГТК России от 04.10.1997 №537 в результате реорганизации таможенных органов московского региона, к самостоятельной деятельности приступила 09.01.1998 г. Зона деятельности таможни включает в себя территории Южного административного и Южно-Восточного административного округов  г. Москвы.

Таможня является внутренней и производит таможенное оформление и контроль грузов, перевозимых автомобильным и железнодорожным транспортом, а также оформление и контроль почтовых отправлений.

На 01.01.2007 г. внешнеторговый оборот по оформленным товарам и транспортным средствам составил 6,658 млрд. долларов США.

Оформлено свыше 227,0 тыс. ГТД, в том числе по экспорту оформлено- 28,1 тыс. ГТД, по импорту – 209,2 тыс. ГТД.

Московской южной таможней за этот период отработано 10,8 млн. тонн различных грузов.

Количество оформленных грузов, перемещено:

- автомобильным транспортом     - 2,4 млн. тонн;

- железнодорожным транспортом - 8,4 млн. тонн.

Платежи в отчетном году составили:

- перечислено в федеральный бюджет – 43,861 млрд. руб.;

- перечислено денежных средств от взыскания штрафов на сумму 40,993 млн. руб.;

- средств от реализации товаров, помещенных под режим «Отказ в пользу государства» - 1,486 млн. руб.

Основные количественные показатели деятельности Московской южной таможни за последние четыре года (2003-2006гг.) указаны в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Основные итоги деятельности Московской южной таможни за

2003-2006 гг.

Показатели

2003 г.

2004 г.

2005 г.

2006 г.

2006г. В % к 2003г.

2006г. В % к 2004г.

2006г. В % к 2005г.

Оформлено ГТД, штук - всего

118183

122603

124015

127393

107,79

103,91

102,72

В том числе:

На внешнеторговые грузы

92659

99171

99081

101883

109,95

102,73

102,83

Перевезено грузов, вес брутто

Тыс. тонн, всего

3351,05

4381,33

6924,05

7544,47

225,14

172,20

108,96

В том числе:

автомобильным транспортом

1014,81

1119,65

1161,87

1405,16

1265,1

125,5

120,94

Железнодорожным транспортом

2311,69

3256,55

5729,17

6130,21

838,47

188,24

107,00

Прочим транспортом

24,55

5,13

33,01

9,10

37,07

177,39

27,57

Статистическая стоимость перевезенных грузов, млн. дол.

2751,33

2900,67

3591,60

3701,51

134,54

127,61

103,06

Оформлено ГТД, штук - всего

118185

122602

124015

127393

107,79

103,91

102,72

Экспорт

20550

21946

19191

18030

87,74

82,16

93,95

Импорт

97635

100656

104824

109363

112,01

108,65

104,33

Анализ таблицы показывает, что число оформленных ГТД ежегодно увеличивалось, хотя темпы роста постепенно снижаются. Такая же тенденция наблюдается в отношении ГТД по импорту. Количество оформленных ГТД по экспорту несколько выросло в 2006 году по сравнению с 2005г. (на 11.8%). Увеличивается также вес брутто перевозимых грузов (среднегодовые темпы роста составляют 32%). Хотя, опять таки, в последний год (2006г.) наблюдается снижение темпов роста. Относительно большее увеличение перевозок автомобильным транспортом, по сравнению с железнодорожным. В течение последних четырех лет (2003-2006 гг.) наблюдается увеличение статистической стоимости перевезенных грузов, что соответственно влияет на количество перечисленных в бюджет денежных средств. Так, в 2006 году на счет ФТС Московской южной таможней было перечислено 178468,75 млн. руб., что выше аналогичного показателя предыдущего года на 12%. Таким образом, на основании вышеприведенных данных можно сделать вывод о том, что количественные показатели деятельности Московской южной таможни за последние четыре года улучшилось.

Анализ динамики сравнительной напряженности указанный в таблице 3.2, показывает стабильное из года в год увеличение сравнительной напряженности деятельности в Московской южной таможне по всем показателям. Так среднегодовые темпы роста показателя «количество оформленных ГТД в расчете на 1 среднегодового сотрудника» составили 4,7%; статистическая стоимость перевезенных грузов в расчете на одного среднегодового сотрудника увеличивалась на 13.1% в среднем ежегодно. Среднегодовое увеличение перечислений на счет ФТС денежных средств в расчете на 1 среднегодового сотрудника составило 11,7%.

Таблица 3.2

Динамика сравнительной напряженности деятельности

Московской южной таможни

№ п/п

Показатели

2003г.

2004г.

2005г.

2006г.

1

Оформлено ГТД в расчете на 1 среднегодового сотрудника

165,3

174,9

178,4

189,8

2

Статистическая стоимость перевезенных грузов в расчете на 1 среднегодового сотрудника млн. дол.

3,85

4,14

5,17

5,52

3

Количество грузовых автомашин в расчете на 1 среднегодового сотрудника

99,5

108,4

107,2

121,8

4

Перевезено грузов (вес брутто) в расчет на 1 среднегодового сотрудника

4,7

6,3

9,9

11,2

5

Перечислено на счет ФТС денежных средств в расчете на 1 среднегодового сотрудника

18,9

20,6

22,1

26,1

Начальная стоимость основных фондов Московской южной таможни составляет 36,9 млн. рублей. Изношенность основных фондов на 14.10.06. составляет 60,2%, то есть большая часть основных фондов Московской южной таможни уже нуждается в обновлении.

Обеспеченность Московской южной таможни средствами вычислительной техники отражена в таблице 3.3.

Таблица 3.3

Обеспеченность МЮТ средствами вычислительной техники

№ п/п

Средства вычислительной техники

Положено, в соответствии с табелем положенности, ед.

Имеется в наличии, ед

Обеспеченность по отношению к положенности, %

1

Серверы

39

9

23

2

ПЭВМ

288

353

91

3

Принтеры

91

28

26

Анализ таблицы показывает, что обеспеченность Московской южной таможни средствами вычислительной техники низкая. Особенно это касается обеспеченности серверами (23%), принтерами (26%). Довольно высока обеспеченность таможни ПЭВМ (91%). Однако, если посмотреть на качественный состав имеющихся  ПЭВМ, то выяснится что из 353 единиц лишь 111 (или 29%) являются современными.

3.2. Существующая система размещения заказов на поставки товаров, выполнения работ и оказания услуг для государственных и муниципальных нужд

Размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд - один из этапов сложного и длительного процесса государственных или муниципальных закупок. На этом этапе основная цель государственных заказчиков - определить будущего поставщика (исполнителя).

Необходимость усовершенствовать законодательство в сфере государственных закупок возникла уже через год после принятия Федерального закона «О конкурсах на размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд» Правительство РФ поручило Минэкономики России совместно с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти и с участием органов власти субъектов РФ подготовить проект нового Федерального закона «О закупках и поставках продукции для государственных нужд». В 2002 г. концепция этого законопроекта была пересмотрена: будущий документ должен регулировать лишь размещение заказов, а не весь процесс государственных закупок35. Таким образом, предмет правового регулирования будущего закона изменился, в связи, с чем он был принят под новым названием: «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Закон направлен, прежде всего, на систематизацию законодательства в области государственных и муниципальных закупок, на обеспечение прозрачности закупочного механизма, на стимулирование добросовестной конкуренции и устранение возможных злоупотреблений и коррупции путем четкой регламентации процедур размещения заказов.

Закон представляет своеобразный кодекс размещения заказов, обобщивший положения действующих нормативных правовых актов.

В ст. 3 Закона законодатель в очередной раз попытался сформулировать понятие «государственные нужды». Определение получилось длинное и достаточно сложное для восприятия. Непонятно, зачем это понадобилось разработчикам, если сущность этого термина достаточно лаконично изложена в п. 1 ст. 525 ГК РФ: «Государственными нуждами признаются определяемые в установленном законом порядке потребности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, обеспечиваемые за счет средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования».

Как положительный момент следует отметить введение законодателем на федеральном уровне определения «муниципальные нужды»:

«Под муниципальными нуждами понимаются обеспечиваемые за счет средств местных бюджетов в соответствии с расходными обязательствами муниципальных образований в товарах, работах, услугах, необходимых для решения вопросов местного значения и осуществления отдельных государственных полномочий преданных органам местного  самоуправления федеральными законами и (или) законами субъектов Российской Федерации».

Вызывает сомнение предложение законодателя дать право заказчику или уполномоченному органу привлекать, для проведения торгов юридическое лицо - специализированную организацию. Из смысла ч.1 ст. 6 Закона не следует, что подготовка и проведение торгов будут для такой организации основным видом деятельности. Положения Закона позволяют заказчику провести торги под конкретное юридическое лицо, то есть к участию в торгах заказчик может допустить только одну организацию, с которой и будет заключен договор на осуществление функции по размещению заказа. К тому же уровень оплаты услуг такой «специализированной» организации за счет бюджетных средств не ограничен. Однако, как показывает опыт, заинтересованные министерства и федеральные агентства вполне могут осуществлять функции заказчиков и без привлечения сторонних организации.

Заказчик сам выбирает способ размещения заказа, исчерпывающий перечень которых установлен ч. 1 ст. 10 Закона:

- путем проведения торгов в форме конкурса или аукциона;

- без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах).

Под участниками размещения заказов Закон понимает лиц, претендующих на заключение контракта. Участником может быть любое юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, формы собственности, места нахождения и места происхождения капитала, а также любое физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель. Это означает, что участником размещения заказа может быть и посредник, не имеющий соответствующих производственных мощностей, оборудования и трудовых ресурсов, необходимых для производства товаров (работ, услуг). Использование посреднических организаций во второй половине 90-х годов прошлого столетия привело к миллиардным убыткам для государства. Однако, несмотря на печальный опыт прошлых лег, в Законе вновь нашел место институт посредничества.

Вызывают вопросы и требования к участникам размещения заказа путем проведения торгов. Следует отметить, что в отношении участника не должны провериться процедуры ликвидации или банкротства, а также неприемлемы задолженности по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам. Но такой участник может быть допущен к участию в торгах и стать их победителем, если представит в комиссию документы, подтверждающие факт обжалования задолженности. Для этого достаточно получить отметку суда о приеме соответствующего заявления к рассмотрению. О том, что судебный акт должен вступить в законную силу Закон умалчивает.

Закон обязывает государственных заказчиков размещать заказы у субъектов малого предпринимательства в размере 15% общего объема поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг по перечню, установленному Правительством РФ. Из смысла указанной статьи следуем, что заказчик одновременно должен проводить два конкурса: общий - в объеме 85% и только для субъектов малого предпринимательства - в объеме 15% . Как в действительности это будет происходить - покажет время36.

Закон обязывает опубликовывать сведения о размещении заказов не только в официальном печатном издании, но и на официальном сайте в сети «Интернет». Это позволит оперативно доводить до участников размещения и иных заинтересованных лиц информацию о ходе размещения заказа, в том числе сведения, содержащиеся в извещении о проведении открытого конкурса или открытого аукциона, конкурсную документацию, документацию об аукционе, изменения, вносимые в такую документацию, протоколы, составляемые в ходе размещения заказа.

Также определяет порядок проведения плановых и внеплановых проверок в целях контроля за соблюдением законодательства РФ заказчиком или специализированной организацией либо конкурсной, аукционной или котировочной комиссией. В отличие от ст. 4 Закона о конкурсах. только декларирующей возможность осуществления контроля за проведением конкурсов, Закон устанавливает права уполномоченных органов, виды и сроки проведения проверок, возможность замены члена конкурсной, аукционной или котировочной комиссии, а также обязанности заказчиков исполнять требования уполномоченного органа. Однако никаких конкретных мер ответственности должностных лиц в случае неисполнения предписаний уполномоченного органа не установлено. Закон ограничился лишь отсылочной нормой на возможность применения «мер ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Нововведением стала обязанность заказчика направлять информацию о контракте в уполномоченные на ведение реестров контрактов федеральный орган исполнительной власти, субъекта РФ, местного самоуправления. Требования к этим реестрам, порядку их ведения и размещения на официальном сайте устанавливаются Правительством РФ.

Ново и ведение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти реестра недобросовестных поставщиков. Подобные реестры существовали и раньше, но неофициально. Теперь же, начиная с 1 января 2006 г.. эти сведения в обязательном порядке будут размещаться на официальном сайте РФ, и станут доступными для всех желающих.

Закон устанавливает порядок действий заказчика в случае уклонения победителя конкурса (аукциона) или его единственного участника от своевременного представления подписанного контракта, и/или обеспечения его исполнения. В этом случае заказчик вправе:

- обратиться в суд с иском о понуждении победителя конкурса (аукциона) заключить контракт, а также о возмещении убытков, причиненных уклонением от его заключения:

- заключить государственный или муниципальный контракт с другим участником конкурса (аукциона) на условиях, предусмотренных Законом.

При этом денежные средства, внесенные участником в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе (аукционе), не возвращаются.

Конкурс - это торги, победителем которых признается предложивший лучшие условия исполнения государственного или муниципального контракта, и заявке которого присвоен первый  номер.

Остальных участником конкурсная комиссия располагает по убыванию, и зависимости от сущности их предложений и времени подачи заявок Соответственно, если в силу ряда причин контракт с победителем не будет подписан, то этого удостоится участник с заявкой номер два.

Возникает закономерный вопрос: может ли у заявки, содержащей наиболее выгодные, для заказчика условия быть иной номер, отличный от первого? Если нет, тогда зачем вводить два критерия выбора победителя - и лучшие условия, и первый номер?

Закон обязывает заказчика, специализированную организацию опубликовать извещение о проведении открытого конкурса в официальном печатном издании, а также разместить его на официальном сайте. При этом законодатель уменьшил срок подачи заявок на участие в открытом конкурсе с сорока пяти дней до тридцати.

Новшеством стало право заказчика требовать внесения денежных средств для обеспечения заявки и исполнения контракта. При этом размер обеспечения заявки не может превышать 5%, а обеспечения исполнения контракта 30% начальной цены контракта. Принимая это положение, законодатель, скорее всего, исходил из желания исключить из числа участников конкурса недобросовестных (подставных) лиц, а также избежать возможного отказа победителя от исполнения контракта или необоснованного увеличения срока его исполнения37.

Закон о конкурсах, устанавливая расширенные и детализированные требования к конкурсной документации, оставлял без внимания ситуацию, связанную с необходимостью внесения в нее изменений. Теперь этот пробел ликвидирован. В соответствии с ч. 3 ст. 24 Закона заказчик по собственной инициативе или в соответствии с запросом участника размещения заказа вправе внести изменения в конкурсную документацию, разместить их в официальном издании и на сайте. Кроме того, эти сведения направляются заказными письмами или в форме электронных документов тем участникам, которым конкурсная документация была уже предоставлена.

Для участия в конкурсе участник размещает заказ, подавая заявку либо в запечатанном конверте, либо в форме электронного документа. При этом на конверте запрещено указывать наименование юридического лица или фамилию, имя, отчество гражданина.

Установлено и содержание самой заявки, а также перечень прилагаемых к ней документов. Однако Закон умалчивает о форме приложений к электронной заявке. Учитывая уровень развития компьютерных технологий, не исключена возможность фальсификации приложений, поданных в электронной форме, недобросовестными участниками. Закон не решает вопрос подтверждения и проверки конкурсной комиссией электронных документов, представляемых участниками, как впрочем, и проблему обеспечения конфиденциальности сведений, содержащихся в электронных заявках. Закон обязывает лиц, хранящих конверты с заявками и заявки, поданные в форме электронных документов, не допускать их повреждения до момента их вскрытия. Однако открыть электронный документ с помощью обычных опций Windows, а затем вернуть ему первоначальный вид не представляет сложности. Чтобы свести к минимуму такой риск. Закон впервые обязывает заказчика, специализированную организацию проводить аудиозапись вскрытия конвертов и открытия доступа к электронным заявкам38.

По-новому решен вопрос подачи на участие в конкурсе только одной заявки. Раньше такой конкурс признавался несостоявшимся. Теперь, если единственная заявка соответствует требованиям и условиям, предусмотренным конкурсной документацией, заказчик в течение трех дней со дня ее рассмотрения обязан передать такому участнику проект контракта. В этом случае, последний уже не вправе отказаться от заключения контракта.

Государственный или муниципальный контракт подписывается победителем в срок не менее десяти дней. Если победитель не представил своевременно заказчику - подписанный контракт, а также обеспечение его исполнения, то он признается уклонившимся от заключения контракта. В этом случае заказчик вправе:

- обратиться в суд с иском о принуждении победителя заключить контракт, а также о возмещении убытков, причиненных таким уклонением:

- заключить государственный или муниципальный контракт с участником конкурса, заявке которого присвоен второй номер.

Решив обратиться в суд, заказчику следует принять во внимание следующее. В соответствии со ст.ст. 134 и 152 АПК РФ срок судебного разбирательства в арбитражном суде первой инстанции не должен превышать трех месяцев. На практике же дело может рассматриваться до шести и более месяцев, особенно и случае сознательного затягивания процесса одном из сторон. К этому сроку необходимо прибавить месяц на вступление судебного акта в силу, полтора-два месяца на пересмотр решения в апелляционной инстанции и, возможно, такой же срок в кассационной. Следовательно, при удачном стечении обстоятельств решение арбитражного суда окончательно вступит в силу месяцев через семь-девять с момента подачи искового заявления. Но будет ли к тому времени актуально заключать контракт39?

Интересен механизм возврата участникам размещения заказа денежных средств, внесенных в качестве обеспечения заявки. Деньги вернут в течение пяти дней со дня подписания протокола оценки и сопоставления заявок, за исключением победителя и участника с заявкой, которой был присвоен второй номер. Им денежные средства отдадут после заключения контракт с победителем. Однако, в случае их уклонения от заключения контракта, внесенное обеспечение не возвращается. Законодателю, возможно, следует рассмотреть вопрос о введении дополнительных санкций к указанным участникам, например, штраф в размере трех- или пятикратной суммы обеспечения40.

Закрытый конкурс проводится по согласованию с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. При проведении закрытого конкурса применяются положения Закона об открытом конкурсе, но с учетом некоторых особенностей.

Так, письменное приглашение принять участие в закрытом конкурсе заказчик направляет лицам, которые соответствуют требованиям Закона, имеют доступ к государственной тайне, и способны поставлять товары, выполнять работы, оказывать услуги, составляющие предмет конкурса.

При проведении закрытого конкурса нельзя подавать электронные заявки, направлять конкурсную документацию и изменения в ней, отправлять запросы о разъяснении положений конкурсной документации и предоставлять такие разъяснения в электронной форме. При проведении закрытого конкурса не допускается аудио- и видеозапись.

К особенностям закрытого конкурса следует отнести, в частности, запрет публиковать в средствах массовой информации и размещать в сети «Интернет» извещение о проведении конкурса, конкурсную документацию, а также протоколы, составленные ходе его проведения.

Под аукционом понимаются торги, победителем которых становится предложивший наиболее низкую цену. Аукцион может быть открытым или закрытым. В случае размещения заказа на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, сведения о которых составляют государственную тайну, заказчик размещает заказ исключительно посредством закрытого аукциона. Особенности его проведения практически полностью совпадают с закрытым конкурсом. Единственное отличие - двадцатидневный срок направления приглашений на принятие участия в нем, против тридцатидневного в закрытом конкурсе.

Этапы проведения открытого аукциона также во многом совпадают с этапами открытого конкурса. Но есть и существенные отличия. Например, в извещении заказчик, специализированная организация обязаны указать величину понижения начальной цены контракта («шаг аукциона») Аукцион проводится путем снижения начальной цены контракта, указанной в извещении о проведении открытого аукциона, на «шаг аукциона».

В случае проведения аукциона в электронной форме участники считаются присутствующими при его проведении, если к моменту начала аукциона они зарегистрировались в системе, обеспечивающей электронную форму участия в аукционе. При проведении аукциона заказчик обязан осуществлять его аудиозапись и вести протокол. Участники вправе, помимо аудио, вести и видеозапись аукциона.

В случае если на аукционе был только один участник, заказчик в течение трех дней со дня подписания протокола обязан передать ему проект контракта, который заключается по начальной цене, указанной в извещении о проведении открытого аукциона.

Законом установлен исчерпывающий перечень случаев признания аукциона несостоявшимся:

- отсутствие заявок на участие в аукционе;

- подача только одной заявки;

- отказ в допуске к участию в аукционе всех участников, подавших заявки;

- признание участником аукциона только одного участника, подавшего заявку;

- отсутствие предложений более низкой цены контракта, чем начальная.

Однако, несмотря на признание аукциона несостоявшимся. Закон позволяет заказчику заключить контракт с единственным участником аукциона или с подавшим единственную заявку.

Если же контракт не будет заключен, то заказчик имеет право:

- провести повторный аукцион.

- разместить заказ путем запроса котировок (при условии, что цена контракта не превышает 250 000 рублей);

- разместить заказ у  единственного поставщика.

Особенности проведения открытого аукциона в электронной форме.

Впервые в российском законодательстве установлена возможность проведения открытого аукциона в электронной форме (ст. 41 Закона). Желающие принять в нем участие должны зарегистрироваться на сайте в сети «Интернет». С даты и времени начала проведения аукциона на сайте должны быть указаны:

- предмет и условия контракта:

- начальная цена контракта,

- порядок регистрации участников открытого аукциона;

- в режиме реального времени последнее и предпоследнее предложения о цене и время их поступления, за исключением случаев, если цена последнего предложения равна или превышает цену предпоследнего.

В случае проведения открытого аукциона в электронной форме документация не разрабатывается, «шаг аукциона» не устанавливается.

Аукцион считается оконченным, если в течение одного часа с момента размещения на сайте последнего предложения о цене контракта не поступило ни одного предложения, предусматривающего более низкую цену. В случае если в нескольких предложениях указана одинаково низкая цена, победителем станет тот, чье предложение поступило ранее других. Информация об окончании аукциона должна размещаться на сайте немедленно. Сведения о победителе, о последнем и предпоследнем предложениях цены контракта размещаются на сайте в течение одного часа с момента окончания аукциона.

Государственный или муниципальный контракта заключается на условиях указанных в извещении о проведении аукциона, по цене, предложенной победителем или участником, с которым заключается контракт в случае уклонения победителя.

Открытый аукцион, проводимый в электронной форме, признается несостоявшимся в случае, если был только один участник или, если в течение одного часа с момента его начала не поступило ни одного предложения о цене контракта, предусматривающего более низкую цену. В этом случае заказчик вправе объявить о проведении повторного аукциона или о размещении заказа путем запроса котировок (если цена контракта не превышает 250000 рублей).

Устанавливается перечень, способов размещения заказа без проведения торгов.

1. Запрос котировок - размещение заказа, при котором информации о потребностях и товарах, работах, услугах для государственных или муниципальных нужд размещается на официальном сайте в виде извещения о проведении запроса котировок (ст. 42 Закона). Победителем признается предложивший наиболее низкую цену контракта.

Законодатель предусмотрел возможность использование заказчиком запроса котировок в следующих случаях:

- цена государственного или муниципального контракта не превышает 250 000 рублей:

- аукцион признан несостоявшимся и начальная цена контракта не превышает 250 000 рублей;

- для обеспечения своей деятельности на территории иностранного государства, на которой находится заказчик, у иностранных поставщиков (исполнителей, подрядчиков) независимо от цены контракта, если производство товаров, выполнение работ, оказание услуг проводится не по конкретным заявкам заказчика и для которых есть функционирующий рынок.

Заказчик не вправе запрашивать котировки для размещения заказа на одноименные товары, работы, услуги на сумму более чем 250000 рублей, подлежащую уплате в течение квартала.

Котировочная заявка подается как в письменной, так и в электронной форме. В случае поступления только одной котировочной заявки, заказчик может продлить срок подачи заявок на четыре рабочих дня и одновременно направить запрос котировок не менее чем трем участникам, которые смогут поставить необходимые товары, выполнить работы, оказать услуги. Если в указанный срок не будет дополнительно подана ни одна котировочная заявка, заказчик обязан заключить контракт с участником, подавшим единственную заявку.

Победителем станет тот, в чьей заявке указана наиболее низкая цена контракта. В случае предложения наиболее низкой цепы несколькими участниками, победил подавший заявку ранее других. В случае отклонения котировочной комиссией всех заявок заказчик вправе повторно разместить заказ. При этом условия исполнения контракта могут быть изменены.

При запросе котировок в цепях оказания гуманитарной помощи либо ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций природного или техногенного характера размещение заказа проводится без ограничения цены государственного или муниципального контракта. Основное требование к участникам - возможность в короткий срок без предварительной оплаты и (или) с отсрочкой платежа поставить необходимые товары, выполнить работы, оказать услуги.

По результатам рассмотрения и оценки котировочных заявок каждой из них присваивается порядковый номер по мере увеличения предложенной цены контракта. При этом первый номер присваивается той, в которой предусмотрено не менее 30% количества товаров, объема работ, услуг, указанных в извещении о проведении запроса котировок и в которой предложена наиболее низкая цена контракта.

В случае, если была подана только одна котировочная заявка, контракт заключается с участником, который ее и подал. на условиях, указанных в запросе котировок, в количестве, объеме и по цене, предложенных в этой заявке.

Если не было подано ни одной котировочной заявки, то заказчик вправе разместить заказ у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика) в соответствии с требованиями ст. 55 Закона. В случае, если после заключения контракта количество товаров, объем работ, услуг окажется меньше чем требуется, то заказчик в праве разместить заказ на поставку недостающей части у единственного поставщика.

Участник может быть исключен из перечня поставщиков в случае, если тот при проведении запроса котировок дважды не подаст свою заявку, а также, если он не сможет участвовать  в предварительном отборе, проводимом на следующий год для обновления перечней поставщиков.

2. У единственного поставщика - способ размещения заказа, при котором заказчик предлагает заключить контракт только одному поставщику (исполнителю, подрядчику).

3. На товарных биржах. Статья 56 Закона предусматривает возможность размещения заказов на поставки биржевых товаров для государственных или муниципальных нужд на сумму, превышающую 5 млн. рублей, на товарных биржах. Порядок этого способа размещения заказов должен быть установлен Правительством РФ. Однако в настоящее время соответствующий правовой акт еще не принят.

Устанавливает порядок обжалования участником размещения заказа действия (бездействие) заказчика, конкурсной, аукционной или котировочной комиссии. При этом законодатель установил десятидневный срок на обращение в уполномоченный федеральный орган со дня подписания протокола оценки и сопоставления заявок на участие в конкурсе, со дня проведения аукциона или рассмотрения и оценки котировочных заявок. По истечению указанного срока  обжаловать действия (бездействие) заказчика, конкурсной, аукционной или котировочной комиссии можно только в судебном порядке. Только суд может признать  размещение заказа недействительным по иску заинтересованного лица или уполномоченных федеральных органов.

Уполномоченные органы вправе приостановить размещение заказа до рассмотрения жалобы, направив соответствующие требование заказчику  конкурсной, аукционной или котировочной комиссии. До рассмотрения жалобы заказчик не вправе заключить, государственный или муниципальный контракт. При этом срок, установленный для его заключения продлевается на срок рассмотрения жалобы по существу.

Но результатам рассмотрения жалобы уполномоченный орган принимает решение о направлении предложении, о выдаче предписаний, о совершении действий, предусмотренных ст. 17 Закона, или о признании жалобы участника размещения заказа необоснованной. Это решение может быть обжаловано в судебном порядке в течение трех месяцев со дня его принятия.

Хотелось бы надеяться, что процесс государственных и муниципальных закупок поднимется на новый, более высокий уровень

3.3. Основные нарушения законодательства при закупке для государственных нужд

Статьей 10 Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее - ФЗ-94) определены следующие способы размещения заказа:

1. Путем проведения торгов:

а) открытый и закрытый конкурсы;

б) открытый и закрытый аукционы (в том числе аукцион в электронной форме).

2. Без проведения торгов:

а) запрос котировок;

б) у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика);

в) на товарных биржах.

На сегодняшний день проведение закупок путем аукциона невозможно, поскольку Правительством Российской Федерации не утвержден перечень товаров, работ и услуг для закупки данным способом, а также не установлен порядок размещения заказа на поставку биржевых товаров на товарных биржах.

Необходимо помнить, что закрытый конкурс проводится исключительно в случаях, если сведения о закупаемых товарах, выполняемых работах или оказываемых услугах составляют государственную тайну (п. 2 ст. 20 ФЗ-94).

Федеральный закон начинает регулировать процедуру размещения заказа при закупках на сумму, превышающую установленный Центральным банком Российской Федерации предельный размер расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке (п. 2 ст. 1 ФЗ-94). На сегодняшний день он равен 60 тыс. руб. При закупках на меньшую сумму проведение процедур размещения заказа не требуется.

Одной из распространенных ошибок при выборе способа размещения заказа является осуществление закупок путем запроса котировок в случае, если сумма поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг превышает 250 тыс. руб.

Мнение о том, что открытый конкурс проводится только в случаях, если начальная цена контракта превышает 250 тыс. руб., ошибочно. Данный способ размещения заказа может использоваться независимо от этого показателя.

Постановлением Правительства - Российской Федерации от 3 сентября 1998 г. № 1022 «О кадровом обеспечении торгов (конкурсов) на закупку продукции для государственных нужд» установлено, что, начиная с 2000 г. председателями комиссий по проведению торгов (конкурсов) на закупку продукции для государственных нужд за счет средств федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов назначаются исключительно лица, прошедшие соответствующую профессиональную переподготовку или повышение квалификации.

На практике председателем комиссии зачастую назначается специалист, не прошедший специальную подготовку, направление которого на обучение затруднено из-за исполнения других должностных обязанностей, не позволяющих на длительное время (две-три недели) отрываться от работы (например, руководитель или главный бухгалтер).

При решении вопроса о составе конкурсной комиссии также необходимо учитывать, что комиссия должна формироваться в обязательном порядке преимущественно из числа специалистов, прошедших профессиональную переподготовку или повышение квалификации в области организации торгов (конкурсов) на закупку продукции для государственных нужд.

Законом устанавливается обязанность государственного заказчика размещать информацию о конкурсах и котировках в официальном печатном издании информационно-аналитический бюллетень «Конкурсные торги» и на официальном сайте www.zakupki.gov.ru.

В соответствии со ст. 7.30 Кодекса об административных правонарушениях нарушение порядка опубликования материалов о конкурсах и котировках в официальном печатном издании и на официальном сайте влечет наложение административного штрафа в размере от 100 до 200 минимальных размеров оплаты труда.

Распространенным нарушением является установление незаконных сроков подачи конкурсных заявок. Действовавшее ранее законодательство не регламентировало эти сроки, они определялись государственным заказчиком самостоятельно.

Статья 26 ФЗ-94 устанавливает возможность подать заявку на участие в открытом конкурсе непосредственно перед вскрытием конвертов. Это означает, что в извещении и конкурсной документации дата и время окончания подачи заявок должны совпадать с датой и временем вскрытия конвертов.

Иногда в конкурсной документации заказчик фиксирует, что «в конкурсе могут принимать участие юридические лица, соответствующие требованиям, указанным в конкурсной документации». В соответствии с действующим законодательством это недопустимо.

Согласно п. 1 ст. 8 ФЗ-94 участником размещения заказов может быть любое юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, формы собственности, мест нахождения и происхождения капитала или любое физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель.

Некоторые специалисты считают, что подобное расширение доступа к размещению заказов приведет к дополнительным трудностям при выборе поставщика. Другие говорят о том, что это увеличивает конкуренцию, что приводит «к снижению цен и улучшению условий поставки».

Так или иначе, но ограничения в отношении участников размещения заказов могут вводиться исключительно на законодательном уровне.

Новый закон уделяет большое внимание обеспечению защиты прав и законных интересов участников размещения заказов. Основными поводами для жалоб являются нарушения порядка проведения конкурса, аукциона, запроса котировок цен.

Законом устанавливается возможность судебной защиты прав, нарушенных в ходе проведения процедур размещения заказов, и признания размещения заказа недействительным, если оно произведено с нарушением норм закона (п. 5 ст. 10 ФЗ-94).

В соответствии с п. 2 ст. 449 Гражданского кодекса Российской Федерации  признание торгов недействительными влечет недействительность договора, заключенного с лицом, выигравшим торги, т.е. недействительность сделки (ст. 167 ГК РФ).

Существует целый ряд нарушений порядка размещения заказа на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд, которые влекут за собой административную ответственность в виде штрафа в размере от 25 до 200 минимальных размеров оплаты труда, в зависимости от нарушения (ст. 7.30 Кодекса об административных правонарушениях):

- нарушение сроков опубликования в официальном печатном издании или сроков размещения на официальном сайте извещений о проведении открытого конкурса, открытого аукциона, запроса котировок цен протоколов, составляемых в ходе размещения заказов;

- нарушение порядка предоставления конкурсной документации (документации об аукционе), порядка разъяснения такой документации, порядка приема заявок на участие в конкурсе, аукционе, запросе котировок цен;

- нарушение порядка вскрытия конвертов с заявками на участие в конкурсе, аукционе, запросе котировок цен; порядка отбора участников, в том числе отказ в допуске к участию в конкурсе (аукционе) по основаниям, не предусмотренным законодательством Российской Федерации41.

За прочие нарушения налагается дисциплинарная ответственность. К таким нарушениям относятся:

- отсутствие журналов регистрации конкурсных и котировочных заявок;

- отсутствие обязательной аудиозаписи вскрытия конвертов при проведении открытого конкурса;

- отсутствие в протоколах информации о месте и дате вскрытия конвертов с заявками;

- отсутствие таблиц сравнения цен при котировках;

- отсутствие результатов проведения закупок (с кем и на какую сумму должен быть заключен государственный контракт);

- несовпадение наименования темы закупки в извещении, в протоколе и в контракте.

Любой участник размещения заказа вправе обжаловать в судебном или в административном порядке через орган, уполномоченный на осуществление контроля в сфере размещения заказов (в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2006 г. № 94 таким органом является Федеральная антимонопольная служба) действия (бездействия) заказчика, уполномоченного органа, специализированной организации, конкурсной, аукционной или котировочной комиссий, повлекшие нарушение их прав и законных интересов.

1. Заключение договоров вместо государственных контрактов.

В соответствии со ст. 5 и 9 ФЗ-94 размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг проводится в целях заключения государственных или муниципальных контрактов.

У государственного или муниципального контракта существует ряд отличий от обычного договора:

1. Целью поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг является обеспечение государственных или муниципальных нужд.

2. Одной из сторон выступает орган государственной власти Российской Федерации, орган государственной власти субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления или уполномоченный ими получатель бюджетных средств.

3. Оплата по данному контракту осуществляется за счет бюджетных средств или внебюджетных источников финансирования.

При заключении государственных и муниципальных контрактов возникают отношения, которые регулируются в особом порядке (ст. 525-534, 763-768, 778 ГКРФ).

2. Несовпадение цены и условий выполнения контракта с ценой и условиями, указанными в заявке победителя.

В соответствии с п. 9 ст. 28, п. 3 ст. 29, п. 3 ст. 38 и п. 8 ст. 47 ФЗ-94 государственный и муниципальный контракты заключаются на условиях, предложенных победителем конкурса, аукциона, запроса котировок цен. Это предполагает, что цена и условия выполнения контракта должны совпадать с ценой и условиями, предложенными победителем.

Статья 7.32 Кодекса об административных правонарушениях устанавливает ответственность должностного лица в виде штрафа в размере от 100 до 200 минимальных размеров оплаты труда за заключение или изменение государственного контракта по результатам торгов или проведения запроса котировок с нарушением объявленных условий торгов или запроса котировок либо условий исполнения государственного контракта, предложенных лицом, с которым в соответствии с законодательством Российской Федерации о размещении заказов для государственных нужд заключается государственный контракт, если такое нарушение привело к дополнительному расходованию средств или уменьшению количества поставляемых товаров, объема выполняемых работ, оказываемых услуг.

3. Увеличение (или уменьшение) цены контракта при его исполнении более чем на 5% цены.

На основании п. 6 ст. 9 ФЗ-94 в конкурсной документации может быть предусмотрено право заказчика при исполнении контракта в одностороннем порядке изменить объем предусмотренных работ или услуг, если речь идет о дополнительных работах или услугах, которые связаны с предметом контракта, но не были предусмотрены при проведении конкурса (аукциона). Величина такой корректировки не должна превышать 5 %. Соответственно и цена контракта может быть изменена не более чем на 5 % цены контракта.

Разработчики законодательства о закупках товаров, работ, услуг для государственных нужд считают, что «необходимость изменения объема работ, услуг по контракту более чем на 5 % говорит о недостаточной проработке заказчиком технического задания, некачественном составлении проектной документации».

Реестры государственных и муниципальных контрактов являются источниками данных для учета объемов закупок за счет средств бюджета и внебюджетных источников финансирования, а также осуществления контрольно-аналитических функций.

Этому вопросу посвящена ст. 18 ФЗ-94. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 марта 2006 г. № 117 с 1 января по 31 декабря 2006 г. ведение реестра государственных контрактов осуществляет Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации. Реестр ведется на официальном сайте Российской Федерации в сети Интернет www.zakupki.gov.ru в разделе «Федеральный реестр государственных контрактов» (далее— Реестр).

В соответствии с требованиями вышеуказанной статьи закона заказчики в течение 3 (трех) дней со дня заключения государственного контракта обязаны разместить в Реестре следующие сведения:

- наименование заказчика;

- источник финансирования;

- способ размещения заказа;

- дату проведения аукциона, подведения итогов конкурса или итогов проведения запроса котировок и реквизиты документа, подтверждающего основание заключения контракта;

- дату заключения контракта;

- предмет, цену контракта и срок его исполнения;

- наименование, место нахождения (для юридических лиц), фамилию, имя, отчество, место жительства, ИНН (для физических лиц) поставщика (исполнителя, подрядчика);

- сведения об исполнении контракта.

Направление в реестр недостоверных сведений влечет наложение административного штрафа в размере от 100 до 200 минимальных размеров оплаты труда (ст. 7.31 Кодекса об административных правонарушениях).

Все вышеперечисленные нарушения по одному или в комплексе позволяют отменить результаты проведенного конкурса и расторгнуть заключенный контракт с возмещением затрат.

3.4. Оценка эффективности проведения конкурсных торгов

В настоящее время для эффективности проведения конкурсных торгов разработаны «Методические рекомендации по оценке эффективности проведения конкурсов на размещение заказов на поставки товаров для государственных нужд».

Методические рекомендации по оценке эффективности проведения конкурсов на размещение заказов на поставки товаров для государственных нужд разработаны в целях совершенствования работы по выполнению Федерального закона от 21 июля 2005 г. №  94 ФЗ «О размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», других нормативных правовых актов по вопросам закупки и поставки продукции для государственных нужд.

Методические рекомендации предназначены для использования государственными заказчиками - получателями средств федерального бюджета и внебюджетных источников финансирования (далее - бюджетные средства) и содержат методы расчета эффективности расходования бюджетных средств на основе цен на продукцию, предложенных участниками конкурсов. Они также могут быть использованы заказчиками - получателями средств бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных источников финансирования, осуществляющими закупки продукции для государственных и муниципальных нужд.

Для оценки эффективности проведения конкурсов на размещение заказов на поставки товаров для государственных нужд рекомендованы два показателя:

- сокращение расхода бюджетных средств – С;

- сравнительная эффективность - Э.

Сокращение расхода бюджетных средств в результате проведения конкурса на размещение заказа на поставку конкретного вида товара определяется по следующим формулам:

1. Сокращение абсолютное (тыс. рублей) представляется следующим образом:

С'=Сп-Ск-З, (1)

где: Сп - стоимость предложения, выставленного заказчиком на конкурс;

 Ск - стоимость заключенного контракта;

 3 - затраты заказчика на организацию и проведение конкурса.

2. Сокращение относительное (%)

, (2)

Сокращение расхода бюджетных средств в результате проведения заказчиком всех конкурсов на размещение заказов на поставки товаров в отчетном периоде (квартал, с начала года) рассчитывается по следующим формулам:

1. Сокращение абсолютное (тыс. рублей)

С'= Собщ - Ск - Снк - 3,  (3)

где: Собщ - общая стоимость всех предложений, выставленных заказчиком  на конкурсы;

Ск - общая стоимость заключенных контрактов;

Снк - общая стоимость предложений заказчика, которые не привели к заключению контрактов;

3 -  затраты заказчика на организацию и проведение конкурсов.

2. Сокращение относительное (%)

, (4)

Сравнительная эффективность проведения конкурсов на размещение заказов на поставки товаров для государственных нужд определяется в трех    вариантах на основе сопоставления цены товара, закупленного на конкурсе (контрактной цены), со следующими ценами, которые должны быть сопоставимы, условиям поставки:

- средней ценой товара, предложенной поставщиками;

- рыночной ценой товара в регионе поставки;

- контрактной ценой товара на предыдущем конкурсе.

При этом необходимо иметь в виду, что государственным заказчиком в конкурсной документации могут предусматриваться следующие способы установления в государственном контракте цены товара, закупаемого на конкурсе:

- фиксированная цена на весь срок действия государственного контракта;

- фиксированная цена на весь срок действия государственного контракта с возможной корректировкой на уровень инфляции, предусмотренный Правительством Российской федерации в составе сценарных условий социально-экономического развития Российской Федерации на очередной год по видам деятельности. Победитель конкурса определяется по фиксированной цене без учета инфляции;

- дифференцированная цена (в случае невозможности установления      фиксированной цены), когда цена изменяется по кварталам (месяцам) в течение срока действия государственного контракта в зависимости от прогноза индекса цен. Победитель конкурса определяется по цене, рассчитанной как средневзвешенная величина на основе представленных в заявках дифференцированной цены и объемов поставляемого товара по кварталам (месяцам) в течение срока действия государственного контракта.

Эти положения должны учитываться в контрактной цене и средней цене товара, предложенной поставщиками, при определении сравнительной эффективности проведения конкурсов на размещение заказов на поставки товаров для государственных нужд42.

Сравнительная эффективность, рассчитанная по первому варианту относительно средней цены товара, предложенной поставщиками, отражает результативность конкурса в пределах его участников. При этом во всех случаях она должна быть положительной, то есть контрактная цена товара не может превышать средневзвешенную цену товара в заявках участников.

Сравнительная эффективность, рассчитанная по второму варианту относительно рыночной цены, применяется в случаях, когда продукция носит массовый характер и имеется в свободной продаже.

Сравнительная эффективность, рассчитанная по третьему варианту относительно предыдущего конкурса, характеризует динамику работы заказчика по ведению конкурсов. При этом контрактная цена товара предыдущего конкурса  принимается с учетом инфляции относительно контрактной цены товара по результатам проведенного конкурса, эффективность которого рассчитывается.

Сравнительная эффективность проведения конкурса на размещение заказа  на поставку конкретного товара рассчитывается по формулам:

1. Абсолютная эффективность (тыс. рублей) рассчитывается:

Э' = (Цс - Цк) х К, (5)

где: Цс - цена товара, с которой сравнивается контрактная цена (1-й вариант - средняя цена товара, предложенная поставщиками; 2-й вариант - рыночная   цена товара; 3-й вариант - контрактная цена товара на предыдущем конкурсе);

Цк - контрактная цена товара по результатам проведенного конкурса;

К - количество товара, закупленного на конкурсе.

2. Относительная эффективность (%) может быть определена по следующей формуле:

, (6)

В качестве средней цены товара, предложенной поставщиками, принимается средневзвешенная величина цен, предложенных всеми поставщиками - участниками конкурса. В случае равенства предлагаемых ими объемов поставок вместо средневзвешенной применяется среднеарифметическая величина цены.

, (7)

где: К и Ц - количество и цена товара, предложенного каждым из поставщиков;

 N - количество поставщиков, участвующих в конкурсе.

Общая сравнительная эффективность проведения заказчиком всех конкурсов на размещение заказов на поставки товаров в отчетном периоде квартале, с начала года) определяется путем суммирования сравнительных эффективностей всех конкурсов, проведенных в этом периоде.

Абсолютная эффективность (тыс. рублей) может быть определена по следующей формуле:

 , (8)

где: - сумма абсолютных эффективностей по всем конкурсам, проведенным в отчетном периоде.

Относительная эффективность (%) рассчитывается по формуле;

,  (9)

где: ЭII- общая сравнительная эффективность (тыс. рублей),  может быть рассчитана в трех вариантах: относительно средней цены, предложенной поставщиками; рыночной цены; контрактной цены на предыдущих конкурсах.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам анализа законодательной базы можно сделать отметить, что новая Инструкция по бюджетному учету №70н призвана учесть все активы и обязательства государства или муниципального образования, имеющие экономическое значение. Ранее такие активы, как недра, земельные участки и т.д. бюджетному учету не подлежали, поэтому Инструкция № 70н расширяет состав объектов бюджетного учета.

Еще одно принципиальное нововведение - глубокий аналитический учет, обязательный и единообразный для всех субъектов бюджетного учета. Это достигается путем интеграции кодов бюджетной классификации в номер бухгалтерского счета. Кроме того, вводится еще один вид бюджетной классификации - классификация операций сектора государственного управления. Она вобрала в себя экономическую классификацию расходов, классификацию доходов, но принципиально отличается от последних тем, что позволяет только доходы и расходы бюджета, но и все иные операции, например операции по расчетам между участниками бюджетного процесса.

Нельзя обойти вниманием и новую бюджетную отчетность, для формирования которой и устанавливаются новые правила учета. Состав форм бюджетной отчетности и их показатели в значительной степени приведены в соответствие с требованиями международных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления. Соответственно, и Инструкция № 70н устанавливает метод оценки активов и обязательств, момент их признания, момент списания имущества с баланса и другие правила учета, соответствующие международным стандартам.

В результате, Инструкция № 70н устанавливает принципиально новый План счетов бюджетного учета и правила его применения. Несмотря на то что методологически он является простым, хотя и несколько громоздким, разобраться в правилах бюджетного учета не так просто. Ведь изменены не только правила учета, пересмотрены принципы определения таких объектов учета, как доходы, расходы, финансовый результат и многое другое.

Произошло расширение состава основных средств  которое объясняется упразднением такой категории имущества, как малоценные предметы. Однако международная практика учета не предусматривает категории малоценных предметов. Учитывая, что российский бюджетный учет, как, впрочем, и бухгалтерский учет в коммерческих организациях, стремится к гармонизации с международными стандартами учета, упразднение категории малоценных предметов явилось ожидаемым результатом реформы бюджетного учета.

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации.

Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и адекватностью учетной политики в отношении этих средств.

В Московской южной таможне за последние четыре года постоянно улучшались основные показатели деятельности. Вместе с тем основные фонды Московской южной таможни отличает высокий процент износа. Отмечается также не очень высокая обеспеченность таможни средствами вычислительной техники, и тем, что эти средства во многом морально устарели.

Одним из основных направлений совершенствования обеспечения таможенных органов основными средствами можно считать организацию закупок материально-технических средств на основе проведения конкурсных торгов.

Анализ показывает, что существуют  многочисленные нарушения действующего законодательства и отсутствует должный контроль за выполнением  государственных контрактов; допускается неэффективное  расходование средств, выделенных из федерального бюджета на обеспечение государственного заказа.

В таможенных органах крайне редко проводятся открытые торги с предварительным отбором поставщиков, которые позволяют наиболее полно и объективно оценить их возможности удовлетворения потребности таможенных органов и максимально исключить вероятность  нежелательных аспектов при исполнении договорных обязательств. Особенно актуально использование открытых торгов с предварительным отбором поставщиков при организации подрядных торгов на строительство объектов таможенной инфраструктуры.

Для обеспечения эффективной работы при организации конкурсного размещения заказов на приобретение продукции, выполнение работ и оказание услуг для нужд таможенных органов особое значение имеет профессиональное обучение членов конкурсных комиссий.

Для оценки эффективности проведения конкурсных торгов разработаны «Методические рекомендации по оценке эффективности проведения конкурсов на размещение заказов на поставки товаров для государственных нужд», в которых в качестве показателей эффективности проведения конкурсов рекомендованы сокращение расхода бюджетных средств  и сравнительная эффективность.

Сравнительная эффективность проведения конкурсов на размещение заказов на поставки товаров для государственных нужд определяется в трех вариантах на основе сопоставления цены товара, закупленного на конкурсе (контрактной цены), с ценами, которые должны быть сопоставимы,  условиям поставки:

- средней ценой товара, предложенной поставщиками;

- рыночной ценой товара в регионе поставки;

- контрактной ценой товара на предыдущем конкурсе.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

  1.  Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ  (ред. от 30.12.2006).
  2.  Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая и третья. М.: Проспект, 2005.
  3.  Бюджетный кодекс Российской Федерации. М.: Проспект, 2005.
  4.  Кодекс об административных правонарушениях: Федеральный
    закон Российской Федерации от 29.06.2004 № 195-ФЗ.
  5.  Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая  и вторая. М.: Проспект, 2005.
  6.  Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
  7.  Федеральный закон от 20 августа 2004 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений».
  8.  Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».
  9.  РФ Правительство. О кадровом обеспечении торгов (конкурсов) на закупку продукции для государственных нужд: Постановление от 3.09.98 № 1022 // Российская газета. – 1998. 9 сент. - С. 4.
  10.   РФ Правительство. О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита: Постановление от 30.11.2005г. № 706 Прил. Правила проведения открытого конкурса... // Собрание законодательства РФ. - 2005.№ 49. - Ст. 5224.
  11.   Инструкция по бюджетному учету. Утверждена приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н.
  12.   Приказ Минфина России от 10 декабря 2004 г. № 111н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
  13.   Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49.
  14.   Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97: Приказ Минфина РФ от 03.09.97 №65н // Экономика и жизнь. -1998. № 4. - С. 23.
  15.   Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ от 20.07.98 №33н // Российская газета -1998.-19 сент. - С. 3.
  16.   О порядке отнесения имущества к основным средствам: Письмо Минфина от 19.10.2000 N16-00-13-07 // Экономика и жизнь. - 2000. № 45. - С. 9.
  17.   Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина от 30.03.2001 N 26н Прил. Положение по бухучету... // Экономика и жизнь. - 2001. № 18. - С. 7.
  18.   О внесении изменений и дополнений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н // Российская газета. - 2002. 19 июня. - С. 16.
  19.   Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина от 13.10.2003 № 91н. Методические указания // Финансовая газета. - 2003.-№ 48. - С. 3-7.
  20.   Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н Прил. Методические... // Российская газета. - 2003. 10 декабря. - С. 1-3.
  21.   О порядке отражения в бухгалтерском учете государственными и муниципальными предприятиями операций по получению основных средств: Письмо Минфина РФ от 5 августа 2003 г. № 16-00-14/247 // Консультант. - 2003. № 20. - С. 101.
  22.   Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина от 13.10.2003 № 91 н // Бухгалтерский учет - 2003. № 24. - С. 2 -15.
  23.   Комментарий к письму Минфина России от 13.11.2006 № 03-03-04/1/753: Формирование резервов на ремонт основных средств. Текст // Консультант. - 2007. № 2. - С. 39- 41,92.
  24.   Кондратков Н.П.,Кондратков И.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. – 336с.
  25.   Абрам А. Основные нарушения законодательства о закупках для государственных нужд.: Перечень нарушений закона от 27.07.2005 N 94-ФЗ, позволяющий отменить результаты проведенного конкурса и расторгнуть контракт с возмещением затрат. // Безопасность труда в промышленности. - 2006. № 9. - С. 63-66.
  26.   Алексеева И.В. Формирование первоначальной стоимости основных средств бюджетных учреждений // Консультант. - 2004. № 6. - С. 50-55.
  27.   Архипов В.Торги. Почему этот важный рыночный механизм работает почти вхолостую - не реализует возможности повышения эффективности капвложений: Концепция закона о государственном заказе в строительстве // Строительная газета. - 2005. 7 октября. - С. 1, 3.
  28.   Бринева Ю. Как стать поставщиком для государственных нужд: новые правила игры определяют новые стратегии: Конкурс (тендер) на госзаказ. Этапы подготовки конкурсного предложения // Маркетинг в России и за рубежом+Эл.в. - 2006. № 5. - С. 48-58.
  29.   Букач Е, Учет расходов на участие в тендере: Бухучет // Экономика и жизнь. - 2005. № 38. - С. 19-20.
  30.   Бычкова СМ. Аудит операций с основными средствами // Аудиторские ведомости. - 2005. № 10. - С. 15-19.
  31.   Давидовская И. Переоценка с сюрпризом: Переоценка основных средств. Изменения 2007 года // Российская бизнес-газета+Эл.в. - 2007. 27 марта. - С.5.
  32.   Донин Ю. Налоговая амортизация основных средств: Бухучет, налогообложение // Справочник экономиста. - 2004. № 1. - С. 62-70.
  33.   Дьяков А.Н. Аудит достоверности расчета сумм амортизации по основным средствам // Аудиторские ведомости. - 2005. № 6. - С. 48-60.
  34.   ЖилкинС.Ф. Вероятностная оценка экономической эффективности конкурсных закупок: Изложена концепция, позволяющая получать однозначные и наиболее вероятные показатели качества организаций - участников конкурса по имеющимся массивам комплексных оценок и на их основе принимать решения о победителе в торгах // Экономика и производство. - 2006. № 2, апрель-июнь. - С. 24-28.
  35.   Зайцева О.П. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // Аудиторские ведомости. - 2003. № 7. - С. 36-48.
  36.   Захарьин В. Подробности бюджетной переоценки: Порядок переоценки стоимости основных средств и нематериальных активов бюджетными учреждениями // Экономика и жизнь. - 2007. № 7. - С. БЗ-Б5.
  37.   Коновалова И.Р. Учет убытков от продажи основных средств // Бухгалтерский учет. - 2004. № 11. - С. 16-19.
  38.   Кузнецова О. Правовое регулирование и процедура проведения торгов на закупку продукции для государственных нужд // Адвокат. - 2003. № 1. - С. 17-20.
  39.   Кузьмин Г.НКО: амортизация зависит от источника финансирования: Основные средства. Бухучет // Экономика и жизнь. - 2004. № 17. - С. 5-6.
  40.   Мартыненко Г. Размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд, антимонопольный контроль // Право и экономика. - 2006. № 10. - С. 16-21.
  41.   Приображенская В. Бухгалтерская отчетность 2006: особенности отражения основных средств // Финансовая газета. - 2007. № 3, январь. - С. 6-7.
  42.   Синогейкина Е. Определение справедливой стоимости основных средств: Применение учета по справедливой стоимости. Доходный, сравнительный и затратный подходы // МСФО: практика применения. - 2007. № 1. - С. 73-81.
  43.   Силютина Т.С. Амортизация после модернизации или реконструкция ОС: Бухучет затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств // Бухгалтер Татарстана. - 2007. № 5. - С. 45-48.
  44.   Соколова И.Н. Учет расходов на модернизацию и реконструкцию основных средств: Бухучет // Налоговый вестник. - 2007. № 3. - С. 168-179.
  45.   Табалина С. Аудит основных средств // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2003. № 1. - С. 45-52.
  46.   Токарев И.Н. Учет основных средств в бюджетных учреждениях по новому Плану счетов // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2005. № 2. - С. 60-72.
  47.   Токарев И.Н. Учет основных средств в бюджетных учреждениях по новому Плану счетов // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2005. № 3. - С. 3-18.
  48.   Шатунов Э. Учет основных средств в соответствии с МСФО: Бухучет // Финансовая газета. - 2007. № 3, январь. - С. 12.
  49.   Шуклов Л. Ошибки при учете основных средств и нематериальных активов: Компонентный учет, начисление амортизации, излишняя капитализация расходов. Первоначальное признание и оценка нематериальных активов // МСФО: практика применения. - 2007. № 2. - С. 64-72.
  50.   Юшкевич П. Государственный заказ: Комментарий к Федеральному закону "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" //Закон. - 2005. № 12. - С. 31-37.

1 Бюджетный кодекс Российской Федерации. М.: Проспект, 2005.

2 Инструкция по бюджетному учету. Утверждена приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н.

3 Алексеева И.В. Формирование первоначальной стоимости основных средств бюджетных учреждений // Консультант. - 2004.-N 6,март. - С.50-55.

4 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина от 13.10.2003 N 91 н // Бухгалтерский учет (прил. Официальные материалы). - 2003.-N 24, декабрь. -С.2-15.

5 Токарев И.Н. Учет основных средств в бюджетных учреждениях по новому Плану счетов // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2005.-N 2. - С.60-72.

6 Кондратков Н.П.,Кондратков И.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. – 336с.

7 О порядке отнесения имущества к основным средствам: Письмо Минфина от 19.10.2000 N16-00-13-07 // Экономика и жизнь. - 2000.-N 45, ноябрь. - С.9.

8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97: Приказ Минфина РФ от 03.09.97 №65н // Экономика и жизнь. -1998.-№4. - С.23.

9 Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49.

10Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

11 Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая  и вторая. М.: Проспект, 2005.

12Федеральный закон от 20 августа 2004 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений».

13Донин Ю. Налоговая амортизация основных средств: Бухучет, налогообложение // Справочник экономиста. - 2004.-N 1. - С.62-70.

14 Кузьмин Г.НКО: амортизация зависит от источника финансирования: Основные средства. Бухучет // Экономика и жизнь. - 2004.-N 17, апрель. - С.5-6 (прил.).

15 Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ от 20.07.98 №33н // Российская газета -1998.-19 сент. - С.З.

16 Приказ Минфина России от 10 декабря 2004 г. № 111н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».

17 Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая  и вторая. М.: Проспект, 2005.

18 Кузьмин Г.НКО: амортизация зависит от источника финансирования: Основные средства. Бухучет // Экономика и жизнь. - 2004.-N 17, апрель. - С.5-6 (прил.).

19 Приображенская В. Бухгалтерская отчетность 2006: особенности отражения основных средств // Финансовая газета. - 2007.-N 3, январь. - С.6-7.

20 Токарев И.Н. Учет основных средств в бюджетных учреждениях по новому Плану счетов // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2005.-N 3. - С.3-18.

21 Шатунов Э. Учет основных средств в соответствии с МСФО: Бухучет // Финансовая газета. - 2007.-N 3, январь. - С. 12.

22 Синогейкина Е. Определение справедливой стоимости основных средств: Применение учета по справедливой стоимости. Доходный, сравнительный и затратный подходы // МСФО: практика применения. - 2007.-N 1, январь-февраль. - С.73-81.

23 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н Прил. Методические... // Российская газета. - 2003.-10 декабря. - С.1-3.

24 Захарьин В. Подробности бюджетной переоценки: Порядок переоценки стоимости основных средств и нематериальных активов бюджетными учреждениями // Экономика и жизнь. - 2007.-N 7, февраль. - С.БЗ-Б5 (прил.).

25 Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая и третья. М.: Проспект, 2005.

26 Коновалова И.Р. Учет убытков от продажи основных средств // Бухгалтерский учет. - 2004.-N 11, июнь. - С. 16-19.

27 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина от 30.03.2001 N 26н Прил. Положение по бухучету... // Экономика и жизнь. - 2001.-N 18, май. - С.7.

28 Зайцева О.П. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // Аудиторские ведомости. - 2003.-N 7. - С.36-48.

29Давидовская И. Переоценка с сюрпризом: Переоценка основных средств. Изменения 2007 года // Российская бизнес-газета+Эл.в. - 2007.-27 марта. - С.5.

30 Табалина С. Аудит основных средств // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2003.-N 1. - С.45-52.

31 РФ Правительство. О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита: Постановление от 30.11.2005 N 706 Прил. Правила проведения открытого конкурса... // Собрание законодательства РФ. - 2005.-N 49, декабрь. - Ст.5224.

32 Бычкова СМ. Аудит операций с основными средствами // Аудиторские ведомости. - 2005.-N 10. - С. 15-19.

33 Дьяков А.Н. Аудит достоверности расчета сумм амортизации по основным средствам // Аудиторские ведомости. - 2005.-N 6. - С.48-60.

34 Шуклов Л. Ошибки при учете основных средств и нематериальных активов: Компонентный учет, начисление амортизации, излишняя капитализация расходов. Первоначальное признание и оценка нематериальных активов // МСФО: практика применения. - 2007.-N 2, март-апрель. - С.64-72.

35 Кузнецова О. Правовое регулирование и процедура проведения торгов на закупку продукции для государственных нужд // Адвокат. - 2003.-N 1. - С.17-20.

36 Мартыненко Г. Размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд, антимонопольный контроль // Право и экономика. - 2006.-N 10. - С. 16-21.

37 Букач Е, Учет расходов на участие в тендере: Бухучет // Экономика и жизнь. - 2005. N 38,. - С. 19-20.

38 Бринева Ю. Как стать поставщиком для государственных нужд: новые правила игры определяют новые стратегии: Конкурс (тендер) на госзаказ. Этапы подготовки конкурсного предложения // Маркетинг в России и за рубежом+Эл.в. - 2006. N 5- С.48-58.

39 Архипов В.Торги. Почему этот важный рыночный механизм работает почти вхолостую - не реализует возможности повышения эффективности капвложений: // Строительная газета. - 2005.-7 октября. - С.1, 3.

40 Юшкевич П. Государственный заказ: Комментарий к Федеральному закону "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" //Закон. - 2005.-N 12. - С.31-37.

41Абрам А. Основные нарушения законодательства о закупках для государственных нужд.: Перечень нарушений закона от 27.07.2005 N 94-ФЗ, позволяющий отменить результаты проведенного конкурса и расторгнуть контракт с возмещением затрат. // Безопасность труда в промышленности. - 2006.-N 9. - С.63-66.

42 ЖилкинС.Ф. Вероятностная оценка экономической эффективности конкурсных закупок: Изложена концепция, позволяющая получать однозначные и наиболее вероятные показатели качества организаций - участников конкурса по имеющимся массивам комплексных оценок и на их основе принимать решения о победителе в торгах // Экономика и производство. - 2006.-N 2, апрель-июнь. - С.24-28.

100


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

15749. О СМЕЩЕНИИ ЖАНРОВ ЛИРИКИ ХХ ВЕКА 69.5 KB
  С.Ю. АРТЁМОВА Тверь О СМЕЩЕНИИ ЖАНРОВ ЛИРИКИ ХХ ВЕКА Вопрос о жанрах лирики как и вообще литературы поднимается в литературоведении с XIX века до сегодняшних дней1. Однако о чистых жанрах уместно говорить только применительно к поэзии XVIII века когда жанровые норм...
15750. К ОПРЕДЕЛЕНИЮ ПОНЯТИЯ «ВТОРИЧНЫЙ ТЕКСТ» 46 KB
  О.А. ВЛАДИМИРОВА Тверь К ОПРЕДЕЛЕНИЮ ПОНЯТИЯ ВТОРИЧНЫЙ ТЕКСТ Понятие вторичные текст обычно употребляется как клише литературными критиками. Так они обозначают произведения авторы которых изза недостатка таланта не в силах создать чтолибо оригинальное и в
15751. К ОПРЕДЕЛЕНИЮ ПОНЯТИЙ «ЦИКЛ» И «ЦИКЛИЗАЦИЯ» 71 KB
  К определению понятий цикл и циклизация Е.Ю. АФОНИНА Тверь К ОПРЕДЕЛЕНИЮ ПОНЯТИЙ ЦИКЛ И ЦИКЛИЗАЦИЯ В практике литературоведческих исследований традиционным является рассмотрение текстов в их взаимосвязи. Возникновение особого исследоват...
15752. СЕМИОТИЧЕСКИЕ МЕХАНИЗМЫ ИНТЕРТЕКСТУАЛЬНОСТИ 49.5 KB
  А.В. БОРИСЕНКО Тверь СЕМИОТИЧЕСКИЕ МЕХАНИЗМЫ ИНТЕРТЕКСТУАЛЬНОСТИ Интерес к работам Ч. Пирса обострившийся в последнее время в значительной мере связан с тем что его концепция знака оказалась в большей степени адекватна современным представлениям о природе комм...
15753. АРХИТЕКТОНИКА И СТРУКТУРА ТЕКСТА: ПОСТАНОВКА ПРОБЛЕМЫ (НА МАТЕРИАЛЕ РАССКАЗА И.А. БУНИНА «ПРЕОБРАЖЕНИЕ») 50.5 KB
  Л.Ю. ЧУНЁВА Тверь АРХИТЕКТОНИКА И СТРУКТУРА ТЕКСТА: ПОСТАНОВКА ПРОБЛЕМЫ НА МАТЕРИАЛЕ РАССКАЗА И.А. БУНИНА ПРЕОБРАЖЕНИЕ Понятие архитектоника часто встречается в литературоведческих исследованиях1 но его значение пока остается неопределенным. Даже в тех р
15754. ПОЭТИКА ОГЛАВЛЕНИЯ (СЕРГЕЙ ЕСЕНИН. «РАДУНИЦА») 99 KB
  Е.В. ВОЙТКЕВИЧ Тверь ПОЭТИКА ОГЛАВЛЕНИЯ СЕРГЕЙ ЕСЕНИН. РАДУНИЦА Оглавление возможности которого как смыслообразующего элемента текста практически не изучены принято рассматривать как вспомогательный элемент текста. Между тем оглавление способно играть в
15755. РУССКИЙ РОК: К ПРОБЛЕМЕ НАУЧНОЙ ДЕФИНИЦИИ 75.5 KB
  О.Э. НИКИТИНА Тверь РУССКИЙ РОК: К ПРОБЛЕМЕ НАУЧНОЙ ДЕФИНИЦИИ Изучение русского рока как национального варианта общекультурного феномена является сравнительно новой сферой научного интереса. Большинство исследований в этой области посвящено решению проблем час
15756. КАМЧАТКА КАК СОСТОЯНИЕ ДУШИ: К ВОПРОСУ О МЕТОДАХ ИССЛЕДОВАНИЯ РУССКОЙ РОК-ПОЭЗИИ 62 KB
  С.А. ПЕТРОВА СанктПетербург КАМЧАТКА КАК СОСТОЯНИЕ ДУШИ: К ВОПРОСУ О МЕТОДАХ ИССЛЕДОВАНИЯ РУССКОЙ РОКПОЭЗИИ Как известно романтизм третьей волны1 не смог бы образоваться без своих предшественников. И при исследовании литературных творений этой традиции конц
15757. ЕКОНОМІЧНА ЕФЕКТИВНІСТЬ РОСЛИННИЦЬКИХ ГАЛУЗЕЙ ТА ШЛЯХИ ЇЇ ПІДВИЩЕННЯ ТОВ «НАТАЛКА» ЯМПІЛЬСЬКОГО РАЙОНУ 676.5 KB
  Питаннями підвищення економічної ефективності виробництва сільськогосподарської продукції займається велика група науковців. Ними розроблені стратегічні аспекти зміцнення сільськогосподарського виробництва в країні, структурної перебудови галузі, підвищення економічної ефективності використання земельних, матеріально-технічних і трудових ресурсів, ціноутворення, формування і функціонування ринків зерна.