47775

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ З ДИСЦИПЛІНИ. ОБЛІК І ЗВІТНІСТЬ В КОРПОРАЦІЯХ

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

ПІДПРИЄМСТВА КОРПОРАТИВНОГО ТИПУ ТА ЇХ ВПЛИВ НА ОРГАНІЗАЦІЮ ОБЛІКУ І ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ. Згідно з юридичним об’єднанням підприємств: або активи та зобов’язання одного підприємства передаються іншому підприємству а перше підприємство ліквідується; б або активи та зобов’язання обох підприємств передаються новому підприємству а обидва попередні підприємства ліквідуються. 2 економічне об’єднання що є наслідком придбання поглинання за якого підприємства після об’єднання залишаються самостійними юридичними одиницями. У результаті...

Украинкский

2013-12-02

149.5 KB

35 чел.

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України

Інститут економіки і менеджменту

Кафедра обліку та аналізу

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

З ДИСЦИПЛІНИ

«ОБЛІК І ЗВІТНІСТЬ В КОРПОРАЦІЯХ»

(для студентів п’ятого  курсу спец. «Облік і аудит»)

Львів -2011

ТЕМА 1. ПІДПРИЄМСТВА КОРПОРАТИВНОГО ТИПУ ТА ЇХ ВПЛИВ НА ОРГАНІЗАЦІЮ ОБЛІКУ І ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ.

Структура об’єднання компаній залежить від того, чи об’єднання є злиттям чи консолідацією, а також чи компанія, яка купується, ліквідується чи продовжує існувати. Структура окремих об’єднань залежить від потреб і побажань компаній, що об’єднуються, які відображені в угоді про об’єднання. Закони про оподаткування прибутку мають важливий вплив на структуру об’єднання бізнесу. Крім того, на структуру впливають цілі керівництва компаній.

Об’єднання компаній здійснюється на забезпечення виконання законодавчих положень і до правил регулятивних органів. Коли об’єднання спричиняє ліквідацію однієї із заснованих корпорацій (злиття чи консолідації), таке об’єднання є об’єктом законодавчих положень і називається злиттям або статутною консолідацією. Загал законодавчих положень вимагають, щоб назва таких статутних об’єднань була затверджена радою директорів корпорацій, що об’єднуються. Акціонери компанії, що купується, повинні ратифікувати угоду про об’єднання, а інколи акціонери компанії-покупця повинні робити те саме.

За характером впливу організаційних форм на структуру об’єднань можна виокремити такі типи об’єднань:

1) юридичне об’єднання, яке є наслідком злиття, консолідації, корпоративної ліквідації та статутного злиття (консолідації), придбання (поглинання).

Згідно з юридичним об’єднанням підприємств:

  1.  або активи та зобов’язання одного підприємства передаються іншому підприємству, а перше підприємство ліквідується;

б) або активи та зобов’язання обох підприємств передаються новому підприємству, а обидва попередні підприємства ліквідуються.

2) економічне об’єднання, що є наслідком придбання (поглинання), за якого підприємства після об’єднання залишаються самостійними юридичними одиницями.

У результаті економічного об’єднання придбане підприємство набуває статусу дочірнього підприємства, а підприємство-покупець стає материнською компанією.

З облікової точки зору існують два методи обліку об’єднання компаній – придбання та об’єднання інтересів. Об’єднання через придбання відмінне від об’єднання шляхом об’єднання інтересів. Облікові методи, які застосовуються до придбання і об’єднання інтересів, відрізняються між собою.

Об’єднання бізнесу визначається як придбання або об’єднання інтересів на підставі визначення їхніх операцій з посиланням на критерії, які диференційовані фінансовими обліковими стандартами. Теоретична відмінність між придбанням і об’єднанням інтересів полягає в тому, що акціонери компанії, яка купується, поступаються своєю часткою в чистих активах компанії, що купується при придбанні, а не при об’єднанні інтересів. Зокрема, якщо значна кількість колишніх акціонерів компанії, що купується, приймає грошові кошти за власні акції, вони передають свою частку в цій компанії і таке об’єднання розглядається як придбання. При об’єднанні інтересів лише поєднуються дві групи акціонерів і пов’язані з ними чисті активи. Так, якщо колишні акціонери компанії, що купується, просто обмінюють належні їм акції на акції компанії-покупця, вони не передають належних їм часток. Не враховуючи того, що об’єднання інтересів можливе, більшість об’єднань бізнесу є результатом передачі значних часток володіння в компанії, що купується, і розглядається як придбання.

Незважаючи на те, що відмінності між придбанням і об’єднаннями інтересів достатньо прозорі для формулювання, придбання і об’єднання інтересів деякою мірою складні для розпізнавання на практиці.

Результатом економічного об’єднання є утворення групи. Економічна сутність цієї категорії інтерпретується по-різному відповідно до законодавчих вимог різних країн, Євросоюзу та Ради з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. В основі Сьомої Директиви ЄС від 13 червня 1983 р. №83/349/ЄС про консолідовану звітність лежить визначення групи компаній як звітної одиниці, що складається з материнського підприємства, його дочірніх підприємств, асоційованих компаній, часток у спільних підприємствах та часток у спільних угодах.

У міжнародній практиці існують три концепції пояснення групи з метою бухгалтерського обліку, дві з яких були визначені в 1973 р. Групою досліджень міжнародних бухгалтерів. Вони передбачають:

− концепцію материнської компанії;

− концепцію господарської одиниці;

– концепцію права власності.

Концепція материнської компанії виокремлює юридичний контроль і передбачає, що він є в капіталі для інвесторів (материнської компанії), які складають звіти групи і кому слід розкривати правдивий та справедливий огляд. Концепція не передбачає розкриття правдивого та справедливого огляду для будь-якої частки меншості акціонерів у дочірніх компаніях або інших сторін, що мають відсоток у капіталі. Згідно з цією концепцією до групи входить материнська компанія, яка домінує в численних дочірніх компаніях через існування повноваження прав голосу, якими наділені держателі простих акцій. Іншими словами, контроль, установлений наявністю повноважень до здійснення контролю, ніж дійсне здійснення контролю (рис. 1.1). Юридична форма переважає над прибутковою сутністю. Такий підхід не допускає щоб група була створена злиттям двох або більшої кількості компаній приблизно однакового розміру капіталу та не розглядає компанії, які перебувають під контролем більше однієї материнської компанії, або компанії, над якими інша компанія справді має суттєвий вплив, але не контроль.

Рис. 1.1. Модель концепції материнської компанії (юридичний контроль)

Концепція господарської одиниці виокремлює фактичний контроль і ґрунтується на економічній одиниці. Вона заснована на принципі, за яким група компаній складається з суб’єктів господарювання, об’єднаних єдиним управлінням, або дійсного існування контролю в економічних одиницях. Це однаково важливо для всіх акціонерів − і більшості, і меншості. Указаний підхід до визначення групи, ймовірно, найбільше відповідає таким користувачам, як працівники та менеджери. Група, що включає дві еквівалентні великі компанії, може розглядатися за цією концепцією як і „сімейна” група власників, які володіють частками в двох та більше компаніях, між якими немає юридичного зв’язку, але яка по суті може розглядатися як економічна одиниця (рис.1.2). Ця концепція може охоплювати випадок єдиного управління (рис.1.3), коли є члени правління в об’єднаних компаніях, що діють в інтересах інших компаній, у яких вони є членами правління.

Рис.1.2. Модель концепції господарської одиниці (фактичний контроль)

Рис. 1.3. Модель концепції господарської одиниці (фактичний контроль): єдине управління

Відповідно до концепції економічного контролю (також використовується термін концепція фактичного контролю), що практикується в Німеччині, контроль визначається на основі економічної дійсності відносин між сторонами. Отже, якщо управління юридично незалежними суб’єктами господарювання здійснюється за взаємно погодженою системою централізованого менеджменту, існування групи розуміють безвідносно до акціонерів.

Взаємовідносини материнське-дочірнє підприємство зумовлюють різні структури групи. На практиці група компаній може формуватися в складну мережу холдингів. Простий приклад альтернативних форм або структур групи:

  •  дочірнє підприємство, що перебуває під прямим контролем;
  •  дочірнє підприємство, що перебуває під непрямим контролем;
  •  змішана група.

Існує багато шляхів для материнської (холдингової) компанії придбати відсоток у дочірньому підприємстві. Прямий контроль виникає тоді, коли материнська компанія контролює дочірнє підприємство через власних акціонерів, а не інші дочірні підприємства.

Так, материнська компанія володіє більше, ніж 50% простих акцій капіталу дочірнього підприємства. Отже, це дочірнє підприємство є дочірнім під прямим контролем материнської компанії. У випадку, коли материнська компанія має більше, ніж одне дочірнє підприємство, які перебувають під прямим контролем, ці дочірні підприємства розглядаються як споріднені дочірні підприємства.

Характерною рисою консолідованої звітності є те, що активи, зобов’язання, доходи та витрати двох чи більше юридично самостійних одиниць об’єднуються в окрему систему фінансових звітів.

Підставою для складання консолідованих фінансових звітів у міжнародній практиці є наявність контролю. Консолідація фінансових звітів передбачає об’єднання окремих фінансових звітів двох компаній, в якому одна компанія контролює іншу. Фундаментальним концептуальним питанням є: чи у формі консолідованих звітів окреслюється право власності контролюючої компанії − економічної одиниці, чи активи і зобов’язання економічної одиниці відображаються як єдине ціле.

Беручи до уваги визнані теорії групи, можна диференціювати такі теорії консолідації фінансової звітності:

  •  теорію права власності;
  •  теорію господарської одиниці.

Згідно з теорією господарської одиниці у звітності виокремлюють активи і зобов’язання господарської одиниці, представляють підсумок взаємовідносин корпоративних одиниць і частку в капіталі меншості акціонерів, як складову капіталу власників. За теорією господарської одиниці у консолідованих фінансових звітах слід відображати всі сторони, які мають частки в господарській одиниці.

Теорія господарської одиниці лежить в основі концепції консолідації господарської одиниці. Відповідно до концепції консолідації господарської одиниці:

− до групи входять активи та зобов’язання материнської компанії, а також усі активи та зобов’язання дочірніх підприємств;

− частка меншості класифікується як капітал держателя (власника) або співвласника капіталу групи за тих самих можливостей, як і держателів капіталу материнської компанії.

Теорії консолідації фінансових звітів права власності та господарської одиниці є основою для окремих альтернативних концепцій консолідованих фінансових звітів. Найбільш наближеним до поточної облікової практики є «гібрид» концепцій права власності та господарської одиниці, який називають концепцією консолідації материнської компанії.

Відповідно до концепції консолідації материнської компанії консолідована звітність групи складається з активів та зобов’язань материнської компанії та всіх активів і зобов’язань дочірніх підприємств, а також частки меншості, що класифікується як зобов’язання.

При підготовці консолідованих звітів за концепцією консолідації материнської компанії коригування для операцій в межах групи охоплюють дві сторони (стосовно суми частки материнської компанії в дочірньому підприємстві) і за процедурою виключаються повністю.

Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку обрала концепцію консолідації господарської одиниці для підготовки консолідованих звітів групи. Основні причини цього вибору, ймовірно, полягають у тому, що:

  •  консолідовані фінансові звіти включають всі активи і зобов’язання групи. Надання вибору контролю як критерію консолідації підтверджує, що всі консолідовані звіти включають усі активи, що перебувають під контролем материнської компанії;
  •  частка меншості не підпадає під визначення зобов’язання за Концептуальними основами МСФЗ. У групи не виникають зобов’язання щодо джерел асигнування на частку меншості. Частка меншості має такі самі вимоги на чисті активи дочірнього підприємства, як і материнська компанія. Частка меншості не має пріоритетної вимоги, що є у випадку з вимогами зобов’язання.

Таким чином, концептуальні основи складання консолідованих фінансових звітів групи ґрунтуються на взаємовідносинах материнського та його дочірніх підприємств, насамперед наявністю контролю. Існують різні концепції консолідації фінансових звітів групи, в основі яких лежать теорії права власності та господарської одиниці. Законодавчі вимоги різних країн прийняті на підставі розглянутих концепцій.

ТЕМА 2. МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ І ВІТЧИЗНЯНА ПРАКТИКА СКЛАДАННЯ ЗВІТНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ КОРПОРАТИВНОГО ТИПУ

Консолідована фінансова звітність об’єднань підприємств, до складу яких уходять материнське підприємство та його дочірні підприємства в різних країнах має певні відмінності, зумовлені економічними, політичними та соціальними факторами. У зв’язку з цим виникають ускладнення для аналізу інформації та прийняття рішень користувачами.

Оскільки зовнішньополітичний курс України спрямований на інтеграцію до Європейського Союзу, доцільно проаналізувати законодавство ЄС з питань консолідації фінансової звітності.

Європейські співтовариства, або Спільний ринок, є об’єднанням держав, які прагнуть до політичної та економічної єдності при частковій відмові від своїх національних суверенітетів.

Директиви та регламенти є обов’язковими для застосування державами-членами, проте форми й методи їх виконання надані на розгляд окремих країн з урахуванням існуючих умов і можливостей. У разі недотримання зобов’язань щодо застосування директив та регламентів державою – членом Європейська Комісія може звернутися з позовом до Суду справедливості.

Правовідносини у сфері бухгалтерського обліку в ЄС, зокрема, консолідації фінансової звітності, регламентуються такими директивами:

  •  Четвертою Директивою ради 78/660/ЄЕС, що ґрунтується на пункті (3) (g) статті 54 Договору про річну звітність окремих видів товариств від 25.07.1978 р.;
  •  Сьомою Директивою Ради 83/349/ЄЕС, що ґрунтується на пункті (3) (g) статті 54 Договору про консолідовану звітність від 13.06.1983 р.;
  •  Директивою Ради 86/635/ЄЕС щодо річних звітів та консолідованих звітів банків та інших фінансових установ від 8.12.1986 р.;
  •  Директивою Ради 91/674/ЄЕС про річну звітність і консолідовану звітність страхових підприємств від 19.12.1981 р.;
  •  Регламент (ЄС) 1606/2002 Європейського Парламенту та Ради від 19 липня 2002 р.

25 липня 1978 р. Рада ЄС прийняла Четверту Директиву 78/660/ЄЕС про узгодження національного законодавства, яке регулює річні звіти окремих типів компаній. Велика кількість компаній є членами об’єднань підприємств. З метою надання фінансової інформації про ці об’єднання їх членам та третім особам необхідно складання консолідованих звітів. Отже, Національне право, яким регулюються консолідовані звіти, повинно бути узгоджено з метою досягнення цілей порівняння та еквівалентності інформації, яку компанії повинні оприлюднювати у рамках Співтовариства.

З метою узгодження законодавства, яким регулюється порядок складання, подання, оприлюднення та аудиту консолідованих звітів у державах – членах Європейського Співтовариства, Рада ЄС ухвалила Сьому Директиву 13 червня 1983 року про консолідовані звіти, що ґрунтується на статті 54 (3) (g) Договору про заснування Європейського Економічного Співтовариства (83/349/ЄЕС).

Відповідно до ст. 36 Сьомої Директиви 83/349/ЄЕС консолідовані звіти повинні надавати правдивий та справедливий огляд про активи та зобов’язання, фінансовий стан і фінансові результати (прибуток, збиток) усіх консолідованих підприємств, які розглядаються як єдине ціле.  

Тому консолідація повинна передусім включати усі такі підприємства.

Зазначена консолідація потребує повного об’єднання активів та зобов’язань, а також доходу та витрат цих підприємств методом повної консолідації та окремого розкриття інформації про інтереси осіб за межами цих підприємств.

Для усунення впливу фінансових відносин між підприємствами, звіти яких консолідуються, мають бути проведені необхідні коригування. Передусім взаємозалік балансової вартості акцій (часток) у капіталі підприємств, включених до консолідації, пропорційно частці, в якій вони представлені в капіталі та резервах цих підприємств.

Формати подання консолідованого балансу, консолідованого звіту про прибуток та збиток, приміток до консолідованих звітів відповідають вимогам формату подання річних звітів, визначених у статтях Четвертої Директиви Ради 78/660/ЄЕС з урахуванням основних коригувань, які випливають з особливих властивостей консолідованих звітів.

У Четвертій Директиві Ради від 25 липня 1978 року, що ґрунтується на пункті (3)(g) статті 54 Договору про річну звітність окремих видів товариств, передбачається два основні формати балансу: горизонтальний та вертикальний і чотири формати звіту про прибуток і збиток. Разом з тим держави – члени можуть дозволяти або вимагати від цих товариств надавати звіт про прибуток і збиток за іншою формою.

Статтею 3 Директиви 78/660/ЄЕС передбачено, що форма балансу та звіту про прибуток і збиток не може змінюватися від одного фінансового року до іншого. Відступ від цього правила може дозволятися лише у виняткових випадках та розкриватися в примітках до звітів разом з поясненням обставин, що його спричинили.

У зв’язку з цим стратегічним напрямом подальшого розвитку правовідносин у сфері бухгалтерського обліку, зокрема, подання консолідованої звітності, є застосування МСФЗ для складання консолідованих фінансових звітів товариств, цінні папери яких допущені до лістингу на фондових біржах держав – членів ЄС, та подальше узгодження Директив з положеннями МСФЗ.

Так, для покращення функціонування внутрішнього ринку у сфері фінансових послуг згідно з Регламентом (ЄС) № 1606/2002 Європейського Парламенту та Ради від 19 липня 2002 року за кожний фінансовий рік, починаючи з 1 січня 2005 року, товариства, які регулюються національним правом держав – членів, зобов’язані готувати свою консолідовану звітність відповідно до МСФЗ, якщо на дату складання балансу їхні цінні папери дозволені до продажу на регульованому ринку будь-якої держави – члена.

Серед МСФЗ такі стандарти безпосередньо охоплюють питання підготовки та оприлюднення консолідованої фінансової звітності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці: МСБО 27 „Консолідовані та окремі фінансові звіти”; МСБО 28 „Інвестиції в асоційовані підприємства”; МСБО 31 „Частки у спільних підприємствах”; МСБО 1 „Подання фінансових звітів”; МСФЗ 3 „Об’єднання бізнесу”; МСФЗ 5 „Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність”.

В Україні законодавчі акти визначають та регулюють порядок створення та функціонування об'єднань підприємств. До такої нормативної законодавчої бази слід віднести:

  •  Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV;
  •  Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV;
  •  Закон України від 19.09.91 № 1576-ХІІ „Про господарські товариства” зі змінами та доповненнями;
  •  Закон України від 11.01.2001 № 2210-ІІІ „Про захист економічної конкуренції”;
  •  Указ Президента України від 11.05.1994 № 224/94 „Положення про холдингові компанії, що створюються в процесі корпоратизації та приватизації”;
  •  Закон України від 15.03.06 № 3528-ІV „Про холдингові компанії в Україні”;
  •  Закон України від 21.11.1995 № 437/95-ВР „Про промислово-фінансові групи в Україні;
  •  Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”;
  •  Класифікація форм власності ДК 001:2004, затверджена наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28.05.2004 № 97;
  •  Класифікація організаційно-правових форм господарювання ДК 002:2004, затверджена наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28.05.2004 № 97;
  •  Закон від 15.05.2003 № 755-ІV „Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців” та ін.

Відповідно до ст. 118 ГКУ об'єднанням підприємств є господарська організація, утворена в складі двох або більше підприємств з метою координації їх виробничої, наукової та іншої діяльності для вирішення спільних економічних та соціальних завдань.

Об'єднання підприємств утворюються підприємствами на невизначений строк або як тимчасові об'єднання (консорціум, промислово-фінансові групи) на добровільних засадах або за рішенням органів, які мають право утворювати об'єднання підприємств. В об'єднання підприємств можуть уходити підприємства, утворені за законодавством інших держав, а підприємства України можуть уходити в об'єднання підприємств, утворених на території інших держав. Об'єднання підприємств, незважаючи на те, чи виникає воно на добровільних засадах, чи за рішенням компетентних органів, підлягає державній реєстрації (крім промислово-фінансових груп).

Як свідчить практика, державні й комунальні господарські об'єднання утворюються як концерни або корпорації незалежно від найменування об'єднання (комбінат, трест тощо).

Господарські об'єднання приватної власності утворюються у формі асоціації, корпорації, концерну, консорціуму, іншого об’єднання підприємств.

Господарським Кодексом України, ст. 126 передбачено створення асоційованих підприємств. Асоційовані підприємства (господарські організації) – це група суб’єктів господарювання – юридичних осіб, пов’язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному капіталі та/або управлінні. Залежність між асоційованими підприємствами може бути простою і вирішальною.

У відповідності зі статтею 42 Закону „Про господарські товариства” [64], наприклад, для прийняття рішень загальними зборами акціонерів з питань змін у статуті товариства, припинення діяльності товариства, створення і припинення діяльності дочірніх підприємств, філій і представництв потрібна більшість у ¾ голосів акціонерів, які беруть участь у зборах. Проте загальні збори визнаються правомочними, якщо в них беруть участь акціонери (учасники або представники учасників), що мають відповідно до статуту товариства більше як 60% голосів.

Економічною передумовою створення холдингових компаній в Україні стали процеси акціонування і приватизації великих державних підприємств і об'єднань. Законодавчою основою заснування та діяльності холдингових компаній в Україні став Указ Президента України від 11 травня 1994 р. “Про холдингові компанії, що створюються в процесі корпоратизації та приватизації”. (Указ утратив чинність на підставі Указу Президента № 640 / 2007 від 12. 07. 2007 р.)

У Законі України від 15 березня 2006 року № 3528- IV „Про холдингові компанії в Україні” холдингові компанії поділяються на два види [63]:

  1.  Холдингову компанію – відкрите акціонерне товариство, яке володіє, користується та розпоряджається холдинговими корпоративними пакетами акцій (часток, паїв) двох або більше корпоративних підприємств.
  2.  Державну холдингову компанію − холдингова компанія, утворена у формі відкритого акціонерного товариства, не менш як 100% акцій якого належить державі.

Відповідно до статті 19 ГКУ [46, c. 13] усі суб’єкти господарювання, зокрема об’єднання підприємств, зобов’язані здійснювати первинний (оперативний) та бухгалтерський облік результатів своєї роботи, складати статистичну інформацію, а також надавати фінансову звітність та статистичну інформацію щодо своєї господарської діяльності, інші дані.

У статті 12 Закону України від 16 липня 1999 р. № 996-ХIV „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України” зазначено, що:

1) підприємства, які мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, зобов’язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність;

2) об’єднання підприємств, крім власної звітності, складають і подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які входять до їх складу, якщо це передбачено установчими документами об’єднань підприємств.

Порядок складання консолідованої фінансової звітності групи підприємств, організацій та інших юридичних осіб, яка складається з материнського та його дочірніх підприємств, визначено в Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, зокрема, П(с)БО 20 „Консолідована фінансова звітність”, П(с)БО 19 „Об’єднання підприємств”, П(с)БО 12 „Фінансові інвестиції”, П(с)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності”, П(с)БО 2 „Баланс”, П(с)БО 3 „Звіт про фінансові результати”, П(с)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів”, П(с)БО 5 „Звіт про власний капітал”.

ТЕМА 3. ФІНАНСОВІ ЗВІТИ КОРПОРАЦІЙ ЯК ІНФОРМАЦІЙНА БАЗА УПРАВЛІННЯ І РЕГУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІКИ

Методи обліку інвестицій в дочірні підприємства розглянемо на прикладі законодавства Великої Британії – держави – члена ЄС. Законом Великої Британії про компанії 1986 р. передбачене оцінювання довгострокових інвестицій за собівартістю, переоціненою вартістю.

Підприємства, цінні папери яких перебувають у лістингу на Європейських фондових біржах, консолідовані фінансові звіти готують відповідно до МСФЗ.

До обліку об’єднання підприємств слід застосовувати МСФЗ 3 „Об’єднання бізнесу”. МСФЗ 3 „Об’єднання бізнесу” було затверджено в 2004 році, і він замінив МСБО 22 „Об’єднання підприємств”; Тлумачення ПКТ-9 „Об’єднання підприємств – Класифікація або як Придбання або як Об’єднання інтересів”; Тлумачення ПКТ-22 „Об’єднання підприємств – подальше коригування первісно відображених справедливої вартості та гудвілу”; Тлумачення ПКТ-28 „Об’єднання підприємств – „Дата обміну та справедлива вартість інструментів капіталу”.

На відміну від МСБО 22 „Об’єднання підприємств” положення МСФЗ 3 „Об’єднання бізнесу” передбачають, щоб більшість нематеріальних активів, які раніше включали в категорію „гудвіл”, були визнані окремо й оцінені за справедливою вартістю на дату придбання. МСФЗ 3 містить керівництво для визнання таких нематеріальних активів.

Норми П(с)БО 19 були розроблені відповідно до положень МСБО 22 „Об’єднання підприємств”, чинного на той час (1 липня 1999 року), та не враховують останні зміни, які були внесені до МСФЗ. Тому зросла кількість об’єктів, облік яких за П(с)БО 19 відмінний від положень МСФЗ 3 „Об’єднання бізнесу”. Зокрема, йдеться про методи обліку об’єднання, оцінку визнання придбаних активів і зобов’язань, облік гудвілу (негативного гудвілу), частку меншості, розкриття інформації в примітках до консолідованої звітності.

У національних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, зокрема, П(с)БО 19 „Об’єднання підприємств” [171, с. 359], злиття розглядається як об’єднання підприємств (створюється нова юридична особа, або підприємства приєднуються до головного підприємства), в результаті чого власники (акціонери) підприємств, що об’єднуються, здійснюватимуть контроль над усіма чистими активами об’єднаних підприємств задля досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об’єднання. При цьому жодна зі сторін не може бути визначена як покупець.

Відповідно до положень 14−17 П(с)БО 19 „Об’єднання підприємств” [172, с. 184] облік злиття підприємств полягає у відображенні певних об’єктів обліку за визначеними правилами. Так витрати, пов’язані зі злиттям підприємств (реєстраційні, інформаційні, консультаційні тощо) визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійснені.

Щодо складання консолідованих фінансових звітів, то за методом злиття підприємств:

  1.  об’єднане підприємство відображає активи, зобов’язання та власний капітал об’єднаного підприємства за їх балансовою вартістю з урахуванням зміни облікової політики;
  2.  показники фінансової звітності підприємств, що об’єднуються, включаються до фінансової звітності об’єднаних підприємств за період, у якому відбувається злиття, і за попередній період;
  3.  внутрішня заборгованість за результатами операцій між об’єднаними підприємствами виключається при складанні фінансової звітності об’єднаного підприємства.

Застосування методу об’єднання інтересів передбачено положеннями Сьомої Директиви ЄС, прийнятої 13 червня 1983 року (83/349/ЄЕС).

Відповідно до Сьомої Директиви ЄС держави – члени можуть вимагати або дозволяти використовувати метод об’єднання інтересів при складанні консолідованих фінансових звітів. Положення Директиви надають незначні рекомендації щодо окремих характеристик, які можливі для визначення сутності об’єднання як злиття.

Так, стаття 20 Директиви 83/349/ЄС містить вимогу або дозвіл заліку балансової вартості акцій (часток) в капіталі підприємства, яке входить до консолідації, лише відповідно до відсоткового відношення в капіталі за таких умов:

а) акції (частки), якими володіє підприємство, становлять, принаймні, 90% номінальної вартості, або за відсутності номінальної вартості, облікової номінальної вартості акцій (часток) цього підприємства, інші ніж акції, (частки), які обмежують право на участь у розподіленні прибутків або в активах компанії у випадку ліквідації;

б) частка, зазначена в підпункті „а”, була набута відповідно до угоди, яка передбачає випуск акцій підприємством, включеним до консолідації;

в) угода, зазначена в підпункті „б”, не включає грошового платежу, що перевищує 10% номінальної вартості, або за відсутності номінальної вартості облікової номінальної вартості випущених акцій.

Основні характеристики методу об’єднання інтересів, які відрізняють його від методу придбання, такі:

  1.  Придбані активи обліковуються за балансовою (обліковою) вартістю, а не справедливою вартістю. Якщо сплачується вартість ділової репутації (гудвілу), то її вартість не відображається в балансі об’єднуючого підприємства.
  2.  Недооцінка активів призводить до недооцінки капіталу.
  3.  Недооцінка таких активів, як запаси, основні засоби, нематеріальні активи, гудвіл призводить до зниження витрат (собівартості реалізованої продукції, амортизації, зносу, що у свою чергу впливає на завищення прибутку).
  4.  Недооцінка активів може призвести не тільки до заниження витрат, а й до завищення прибутку, отриманого від ліквідації об’єднуваного підприємства. Отже, якщо в момент об’єднання активи обліковувалися за нереально низькою вартістю, яка відрізняється від справедливої вартості при ліквідації, то результат від основної діяльності буде завищено і відповідно завищені показники ефективності роботи керівництва підприємства.
  5.  Недооцінка інвестованого капіталу і завищення доходу призводять до завищення показника прибутковості інвестиції.
  6.  Чистий прибуток підприємства, що ліквідується при злитті, переноситься у вигляді сальдо на відповідний рахунок об’єднаного підприємства, що утворюється внаслідок злиття.
  7.  Фінансові звіти підприємств, які об’єднуються шляхом злиття, за всі періоди їх діяльності переглядаються і переоцінюються. Переоцінка всіх попередніх періодів може призвести до подвійного рахунку.

ТЕМА 4. МЕТОДОЛОГІЧНІ ОСНОВИ КОНСОЛІДАЦІЇ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ КОРПОРАЦІЙ

Фінансові звіти групи складають підготовлений консолідований баланс, консолідований звіт про фінансові результати, консолідований звіт про рух грошових коштів та консолідований звіт про власний капітал. Фінансові результати, активи і зобов’язання, грошові потоки, зміни в складі власного капіталу материнського підприємства і всіх його дочірніх підприємств є сукупними елементами єдиного комплекту консолідованих фінансових звітів. Основний принцип консолідації полягає в тому, що показники звітів про фінансові результати, балансів, звітів про рух грошових коштів і звітів про власний капітал власне материнського і всіх дочірніх підприємств задаються в робочій таблиці і додаються для отримання показників консолідованих фінансових звітів групи.

На практиці мають місце деякі облікові коригування для розрахунку результатів за період до придбання і у випадку, коли материнське підприємство може не повністю контролювати належні дочірні підприємства. Проте такі розрахунки можна здійснити в робочій таблиці і, оскільки базові принципи подвійного обліку для всіх коригувань виконуються, сукупність показників звітів про фінансові результати і балансів будуть узагальнені в показниках консолідованого звіту про фінансові результати і консолідованому балансі.

Положення МСБО 27 „Консолідовані та окремі фінансові звіти”  та П(с)БО 20 „Консолідована фінансова звітність” вимагають, щоб група включала дочірнє підприємство до фінансових звітів групи, починаючи з дати, коли материнське підприємство набуло над ним контроль.

Під час складання фінансових звітів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці, особливої уваги заслуговує  консолідація звіту про фінансові результати. Принципи консолідації фінансових звітів материнського і дочірнього підприємств однаково застосовуються до звіту про фінансові результати як і до балансу. Формат робочої таблиці може бути використаний для комплекту звітів з колонками для материнського підприємства, кожного дочірнього підприємства і консолідації загалом.

Мета підготовки фінансових звітів групи – показати групу як єдину економічну одиницю. Це, зокрема, стосується цілей звіту про рух грошових коштів групи. Зрозуміло, що звіт про рух грошових коштів групи повинен охоплювати лише грошові потоки, зовнішні по відношенню до групи. Таким чином, при підготовці звіту про рух грошових коштів групи слід бути обізнаним у двох ключових питаннях:

1. Чи відображається грошовий потік у фінансових звітах групи (тобто материнського та всіх його дочірніх підприємств, які консолідуються) внаслідок цієї операції?

2. Чи змінюється залишок грошових коштів групи внаслідок цієї операції?

У п. 3 П(с)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів” зазначено, що особливості складання консолідованого звіту про рух грошових коштів визначаються окремим Положенням (стандартом). Проте в переліку П(с)БО відсутнє таке Положення. Разом з тим у п. 17.1. П(с)БО 20 „Консолідована фінансова звітність” указано про те, що консолідований звіт про рух грошових коштів складається на основі консолідованого балансу, консолідованого звіту про фінансові результати та консолідованого звіту про власний капітал згідно з П(с)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів” і 21 „Вплив змін валютних курсів”. Методика підготовки консолідованого звіту про рух грошових коштів відсутня.

Об’єднання підприємств як єдина економічна одиниця відповідно до чинного законодавства України повинна розкривати інформацію про результати діяльності, фінансовий стан та рух грошових коштів у консолідованій фінансовій звітності.

У П(с)БО 20 „Консолідована фінансова звітність” визначено загальний порядок складання консолідованої фінансової звітності та загальні вимоги до розкриття інформації про складання консолідованої фінансової звітності [172, c. 187]. Питання методики консолідації фінансової звітності в Україні, окремі питання процесу консолідації залишаються поза увагою законодавчої бази. Не знайшли відображення в П(с)БО питання урахування внутрішньогрупових операцій при визначенні таких показників як прибуток дочірнього підприємства, дохід від участі в капіталі дочірнього підприємства, частка материнського підприємства (більшості) та частка меншості, питання визначення консолідованої суми податку на прибуток материнського підприємства та його дочірніх підприємств.

В Україні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначає П(с)БО 21 „Вплив змін валютних курсів”.

Відповідно до п. 4 П(с)БО 21 [172, c. 191] господарська одиниця за межами України – це дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.

Слід зазначити, що на дату затвердження П(с)БО 21 Міністерством фінансів (10 серпня 2000 р.) та дату набрання чинності (1 січня 2001 р.) цей стандарт не суперечив міжнародним стандартам, зокрема МСБО 21 „Вплив змін валютних курсів”.

ТЕМА 5. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ В КОРПОРАЦІЯХ

Об’єднання підприємств, до складу якого входять материнське та дочірні підприємства як єдина економічна одиниця відповідно до чинного законодавства України повинно розкривати інформацію про результати діяльності, фінансовий стан та рух грошових коштів у консолідованій фінансовій звітності. П(с)БО 20 „Консолідована фінансова звітність” визначає загальний порядок складання консолідованої фінансової звітності та загальні вимоги до розкриття інформації щодо складання консолідованої фінансової звітності.

Процес консолідації фінансових звітів складається з окремих етапів.

Етап 1 передбачає підготовку окремих фінансових звітів підприємств, що входять до складу групи, до процесу консолідації.

Етапи 2 і 3 передбачають внесення показників статей окремих фінансових звітів материнського та дочірнього підприємств у відповідні стовпчики Робочої таблиці − звіти: звіт про фінансові результати, звіт про власний капітал (нерозподілений прибуток), баланс.

При заповненні статей балансу слід врахувати, що інвестиції в дочірні підприємства (в тому числі ті, що вилучаються з консолідованих звітів) відображаються в обліку та звітності материнського підприємства із застосуванням методу участі в капіталі. Якщо дочірні підприємства не включаються до консолідованої звітності, то інвестиції відображаються за собівартістю або справедливою вартістю (як наявні для продажу фінансові активи).

Етап 4 передбачає розрахунок і внесення до Робочої таблиці сум коригувань, які здійснюються шляхом складання регулюючих записів, що не знаходять відображення в облікових реєстрах підприємств групи, у процесі консолідації.

Етап 5 передбачає розрахунок суми частки меншості в чистому прибутку (збитку) та чистих активах дочірнього підприємства.

Етап 6 передбачає розрахунок консолідованих сум кожного фінансового звіту, який подано в Робочій таблиці.

Залежно від методу переведення фінансових звітів дочірніх підприємств курсові різниці від переведення будуть відображатися в складі власного капіталу групи (за методом поточного курсу) та доходів (втрат) від переведення консолідованого фінансового звіту (за методом поточного курсу).


Материнське пі
дприємство

Дочірнє підприємство

Дочірнє підприємство

очірнє підприємство

Дочірнє підприємство

100%

80%

51%

51%

Компанія

А

Компанія

В

Батько  Син  Мати  Тітка

Мати   Дочка   Дядько

Компанія

С

Дідусь   Тітка    Син

Члени правління

Компанія

А

Компанія

В

Компанія

С

X, Y, S, Z, P

S, Z, N, M, X

M, X, O, G, S, Z

Члени правління


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

61712. Права и обязанности 37.91 KB
  Где бы ты не жил в какие бы общественные группы не включался какие бы роли не исполнял ты – человек личность Значит у тебя есть права личные права человека Они принадлежат каждому от рождения и их нельзя отнимать.
61713. Мир моды. Die Welt der Mode 36.61 KB
  Guten Tag! Setzt euch. Wer hat heute Klassendienst? Der wievielte ist heute? Welcher Tag ist heute? Heute arbeiten wir an das neue Thema Die Welt der Mode.
61715. Какие бывают растения? 22.05 KB
  Цель урока: Познакомить детей с названиями групп растений деревья кустарники травы с растениями относящимися к той или иной группе. Знания внешнего облика растений поможет вам конкретнее разобраться – какие бывают растения.
61716. Земноводные 17.52 KB
  Цели: 1. Познакомить учащихся с классом земноводных, их характерными особенностями, средой обитания. 2. Продолжить формирование выделять существенные и отличительные признаки разных групп.
61717. Наши ближайшие соседи 17.69 KB
  Слайд 2 Государственные границы Это линии раздела между территориями государств. Слайд 3 Норд вег значит путь на север. Слайд 6 Берега Финляндии омывают Ботнический и Финский заливы Балтийского моря.
61718. Целостный педагогический процесс 45.77 KB
  1.Образовательная (дидактическая). Раскрыть сущность целостного педагогического процесса, его признаки и компоненты. Познакомить с педагогической задачей как единицей педагогического процесса. Раскрыть принципы педагогического процесса.
61719. Закономерности и принципы обучения 40.58 KB
  Структура урока: Закономерности процесса обучения. Принципы и правила процесса обучения. Давайте запишем тему урока и небольшой план: Тема урока: Закономерности и принципы обучения План: Закономерности процесса обучения.
61720. Техника спортивного плавания способом кроль на груди 29.42 KB
  Задачи: Закрепить технику упражнений для освоения с водой Разучить технику кроль на груди Развивать выносливость в процессе свободного плаванья Укреплять функции дыхания