48079

Облікова політика підприємства

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Якщо такі умови визначити неможливо амортизація нараховується за прямолінійним методом ПсБО 9 Запаси Одиниця обліку запасів найменування; однорідна група вид Методи оцінки вибуття запасів ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів ФІФО; нормативних витрат; ціни продажу Застосовується підприємствами роздрібної торгівлі та громадського харчування Метод обліку транспортнозаготівельних витрат шляхом прямого...

Украинкский

2013-12-15

2.96 MB

46 чел.

Тема 1: Зміст, завдання, рівні формування і застосування

облікової політики

1.1. Поняття і значення економічної політики.

1.2. Державна політика з бухгалтерського обліку.

1.3. Поняття і значення облікової політики підприємства.

1.4. Завдання облікової політики. Зацікавлені особи щодо облікової політики та їх пріоритетні інтереси.

І. Поняття і значення економічної політики.

Поняття "політика" має широке застосування. Зокрема, під політикою розуміють: мистецтво можливого; людську діяльність, пов'язану із взаємодією різних соціальних    груп,    класів,    прошарків    суспільства; організаційно-управлінську діяльність у відношенні до суспільних процесів; активну форму діяльності суб'єктів щодо реалізації власного інтересу в конкурентному середовищі.

Дане поняття також тісно пов'язане з поняттям держави та державної влади: його переклад з грецької означає "мистецтво управляти державою".

У сфері господарювання застосовується поняття "економічна політика", складові якої - маркетингова, фінансова, інвестиційна та цінова політики -встановлюють межі діяльності та поведінки суб'єкта господарювання, спрямовані на реалізацію його стратегії.

Для підприємств необхідною є розробка власної економічної політики з урахуванням аналогічної політики держави. Під впливом економічної політики підприємства формується його економічна стратегія, яка реалізується через різні складові економічної політики.

Зокрема, економічна стратегія визначає взаємовідносини підприємства з його контрагентами. Участь бухгалтера в управлінні дебіторською і кредиторською заборгованістю є об'єктивною необхідністю, оскільки договірні відносини здійснюють безпосередній вплив на ритмічність і фінансові результати діяльності підприємства.

Важливим елементом економічної стратегії підприємства є його взаємодія з контролюючими органами. Роль головного бухгалтера в такій взаємодії є надзвичайно важливою, оскільки нормативних документів, які регламентують ведення бухгалтерського обліку, досить багато, а їх положення можуть трактуватися по-різному. Тому необхідним є професійний стиль спілкування з представниками контролюючих органів.

Важливий фактор, який сприяє здійсненню ефективної економічної політики підприємства, - це організація бухгалтерського обліку - одного з основних механізмів управління господарською діяльністю. Саме бухгалтерський облік сприяє вдосконаленню організації всіх господарських процесів, забезпечує їх планування, контроль і аналіз.

Складові економічної політики підприємства наведено на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Формування і складові економічної політики підприємства

Кожна зі складових економічної політики забезпечує реалізацію економічної стратегії підприємства.

Фінансова політика передбачає вибір підприємством таких методичних прийомів, які дозволять представити фінансовий стан підприємства відповідно до інтересів власника (керівника) підприємства, її складові - облікова, договірна та податкова політики - здійснюють суттєвий вплив на ведення бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання.

ІІ. Державна політика з бухгалтерського обліку.

Ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової і статистичної звітності на кожному підприємстві здійснюється на підставі нормативно-правових документів, що розробляються органами, на які покладено обов'язки регулювання у країні питань обліку і звітності. Це дає змогу вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність за єдиними принципами й формою і таким чином забезпечувати порівнянність облікової інформації. Однак це не означає, що підприємство, виходячи з конкретних умов господарювання, не може вибирати найбільш прийнятні для нього форми ведення обліку.

Встановлення нормативних меж, в яких здійснюється ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, їх закріплення у законодавчих документах є проявом політики держави в сфері бухгалтерського обліку. Державну політику з бухгалтерського обліку можна розуміти як сферу діяльності державних органів, які визначають правові обмеження та норми ведення бухгалтерського обліку у державі, галузі діяльності чи на підприємстві. Така політика формується на двох рівнях:

- міжнародна політика з бухгалтерського обліку, результатом якої є розробка уніфікованих методів та принципів бухгалтерського обліку для певної кількості країн;

- політика з бухгалтерського обліку окремої держави. В умовах всесвітньої глобалізації економіки державна політика з бухгалтерського обліку більшості країн спирається на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.

Таким чином, облікова політика може формуватися і здійснюватися на декількох рівнях (рис. 2.3).

Облікова політика на державному та міждержавному рівнях має обов'язковий характер: тут формуються загальні засади бухгалтерського обліку, його законодавча база, визначаються межі, в яких власники кожного конкретного підприємства формують власну політику - облікову.

Існування міждержавного (регіонального) рівня облікової політики зумовлено сучасними процесами глобалізації, наслідком яких є утворення об'єднань країн.

Одним з проявів державної облікової політики є впровадження національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Облікова політика на рівні країни має враховувати такі обставини: рівень розвитку ринкової економіки та ступінь демократизації суспільства, поширення процесу інтеграції економіки країни у світовий економічний простір та вимоги міжнародних інституцій щодо стандартизації та гармонізації обліку. З цією метою держава розробляє й приймає законодавчі акти та інші нормативні документи, що регулюють питання бухгалтерського та статистичного обліку і звітності. Прикладом може бути чинний Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Найскладнішим завданням державної облікової політики – є створення оптимального співвідношення між обсягом строго регламентованих облікових процедур та обсягом процедур, порядок проведення яких визначається підприємствами самостійно.  

ІІІ. Поняття і значення облікової політики підприємства.

Функціонування системи бухгалтерського обліку вимагає відповідної організаційної інфраструктури, яка передбачає вирішення ряду методичних, технологічних, технічних і організаційних питань. У процесі їх вирішення, власник підприємства спільно з головним бухгалтером реалізує свою політику в сфері бухгалтерського обліку шляхом самостійного вибору облікових способів і процедур. Це зумовлює появу такого інструменту організації бухгалтерського обліку як облікова політика.

Облікова політика - це форма діяльності суб'єктів у галузі бухгалтерського обліку з метою реалізації власних інтересів.

Згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Тобто це вибір підприємством конкретних методик, форми та техніки ведення бухгалтерського обліку, виходячи з положень чинних нормативних документів і особливостей діяльності підприємства.

Облікова політика повинна розроблятися кожним підприємством, зареєстрованим у встановленому законодавством порядку. Основною причиною появи облікової політики в ринкових умовах є альтернативні варіанти щодо організації і ведення бухгалтерського обліку передбачені законодавчими документами.

Будучи елементом системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, облікова політика поєднує державне регулювання і певну самостійність підприємства з питань бухгалтерського обліку. Водночас ступінь свободи підприємства у формуванні облікової політики обмежено державною регламентацією бухгалтерського обліку, яка передбачає методики та облікові процедури, серед яких припустимі альтернативні варіанти. Свобода підприємства полягає у можливості вибору конкретних способів оцінки, калькулювання, переліку бухгалтерських рахунків тощо.

Водночас нормативні документи можуть не містити конкретних рекомендацій щодо правил ведення бухгалтерського обліку окремих фактів господарського життя. Якщо не встановлено порядку ведення бухгалтерського обліку з конкретного питання, то підприємство самостійно розробляє відповідний спосіб, формуючи облікову політику.

Облікова політика підприємства передбачає вибір методики бухгалтерського обліку, яка надає можливість використовувати різні варіанти відображення фактів господарського життя у бухгалтерському обліку. Іншими словами, облікову політику в широкому розумінні можна визначити як управління бухгалтерським обліком, у вузькому - як сукупність способів ведення обліку.

Облікова політика як специфічний елемент системи бухгалтерського обліку повинна створювати організаційно-методичне забезпечення виконання завдань бухгалтерського обліку. Відповідно, це вимагає від власників належної уваги до організації бухгалтерського обліку в цілому та, зокрема, до облікової політики підприємства, через яку вони реалізують свою власну політику в сфері бухгалтерського обліку. Таким чином, формування і реалізація облікової політики є тим інструментом, який дозволяє власникам організувати бухгалтерський облік так, щоб максимально задовольнити їх потреби в інформації для управління власністю.

Облікова політика підприємства має враховувати такі важливі фактори: форму власності та організаційно-правову структуру підприємства; вид економічної діяльності, що зумовлює особливості та умови облікової роботи; параметри підприємства за обсягами діяльності, номенклатури продукції, чисельності працюючих тощо; відносини з податкового системою, наявність пільг те умови їх отримання; умови забезпечення підприємства ресурсами та умови реалізації готової продукції; матеріально-технічне забезпечення обліково-аналітичної роботи підприємства та рівень забезпеченості кваліфікованими обліковими працівниками; умови організації та стимулювання праці, відповідальності тощо.

ІV. Завдання облікової політики. Зацікавлені особи щодо облікової політики та їх пріоритетні інтереси.

Завданням облікової політики є забезпечення одержання достовірної інформації про фінансовий стан підприємства, результати його діяльності, що необхідно для всіх користувачів бухгалтерської звітності для прийняття відповідних рішень.

Облікова політика як інструмент організації бухгалтерського обліку повинна забезпечувати взаємозв'язок методичної, технологічної, технічної і організаційної складових організації бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей діяльності підприємства.

Особливого значення облікова політика набуває для великих за розмірами підприємств зі значними обсягами та інтенсивністю надходження до управлінського персоналу бухгалтерської інформації,  необхідної для оперативного управління підприємством.

Останнє вимагає отримання детальної інформації, яка не обмежується інформацією, що міститься в показниках фінансової звітності. Для задоволення внутрішніх потреб і надання додаткової інформації власнику підприємства, керівництву, інвесторам може передбачатися побудова аналітичного обліку та форм внутрішньої звітності таким чином, щоб забезпечити управління підприємством на підставі даних бухгалтерського обліку.

Залежно від виміру облікової політики, за її допомогою вирішуються різні завдання щодо діяльності суб'єкта господарювання (табл. 1.1).

Коло осіб, які прагнуть і мають бути обізнані з обліковою політикою підприємства, досить широке. Такими особами можуть бути як зовнішні, так і внутрішні суб'єкти. В таблиці 1.2 узагальнено групи осіб, які цікавляться обліковою політикою та їх пріоритетні інтереси.

Таблиця 1.1. Систематизація завдань облікової політики за її вимірами

Виміри облікової політики

Завдання облікової політики

І

2

3

1

Соціальний

Створення соціальних гарантій для захисту зовнішніх користувачів шляхом забезпечення єдності інтерпретації даних бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності

2

Економічний

Отримання ефекту від використання раціональної облікової політики, тобто оптимальне забезпечення інформацією потреб управління, скорочення обсягів документообороту, підвищення дієвості внутрішньогосподарського контролю

3

Поведінковий

Використання наданої свободи дій з питань організації бухгалтерського обліку для створення дієвої системи бухгалтерського обліку на підприємстві, яка забезпечить дотримання інтересів власника

4

Психологічний

За допомогою елементів облікової політики та за умови конкретизації вимог до характеру необхідних даних досягається найбільш повне та ефективне забезпечення інформацією всіх рівнів управління

5

Інформаційний

Сталість облікової політики та розкриття у фінансовій звітності дозволяє на її основі будувати прогнози майбутнього стану об'єкта

6

Юридичний

Використання документів з облікової політики для усунення невизначеностей у нормативних документах з бухгалтерського обліку та у якості письмових доказів при вирішенні господарських спорів, конфліктів з податковими органами

Таблиця 1.2. Зацікавлені особи щодо облікової політики підприємства

Зацікавлені особи

Інтерес щодо облікової політики

Форма реалізації інтересів

1

2

3

4

Внутрішні користувачі

І

Власники підприємства

організація і ведення бухгалтерського обліку таким чином, щоб забезпечувалося виконання триєдиного завдання: збереження майна власника; надання інформації для управління підприємством; формування фінансових результатів

- ініціювання формування облікової політики;

- остаточне затвердження документів  з оформлення облікової політики;

- використання як інструменту організації бухгалтерського обліку на підприємстві;

- визначення вимог до суб'єктів формування щодо забезпечення відповідності облікової політики інтересам власників

2

Керівник підприємства

несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та дотримання законодавства у ході виконання господарських операцій

- формування  облікової політики підприємства;

- затвердження документів  з документального  оформлення облікової політики;

- контроль  за  виконанням прийнятої облікової політики

3

Управлінський персонал

створення за допомогою облікової політики системи організаційно-технічних і методичних заходів для забезпечення інформацією процесу управління (як поточного, так і стратегічного)

- висування  і  конкретизація вимог        щодо організації бухгалтерського обліку;

- може приймати  участь  у процесі  формування  облікової політики

4

Головний бухгалтер

особа, відповідальна за ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, за виконання і дотримання встановленої облікової політики, її відповідності чинному законодавству та особливостям діяльності підприємства

- приймає рішення про формування облікової політики;

- забезпечує обов'язкове дотримання  і  виконання положень облікової політики;

- здійснює контроль  за виконанням облікової політики працівниками   облікових підрозділів

5

Облікові працівники

вибір таких елементів облікової  політики,  які  б враховували  особливості діяльності  підприємства  та дозволяли найкращим чином виконувати  покладені обов'язки

- приймають  окремо участь  у розробці облікової політики  в частині,  яка стосується їх обов'язків;

- дотримуються  положень облікової  політики  при виконанні своїх обов'язків

Зовнішні користувачі

6

Аудитор

ознайомлення  зі способами, які   використовувалися  для складання звітності, оцінка їх відповідності  чинному законодавству  для висловлення      думки  про достовірність  звітності; джерело для  отримання додаткових  доходів аудиторської фірми

- надання послуг з формування облікової політики, перевірки її дотримання  і відповідності законодавству;

- для отримання інформації про способи, які використовувалися при складанні   звітності   для проведення перевірки;

-використання для планування і здійснення аудиту

7

Контролюючі органи (податкова служба)

регламентація  в обліковій політиці основних  засад формування бази та обліку об'єктів оподаткування

перевірка регламентації обраних способів ведення податкових розрахунків у  внутрішніх документах  підприємства, відповідність  чинному законодавству та їх дотримання

8

Інвестори,

кредитори та

інші

користувачі

звітності

розуміння  способів  і прийомів, які використовувалися   для отримання  показників прибутку;            забезпечення порівняння даних

ознайомлення  з обліковою політикою та її аналіз в частині розкриття у фінансовій звітності

У формуванні облікової політики визначальна роль належить керівнику і головному бухгалтеру. Від їх компетенції залежить успішне здійснення (провадження) облікової політики підприємства. Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства має певні обов'язки, зокрема забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання в установлені терміни фінансової і статистичної звітності; організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій; бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства; забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства. У свою чергу керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.


Тема 2: Формування складу та основні елементи облікової політики

2.1. Складові облікової політики підприємства.

2.2. Основні елементи облікової політики підприємства.

2.3. Документальне оформлення облікової політики підприємства.

2.4. Зміна облікової політики підприємства.

І. Складові облікової політики підприємства.

Складовими облікової політики підприємства є організаційна, методична та технічна складові. Кожна складова облікової політики   підприємства   об'єднує   відповідні   об'єкти,   за   якими   існують альтернативні варіанти - елементи (рис. 2.4).

Об'єктом облікової політики підприємства є будь-яка норма або позиція підприємства з організації і ведення бухгалтерського обліку щодо якої передбачено альтернативні варіанти. Елемент облікової політики підприємства - це методичні прийоми та способи, які обираються з числа загальноприйнятих з урахуванням особливостей діяльності підприємства.

Перелік і якісний склад об'єктів і елементів облікової політики залежить від складових облікової політики вищого порядку (державної і міждержавної).

Можливість єдиної інтерпретації даних фінансової звітності її користувачами забезпечується шляхом розкриття у складі Приміток до річної фінансової звітності обраних підприємством способів ведення бухгалтерського обліку, за якими законодавством передбачені альтернативні варіанти.

Процес формування облікової політики передбачає сукупність дій щодо:

- встановлення переліку об'єктів облікової політики залежно від ряду факторів;

- вибору за кожним об'єктом елементів облікової політики.

Склад елементів облікової політики розробляється залежно від об'єктів, внаслідок чого цей склад має індивідуальний характер для кожного підприємства.

Формування організаційної складової передує формуванню методичної та технічної складових і включає об'єкти, які повинні забезпечити організаційну побудову облікового підрозділу, визначення його місця в управлінській і виробничій структурі підприємства, а також його взаємодії з іншими підрозділами підприємства. Організаційна складова також передбачає створення системи внутрішньогосподарського контролю для забезпечення збереження майна, дотримання законності та доцільності господарських операцій, а також достовірності бухгалтерської інформації.

Прикладом об'єкту організаційної складової облікової політики може бути форма організації бухгалтерського обліку, елементом – централізована чи децентралізована форма організація обліку.

Методична складова передбачає визначення способів ведення бухгалтерського обліку його об'єктів, які мають альтернативні способи відображення. Прикладом об'єкта методичної складової облікової політики можуть бути основні засоби, елементами облікової політики, які йому відповідають, - метод нарахування амортизації, строк корисної експлуатації, ліквідаційна вартість основних засобів тощо.

Призначенням технічної складової є визначення технічних засобів, які забезпечують ведення бухгалтерського обліку. Об'єктом технічної складової є форма ведення бухгалтерського обліку, елементами - журнальна, меморіально-ордерна, спрощена, комп'ютерна тощо.

Реалізація елементів методичної складової на рахунках бухгалтерського обліку, в облікових регістрах та формах звітності, в тому числі внутрішній, здійснюється за допомогою об'єктів та елементів технічної складової.

ІІ. Основні елементи облікової політики підприємства.

Принципи та методи, пов'язані з оцінкою чи обліком статей фінансової звітності, вибір яких передбачено П(С)БО та варіанти яких підприємству необхідно відобразити в наказі про облікову політику. Основні елементи облікової політики, які в багатьох випадках відображаються у обліковій політиці, наведено в табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Основні елементи облікової політики

Назва елемента облікової політики

Можливі варіанти принципів або методів обліку, передбачені національними стандартами

1

2

П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"

Поріг суттєвості

Стандартом не регламентовано, встановлюється підприємством самостійно. Рекомендації щодо встановлення порогу суттєвості наведено в листі Міністерства фінансів України від 29.07.2003 № 304230-04108

П(с)БО 2 "Баланс"

Тривалість операційного циклу

Самостійно встановлюється підприємством

П(с)БО 7 "Основні засоби"

Термін корисного використання об'єкта основних засобів

Самостійно встановлюється підприємством

Методи нарахування амортизації основних засобів

—  прямолінійний;

—  зменшення залишкової вартості;

—  прискореного зменшення залишкової вартості;

—  кумулятивний;

—  виробничий;

—  передбачений податковим законодавством

Методи амортизації інших необоротних матеріальних активів

—  прямолінійний;

—  виробничий;

—  метод нарахування 50 % вартості в першому місяці використання об'єкта і решти 50 % амортизованої вартості в місяці їх вилучення з активів (списання з балансу)*;

—  метод нарахування 100 % вартості в першому місяці використання об'єкта *

* Застосовується лише стосовно малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів разом із прямолінійним та виробничим методами амортизації

Величина вартісного критерію приналежності матеріального активу до малоцінних необоротних

Стандартом не регламентовано, але її може бути встановлено підприємством самостійно

П(с)БО 8 "Нематеріальні активи"

Термін корисного використання нематеріальних активів

Самостійно встановлюється підприємством

Методи амортизації нематеріальних активів

—  прямолінійний;

—  зменшення залишкової вартості *;

—  прискореного зменшення залишкової вартості *;

—  кумулятивний *;

—  виробничий *;

—  передбачений податковим законодавством

* Метод амортизації нематеріального активу вибирається підприємством виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, амортизація нараховується за прямолінійним методом

П(с)БО 9 "Запаси"

Одиниця обліку запасів

—  найменування;

—  однорідна група (вид)

Методи оцінки вибуття запасів

—  ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

—  середньозваженої собівартості;

—  собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

—  нормативних витрат;

—  ціни продажу*

* Застосовується підприємствами роздрібної торгівлі та громадського харчування

Метод обліку транспортно-заготівельних витрат

—  шляхом прямого списання транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості одиниці запасів, що придбаються (за можливості точного розподілу (віднесення);

—  за середнім відсотком (при узагальненні суми транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку з подальшим їх розподілом)

П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість"

Методи визначення величини резерву сумнівних боргів

—  виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

—  на підставі класифікації дебіторської заборгованості;

—  виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати

П(с)БО 11 "Зобов'язання"

Створення забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат і платежів

—  на оплату відпусток працівникам підприємства;

—  на додаткове пенсійне забезпечення;

—  на виконання гарантійних зобов'язань;

—  на реструктуризацію;

—  на виконання зобов'язань за обтяжливими контрактам? тощо

П(с)БО 12 "Фінансові інвестиції"

Методи відображення фінансових інвестицій залежно від їх виду

—  за справедливою вартістю;

—  за собівартістю інвестиції з урахуванням зменшення корисності;

—  участі в капіталі

П(с)БО 13 "Фінансові інструменти"

Методи визнання і оцінки фінансових активів, зобов'язань та інструментів власного капіталу

—  за фактичною собівартістю;

—  за справедливою вартістю;

— за амортизованою собівартістю

П(с) БО 15 "Дохід"

Методи оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг

—  вивчення виконаних робіт;

—  визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, які має бути надано;

—  визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній вартості таких витрат

П(с)БО 16 "Витрати"

Методи калькулювання виробничої собівартості продукції, робіт, послуг

Самостійно обираються підприємством

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)

Самостійно визначаються підприємством

Перелік і склад змінних та постійних загальновироб-ничих витрат

Самостійно встановлюються підприємством

База розподілу загальнови-робничих змінних та розподілених постійних зага-льновиробничих витрат

Самостійно обираються підприємством:

—  години роботи;

—  заробітна плата;

—  обсяг діяльності;

—  прямі витрати тощо

П(с)БО 18 "Будівельні контракти"

Методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом

—  вимірювання та оцінка виконаної роботи;

—   співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

—   співвідношення фактичних витрат із початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом

База розподілу загальновиробничих витрат при нормальній потужності

—  Самостійно обираються підприємством:

—  прямі витрати;

—  обсяги доходів;

—  прямі витрати на оплату праці;

—  відпрацьований будівельними машинами та механізмами час тощо

П(с)БО 20 "Консолідована фінансова звітність"

Погодження облікової політики групи підприємств

Порядок погодження облікової політики групи підприємств для цілей складання консолідованої фінансової звітності*

*Консолідовану фінансову звітність групи підприємств складають з використанням єдиної обліково політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. У разі неможливості застосування єдиної облікової політики, про це повідомляється у примітках до консолідованої фінансово звітності.

П(с)БО 21 "Вплив змін валютних курсів"

Застосування чи незастосування для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів середньозваженого валютного курсу відповідного місяця

Встановлюється підприємством самостійно

П(с)БО 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних осіб"

Перелік пов'язаних сторін

—  материнське (холдингове) та його дочірні підприємства;

—  спільне підприємство та контрольні учасники спільної діяльності;

—  підприємство-інвестор та його асоційовані підприємства;

—  підприємства та фізичні особи, які здійснюють контроль або суттєво впливають на це підприємство, а також близькі члени сім'ї кожної такої фізичної особи;

—  підприємства та його керівники, інші особи, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близькі члени сім'ї таких осіб

Методи оцінки активів або зобов'язань в операціях пов'язаних сторін

—  порівняльної неконтрольованої ціни;

—  ціни перепродажу;

—  "витрати плюс";

—  балансової вартості

П(с)БО 26 "Виплати працівникам"

Програми виплат інструментами власного капіталу підприємства

Підприємству слід розкривати облікову політику стосовно виплат за кожною з таких програм

П(с)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами"

Види сегментів та їх пріоритетність

Обліковою політикою підприємства визначаються види сегментів, пріоритетний вид сегмента, засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках

П(с)Б0 31 "Фінансові витрати"

Прийняття рішення про капіталізацію фінансових витрат

Підприємство в обліковій політиці може передбачати капіталізацію витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу

Визначення суттєвості операційного циклу

Підприємство самостійно визначає тривалість у роках (місяцях) суттєвого операційного циклу для віднесення активів до кваліфікаційних чи некваліфікаційних

ІІІ. Документальне оформлення облікової політики підприємства.

Створення системи внутрішньої документації, яка б забезпечувала охоплення і документальне оформлення всіх обраних елементів облікової   політики   за   кожним   її об'єктом, є заключним етапом формування облікової політики підприємства.

Облікова політика підприємства оформлюється системою внутрішньої документації за різними ділянками облікової роботи, її зміст частково розкривається в установчих документах підприємства, які закладають основи побудови всієї господарської і управлінської системи підприємства (табл. 2.2.).

Таблиця 2.2. Документальне оформлення облікової політики

Група документів

Склад і характеристика

Внутрішні організаційно-розпорядчі документи

Внутрішні правила, інструкції, положення, регламенти, рішення власників тощо. Вибір конкретного типу документа залежить від внутрішнього типу розпорядку підприємства та характеру питання облікової політики.

Проектні   матеріали   з організації бухгалтерського обліку

Графік документообороту, робочі проекти автоматизованого ведення обліку, посадові інструкції

Установчі    документи (статут,      установчий договір)

Закладають основи побудови всієї господарської і управлінської системи підприємства. Поряд з визначенням предмету діяльності суб'єкта господарювання, його статусу, порядку функціонування, установчі документи відображають ряд питань бухгалтерського обліку (тривалість облікового періоду, порядок розгляду та затвердження річної фінансової звітності, порядок проведення аудиту звітності тощо)

Основним внутрішнім нормативним документом, який регулює питання організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, є розпорядчий документ, який містить обрані елементи облікової політики. В якості такого розпорядчого документу використовують Наказ (або Положення) про облікову політику.

Наказ (положення) - правовий документ, який встановлює правила організаційної діяльності підприємства та його структурних підрозділів, і складається переважно в ході створення нових підприємств.

У Наказі про облікову політику повинні передбачатися положення, які стосуються організації, технології, техніки та методики бухгалтерського обліку, а також контролю й організації відповідальності.

Положення про облікову політику є одним з перших документів, які використовуються податковою інспекцією, аудиторськими фірмами та іншими контролюючими органами у ході перевірки діяльності підприємства.

Деталізований перелік питань, які регулюються Положенням про облікову політику, та їх групування представлено на рис. 2.6.

Рис. 2.6. Складові Положення про облікову політику

Включення питань, які дублюють положення нормативних документів вищої юридичної сили, є недоцільним.

Щодо організації ведення бухгалтерського обліку податкових розрахунків до даного розпорядчого документу достатньо лише включити перелік відповідальних осіб, розрізи та регістри аналітичного обліку для розрахунку сум податків і складання податкової звітності.

Процес складання Наказу (положення) про облікову політику та додатків до нього є трудомістким і вимагає від особи, яка його здійснює, комплексних знань, щоб забезпечити послідовність прийнятої облікової політики.

Важливе значення для оформлення облікової політики підприємства належить графіку документообороту, робочому плану рахунків, посадовим інструкціям, формам первинних документів, створеним на підприємстві, формам внутрішньої звітності та ін. Такі питання підлягають оформленню у вигляді додатків до Положення про облікову політику.

Зміст та обсяг Положення про облікову політику підприємства, додатків до нього та інших документів, якими оформлюється облікова політика, -питання індивідуального характеру для кожного підприємства та багато в чому залежить від кваліфікації особи, яка склала цей документ.

Положення про облікову політику повинно розповсюджуватися на всі структурні одиниці (якщо у ньому не обумовлено особливостей облікової політики для окремих підрозділів).

ІV. Зміна облікової політики підприємства.

Згідно з принципом послідовності підприємству слід постійно (з року в рік) застосовувати обрану облікову політику. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених П(с)БО і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

Облікова політика може змінюватись у наступних випадках:

1) якщо змінюються статутні вимоги. Наприклад, більше половини акцій підприємства було придбано іншим підприємством-інвестором. Внаслідок такого придбання підприємство отримало статус дочірнього. З метою складання консолідованих звітів підприємство-інвестор визначає єдині методи нарахування амортизації та резерву сумнівних боргів. Таким чином, зміни облікової політики пов'язані зі змінами статутних вимог.

2) якщо змінюються вимоги органу, який затверджує П(с)БО. Наприклад, наказом Міністерства фінансів України було виключено метод ЛІФО із загальної сукупності методів, які можуть використовуватись для оцінки операцій вибуття запасів. Отже підприємства, які раніше використовували метод ЛІФО, змушені провести зміни в обліковій політиці.

3) якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Наприклад, підприємство застосовувало податковий метод нарахування амортизації щодо виробничих основних засобів. Протягом останніх трьох років було введено в експлуатацію нове високоефективне обладнання, яке характеризується високою інтенсивністю використання. Для того щоб мати більш реальні результати у фінансовій звітності щодо наслідків фактичного використання нового обладнання підприємство приймає рішення про застосування прискорених методів нарахування амортизації. Тобто, метою зміни облікової політики було забезпечення більш достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності.

Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

1. подій або операцій, які відрізняються за своїм змістом від попередніх подій або операцій. Наприклад, підприємство мало акції іншого підприємства, які відображались у балансі за історичною (фактичною) собівартістю. Протягом звітного року було придбано додатково акції цього ж підприємства після чого, інвестиції отримали статус інвестицій в асоційоване підприємство. Оцінка інвестицій в асоційоване підприємство повинна здійснюватись за методом участі у капіталі.

2. подій або операцій, які не відбувались раніше. Наприклад, підприємство протягом звітного року впровадило гарантійне обслуговування нових видів продукції. Отже у фінансовій звітності було вперше сформовано резерв для забезпечення гарантійних зобов'язань.

Зміни облікової політики можуть відбуватись у той момент, коли виникають відповідні обставини. Відображення зміни облікової політики здійснюється ретроспективно, тобто коригується сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року.

Якщо зміна облікової політики відбулась в середині звітного року, то операції відносно яких була зміна, необхідно перерахувати з початку року.

Таким чином, зміна облікової політики повинна бути відображена у фінансовій звітності ретроспективно.

Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. За таких обставин зміна облікової політики буде врахована у фінансових звітах перспективно. Коригування облікової політики передбачає складання відповідних документів (рис. 2.7).

1. Розпорядження керівника: характер і обгрунтованість змін (доповнення), відповідальні особи за внесення змін

2. Розрахунок бухгалтерії, який  з копією розпорядження додається до діючого Положення  про облікову політику

3. У кінці року узагальнюються внесені зміни та викладається текст Положення в новій редакції,           після чого затверджується власником або уповноваженою ним особою

Рис. 2.7. Документальне оформлення змін облікової політики підприємства

Формування облікової політики підприємства тісно пов'язане з визначенням облікових оцінок. З метою організації бухгалтерського обліку й складання фінансової звітності підприємства використовують методи обліку, які базуються на відповідних оцінках. Внаслідок невизначеності підприємницької діяльності не всі статті фінансової звітності можуть мати точний вимір, а тільки попередньо оцінений.

Облікова оцінка — попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Наприклад, для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості за товари (роботи, послуги) необхідно формувати резерв сумнівних боргів. Підприємство має право вибору методу нарахування резерву сумнівних боргів, що відбивається у відповідному елементі облікової політики. Разом з тим, встановлення значення коефіцієнта сумнівності на базі досвіду минулих років — це визначення облікової оцінки для елемента облікової політики. Можна навести ще один приклад поєднання елемента облікової політики та облікової оцінки: метод нарахування амортизації основних засобів — це елемент облікової політики, а встановлення терміну корисного використання — це облікова оцінка для відповідного елемента.

Потреба в перегляді попередньої оцінки може виникнути у зв’язку із зміною обставин, на яких ґрунтувалася оцінка, або отримана додаткова інформація. Перегляд облікової оцінки не спричиняє коригування нерозподіленого прибутку минулого періоду, а включається до доходів чи витрат звітного періоду, які відповідають даному об’єкту обліку, та до тої статті Звіту про фінансові результати, яка відображає ці доходи чи витрати. Інформація про зміну облікових оцінок розкривається в Примітках до річної фінансової звітності.


Тема 3.     організація облікової політики  підприємства

  1.  Поняття організації облікової політики на підприємстві
    1.  Формування облікової політики підприємства
    2.  Порядок складання Наказу про облікову політику на підприємстві  

Після вивчення лекції  студент повинен:

знати – принципи організації, склад та основні елементи облікової політики на підприємстві;

вміти – складати наказ про облікову політику підприємства.

Література

  •  Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів /За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця.-  7-є вид., доп. і перероб..- Житомир:ПП „Рута”, 2006. – 832 с.
    •  Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник  / За редакцією В.С. Леня – К.: Центр навчальної літератури, 2006. – 696 с.

Вступ

Політика обліку – це сфера нормалізації обліку через певні правила, стандарти, методологічні норми з метою визначення загальних і докладних принципів функціонування обліку в даній країні або на міжнародному рівні на певний період.  

1. Поняття  організації облікової політики на підприємстві

Бухгалтерський облік на кожному підприємстві ведеться за визначеними правилами, які встановлюються його обліковою політикою. Як відомо, формування статей фінансової звітності повинно здійснюватись у відповідності до вимог Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПСБО), які передбачають можливість застосування різних методів щодо оцінки активів, капіталу, зобов’язань, доходів, витрат та фінансових результатів у фінансовій звітності. Залежно від обраних методів, показники фінансової звітності можуть мати різні значення, тому для отримання об’єктивної, неупередженої інформації про фінансово-господарську діяльність підприємства, необхідно визначити методи оцінки активів, капіталу, зобов’язань, доходів, витрат та формування фінансових результатів які застосовуються на підприємстві.

У відповідності з Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності.

Поняття облікової політики не обмежується лише складанням та поданням фінансової звітності. Звітність може бути достовірною лише за умови правильної організації та ведення бухгалтерського обліку. Таким чином, більш повним є наступне визначення: облікова політика – це сукупність дій з формування комплексу методичних прийомів, способів і процедур організації і ведення бухгалтерського обліку, який відповідає особливостям діяльності підприємства та інтересам його власника.

Суб’єктами облікової політики виступають: на рівні держави (МФУ, КМУ, ВРУ, ДПАУ, НБУ, ДКЦПФР та ін.), на рівні підприємства (власник, керівник, бухгалтер, аудитор).

Складовими облікової політики є також об’єкти й елементи.

Об’єкт облікової політики – це будь-яка норма або позиція підприємства з організації та ведення бухгалтерського обліку, щодо якої існують альтернативні варіанти.

Елемент облікової політики – це можливі методичні прийоми, способи та процедури, пов’язані з оцінкою чи обліком статей фінансової звітності, що обираються з числа загальноприйнятих (відповідно до ПСБО) з урахуванням особливостей діяльності підприємства.

Наприклад, об’єктом облікової політики можуть бути виробничі запаси, а елементами облікової політики, які їм відповідають – метод оцінки запасів при їх вибутті (ідентифікована собівартість, середньозважена собівартість, ФІФО, нормативні затрати, ціни продажу); об’єкт – основні засоби, а елементи – метод нарахування амортизації, строк корисної експлуатації, ліквідаційна вартість тощо; об’єкт – форма обліку, а елементи – журнально-ордерна, меморіально-ордерна, спрощена, автоматизована тощо.

Процес формування облікової політики включає вибір методичних прийомів, процедур і способів організації та ведення бухгалтерського обліку із сукупності затверджених законодавчими та нормативними документами відповідно до особливостей господарської діяльності конкретного підприємства.        

2. Формування облікової політики підприємства

Документальне оформлення облікової політики підприємства здійснюється у вигляді наказу керівника підприємства, в центрі якого знаходиться Положення про облікову політику підприємства. Після затвердження цей розпорядчий документ набуває статусу юридичного.

Положення про облікову політику підприємства – це основний внутрішній документ, яким регулюється організація облікового процесу на підприємстві, є обов’язковим для виконання всіма службами та працівниками підприємства.

Перелік питань, що висвітлюються в Положенні про облікову політику підприємства:

  •  теоретичні питання – принципи обліку, нормативно-законодавчі документи, наукові положення;
    •  організаційні питання – визначається структура бухгалтерії, розробка інструкцій, внутрішніх стандартів, способів ведення обліку, взаємодію бухгалтерії з управлінськими службами та інші аспекти діяльності облікового апарату;
    •  методичні питання – принципи та правила отримання, обробки, фіксації, передачі інформації, оцінки, ведення рахунків, критеріїв розмежування основних засобів та МШП, нарахування амортизації, обліку ремонтів, оцінки запасів та готової продукції, списання витрат майбутніх періодів, визначення обсягу реалізації продукції, товарів, встановлення резерву сумнівних та безнадійних боргів, обліку та розподілу накладних витрат і включення їх до собівартості, утворення власного капіталу, визначення результатів діяльності, фондів (капіталу) спеціального призначення тощо;
    •  технологічні питання – робочий план рахунків бухгалтерського обліку, форма обліку, документообіг, організація внутрішнього контролю, порядок складання регістрів обліку та форм звітності, проведення інвентаризації майна та зобов’язань.

3. Порядок складання Наказу про облікову політику на підприємстві

Структура Положення про облікову політику підприємства може мати наступний вигляд:

Преамбула. Основні відомості про підприємство (назва, форма власності, організаційно-правова форма, чисельність працюючих, короткий опис основної діяльності підприємства.

Розділ перший. Організація роботи облікового апарату (форма організації бухгалтерського обліку, права та обов’язки головного бухгалтера, взаємодія з іншими підрозділами тощо).

Розділ другий. Методика бухгалтерського обліку (наводяться за окремими об’єктами облікової політики обрані елементи).

Розділ третій. Організаційно-технічні аспекти (затверджується форма ведення бухгалтерського обліку, робочий план рахунків, порядок організації документообігу, проведення інвентаризації тощо).

За необхідністю до Положення про облікову політику підприємства вносяться відповідні додатки (графік документообігу, перелік первинних документів, перелік посадових осіб, які використовують бланки суворої звітності, робочий план рахунків та ін.).

Розкриття інформації про облікову політику та її зміни у фінансовій звітності є передумовою порівнянності фінансових звітів одного підприємства за різні періоди, а також фінансових звітів різних підприємств.

Облікова політика розробляється на багато років і може змінюватися лише у випадках:

  •  зміни статутних вимог;
  •  зміни Положення (стандарти) бухгалтерського обліку;
  •  забезпечення внесення змінами більш достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Не вважаються зміною облікової політики встановлення її політики для: подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій; та подій або операцій, які раніше не відбувалися.

У випадку зміни облікової політики у примітках до річної фінансової звітності слід розкривати причини та сутність зміни, суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення.

Отже, облікова політика підприємства – це не просто сукупність способів ведення обліку, обраних відповідно до умов господарювання, але й вибір методики обліку, яка надає можливість використовувати різні варіанти відображення фактів господарського життя в обліку. Іншими словами, облікова політика - це система управління обліком на підприємстві.

Тема 4: Вимірювання і оцінка у фінансовому обліку

4.1. Зміст та необхідність облікових оцінок.

4.2. Оцінка на дату придбання (виготовлення) активів.

4.3. Оцінка на дату передачі (обміну) активів.

4.4. Оцінка з урахуванням зміни вартостей грошей у часі.

4.5. Оцінка за ліквідаційною вартістю.

І. Зміст та необхідність облікових оцінок.

Бухгалтерському обліку завжди притаманний певний елемент суб’єктивізму та відносності. Це викликано тим, що бухгалтерські показники можна змінювати залежно від способу та методики їх оцінки.

Оцінка – один із елементів методу бухгалтерського обліку. Вона представляє собою присвоєння числового значення показнику або властивості об’єктів, тобто оцінка – це спосіб вираження господарських засобів та процесів в узагальнюючому грошовому вимірнику.

В бухгалтерській науці історично склалися та отримали найбільше розповсюдження два основні підходи до оцінки активів підприємства: “історичний” підхід, тобто оцінка за собівартістю та “футурістичний”, що передбачає оцінку за поточними цінами. “Футуристичний” підхід може втілюватися у двох проявах: в оцінці об’єктів за поточними ринковими цінами та за відновлювальною вартістю (коли визначається величина витрат, які необхідно здійснити для придбання або спорудження такого об’єкту в даний час).

Історичний підхід до оцінки активів лишається найбільш розповсюдженим і в Україні, і у світі. Однак „футурістичний” підхід так само має чимало прихильників. Зокрема, деякі сучасні російські науковці вважають, що переважання принципу оцінки за собівартістю стало головною причиною неплатежів та затяжної економічної кризи, що продовжується до теперішнього часу. Історичний досвід деяких інших країн це підтверджує. Разом з тим багато хто з відомих американських бухгалтерів стверджували, що оцінка за собівартістю призвела до великої депресії 1929 р.

Повністю відкинути в обліку оцінку за собівартістю неможливо, і тому більшість вчених погоджується з принципом консерватизму, який передбачає використання тої оцінки активів, яка буде найменшою.

На користь консерватизму (обачності) висувають три аргументи:

Сутність першого полягає в тому, що песимізм бухгалтерів нейтралізує надоптимізм менеджерів та власників. Підприємці оптимістичні по відношенню до своїх підприємств. Під тиском кредиторів та інших користувачів фінансової звітності бухгалтери з ХІХ ст. постійно перешкоджали відображенню цього оптимізму у своїх звітах.

Другий аргумент зводиться до того, що переоцінка прибутків та оцінок майна більш небезпечна для справи його власників, ніж недооцінка. Інакше кажучи, наслідки, пов’язані зі збитком та банкрутством, значно серйозніші, ніж наслідки недоотримання прибутку, а відповідно, не можна оцінювати прибутки та збитки за одними і тими же правилами, якщо наслідки їх настільки різні.

Третій аргумент на користь консерватизму ґрунтується на тому, що бухгалтеру доступний більш значний обсяг інформації, ніж інвесторам та кредиторам; крім того бухгалтер при проведенні аудиту стикається з двома типами ризику. З одного боку, дані, включені до звіту, можуть виявитися в майбутньому неправильними, з іншої – до звіту не було включено інформацію, яка може виявитися вірною. Консерватизм тут означає, що санкції за помилки в бухгалтерській звітності мають бути більш серйозними, ніж за неповне розкриття даних.

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” закріплено принцип історичної собівартості, сутність якого полягає в тому, що пріоритетною є оцінка активів, виходячи з витрат на їх придбання чи виробництво. Однак, це не виключає можливості застосування на практиці й інших методів оцінки (згідно з П(С)БО). Узагальнення підходів до оцінки активів та зобов’язань, які застосовуються в українському обліку наведено в таблиці 3.1.

Оцінка капіталу підприємства залежить від оцінки його активів та зобов'язань.

Таблиця 3.1.

Види оцінок активів та зобов’язань за Національними П(С)БО

Вид активу

Вид оцінки

Назва

Дже-рело

Зміст

1

2

3

4

Основні засоби та інші необо-ротні мате-ріальні активи

Первісна вартість

П(С)БО7

Історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів

Ліквідаційна вартість  

П(С)БО7

Сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (ліквідацією)

Переоцінена вартість

П(С)БО7

Вартість необоротних активів після їх переоцінки

Сума очікуваного відшкоду-вання

П(С)БО7

Найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових поступлень від використання необоротного активу, включаючи його ліквідаційну вартість

Чиста вартість реалізації

П(С)БО7

Справедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію

Немате-ріальні активи

Первісна вартість

П(С)БО8

Визначення не дано

Запаси

Первісна вартість

П(С)БО9

Визначення не дано

Чиста вартість реалізації

П(С)БО9

Очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію

Методи оцінки запасів при їх вибутті (П(С)БО)9:

  •  ідентифікована собівартість;
  •  середньозважена собівартість
  •  собівартість перших по часу поступлень запасів (ФІФО);
  •  нормативних витрат;
  •  ціни продажу.

Дебі-торська заборго-ваність

Чиста реалізаційна вартість

П(С)БО10

Сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів

Сумнівний борг

П(С)БО10

Поточна дебіторська заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, відносно, якої існує невпевненість в її погашенні боржником

Фінансові інвестиції

Первісна оцінка

П(С)БО12

Чітке визначення не дано. Вказано, що первісно фінансові інвестиції оцінюються по собівартості.

Ринкова вар-тість фінансової інвестиції

П(С)БО12

Сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку

Методи оцінки на дату балансу П(С)БО12:

  •  по амортизованій собівартості (для фінансових інвестицій, які утримуються до їх погашення);
  •  по методу участі в капіталі (для фінансових інвестицій в асоційовані, дочірні підприємства та в сумісну діяльність із створенням юридичної особи);
  •  по справедливій вартості або собівартості, якщо справедливу вартість неможливо визначити (для всіх інших фінансових інвестицій)

Зобов’-язання

Сума погашення

П(С)БО11

Недисконтована сума грошових засобів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язань в процесі звичайної діяльності підприємства

Теперішня вартість

П(С)БО11

Дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідною для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства

Всі активи та зобов’-язання

Справедлива вартість

П(С)БО19

Сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами

Як видно з даних таблиці 3.1., в системі оцінки активів, яка існує в Україні, є певні прогалини, а саме: чітке визначення первісної вартості дано тільки для основних засобів, а для запасів, нематеріальних активів, фінансових інвестицій, в методиках обліку яких також застосовується оцінка за первісною вартістю, як термін вона чітко не визначена.

Якщо порівнювати визначення, яке дається різним видам оцінок активів і зобов’язань в національних та міжнародних стандартах, можна дійти висновку, що вони практично ідентичні, тобто оцінка активів і зобов’язань в національному обліку максимально наближена до оцінки активів і зобов’язань за міжнародними стандартами. Види оцінок, які використовують для визначення балансової вартості активів за МСБО узагальнено в таблиці 3.2.

Види оцінок балансової вартості активів за МСБО

Таблиця 3.2.

Вид оцінки

МСБО1

Визначення

1

2

3

Історична (фактична) собівартість (Historical cost)

16

Сума грошових коштів, їх еквівалентів або інших форм компенсації, наданих на момент отримання активу

Поточна (відновлювана) собівартість (Current or replacement cost)

15

Сума грошових коштів, їх еквівалентів або інших форм компенсації, яку потрібно було б витратити для придбання (створення) такого самого або аналогічного активу на поточний момент (дату балансу)

Чиста вартість реалізації (Net Realizable Value)

2

Ціна реалізації активу в умовах звичайної господарської діяльності за вирахуванням витрат на завершення його виробництва та збут

Ринкова вартість (Market Value)

25

Чиста вартість придбання активу або реалізації на активному ринку

Сума очікуваного відшкодування (Recoverable amount)

16

Сума, яку підприємство сподівається отримати в результаті майбутнього використання активу, включаючи його ліквідаційну вартість

Теперішня вартість (Present Value)

15

Теперішня (дисконтована) вартість майбутніх чистих грошових надходжень, які очікуються від використання активу в умовах звичайної господарської діяльності

Справедлива вартість (Fair Value)

16, 17, 18, 21, 22, 25, 32, 33

Сума, за якою актив може бути обміняний в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

ІІ. Оцінка на дату придбання (виготовлення) активів.

Оцінка на дату придбання включає суму всіх переданих підприємством грошових коштів чи матеріальних цінностей. Загальна сума здійснених витрат за придбання права власності і використання активу складає його собівартість або первісну вартість.

Первісна вартість активу складається з таких витрат:

- суми, сплачені постачальникам (за винятком непрямих податків, що відшкодовуються підприємству);

- реєстраційні збори, державне мито;

- ввізне мито;

-  суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству;

- витрати на транспортування, включаючи страхування ризиків перевезення;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активів та доведенням до стану, у якому вони придатні до використання у запланованих цілях.

Наприклад, підприємство придбало вантажний автомобіль для здійснення вантажних перевезень у межах України. Сплачено постачальникові за автомобіль - 36 000 грн., в тому чисті податок на додану вартість (ПДВ) — 6000 грн. Витрати на державну реєстрацію автомобіля складають 20 грн., витрати на його регулювання перед першим виїздом в рейс — 500 грн. Первісна вартість автомобіля, за якою його слід оприбуткувати на баланс, складе 30520 грн. (36 000 - 6000 + 20 + 500).

Якщо активи отримуються в обмін на інші немонетарні (негрошові) активи або безоплатно, їх оцінка здійснюється за справедливою вартістю.

Справедлива вартість — це вартість, за якою можуть бути обміняні активи між незалежними, зацікавленими та обізнаними сторонами.

Оцінка об'єктів при негрошовому обміні залежить від того, чи є ці об'єкти подібними.

Подібними вважаються об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Отже, об'єкти, що відрізняються за функціональним призначенням або за справедливою вартістю, вважаються неподібними.

Розглянемо приклад обміну подібними активами.

Наприклад, підприємством було проведено обмін 12 листів сталі нержавіючої листової діаметром 6 мм, розміром 1,5 х 2 м на 12 листів сталі листової діаметром 8 мм, розміром 1,5 х 2 м. Балансова вартість листів діаметром 6 мм склала 112 грн./шт., справедлива — 110 грн./шт., балансова вартість отриманих листів діаметром 8 мм — 114 грн./шт., справедлива — 110 грн./шт. Отримані матеріали оприбутковуються на склад за справедливою вартістю — 102 грн./шт. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих активів включається до складу витрат звітного періоду. Отже, внаслідок проведеного обміну вартість матеріалів, що будуть відображені за балансом, - 1320 грн.(110 х 12). Різниця між балансовою і справедливою вартістю, яка буде відображена в складі витрат, - 24 грн.((112-110) х 12).

За умови, що балансова вартість переданих запасів є нижчою від їх справедливої вартості, то вони приймаються до обліку за балансовою вартістю.

При обміні активами, неподібними функціональним призначенням або справедливою вартістю, первісною вартістю придбаних активів вважається справедлива вартість отриманих запасів.

Справедлива вартість придбаних підприємством ідентифікованих активів і зобов'язань наведена в таблиці 3.2.

Таблиця 2.1 Визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань

Активи

Визначення справедливої вартості

1. Незавершене виробництво

Ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції

2. Матеріали

Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)

3. Основні засоби

3.1. Земля та будівлі

Ринкова вартість

3.2. Машини та устаткування

Ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки

3.3. Інші основні засоби

Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки

4. Нематеріальні активи

Поточна ринкова вартість. За відсутності такої вартості - оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації

5. Чисті активи або зобов'язання за пенсійними програмами з передбаченими виплатами

Теперішня (дисконтована) сума належних виплат пенсій за вирахуванням справедливої вартості будь-яких активів пенсійної програми

6. Податкові активи та зобов'язання

Сума податкових пільг чи податків, що підлягають сплаті, які виникають унаслідок об'єднання підприємств

7. Поточні та

довгострокові

зобов'язання

Теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для короткострокових зобов'язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою с несуттєвою (менше 5% номінальної вартості)

8. Несприятливі контракти та інші ідентифіковані зобов'язання

Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає сплаті при погашенні зобов'язання, визначення за відповідною поточною відсотковою ставкою.

Ідентифіковані активи та зобов'язання — придбані активи та зобов'язання, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу, визначених П(С)БО 2 "Баланс".

Справедлива вартість активів не може бути самостійною оцінкою і визначається в порівнянні до вартості обмінюваних об'єктів.

Активи, виготовлені підприємством (готова продукція, основні засоби), виконані роботи чи надані послуги оцінюються за собівартістю виготовлення або нормативними витратами. Для визначення фактичної собівартості активів використовують калькуляцію. Калькуляцію складають за окремими об'єктами обліку в розрізі статей витрат. Процес визначення собівартості активу називається калькулюванням. Підприємство може використовувати різні способи калькулювання продукції, робіт, послуг. Усі вони зводяться до відповідної грошової оцінки об'єктів обліку.

До виробничої собівартості продукції включаються :

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- загальновиробничі витрати.

Перелічені статті калькуляції для цілей управлінського обліку є більш деталізованими. Наприклад, калькуляція собівартості продукції містить повний перелік матеріалів, які використовуються, а також їх кількість та вартість, суму витрат на оплату праці та на соціальні заходи, суму загальновиробничих витрат.

Не включаються до собівартості виготовлених підприємством активів витрати, які безпосередньо не можна пов'язати з їх виробництвом. Наприклад, витрати на відсотки за позиками, отриманими для придбання матеріалів, витрати на послуги банків, витрати управління підприємством, на збут та інші. Такі витрати називаються витратами періоду і списуються у ті періоди, коли фактично вони були здійснені.

Оцінка продукції за нормативними витратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлюються підприємством, виходячи з нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Нормальні рівні використання активів визначаються, виходячи з ринкових цін та умов. До собівартості продукції в умовах використання нормативних витрат не відносяться продуктивні (надлишкові): перевитрата матеріалів, допущений брак, витрати на його виправлення, перевищення їх порівняно з середньоринковими. Наднормативні витрати не відносяться до собівартості виготовленої продукції чи до витрат майбутніх періодів. Вони включаються до собівартості реалізованої продукції у періоді, коли були здійснені, тобто відносяться до витрат періоду. Наприклад, нормативні витрати підприємства на виробництво 1 годинника складають: прямі витрати на матеріали - 42 грн., прямі витрати на оплату праці - 51 грн., інші прямі витрати (відрахування на соціальне страхування, амортизація основних засобів та нематеріальних активів) 34 грн., загальновиробничі витрати -38 грн. Отже, нормативні витрати на виробництво 1 годинника на підприємстві складають 165 грн. Фактичні витрати на виробництво у звітному періоді склали:

- витрати на прямі матеріали — 46 грн.

- прямі витрати на оплату праці - 54 грн.

- інші прямі витрати - 34 грн.

- загальновиробничі витрати - 42 грн.

Фактична собівартість виготовлення годинника- 176 грн.

Наднормативні витрати на виробництво 1 годинника склали 11 грн. їх причиною були здійснені додаткові витрати на виправлення допущеного браку. Ці витрати є непродуктивними і не будуть віднесені на собівартість виготовленої продукції, яка оприбутковується на склад, а списані на собівартість реалізації. Використання концепції нормативних витрат дозволяє виключити витрати, обумовлені неефективною діяльністю підприємства.

Недоліком оцінки активів за собівартістю є зміна цієї вартості з плином часу. Якщо підприємством нагромаджено значні запаси оборотних активів, то з часом їх вартість знижується через псування, зниження ціни, застаріння, неможливість використання на виробництві. Навіть в умовах незмінності цін відбувається їх моральне старіння та фізичне зношення (необоротних активів).

ІІІ. Оцінка на дату передачі (обміну) активів

Враховуючи зміну вартості активів з плином часу, втрату споживної вартості (корисності), фізичне та моральне старіння, здійснюють їх оцінку на дату балансу (на дату складання фінансової звітності). Оцінка на дату балансу є наближеною до ринкової вартості активів, тобто до вартості їх можливого продажу. Часто вона не включає витрат на продаж.

При оцінці оборотних активів на дату балансу використовують правило нижчої оцінки. Його зміст полягає в тому, що активи оцінюють за нижчою з можливих вартостей - історичною (вартістю придбання) або чистою вартістю реалізації.

Зменшення вартості активів у зв'язку із падінням цін призводить до зменшення прибутків. При визначенні чистої вартості реалізації всі можливі втрати беруться до уваги, але визнання можливих прибутків відкладається до моменту реалізації. Правило нижчої оцінки оборотних активів випливає з принципу обачності або консерватизму, за яким слід запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат, завищенню оцінки активів та доходів.

Використання правила нижчої оцінки здійснюється лише за умови втрати активами первісної (історичної) вартості. Якщо на дату балансу очікувана ціна використання (реалізації) активів знижується,   вони оцінюються таким чином :

- запаси — за чистою вартістю реалізації;

- дебіторська заборгованість — за чистою реалізаційною вартістю;

- поточні фінансові інвестиції — за ринковою вартістю або собівартістю з урахуванням зменшення корисності.

Чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Наприклад, фактична (історична) собівартість запасів на дату балансу складає 18 000 грн. Можлива вартість їх реалізації (використання) складає 15 000 грн., витрати на реалізацію (комісійні посередникам) - 250 грн. Чиста теперішня вартість запасів, за якою вони повинні відображатись на балансі, буде дорівнювати   14 750 грн.(15000 - 250).

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів (тобто суми заборгованості, за якою існує сумнів у її погашенні).

Наприклад, за даними бухгалтерського обліку вартість дебіторської заборгованості підприємства за відвантаженою покупцям продукцією складає 23 640 грн. У складі дебіторської заборгованості є рахунки, що не оплачуються: покупцем А — протягом 90 днів з дати виставлення на суму 2 800 грн., покупцем В - протягом 136 днів з дати виставлення на суму 6 300 грн. Підприємство сумнівається у сплаті цими покупцями грошей за отриману продукцію через їх незадовільний фінансовий стан. Суми заборгованості за покупцями, у яких існує сумнів у погашенні заборгованості, слід віднести за рахунок резерву сумнівних боргів. Отже, чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за товари роботи і послуги зменшиться на 9 100 грн. і складе 14 540 грн.(23640-2800-6300).

Оцінка поточних фінансових інвестицій на дату балансу здійснюється за справедливою (ринковою) вартістю. їх балансова вартість здійснюється залежно від цін фінансового ринку, на якому вони обертаються. Фінансові інвестиції, за якими неможливо визначити справедливу вартість, відображаються на дату балансу за собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.

Необоротні активи відображаються за балансом за переоціненою вартістю. Переоцінена вартість необоротних активів — їх вартість після переоцінки. Переоцінка необоротних активів можлива при будь-якому відхиленні їх залишкової вартості від справедливої (при її збільшенні чи зменшенні) і здійснюється за умов, визначених окремими П(С)БО.

Переоцінка основних засобів здійснюється за умови, якщо їх вартість за балансом суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. Переоцінка нематеріальних активів здійснюється за умови існування активного ринку даних видів нематеріальних активів (наявність доступної інформації про ринкові ціни, зацікавленість покупців і продавців).

ІV. Оцінка з урахуванням зміни вартості грошей у часі.

Із плином часу вартість грошей змінюється. Найдорожчими є ті гроші, які підприємство має сьогодні. Якщо воно очікує отримати їх за певний період часу, то їх теперішня вартість буде нижчою. Причиною цьому є, по-перше, можливість інвестувати вільні грошові кошти вже сьогодні для того, щоб отримати додаткові прибутки; по-друге, — існує ризик неповернення грошей, а тому, чим більший період очікування, тим вищим буде ризик; по-третє - за період очікування можливе зростання цін на активи, необхідні підприємству для здійснення діяльності.

В умовах, коли надходження (вибуття) грошових коштів очікуються через певні проміжки часу (більше 1 року) і за умови, що поточна оцінка цих надходжень (платежів) є нижчою, ніж реальна сума до отримання (до сплати) активи або зобов'язання підприємства оцінюються за теперішньою вартістю. Чим довший період очікування, тим меншою буде їх поточна оцінка.

Отже, розрахунок теперішньої вартості передбачає дисконтування, яке враховує зниження купівельної вартості грошей та ризик їх неотримання (несплати).

Теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість майбутніх грошових надходжень визначається за формулою :

ТВ = МВ ·  ,де

ТВ – теперішня вартість майбутніх грошових надходжень, грн.;

МВ — майбутня вартість грошових надходжень, грн.;

r – відсоткова ставка, грн.; n – кількість періодів.

Наприклад, підприємство приймає рішення про інвестування коштів з метою отримання через 2 роки 2000 грн. Потрібно визначити суму, яку слід інвестувати, враховуючи, що ставка за відсотками складає 30% річних.

Теперішню вартість майбутніх грошових надходжень, тобто суму, яку потрібно вкласти сьогодні, щоб через 2 роки отримати 2000 грн., визначаємо за формулою: ТВ= 2000 : (1+0,3) = 2000:1,69= 1183,43 (грн.)

Отже, підприємству необхідно вкласти в інвестиції 1183,43 грн., щоб при існуючій ставці за відсотками отримати через 2 роки 2000 грн.

Дисконтування грошових потоків здійснюють за умови, якщо надходження коштів за активи не буде здійснюватися в найближчі періоди часу. Наприклад, виплати за активи, придбані на умовах фінансової оренди або надходження платежів за інвестиціями у довгострокові облігації. При розрахунку теперішньої вартості користуються спеціальними таблицями.

Дисконтування здійснюють лише для довгострокових зобов'язань, за якими нараховуються відсотки. Однак концепція дисконтування грошових потоків не може бути використана для оцінки усіх активів підприємства через такі причини:

- неможливість точного визначення імовірних ставок дисконту;

- особливість оцінки даного активу на підприємстві, неможливість визнання впливу від його використання на фінансовий стан підприємства.

V. Оцінка за ліквідаційною вартістю.

Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Визначення ліквідаційної вартості здійснюється для необоротних активів (найчастіше для основних засобів) за умови дотримання принципу безперервності діяльності підприємства, тобто якщо не існує передумови припинення його діяльності.

За умови, коли підприємство за рішенням власників або з інших причин приймає рішення про ліквідацію, П(С)БО не можуть бути основою для ведення бухгалтерського обліку та для оцінки усіх активів підприємства. У такому випадку всі активи, включаючи і оборотні, оцінюються ліквідаційною комісією за вартістю "швидкої"(примусової) реалізації за винятком витрат на їх ліквідацію. Вартість продажу активів уданому випадку є нижчою від вартості реалізації за звичайних умов.

Визначення ліквідаційної вартості трудомісткий процес, оскільки важко передбачити вартість, яку підприємство отримає від ліквідації об’єкта через тривалий період часу. На практиці, ліквідаційну вартість устаткування можна оцінювати виходячи з вартості металобрухту чи складових частин, які можна продати після закінчення терміну експлуатації; ліквідаційну вартість автомобільного транспорту визначають, виходячи з вартості запасних частин, які можливо продати після його утилізації; ліквідаційну вартість будівель та споруд, як правило не визначають, оскільки це об’єкти із тривалим терміном використання, а передбачити його ринкову вартість на момент можливого продажу практично неможливо.


Тема 5: Облікова політика підприємства стосовно

суттєвості, звітних сегментів та операційного циклу  

5.1. Відображення критеріїв суттєвості в обліковій політиці підприємства.

5.2. Визначення тривалості операційного циклу.

5.3. Визначення обліковою політикою підприємства звітних сегментів.

І. Відображення критеріїв суттєвості в обліковій політиці підприємства.

В процесі діяльності будь-якого підприємства відбувається безліч операцій, які потребують адекватного відображення в бухгалтерському обліку та звітності. Для правильного відображення зміни ринкової вартості майна, виокремлення звітних сегментів, інших операцій необхідно оцінити їх важливість та ступінь впливу на результати діяльності підприємства. Тут постає питання суттєвості як критерію для відображення в обліку лише тих операцій, які здатні вплинути на фінансовий стан і результати діяльності, не порушуючи при цьому принципу повноти висвітлення господарських фактів і процесів.

Вітчизняним законодавством, зокрема Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності” [1], суттєвою визнається інформація, відсутність якої у фінансовій звітності може вплинути на рішення її користувачів. У відповідності до цього Міністерством фінансів України розроблено методичні рекомендації щодо застосування суттєвості у бухгалтерському обліку [2], де наведені наступні визначення суттєвості та порогу суттєвості.

Суттєвість – характеристики облікової інформації, які визначають її здатність впливати на рішення користувачів фінансової звітності.

Поріг суттєвості – абсолютна або відносна величина, яка є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації.

В деяких країнах світу (США та ін.) суттєвість є принципом бухгалтерського обліку [6, с.135]. У вітчизняних стандартах обліку в переліку принципів бухгалтерського обліку суттєвість відсутня. Як одна з якісних характеристик фінансової звітності називається доречність (це поняття включає суттєвість і своєчасність інформації).

У П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності” вказано, що суттєвість інформації визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства. Тому критерії суттєвості, які обирає підприємство в рамках чинного законодавства мають бути визначені його обліковою політикою.

Об’єктами застосування суттєвості є:

1. Діяльність підприємства в цілому.

Застосування критеріїв суттєвості до підприємства в цілому передбачає можливість використання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності підприємством, обсяги діяльності якого нижче встановленого порогу суттєвості. Вітчизняним законодавством встановлено, що до суб’єктів малого підприємництва, які застосовують спрощену форму обліку і звітності, відносяться юридичні особи, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний (фінансовий) рік не перевищує п’ятдесяти осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує суми, еквівалентної п’ятистам тисячам євро за середньорічним курсом Національного банку України.

Якщо підприємство на початку своєї діяльності обирає спрощену систему обліку і звітності, то цей факт обумовлюється в наказі про облікову політику із зазначенням переліку облікових реєстрів, способу обліку витрат, робочого плану рахунків та інших елементів, які необхідні для ефективної організації бухгалтерського обліку на малому підприємстві. Якщо підприємство переходить на спрощену систему обліку і звітності в процесі своєї діяльності, то окремим наказом встановлюють зміни до облікової політики, де серед інших вказівок наводять способи перенесення залишків із статей звітності, складеної за повною формою, до відповідних статей фінансового звіту малого підприємництва.

2. Окремі об’єкти обліку.

Об’єктами бухгалтерського обліку є господарські засоби (активи), їх джерела (пасиви) та господарські процеси (що складаються з окремих господарських операцій).

У Листі Міністерства фінансів [2] для визначення суттєвості окремих видів активів, зобов’язань та власного капіталу за поріг суттєвості пропонується величина у п’ять відсотків від підсумку відповідно всіх активів, всіх зобов’язань та власного капіталу. Однак, мета застосування такого порогу суттєвості не вказана; незрозуміло як обліковувати та куди відносити активи і пасиви, величина яких є несуттєвою. Для вивчення цього питання необхідно звернутися до визначення активів та зобов’язань, які наводяться у національних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Активи – ресурси контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, забезпечить отримання економічних вигод у майбутньому.

Зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічну вигоду.

Із наведених визначень слідує, що для обліку активів критерієм суттєвості є вірогідність отримання економічної вигоди від їх використання, а для зобов’язань – вірогідність зменшення ресурсів, які втілюють в собі економічні вигоди. Отже, активи та зобов’язання, які втратили ці властивості (в результаті псування запасів, прострочення заборгованості, з інших причин) незалежно від вартості мають списуватися  відповідно на витрати чи доходи. Встановлення обліковою політикою вартісного критерію в даному випадку не доречне.

Застосування порогу суттєвості до елементів власного капіталу взагалі не доцільно, оскільки вони представляють суму власних коштів підприємства, що може зменшуватися лише в разі отримання збитків чи за рішенням засновників (при виплаті дивідендів, скорочення статутного капіталу та ін.). Крім того, сума власного капіталу є важливішим джерелом для оцінки зовнішніми користувачами результатів діяльності підприємства, основним індикатором його фінансової стійкості.

Що стосується визначення порогу суттєвості для окремих господарських операцій (де він застосовується), то тут необхідно керуватися окремими Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або Методичними рекомендаціями щодо визначення суттєвості (вони не носять обов’язкового характеру). Кожне підприємство з огляду на особливості діяльності має встановлювати обліковою політикою відповідні пороги суттєвості для окремих операцій, зокрема це стосується: проведення переоцінки та зменшення корисності необоротних активів; віднесення оренди необоротних активів до фінансової чи операційної; розкриття інформації про звітні сегменти; визначення подібних активів, інших операцій.

Орієнтовний взаємозв'язок між кількісною оцінкою порогу суттє-вості та значенням окремих показників фінансової звітності підприємств, які можуть бути використані при вирішенні різних завдань оцінки порогу суттєвості під час формування облікової політики наведено у табл. 4.2.

Визначати поріг суттєвості для окремих доходів та витрат не доречно, оскільки у П(С)БО 15 „Дохід” та П(С)БО 16 „Витрати” не передбачено окремих правил обліку несуттєвих доходів та витрат.

3. Статті фінансової звітності.

Теоретично в літературі не обґрунтовано чіткого принципу, за яким має формуватися такий елемент звітності, як стаття. В окремі статті мають об’єднуватись дані за одним чи декількома бухгалтерськими рахунками таким чином, щоб користувач звітності отримав якомога повну інформацію про найбільш суттєві аспекти фінансового стану та діяльності підприємства. Це означає, що статті фінансових звітів слід формувати за принципом суттєвості.

У Методичних рекомендаціях [2] пропонується при визначенні суттєвості окремих статей звітності за поріг суттєвості приймати частку відповідної статті у базовому показнику. За базовий показник рекомендується використовувати:

- для статей балансу – суму власного капіталу та підсумок відповідного класу активів або зобов’язань;

- для статей звіту про фінансові результати – суму прибутку (збитку) від операційної діяльності або суму доходу чи витрат за звітний період;

- для статей звіту про рух грошових коштів – чистий рух грошових коштів відповідно від операційної, інвестиційної або фінансової діяльності за звітний період.

Статті, які мають суттєву величину і відрізняються за характером або функціями, слід подавати окремо.

Однак, на практиці вище перераховані підходи до визначення суттєвості окремих статей звітності використовуватися не можуть. У Листі Міністерства фінансів [2] вказано, що застосування суттєвості для наведення статей у фінансовій звітності здійснюється, якщо форми фінансової звітності не встановлені Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або іншими нормативно-правовими актами. В Україні всі форми фінансової звітності та, навіть, примітки до річної фінансової звітності чітко регламентовані законодавством; отже виділення або об’єднання даних обліку у звітні статті за принципом суттєвості при складанні чинних звітних форм неможливе.

У методичних вказівках Міністерства фінансів також вказано, що кожну суттєву статтю слід наводити у фінансовій звітності окремо, а несуттєві статті об’єднувати зі статтями подібними за характером або функціями, зокрема не можна об’єднувати такі статі фінансової звітності: монетарні і немонетарні; поточні і непоточні; операційні та неопераційні; відсоткові та невідсоткові. Ця вимога на практиці зводиться нанівець при заповненні статей балансу: Інша поточна дебіторська заборгованість; Інші оборотні активи; Інші поточні зобов’язання. Вони можуть містити одночасно монетарні та немонетарні, операційні та не операційні статті.

 Важливим напрямком для застосування суттєвості є відображення у звітності подій після дати балансу. Події, які відбулися до оприлюднення річної звітності та вказують на обставини, які виникли після дати балансу і є суттєвими для потенційних користувачів, повинні розкриватися в Примітках до фінансової звітності в довільній формі, де наводиться інформація про зміст події та оцінка її впливу на фінансовий результат або обґрунтування неможливості зробити таку оцінку.

Таблиця 4.1. Кількісна оцінка та база визначення порога суттєвості для окремих об'єктів обліку

№ з\п

Показники (операції),

за якими оцінюється поріг

суттєвості

Кількісна оцінка порога суттєвості

База для визначення порога суттєвості

1

2

3

4

1

Окремі об'єкти обліку (активів, зобов'язань, власного капіталу)

до 5 %

Підсумок відповідно всіх активів, усіх зобов'язань і власного капіталу

2

Окремі види доходів і витрат

до 2 %

Чистий прибуток (збиток) підприємства

3

Переоцінка або зменшення корисності об'єктів обліку

до 1 %

Чистий прибуток (збиток) підприємства

або

до 10%

Відхилення залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості

4

Для неприбуткових організацій: окремі види доходів, витрат і відображення переоцінки або зменшення корисності об'єктів обліку

до 0,5 %

Сума надходжень на проведення статутної діяльності

5

Визначення оренди як фінансової за строком

до 75 %

Термін корисного використання об'єкта оренди

6

Визначення звітного сегмента

до 10 %

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або фінансових результатів сегмента чи активів усіх сегментів підприємства

7

Визначення подібних активів

Не більше 10%

Різниця між справедливою вартістю об'єктів обміну

8

Інші господарські операції та об'єкти обліку

У межах 1—10 %

Обсяг діяльності підприємства, характер впливу об'єкта обліку на рішення користувачів та інші якісні фактори, які можуть впливати на визначення порога суттсвості

9

Статті фінансової звітності за невстановленими формами фінансової звітності

Частка відповідної статті в базовому показнику

Відповідні базові показники, як такі, що рекомендується використовувати:

—  для статей Балансу — суму власного капіталу та підсумок відповідного класу активів чи зобов'язань;

—  для статей "Звіту про фінансові результати" — суму прибутку (збитку) від операційної діяльності або суму доходу чи витрат за звітний період;

—  для статей "Звіту про рух грошових коштів" — чистий рух грошових коштів (надходження або витрачання) відповідно від операційної, інвестиційної чи фінансової діяльності за звітний період

ІІ. Визначення тривалості операційного циклу.

З метою здійснення правильної класифікації активів на оборотні та необоротні підприємство повинно визначати такий елемент облікової політики як "операційний цикл".

Операційний цикл — це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів (еквівалентів грошових коштів) від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.

Тривалість операційного циклу визначається у днях й залежить від видів основної діяльності підприємства. Отже ймовірна ситуація, за якою тривалість операційного циклу може змінюватись з року в рік. Тому, облікова політика повинна визначати процедури, за якими розраховується й переглядається тривалість операційного циклу.

З метою визначення операційного циклу необхідно насамперед проаналізувати види основної діяльності підприємства, тому що по різних видах діяльності тривалість операційного циклу може відрізнятись.

Основна діяльність — операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

При розрахунку тривалості операційного циклу визначаються наступні його складові частини:

—середній термін забезпечення запасами;

—середня тривалість технологічного циклу;

—середня тривалість знаходження готової продукції на складі;

—середній термін погашення дебіторської заборгованості по розрахунках з покупцями.

Далі необхідно розрахувати середню тривалість операційного циклу для всіх видів основної діяльності з урахуванням їх питомої ваги у загальній сумі запланованого (фактичного за попередній період) обсягу доходів від реалізації.

Наприклад, підприємству, яке отримує доходи від виробництва та продажу хлібопекарської продукції, від реалізації покупних продовольчих товарів, від надання транспортних послуг необхідно розрахувати середньозважену тривалості операційного циклу. Алгоритм такого розрахунку наведено в табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Алгоритм розрахунку середньозваженої тривалості операційного циклу

з\п

Назва показника

Вид основної діяльності

Виробництво

Торгівля

Транспортні послуги

1.

Середній термін забезпечення запасами, днів

65

12

-

2.

Середня тривалість технологічного циклу, днів

2

3.

Середня  тривалість  знаходження  продукції на складі, днів

1

4.

Середній термін погашення дебіторської заборгованості за розрахунками з покупцями, днів

27

32

12

5.

Середня тривалість операційного циклу за видом діяльності, днів

95

44

12

6.

Обсяг доходів від основної діяльності за минулий період — всього, тис. грн.

338 540,00

у т. ч. за видами основної діяльності, тис. грн.

195730,00  

120640,00

22170,00

7.

Середньозважена  тривалість  операційного циклу, днів

(95·195730 +44 ·120640 +12 · 22170) / 338540 = 71

ІІІ. Визначення обліковою політикою підприємства звітних сегментів.

Із Балансу, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів та Звіту про власний капітал можна дізнатися про загальний майновий стан та фінансові показники діяльності підприємства. Однак, наприклад при вкладенні інвестицій у конкретний напрямок діяльності підприємства, дуже корисним буде мати інформацію саме про цей напрямок діяльності, що дозволяє інвесторам приймати більш зважені рішення. Для задоволення попиту зовнішніх користувачів на таку інформацію підприємство складає Додаток до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами".

Методологічні засади формування інформації про доходи, витрати, фінансові результати, активи і зобов'язання звітних сегментів та її розкриття у фінансовій звітності визначено П(с)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19 травня 2005 р. №412, норми якого застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім малих підприємств, неприбуткових організацій, банків і бюджетних установ).

Інформація про звітні сегменти наводиться в Додатку до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами" - форма №6.

У П(с)БО 29 наведені визначення термінів, які застосовуються при розкритті інформації за сегментами.

Звітний сегмент - господарський або географічний сегмент, який визначений підприємством за критеріями, наведеними у пунктах 6—9 П(с)БО 29, щодо якого має розкриватися у річній фінансовій звітності інформація.

Внутрішньогосподарські розрахунки - розрахунки, що виникають у результаті господарських операцій між структурними підрозділами підприємства, виділеними як сегменти з метою роз- криття їх доходів, витрат, фінансових результатів, активів та зобов'язань.

Географічний сегмент - відокремлювана частина діяльності підприємства з виробництва та/або продажу певного виду (або групи) продукції (товарів, робіт, послуг) у конкретному економічному середовищі, яка відрізняється від інших:

•    економічними і політичними умовами географічного регіону;

•    взаємозв'язком між діяльністю в різних географічних регіонах;

•    територіальним розташуванням виробництва продукції (робіт, послуг) або покупців продукції (товарів, робіт, послуг);

•    характерними для географічного регіону ризиками діяльності;

•    правилами валютного контролю і валютними ризиками в таких регіонах.

Залежно від сутності ризиків та організаційної структури підприємства географічні сегменти поділяються на два види:

•    географічний виробничий сегмент, який виділяється за місцем розташування виробництва продукції (робіт, послуг) підприємства;

•    географічний збутовий сегмент, який виділяється за місцем розташування основних ринків збуту та покупців продукції (товарів, робіт, послуг) підприємства.

Господарський сегмент - відокремлювана частина діяльності підприємства з виробництва та/або продажу певного виду (або групи) продукції (товарів, робіт, послуг), яка відрізняється від інших:

•    видом продукції (товарів, робіт, послуг);

•    способом отримання доходу (способом розповсюдження продукції, товарів, робіт, послуг);

•    характером виробничого процесу;

•    характерними для цієї діяльності ризиками;

•    категорією покупців.

Із визначення сегментів можна зробити висновок, що будь-який сегмент має свої доходи і витрати, результати діяльності та певну матеріально-технічну базу, а тому має в рамках підприємства і свою облікову політику, свій окремий фінансовий облік.

Інформація формується у бухгалтерському обліку за господарськими та географічними сегментами, які визначаються підприємством самостійно на основі його організаційної структури або за критерієм дотримання єдиного технологічного процесу, який може здійснюватися в кількох географічних регіонах, що обумовлено стадіями виробництва продукції, політикою післяпродажного обслуговування, умовами доставки товарів тощо.

При визначенні сегментів враховуються ризики, які обумовлені особливостями ринку збуту продукції (товарів, робіт, послуг) у даному регіоні, валютні ризики, які виникають при провадженні діяльності в двох або більше країнах тощо.

Загальна класифікація сегментів згідно із ГІ(с)БО 29 наведена на рис. 6.1.

Підприємство самостійно визначає ступінь деталізації географічних регіонів, виходячи з необхідності розкриття суттєвої інформації.

Формування звітних сегментів здійснюється на основі виділених господарських і географічних сегментів та шляхом об'єднаннякількох подібних сегментів одного виду в окремий звітний сегмент. Подібними визнають сегменти, які мають протягом кількох звітних періодів однакові (наближені) значення прибутку та відповідають більшості критеріїв визначення господарського і географічного сегментів.

При об'єднанні господарських сегментів аналізуються особливості та призначення продукції (товарів, робіт, послуг), характер виробничого процесу, категорія покупців, способи отримання доходу (способи розповсюдження продукції, товарів, робіт, послуг) тощо.

При об'єднанні географічних сегментів враховуються особливості регіональних економічних і геополітичних умов.

Господарський сегмент або географічний сегмент визначається звітним, якщо більша частина його доходу створюється від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям і одночасно показники його діяльності відповідають одному з таких критеріїв:

•    дохід даного сегмента підприємства від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям і за внутрішньогосподарськими розрахунками підприємства становить не менше ніж 10 % сукупного доходу від продажу зовнішнім покупцям і за внутрішньогосподарськими розрахунками всіх сегментів певного виду (господарського або географічного відповідно);

•    фінансовий результат даного сегмента становить не менше ніж 10 % сумарного фінансового результату всіх сегментів певного виду (господарського або географічного відповідно). Якщо підприємство за різними сегментами у звітному періоді має одночасно різні фінансові результати (прибутки та збитки), то звітним визначається сегмент, фінансовий результат якого становить не менше ніж 10 % більшої з двох абсолютних величин - сумарного прибутку або сумарного збитку всіх сегментів даного виду;

•    балансова вартість активів даного сегмента становить не менше ніж 10 % сукупної балансової вартості активів усіх сегментів певного виду (господарського або географічного відповідно).

При невідповідності показників сформованих сегментів зазначеним критеріям, необхідно провести подальше об'єднання двох або кількох подібних сегментів. Однак, може бути визнаний звітним і

сегмент, який не відповідає встановленим критеріям, якщо цей сегмент має важливе значення для підприємства в цілому (забезпечує діяльність інших сегментів тощо) і інформація про нього є суттєвою.

Господарські або географічні сегменти, які не відповідають встановленим критеріям, і які не можна включити до складу будь-якого звітного сегмента, вважаються неподібними сегментами та їх показники у Додатку до річної фінансової звітності включаються до складу нерозподіленої статті. Сума показників за сегментами та нерозподіленої статті має відповідати сумі відповідних статей Балансу (форма №1) та Звіту про фінансові результати (форма №2).

Дохід від операцій із зовнішніми покупцями всіх визначених звітних сегментів, інформація про які наводиться в Додатку до річної фінансової звітності, має становити не менше ніж 75 % загального доходу підприємства від операцій із зовнішніми покупцями. Якщо сукупний дохід визнаних звітних сегментів менше такого рівня, то здійснюється виділення додаткових сегментів з метою досягнення зазначеного рівня доходу, навіть, якщо такі додаткові сегменти не будуть відповідати встановленим критеріям.

Сегмент, який було визначено звітним у попередньому році, але який у поточному році не відповідає критеріям звітного сегмента, має визначатися звітним сегментом, якщо підприємство протягом дванадцяти місяців або операційного циклу, якщо він більше дванадцяти місяців, очікує досягнення цим сегментом показників, які відповідають встановленим критеріям.

Якщо у звітному році підприємство визначає нові звітні сегменти, які виникають унаслідок зміни (розширення) господарської діяльності підприємства, то за цими звітними сегментами наводяться відповідні порівняльні показники за попередній звітний період або надається обґрунтоване пояснення причин неможливості достовірного визначення показників.

За характером впливу на фінансовий результат звичайної діяльності підприємства звітні сегменти поділяються на пріоритетні і допоміжні. При визначенні пріоритетного виду звітного сегмента враховується організаційна структура підприємства.

Пріоритетним сегментом може бути визначено або господарський сегмент, або географічний виробничий сегмент, або географічний збутовий сегмент.

Якщо організаційна структуризація виробничих та інших відокремлених підрозділів підприємства побудована за видами продукції (товарів, робіт, послуг), що виробляється, то пріоритетним визнається господарський вид сегмента, а допоміжним - географічний. Якщо організаційна структуризація виробничих та інших відокремлених підрозділів підприємства здійснювалася за регіонами, в яких підприємство функціонує, то пріоритетним визнається географічний вид сегмента, а допоміжним - господарський.

У разі відсутності чітких переваг залежності фінансових результатів і ризиків пріоритетним звітним сегментом визнається господарський сегмент, а допоміжним - географічний.

За певних обставин (реорганізація підприємства, припинення певного виду діяльності) підприємство може змінити у звітному періоді пріоритетний сегмент. Зміна облікової політики щодо сегментів відображається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".

Обліковою політикою підприємства визначаються види сегментів, пріоритетний вид сегмента, засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках.

Інформація щодо сегментів розкривається в табличній формі (табл. 6.1). Таблиця має три розділи:

•    І. Показники пріоритетних звітних сегментів;

•    II. Показники за допоміжними звітними сегментами;

•    III. Показники за допоміжними звітними географічними сегментами (виробничий, збутовий).

Найбільш деталізована інформація подається за пріоритетними звітними сегментами. Щодо цих сегментів наводять доходи та витрати за основною діяльністю. Інші доходи та витрати (фінансові, інвестиційні, надзвичайні тощо) наводяться лише у випадках, коли вони можуть бути безпосередньо пов'язані з діяльністю сегмента.

До складу витрат звітних сегментів не включаються: адміністративні витрати та витрати на збут, які пов'язані з діяльністю підприємства в цілому і не можуть бути віднесені до окремого сегмента; витрати з податку на прибуток; надзвичайні витрати, якщо їх виникнення прямо не пов'язано з певним звітним сегментом.

Адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати наводяться в сумі, яка безпосередньо стосується звітного сегмента або визначена шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі на окремий звітний сегмент (наприклад, пропорційно доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг зовнішнім покупцям).

За кожним звітним сегментом у розділі І наводиться інформація про річну суму амортизаційних відрахувань і капітальних інвестицій.

У розділі І Додатка до річної фінансової звітності наводяться також дані про балансову вартість активів і зобов'язань пріоритетних звітних (господарського, географічного виробничого або географічного збутового) сегментів і нерозподілені статті. Сукупні дані про активи і зобов'язання за звітними сегментами та нерозподіленими статтями мають узгоджуватися із відповідними загальними показниками фінансової звітності підприємства (консолідованої фінансової звітності).

До складу активів звітного сегмента не включаються:

•    відстрочені податкові активи;

•    дебіторська заборгованість з податку на прибуток;

•    фінансові інвестиції, якщо цей актив не виникає внаслідок основної діяльності цього звітного сегмента, а доходи і витрати, пов'язані з такими фінансовими інвестиціями, не включаються до складу доходів і витрат такого звітного сегмента;

•  . дебіторська заборгованість за розрахунками з нарахованих

доходів у вигляді дивідендів, якщо такі доходи не включаються до складу доходів звітного сегмента;

•    інші оборотні активи, які пов'язані з діяльністю підприємства в цілому і не стосуються окремого сегмента.

До складу зобов'язань звітного сегмента не включаються:

•    забезпечення наступних витрат і платежів та цільове фінансування, якщо вони стосуються діяльності підприємства в цілому;

•    відстрочені податкові зобов'язання;

•    довгострокові фінансові зобов'язання, зобов'язання за кредитами банків та інших фінансових установ, якщо отримання фінансових доходів не є основною діяльністю звітного сегмента;

•    поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками;

•    зобов'язання з податку на прибуток, інші зобов'язання перед бюджетом та державними цільовими фондами, які не можна на обґрунтованій та послідовній основі розподілити між звітними сегментами підприємства.

Щодо допоміжних звітних сегментів наводиться інформація   ■ про:

•    доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям;

•    балансова вартість активів звітних сегментів;

•    капітальні інвестиції

Підприємство може доповнювати передбачений у розділах П і III перелік показників допоміжних звітних сегментів.

Алгоритм заповнення показників доходів, балансової вартості активів на кінець року та капітальних інвестицій за рік у розділах II і III Додатка до річної фінансової звітності наведено на рис. 6.2.

У примітках до річної фінансової звітності наводяться дані про суму доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям і суму доходів за внутрішньогосподарськими розрахунками сегмента, який не визначено звітним сегментом, якщо більша частина доходу цього сегмента сформована за внутрішньогосподарськими розрахунками та дохід цього сегмента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям становить не менше ніж 10 % загального доходу підприємства від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям.

Тема 6. Облікова політика підприємства щодо необоротних активів

Об’єкти, на які необхідно звернути увагу: Термін корисного використання об'єкта основних засобів. Методи нарахування амортизації основних засобів: прямолінійний; зменшення залишкової вартості;  прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий; передбачений податковим законодавством. Величина вартісного критерію належності матеріального активу до малоцінних необоротних. Методи амортизації інших необоротних матеріальних активів: прямолінійний;  виробничий; метод нарахування 50 % вартості в першому місяці використання об'єкта і решти 50 % амортизованої вартості в місяці їх вилучення з активів (списання з балансу); метод нарахування 100 % вартості в першому місяці використання об'єкта. Термін корисного використання нематеріальних активів. Методи нарахування амортизації нематеріальних активів: прямолінійний; зменшення залишкової вартості;  прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий; передбачений податковим законодавством. Методи відображення фінансових інвестицій залежно від їх виду: за справедливою вартістю;  за собівартістю інвестиції з урахуванням зменшення корисності; участі в капіталі. Методи визнання і оцінки фінансових активів, зобов'язань та інструментів власного капіталу: за фактичною собівартістю; за справедливою вартістю; за амортизованою собівартістю.

Облікова політика підприємства та основні засоби

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, порядок розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (далі ПБО 7). Крім того, при відображені в обліку та фінансовій звітності основних засобів необхідно враховувати вимоги інших ПБО:

  •  ПБО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;
  •  ПБО 2 “Баланс”;
  •  ПБО 9 “Запаси”;
  •  ПБО 14 “Оренда”;
  •  ПБО 15 “Дохід”;
  •  ПБО 16 “Витрати”;
  •  ПБО 19 “Об’єднання підприємств”;
  •  ПБО 21 “Вплив змін валютних курсів”, а також Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Норми ПБО 7 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами усіх форм власності (крім бюджетних установ).

Норми ПБО 7 не поширюються на невідтворювані природні ресурси та операції з основними засобами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (наприклад, облік оренди).

Визнання основних засобів

Згідно з ПБО 7 основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Критерії визнання основних засобів аналогічні критеріям визнання, які застосовуються для всіх активів, а саме:

Об’єкт основних засобів визнається активом, коли:

  •  існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням цього об’єкта, і
  •  його вартість може бути достовірно визначена.

Крім того, у визначенні основних засобів наведені такі критерії їх визнання, як:

  •  матеріальність (мають матеріальну форму);
  •  призначення (утримуються з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій);
  •  термін корисного використання (більше року або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Наприклад, у деяких галузях машинобудування (суднобудування) операційний цикл більше року. Для виробництва використовуються спеціальне обладнання, оснастка, які придбані (виготовлені) для виконання даного конкретного замовлення і мають строк корисної експлуатації більше року, але менше операційного циклу. В даному випадку, вартість такої оснастки буде віднесена на витрати при введенні в експлуатацію.

Додатковий критерій визнання – критерій вартості – використовується при виділенні тільки однієї групи основних засобів: малоцінних необоротних матеріальних активів, які обліковуються на рахунку 112. Відповідно до ПБО 7 підприємства можуть самостійно установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. До основних засобів, які визнані малоцінними, підприємства можуть застосовувати спрощені методи нарахування амортизації.

Одиницею обліку основних засобів, відповідно до ПБО 7, є об’єкт основних засобів.

Об’єкт основних засобів – це:

  •  закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього або
  •  окремий конструктивно відокремлений предмет, що призначений для виконання певних самостійних функцій, чи
  •  відокремлений комплекс конструктивно об’єднаних предметів одного або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно або
  •  інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, що мають різний строк корисного використання, то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів.

Наприклад:

  1.  літак і його двигуни можуть відображатися в обліку як окремі зношувані активи, оскільки вони мають різні терміни корисного використання;
  2.  будівля складається з різних конструктивних елементів, які мають різний строк експлуатації, наприклад:
  •  система опалення – 20 років корисної експлуатації,
  •  дах – 15 років корисної експлуатації,
  •  основна конструкція – 40 років корисної експлуатації.

Підприємство може обліковувати кожен конструктивний елемент як окремий об’єкт основних засобів, або може прийняти рішення відображати будівлю як один об’єкт основних засобів виходячи з принципу матеріальності.

У деяких випадках доцільно об’єднати окремі незначущі об’єкти (ливарні форми, інвентар, бібліотечні фонди), які надійшли одночасно та мають однаковий строк корисного використання, та застосовувати критерії до сукупної вартості.

Об’єкти основних засобів, які не відповідають критеріям визнання активу, мають бути списаними з Балансу підприємства і відображатися у складі витрат періоду або за балансом.

Об’єкти основних засобів, отримані в операційну оренду, відображаються підприємством за Балансом на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”.

За принципом превалювання сутності над формою основні засоби, отримані у фінансову оренду, будуть визнані у складі власних активів і відображені на відповідному рахунку (10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”).

Об’єкти основних засобів, які тимчасово знаходяться на підприємстві та не є його власністю, прийняті до монтажу, у довірче управління, обліковуються на позабалансовому рахунку 02 “Активи на відповідальному зберіганні”.

Основні засоби, вартість яких відображена на позабалансових рахунках, підлягають інвентаризації в порядку і строки, передбачені для власних основних засобів.

Класифікація основних засобів

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби поділяються на основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, які в свою чергу поділяються на окремі групи.

Група основних засобів – сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.

Рахунки в Плані рахунків відповідають класифікації основних засобів, наведеній у ПБО 7. Кожній окремій групі об’єктів основних засобів відповідає один із                    9 субрахунків до рахунку “Основні засоби” та один з 7 субрахунків до рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.


Рахунок 10 “Основні засоби”:

Рахунок 11 “Інші необоротні матеріальні активи”:

101 “Земельні ділянки”

111 “Бібліотечні фонди”

102 “Капітальні витрати на поліпшення земель”

112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”

103 “Будинки та споруди”

113 “Тимчасові (нетитульні) споруди”

104 “Машини та обладнання”

114 “Природні ресурси”

105 “Транспортні засоби”

115 “Інвентарна тара”

106 “Інструменти, прилади та інвентар”

116 “Предмети прокату”

107 “Робоча і продуктивна худоба”

117 “Інші необоротні матеріальні активи”

108 “Багаторічні насадження”

109 “Інші основні засоби”

Об’єктом амортизації є основні засоби (крім землі).

Наприклад, коли будинок придбано одночасно з землею, на якій він побудований, то будинок і землю необхідно виділити в обліку як окремі об’єкти основних засобів, оскільки земля має необмежений термін корисного використання і тому, на відміну від будинку, не амортизується.

Придбання та первісна оцінка основних засобів

Основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість – історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Визначення первісної вартості об’єкта основних засобів залежить від способу їх надходження на підприємство:

  1.  придбання або створення;
  2.  безоплатне отримання;
  3.  внески до статутного капіталу;
  4.  обмін на подібні або неподібні активи.

1. Придбання (створення) основних засобів

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість об’єкта основних засобів відповідно до п. 8 ПБО 7 включає:

  •  суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
  •  реєстраційні збори, державний збір і аналогічні платежі, здійснювані в зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
  •  суми ввізного мита;
  •  суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
  •  витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
  •  витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів;
  •  інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Не включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів витрати на сплату відсотків за користування кредитом (якщо основні засоби повністю або частково були придбані (створені) за рахунок позикового капіталу). Такі витрати на сплату відсотків відносяться на фінансові витрати того періоду, протягом якого вони сплачувалися.

Для обліку витрат, пов’язаних із придбанням або створенням різних видів основних засобів, використовуються відповідні субрахунки рахунку 15 “Капітальні інвестиції”:

  •  субрахунок 151 “Капітальне будівництво” призначений для обліку витрат на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства. На цьому рахунку також обліковуються устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, та авансові платежі для фінансування вказаного будівництва;
  •  субрахунок 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” призначений для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 “Основні засоби” (крім об’єктів будівництва та основного стада);
  •  субрахунок 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” призначений для обліку витрат підприємства на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”;
  •  субрахунок 155 “Формування основного стада” призначений для обліку витрат на формування основного стада робочої та продуктивної худоби (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі”).

Приклад 1. Придбання основних засобів за грошові кошти

Фірма придбала офісні меблі вартістю 4 800 грн.(у т. ч. ПДВ). Крім того, були сплачені витрати з доставки меблів у сумі 360 грн.(у т.ч. ПДВ) і витрати на складання та встановлення меблів у сумі 250 грн.

Таблиця 1

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Отримано меблі за договором постачання

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

4 000

2

Відображено суму ПДВ, яка включена до вартості меблів за договором

641 “Розрахунки за податками”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

800

3

Проведено оплату за договором постачання

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

31 “Рахунки в банках”

4 800

4

Витрати на транспортування меблів

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

300

5

Відображено суму ПДВ у складі транспортних витрат

641 “Розрахунки за податками”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

60

6

Витрати зі складання та встановлення меблів

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

66 “Розрахунки з оплати праці”

65 “Розрахунки за страхуванням”

250

7

Проведено оплату транспортних послуг

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

31 “Рахунки в банках”

360

8

Зарахування меблів до об’єктів основних засобів

106 “Інструменти, прилади та інвентар”

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

4 550

Первісна вартість об’єктів основних засобів, зобов’язання за які визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об’єкта основних засобів (п. 9 ПБО 7).

Справедлива вартість активу – це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (ПБО 19). У додатку до ПБО 19 наведено визначення справедливої вартості окремих видів основних засобів (див. табл. 2):

Таблиця 2

Види основних засобів

Визначення справедливої вартості

Земля та будівлі

Ринкова вартість

Машини та устаткування

Ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість – відновлювана вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки

Інші основні засоби

Відновлювана вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки

Зазвичай справедлива вартість встановлюється при проведенні оціночної експертизи професійними оцінювачами.

Приклад 2

Підприємство придбало виробничий цех (будівлю разом з обладнанням) загальною вартістю 15 000 грн. (вартість за договором купівлі, в тому числі ПДВ 2 500 грн.). При проведенні експертної оцінки встановлено, що справедлива вартість будівлі цеху становить – 10 800 грн. (60% від справедливої вартості придбаних основних засобів), а устаткування – 7 200 грн. (40% від справедливої вартості придбаних основних засобів).

Первісна вартість придбаних об’єктів основних засобів визначається шляхом розподілу вартості придбання пропорційно до справедливої вартості окремого об’єкта основних засобів:

Таблиця 3

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Сплачено грошові кошти за договором купівлі основних засобів (авансом)

371 “Розрахунки за виданими авансами”

31 “Рахунки в банках”

15 000

2

Відображена сума податкового кредиту з ПДВ

641 “Розрахунки за податками”

644 “Податковий кредит”

2 500

3

Одержано об’єкти основних засобів

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

12 500

4

Відображено суму ПДВ

644 “Податковий кредит”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

2 500

5

Відображено зарахування заборгованості

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

371 “Розрахунки за виданими авансами”

15 000

6

Зарахування на баланс будівлі цеху

103 “Будинки та споруди”

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

7 5002

7

Зарахування на баланс обладнання

104 “Машини та обладнання”

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

5 0003

Первісна вартість основних засобів, створених господарським способом, визначається як сума витрат, безпосередньо пов’язаних із їх виготовленням.

При створенні основних засобів господарським способом використовуються такі бухгалтерські записи:

Таблиця 4

№ з/п

Зміст  операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Фактичні витрати на спорудження і виготовлення основних засобів

15 “Капітальні інвестиції”

23 “Виробництво”

1 000

65 “Розрахунки за страхуванням”

40

66 “Розрахунки з оплати праці”

100

20 “Виробничі запаси”

960

та інші

2

Зарахування збудованого (виготовленого) об’єкта до складу основних засобів

10 “Основні засоби”

15 “Капітальні інвестиції”

2 100

Якщо первісна вартість виготовлених власними силами основних засобів перевищує їх справедливу вартість, підприємство здійснює їх переоцінку відповідно до вимог ПБО 7.

При будівництві об’єктів основних засобів підрядним способом бухгалтерські записи такі самі, як при покупці основних засобів.

2. Безоплатне отримання основних засобів

Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених            п.8 ПБО 7. Тобто це додатково понесені витрати на транспортування і підготовку об’єкта основних засобів до експлуатації.

Приклад 3

Підприємство безоплатно отримало верстат, справедлива вартість якого на дату отримання становила 3 000 грн. Витрати підприємства на транспортування та монтаж отриманого верстата склали 400 грн. (без ПДВ).

Таблиця 5

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Відображена вартість безоплатно одержаних основних засобів

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

424 “Безоплатно одержані необоротні активи”

3 000

2

Витрати на транспортування і монтаж безоплатно отриманих основних засобів

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

400

3

Відображено суму ПДВ у складі витрат на транспортування і монтаж

641 “Розрахунки за податками”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

80

4

Проведено оплату транспортування та монтажу

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

31 “Рахунки в банках”

480

5

Зарахування безоплатно одержаного об’єкта до складу основних засобів

104 “Машини та обладнання”

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

3 400

3. Отримання основних засобів у рахунок внесків до статутного фонду

Якщо об’єкт основних засобів надходить на підприємство у вигляді внеску до статутного капіталу, то первісна вартість об’єкта основних засобів на момент прийняття на баланс дорівнює його справедливій вартості, погодженій з засновниками (учасниками) (п. 10 ПБО 7). Додатково понесені при цьому витрати на транспортування і підготовку об’єкта основних засобів до експлуатації також включаються в його первісну вартість.

Приклад 4

При створенні підприємства одним із засновників як внесок до статутного фонду за узгодженням усіх засновників була внесена виробнича лінія справедливою вартістю 11 000 грн., витрати на доставку і монтаж якої склали 1 200 грн. (у т.ч. ПДВ).

Таблиця 6

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Відображена сума статутного фонду згідно з установчими документами

46 “Неоплачений капітал”

40 “Статутний капітал”

30 000

2

Отримано від учасника об’єкт основних засобів

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

46 “Неоплачений капітал”

11 000

3

Витрати на транспортування і монтаж вказаного об’єкта основних засобів

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

1 000

4

Відображено суму ПДВ у складі витрат на транспортування і монтаж

641 “Розрахунки за податками”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

200

5

Проведено оплату транспортування та монтажу

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

31 “Рахунки в банках”

1 200

6

Введено в дію об’єкт основних засобів, який внесено до статутного фонду

104 “Машини та обладнання”

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

12 000

Переведення оборотних активів до основних засобів

При переведенні оборотних активів (товарів, готової продукції тощо) до основних засобів первісна вартість основних засобів дорівнює собівартості цих активів, яка визначається відповідно до ПБО 9 “Запаси” і 16 “Витрати” (п. 11 ПБО 7).

Така операція в бухгалтерському обліку відображається з використанням відповідного субрахунку рахунку 15 “Капітальні інвестиції”:

  1.  Надходження основних засобів з власного виробництва:

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”

Кредит 26 “Готова продукція”

Кредит 23 “Виробництво”

  1.  Придбані для перепродажу основні засоби вирішено використовувати у власному виробництві:

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”

Кредит 28 “Товари”

  1.  Введено в дію об’єкт основних засобів:

Дебет 10 “Основні засоби”

Кредит 15 “Капітальні інвестиції”

4. Надходження основних засобів внаслідок обміну

Основні засоби можуть надходити на підприємство також у результаті обмінної (бартерної) операції або обміну з частковою оплатою коштами. Відповідно до ПБО 7 у цих випадках оцінка основних засобів залежить від того, обмін якими об’єктами мав місце: подібними або неподібними об’єктами.

Обмін подібними об’єктами основних засобів

Подібні об’єкти – об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів.

Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

При обміні подібними активами дохід не визнається (ПБО 15, п.9).

Якщо справедлива вартість об’єктів основних засобів, що обмінюються, відрізняється і виникає необхідність у грошовій доплаті, то такі об’єкти вважаємо неподібними і відповідно до цього відображаємо в обліку.

Обмін неподібними об’єктами основних засобів

Первісна вартість об’єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Однак у будь-якому випадку первісна вартість отриманого об’єкта не може перевищувати його справедливої вартості.

Основні засоби також можуть надходити на підприємство в результаті бартерного обміну не тільки на основні засоби, але і на всі інші активи (запаси, цінні папери). Первісна вартість основних засобів, отриманих у результаті такого обміну, дорівнює справедливій вартості переданих активів, відкориговані на суму грошових доплат (відшкодувань), якщо такі мали місце.

При придбанні основних засобів за іноземну валюту необхідно враховувати вимоги ПБО 21 “Вплив змін валютних курсів”.

Під час первісного визнання основні засоби отримані за іноземну валюту відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів).

На дату балансу перерахунок таких основних засобів не здійснюється, оскільки основні засоби відносяться до немонетарних статей.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання основних засобів, при включенні до вартості цих основних засобів перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. В даному випадку курсова різниця не виникає.

Балансова вартість основних засобів надалі визначається (оцінюється) згідно з ПБО 7.

Більш детально всі питання, пов’язані з відображенням в обліку операцій в іноземній валюті, розглянуто у розділі 2.9. Облік операцій в іноземній валюті.

Згідно з ПБО 7 первісна вартість основних засобів може змінюватись у таких випадках:

  •  внаслідок переоцінки;
  •  у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта основних засобів;
  •  в результаті додаткових витрат, понесених підприємством після надходження об’єкта основних засобів.

Подальші витрати, пов’язані з експлуатацією основних засобів

У процесі експлуатації основних засобів підприємство несе витрати, пов’язані з:

  •  ремонтом основних засобів,
  •  технічним обслуговуванням,
  •  модернізацією,
  •  реконструкцією,
  •  іншими заходами щодо підтримки основних засобів у робочому стані.

Відображення подальших витрат, пов’язаних з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів в бухгалтерському обліку, відповідно до ПБО 7 залежить тільки від того, як вони впливають на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об’єкта основних засобів і не залежать від вартості ремонту та її співвідношення до вартості основних засобів.

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта основних засобів в робочому стані та одержання первісно очікуваних майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат того періоду, коли вони були понесені.

До таких витрат відносяться витрати на ремонт і обслуговування основних засобів і в обліку вони відображаються таким чином:

1) варіант

Дебет 23 “Виробництво” субрахунок “Допоміжне виробництво” (в частині ремонту)

Кредит рахунків 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 65 “Розрахунки по страхуванню”, 66 “Розрахунки по оплаті праці”, 20 “Виробничі запаси” або рахунки класу 8 “Витрати по елементах” (для підприємств, що його використовують) та ін.

Дебет рахунків класу 9 “Витрати діяльності” залежно від функціонального призначення основних засобів

Кредит 23 “Виробництво” субрахунок “Допоміжне виробництво”       (в частині ремонту).

2) варіант

Дебет рахунків класу 9 “Витрати діяльності” залежно від функціонального призначення основних засобів в частині витрат на утримання і експлуатацію основних засобів

Кредит рахунків 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 65 “Розрахунки по страхуванню”, 66 “Розрахунки по оплаті праці”, 20 “Виробничі запаси” або рахунки класу 8 “Витрати по елементах” (для підприємств, що його використовують) та ін.

Витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їхнього використання, включають до первісної вартості об’єкта.

Збільшення первісно очікуваних економічних вигод може бути досягнуто двома способами:

  1.  збільшення надходжень грошових коштів внаслідок зростання виробничої потужності об’єкта;
  2.  зменшення витрат, пов’язаних з використанням об’єкта основних засобів.

Прикладами витрат, які включають до первісної вартості об’єкта, є:

  •  реконструкція об’єкта основних засобів, після якої відбувається збільшення виробничої потужності, або скорочення матеріальних витрат на виробництво, або збільшення терміну його корисного використання тощо;
  •  модифікація об’єкта основних засобів з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
  •  заміна окремих частин верстата для підвищення якості продукції, яка виробляється;
  •  впровадження більш ефективного технологічного процесу, що дало змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати.

Бухгалтерські записи для обліку таких витрат такі ж, як при створенні і придбанні основних засобів, тобто використовується рахунок 15 “Капітальні інвестиції”.

Витрати накопичуються на відповідному субрахунку рахунку 15 “Капітальні інвестиції” і після їх завершення включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів:

Дебет 15 “Капітальні інвестиції”

Кредит 23 “Виробництво”

Кредит 20 “Виробничі запаси”

Кредит 66 “Розрахунки з оплати праці”

Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Дебет 10 “Основні засоби”

Кредит 15 “Капітальні інвестиції”

Амортизація основних засобів

У процесі використання об’єктів основних засобів економічні вигоди, втілені в них, споживаються підприємством, внаслідок чого зменшується залишкова вартість основних засобів, що відображається шляхом нарахування амортизації.

Об’єктом амортизації є всі основні засоби, крім землі.

Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

ПБО 7 визначає амортизацію – як систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Вартість основних засобів, яка амортизується – це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

У свою чергу, ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).

Строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати:

  •  очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
  •  очікуваний фізичний і моральний знос;
  •  правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори, наприклад, закінчення терміну оренди цього активу.

Приклад 7

Підприємство придбало вантажний автомобіль первісною вартістю 20 000 грн. і розраховує використовувати його протягом 8 років, після чого розібрати його на запасні частини, сума яких, за попередньою оцінкою, може скласти 3 000 грн., а витрати, пов’язані з розбиранням, можуть скласти 500 грн.

У цьому випадку сума, що амортизується, буде дорівнювати

20 000 - (3 000 - 500) = 17 500 грн.

На практиці при надходженні основних засобів буває важко або неможливо визначити їх ліквідаційну вартість. У такому випадку або, коли ліквідаційна вартість об’єкта становить несуттєву суму, зазвичай вважають, що ліквідаційна вартість об’єкта дорівнює нулю.

Метод амортизації об’єкта основних засобів обирається підприємством самостійно, з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання.

В ПБО 7 наведені такі методи амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів):

  •  прямолінійний;
  •  зменшення залишкової вартості;
  •  прискореного зменшення залишкової вартості (подвійного залишку, що зменшується);
  •  кумулятивний;
  •  виробничий.

Розглянемо на прикладі застосування різних методів нарахування амортизації.

Приклад 8

Підприємство набуло виробничого устаткування початковою вартістю           330 000 грн. Загальний розрахунковий обсяг виробництва визначений підприємством у розмірі 1 600 000 од. Ліквідаційна вартість устаткування після його експлуатації за  попередньою   оцінкою   може   скласти 10 000 грн.  Очікуваний   термін   корисного використання складає 4 роки.

Прямолінійний метод нарахування амортизації передбачає рівномірне списання (розподіл) вартості об’єкта основних засобів, що амортизується, протягом строку його експлуатації. Щорічні амортизаційні відрахування визначаються діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об’єкта основних засобів:

Амортизаційні відрахування за рік

=

Первісна вартість – Ліквідаційна вартість

Строк корисного використання

Амортизаційні відрахування за рік = (330 000 – 10 000)/ 4 = 80 000 грн.

Нарахування амортизації протягом 4 років можна відобразити таким чином:

Таблиця 7

Рік

Амортизаційні відрахування

Накопичена амортизація

Залишкова вартість

330 000

1

80 000

80 000

250 000

2

80 000

160 000

170 000

3

80 000

240 000

90 000

4

80 000

320 000

10 000

Місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12:

Місячна сума амортизації = 80 000 / 12 = 6 667 грн.

Прямолінійний метод нарахування амортизації застосовується для тих об’єктів основних засобів, які протягом всього строку експлуатації виконують приблизно постійний обсяг робіт.

Завдяки рівномірності розподілу суми амортизації між обліковими періодами при використанні цього методу забезпечується зіставність собівартості продукції з доходом від її реалізації. Але даний метод не враховує вплив таких факторів:

  •  моральний знос об’єкта,
  •  виробничу потужність основних засобів у різні роки експлуатації,
  •  збільшення витрат на ремонт в останні роки експлуатації об’єкта основних засобів.

Виробничий метод нарахування амортизації. За цим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів.

Амортизаційні відрахування

=

Фактичний обсяг продукції (робіт, послуг)

х

Виробнича ставка амортизації

Виробнича ставка амортизації

=

Первісна вартість – Ліквідаційна вартість

Загальний розрахунковий обсяг виробництва

Виробнича ставка амортизації = (330 000 – 10 000)/1 600 000 = 0,2 грн./од.

Таблиця 8

Рік

Фактичний обсяг виробництва

Амортизаційні відрахування

Накопичена амортизація

Залишкова вартість

330 000

1

320 000

320 000 х 0,2 = 64 000

64 000

266 000

2

400 000

400 000 х 0,2 = 80 000

144 000

186 000

3

350 000

350 000 х 0,2 = 70 000

214 000

116 000

4

280 000

280 000 х 0,2 = 56 000

270 000

60 000

5

250 000

250 000 х 0,2 = 50 000

320 000

10 000

У таблиці 8 наведено розрахунок амортизаційних відрахувань за рік. Для розрахунку суми амортизаційних відрахувань за місяць використовують дані про фактичний обсяг продукції (робіт, послуг) за місяць.

Виробничий метод нарахування амортизації доцільно використовувати для основних засобів, знос яких в основному залежить від інтенсивності їх використання, або для основних засобів, які можуть самостійно виконувати визначений обсяг робіт (вантажні автомобілі тощо).

Прискорені методи амортизації

Суть їх полягає в тому, що на початку експлуатації основних засобів суми нарахованої амортизації значно перевищують амортизаційні суми, нараховані наприкінці строку служби об’єкта. Використовуючи ці методи, виходять із того, що багато видів основних засобів виробничого призначення діють більш ефективно, поки вони ще нові і мають високу продуктивність. Згодом витрати на ремонти збільшуються і наприкінці строку експлуатації об’єкта є набагато вищими, ніж на початку. Це призводить до того, що загальна сума витрат на ремонт і амортизаційні відрахування залишаються практично постійними протягом ряду років. У результаті корисність об’єктів основних засобів залишається однаковою протягом багатьох років.

Прискорені методи амортизації доцільно використовувати для об’єктів основних засобів, які швидко морально застарівають, або у міру старіння яких значно збільшуються витрати на їх ремонт та технічне обслуговування (транспортні засоби, комп’ютери).

Метод зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації.

Річна сума амортизації

=

Залишкова вартість

х

Річна норма амортизації

Річна норма амортизації

=

[1 – n (

Ліквідаційна вартість

) ] х 100%,   

Первісна вартість

де: n - це кількість років корисного використання об’єкта.

Використовуючи дані прикладу визначаємо:

Річна норма амортизації = [ 1- 4 (10 000 / 330 000) ] х 100%= 58,28 %.

Розподіл амортизаційних відрахувань на весь період корисного використання об’єкта основних засобів буде мати такий вигляд:

Таблиця 9

Рік

Розрахунок

Амортизаційні відрахування

Накопичена амортизація

Залишкова вартість

330 000

1

330 000 х 58,28%

192 324

192 324

137 676

2

137 676 х 58,28%

80 238

272 562

57 438

3

57 438 х 58,28%

33 475

306 037

23 963

4

13 963

320 000

10 000

Сума амортизаційних відрахувань за останній рік експлуатації об’єкта визначається як різниця між залишковою вартістю об’єкта на початок останнього року експлуатації та його ліквідаційною вартістю:

Амортизаційні відрахування за 4-й рік = 23 963 – 10 000 = 13 963 грн.

Місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12:

1-й повний рік експлуатації

=

192 324 / 12

=

16 027 грн.

2-й рік експлуатації

=

80 238 / 12

=

6 687 грн.

3-й рік експлуатації

=

33 475 / 12

=

2 790 грн.

4-й рік експлуатації

=

13 963 / 12

=

1 164 грн.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості. При використанні методу прискореної амортизації ліквідаційна вартість об’єкта не враховується. Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об’єкта, і подвоюється:

Амортизаційні відрахування

=

Залишкова вартість

х

Річна норма амортизації

х

2

Річна норма амортизації визначається діленням 100% на кількість років корисного використання об’єкта основних засобів.

У нашому прикладі річна норма амортизації устаткування складає:

100% / 4 роки = 25%

Розрахунок для кожного року відображається таким чином:

Таблиця 10

Рік

Розрахунок

Амортизаційні відрахування

Накопичена амортизація

Залишкова вартість

330 000

1

330 000 х 25% х 2

165 000

165 000

165 000

2

165 000 х 25% х 2

82 500

247 500

82 500

3

82 500 х 25% х 2

41 250

288 750

41 250

4

41 250

330 000

Як видно з табл. 10, подвоєна річна норма амортизації завжди застосовувалася до залишкової вартості попереднього року. Сума амортизації зменшується з року в рік. Сума амортизації останнього року обмежена сумою, необхідною для зменшення залишкової вартості до ліквідаційної, яка за даного методу завжди дорівнює нулю.

Місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12:

1-й повний рік експлуатації

=

165 000 / 12

=

13 750,0 грн.

2-й рік експлуатації

=

82 500 / 12

=

6 875,0 грн.

3-й рік експлуатації

=

41 250 / 12

=

3 437,5 грн.

4-й рік експлуатації

=

41 250 / 12

=

3 437,5 грн.

Кумулятивний метод. Цей метод ще називають методом списання вартості за сумою чисел років. Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

Амортизаційні відрахування

=

Кумулятивний коефіцієнт

х

(Первісна вартість

Ліквідаційна вартість)

Кумулятивний коефіцієнт

=

Число років, що залишається до кінця строку корисного використання об’єкта

Сума років строку корисного використання об’єкта

У нашому прикладі строк корисного використання об’єкта дорівнює 4 роки. Тоді сума років дорівнює 10:

сума років = 4+3+2+1=10

Розрахунок річних амортизаційних відрахувань буде мати такий вигляд:

Таблиця 11

Рік

Розрахунок

Амортизаційні відрахування

Накопичена амортизація

Залишкова вартість

330 000

1

4/10 х 320 000

128 000

128 000

202 000

2

3/10 х 320 000

96 000

224 000

106 000

3

2/10 х 320 000

64 000

288 000

42 000

4

1/10 х 320 000

32 000

320 000

10 000

Найбільша сума амортизації нараховується у перший рік, а потім вона зменшується з року в рік, а залишкова вартість зменшується поки не досягне ліквідаційної вартості.

Місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12:

1-й повний рік експлуатації

=

128 000 / 12

=

10 667 грн.

2-й рік експлуатації

=

96 000 / 12

=

8 000 грн.

3-й рік експлуатації

=

64 000 / 12

=

5 333 грн.

4-й рік експлуатації

=

32 000 / 12

=

2 667 грн.

Крім перерахованих вище методів нарахування амортизації, підприємство відповідно до ПБО 7 може застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством. Але в цьому випадку підприємство повинне розуміти, що суми амортизації, нараховані відповідно до вимог податкового обліку, та отримані у фінансовому обліку, будуть відрізнятися. Балансова вартість основних засобів визначена для цілей податкового обліку не співпадає з балансовою вартістю основних засобів у фінансовому обліку. Різниця виникає внаслідок відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт основних засобів (без обмежень), операцій з продажу і ліквідації основних засобів, амортизації об’єктів невиробничого призначення. Тому, незалежно від того, який метод нарахування амортизації застосовують підприємства для цілей фінансового обліку, їм необхідно окремо вести облік основних засобів для цілей оподаткування.

Нарахування амортизації проводиться щомісяця. Місячна сума амортизації при застосуванні всіх методів, крім виробничого, визначається розподілом річної суми амортизації на 12 місяців.

Відповідно до ПБО 7, нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів. Нарахування амортизації призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об’єкта основних засобів.

Для узагальнення інформації про накопичену амортизацію щодо об’єктів основних засобів, які обліковуються на рахунку 10 “Основні засоби”, Планом рахунків передбачений рахунок 131 “Знос основних засобів”. За кредитом рахунку 131 відображається нарахування амортизації основних засобів, за дебетом – її зменшення. Аналітичний облік ведеться за видами основних засобів.

При нарахуванні амортизації збільшується сума витрат підприємства та сума зносу основних засобів.

Підприємства, що ведуть облік витрат за елементами, тобто використовують   клас 8 “Витрати за елементами”, відображають нарахування амортизації такими записами:

Дебет 83 “Амортизація”

Кредит 131 “Знос основних засобів”

Дебет 23 “Виробництво” та рахунки класу 9 “Витрати діяльності”         (залежно від того, де використовується той чи інший об’єкт основних засобів)

Кредит 83 “Амортизація”

У випадку, якщо облік витрат на підприємстві ведеться за функціональним призначенням (без використання рахунків класу 8), нарахована амортизація відображається записом:

Дебет 23 “Виробництво” та рахунки класу 9 “Витрати діяльності” (залежно від того, де використовується той чи інший об’єкт основних засобів)

Кредит 131 “Знос основних засобів”

При нарахуванні амортизації на безоплатно одержані необоротні активи підприємство одночасно визнає дохід від безоплатно одержаних активів у сумі, пропорційній сумі амортизації таких активів.

Приклад 9

За умовою прикладу 3 підприємство отримало верстат справедливою вартістю 3 000 грн. Первісна вартість з урахуванням витрат на транспортування та монтаж склала  3 400  грн.  Строк  експлуатації  отриманого  об’єкта  5  років.  Ліквідаційна вартість = 0. Метод амортизації – прямолінійний.

Тоді сума амортизації за перший місяць = 3 400 / 5х12= 57.

Сума доходу від безоплатно одержаних активів за місяць = 3 000 / 5х12 = 50.

У такому випадку нарахування амортизації буде відображено такими бухгалтерськими записами:

Таблиця 12

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Нарахована амортизація на безоплатно одержаний об’єкт основних засобів

91 “Загальновиробничі витрати”

131 “Знос основних засобів”

57

2

Визнано дохід від використання безоплатно одержаного об’єкта основних засобів

424 “Безоплатно одержані необоротні активи”

745 “Дохід від безоплатно одержаних активів”

50

Згідно з принципом відповідності доходів та витрат одночасно з нарахуванням амортизації на об’єкти зовнішнього благоустрою та житлові будинки, що перебувають на балансах житлово-комунальних організацій, які належать до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевих органів виконавчої влади, а також автомобільних доріг загального користування збільшуються доходи цих підприємств і організацій із зменшенням додаткового капіталу, а за його недостатності – статутного капіталу. Бухгалтерські записи будуть мати такий вигляд:

Таблиця 13

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Нарахована амортизація на необоротні активи, які відносяться до соціальної сфери

94 “Інші витрати операційної діяльності”

13 “Знос необоротних активів”

3 000

2

Одночасно визнано дохід

42 “Додатковий капітал”

746 “Інші доходи від звичайної діяльності”

3 000

У випадку, якщо окремі компоненти основних засобів мають термін корисного використання, відмінний від терміну корисного використання всього об’єкта, вони амортизуються окремо від нього. При цьому можливе використання інших методів амортизації.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів

На підставі п. 27 ПБО 7 амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується з використанням прямолінійного або виробничого методу. Крім того, амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися в першому місяці використання об’єктів у розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта 100% його вартості. Тобто для малоцінних необоротних матеріальних активів можуть застосовуватися прямолінійний або виробничий метод нарахування зносу, або існуюча раніше система нарахування зносу.

Для відображення накопиченого зносу інших необоротних матеріальних активів Планом рахунків передбачений субрахунок 132 “Знос інших необоротних матеріальних активів”. Бухгалтерські записи, що застосовуються для відображення нарахування зносу по інших необоротних матеріальних активах, ідентичні записам для накопичення зносу по основних засобах, які обліковуються на рахунку 10 “Основні засоби”.

Зміна строку корисного використання

Відповідно до п.25 ПБО 7 строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів може переглядатися підприємством у випадку зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Нарахування амортизації об’єктів основних засобів з урахуванням прийнятих змін починається з місяця, що настає за місяцем зміни строку корисного використання. Іноді при перегляді строку корисного використання переглядається і ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів. Сума амортизаційних відрахувань за поточний та майбутні періоди повинна бути відкоригована.

Приклад 10

Підприємство набуло виробничого устаткування початковою вартістю           330 000  грн.  Ліквідаційна  вартість  устаткування  після  його  експлуатації  за попередньою  оцінкою  може скласти  10 000  грн.  Очікуваний  термін  корисного використання становить 4 роки. Підприємством обраний прямолінійний метод нарахування амортизації.

Після одного року експлуатації устаткування був переглянутий строк корисного використання з 4 років до 3 років, а ліквідаційна вартість склала 15 000 грн.

Сума амортизаційних відрахувань в перший рік використання об’єкта складає:

330 000 – 10 000

=

80 000 грн.

4

Після перегляду строку корисного використання та ліквідаційної вартості устаткування нова сума амортизаційних відрахувань розраховується за формулою:

Залишкова вартість об’єкта на кінець року, після якого переглянутий термін корисного використання

Нова ліквідаційна вартість

Кількість років експлуатації, що залишилися після перегляду терміну

Таким чином, у наведеному прикладі сума щорічних амортизаційних відрахувань складає:

(250 000 – 15 000)

=

117 500 грн.

2

Результати розрахунку наведено у табл. 14.

Таблиця 14

Рік

Амортизаційні відрахування

Накопичена амортизація

Залишкова вартість

330 000

1

80 000

80 000

250 000

2

117 500

197 500

132 500

3

117 500

315 000

15 000

Зміна методу нарахування амортизації

У разі, якщо відбулися суттєві зміни в очікуваних способах отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів, ПБО 7 вимагає зміни методу нарахування амортизації (п.28 ПБО 7). Нарахування амортизації об’єкта основних засобів за новим методом починається з наступного місяця після проведених змін.

Відповідно до вимог ПБО 6 зміна методу амортизації в бухгалтерському обліку відображається як зміна в обліковій оцінці, яка не потребує коригувань за попередні періоди та розкривається в примітках до фінансової звітності.

Сума амортизаційних відрахувань за поточний та майбутні періоди повинні бути відкориговані.

Коригування здійснюються шляхом зміни норми амортизації  відповідно до нового методу амортизації, обраного підприємством. Для розрахунку скоригованої норми амортизації за вартість об’єкта основних засобів приймається його остаточна вартість на момент коригування.

Використовуючи дані прикладу 10, зробимо необхідні розрахунки, якщо відомо, що після першого року використання устаткування було вирішено, що існуючій формі надходження економічних вигод на підприємство більше відповідає метод подвійного залишку, що зменшується. Результати розрахунку наведено у табл. 15

Таблиця 15

Рік

Амортизаційні відрахування

Накопичена амортизація

Залишкова вартість

330 000

1

80 000

80 000

250 000

2

2 х 33,3% х 250 000 = 166 500

246 500

83 500

3

2 х 33,3% х   83 500 =   55 611

302 111

27 889

4

27 889

330 000

Переоцінка основних засобів

У разі значного відхилення (збільшення або зменшення) залишкової вартості об’єкта основних засобів від його справедливої вартості підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів на дату балансу.

При переоцінці об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить даний об’єкт. Тобто по всіх об’єктах основних засобів даної групи перевіряється, чи відповідає їх остаточна вартість справедливій вартості відповідних об’єктів. За наявності розбіжностей об’єкти основних засобів дооцінюються або уцінюються до справедливої вартості.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до реєстрів їх аналітичного обліку (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів).

При проведенні переоцінки об’єкта основних засобів змінюється в однакових пропорціях первісна вартість об’єкта та сума накопиченого зносу, крім випадку, коли залишкова вартість об’єкта, що переоцінюється, дорівнює нулю.

Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта на його залишкову вартість на дату переоцінки.

Індекс переоцінки

=

Справедлива вартість об’єкта, що переоцінюється

Залишкова вартість об’єкта, що переоцінюється

Переоцінена первісна вартість основних засобів (сума зносу)

=

Первісна вартість основних засобів (сума зносу)

х

Індекс переоцінки

Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена первісна вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта, в результаті чого переоцінена залишкова вартість об’єкта буде дорівнювати його справедливій вартості.

Приклад 11. Приклад умовний. Його мета – показати можливі бухгалтерські записи для відображення переоцінки основних засобів

Станом на 31.12.2000 р. первісна вартість об’єкта “С” складала
100 тис. грн., накопичений знос 40 тис. грн. Об’єкт “С” придбаний 2.01.1999 р. Підприємство використовує прямолінійний метод нарахування амортизації. Ліквідаційної вартості немає. Термін корисного використання 5 років. Підприємство прийняло рішення обліковувати основні засоби за переоціненою вартістю.

Справедлива вартість об’єкта “С” на 31.12.2000 р. склала 72 тис. грн.,

на 31.12.2001 р. – 30 тис. грн.,

на 31.12.2002 р. – 24 тис. грн.

Відповідно до ПБО 7 сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки – до складу витрат звітного періоду в тому випадку, якщо до цього дооцінка не проводилася.

Станом на 31.12.2000 р. підприємство повинне зробити такі розрахунки:

Залишкова вартість:     100 – 40 = 60 тис. грн.

Індекс переоцінки:     72 тис. грн./ 60 тис. грн. = 1,2

Переоцінена первісна вартість:  100 тис. грн. х 1,2 = 120 тис. грн.

Сума дооцінки первісної вартості:   120 – 100 = 20 тис. грн.

Переоцінена сума накопиченого зносу: 40 тис. грн. х 1,2 = 48 тис. грн.

Сума дооцінки накопиченого зносу:  48 – 40 = 8 тис. грн.

Сума дооцінки залишкової вартості:  72 – 60 = 12 тис. грн.

Таблиця 16

Розрахунок сум переоцінки на 31.12.2000 р.

Показник

Об’єкт “С”

до переоцінки, грн.

Справедлива вартість об’єкта “С”, грн.

Індекс переоцінки

Об’єкт “С”

після переоцінки, грн.

Первісна вартість

100 000

120 000

Накопичений знос

40 000

48 000

Залишкова вартість

60 000

72 000

1,2

72 000

Результати дооцінки об’єкта “С” будуть відображені в обліку підприємства бухгалтерським записом:

Дебет 10 “Основні засоби”    20 000

Кредит 423 “Дооцінка активів”   12 000

Кредит 131 “Знос основних засобів”     8 000

Відображення результатів наступних переоцінок залежить від тенденції і розміру змін справедливої вартості об’єкта основних засобів.

У разі уцінки об’єкта, що раніше був дооцінений, сума уцінки списується на зменшення суми іншого додаткового капіталу в сумі, що не перевищує суму попередніх дооцінок, а сума уцінки, що залишилася, – на витрати звітного періоду.

Станом на 31.12.2001 р. в обліку будуть зроблені такі розрахунки і записи:

Індекс переоцінки: 30 тис. грн. / 48 тис. грн. = 0,625

Переоцінена первісна вартість основних засобів: 120 тис. грн. х 0,625= 75 тис. грн.

Сума уцінки первісної вартості

Розрахуємо суму накопиченого зносу станом на 31.12.2001р.

Спочатку визначимо розрахункову суму амортизаційних відрахувань за 2001 рік. Оскільки в нашому прикладі метод нарахування амортизації прямолінійний, залишкову вартість об’єкта основних засобів поділимо на кількість років, що залишилися до кінця експлуатації: 72 тис. грн./ 3 роки = 24 тис. грн.

Сума накопиченого зносу:  48 тис. грн. + 24 тис. грн. = 72 тис. грн.

Переоцінена сума накопиченого зносу:  72 тис. грн. х 0,625 = 45 тис. грн.

Сума уцінки накопиченого зносу:  45 – 72 = - 27 тис. грн.

Сума уцінки залишкової вартості об’єкта “С”: 30 – 48 = - 18 тис. грн.

Таблиця 17

Розрахунок сум переоцінки на 31.12.2001 р.

Показник

Об’єкт “С”

до переоцінки, грн.

Справедлива вартість об’єкта “С”, грн.

Індекс переоцінки

Об’єкт “С”

після переоцінки, грн.

Первісна вартість

120 000

75 000

Накопичений знос

72 000

45 000

Залишкова вартість

48 000

30 000

0,625

30 000

Результати уцінки об’єкта “С” будуть відображені в обліку підприємства бухгалтерським записом:

Дебет 423 “Дооцінка активів”          12 000

Дебет 131 “Знос основних засобів”          27 000

Дебет 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”      6 000

Кредит 10 “Основні засоби”           45 000

Наступна дооцінка об’єкта основних засобів визнається як дохід звітного періоду в сумі, що не перевищує суми попередніх уцінок цього об’єкта, віднесену на витрати, а різниця між сумою дооцінки та сумою раніше віднесеної на витрати уцінки відноситься до складу додаткового капіталу.

Використовуючи дані прикладу 11, здійснимо розрахунки станом на 31.12.02 р.:

Індекс переоцінки: 24 тис .грн. / 15 тис. грн. = 1,6

Переоцінена первісна вартість: 75 тис. грн. х 1,6= 120 тис. грн.

Накопичений знос: 45 тис. грн. + (30 тис. грн. /2 р.) = 60 тис. грн.

Переоцінена сума накопиченого зносу: 60 тис .грн. х 1,6 = 96 тис. грн.

Сума дооцінки накопиченого зносу  96 – 60 = 36 тис. грн.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта “С”:  24 – 15 = 9 тис. грн.

Таблиця 18

Розрахунок сум переоцінки на 31.12.2002 р.

Показник

Об’єкт “С”

до переоцінки, грн.

Справедлива вартість об’єкта “С”, грн.

Індекс переоцінки

Об’єкт “С” після переоцінки, грн.

Первісна вартість

75 000

120 000

Накопичений знос

60 000

96 000

Залишкова вартість

15 000

24 000

1,6

24 000

Результати дооцінки об’єкта “С” будуть відображені в обліку підприємства бухгалтерським записом:

Дебет 10 “Основні засоби”      45 000

Кредит 423 “Дооцінка активів”       3 000

Кредит 131 “Знос основних засобів”     36 000

Кредит 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”     6 000

На  кредит  746  рахунку  віднесена  сума  6 000  грн.,  оскільки  при  проведені попередньої уцінки об’єкта “С” було визнано витрати у сумі 6 000 грн. Решту дооцінки залишкової  вартості  об’єкта  “С”  (9 000 – 6 000 = 3 000  грн.)  віднесено  до  складу додаткового капіталу.

Приклад 12. Дооцінка об’єкта основних засобів, залишкова вартість якого дорівнює нулю

Підприємство має верстат, залишкова вартість якого дорівнює нулю. Станом на  31.12.2001 р.  первісна  вартість  верстата  12 000  грн.,  сума  накопиченого  зносу
12 000 грн., справедлива вартість становить 3 000 грн.

Дооцінка буде відображена записом:

Дебет 10 “Основні засоби”   3 000

Кредит 423 “Дооцінка активів”  3 000

Після переоцінки переоцінена первісна вартість верстату складає 15 000 грн., сума накопиченого зносу – 12 000 грн.

Зменшення корисності основних засобів

Якщо на дату балансу сума очікуваного відшкодування окремих об’єктів основних засобів (або групи об’єктів) менша, ніж їх залишкова вартість, то підприємство повинно відображати в обліку суму зменшення корисності основних засобів.

Зменшення корисності – це втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Сума очікуваного відшкодування – сума, яку підприємство очікує до відшкодування вартості необоротного активу під час його майбутнього використання, включаючи його ліквідаційну вартість.

Відповідно до п. 31 ПБО 7 втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів, які обліковуються за первісною вартістю, включаються до складу витрат звітного періоду з одночасним збільшенням суми зносу основних засобів. Якщо основні засоби відображаються в обліку за переоціненою вартістю, то сума зменшення корисності активу відноситься на зменшення іншого додаткового капіталу із включенням різниці між сумою зменшення корисності та попередньою дооцінкою відповідного об’єкта основних засобів до витрат періоду (аналогічно відображенню в обліку уцінки раніше дооцінених основних засобів).

Якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми зносу об’єкта основних засобів. По основних засобах, які відображаються за переоціненою вартістю, дохід визнається у сумі попередньо визнаних витрат періоду, а решта суми відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається у складі іншого додаткового капіталу (аналогічно відображенню в обліку дооцінки основних засобів, які раніше були уцінені).

Втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів, оцінених за первісною вартістю, відображаються в обліку записом:

Дебет 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

Кредит 131 “Знос основних засобів”

На суму зменшення корисності

Втрати від зменшення корисності об’єкта основних засобів, які раніше були дооцінені, відображаються:

  •  за дебетом субрахунку 131 “Знос основних засобів” у кореспонденції з кредитом рахунку 10 “Основні засоби” на суму зменшення зносу, який визначається за коефіцієнтом втрати корисності:

Коефіцієнт втрати корисності

=

Залишкова вартість об’єкта основних засобів з урахуванням втрати корисності

;

Залишкова вартість об’єкта основних засобів

  •  за дебетом рахунку 423 “Дооцінка активів” у кореспонденції з кредитом рахунку 10 “Основні засоби” на суму зменшення корисності залишкової вартості об’єкта основних засобів, але не більше перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок цього об’єкта основних засобів;
  •  якщо залишок на рахунку 423 щодо даного об’єкта основних засобів менший ніж сума зменшення корисності залишкової вартості цього об’єкта, різниця відображається за дебетом рахунка 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” у кореспонденції з кредитом рахунка 10 “Основні засоби”.

Приклад 13

Станом на 31.12.2001 р. на балансі підприємства “А” знаходиться верстат переоціненою вартістю 75 тис. грн. Сума накопиченого зносу – 50 тис. грн.

Дооцінка проводилась станом на 1.01.2000 року. За даними інвентарної картки сума дооцінки первісної вартості становила 15 тис. грн., накопиченого зносу –
5 тис. грн. Таким чином, на рахунку 423 “Додатковий капітал” щодо даного верстата сума попередньої дооцінки залишкової вартості становить 10 тис. грн.

Залишкова вартість верстата = 75 – 50 = 25 тис. грн.

Сума зменшення корисності = 15 тис. грн.

Коефіцієнт втрати корисності

Сума зменшення накопиченого зносу = 50 – (50 х 0,4) = 30 тис. грн.

Сума зменшення первісної вартості активу = 75 – (75 х 0,4) = 45 тис. грн.

Втрати від зменшення корисності раніше дооціненого верстата відображаються бухгалтерськими записами:

Дебет 131 “Знос основних засобів”      30

Дебет 423 “Дооцінка активів”       10

Дебет 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”   5

Кредит 10 “Основні засоби”            45

Якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів після відображення втрат перестали існувати, то відновлення корисності даного об’єкта, який не переоцінювався, відображається в обліку записом:

Дебет 131 “Знос основних засобів”

Кредит 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”

На суму відновлення корисності

Якщо причини зменшення корисності об’єкта основних засобів після відображення втрат перестали існувати, то відновлення корисності даного об’єкта, який раніше був дооцінений, відображається в обліку:

  •  за дебетом рахунку 10 “Основні засоби” у кореспонденції з кредитом субрахунку 131 “Знос основних засобів” на суму збільшення зносу, який визначається за коефіцієнтом відновлення корисності:

Коефіцієнт відновлення корисності

=

Сума очікуваного відшкодування об’єкта основних засобів

;

Залишкова вартість об’єкта основних засобів

Сума збільшення зносу

=

(

Сума накопиченого зносу

х

Коефіцієнт відновлення корисності

)

-

Сума накопиченого зносу

  •  за дебетом рахунку 10 “Основні засоби” у кореспонденції з кредитом рахунку 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” відображається сума збільшення корисності активу, яка попередньо була списана на витрати періоду;
  •  за дебетом рахунку 10 “Основні засоби” у кореспонденції з кредитом рахунку 423 “Дооцінка активів” на залишок суми збільшення корисності первісної вартості об’єкта основних засобів.

Дані на 31.12 2001 р. після урахування зменшення корисності:

  •  первісна вартість   = 30 тис. грн.
  •  сума накопиченого зносу  = 20 тис. грн.
  •  сума зменшення корисності списана на витрати періоду = 5 тис. грн.

Протягом року була нарахована амортизація у сумі 5 тис. грн. Таким чином, на 31.12.2002 р. дані щодо верстата будуть мати такий вигляд:

  •  первісна вартість   = 30 тис. грн.
  •  сума накопиченого зносу  = 25 тис. грн.
  •  сума зменшення корисності списана на витрати періоду = 5 тис. грн.

Станом на 31.12.2002 р. причини попереднього зменшення корисності верстата перестали існувати. Сума очікуваного відшкодування верстата 10 тис. грн. Його залишкова вартість – 5 тис. грн. Тобто сума очікуваного відшкодування зросла на 5 тис. грн.

Коефіцієнт відновлення корисності

Сума збільшення накопиченого зносу = (25 х 2) - 25 = 25 тис. грн.

Сума збільшення первісної вартості активу = (30 х 2) - 30  = 30 тис. грн.

Сума зменшення корисності списана на витрати періоду  = 5 тис. грн.

Залишок суми збільшення корисності первісної вартості верстата = 30 – 25 – 5 =

= 0 тис. грн.

Відновлення корисності раніше дооціненого верстата відображаються бухгалтерськими записами:

Дебет 10 “Основні засоби”

30

Кредит 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”

Кредит 131 “Знос основних засобів”

Кредит 423 “Дооцінка активів”

5

25

0

Вибуття основних засобів

Відповідно до п.33 ПБО 7 об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у випадку його вибуття внаслідок:

  •  продажу,
  •  безоплатної передачі, або
  •  невідповідності критеріям визнання активом.

Якщо об’єкти основних засобів не відповідають критеріям визнання активом, то вони ліквідуються.

Фінансовий результат від вибуття основних засобів визначається як різниця між доходом від вибуття основних засобів та сумою їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних із вибуттям основних засобів.

Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

У випадку часткової ліквідації об’єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта.

Для обліку доходів та витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів, використовуються такі рахунки:

Таблиця 19

№ з/п

Види доходів та витрат

Назва рахунку

Стаття Звіту про фінансові результати

1

Собівартість реалізації (продажу) необоротних активів

972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”

“Інші витрати” (рядок 160)

2

Залишкова вартість та інші затрати по об’єктах основних засобів, що безоплатно передаються або ліквідовуються

976 “Списання необоротних активів”

3

Доходи від продажу об’єктів основних засобів

742 “Дохід від реалізації необоротних активів”

“Інші доходи” (рядок 130)

4

Доходи, що виникають при ліквідації основних засобів (при оприбуткуванні матеріальних цінностей, отриманих у результаті ліквідації об’єктів основних засобів)

746 “Інші доходи від звичайної діяльності”

Нижче розглянемо на умовному числовому прикладі порядок відображення в бухгалтерському обліку вибуття об’єктів основних засобів.

Приклад 14

На   балансі   підприємства  “N”  є   верстат   первісною   вартістю  17 300  грн., накопичений знос 5 600 грн.

Можливі варіанти вибуття основних засобів

Варіант 1. Підприємство “N” продає за грошові кошти верстат. Договірна вартість – 18 000 грн. Перша подія – відвантаження основних засобів.

Таблиця 20

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Відображено дохід від продажу верстата

377 “Розрахунки з іншими дебіторами”

742 “Дохід від реалізації необоротних активів”

18 000

2

Відображена сума податкових зобов’язань з ПДВ

742 “Дохід від реалізації необоротних активів”

641 “Розрахунки за податками”

3 000

3

Списаний знос верстата

131 “Знос основних засобів”

104 “Машини та обладнання”

5 600

4

Списана залишкова вартість верстата

972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”

104 “Машини та обладнання”

11 700

5

Отримана виручка від покупця за проданий верстат

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

377 “Розрахунки з іншими дебіторами”

18 000

Прибуток від продажу верстата склав 3 300 грн.

У разі, якщо ціна реалізації менша ніж залишкова вартість, бухгалтерські записи будуть подібні, тільки фінансовим результатом від реалізації основних засобів буде збиток.

Варіант 2. У результаті аварії верстат став непридатним і було прийнято рішення про його ліквідацію. Витрати на демонтаж верстата склали 860 грн., після демонтажу залишилися деякі деталі, що можуть бути ще використані, на суму
450 грн.

Таблиця 21

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Списаний знос ліквідованого верстата

131 “Знос основних засобів”

104 “Машини та обладнання”

5 600

2

Списана залишкова вартість ліквідованого верстата

976 “Списання необоротних активів”

104 “Машини та обладнання”

11 700

3

Відображені витрати, пов’язані з ліквідацією верстата

976 “Списання необоротних активів”

65 “Розрахунки по страхуванню”

860

66 “Розрахунки по оплаті праці”

20 “Виробничі  запаси” та ін.

4

Відображено суму ПДВ

976 “Списання необоротних активів”

64 “Розрахунки за податками й платежами”

2 340

5

Отримано матеріали в результаті ліквідації основних засобів

20 “Виробничі запаси”

746 “Інші доходи від звичайної діяльності”

450

22 “МШП” та ін.

Збиток від ліквідації верстата складає 14 450 грн.

Варіант 3. Підприємство “N” безоплатно передало технічному училищу для навчальних цілей верстат.

Таблиця 22

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Списаний знос безоплатно переданого верстата

131 “Знос основних засобів”

104 “Машини та обладнання”

5 600

2

Списана залишкова вартість безоплатно переданого верстата

976 “Списання необоротних активів”

104 “Машини та обладнання”

11 700

3

Відображена сума податкових зобов’язань з ПДВ, виходячи з залишкової вартості

976 “Списання необоротних активів”

641 “Розрахунки за податками”

2 340

Збиток від безоплатної передачі верстата складає 14 040 грн.

Варіант 4. Підприємство “N” виступило засновником підприємства “Z”. У вигляді внеску до статутного фонду було внесено верстат, справедлива вартість якого визначена в сумі 15 000 грн.

Таблиця 23

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Придбання довгострокових фінансових інвестицій шляхом внеску основних засобів

14 “Довгострокові фінансові інвестиції”

742 “Дохід від реалізації необоротних активів”

15 000

2

Списаний знос переданого верстата

131 “Знос основних засобів”

104 “Машини та обладнання”

5 600

3

Списана залишкова вартість переданого верстата

972 “Собівартість реалізованих основних засобів”

104 “Машини та обладнання”

11 700

Прибуток становить 3 300 грн.

При вибутті об’єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Бухгалтерські записи за Планом рахунків будуть такими:

Дебет 423 “Дооцінка активів”

Кредит 441 “Прибуток нерозподілений”

На дату набуття чинності ПБО 7 багато підприємств мали кредитове сальдо за рахунком 423 “Дооцінка активів” внаслідок індексації основних засобів, тому при вибутті об’єкта основних засобів сума дооцінки даного об’єкта повинна бути списана на нерозподілений прибуток. Сума дооцінки, що підлягає списанню, визначається на основі записів про зміну (індексацію) балансової вартості основних засобів у картках інвентарного обліку (інших реєстрах аналітичного обліку об’єктів основних засобів).

Розкриття інформації щодо основних засобів у Примітках до фінансової звітності

У Примітках до фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться така інформація:

  •  вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі;
  •  методи амортизації, що застосовуються підприємством, і терміни корисного використання (експлуатації);
  •  наявність та рух основних засобів у звітному році:
  •  первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на початок звітного року;
  •  первісна вартість основних засобів, які визнані активом, з виділенням вартості основних засобів, отриманих в результаті об'єднання підприємств;
  •  сума зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу основних засобів у результаті переоцінки;
  •  первісна (переоцінена) вартість та сума зносу основних засобів, які вибули;
  •  сума нарахованої амортизації;
  •  сума втрат від зменшення корисності, відображена в Звіті про фінансові результати у звітному періоді;
  •  інші зміни первісної (переоціненої) вартості та сума зносу основних засобів;
  •  первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на кінець звітного року.

Також у Примітках до фінансової звітності наводиться інформація про:

  •  вартість основних засобів, щодо яких існують передбачені чинним законодавством обмеження володіння, користування та розпорядження;
  •  вартість переданих у заставу основних засобів;
  •  сума капітальних вкладень на придбання і будівництво основних засобів за звітний рік;
  •  сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів;
  •  залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо);
  •  первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватись;
  •  залишкова вартість основних засобів, вилучених з експлуатації для продажу;
  •  первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки основних засобів, отриманих за рахунок цільового фінансування.

Якщо в звітному періоді проводилася переоцінка основних засобів, необхідно розкривати в Примітках зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки основних засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками).

Крім того, бажано розкривати в Примітках таку інформацію щодо переоцінки основних засобів:

  •  базу, застосовану для переоцінки активів;
  •  дати чинності переоцінки;
  •  залучення незалежного оцінювача;
  •  сутність будь-яких показників, що застосовувалися для визначення відновлюваної вартості.

У Примітках до консолідованої фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться сума курсових різниць у зв’язку з перерахунком вартості основних засобів, наведеної у фінансовій звітності дочірніх підприємств.

Узагальнення інформації про операції з основними засобами в регістрах бухгалтерського обліку

Аналітичний облік основних засобів та зносу по них (крім інструментів, приладів та інвентарю, малоцінних необоротних матеріальних активів, інвентарної тари, інших необоротних матеріальних активів) ведеться за кожним об’єктом окремо. Крім того, в картках обліку позначається, до якого виду відноситься об’єкт основних засобів:

  •  власні та отримані на умовах фінансової оренди;
  •  виробничі та невиробничі.

Для узагальнення інформації про наявність та рух основних засобів, нарахування зносу та для відображення капітальних інвестицій призначений Журнал 4, який складається з двох розділів:

  •  розділ I. Облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів та зносу необоротних активів (за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 19);
  •  розділ II. Облік капітальних та фінансових інвестицій та інших необоротних активів (за кредитом рахунків 14, 15, 18, 35).

Записи у Журнал 4 здійснюються на підставі первинних та зведених облікових документів:

  •  акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів;
  •  акт списання основних засобів;
  •  розрахунок амортизації тощо.

У першому розділі Журналу 4 відображається:

  •  вибуття основних засобів внаслідок їх продажу, безоплатної передачі, невідповідності критеріям визнання активом;
  •  сума уцінки, яка відображається за кредитом відповідних рахунків основних засобів;
  •  сума нарахованої амортизації;
  •  сума збільшення зносу основних засобів внаслідок їх дооцінки та зменшення корисності.

У другому розділі Журналу 4 відображаються капітальні інвестиції (введення в дію основних засобів, вибуття капітальних інвестицій внаслідок продажу, уцінка тощо).

Для аналітичного обліку капітальних інвестицій призначена Відомість 4.1. Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться у розрізі:

  •  витрат капітального характеру (будівельні, монтажні, проектні роботи, вартість придбаного устаткування, що потребує і не потребує монтажу, затрати на придбання (виготовлення, спорудження) інших необоротних матеріальних активів, фінансова оренда);
  •  інвестицій у капітальне будівництво, що виконано підрядним і господарським способом.

У Відомості 4.1 також відображаються витрати на проведення модернізації, модифікації, дообладнання (субрахунок 152) та реконструкції і добудови (субрахунок 151) об’єкта основних засобів, що приводить до збільшення первісно очікуваних від його використання майбутніх економічних вигод.

Облік капітального будівництва ведеться за фактичними витратами. Для визначення фактичної вартості кожного окремого об’єкта капітального будівництва, реконструкції, добудови, модернізації, модифікації, що здійснюється у кількох звітних періодах, застосовується вкладний аркуш формату Відомості 4.1 із зазначенням назви об’єкта.

Таблиця 24

Типові проблеми відображення в обліку та звітності основних засобів

№ з/п

Типові проблеми

Рекомендації

1

Відображення в обліку та звітності активів, що не відповідають критеріям визнання

1.1

Включення у склад основних засобів:

  •  активів, орендованих на умовах операційної оренди;
  •  активів, що підлягають списанню (які не можуть бути використані або продані)

Тим самим, порушуються вимоги ПБО 2, п.16; ПБО 7, пп.4 та 6; ПБО 14, п. 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків

Згідно з вимогами ПБО та Інструкції про застосування Плану рахунків

  •  об’єкти основних засобів, взяті в операційну оренду, відображаються орендарем на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” за вартістю, указаною в угоді про оренду. Облік на рахунку 01 ведеться за видами активів;
  •  об’єкти, які не відповідають визначенню активу, повинні бути списані з балансу на витрати періоду

2

Помилки класифікації

2.1

Відображення малоцінних необоротних матеріальних активів строком служби більше року на рахунку запасів 22 “Малоцінні швидкозношувані предмети”.

Відображення в обліку та звітності таких основних засобів відбувається двома шляхами:

  •  у першому випадку підприємство обліковує такі основні засоби як запаси та списує їх вартість на витрати при передачі в експлуатацію, а при складанні балансу включають залишок по рахунку 22 у виробничі запаси (рядок 100);
  •  у другому випадку підприємство при передачі в експлуатацію нараховує амортизацію за обраним методом і відображає її на рахунку 132 “Знос інших необоротних матеріальних активів”. Залишок по рахунку 22 включає у рядок балансу 031 “Первісна вартість основних засобів”

Порушуються вимоги ПБО 2, п.16; ПБО 7, пп.4, 6 та Інструкції про застосування Плану рахунків

Для виправлення помилки необхідно проаналізувати залишок на рахунку 22. Об’єкти, які відповідають критеріям визнання основних засобів та знаходяться на складі, необхідно перенести на відповідний субрахунок рахунку 15 (152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”,                 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів”). Відповідно в балансі залишок по рахунках  152 і 153 буде включатися у рядок 020 “Незавершене будівництво”.

Передача в експлуатацію буде відображатися записами:

Дт 10, 11 Кт 152, 153

Нарахування амортизації:

Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 13

У випадку, коли на рахунку 22 є основні засоби, які знаходяться в експлуатації, то їх первісна вартість повинна бути перенесена на відповідний субрахунок рахунків 10 або 11. Якщо знос по цих об’єктах не нараховувався, то його необхідно донарахувати згідно з обраною обліковою політикою та вимогами ПБО


Продовження табл. 24

№ з/п

Типові проблеми

Рекомендації

2.2

Облік основних засобів по групам відповідно до податкового законодавства.

При цьому часто основні засоби, на які за податковим законодавством не нараховується амортизація виділяються на окремий субрахунок і на них не нараховується амортизація і в фінансовому обліку

Порушуються вимоги ПБО 7 пп.5, 7 та Інструкції про застосування Плану рахунків. Всі вимоги ПБО 7 базуються на пооб‘єктному обліку основних засобів: облік дооцінки, амортизації тощо. Недотримання вимоги пооб‘єктного обліку призводить до некоректного відображення в обліку даних щодо основних засобів

Необхідно провести інвентаризацію основних засобів та налагодити їх пооб’єктний облік

2.3

Недотримання вартісного критерію, встановленого для відокремлення малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) у обліковій політиці, прийнятій на підприємстві.

Наприклад: підприємство встановило, що основні засоби вартістю менше 500 грн. відносяться до МНМА і відображаються на рахунку 112 з нарахуванням 100%  амортизації в першому місяці використання об‘єкта. Фактично частина МНМА обліковується на рахунках 104, 106 та 109

Така помилка призводить до некоректного розподілу витрат на амортизацію між періодами і тим самим перекручуються дані фінансової звітності

Облікова політика є одним із складових фінансової звітності. Дані фінансової звітності повинні бути узгоджені між собою.

Необхідно провести перекласифікацію основних засобів та відкоригувати нараховану амортизацію:

Дт 112 Кт10 на первісну вартість об’єктів, вартість яких менше 500 грн.

Дт 131 Кт 132 перенесена сума нарахованого зносу на відповідний субрахунок по перекласифікованих об’єктах, вартістю менше 500 грн.

Дт 44 Кт 132 донарахувати знос по об’єктах, введених в експлуатацію у попередніх звітних періодах

Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 132 донарахувати знос по об’єктах, введених в експлуатацію у звітному періоді

3

Некоректне визнання та оцінка витрат на амортизацію основних засобів

3.1

Нарахування амортизації здійснюється раз в квартал, що суперечить п. 29 ПБО 7

Згідно з вимогами ПБО 7, п.29 нарахування амортизації повинно здійснюватися щомісяця, починаючи з місяця, наступного за тим, у якому об’єкт основних засобів було введено в експлуатацію. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів

3.2

Не здійснюється пооб’єктне нарахування амортизації для об‘єктів основних фондів, які згідно з податковим законодавством відносяться до груп основних фондів 2 і 3

У даному випадку порушуються вимоги

пп. 22–26 ПБО 7

Для приведення у відповідність порядку нарахування амортизації згідно з ПБО 7 рекомендується облік основних засобів та нарахування амортизації здійснювати пооб’єктно.

Використання в бухгалтерському і податковому обліку одного методу нарахування амортизації, передбаченого в податковому законодавстві, потребує здійснення окремого обліку і розрахунку амортизації основних засобів

Продовження табл. 24

№ з/п

Типові проблеми

Рекомендації

3.3

Невідповідність методів нарахування амортизації, визначених у обліковій політиці тим, що фактично застосовуються підприємством

Порушуються вимоги Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” стаття 1, 4. ПБО 1, п.18 щодо дотримання принципу послідовності та п.19, пп.23, 24, 25 щодо змісту фінансової звітності.

Якщо підприємство не дотримується обраної облікової політики, воно вводить в оману користувачів фінансової звітності

Облікова політика підприємства затверджується на рік та наводиться у складі річної фінансової звітності. Принцип послідовності передбачає використання обраної облікової політики із року в рік. Зміна облікової політики повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності

3.4

Застосування податкового методу амортизації до інших необоротних матеріальних активів, що суперечить п. 27 ПБО 7

Згідно з ПБО 7 амортизація на об’єкти, що обліковуються на рахунку 11 може нараховуватися прямолінійним або виробничим методом. Крім того, для МНМА та бібліотечних фондів можливо використання ще двох методів нарахування амортизації:

  •  у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50% його вартості, та решта 50% у місяці їх вилучення;
  •  у першому місяці використання об’єкта 100 його вартості

3.5

Не нараховується амортизація на окремі види основних засобів:

  •  інші необоротні матеріальні активи;
  •  бібліотечні фонди;
  •  на робочу і продуктивну худобу

Порушуються вимоги пп. 22, 23, 29 ПБО 7, що занижує витрати періоду та призводить до викривлення даних у фінансовій звітності

Необхідно провести донарахування амортизації відповідно до методу, який зазначено в обліковій політиці і який відповідає вимогам ПБО.

Якщо амортизація донараховується на об‘єкти, введені в експлуатацію у попередньому звітному періоді, то таке виправлення відображається записом:

Дт 44 Кт 13

Якщо виправлення стосується звітного року і підприємство використовує 8 клас рахунків, то робиться запис:

Дт 83 Кт 13

Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 83

У випадку, коли 8 клас рахунків не використовується:

Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 13

3.6

Нараховується амортизація на об’єкти, які не повинні амортизуватися:

  •  об’єкти на консервації;
  •  об’єкти, які повинні бути списані (украдені тощо)

Порушуються вимоги пп. 23, 29 ПБО 7.

В результаті завищуються витрати періоду, що призводить до викривлення даних у фінансовій звітності

Згідно з п. 23 ПБО 7 по об’єктах основних засобів, які знаходяться на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні та консервації, призупиняється нарахування амортизації.

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта.

Таким чином, на суму зайво нарахованої амортизації необхідно зменшити відповідний рахунок витрат. Якщо амортизація нараховувалася записом

Дт 91 Кт 13, і використання об’єкта було призупинено у поточному році, то коригуючий запис буде: Дт 91 Кт 13 сторно.

Продовження табл. 24

№ з/п

Типові проблеми

Рекомендації

Якщо використання об’єкта було призупинено у попередньому звітному періоді, то на суму зайво нарахованої амортизації у попередніх періодах робиться запис: Дт 13 Кт 44

Аналогічно коригується сума амортизації по об’єктах, які вибули. Залишкова вартість цих об’єктів списується на відповідні витрати періоду залежно від способу вибуття:

- ліквідовані або украдені

Дт 13 Кт 10, 11 на суму накопиченої амортизації

Дт 976 Кт 10, 11 на залишкову вартість об’єкта

  •  втрачені внаслідок стихійного лиха

Дт 13 Кт 10, 11 на суму накопиченої амортизації

Дт 99 Кт 10, 11 на залишкову вартість об’єкта

4

Некоректне ведення обліку дооцінки основних засобів

4.1

На рахунку 423 “Дооцінка активів” обліковується дооцінка основних засобів, які вибули (ліквідовані, реалізовані, списані). Перенесення суми дооцінки при вибутті основних засобів на нерозподілений прибуток не проводиться

Порушуються вимоги п. 21 ПБО 7 щодо зменшення додаткового капіталу і включення до складу нерозподіленого прибутку суми перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об‘єкта основних засобів при його вибутті

Згідно з п.21 ПБО 7 та наказом МФУ від 28.03.2001 р. №143 “Про кореспонденцію рахунків” сума дооцінки (індексації) об’єктів основних засобів, що була відображена у фінансовій звітності, у разі вибуття таких об’єктів включається відповідно до статті “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)” у фінансовій звітності та відображається записом:

Дт 423 Кт 441.

Аналогічно відображається дооцінка по об’єктах незавершеного будівництва при їх вибутті (продаж, ліквідація, передача).

Підприємствам необхідно відкоригувати залишок по рахунку 423, провівши інвентаризацію активів. На рахунку 423 “Дооцінка активів” повинна обліковуватися тільки сума дооцінки (індексації) визнаних необоротних активів

4.2

На рахунку 423 “Дооцінка” обліковується дооцінка ТМЦ, яку перенесли з рахунку 88 старого Плану рахунків

Порушуються вимоги п.28 ПБО 9

Необхідно провести аналіз залишків на рахунку 423 “Дооцінка активів”. На даному рахунку повинна відображатися дооцінка тих необоротних активів, які відповідають критеріям визнання активом (п. 19 ПБО 7,
п. 22 ПБО 8, п. 28 ПБО 9)

5

Некоректне використання Плану рахунків часто призводить до некоректного формування статей звітності

5.1

На рахунку 151 “Капітальне будівництво” обліковуються витрати на придбання основних засобів. Введення основних засобів в експлуатацію відображається записом: Дт 104 Кт 151

Порушуються вимоги Інструкції про застосування Плану рахунків. На звітність така помилка не впливає

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків, витрати на придбання основних засобів повинні відображатися на рахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”

Продовження табл. 24

№ з/п

Типові проблеми

Рекомендації

5.2

Витрати на придбання об’єктів основних засобів відображаються безпосередньо на субрахунках рахунків 10, 11 без використання відповідних субрахунків рахунку 15 “Капітальні інвестиції”

Порушуються вимоги п. 15 ПБО 2 та Інструкції про застосування Плану рахунків.

На звітність така помилка впливає у випадку, коли придбані та не введені в експлуатацію основні засоби обліковуються на рахунку 10, 11 і включаються у рядок балансу 031 “Первісна вартість основних засобів”, хоча такі об’єкти повинні відображатися у рядку балансу 020 “Незавершене будівництво”

Придбання, або інше надходження основних засобів необхідно відображати через рахунок 15, на якому накопичуються витрати на придбання об’єкта, що включаються у його первісну вартість.

Дт 152 Кт 631 вартість придбання

Дт 152 Кт 631 вартість доставки

Дт 152 Кт 66, 65, 201, 22 витрати на встановлення обладнання

При введені в експлуатацію робиться запис на первісну вартість об’єкта: Дт 104 Кт 152

Залишок рахунку 15 відображається у рядку балансу 020 “Незавершене будівництво”.

Залишок рахунків 10, 11 відображається у рядку балансу 031 “Первісна вартість основних засобів”

5.3

Витрати на поліпшення об’єктів основних засобів, в результаті яких очікується збільшення економічних вигод від його використання, відображаються безпосередньо на субрахунках рахунків 10, 11 без використання відповідних субрахунків рахунку 15 “Капітальні інвестиції”

Порушуються вимоги п. 15 ПБО 2 та Інструкції про застосування Плану рахунків.

На звітність така помилка впливає у випадку, коли на об’єкти основних засобів, які знаходяться на реконструкції (модернізації) нараховується амортизація

Усі витрати на поліпшення основних засобів, у результаті яких очікується збільшення економічних вигод від його використання, повинні обліковуватися на відповідному субрахунку рахунку 15. Наприклад, витрати на модернізацію обладнання:

Дт 152 Кт 201, 207, 661, 65

Доки процес не завершено, такі витрати залишаються на рахунку 15 та відображаються у рядку балансу 020 “Незавершене будівництво”.

Після завершення реконструкції (модернізації) накопичені витрати відносяться на збільшення вартості відповідного об‘єкту:

Дт 104 Кт 152

Сам об’єкт основних засобів, який знаходиться у процесі реконструкції (модернізації), продовжує обліковуватися на відповідному субрахунку рахунку 10, 11. Нарахування амортизації на такі об’єкти призупиняється на період реконструкції (модернізації)

5.4

На рахунку 112 обліковуються малоцінні необоротні матеріальні активи, які не введені в експлуатацію. Відповідно вони включаються у дані рядка 031, а не 020 “Незавершене будівництво”.

Порушуються вимоги п. 15 ПБО 2 та Інструкції про застосування Плану рахунків

Для приведення  у відповідність до вимог Інструкції про застосування Плану рахунків та п. 15 ПБО 2 МНМА, які знаходяться на складі та не введені в експлуатацію рекомендується відображати на рахунку 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів.

5.5

На 22 рахунку обліковуються МНМА строком служби більше року. При передачі в експлуатацію вони списуються на витрати

Порушуються вимоги ПБО 2 п.16; ПБО 7 пп.4, 6 та Інструкції про застосування Плану рахунків

Рекомендації див. п.2.1 даної таблиці

Продовження табл. 24

№ з/п

Типові проблеми

Рекомендації

6

Некоректне формування статей звітності

6.1

У рядок балансу 031 “Первісна вартість основних засобів” включаються залишки по рахунках, які повинні відображатися в інших рядках балансу:

  •  рахунки 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” та 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів”
  •  рахунок 12 “Нематеріальні активи”

Порушуються вимоги пп. 14, 15, 16 ПБО 2

Відповідно до п.15 ПБО 2 залишки по рахунках 152 та 153 відображаються у рядку балансу 020 “Незавершене будівництво”, а залишок по рахунку 12 відображається у рядку 011 “Первісна вартість нематеріальних активів”

6.2

У рядок балансу 031 “Первісна вартість основних засобів” не включаються залишки по рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”. Залишок по даному рахунку включається у рядок 100 “Виробничі запаси”

Порушуються вимоги пп. 16, 21 ПБО 2

Для приведення у відповідність з пп. 16 та 21 ПБО 2 інші необоротні матеріальні активи мають відображатися у рядку 031 “Первісна вартість основних засобів”

7

Некоректне відображення операцій з основними засобами в обліку, які суперечать вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків та призводять до некоректного подання інформації у фінансових звітах

7.1

Передача в експлуатацію відображається записами:

Дт 23, 91, 92, 949 Кт 112

Дт 23, 91, 92, 949 Кт 152

Правильні записи:

Дт 23, 91, 92, 949 Кт 132

Дт 112 Кт 152

Дт 23, 91, 92, 949 Кт 132

Списання з обліку по акту вибуття повністю зношеного активу:

Дт 132 Кт 112

7.2

Собівартість реалізації відображається записом:

Дт 943 Кт 112, 152

Дт 972 Кт 112, 152 на суму залишкової вартості активу

7.3

Знос по списаних активах відображається записом:

Дт 972 Кт 132 сторно

Дт 132 Кт 112

Облікова політика та НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються ПБО 8 “Нематеріальні активи”. Крім того, при відображені в обліку та фінансовій звітності нематеріальних активів необхідно враховувати вимоги інших ПБО:

  •  ПБО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;
  •  ПБО 2 “Баланс”;
  •  ПБО 7 “Основні засоби”;
  •  ПБО 14 “Оренда”, а також Інструкції про використання Плану рахунків.

Норми ПБО 8 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами усіх форм власності (крім бюджетних установ).

Норми ПБО 8 не поширюються на

  •  гудвіл,
  •  операції з нематеріальними активами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Визнання нематеріальних активів

Відповідно до ПБО 8 нематеріальними вважаються немонетарні активи, які:

  •  не мають матеріальної форми;
  •  можуть бути ідентифіковані;
  •  утримуються підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, постачання товарів або послуг, в адміністративних цілях або для надання в оренду іншим особам.

Придбаний нематеріальний актив визнається підприємством і відображається в обліку та звітності, якщо він відповідає всім критеріям визнання:

  1.  Критерії визнання активів взагалі
  •  актив контролюється підприємством внаслідок минулих подій;
  1.  
  •  існує ймовірність одержання підприємством майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням;
  1.  
  •  вартість активу може бути достовірно визначена.
  1.  Критерії визнання нематеріальних активів
  •  немонетарний актив;

  •  не має матеріальної форми;

  •  може бути ідентифікований;

  •  утримується з метою використання протягом періоду більше одного року або операційного циклу, якщо він перевищує один рік, для:
  •  виробництва;
  •  торгівлі (постачання товарів та послуг);
  •  адміністративних цілей;
  •  надання в оренду іншим особам.

Перша група критеріїв є загальною для визнання активів відповідно до ПБО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.

Всі активи підприємство отримує внаслідок минулих подій (придбання, виробництво, отримання в оренду тощо). Операції або події, що очікуються в майбутньому, не приводять до появи активів. Наприклад, намір придбати активи не відповідає визначенню активів і може бути розкритий у примітках до фінансових звітів (п.37.3 ПБО 8).

Контроль над активами та існування ймовірності отримання майбутніх економічних вигод тісно пов’язані з правом власності на актив, але не обмежуються тільки ним. Так нематеріальні активи, якими підприємство користується за договором операційної оренди, будуть відображені за балансом підприємства на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”, а нематеріальні активи, які надійшли за договором фінансової оренди, будуть визнані у складі власних активів підприємства і відображені на балансовому рахунку 12 “Нематеріальні активи”. Такий підхід пояснюється додержанням принципу превалювання сутності над формою. Так, у разі фінансової оренди основні ризики і вигоди від використання активу переходять до орендаря незалежно від того, чи переходить право власності.

Критерій щодо можливості достовірної оцінки вартості активу застосовується незалежно від того, чи був нематеріальний актив придбаний, отриманий ззовні, чи створений на підприємстві.

Для визнання нематеріальних активів, створених на підприємстві, відповідно до вимог ПБО 8 застосовуються додаткові критерії визнання:

  1.  Витрати на створення нематеріального активу класифікуються на етап досліджень та етап розробок.

Дослідження – заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань.

Розробка – застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.

  1.  Витрати на дослідження визнаються витратами під час їх здійснення. Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок у процесі створення нематеріального активу, тоді всі витрати розглядаються як витрати на дослідження.
  2.  Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі (визнавати) за умови, якщо підприємство має:
  •  намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;
  •  можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
  •  інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає переліченим вище критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Прикладом витрат, які не ведуть до виникнення нематеріального активу і підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені є:

  •  витрати на дослідження (інші операційні витрати);
  •  витрати на підготовку і перепідготовку кадрів (адміністративні витрати);
  •  витрати на рекламу і просування продукції на ринку (витрати на збут);
  •  витрати на створення, реорганізацію, переміщення підприємства або його частин (адміністративні витрати);
  •  витрати на підвищення ділової репутації підприємства (адміністративні витрати).

Крім того, не слід визнавати нематеріальним активом розроблені (створені) самим підприємством торгові марки, заголовки, назви видань, переліки клієнтів та інші подібні за своєю суттю об’єкти.

Класифікація нематеріальних активів

В обліку і фінансовій звітності нематеріальні активи поділяються за кількома ознаками (рис. 1).

Нематеріальні активи

За способом отримання

Створені власними силами

Отримані іншим шляхом

Придбані за грошові кошти

Придбані в обмін на інші активи

Придбані в обмін на інструменти капіталу

(як внесок до статутного капіталу)

Отримані внаслідок обєднання підприємств

Отримані безоплатно

Придбані за рахунок коштів цільового фінансування

За групами

Права користування природними ресурсами

Права користування майном

Права на знаки для товарів і послуг

Права на об’єкти промислової власності

Авторські і суміжні з ними права

Інші нематеріальні активи

Рис. 1. Класифікація нематеріальних активів в обліку і звітності

Класифікація нематеріальних активів за способом отримання пов’язана з особливостями їх визнання та оцінки в обліку і звітності.

У розрізі груп повинен бути організований облік нематеріальних активів за субрахунками рахунку 12 “Нематеріальні активи”.

Група нематеріальних активів – сукупність однотипних за призначенням та умовами використання нематеріальних активів.

Витрати на придбання або створення нематеріальних активів до їх введення в експлуатацію збираються на балансовому рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Взаємозв’язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей балансу, за якими відображаються нематеріальні активи, наведений у табл. 1.

Таблиця 1

Взаємозв’язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей балансу,
за якими відображаються нематеріальні активи

Актив

Код рядка

Підстава для заповнення (рахунки та субрахунки за Планом рахунків)

1

2

3

І. Необоротні активи

Нематеріальні активи:

залишкова вартість

010

Різниця між сумами за рядком 011 та 012

первісна вартість

011

Сальдо рахунку 12 “Нематеріальні активи”

знос

012

Сальдо субрахунку 133 “Знос нематеріальних активів”

Незавершене будівництво

020

Сальдо рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, у тому числі субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”

Усього за розділом І

080

До підсумку балансу включається різниця між первісною (або переоціненою) вартістю нематеріального активу та сумою його зносу (переоціненого зносу) (табл. 2).

Надходження та первісна оцінка нематеріальних активів

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Основою для визначення достовірної оцінки нематеріального активу є господарські договори (угоди) на його придбання (виготовлення), інші організаційно-розпорядчі та первинні облікові документи.

Особливості первісної оцінки нематеріального активу залежать від способу його отримання (табл. 2). Проте у будь-якому випадку до вартості нематеріального активу не будуть включені відсотки за кредит, який підприємство використало для його придбання (створення) та курсові різниці, якщо актив був придбаний з оплатою в іноземній валюті. У першому випадку відсотки за кредит будуть завжди відображені у складі фінансових витрат, а курсові різниці, які виникнуть під час розрахунків за нематеріальний актив, – у складі інших доходів (витрат) звичайної діяльності.


Таблиця 2

Оцінка нематеріальних активів в обліку та звітності за ПБО 8 “Нематеріальні активи”

Оцінка

Нематеріальний актив

Створений власними силами

Отриманий іншим шляхом

з оплатою грошовими коштами

в обмін на подібний актив

в обмін на неподібний актив

безоплатно

як внесок до статутного капіталу

при об’єднанні підприємств

В обліку

Під час первісного визнання (на дату здійснення господарсь-кої операції)

Первісна вартість

Прямі витрати на оплату праці + прямі матеріальні витрати +

інші витрати, безпосередньо пов’язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням

Ціна придбання – отримані торговельні знижки + мито + непрямі податки, які не підлягають відшкодуванню, + інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням цього активу та доведенням його до стану придатності для використання за призначенням

Залишкова вартість переданого нематеріального активу

(за умови, що залишкова вартість переданого об’єкта = або < за його справедливу вартість)

Справедлива вартість переданого нематеріаль-ного активу

(за умови , що залишкова вартість переданого об‘єкта перевищує його справедливу вартість)

Справедлива вартість переданого нематеріаль-ного активу +(-) отримана (передана) під час обміну сума грошових коштів чи їх еквівалентів

Справедлива вартість нематеріаль-ного активу на дату отримання

Справедлива вартість нематеріаль-ного активу, погоджена з засновниками (учасниками)

Справедлива вартість нематеріаль-ного активу

В обліку

Подальші витрати

Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов‘язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та терміну корисної експлуатації, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.

Інші витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду

У фінансовій звітності (балансі)

На дату балансу

Балансова вартість = первісна (переоцінена) вартість – знос (переоцінений знос)


Розглянемо приклади визначення первісної вартості та відображення надходження нематеріальних активів в обліку. Наведені в прикладах суми умовні.

Приклад 1. Придбання з оплатою грошовими коштами

Підприємство придбало в січні 2000 року ліцензії для забезпечення своєї діяльності у майбутньому з оплатою грошовими коштами:

  1.  на виробництво продукції терміном на 5 років (5 000 грн.) та
  2.  на здійснення роздрібної торгівлі цією продукцією терміном на 1 рік       (1 200 грн.).

У першому випадку буде визнаний нематеріальний актив:

Дебет 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”    5 000

Кредит 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” 5 000

Дебет 127 “Інші нематеріальні активи”        5 000

Кредит 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”  5 000

У другому випадку будуть визнані витрати, оскільки термін цієї ліцензії знаходиться в межах 1 року:

Дебет 39 “Витрати майбутніх періодів”       1 200

Кредит 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” 1 200

Щомісяця 1/12 цієї суми буде включатись до витрат даного періоду записом:

Дебет 93 “Витрати на збут”    100

Кредит 39 “Витрати майбутніх періодів”  100

Приклад 2. Безоплатне отримання нематеріальних активів

Підприємство “Дніпро” отримало безоплатно від підприємства “Веселка” програмне забезпечення, справедлива вартість якого на дату отримання становила
1 800 грн. Тривалість корисної експлуатації складає 5 років, обраний прямолінійний метод нарахування амортизації. Програмне забезпечення буде використовуватись відділом маркетингу.

Бухгалтерські записи, які будуть здійснені в обліку підприємства “Дніпро”, відображено у табл. 3.

Таблиця 3

Відображення в обліку безоплатного отримання нематеріального активу

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Оприбуткування безоплатно отриманого програмного забезпечення

154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”

424 “Безоплатно отримані необоротні активи”

1 800

2

Введення в експлуатацію програмного забезпечення

127 “Інші нематеріальні активи”

154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”

1 800

Продовження табл. 3

1

2

3

4

5

3

Нарахована амортизація за 1-й рік експлуатації

93 “Витрати на збут”

133 “Знос нематеріальних активів”

360

4

Одночасне визнання доходу в сумі нарахованої амортизації

424 “Безоплатно отримані необоротні активи”

745 “Дохід від безоплатно отриманих активів”

360

Приклад 3. Придбання (створення) нематеріальних активів за рахунок коштів цільового фінансування

Підприємство “Дніпро” отримало грант від фонду “Веселка”, умовами використання якого передбачено придбання програмного забезпечення.

Справедлива вартість нематеріального активу на дату отримання становила
5 000 грн. Тривалість корисної експлуатації дорівнює 5 років, обраний прямолінійний метод нарахування амортизації. Програмне забезпечення буде використовуватись для виконання досліджень з метою удосконалення технології виробництва.

В обліку підприємства “Дніпро” отримання нематеріального активу  буде відображено таким чином:

Таблиця 4

№ з/п

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

1

Надходження коштів

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

48 “Цільове фінансування і цільові надходження”

6 000

2

Отримано програмне забезпечення (в тому числі ПДВ)

154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

6 000

3

Сплата заборгованості за програмне забезпечення

631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”

311 “Поточні рахунки в національній валюті”

6 000

4

Введення в експлуатацію програмного забезпечення

127 “Інші нематеріальні активи”

154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”

6 000

5

Визнання доходів майбутніх періодів в сумі вартості придбаних нематеріальних активів

48 “Цільове фінансування і цільові надходження”

69 “Доходи майбутніх періодів”

6 000

6

Нарахована амортизація за

1-й рік експлуатації

941 “Витрати на дослідження і розробки”

133 “Знос нематеріальних активів”

1 200

Одночасне визнання доходу в сумі нарахованої амортизації

69 “Доходи майбутніх періодів”

746 “Інші доходи від звичайної діяльності”

1 200

Створення нематеріальних активів власними силами

При створенні нематеріальних активів власними силами всі витрати пов’язані з етапом досліджень визнаються витратами періоду під час їх здійснення:

Дебет 941 “Витрати на дослідження і розробки”

Кредит 13 “Знос необоротних активів”

Кредит 20 “Виробничі запаси”

Кредит 661 “Розрахунки за заробітною платою”

Кредит 65 “Розрахунки за страхуванням”

Кредит 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” тощо

На етапі досліджень підприємство не може продемонструвати існування нематеріального активу, який генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Прикладами досліджень є:

  •  діяльність, спрямована на отримання нових знань;
  •  пошук, оцінка та остаточний вибір застосування результатів дослідження чи інших знань;
  •  пошук альтернатив матеріалам, приладам, продуктам, технологіям, системам чи послугам;
  •  формулювання, розробка, оцінка та остаточний вибір можливих альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, приладам, продуктам, технологіям, системам чи послугам.

Нематеріальний актив, який виникає на етапі розробок, визнається активом, якщо виконуються всі критерії визнання, наведені у п. 7 ПБО 8 (с. 49 Посібника). На даному етапі підприємство може визначити нематеріальний актив та продемонструвати, що він може генерувати ймовірні майбутні економічні вигоди.

Прикладами розробок є:

  •  проектування, конструювання та випробування прототипів та моделей перед комерційним виробництвом або використанням;
  •  проектування інструментів, матриць, ливарних форм та штампів, у яких застосовано нову технологію;
  •  проектування, конструювання та випробування обраної альтернативи для нових чи вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем чи послуг.

До первісної вартості нематеріальних активів включаються всі витрати, які обґрунтовано та послідовно можна прямо віднести або розподілити на створення, виробництво та підготовку активу до використання за призначенням. До цих витрат можуть бути віднесені:

  •  прямі витрати на матеріали чи послуги, використані або спожиті у процесі створення нематеріального активу;
  •  прямі витрати на оплату праці та інші витрати на працівників, які безпосередньо зайняті у створенні нематеріального активу;
  •  інші витрати, які безпосередньо пов’язані зі створенням нематеріального активу (реєстрація юридичного права, амортизація патентів чи ліцензій, які використовуються для створення активу);
  •  загальновиробничі витрати, які необхідні для створення нематеріального активу та які можуть бути обґрунтовано та послідовно включені до вартості активу шляхом розподілу (наприклад, розподіл амортизації основних засобів, орендна плата тощо).

Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється згідно з ПБО 16 “Витрати”.

У первісну вартість нематеріального а