48325

ОСНОВИ ПРОВЕДЕННЯ ТА ОРГАНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ ПІДПРИЄМСТВА В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Відображення операцій в іноземній валюті – одне з складних питань бухгалтерського обліку. Операціями в іноземній валюті вважаються господарські операції вартість яких виражена в іноземній валюті чи господарські операції що вимагають розрахунків в інвалюті. Для цілей відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності суму виражену в інвалюті за такими операціями необхідно перевести в гривневий еквівалент використовуючи валютний курс.

Украинкский

2013-12-09

832 KB

14 чел.

Вступ

Операції в іноземній валюті проводяться багатьма підприємствами та організаціями, що зареєстровані та здійснюють свою діяльність в Україні, а також їх представництвами, філіями, дочірніми й асоційованими підприємствами за межами України. Відображення операцій в іноземній валюті – одне з складних питань бухгалтерського обліку.

У даний час підприємства та організації ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у відповідності зі ст. 5 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність України» у грошовій одиниці України, що визнається валютою звітності. Іноземною валютою вважається, згідно П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» будь-яка інша валюта. Операціями в іноземній валюті вважаються господарські операції, вартість яких виражена в іноземній валюті, чи господарські операції, що вимагають розрахунків в інвалюті. Для цілей відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності суму, виражену в інвалюті, за такими операціями необхідно перевести в гривневий еквівалент, використовуючи валютний курс. Порядок перерахування та оцінка активів, зобов’язань та капіталу в національній валюті представляє для бухгалтерів найбільші труднощі, оскільки принципово відрізняється при оцінці монетарних і немонетарних статей балансу. Слід зазначити також особливості в складанні фінансової звітності, викликані специфікою оцінки доходів і витрат, одержуваних і здійснюваних в іноземній валюті, внаслідок зміни курсу.

Для цілей оподатковування операції в іноземній валюті визнані, відповідно до Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», операціями особливого виду. Відображення таких операцій в обліку вимагає спеціальних знань.

Метою вивчення дисципліни є отримання знань та практичних навичок щодо  специфіки відображення операцій в іноземній валюті у бухгалтерському обліку та фінансової звітності.

Завданням дисципліни поставлено отримання методологічних основ та знайомство з нормативною базою стосовно обліку валютних операцій підприємства, набуття вміння обліковувати та перераховувати операції  в іноземній валюті в національну валюту згідно з вимогами П(С)БО № 21 «Вплив змін валютних курсів», ознайомлення з вимогами до відкриття валютних рахунків у банках України, усвідомлення та набуття практичних навичок проведення розрахунків у іноземній валюті з нерезидентами та операцій з купівлі-продажу валюти на МВРУ.

Предметом дисципліни є особливості відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій підприємства в іноземній валюті. Введення в програму підготовки бакалаврів курсу «Облік операцій в іноземній валюті» дозволить фахівцю, що прийшов на виробництво, вирішувати специфічні задачі обліку операцій в інвалюті та припускає одержання фундаментальних знань і практичних навичок зі складання фінансової та податкової звітності.


Модуль 1. ОСНОВИ ПРОВЕДЕННЯ ТА ОРГАНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ ПІДПРИЄМСТВА В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ

Тема 1. Особливості проведення українськими підприємствами операцій в іноземній валюті

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1. Сутність та особливості здійснення операцій в іноземній валюті

2. Види зовнішньоекономічних операцій та особливості їх здійснення

3. Документальне оформлення зовнішньоторгових угод

1.1 Сутність та особливості здійснення операцій в іноземній валюті

За час незалежності України все розширюється коло підприємств, які здійснюють операції з іноземними партнерами. Валютою розрахунків за такими операціями частіше за все стає не національна валюта України, гривня, а іноземна валюта. Цей факт потребує особливих знань в сфері бухгалтерського та податкового обліку таких операцій і відповідних розрахунків за ними.

За розширеним трактуванням іноземна валюта – це іноземні грошові знаки у вигляді банкнот, білетів державної скарбниці, монет, що перебувають в обігу і є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави, а також вилучені з обігу або які вилучають із обігу, але підлягають обміну на грошові знаки, що є в обігу, засоби в грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових (клірингових) одиницях, які перебувають на рахунках або вносяться в банківські й інші фінансові установи за межами України. Під терміном «іноземна валюта» розуміється як безпосередньо грошові знаки, так і банківські метали, платіжні документи та інші цінні папери, які є засобом платежу в іноземних державах.

Операції з іноземною валютою, що здійснюються систематично становлять основу зовнішньоекономічної діяльності. Згідно з Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність», зовнішньоекономічна діяльність (ЗЕД) - це діяльність суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце, як на території України, так і за її межами [4].

У відповідності з чинним законодавством суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в Україні є:

фізичні особи - громадяни України, іноземні громадяни й особи без громадянства, що володіють цивільною правоздатністю й дієздатністю відповідно до законів України й постійно проживаючі на території України;

юридичні особи, зареєстровані як такі в Україні та мають постійне місцезнаходження на території України, у тому числі юридичні особи, майно й/або капітал яких перебуває повністю у власності іноземних суб'єктів господарської діяльності;

об'єднання фізичних, юридичних, фізичних й юридичних осіб, які не є юридичними особами відповідно до законів України, але мають постійне місцезнаходження на території України і яким цивільно-правовими законами України не заборонено здійснювати господарську діяльність;

структурні одиниці іноземних суб'єктів господарської діяльності, що не є юридичними особами відповідно до законів України (філії, відділення й т.п.), але мають постійне місцезнаходження на території України;

спільні підприємства за участю суб'єктів господарської діяльності України й іноземних суб'єктів господарської діяльності, зареєстровані як такі в Україні і мають постійне місцезнаходження на території України;

інші суб'єкти господарської діяльності, передбачені законами України.

Зовнішньоекономічна діяльність регулюється державою в особі його органів, недержавними органами управління економікою (товарними, фондовими, валютними біржами, торговельними палатами, асоціаціями, союзами та іншими організаціями координаційного типу), самими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності на підставі відповідних координаційних угод, які складаються між ними.

Державне регулювання зовнішньоекономічної діяльності здійснюють Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Національний банк України, Міністерство економіки та з питань Європейської інтеграції України, Державна митна служба України, Антимонопольний комітет України, Міжвідомча комісія з міжнародної торгівлі та органи місцевого управління в межах повноважень, встановлених законодавством.

1.2 Види зовнішньоекономічних операцій та особливості їх здійснення

Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності можуть займатися будь-якими видами зовнішньоекономічної діяльності, не забороненими законодавством України. Основними видами зовнішньоекономічних операцій є:

експорт, імпорт товарів, капіталів і робочої сили;

надання суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) України послуг іноземним суб'єктам господарської діяльності (СГД) і надання послуг іноземними СГД суб'єктам ЗЕД України;

науково-технічна, виробнича, навчальна й інша кооперація з іноземними СГД; навчання, підготовка фахівців на комерційній основі;

міжнародні фінансові операції та операції із цінними паперами;

кредитні й розрахункові операції між суб'єктами ЗЕД й іноземними СГД; створення банківських, кредитних і страхових установ суб'єктами ЗЕД за межами України й іноземними СГД на території України;

спільна підприємницька діяльність між суб'єктами ЗЕД й іноземними СГД;

підприємницька діяльність, пов'язана з наданням ліцензій, торговельних марок й інших нематеріальних об'єктів власності іноземних СГД на території України й суб'єктів ЗЕД за межами України;

організація й здійснення діяльності в області проведення виставок, аукціонів, конференцій й інших подібних заходів, здійснюваних на комерційній основі, при участі суб'єктів ЗЕД;

організація й здійснення оптової, консигнаційної й роздрібної торгівлі на території України за іноземну валюту;

роботи на контрактній основі фізичних осіб України з іноземними СГД, роботи іноземних фізичних осіб на контрактній платній основі із суб'єктами ЗЕД;

діяльність, побудована на формах зустрічної торгівлі між суб'єктами ЗЕД й іноземними СГД;

орендні, у  тому числі лізингові, операції між суб'єктами ЗЕД й іноземними СГД;

операції по придбанню, продажу й обміну валюти на валютних аукціонах, валютних біржах і на міжбанківському валютному ринку.

Суб'єкти ЗЕД можуть здійснювати зовнішньоекономічні операції як прямо, так і із залученням посередників. Посередництво в міжнародній торгівлі включає значне коло послуг, таких як, пошук закордонного контрагента, підготовка й виконання угоди, кредитування сторін і надання гарантій оплати товару покупцем, здійснення транспортно-експедиторських операцій і страхування товарів при транспортуванні, виконання митних формальностей, проведення рекламних заходів щодо просування товарів на закордонні ринки, здійснення технічного обслуговування й здійснення інших операцій. Залучення посередників до виконання зовнішньоекономічних операцій має як переваги, так і окремі недоліки.

1.3 Документальне оформлення зовнішньоторгових угод

Зовнішньоекономічні операції проводяться шляхом укладання та належного виконання зовнішньоекономічних контрактів. Згідно ст.1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» зовнішньоекономічний договір (контракт) - це матеріально оформлена угода двох або більше суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та їхніх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їхніх взаємних прав й обов'язків у зовнішньоекономічній діяльності. Зовнішньоекономічний договір (контракт) повинен укладатися у відповідності до чинного законодавства України з урахуванням міжнародних договорів України та відповідати їх вимогам.  Так, зокрема, Указом Президента України «Про застосування міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів» від 04.10.94 р. №567/94 передбачено, що суб'єкти підприємницької діяльності зобов'язані укладати договори (контракти) відповідно до правил ІНКОТЕРМС.

ІНКОТЕРМС – це збірка умов, на яких укладаються контракти купівлі-продажу між сторонами, комерційні підприємства яких перебувають у різних державах. ІНКОТЕРМС містить у собі 13 базисних умов поставки й кожне з умов визначає обов'язки продавця й покупця, розподіл витрат і ризиків, а також відповідальності сторін за виконання контракту. Всі умови ІНКОТЕРМС розділяють на 4 групи:

у першу групу «Е» входить умова EXW - «франко-завод», що припускає мінімальний ризик для продавця. Відповідно до цього продавець надає товар покупцеві на своєму заводі або складі й не несе відповідальності за його навантаження. Всі витрати, пов'язані з доставкою товару до місця призначення несе покупець.

наступну групу, групу «F», становлять умови: FCA («Франко-перевізник»), FAS («Франко уздовж борта судна») і FOB («Франко-борт»). Обов'язки продавця за цих умов обмежуються поставкою товару перевізникові, зазначеному покупцем.

у третю групу «С», включають умови CFR («Вартість і фрахт»), CIF («Вартість, страхування й фрахт»), СРТ («Перевезення оплачене до») і CIP («Перевезення й страхування оплачені до»). Вони вимагають, щоб продавець уклав договір перевезення товару, але без несення продавцем ризиків загибелі або ушкодження товару.

групу «D» становлять умови: DAF («Поставлено на границю»), DES («Поставлено франко-судно»), DEQ («Поставлено франко-причал), DDU («Поставлено, мито не оплачене) і DDP («Поставлено, мито оплачене). За цих умов продавець несе всі витрати й ризики, пов'язані з доставкою товару в країну покупця.

Залежно від розподілу прав й обов'язків продавця та покупця щодо виконання допоміжних операцій проводиться їх документальний супровід. Документи, що використовуються у міжнародній торгівлі можна розділити на кілька основних груп: комерційні, транспортні, розрахункові, страхові й митні. Документи, що супроводжують виконання зовнішньоекономічних операцій, повинні містити реквізити, обов'язкові з позицій українського й міжнародного законодавства.  

Тема 2. Методологічна та нормативна база відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій в іноземній валюті

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1. Особливості ведення обліку операцій в інвалюті, регламентовані П(С)БО № 21

2. Порядок визнання курсових різниць

2.1 Особливості ведення обліку операцій в інвалюті, регламентовані П(С)БО № 21

Бухгалтерський облік господарських операцій в іноземній валюті й відображення показників статей фінансової звітності підприємств-суб'єктів ЗЕД регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив зміни валютних курсів». Під валютною операцією в П(С)БО № 21 розуміється господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка вимагає розрахунків в іноземній валюті. Норми П(С)БО № 21 застосовуються підприємствами, організаціями, іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). Даний стандарт не поширюється на операції хеджування статей в іноземній валюті й перерахунку показників статей фінансової звітності, наведених у валюті звітності, в іноземну валюту.

Під терміном «валюта звітності» в П(С)БО № 21 розуміється грошова одиниця України, а «валютний курс» - це встановлений Національним Банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Отже, незалежно від валюти розрахунків і платежу, облік операцій в українського резидента ведеться в гривневому еквіваленті, так само як у гривневому еквіваленті складається, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», і фінансова звітність підприємства. Цей принцип поширюється абсолютно на всі операції в іноземній валюті незалежно від того, відображаються вони в монетарних або в немонетарних статтях балансу.

Монетарні статті - статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або оплачені у фіксованій (або певній) сумі грошей або їхніх еквівалентів.

Немонетарні статті - статті, відмінні від монетарних статей балансу.

Розподіл статей балансу на монетарні та немонетарні вмотивований різними підходами при їхньому відображенні в обліку.

При відображенні в обліку й звітності немонетарних статей балансу застосовується принцип історичної або справедливої вартості в оцінці активів, зобов'язань або капіталу. Це значить, що немонетарні статті в обліку не переоцінюються у випадку зміни валютного курсу, і курсові різниці по них не розраховуються.

Згідно п. 6 П(С)БО № 21 принцип оцінки по історичній вартості застосовується при оцінці немонетарних статей балансу, тобто насамперед для обліку сум авансів в іноземній валюті. Це стосується як авансів, що надаються нерезидентам, в рамках контрактів на придбання українськими підприємствами оборотних активів, основних засобів, нематеріальних активів, робіт, послуг, так і сум авансів, отриманих від нерезидентів в рахунок поставки українськими підприємствами готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг.

Для включення у фінансову звітність вартості валютних цінностей підприємства, що відображені у монетарних статтях, застосовується принцип їхнього відображення по фактичній вартості. Тобто, сума статей фінансової звітності, що містить інформацію про «монетарні» активи, оцінюється на дату складання звітності за фактичним курсом на цю дату. Для цього необхідно перерахування монетарної статті за валютним курсом на останню дату звітного періоду. Ця обставина приводить до виникнення в обліку підприємства курсових різниць.

2.2 Порядок визнання курсових різниць

Згідно  П(С)БО №  21 під курсовою різницею розуміється різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах, тобто при курсі на момент визнання активу або заборгованості й при курсі на дату погашення заборгованості або складання звітності. Курсові різниці визначаються на дату проведення розрахунків та на дату баланса.

Курсові різниці відображаються на відповідних рахунках бухгалтерського обліку й у складі показників певних статей фінансової звітності (табл. 2.1).

Таблиця 2.1
Рахунки біхгалтерського обліку та статті фінансової звітності, призначені для відображення курсових різниць
Курсова різниця
Операційна
неопераційна
позитивна
негативна
позитивна
негативна
Рахунок бухгалтерського обліку
714
«Дохід від операційної курсової різниці»
945
«Втрати від операційної курсової різниці»
744
«Дохід від неопераційної курсової різниці»
974
«Втрати від неопераційних курсових різниць»
Стаття Звіту про фінансові результати
060
«Інші операційні доходи»
090
«Інші операційні витрати»
130
«Інші
доходи»
160
«Інші
витрати»

Неопераційна курсова різниця визнається по операціях, які відповідно до П(С)БО № 3 «Звіт про фінансові результати» відносяться до інвестиційної й фінансової діяльності, операційна курсова різниця - по операціях основної діяльності підприємства.

Тема 3. Організація облікової роботи на підприємстві, що здійснює розрахунки  в іноземній валюті

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1. Порядок ведення рахунків в іноземній валюті

2. Особливості відкриття рахунків в інвалюті в уповноважених банках України

3. Класифікатор іноземних валют

3.1 Порядок ведення рахунків в іноземній валюті

До основних задач обліку операцій в іноземній валюті відносяться:

контроль за виконанням зовнішньоторговельних угод;

безперервне спостереження за точним виконанням зобов'язань по зовнішньоекономічних угодах;

контроль й облік руху товарів на експорт й імпорт;

забезпечення своєчасних і правильних розрахунків по зовнішньоторговельних операціях;

визначення рівня ефективності зовнішньоторговельних операцій;

визначення фінансових результатів по операціях у зовнішній торгівлі;

розрахунок податків й інших обов'язкових платежів, передбачених законодавством України при проведенні зовнішньоторговельних операцій.

Бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті здійснюється в рамках єдиного Плану рахунків, що застосовується на підприємстві. Для відображення зовнішньоекономічної специфіки об'єктів обліку рахунки основного плану доповнені субрахунками, така деталізація дозволяє організувати підприємству чіткий контроль за рухом експортних й імпортних товарів, коштів підприємства (і їхніх еквівалентів) в іноземній валюті, за розрахунками з іноземними партнерами в сфері ЗЕД. При необхідності, у робочий план рахунків бухгалтерського обліку на підприємстві вводяться субрахунки, що дозволяють згрупувати інформацію про валюту, у якій ведуться розрахунки, строках погашення заборгованості, країнах походження партнерів і т.і.

Аналітичний облік, його деталізація й способи подання визначаються підприємством самостійно, виходячи з обраної облікової політики.

3.2 Особливості відкриття рахунків в інвалюті в уповноважених банках України

Відповідно до чинного законодавства в межах зовнішньоторговельного обороту розрахунки між українськими підприємствами й іноземними суб'єктами господарювання здійснюються в іноземній валюті тільки через уповноважені банки.

Уповноваженими банками для проведення операцій з іноземною валютою є комерційні банки України, які мають ліцензію Національного банку України (НБУ) на здійснення валютних операцій. Валютні рахунки, що відкривають підприємства в уповноваженому банку дають можливість працювати з кожним з видів валют, тобто на валютний рахунок підприємства або з валютного рахунку підприємства може надходити або перераховуватися валюта будь-якої групи в рамках чинного законодавства.

Підприємству за його рішенням можуть бути відкриті поточні й депозитні рахунки в іноземній валюті. Поточний рахунок в іноземній валюті відкривається підприємству для проведення розрахунків у межах чинного законодавства України в іноземній валюті при здійсненні поточних операцій, визначених українським законодавством, і для погашення заборгованості по кредитах в іноземній валюті. Поточні рахунки призначені для здійснення підприємством розрахунків як по торгових так і по неторгових операціях. Депозитний рахунок в іноземній валюті відкриваються уповноваженим банком на підставі складеного депозитного договору між власником рахунку й банком на визначений у договорі термін.

Для відкриття поточного рахунку в іноземній валюті підприємство - резидент подає уповноваженому банку ті ж документи, що й для відкриття поточного рахунку в національній валюті, а саме:

заяву встановленого зразка на відкриття поточного рахунку в іноземній валюті, підписану керівником і головним бухгалтером підприємства;

копію свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи в органах державної виконавчої влади, іншому органі, уповноваженому проводити державну реєстрацію, завірену нотаріально або органом, що видав відповідний документ;

копію положення про підприємство, уставу підприємства, завірену нотаріально і належним чином оформлену;

копію документа про реєстрацію підприємства в органах Пенсійного фонду України завірену нотаріально;

документ, що підтверджує постанову підприємства на облік податковими органами, завірений нотаріально, податковим органом або вповноваженим працівником банку;

копію страхового свідоцтва, що підтверджує реєстрацію підприємства у Фонді соціального страхування від нещасних випадків на виробництві й професійних захворюваннях України як платника соціальних страхових внесків, завірену нотаріально або органом, що його видав, або вповноваженим працівником банку;

копію довідки про внесення підприємства в Єдиний державний реєстр підприємств й організацій України, завірену нотаріально або органом, що видав відповідний документ;

картка з відбитком печатки й зразками підписів службових осіб підприємства, яким відповідно до діючого законодавства й відповідних документів підприємства надане право розпорядження рахунком, виписка з наказу про призначення керівників підприємства, завірена нотаріально.

Якщо поточний рахунок в іноземній валюті відкривається в тому ж банку, де відкритий поточний рахунок у національній валюті, то надання такого пакета документів не обов'язково, крім заяви на відкриття поточного рахунку, а також (якщо вона необхідна) картки зі зразками підписів і відбитком печатки.

Відповідно до Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземній валютах [5] кошти в іноземній валюті, що надійшли на адресу українського підприємства від нерезидентів за зовнішньоторговельними контрактами, та інше надходження в іноземній валюті попередньо зараховуються на розподільний рахунок, а після цього підлягають перерахуванню на поточний валютний рахунок підприємства.

Розподільний рахунок - це рахунок, що призначений для попереднього зарахування коштів в  іноземній валюті,  які надійшли  на адресу юридичної особи - резидента згідно із чинним законодавством в Україні.

Безпосередньо на поточні валютні рахунки зараховуються кошти:

придбані з доручення власника рахунків уповноваженим банком відповідно до діючого законодавства України;

перераховані із кредитного рахунку як кредит відповідно до кредитної угоди;

перераховані із власного депозитного рахунку в уповноваженому банку відповідно до депозитної угоди;  

у сумі відсотків, нарахованих по залишку коштів на власних поточних і депозитному рахунках.

Для оцінки валютних коштів застосовуються середньозважені валютні курси, методика розрахунку яких різниться залежно від мети розрахунку.

1) для цілей бухгалтерського обліку середньозважений валютний курс розраховують як частку від суми добутків величин курсів НБУ й кількості днів їхньої дії у звітному місяці на кількість календарних днів цього місяця.

2) для цілей податкового обліку середньозважений валютний курс розраховують виходячи із сум залишку валюти на рахунку й валюти, що надійшла на валютний рахунок підприємства протягом податкового періоду. Курси, по яких валюта списується з балансу підприємства при її вибутті, на величину середньозваженого валютного курсу не впливають.

У податковому обліку замість поняття «облікова вартість» вживається поняття «балансова вартість». Балансова вартість валюти згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», визначається залежно від джерела її походження:

а) якщо іноземна валюта отримана в поточному періоді як виручка від продажу товарів (робіт, послуг), то її балансова вартість визначається за курсом НБУ, що діє на дату одержання (нарахування) доходу;

б) якщо валюта купується за гривні - її балансова вартість дорівнює сумі гривень, сплачених у зв'язку з такою операцією, без урахування комісійної винагороди банку;

в) при придбанні іноземної валюти за іншу іноземну валюту її балансова вартість визначається на рівні балансової вартості реалізованої валюти;

г) якщо іноземна валюта була отримана або придбана в попередньому періоді - її балансова вартість встановлюється за курсом НБУ на останній звітний день попереднього періоду.

При цьому для розрахунку балансової вартості іноземної валюти відповідно до Закону «Про оподаткування  прибутку підприємств»  можуть бути застосовані два методи: метод ідентифікованої собівартості й метод середньозваженої вартості

3) для цілей управлінського обліку середньозважений валютний курс розраховується за методикою, що використовують комерційні банки для визначення доходів, витрат і фінансового результату. Міжнародною практикою для цих цілей вироблені 3 методи (ЛІФО, ФІФО, середньозваженої балансової вартості), українським підприємствам доцільно застосовувати два останніх (ФІФО, середньозваженої балансової вартості). За методом ФІФО першою списують ту валюту, що надійшла раніше, тобто одержання й списання валюти  здійснюють в прямому порядку. За методом ЛІФО спочатку списують валюту, що надійшла останньою. За методом середньозваженої балансової вартості балансова вартість списаної одиниці іноземної валюти  розраховується як співвідношення балансової вартості всієї інвалюти до суми всієї інвалюти.

3.3 Класифікатор іноземних валют

З метою впорядкування правил роботи з іноземною валютою й поліпшення організації розрахунків між суб'єктами ЗЕД постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34 затверджений Класифікатор іноземних валют. Відповідно до цього Класифікатора іноземні валюти, що використовуються для здійснення платежів по міжнародних операціях, поділяються на три групи:

1) вільно конвертовані валюти, які широко використовуються для здійснення платежів по міжнародних операціях і продаються на основних валютних ринках світу.

2) вільно конвертовані валюти, які не використовуються широко для здійснення платежів по міжнародних операціях і не продаються на основних валютних ринках світу.

3) неконвертовані валюти - валюти держав, що не ратифікували 8 статтю Уставу МВФ.

Відповідно до діючого законодавства виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в зовнішньоторговельних контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення експортованої продукції, а у випадку експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акту або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

Імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочки поставки, у випадку, коли така відстрочка перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу вимагають індивідуальної ліцензії НБУ.

Відповідальність за порушення зазначених строків передбачена статтею Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» [3], відповідно до якого за їхнє перевищення стягується пеня за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка від суми недоотриманої виручки в іноземній валюті, перерахованої в грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Контроль за валютними операціями, які проводяться резидентами й нерезидентами покладається на уповноважені банки, через які проводяться ці операції.

Тема 4. Особливості обліку основних зовнішньоторговельних операцій українських резидентів з іноземними партнерами

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1 Загальна схема обліку експорту товарів

2 Загальна схема обліку операцій з імпорту товарів

4.1 Загальна схема обліку експорту товарів

Відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» [3] експорт (експорт товару) - це продаж товару (продукції) суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності України (резидентами) іноземним суб'єктам господарської діяльності (нерезидентам), у тому числі з оплатою в негрошовій формі, з вивозом або без вивозу цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому реекспорт означає продаж іноземним суб'єктам господарської діяльності й вивіз за межі України товарів, які раніше були імпортовані на територію України. При цьому під товаром розуміється будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності й інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі). Поняття «експорт», наведене в Законі України «Про зовнішньоекономічну діяльність», відрізняється від поняття «експорт», що застосовується з метою оподатковування.

Для податкового обліку під експортом розуміються винятково операції по вивозі товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України з метою їхнього споживання за її межами в митному режимі експорту або реекспорту. Суть понять «митний режим експорт» й «митний режим реекспорт» визначається відповідно до Митного Кодексу України.

У бухгалтерському обліку суб'єкта ЗЕД відображення доходу підприємства при реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на експорт, проводиться відповідно до норм П(С)БО №15 «Дохід» і  відбувається в момент передачі нерезиденту товаророзпорядчих документів на продукцію або товар, відповідно до базисних умов поставки, або в момент підписання сторонами акту про виконання робіт, послуг. Передоплата, отримана українським резидентом у рахунок майбутньої експортної операції, у бухгалтерському обліку доходом не являється.

При здійсненні експортної операції застосовується «нульова» ставка ПДВ, це значить, що податкове зобов'язання в українського резидента - платника ПДВ виникає в розмірі - 0 грн., а податковий кредит, що виник при проведенні операції, може бути використаний як для погашення інших зобов'язань звітного періоду, так і відшкодований з бюджету.

Відображення в обліку реалізації товарів на експорт на умовах передоплати продемонстровано у табл. 4.1 на основі умовного числового прикладу.

Українське підприємство «ВЄЄР», платник ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах, реалізувало на експорт продукцію власного виробництва, облікова вартість якої становить 90000 грн. Зовнішньоторговельний контракт укладено на умовах DAF (ИНКОТЕРМС 2000) на загальну суму 25000 дол. США, контрактом передбачена 100% передоплата. Транспортування товару до кордону України здійснювало стороннє автотранспортне підприємство платник ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах, рахунки якого оплачені в сумі 12000 грн. Митні платежі перераховані на рахунки митного органу в сумі 252,50 грн. Курс НБУ становив: на дату отримання передоплати - 5,05 грн/дол. США, на дату передачі продукції та відповідної товаророзпорядчої документації представнику іноземного покупця – 5,055 грн/дол. США.

Таблиця 4.1
Відображення в бухгалтерському обліку експорту продукції на умовах передоплати (базисна умова постачання DAF)

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,

дол. США / грн.

Зараховано аванс від іноземного покупця на розподільний рахунок

314

681

25000

126250

Зараховано аванс на поточний рахунок підприємства

312

314

25000

126250

Нараховано суму витрат за транспортування

93

685

10000

Відображено ПДВ по нарахованих витратах

641

685

2000

Оплачено рахунки транспортної організації

685

311

12000

Нарахований митний збір

93

685

252,50

Оплачений митний збір на рахунки митниці

685

311

252,50

Передана продукція іноземному покупцю

681

701

25000

126250

Відображено нульову ставку по ПДВ при здійсненні експорту продукції

701

641

0

Визначено собівартість реалізованої продукції

901

26

90000

Наведений приклад демонструє, що аванси, отримані від нерезидента в рахунок майбутніх експортних поставок є немонетарними статтями балансу, отже не потребують перерахунку при зміні валютного курсу. Доход від експортної операції в бухгалтерському обліку визнається у сумі отриманого авансу.

Інший порядок діє при експорті на умовах відстрочки платежу. В цьому разі виникає дебіторська заборгованість покупця-нерезидента в іноземній валюті. Оскільки така дебіторська заборгованість має бути погашена грошовими коштами, вона визнається монетарною статтею балансу та потребує перерахунку з використанням актуальних валютних курсів, що призводить до виникнення курсових різниць.

Відображення в обліку такої ситуації демонструє табл. 4.2, в якій використано умови попереднього прикладу, враховуючи, що контрактом передбачена 100% відстрочка платежу терміном на 30 днів (відвантаження та отримання оплати відбувається на протязі одного звітного періоду); курс НБУ: на дату передачі продукції та відповідної товаророзпорядчої документації представнику іноземного покупця становив 5,055 грн/дол. США, на дату отримання оплати – 5,052 грн/дол. США.   

Таблиця 4.2
Відображення в бухгалтерському обліку експорту продукції на умовах відстрочки платежу (базисна умова постачання DAF)

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,

дол. США / грн.

Нараховано суму витрат за транспортування

93

685

10000

Відображено ПДВ по нарахованих витратах

641

685

2000

Оплачено рахунки транспортної організації

685

311

12000

Оплачений митний збір на рахунки митниці

377

311

252,50

Нарахований митний збір при митному оформленні експорту продукції

93

377

252,50

Передана продукція іноземному покупцю

362

701

25000

126375

Відображено нульову ставку по ПДВ при здійсненні експорту продукції

701

641

0

Визначено собівартість реалізованої продукції

901

26

90000

Зараховано оплату від іноземного покупця на розподільний рахунок

314

362

25000

126300

Зараховано оплату на поточний рахунок підприємства

312

314

25000

126300

Відображено негативну курсову різницю

945

362

75

Негативну курсову різницю віднесено на фінансовий результат на кінець звітного періоду

791

945

75

Основні відмінності перерахунку валютних статей при експортних поставках на умовах передоплати та на умовах відстрочки платежу наведені у табл. 4.3

Таблиця 4.3
Порівняння особливостей відображення в бухгалтерському обліку експорту продукції на умовах відстрочки платежу

Критерій порівняння

Експорт на умовах передоплати

Експорт на умовах відстрочки платежу

Курсові різниці

не виникають, адже кредиторська заборгованість експортера є немонетарною статтею баланса

виникають, адже дебіторська заборгованість експортера є монетарною статей баланса

Доход

розраховується по курсу НБУ на дату отримання авансу

розраховується по курсу НБУ на дату нарахування доходу

При одержанні від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами й відвантаженні частинами покупцеві немонетарних активів (товарів, продукції, робіт, послуг) доход від реалізації таких активів визнається: в частині суми, отриманої авансом (тобто оплати, отриманої до відвантаження активів) - за курсом на момент одержання авансу, у частині суми, що залишилася (непокритої авансом) - за курсом на момент визнання доходу.

При відображенні в обліку операцій в іноземній валюті необхідно враховувати, що монетарними статями балансу, відповідно до П(С)БО 21 вважається не тільки заборгованість, але й статті балансу, що відображають валютні кошти; інакше кажучи, бухгалтерського рахунки обліку наявності й руху іноземної валюти підлягають перерахуванню з використанням актуальних валютних курсів на дату такого руху й на дату балансу.

Сказане вище ілюструє приклад умовного українського підприємства  «ІНВІ»,  платника ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах, господарські операції якого наведені у табл. 4.4.

Таблиця 4.4
Господарські операції ТОВ «ІНВІ»

Дата

Курс НБУ, грн./евро

Зміст операції

01.09

6,90

Укладено контракт на експорт товарів на умовах EXW на загальну суму 50000 євро (балансова вартість продукції – 290000 грн) .

20.09

6,95

Зараховано на розподільчий рахунок аванс від іноземного партнера на суму 25000 евро.

21.09

6,97

Іноземна валюта в сумі 25000 євро зарахована на поточний рахунок.

29.09

7,00

Відвантажено товари на загальну суму експортного контракту.

30.09

6,99

Залишок валюти на валютному рахунку становить 25000 евро. Нараховано та сплачено податок на прибуток у сумі 4500 грн. Сума нерозподіленого прибутку за звітний період за даними бухгалтерського обліку становить 22500 грн

10.11

7,10

Отримано решту виручки на розподільний рахунок.

11.11

7,12

Зарахована іноземна валюта на поточний рахунок підприємства.

Відображення господарських операцій ТОВ «ІНВІ» в бухгалтерському обліку демонструє табл. 4.5.

Таблиця 4.5
Відображення в бухгалтерському обліку експорту продукції на умовах часткової відстрочки платежу
(базисна умова постачання EXW)

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,

євро / грн.

Зараховано аванс від іноземного покупця на розподільний рахунок

314

681

25000

173750

Зараховано аванс на поточний рахунок підприємства

312

314

25000

174250

Відображена позитивна курсова різниця

314

714

500

Відвантажено товари іноземному покупцю

а) на суму передоплати

б) на залишок контрактної суми

681

362

702

702

25000

173750

25000

175000

Відображено нульову ставку по ПДВ при здійсненні експорту товарів

702

641

0

Визначено собівартість реалізованого товару

902

28

290000

На кінець звітного періоду проведено перерахунок  залишку валюти на валютному рахунку

312

714

500

На кінець звітного періоду проведено перерахунок  заборгованості іноземного покупця

945

362

250

На фінансовий результат віднесено:

а) доход від реалізації товару

б) собівартість реалізованого товару

в) позитивну курсову різницю

г) негативну курсову різницю

702

791

714

791

791

902

791

945

348750

290000

1000

250

Нараховано податок на прибуток

98

641

4500

Витрати по податку на прибуток віднесені на фінансовий результат

791

98

4500

Перераховано податок на прибуток

641

311

4500

Визначена сума нерозподіленого прибуток за результатами звітного періоду

791

441

22500

Зараховано оплату від іноземного покупця на розподільний рахунок

314

362

25000

177500

Відображено позитивну курсову різницю

362

714

2750

Зараховано оплату на поточний рахунок підприємства

312

314

25000

178000

Відображено позитивну курсову різницю

314

714

500

Таким чином, зміна валютного курсу при здійсненні експортних операцій призводить до виникнення курсових різниць за монетарними статями балансу.  При зростанні курсу іноземної валюти в обліку експортера виникає позитивна операційна різниця, що враховується в складі інших операційних витрат; при зниженні курсу іноземної валюти -  збільшуються інші витрати операційної діяльності підприємства на суму негативної курсової різниці.

Важливим аспектом облікової роботи на підприємстві, що здійснює експортні операції є організація обліку руху експортних товарів (продукції). Організація бухгалтерського обліку руху товарів на експорт будується на наступних принципах:

1. облік експортних товарів необхідно вести за напрямками руху до місць зберігання;

2. облік руху товарів повинен вестися за матеріально-відповідальними організаціями й особами;

3. аналітичний облік необхідно будувати за принципом партій у розділі «товари».

Аналогічно організовується й облік готової продукції на експорт. Децимальна система кодування субрахунків, що вводяться до основного плану рахунків, дозволяє за допомогою субрахунків другого порядку організовувати облік етапів руху товарів відповідно до виконання базисних умов поставки ІНКОТЕРМС-2000, зафіксованих у контракті, а також урахувати специфіку операцій в іноземній валюті.

4.2 Загальна схема обліку операцій з імпорту товарів

Відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» [3] імпорт (імпорт товару) - це придбання (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів й їхній ввіз (або без ввозу) на територію України, включаючи покупку товарів, призначених для власного споживання установами й організаціями України, розташованими за її межами. Таким чином, для бухгалтерського обліку операції з придбання товарів в нерезидентів вважаються імпортними, незалежно від того, чи відбувся фактичний ввіз товарів на митну територію чи України ні.

Для цілей митного оформлення й оподатковування факт перетинання товарами митного кордону України є вирішальним. Так, згідно Митного Кодексу України, під імпортом розуміється митний режим, відповідно до якого товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження строку їхнього знаходження на цій території й можуть використовуватися без яких-небудь обмежень. Саме це визначення імпорту застосовується в податковому обліку.

Порядок формування облікової вартості імпортних товарів визначає П(С)БО 9 «Запаси». Відповідно до П(С)БО 9 до облікової вартості імпортних товарів відносять вартість товару в іноземного постачальника, суму ввізного мита, витрати на заготівлю, навантажувальні й розвантажувальні роботи, транспортування товарів до місця їхнього використання, витрати по страхуванню ризиків при транспортуванні, а також інші витрати, які безпосередньо пов'язані із придбанням товарів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях, за винятком суми непрямих податків у зв'язку із придбанням запасів.

Згідно П(С)БО 21, всі операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахування суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Тобто вартість активів, придбаних українськими імпортерами, повинна бути перерахована у валюту звітності за актуальним валютним курсом. Надалі при зміні курсу іноземної валюти, вартість активу в бухгалтерському обліку не перераховується.

Порядок формування облікової вартості імпортного товару продемонстровано у табл. 4.6 на основі умовного числового прикладу.

Українська зовнішньоторговельна фірма «ЄГЄР», платник ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах, уклала зовнішньоторговельний контракт на придбання товарів на умовах DAF (ИНКОТЕРМС 2000) на загальну суму 50000 дол. США. Контрактом передбачена авансова форма розрахунків. Транспортування товару по митній територій України здійснювало стороннє підприємство, платник ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах, рахунки якого оплачені в сумі 24000 грн. Митні платежі перераховані на рахунки митного органу в сумі 81337,20 грн. (з них мито становить 25260 грн., митний збір – 505,20 грн., ПДВ – 55572 грн.). Перерахування митних платежів та ПДВ відбулося після надання вантажної митної декларації. До складу податкового кредиту по ПДВ за результатами імпортної операції підприємство віднесло 50520 грн. Курс НБУ становив: на дату перерахування авансу - 5,05 грн/дол. США, на дату подання вантажної митної декларації – 5,052 грн/дол. США, на дату отримання товару та відповідної товаророзпорядчої документації  – 5,055 грн/дол. США.

Таблиця 4.6

Відображення в бухгалтерському обліку імпорту товарів на умовах передоплати (базисна умова постачання DAF)

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,

дол. США / грн.

Перераховано аванс іноземному постачальнику

371

312

50000

252500

При митному оформленні нараховане

а) мито

б) митний збір

28

949

685

685

25260

505,2

На рахунки митниці перераховано мито і митний збір

685

311

25765,2

Відображено ПДВ при імпорті товарів:

а) нараховано ПДВ на суму ввезеного товару

б) сума ПДВ перерахована на рахунки митниці

в) відображено виникнення податкового кредиту

643

641

685

641

641

685

311

643

55572

55572

55572

50520

Різниця між визнаним податковим кредитом та сумою ПДВ, фактично перерахованою на рахунки митниці, віднесена на витрати діяльності

949

643

5052

Оприбутковано імпортовані товари

28

371

50000

252500

Включено витрати, пов'язані транспортуванням, до облікової вартості

28

685

20000

Відображено суму ПДВ за отриманими транспортними послугами

641

685

4000

Оплачено рахунки транспортної організації

685

311

24000

 Наведений приклад демонструє, що аванси, перераховані нерезиденту в рахунок майбутніх імпортних поставок є немонетарними статтями балансу, отже не потребують перерахунку при зміні валютного курсу. Первісна облікова вартість товарів, імпортованих на умовах 100% передоплати складається з суми, перерахованої постачальнику авансом та витрат, пов’язаних з доставкою таких товарів до складу покупця. Валютний курс, що склався на момент оприбуткування імпортних товарів для визначення їх облікової вартості не використовується.

При імпортних операціях, що проводяться на умовах відстрочки платежу, першою подією є одержання товару, отже, діє норма П(С)БО 21, відповідно до якої операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахування суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Іншими словами, вартість імпортного активу в національній валюті визначається за курсом НБУ на дату його оприбуткування.  При цьому кредиторська заборгованість, що виникла перед постачальником-нерезидентом є монетарною статей балансу й тому на кінець звітного періоду й на дату проведення розрахунків потребує проведення перерахунків з визнанням операційних курсових різниць.

Відображення в обліку такої ситуації демонструє табл. 4.7, в якій використано умови попереднього прикладу, враховуючи, що контрактом передбачена 100% відстрочка платежу терміном на 30 днів (оприбуткування та перерахування оплати відбувається на протязі одного звітного періоду); перерахування митних платежів та ПДВ відбулося до надання вантажної митної декларації; курс НБУ: на дату оприбуткування товарів та відповідної товаророзпорядчої документації становив 5,055 грн/дол. США, на дату перерахування оплати – 5,052 грн/дол. США.   

Таблиця 4.7
Відображення в бухгалтерському обліку імпорту товарів на умовах відстрочки платежу (базисна умова постачання DAF)

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,

дол. США / грн.

На рахунки митниці перераховано мито, митний збір та ПДВ

377

311

81337,20

При митному оформленні нараховане

а) мито

б) митний збір

28

949

377

377

25260

505,2

Відображений податковий кредит

641

377

50520

Різниця між визнаним податковим кредитом та сумою ПДВ, фактично перерахованою на рахунки митниці, віднесена на витрати діяльності

949

643

5052

Оприбутковано імпортовані товари

28

632

50000

252750

Включено витрати, пов'язані транспортуванням, до облікової вартості

28

685

20000

Відображено суму ПДВ за отриманими транспортними послугами

641

685

4000

Оплачено рахунки транспортної організації

685

311

24000

Оплачено кредиторську заборгованість, що виникла при імпорті товарів

632

312

50000

252600

Відображено курсову різницю, що виникла в результаті зміни курсу валют

632

714

150

Порівняння прикладів, наведених у табл. 4.1 та табл. 4. 6 і табл. 4.2 та табл. 4.7 надає основи для висновків, щодо різних впливів коливань валютних курсів на фінансові результати у експортера та імпортера. Ці відмінності наочно демонструє табл. 4.8.

Таблиця 4.8
Впливи коливань валютних курсів на фінансові результати експортера та імпортера за даними бухгалтерського обліку

Умова розрахунків

Курс національної валюти до валюти платежу

Фінансовий результат

за даними бухгалтерського обліку

експортера

імпортера

Передоплата

Зростає

Зміни валютних курсів не впливають на фінан-совий результат, курсові різниці не виникають

Знижується

Відстрочка платежу

Зростає

Збільшується на суму визнаної позитивної курсової різниці

Знижується на суму визнаної негативної курсової різниці

Знижується

Знижується на суму визнаної негативної курсової різниці

Збільшується на суму визнаної позитивної курсової різниці

При обліку імпортних товарів підприємство самостійно організує облікову політику, залежно від своїх потреб виділяючи в аналітичному обліку номер партії, країну поставки. Облік імпортних операцій повинен бути організований таким чином, щоб ефективно виконувалися наступні основні завдання:

1. контроль за кількісним і якісним збереженням товарів і комплектністю партій;

2. повсякденне спостереження за своєчасною доставкою при всіх способах відправлення імпортних товарів;

3. одержання при необхідності в будь-який момент точних даних про знаходження товарів по напрямках руху й місцям зберігання;

4. визначення розмірів запасів імпортних товарів, що перебувають у шляху й на складах, на початок кожного місяця;

5. оцінка й відображення в бухгалтерському обліку заборгованості в інвалюті, а також розрахунок курсових різниць.

Модуль 2. Особливості обліку та формування звітності за операціями підприємств-суб'єктів ЗЕД

 

Тема 5. Відображення в бухгалтерському обліку купівлі та продажу валюти на МВРУ

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1 Порядок обліку операцій з придбання іноземної валюти

2 Порядок обліку реалізації валюти на МВРУ

5.1 Порядок обліку операцій з придбання іноземної валюти

Відповідно до чинного законодавства, операції з придбання іноземної валюти суб'єктами господарської діяльності України проводяться тільки через уповноважені банки. Валюта купується уповноваженим банком по письмовій заяві клієнта з метою забезпечення виконання зобов'язань перед нерезидентами з оплати продукції, робіт, послуг, прав інтелектуальної власності й інших майнових прав; для перерахування платежів в іноземній валюті за межі України у вигляді відсотків за кредити, доходи (прибутки) від іноземних інвестицій; для вивозу за межі України іноземних інвестицій в іноземній валюті, раніше здійснених на території України, у випадку припинення інвестиційної діяльності.

При плануванні здійснення розрахунків з іноземними партнерами у валюті необхідно враховувати, що мінімально можливий термін для покупки валюти становить один банківський день. При придбанні валюти, резиденти, що купують іноземну валюту через уповноважені банки для забезпечення зобов'язань перед нерезидентами, зобов'язані здійснювати перерахування таких сум протягом 5 робочих днів, інакше валюта повинна бути реалізована на міжбанківську валютному ринку України (МВРУ). Позитивна різниця, що виникає при цьому внаслідок зміни валютних курсів, підлягає перерахуванню в державний бюджет, а негативна відноситься на результат господарської діяльності підприємства (без включення у валові витрати). Залишок невикористаної після оплати зобов'язань валюти в розмірі до 1000 дол. США або еквівалент такої суми в іншій іноземній валюті, раніше придбаної підприємством у встановленому порядку, може бути зарахований на поточний рахунок підприємства.

Операції з придбання іноземної валюти здійснюються за вільним договірним курсом МВРУ з урахуванням останніх торгів по даній валюті без обмеження розміру маржі між курсами купівлі й продажу й комісійної винагороди. Комісійна винагорода за проведення безготівкових операцій по купівлі-продажу інвалюти сплачується вповноваженим банком клієнтами в гривнях. Розмір комісійних встановлюється банками самостійно залежно від облікової політики банку відповідно до договору клієнт-банк.  

При придбанні іноземної валюти чинне законодавство передбачає сплату збору в Пенсійний фонд України. Тому, підприємства-резиденти одночасно з перерахуванням коштів на купівлю іноземної валюти надають банку платіжне доручення на суму збору, якому необхідно сплатити в Пенсійний фонд України. Це платіжне доручення виконується в той же день, що й операція з придбання іноземної валюти; до придбання банком іноземної валюти, сума коштів підприємства, включаючи комісійну винагороду банку й збір у Пенсійний фонд, перебуває на спеціальному розподільному рахунку банку.

Ставка збору в Пенсійний фонд України, що стягується при придбанні іноземної валюти встановлюється законом України про державний бюджет на відповідний рік. В 2007 році ставка збору в Пенсійний фонд становить 1%.  

У бухгалтерському обліку придбана вповноваженим банком за заявкою підприємства на МВРУ іноземна валюта зараховується на баланс підприємства за курсом НБУ, що діяв на дату її зарахування на банківський рахунок підприємства. Різниця між вартістю валюти за курсом НБУ й за комерційним курсом, по якому була фактично проведена операція придбання на МВРУ, не є курсовою різницею, а приводить до збільшення інших доходів (витрат) операційної діяльності.

Відображення в бухгалтерському обліку операцій з придбання іноземної валюти на МВРУ демонструє умовний приклад підприємства «ІНВІ» (табл. 5.1). Для придбання іноземної валюти в сумі 50000 євро з метою погашення заборгованості перед іноземним постачальником українське підприємство «ІНВІ» подало заяву в уповноважений банк, перерахувавши на відповідний рахунок 369000 грн. Операція здійснена банком за курсом МВРУ, що становив 7,12 грн./євро; комісійна винагорода банку склала 1,5%. Курс НБУ становив: на дату зарахування придбаної іноземної валюти на поточний рахунок підприємства – 6,8 грн./євро, на дату перерахування на користь нерезидента – 6,9 грн./євро.

Таблиця 5.1
Відображення в бухгалтерському обліку
придбання іноземної валюти за гривні

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,

євро / грн.

З поточного рахунка підприємства перераховані кошти для купівлі іноземної валюти

333

311

369000

На валютний рахунок зарахована іноземна валюта

312

333

50000

340000

Нараховано збір у Пенсійний фонд

92

651

3560

Відображено сплату банком збору в Пенсійний фонд

651

333

3560

Нараховано комісійну винагороду банку за проведення операції по купівлі валюти на МВРУ

92

685

5340

Відображено сплату комісійної винагороди

685

333

5340

Залишок невикористаної суми повернуто на поточний рахунок

311

333

4100

Відображена негативна різниця між фактичним курсом купівлі та курсом НБУ, що застосовувався для обліку валюти:

949

333

16000

Перерахована валюта на користь іноземного постачальника

632

312

50000

345000

Визнана позитивна курсова різниця по коштам на валютному рахунку

312

714

5000

Таким чином, якщо курс МВРУ перевищує курс НБУ, то різниця між вартістю валюти, придбаної за курсом МВРУ, і вартістю іноземної валюти, зарахованої на баланс за курсом НБУ, відноситься до складу витрат підприємства й після відображення на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» або субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» підлягає списанню на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» або на субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності» відповідно залежно від виду діяльності, для якої придбана валюта.

Якщо курс НБУ на дату зарахування придбаної валюти на банківський рахунок підприємства вище курсу МВРУ, по якому фактично була проведена операція придбання іноземної валюти, отримана різниця визнається в бухгалтерському обліку доходом і відображається на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» або 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» й у порядку закриття списується на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» або на субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності» відповідно.

У випадку повернення на адресу резидента коштів в іноземній валюті, попередньо придбаних на МВРУ й перерахованих на користь нерезидента, у зв'язку з тим, що взаємні зобов'язання частково або повністю не були виконані, ці кошти не можуть використовуватися українським підприємством. Вони повинні бути реалізовані протягом 5 робочих днів на МВРУ. При цьому якщо в розрахунках використовувалася валюта I групи Класифікатора іноземних валют, то повернута повинна бути валюта тієї ж групи Класифікатора. Якщо використовувалися кошти не першої групи, то їхнє повернення здійснюється в тій же валюті або у валюті першої групи.

Частими є випадки, коли підприємство, здійснюючи одночасно й експортні й імпортні операції одержує експортну виручку в одній валюті й погашає свої зобов'язання перед іноземними постачальниками в іншій іноземній валюті. Чинним законодавством передбачена в таких випадках можливість обміну однієї іноземної валюти на іншу без продажу першої валюти за гривні й придбання за гривні необхідної іноземної валюти.

П(С)БО 21 не містить особливих правил щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту; бухгалтерський облік таких операцій є аналогічним обліку операцій з придбання (реалізації) іноземної валюти за гривні, при цьому визнаються доходи від реалізації іноземної валюти (на субрахунку 711) і собівартість реалізованої іноземної валюти (на субрахунку 942).

Придбання іноземної валюти за іншу іноземну валюту демонструє приклад умовного підприємства «ВЄЄР» (табл. 5.2). Українське підприємство «ВЄЄР» для погашення заборгованості перед іноземним контрагентом надало в уповноважений банк заяву на придбання 10000 євро за дол. США. Для виконання операції було перераховано на відповідні рахунки 15000 дол. США та комісійна винагорода банку. Уповноважений банк виконав доручення клієнта за фактичним курсом МВРУ 1,398 дол. США/євро і стягнув комісійну винагороду в сумі 706,13 грн. Курс НБУ на дату перерахування валюти склав 5,05 грн./дол. США; на дату проведення операції та зарахування придбаної валюти на поточний рахунок – 5,051 грн./дол. США та 6,90 грн./евро. Згідно робочого плану рахунків підприємства облік іноземної валюти в доларах США ведеться на субрахунку 312.1, в євро – на субрахунку 312.2.   

 Таблиця 5.2
Відображення в бухгалтерському обліку
придбання іноземної валюти за іншу іноземну валюту

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума

З поточного рахунка в іноземній валюті підприємства перераховані кошти (дол. США) для купівлі іноземної валюти (евро)

334

312.1

15000

75750

На валютний рахунок зарахована придбана іноземна валюта (евро)

312.2

711

10000

69000

Визначена собівартість реалізованої іноземної валюти (дол. США)

942

334

13980

70612,98

Залишок невикористаної суми повернуто на поточний рахунок (дол. США)

312.1

334

1020

5152,02

Відображена позитивна курсова різниця

334

714

15

Нараховано комісійну винагороду банку

92

685

706,13

Відображено сплату комісійної винагороди

685

311

706,13

На кінець періоду на фінансовий результат віднесено:

а) доходи від реалізації іноземної валюти

б) собівартість реалізованої іноземної валюти

в) позитивну курсову різницю

г) витрати з комісійної винагороди банку

711

791

714

791

791

942

791

92

69000

70612,98

15

706,13

При здійсненні операції з придбання іноземної валюти за іншу іноземну валюту в українського підприємства не виникає зобов’язань щодо нарахування та сплати збору у Пенсійний фонд України, адже цей збір стягується виключно при придбанні іноземної валюти за національну.

 

5.2 Порядок обліку реалізації валюти на МВРУ

При відображенні операції з реалізації іноземної валюти в бухгалтерському обліку визнаються доходи й витрати, що виникають у результаті проведення такої операції, для чого використовуються такі субрахунки:

711 «Дохід від реалізації іноземної валюти», на якому узагальнюється інформація про доходи від реалізації іноземної валюти на МВРУ. При цьому по кредиту цього рахунку відображається сума доходу з урахуванням утриманої комісійної винагороди банку за проведення операції. Сума такої комісійної винагороди відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» відображається в складі собівартості реалізованої валюти;

942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти», призначений для відображення балансової вартості реалізованої іноземної валюти на дату проведення операції по її реалізації.

Кошти в іноземній валюті реалізуються вповноваженим банком, по письмовому дорученню клієнта, за міжбанківським валютним курсом, що склався на дату в результаті попиту та пропозиції на іноземну валюту (за курсом МВРУ). Цей курс відрізняється від курсу НБУ, по якому валютні кошти значаться на обліку в резидента. Різниця між обліковою вартістю реалізованої валюти, що для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахування іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом НБУ на дату продажу іноземної валюти, включаючи витрати, пов'язані із продажем іноземної валюти й виручкою від реалізації валюти, в гривневому еквіваленті за курсом МВРУ на дату реалізації й становить фінансовий результат від продажу валюти.

При зміні офіційного курсу НБУ за час проведення операції по реалізації іноземної валюти в бухгалтерському обліку суб'єкта ЗЕД  відображаються операційні курсові різниці.   

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з реалізації іноземної валюти  демонструє наступний приклад (табл. 5.3). Українське підприємство на початок 4 кварталу мало залишок іноземної валюти на поточному рахунку в банку в сумі 50000 євро. 1 жовтня прийнято рішення щодо реалізації цієї валюти на МВРУ та подана відповідна заява в обслуговуючу установу уповноваженого банку. 3 жовтня валюта реалізована банком на МВРУ за курсом 7,2 грн./євро, гривневий еквівалент реалізованої валюти зарахований на поточний рахунок підприємства. Комісійна винагорода банку склала 0,5%. Офіційний курс НБУ становив: на 30.09 – 6,80 грн./евро; на 01.10 – 6,85 грн./евро; на 03.10 – 6,93 грн./евро.    

 Таблиця 5.3
Відображення в бухгалтерському обліку
реалізації іноземної валюти на МВРУ

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума, евро/грн.

Перераховано кошти в іноземній валюті для реалізації на МВРУ

334

312

50000

342500

Відображена позитивна курсова різниця

312

714

2500

Зарахована на поточний гривневий рахунок сума, отримана від реалізації валюти

311

711

360000

Визначена собівартість реалізованої валюти

942

334

50000

346500

На дату одержання коштів у гривнях за продану валюту відображена позитивна курсова різниця

334

714

4000

Нараховано комісійну винагороду банку за проведення операції з продажу валюти на МВРУ

942

685

1800

Відображено сплату комісійної винагороди

685

311

1800

Віднесений на фінансовий результат доход від реалізації валюти

711

791

360000

Віднесена на фінансовий результат курсова різниця

714

791

6500

Списані на фінансовий результат собівартість реалізованої валюти і витрати на сплату комісійної винагороди банку

791

942

348300

Таким чином, якщо офіційний курс НБУ на дату проведення операції з реалізації іноземної валюти на МВРУ перевищує курс МВРУ, за яким фактично була проведена операція, собівартість реалізованої валюти, визнана за даними бухгалтерського обліку є більшою, ніж доходи від реалізації, отже фінансовий результат операції є негативним. У противному випадку, якщо курс НБУ э меншим за курс МВРУ, доходи від реалізації іноземної валюти перевищують її собівартість, отже результат операції з реалізації іноземної валюти на МВРУ за даними бухгалтерського обліку є позитивним.

Зарахування коштів на субрахунки 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» й 332 «Грошові документи в іноземній валюті» не означає передачу права власності на них і здійснення закінченої операції із продажу іноземної валюти або грошових документів в іноземній валюті. Кошти при зарахуванні на ці рахунки залишаються у власності підприємства.

Тема 6. Особливості проведення та організація обліку операцій підприємства з готівкою в іноземній валюті

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1 Основи обліку касових операцій в інвалюті

2 Засади відображення в обліку розрахунків в інвалюті з підзвітними особами

6.1 Основи обліку касових операцій в інвалюті

Серед основних нормативних документів, що регулюють порядок використання готівки в іноземній валюті та обліку касових операцій доцільно назвати:

Правила  використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою Правління Національного банку України від 30.05.2007 р. № 200;

Інструкція про переміщення валюти України, іноземної валюти, банківських металів, платіжних документів, інших банківських документів і платіжних карток через митний кордон України, затверджена постановою Правління Національного банку України від 12.07.2000 р. № 283;

Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637.

Відповідно до діючого законодавства підприємства-суб'єкти ЗЕД можуть використовувати для забезпечення витрат працівників при відрядженнях за рубіж готівку в іноземній валюті, отриману із власних банківських рахунків. При цьому готівка в іноземній валюті, отримана в уповноваженому банку, повинна бути використана винятково на ті цілі, на які була видана.

Придбання іноземної валюти підприємствами в обмінному пункті категорично не допускається, оскільки є порушенням встановлених Національним банком України порядку й умов торгівлі валютними цінностями на міжбанківському валютному ринку України. Відповідно до Декрету Кабінету міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» [4] таке порушення тягне накладення штрафу в сумі, еквівалентній сумі зазначених операцій, перерахованій в національну валюту України за обмінним курсом НБУ на дату їхнього здійснення.

Якщо підприємство не має власного поточного рахунку в іноземній валюті, то відповідно до Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземній валютах [5] для проведення розрахунків із застосуванням іноземної валюти при здійсненні торговельних і неторгових операцій такому підприємству відкривається поточний рахунок в іноземній валюті. На такий рахунок зараховується придбана уповноваженим банком за кошти і за заявою підприємства іноземна валюта, що потім видається для використання на встановлені в рамках чинного законодавства цілі.

Таким чином, готівку в іноземній валюті для відрядження працівника за кордон підприємство може або одержати зі свого валютного рахунку, або придбати на міжбанківському валютному ринку. Але й у тому, і в іншому випадку враховують існуючі обмеження на одержання її з банку й на вивіз за кордон.

Видача готівки в іноземній валюті з поточного рахунку й/або продаж дорожніх чеків у вільно конвертованій валюті на відрядження за рубіж здійснюється вповноваженим банком:

а) при наявності заявки юридичного особи-резидента, що містить наступні дані: номер і дата наказу (розпорядження); прізвище, ім'я та по батькові осіб, які виїжджають за рубіж; строк перебування за кордоном; розрахунок витрат.

б)  відповідно до наданого розрахунку витрат юридичного особи-резидента, але в сумі, що не перевищує на одного працівника 300 доларів США готівкою на добу для оплати добових і витрат по найму житлового приміщення за кордоном й 1000 доларів США для забезпечення транспортних витрат працівника або еквівалента цієї суми в іншій іноземній валюті по офіційному обмінному курсу, встановленому НБУ на день видачі коштів з каси вповноваженого банку

Також надається доручення на одержання коштів на відрядження в касі уповноваженого банку. Документи, які надаються для видачі іноземної валюти на відрядження за кордон, залишаються в уповноваженому банку.

Вивіз іноземної валюти готівкою й/або дорожніми чеками за межі України фізичною особою, що виїжджає в службове відрядження, дозволяється:

а) у сумі до 15000 доларів США або еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті по офіційному обмінному курсу гривни до іноземних валют, установленому Національним банком на день перетинання митного кордону готівкою й/або дорожніми чеками за умови усного декларування митному органу;

б) у сумі до 50000 доларів США або еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті за офіційним курсом гривни до іноземних валют, установленому Національним банком на день оформлення митної декларації, по довідці вповноваженого банку на вивіз іноземної валюти й чеків, виражених в іноземній валюті, у відрядження за межі України за формою 01с і з обов'язковою вказівкою в митній декларації;

в) у сумі іноземної валюти, що завезена раніше в Україну на законних підставах (при наявності митної декларації на її ввіз), також з обов'язковою вказівкою в митній декларації.

Підприємство також може направити працівника у відрядження за рубіж з корпоративною платіжною карткою. Порядок проведення розрахунків з їхньою допомогою визначений у Положенні про порядок емісії платіжних карток і здійснення операцій з їхнім застосуванням, затвердженому постановою Правління НБУ від 27.08.2001 № 367.

При використанні платіжних карток, емітованих банками України (у тому числі платіжних систем), фізичній особі досить усно задекларувати суму митному органу. Якщо платіжна картка емітована іноземним банком на підставі індивідуальної ліцензії Національного банку на відкриття рахунку в іноземному банку (пред'являється відповідному митному органу), фізична особа зобов'язана вказати суму в митній декларації.

6.2 Засади відображення в обліку розрахунків в інвалюті з підзвітними особами

Готівка в іноземній валюті видається під звіт працівникам підприємства, в більшості випадків, в разі їх службового відрядження за кордон.

Службовим відрядженням називається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, установи, організації на певний строк в інший населений пункт для виконання службового доручення не по місцю його основної роботи.

Відповідно до Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон [6] строк відрядження за кордон визначається керівником підприємства, але в загальних випадках не може перевищувати 60 днів. У випадку направлення працівників у відрядження для виконання за кордоном по зовнішньоекономічних договорах (контрактам) монтажних, налагоджувальних, ремонтних, проектних, проектно-вишукувальних, будівельних, будівельно-монтажних і пусконалагоджувальних робіт, шефмонтажа й авторського нагляду під час будівництва, обслуговування й забезпечення функціонування національних експозицій на міжнародних виставках, строк відрядження відповідно до Постанови Кабінету міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» [7] не повинен перевищувати одного року.

Для оформлення службового відрядження за кордон керівник структурного підрозділу подає на ім'я директора підприємства доповідну записку із зазначенням необхідності, строків, мети виїзду й умов перебування за рубежем, технічне завдання, копію офіційного запиту іноземного партеру і її перекладу, а також попередній кошторис витрат. Після розгляду керівник підприємства ставить на доповідній записці резолюцію, на підставі якої оформляється наказ (розпорядження) про службове відрядження за рубіж, де вказується прізвище, ім'я, по батькові відрядженого працівника, країна, умови, строк і ціль відрядження, сума авансу в іноземній валюті й у гривнях за курсом НБУ на дату затвердження кошторису, а також особи, відповідальні за оформлення виїзних документів і проведення розрахунків. Наказ керівника підприємства є підставою для видачі працівникові посвідчення про відрядження й суми авансу, зазначеної в наказі.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» [7], підприємство зобов'язане видати працівникові, відрядженому за рубіж, аванс у національній валюті країни, у яку він виїжджає, або у вільно конвертованій валюті. Причому розмір такого авансу повинен бути достатнім для того, щоб забезпечити реальні потреби відрядженого працівника.

В бухгалтерському обліку виданий на відрядження за кордон аванс відносять на розрахунки з підзвітними особами (субрахунок 372), і оскільки він є немонетарною статтею згідно П(С)БО 21, його суму не перераховують при зміні курсу НБУ. Якщо ж працівник повертає підприємству невитрачену частину отриманого авансу, то на цю суму нараховують курсову різницю.

Якщо працівник одержав аванс на відрядження за рубіж і не виїхав, він зобов'язаний протягом трьох робочих днів від дня ухвалення рішення про скасування поїздки повернути в касу підприємства отримані кошти в тій же валюті, у якій йому був виданий аванс.

Не дозволяється направляти у відрядження за кордон й видавати аванс працівникові, що не відзвітувався про витрати по попередньому відрядженню.

Після оформлення посвідчення про відрядження робиться позначка про виїзд працівника за формою, наведеної в додатку 1 Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон [6].

Після повернення з відрядження працівник зобов'язаний протягом трьох робочих днів представити авансовий звіт за типовою формою про кошти, витрачені у відрядженні. Залишок невитраченої суми повинен бути повернутий у касу підприємства в грошових одиницях, у яких був виданий аванс не пізніше трьох робочих днів після повернення з відрядження. Якщо застосовувалися корпоративні пластикові картки міжнародних платіжних систем - не пізніше 10, а з дозволу керівника (при наявності поважних причин) - 20 робочих днів. Не пізніше 5 днів від дня повернення працівника з відрядження цей звіт повинен бути затверджений керівником підприємства.

Якщо сума витрат по затвердженому авансовому звіту перевищує суму виданого авансу, така різниця компенсується працівникові в національній валюті України по офіційному обмінному курсу гривні до іноземної валюти, що встановлений НБУ на дату погашення заборгованості, але не пізніше третього банківського дня після дні затвердження звіту про використання коштів, наданих на відрядження за кордон.  

Разом з авансовим звітом подають документи, які доводять зв'язок відрядження за кордон з господарською діяльністю підприємства й підтверджують суму понесених витрат, із вказівкою форми оплати (готівкою, чеком, кредитною карткою, безготівковим перерахунком).

При відрядженні в країну, з якої Україна не має прикордонного контролю або він спрощений, працівник додає до авансового звіту посвідчення про відрядження з позначками сторін, що направляють та приймають відрядженого працівника. При відрядженні в країну, з якою встановлений повний прикордонний контроль, до звіту повинні бути прикладені копії сторінок закордонного паспорта із прізвищем працівника, позначками органів прикордонного контролю й візою (для країн з таким режимом), завірені відділом кадрів або керівником підприємства. У цьому випадку в посвідченні про відрядження достатнім є наявність позначок тільки підприємства, що направляє у відрядження.

За час перебування у відрядженні працівникові виплачують добові й відшкодовують витрати, наведені в табл. 6.1.

Таблиця 6.1

Витрати, що підлягають відшкодуванню підприємством при відрядженні за кордон

Вид витрат

Складові витрат

1. Витрати на проїзд

а) проїзд до місця відрядження й назад, у тому числі попереднє замовлення квитків;

б) проїзд до вокзалу, аеропорту або пристані в місцях відправлення, призначення й пересадки, якщо вони розташовані за межами міста;

в) користування постільною білизною в поїздах;

г) провіз багажу;

д) оплата аеропортових зборів;

е) проїзд по місцю відрядження міським транспортом - автобусами, метро, тролейбусами, і ін. (крім таксі).

2. Витрати на проживання

а) оплата рахунків за проживання в готелях або по найму інших житлових приміщень;

б) харчування, включене в рахунок за проживання;

в) оплата побутових послуг, що включена в такий рахунок;

г) користування холодильником, телевізором (крім каналів, за які встановлена окрема плата), кондиціонером.

3. Добові витрати відповідно до розрахунку

4. Інші витрати

а) на оплату телефонних рахунків;

б) на оформлення закордонних паспортів і дозволів на в'їзд

в) на комісійні при обміні валюти, у якій виданий аванс, на національну валюту країни відрядження;

г) інші документально оформлені витрати, без яких не можливий  в'їзд й перебування в місці відрядження, включаючи сплачені при цьому будь-які збори й податки.

У відповідності постанови Кабінету Міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» [7], розмір добових витрат, виплачуваних працівникам, направленим у відрядження підприємствами, установами й організаціями всіх форм власності (крім тих, які повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів), не може бути нижче гарантованих норм добових витрат. Гарантовані державою норми добових диференційовані по країнах і визначені в доларах США (крім відряджень по Україні).

Сума добових, яку необхідно компенсувати відрядженому працівникові, перебуває між сумою, гарантованої державою, і граничною нормою. Граничні норми відшкодування добових витрат при відрядженні працівників по Україні й за рубіж наведені в табл. 6.2.

 

Таблиця 6.2

Граничні норми добових витрат

Випадки відшкодування

По Україні

За кордоном

1. Якщо в рахунок готелю не включені витрати на харчування:

25 грн

280 грн

2. Якщо зафіксовано харчування:

одноразове

дворазове

триразове

20 грн

15 грн

10 грн

224 грн

154 грн

98 грн

Таким чином, наказом керівника підприємства добові витрати працівника можуть бути знижені з рівня граничних до рівня гарантованих державою норм.

Граничні норми відшкодування добових витрат повинні бути зменшені, якщо приймаюча сторона забезпечує відрядженого працівника додатковими валютними коштами у вигляді компенсації поточних витрат (крім витрат на проїзд до країни призначення й назад і по найму житлового приміщення) або добових. Коли надана сума більше або дорівнює встановленим нормам добових витрат, то їхня виплата взагалі не здійснюється.

У бухгалтерському обліку витрати на відрядження за кордон включають у витрати за курсом НБУ на дату видачі авансу, а на суму, що перевищує такий аванс – на дату затвердження авансового звіту. Якщо по затвердженому авансовому звіті працівникові належить сума в іноземній валюті до одержання, то її перераховують за курсом НБУ на дату затвердження звіту, виплачуючи при цьому суму в національній валюті. Невитрачену частину авансу, повернуту працівником, відображають за курсом НБУ на дату надходження іноземної валюти в касу підприємства.

Витрати по відрядженням закордон відображають по кредиту субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» і дебету рахунків:

91 «Загальвиробничі витрати» - якщо відрядження пов'язане з організацією виробництва й управління цехами, ділянками й іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва;

92 «Адміністративні витрати» - коли воно стосується загального управління підприємством;

93 «Витрати на збут» - при відрядженні працівників, з метою збуту продукції;

94 «Інші витрати операційної діяльності» - якщо відрядження пов'язане з дослідженнями й розробками.

Розгляд бухгалтерського обліку операцій по відрядженнях за кордон продовжимо на умовному прикладі підприємства «ЄГЄР».

Два працівники ТОВ «ЄГЄР» Іванов О. І. та Петров В. Г. були відряджені за кордон для участі в міжнародній виставці. Аванс був виданий порівну на загальну суму 2150 євро та 460 грн. Після повернення співробітників на підприємство директором були затверджені авансові звіти Іванова О. І.  – на суму 1000 євро та 230 грн, Петрова В. Г. – на суму 1200 євро та 230 грн. Курс НБУ склав: на дату отримання валюти з поточного рахунка в касу та видачі авансу 6,80 грн / євро; на дату визнання витрат – 6,90 грн./євро, на дату погашення заборгованості – 7,0 грн./євро. Заборгованість по відрядженню за кордон була погашена вчасно. Для відображення операцій за видами валют робочим планом рахунків ТОВ «ЄГЄР» передбачені субрахунки: 372.1 – для розрахунків в гривні, 372.2 – для розрахунків в євро. В бухгалтерському обліку ТОВ «ЄГЄР» ці операції матимуть таке відображення (табл. 6.3)

 Таблиця 6.3
Відображення в бухгалтерському обліку операцій,
пов'язаних з відрядженням за кордон

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума, евро/грн.

Оприбуткована іноземна валюта з валютного рахунка в касу підприємства для видачі авансу на відрядження

302

312

2150

14620

Виданий аванс на відрядження:

- в іноземній валюті

- в національній валюті

372.2

372.1

302

301

2150

14620

460

Затверджені авансові звіти:

- Іванова О. І.

- Петрова В. Г.

93

93

93

93

372.2

372.1

372.2

372.1

1000

6800

230

1200

8172,5

230

Повернуто залишок невикористаного авансу Івановим О. І.

302

372.2

75

525

Відображено позитивну курсову різницю

372.2

714

15

Погашено заборгованість підприємства перед Петровим В. Г. по відрядженню виплатою з каси

372.1

301

875

Проведено взаємозалік заборгованості

372.2

372.1

125

875

Відображено негативну курсову різницю

945

372.2

12,5

Витрати на збут віднесені на фінансовий результат

791

93

15432,5

На фінансовий результат віднесена курсова різниця:

- позитивна

- негативна

714

791

791

945

15

12,5

Отже, при затвердженні авансового звіту по відрядженням за кордон витрати в бухгалтерському обліку підприємства-суб’єкта  ЗЕД визнаються:

в сумі, попередньо виданій працівнику авансом – за офіційним курсом НБУ на дату видачі авансу;

в сумі, що перевищує аванс – за курсом НБУ на дату затвердження авансового звіту.

При поверненні працівником підприємства залишку невикористаного авансу, така сума є монетарною статтею балансу і підлягає перерахунку з визнанням курсових різниць. В разі зростання курс НБУ в період між видачею авансу і поверненням його залишку в бухгалтерському обліку відображаються позитивна курсова різниця, в разі його зниження – облікові дані фіксують витрати підприємства за рахунок виникнення негативної курсової різниці.

Якщо сума витрат по відрядженню за кордон згідно затвердженого авансового звіту перевищує суму виданого авансу, то така різниця компенсується працівникові підприємством виплатою в національній валюті України, незалежно від виду валюти, в якій фактично були здійснені витрати. У випадку, коли відбувається зміна валютного курсу між датою затвердження авансового звіту і датою погашення заборгованості, в бухгалтерському обліку підприємства визнаються курсові різниці: позитивні – при зменшенні офіційного валютного курсу НБУ, негативні – при його збільшенні.  

Тема 7. Особливості обліку кредитів та депозитів в іноземній валюті

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1 Порядок обліку кредитів, отриманих від резидентів та нерезидентів в іноземній валюті

2 Порядок обліку депозитів в іноземній валюті

7.1 Порядок обліку кредитів отриманих від резидентів та нерезидентів в іноземній валюті

Розвиток підприємства, його фінансово-господарської діяльності потребує розширення засобів, що маються в його розпорядженні. Таке розширення може відбуватися як за рахунок власних коштів (нерозподіленого прибутку, додаткової емісії акцій), так і за рахунок зростання довгострокових та короткострокових зобов’язань. Для отримання кредитних коштів від банківської установи укладається кредитний договір, за яким фінансова установа (кредитор) зобов’язується надати грошові кошти (кредит) позичальнику у розмірі та на умовах, передбачених договором, а позичальник зобов’язується повернути кредит та сплатити відсотки.

Порядок оцінки банківських кредитів, зарахування та списання їх з балансу, а також розкриття інформації щодо них в фінансовій звітності визначається П(с)БО 11 «Зобов’язання». У відповідності до П(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» будь-який фінансовий кредит, незалежно від його виду, умов отримання, розміру відсоткової ставки, характеру забезпечення і призначення кредитних засобів визнається зобов’язанням. Отже, порядок обліку кредитних засобів, отриманих в іноземній валюті, як і інших зобов’язань, здійснюється у відповідності до норм, встановлених П(с)БО 11.

Відповідно до норм П(с)БО 15 «Дохід» і П(с)БО 16 «Витрати» основна сума кредиту не збільшує доходи підприємства при одержанні кредиту й не відноситься до витрат при його погашенні. У цілому на порядок відображення кредиту в бухгалтерському обліку впливає кілька аспектів:

1) валюта кредиту. Облік кредитів ведеться в розрізі валют на окремих субрахунках бухгалтерського обліку;

2) строк кредитування. Відображення в обліку кредитних коштів відрізняється залежно від строку їхнього використання. Відповідно до П(с)БО 2 «Баланс» кредити поділяються на короткострокові і довгострокові, такий поділ відповідає загальному принципу класифікації зобов'язань. Так, залежно від строків погашення кредити відображаються:

у складі поточних зобов'язань, якщо строк їхнього погашення менше або дорівнює 12 місяців з дати балансу;

у складі довгострокових зобов'язань, якщо строк їхнього погашення більше 12 місяців з дати балансу;

3) спосіб надання кредиту. Найчастіше разові кредити за умовами кредитного договору надаються зарахуванням коштів на спеціально відкритий позичковий рахунок, у ряді випадків підприємству доцільно використовувати кредитні лінії, кредити по овердрафту. Різні схеми одержання кредитних ресурсів обумовлюють специфіку їхнього відображення  в бухгалтерському обліку;

4) мета використання кредитних коштів. Використання кредитних коштів у ході операційної, інвестиційної або фінансової діяльності має певні особливості відображення в бухгалтерському обліку.

5) відповідність встановлених договором і фактичних строків погашення кредиту. Дотримання підприємством строку погашення основної суми боргу за кредитним договором має значний вплив на відображення в бухгалтерському обліку такої заборгованості. По ступеню дотримання підприємством строку погашення основної суми боргу кредити можуть бути поділені на:

а) звичайні - кредити, які погашають у строки, встановлені початковим кредитним договором;

б) пролонговані - кредити, для яких за узгодженням сторін встановлені нові строки їхнього погашення;

в) прострочені - кредити, погоджений із кредитором строк погашення яких порушений позичальником.

Звичайні, пролонговані й прострочені кредити відображаються на різних рахунках бухгалтерського обліку (табл. 7.1).

 Таблиця 7.1
Рахунки бухгалтерського обліку, призначені для відображення кредитів в іноземній валюті

Вид кредиту по відповідності строків його погашення

Короткостроковий кредит

Довгостроковий кредит

у частині

поточної заборгованості

у частині довгострокової заборгованості

Звичайний

602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті»

612

«Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті»

502

«Довгострокові кредити банків в іноземній валюті»

Пролонгований

604

«Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті»

504

«Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті»

Прострочений

606 «Прострочені позики в іноземній валюті»

У зв'язку з тим, що прострочені довгострокові зобов'язання, як і прострочені короткострокові зобов'язання повинні бути погашені на першу вимогу кредитора або грошовими коштами, або шляхом реалізації майна, закладеного при укладанні кредитного договору як забезпечення повернення позикових коштів, такі зобов'язання відображаються в складі короткострокових, незалежно від фактичного строку їхнього погашення.

У більшості випадків кредитним договором передбачаються  штрафні санкції за порушення строків повернення основної суми боргу й перерахування процентних платежів за користування кредитом. У бухгалтерському обліку нарахування таких сум відображається в складі витрат періоду по дебету субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».  

Окрім основної суми боргу підприємство веде облік нарахування та сплати відсотків за користування кредитними засобами. Відповідно до П(с)БО 16 «Витрати» відсотки за користування отриманими кредитними коштами відносяться до складу фінансових витрат підприємства. Відсотки, нараховані по довгострокових і короткострокових зобов'язаннях, визнаються в обліку підприємства витратами поточного періоду. Визнання (нарахування) відсотків, що відносяться до кожного звітного періоду, проводиться незалежно від строку їхньої фактичної сплати. Виключення становлять випадки відстрочки сплати відсотків, наприклад при довгостроковому кредитуванні капітального будівництва. У цьому випадку нарахування (визнання) відсотків по такому виду кредитної угоди проводять щомісяця із включенням цієї суми до складу витрат періоду, а кредиторську заборгованість по нарахованих відсотках ураховують у складі довгострокових зобов'язань, якщо строк відстрочки перевищує один рік.

У загальних випадках, відсотки за користування кредитними коштами не включаються в первісну вартість активів, придбаних за рахунок кредитних коштів. Разом з тим, опираючись на норми П(с)БО 31 «Фінансові витрати», підприємства мають можливість капіталізувати частину витрат на сплату відсотків, якщо обліковою політикою передбачена капіталізація фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу. Однак, якщо наказ про облікову політику не фіксує такого, нараховані у звітному періоді фінансові витрати повинні бути включені до складу витрат звітного періоду.

Методики нарахування відсотків за користування кредитними ресурсами встановлюються кредитним договором між кредитором і позичальником і можуть бути різними. Якщо відсотки нараховуються щомісяця виходячи з кількості календарних днів у місяці, суму відсотків, що підлягають щомісячній сплаті, можна розрахувати за такою формулою [Войтенко]:

    (7.1)

де П - сума відсотків за кредит;

     Скр сума кредиту;

     С - річна процентна ставка за кредит;

     360 - кількість календарних днів у році (для кредитів, що надаються в іноземній валюті, відмінній від російського рубля);

      Д - кількість календарних днів користування кредитом (з першого дня видачі кредиту, включаючи цей день, до дня його повернення, без його урахування).

З метою нарахування відсотків за використання кредитних коштів незалежно від мети їхнього використання в бухгалтерському обліку застосовується субрахунок 684 «Розрахунки по нарахованих відсотках». Для обліку витрат, пов'язаних зі сплатою відсотків за користування кредитними коштами, використовується субрахунок 951 «Відсотки за кредит».

Заборгованість за основною сумою боргу та нарахованим відсоткам за користування кредитними засобами в іноземній валюті є монетарною статтею балансу, адже її погашення здійснюється в грошовій формі. Отже, така заборгованість потребує перерахунку з використанням актуальних валютних курсів на кожну дату балансу та на дату проведення розрахунків.

Курсові різниці, що виникають в результаті перерахунку сум нарахованих відсотків, в результаті зміни офіційного курсу НБУ між датою їх нарахування та датою фактичної сплати, визнаються не операційними, адже пов’язані з обслуговуванням кредитних засобів, тобто фінансовою діяльністю підприємства.

Щодо основної суми боргу, то згідно рекомендаціям Міністерства фінансів України, наведеним у листі від 24.03.04 № 31-04200-20-25/4757, курсові різниці від перерахування заборгованості по кредиту в іноземній валюті визнаються іншими операційними доходами (витратами) або іншими доходами (витратами) в залежності від цільового призначення використаного кредиту. Таким чином, якщо кредит використано в ході операційної діяльності, відповідні курсові різниці визнаються операційними, якщо кредитні засоби використано в інвестиційній діяльності – неопераційними.

Відображення в обліку операцій по залученню, обслуговуванню та поверненню короткострокового кредиту банку в іноземній валюті ілюструє приклад умовного підприємства «ЄГЄР».

Українське підприємство «ЄГЄР» отримало короткостроковий банківський кредит на суму 10000 євро для погашення заборгованості перед іноземним постачальником сировини за зовнішньоторговельним контрактом. Відповідно до кредитного договору відсотки за користування банківським кредитом нараховуються щомісячно (на основі кількості календарних днів у місяці) за ставкою 20% річних і сплачуються 5 числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування. Банківський кредит зараховано на поточний рахунок підприємства 7 травня, погашено відповідним перерахуванням на рахунок банківської установи 7 серпня. Платіж по відсоткам за травень було прострочено і виплачено 5 липня. За просрочку платежу виплачена штрафна санкція у вигляді пені у розмірі 2% від перерахованих відсоткових платежів. Курси валют  у період проведення операцій наведені у табл. 7.2

Таблиця 7.2.

Динаміка валютного курсу

Дата

Курс НБУ, грн./євро

Дата

Курс НБУ, грн./євро

07.05

6,65

31.07

6,80

31.05

6,60

01.08

6,87

30.06

6,70

05.08

6,82

05.07

6,75

07.08

6,85

Для розрахунку відсоткових платежів та курсових різниць, що виникли при проведенні розрахунків за короткостроковим кредитом бухгалтером ТОВ «ЄГЄР» була складена робоча розрахункова відомість (табл. 7.3)

Таблиця 7.3

Розрахунок нарахованих та сплачених відсотків по короткостроковому кредиту ТОВ «ЄГЄР»

 

Дата

Сума відсотків, евро/грн

Основна сума боргу, евро/грн

Курсові різниці, грн

нараху-

вання

сплати

нарахо-ваних

сплачених

за основ-ною сумою боргу

за сумою відсотків

31.05

05.07

138,89

916,67

138,89

937,51

-

-

20,84

30.06

05.07

166,67

1116,69

166,67

1125,02

-

500

8,33

31.07

05.08

172,22

1171,10

172,22

1167,65

-

-

(3,45)

07.08

07.08

33,33

228,31

33,33

228,31

68500

1500

-

Операції по отриманню та погашенню короткострокового кредиту, нарахуванню і сплаті відсотків в бухгалтерському обліку ТОВ «ЄГЄР» відображені наступним чином (табл. 7.4)

 Таблиця 7.4
Відображення в бухгалтерському обліку операцій,
пов'язаних з короткостроковим банківським кредитом

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума, евро/грн.

07.05

На поточний рахунок отримано короткостроковий банківський кредит

312

602

10000

66500

31.05

Нараховані відсотки за користування кредитом у травні

951

684

138,89

916,67

30.06

Нараховані відсотки за користування кредитом у червні

951

684

166,67

1116,69

30.06

Відображена негативна курсова різниця по заборгованості по простроченим відсоткам

974

684

13,89

30.06

Відображена негативна курсова різниця по основній сумі боргу

945

602

500

30.06

На фінансовий результат віднесені:

- витрати по нарахованим відсоткам

- негативна операційна курсова різниця

- негативна неопераційна курсова різниця

792

791

793

951

945

974

2033,36

500,00

13,89

05.07

Перераховані відсотки за користування кредитом у травні та червні

684

312

305,56

2062,53

05.07

Відображена курсова різниця по нарахованим і перерахованим відсоткам

974

684

15,28

05.07

Нарахована пеня за просрочку виплати відсотків за травень

948

685

2,78

18,77

05.07

Перерахована пеня за просрочку виплати відсотків за травень

685

312

2,78

18,77

31.07

Нараховані відсотки за користування кредитом у липні

951

684

172,22

1171,10

05.08

Перераховані відсотки за користування кредитом у липні

984

312

172,22

1167,65

05.08

Відображена позитивна курсова різниця по нарахованим і перерахованим відсоткам у липні

684

744

3,45

07.08

Нараховані відсотки за користування кредитом у серпні

951

684

33,33

228,31

07.08

Перераховані відсотки за користування кредитом у липні

984

312

33,33

228,31

07.08

Погашено короткостроковий банківський кредит

602

312

10000

68500

07.08

Відображена негативна курсова різниця по основній сумі боргу

945

602

1500

В цій ситуації підприємство «ЄГЄР» отримало кредит та використало його для проведення розрахунків з іноземним постачальником сировини, тобто в ході операційної діяльності, отже курсові різниці, що виникли при зміні валютних курсів між датою отримання кредиту і датою балансу, а також між датою балансу та датою повернення кредитних коштів в іноземній валюті, відображені в складі операційних витрат.

Особливості відображення в обліку отримання, використання, обслуговування та погашення довгострокового кредиту в іноземній валюті демонструє умовний числовий приклад підприємства «ВЄЄР».

ВАТ «ВЄЄР» з метою перерахування авансу іноземному постачальнику автоматичної лінії виробництва отримало довгостроковий банківський кредит на суму 100000 євро. За умовами кредитного договору відсотки нараховуються щоквартально (на основі кількості календарних днів у кварталі) за ставкою 18% річних і сплачуються 3 числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування; погашення основної суми боргу здійснюється частинами у такому порядку: 30.06 – 20000 євро, 31.12 – 30000 євро, 31.03 – 50000 євро. Як залог використано об’єкт основних засобів, оціночна вартість якого складає 950000 грн. додаткові витрати, пов’язані з отриманням кредиту склали 1500 грн. кредит зараховано на валютний рахунок підприємства 25 грудня, через два дні валютні кошти використано за цільовим призначенням. Імпортоване обладнання отримане 5 лютого на суму 100000 євро на умовах DDP (ИНКОТЕРМС-2000). Виплата відсотків за 2 квартал була просрочена і здійснена 3 жовтня, за порушення строків виплати відсотків нарахована і сплачена пеня у розмірі 5% від суми виплачених відсотків. Курси валют  у період проведення операцій наведені у табл. 7.5

 

Таблиця 7.5.

Динаміка валютного курсу, грн./євро.

Дата

Курс НБУ

Дата

Курс НБУ

Дата

Курс НБУ

25.12

6,00

28.02

6,35

03.10

6,90

27.12

6,05

31.03

6,40

31.12

6,75

31.12

6,07

03.04

6,45

03.01

6,60

03.01

6,10

30.06

6,70

31.03

6,65

05.02

6,30

30.09

6,80

03.04

6,50

Для розрахунку відсоткових платежів та курсових різниць, що виникли при проведенні розрахунків за довгостроковим кредитом, бухгалтером ВАТ «ВЄЄР» була складена робоча розрахункова відомість (табл. 7.6)

Таблиця 7.6

Розрахунок нарахованих та сплачених відсотків по довгостроковому кредиту ВАТ «ВЄЄР»

 

Дата

Сума відсотків, евро/грн

Основна сума боргу, евро/грн

Курсові різниці, грн

нараху-

вання

сплати

нарахо-ваних

сплачених

за основ-ною сумою боргу

за сумою відсотків

31.12

03.01

350,00

2124,50

350,00

2135,00

-

(7000,00)

(10,5)

31.03

03.04

4500,00

28800,00

4500,00

29025,00

-

(33000,00)

(225,00)

30.06

03.10

4550,00

30485,00

4550,00

31395,00

20000,00

134000,00

(30000,00)

(910,00)

30.09

03.10

3680,00

25024,00

3680,00

25392,00

-

(8000,00)

(368,00)

31.12

03.10

3680,00

24840,00

3680,00

24288,00

30000,00

202500,00

4000,00

552,00

31.03

03.04

2250,00

14962,50

2250,00

14625,00

50000,00

332500,00

5000,00

337,50

Операції по отриманню та погашенню короткострокового кредиту, нарахуванню і сплаті відсотків в бухгалтерському обліку ВАТ «ВЄЄР» відображені наступним чином (табл. 7.7)

 Таблиця 7.7
Відображення в бухгалтерському обліку операцій,
пов'язаних з довгостроковим банківським кредитом

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума, евро/грн.

23.12

Здійснені додаткові витрати, пов’язані з отриманням банківського кредиту

92

685

685

311

1500

23.12

Оформлена застава на об’єкт основних засобів

05

-

950000

25.12

На поточний рахунок отримано довгостроковий банківський кредит

312

502

100000

600000

27.12

Перераховано аванс іноземному постачальнику обладнання

371

312

100000

605000

27.12

Відображена позитивна курсова різниця по засобам на валютному рахунку

312

714

5000

31.12

Відображена негативна курсова різниця по основній сумі боргу

974

502

7000

31.12

Нараховані відсотки за користування кредитом у 4 кварталі

951

684

350

2124,5

31.12

На фінансовий результат віднесені :

- доходи

- витрати періоду

714

791

793

792

791

92

974

951

5000

1500

7000

2124,5

31.12

Частина довгострокового кредиту віднесена до поточних зобов’язань

502

612

50000

303500

03.01

Перераховані відсотки за користування кредитом у 4 кварталі

684

312

350

2135

03.01

Відображена негативна курсова різниця по нарахованим та сплаченим відсоткам

974

684

10,5

05.02

Оприбутковане обладнання від іноземного постачальника

15

371

100000

605000

31.03

Нараховані відсотки за користування кредитом у 1 кварталі

951

684

4500

28800

31.03

Відображені курсові різниці:

- по довгостроковій частині основного боргу

- по поточній частині основного боргу

974

974

502

612

16500

16500

31.03

На фінансовий результат віднесені:

- курсові різниці

- витрати по нарахованим відсоткам

793

792

974

951

33010,5

28800

03.04

Перераховані відсотки за користування кредитом у 1 кварталі

684

312

4500

29025

03.04

Відображена негативна курсова різниця по нарахованим та сплаченим відсоткам

974

684

225

30.06

Нараховані відсотки за користування кредитом у 2 кварталі

951

684

4550

30485

30.06

Погашена частина основного боргу в іноземній валюті

612

312

20000

134000

30.06

Відображені курсові різниці:

- по погашеній частині основного боргу

- по довгостроковій частині основного боргу

- по поточній частині основного боргу

974

974

974

612

502

612

6000

15000

9000

30.06

На фінансовий результат віднесені:

- курсові різниці

- витрати по нарахованим відсоткам

793

792

974

951

30225

30485

30.09

Нараховані відсотки за користування кредитом у 3 кварталі

951

684

3680

25024

30.09

Відображені курсові різниці:

- по просроченим відсоткам

- по довгостроковій частині основного боргу

- по поточній частині основного боргу

974

974

974

684

502

612

455

5000

3000

30.09

На фінансовий результат віднесені:

- курсові різниці

- витрати по нарахованим відсоткам

793

792

974

951

8455

25024

03.10

Перераховані відсотки за користування кредитом у 2 та у 3 кварталах

684

312

8230

26787

03.10

Відображена негативна курсова різниця по нарахованим та сплаченим відсоткам

974

684

823

03.10

Нарахована та перерахована пеня за прос рочку виплати відсотків

948

685

685

312

227,50

1596,75

31.12

Нараховані відсотки за користування кредитом у 4 кварталі

951

684

3680

24840

31.12

Погашена частина основного боргу в іноземній валюті

612

312

30000

202500

31.12

Відображені курсові різниці по основному боргу:

- в погашеній частині

- в довгостроковій частині

612

502

744

744

1500

2500

31.12

На фінансовий результат віднесені:

- позитивні курсові різниці

- негативні курсові різниці

- витрати по нарахованим відсоткам

- пеня

744

793

792

791

793

974

951

948

4000

823

24840

1596,75

31.12

Частина довгострокового кредиту віднесена до поточних зобов’язань

502

612

50000

337500

03.01

Перераховані відсотки за користування кредитом у 4 кварталі

684

312

3680

24288

03.01

Відображена позитивна курсова різниця по нарахованим та сплаченим відсоткам

684

744

552

31.03

Нараховані відсотки за користування кредитом у 1 кварталі

951

684

2250

14962,5

31.03

Погашена частина основного боргу в іноземній валюті

612

312

50000

332500

31.03

Відображені курсові різниці по основному боргу

612

744

5000

31.03

На фінансовий результат віднесені:

- курсові різниці

- витрати по нарахованим відсоткам

744

792

793

951

5552

14962,5

03.04

Перераховані відсотки за користування кредитом у 1 кварталі

684

312

2250

14625

03.04

Відображена позитивна курсова різниця по нарахованим та сплаченим відсоткам

684

744

337,5

03.04

Відображено повернення основних засобів з під застави

-

05

950000

Українські підприємства відповідно до  діючого законодавства мають право отримувати позикові кошти в іноземній валюті від нерезидентів. Однак, такі операції можуть здійснюватися тільки в безготівковій формі з використанням кредитних засобів тільки по цільовому призначенню, обумовленому договором. Операції по одержанню позикових засобів в іноземній валюті від нерезидентів можуть проводиться як за договором  позики (у т.ч. і безпроцентним), так і за договором  кредитування.

Бухгалтерський облік операцій по залученню кредитних засобів від нерезидентів регламентується П(с)БО 11 "Зобов'язання" і П(с)БО 21 "Вплив змін валютних курсів". Для відображення в бухгалтерському обліку отриманих від нерезидентів кредитних засобів підприємства можуть використовувати такі субрахунки:

- 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" - для відображення довгострокових кредитів, за якими передбачена виплата відсотків;

- 55 "Інші довгострокові зобов'язання" - для відображення довгострокових кредитів, за якими виплата відсотків не передбачена;

- 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" - для відображення короткострокових кредитів, отриманих від нерезидентів.

Сума відсотків за користування кредитом в іноземній валюті, отриманим від нерезидента, нараховується проводкою по дебету рахунка 952 "Інші фінансові витрати" і 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками". Курсові різниці по основній частині боргу і нарахованих відсотках відображують у загальному порядку.

7.2 Порядок обліку депозитів в іноземній валюті

Здійснення операцій з депозитами в іноземній валюті регулюються нормами Положення про порядок здійснення банками України вкладних (депозитних) операцій з юридичними і фізичними особами, що затверджене постановою Правління НБУ від 03.12.03 № 516 [8].

Згідно цього нормативно-правового акта вклад (депозит) – грошові кошти готівкою та у безготівковій формі в валюті України чи в іноземній валюті або банківські метали, які банк прийняв від вкладника або які надійшли для вкладника на договірних основах на визначений термін збереження або без позначення такого терміну під відсоток або дохід в іншій формі і належать до виплати вкладнику у відповідності до законодавства України та умов договору. В залежності від вставленості сроку повернення коштів розрізняють такі види депозитів:

1) депозити за вимогою – грошові кошти чи банківські метали, що розміщені вкладниками в банківських установах на умовах повернення внеску (депозиту) за першою вимогою вкладника або здійснення платежів за розпорядженням вкладника;

2) строкові депозити - грошові кошти чи банківські метали, що розміщені вкладниками в банківських установах на визначений термін;

3)   умовні депозити -   грошові кошти чи банківські метали, що внесені на інших умовах повернення, які не суперечать чинному законодавству.

В залежності від сроку розміщення депозиту розрізняють довгострокові та короткострокові вклади. Депозитні операції можуть здійснюватися на основі оформленого депозитного сертифікату або на основі депозитного договору з відкриттям банківського рахунку.

Суми розміщених на депозитах коштів підприємства не відносяться до складу витрат, а при їх поверненні – не збільшують доходи підприємства, оскільки не відповідають критеріям визнання доходів та витрат у бухгалтерському обліку. В залежності від виду депозиту основні суми внесків можуть бути відображені на рахунках, що представлені у табл. 7.8.

 Таблиця 7.8
Рахунки бухгалтерського обліку, призначені для відображення депозитів в іноземній валюті

Основа депозитних операцій

Короткострокові депозити

Довгострокові депозити

Депозитний договір з відкриттям банківського рахунку

314

«Інші рахунки в банку в іноземній валюті»

18

«Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи»

Депозитний сертифікат

352

«Інші поточні фінансові інвестиції»

143

«Інвестиції непов’язаним сторонам»

До рахунків, наведених у табл. 7.8 доцільно вести субрахунки у розрізі видів іноземних валют.

Згідно діючого законадавства під депозитом розуміється внесок з обов’язковим нарахуванням на нього відсотків або доходів в іншій формі. Відсотки – це дохід, що сплачується (нараховується) позичальником (банком) на користь кредитора (підприємства) у вигляді плати за користування залученими на визначений термін коштів або майна. Розмір відсотків визначается укладеним договором сторін та, якщо таким договором не передбачене інше, виплачуєтся у валюті внеску. Згідно П(с)БО 15 «Дохід», відсотки, отримані за розміщення коштів на депозитах, визнаються в бухгалтерському обліку підприємства-вкладника доходом того періоду, до якого вони відносяться, виходячи з бази їхнього нарахування та терміну користування відповідними активами. Нарахування відсотків за депозитами в іноземній валюті супроводжується бухгалтерським записом по дебету субрахунка 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» та кредиту субрахунка 732 «Відсотки одержані».  

Оскільки суми депозиту в іноземній валюті, а також нараховані відсотки за користування ними належать до повернення підприємству банківською установою в іноземній валюті, такі суми відносятся до морнетарних статей балансу  і потребують проведення перерахунків при зміні валютних курсів на кожну дату балансу та на дату здійснення розрахунків з визнанням курсових різниць. В силу того, що депозитні операції з іноземною валютою відносяться до інвестиційної діяльності підприємства, визнані таким чином курсові різниці є неопераційними.   

Порядок відображення в обліку депозитних операцій за договором банківського рахунку демонструє наступний приклад. ТОВ «ІНВІ» уклало депозитний договір з уповноваженим банком на суму 90000 дол. США сроком на 4 місяці. Грошові кошти перераховані на спеціально відкритий депозитний рахунок 1 серпня. За умовами депозитного договору на основну суму депозиту щомісячно нараховуються відсотки за ставкою 12% річних, виплата відсотків відбувається рахом із поверненням основної суми внеску. Депозитний рахунок закрито 30.11. Для обліку іноземної валюти в доларах США підприємство використовує субрахунки 312.1 та 314.1. Курси валют, що склалися у період проведення відповідних операцій, наведені у табл. 7.9.

Таблиця 7.9.

Динаміка валютного курсу

Дата

Курс НБУ, грн./дол. США

Дата

Курс НБУ, грн./дол. США

01.08

5,00

01.09

5,04

31.08

5,02

31.10

5,06

30.09

5,05

30.11

5,07

Операції за договором депозиту з відкриттям банківського рахунку в бухгалтерському обліку ТОВ «ІНВІ» відображені наступним чином (табл. 7.11)

 Таблиця 7.11
Відображення в бухгалтерському обліку операцій, 
за договором депозиту з відкриттям банківського рахунку

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума, дол./грн.

01.08

На депозитний рахунок перерахована сума внеску в іноземній валюті

314.1

312.1

90000

450000

31.08

Нараховані відсотки по депозиту в іноземній валюіті за серпень

373

732

900

4518

30.09

Нараховані відсотки по депозиту в іноземній валюті за вересень

373

732

900

4545

30.09

Відображена позитивна курсова різниця по заборгованості по нарахованим відсоткам

373

744

27

30.09

Відображена позитивна курсова різниця по основній сумі внеску

314.1

744

4500

30.09

На фінансовий результат віднесені:

- доход по нарахованим відсоткам

- негативна курсова різниця

732

744

792

793

9063

4527

31.10

Нараховані відсотки по депозиту в іноземній валюіті за жовтень

373

732

900

4554

30.11

Нараховані відсотки по депозиту в іноземній валюті за листопад

373

732

900

4563

30.11

На поточний рахунок в іноземній валюті зараховано основну суму депозиту

312.1

314.1

90000

456300

30.11

На поточний рахунок в інохемній валюті зараховані відсотки, нараховані за депозитом

312.1

373

3600

18252

30.09

Відображена позитивна курсова різниця по заборгованості по нарахованим відсоткам

373

744

45

30.09

Відображена позитивна курсова різниця по основній сумі внеску

314.1

744

1800

Порядок відображення в обліку депозитних операцій, проведених за умови отримання депозитного сертифікату, демонструє наступний числовий приклад. Зовнішньотрговельна фірма ТОВ «ЛАІН» 20 березня отримала від іноземного покупця в рахунок поставки експортного товару аванс на суму 50000 євро. Для отримання додаткових доходів підприємством укладено депозитний договір з банківською установою, за умовами якого на соновну суму депозиту, що складає 50000 євро щоквартально нараховуються відсотки за ставкою 14% річних і зараховуються на поточний рахунок підприємства 4 числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування. Валютні кошти внесені на депозитний рахунок 1 квітня, отримано відповідний депозитний сертифікат. Експротні товари відвантажені нерезиденту 20 квітня на умовах EXW (ІНКОТЕРМС-2000). Залишка валютних коштів на поточному рахунку підпримєства станом на 30.06 та 30.09 в наслідок зовнішньотрговельних операцій підприємство не мало. Виплата відсотків за 3 квартал була просрочена і здійснена 4 січня наступного року; нарахування штрафних санкцій за просрочку виплати відсотків умовами депозитного договору не передбачено. Основна сума депозиту повернута на поточний рахунок підприємства 31 грудня. Для обліку іноземної валюти в євро підприємство використовує субрахунок 312.1. Курси валют, що склалися у період проведення відповідних операцій, наведені у табл. 7.12.     

Таблиця 7.12.

Динаміка валютного курсу, грн./євро.

Дата

Курс НБУ

Дата

Курс НБУ

Дата

Курс НБУ

20.03

6,55

20.04

6,80

30.09

6,65

31.03

6,70

30.06

6,90

31.12

6,50

01.04

6,75

04.07

6,85

04.01

6,54

Для розрахунку відсоткових платежів та курсових різниць, що виникли при проведенні розрахунків за депозитом, бухгалтером ТОВ «ЛАІН» була складена робоча розрахункова відомість (табл. 7.13)

Таблиця 7.13

Розрахунок нарахованих та отриманих відсотків

по депозиту ТОВ «ЛАІН»

 

Дата

Сума відсотків, евро/грн

Основна сума депозиту, евро/грн

Курсові різниці, грн

нараху-

вання

зараху-вання

нарахо-ваних

зарахо-ваних

за основ-ною сумою депозиту

за сумою відсотків

30.06

04.07

1750

12075

1750

11987,5

-

7500

(87,5)

30.09

04.01

1750

11637,5

1750

11445

-

(12500)

(192,5)

31.12

04.01

1750

11375

1750

11445

50000

325000

(7500)

70

Операції по депозиту з отриманням депозитного сертифікату в бухгалтерському обліку ТОВ «ЛАІН»відображені наступним чином (табл. 7.14)

 Таблиця 7.14
Відображення в бухгалтерському обліку операцій,
за договором депозиту з отриманням депозитного сертифікату

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума, евро/грн.

20.03

На поточний рахунок зараховано аванс від іноземного покупця

312.1

681

50000

327500

31.03

Відображена позитивна курсова різниця по засобам на валютному рахунку

312.1

714

7500

31.03

На фінансовий результат віднесена позитивна курсова різниця

714

791

7500

01.04

На депозитний рахунок в банківській установі внесені кошти в інозомній валюті

352.1

312.1

50000

337500

01.04

Відображена позитивна курсова різниця по засобам на валютному рахунку

312.1

714

2500

20.04

Відвантажені експортні товари іноземному покупцеві

681

702

50000

327500

30.06

Нараховані відсотки по депозиту в іноземній валюті за 2 квартал

373

732

1750

12075

30.06

Відображена позитивна курсова різниця по основній сумі внеску

352.1

744

7500

30.06

На фінансовий результат віднесені:

- доходи від реалізації товару

- доходи по нарахованим відсоткам

- операційна курсова різниця

- неопераційна курсова різниця

702

732

714

744

791

792

791

793

327500

12075

2500

7500

04.07

На поточний рахунок в іноземній валюті зараховані відсотки, нараховані за депозитом у 2 кварталі

312.1

373

1750

11987,5

04.07

Відображена негативна курсова різниця по нарахованим відсоткам

974

373

87,5

30.09

Нараховані відсотки по депозиту в іноземній валюті за 3 квартал

373

732

1750

11637,5

30.09

Відображена негативна курсова різниця по основній сумі внеску

974

352.1

12500

30.09

На фінансовий результат віднесені:

- доходи по нарахованим відсоткам

- неопераційна курсова різниця

732

793

792

974

11637,5

12587,5

31.12

Нараховані відсотки по депозиту в іноземній валюті за 4 квартал

373

732

1750

11375

31.12

На поточний рахунок в іноземній валюті зараховано основну суму депозиту

312.1

352.1

50000

325000

31.12

Відображена негативна курсова різниця по основній сумі внеску

974

352.1

7500

31.12

Відображена негативна курсова різниця по просроченим відсоткам

974

373

262,5

31.12

На фінансовий результат віднесені:

- доходи по нарахованим відсоткам

- неопераційна курсова різниця

732

793

792

974

11375

7762,5

04.01

На поточний рахунок в іноземній валюті зараховані відсотки, нараховані за депозитом у 3 та 4 кварталах

312.1

373

3500

22890

04.01

Відображена позитвна курсова різниця по нарахованим відсоткам

373

744

140

Як і при інших операціях з іноземною валютою, зміна валютних курсів має вплив на фінансовий результат підприємства-вкладника. При зростанні курсу іноземної валюти до національної на дату балансу та на дату проведення розрахунків в бухгалтерському обліку відображають курсові різниці, що позитивно впливають на фінансовий результат; при зниженні курсу іноземної валюти визнаються негативні неопераційні курсові різниці, що призводить до зменшення суми фінансового результату депозитної операції, розрахованого за даними бухгалтерського обліку.   

Тема 8. Особливості податкового обліку операцій в іноземній валюті

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1 Порядок визнання та розрахунку валових витрат та валових доходів за операціями в іноземній валюті

2 Особливості розрахунків по ПДВ при здійсненні експортно-імпортних операцій

8.1 Порядок визнання та розрахунку валових витрат та валових доходів за операціями в іноземній валюті

Порядок оподаткування прибутку підприємств-суб’єктів ЗЕД регламентується статтею 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [2]. Згідно з цим нормативно-правовим актом операції по розрахунках в іноземній валюті віднесені до операцій особливого виду. Центральним моментом бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті є проведення перерахунку заборгованості та грошових коштів в іноземній валюті, що є монетарними статтями балансу та відповідне визнання позитивних і негативних курсових різниць. Основою відмінностей у відображенні курсових різниць у бухгалтерському та податковому обліку є особливе трактування поняття «заборгованість». Так, під терміном «заборгованість» у податковому обліку розуміється:

основна сума (або її непогашена частина) фінансового кредиту, депозиту (внеску);

сума відсотків, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (внеску), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;

вартість (непогашена частина вартості) об'єкта фінансового лізингу;

платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду;

балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відношення боргу, а також товарних або фондових диревативів, якщо інше не встановлено нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Таким чином, заборгованість за товари (роботи, послуги), визнана в бухгалтерському обліку монетарною статтею балансу, у податковому обліку перерахуванню не підлягає. Балансова вартість іноземної валюти, що значитися на банківських рахунках платника податку або перебуває в його касі, підлягає перерахуванню тільки при зміні офіційного курсу НБУ на дату закінчення звітного періоду й не підлягає перерахуванню при її вибутті. Балансова вартість валюти, що надійшла, для цілей оподатковування визначається залежно від джерела її походження.  

Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку із продажем товарів (робіт, послуг) на протязі звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату одержання (нарахування) таких доходів, і надалі перерахуванню не підлягають. Отже, валовий дохід по експортних операціях визначають по даті події, що відбулася раніше:

або зарахування коштів від покупця на банківський рахунок підприємства в оплату товарів (робіт, послуг);

або відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - фактичне надання результатів (робіт, послуг) платником податку.

При використанні авансової форми розрахунків валовій дохід по експортних операціях визнається на дату зарахування експортної виручки на розподільний рахунок. У випадку, коли першою подією є відвантаження товарів, дата якого не збігається з датою оформлення ВМД або передачі товару й відповідної супровідної документації іноземному покупцеві, датою збільшення валових доходів варто визнати дату відвантаження товару зі складу підприємства-суб'єкта ЗЕД.    

Датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні операцій з нерезидентами, є дата оприбуткування ним товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного їхнього одержання від нерезидентів, незалежно від наявності їхньої оплати. Валові витрати, що виникли у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг) визнаються в сумі, що дорівнює балансовій вартості іноземної валюти, перерахованої в  оплату, і надалі при зміні офіційного курсу НБУ перерахуванню не підлягають. Таким чином, при авансовій формі розрахунків по імпортних операціях валові витрати визнаються на момент оприбуткування імпортних товарів (робіт, послуг), у сумі, рівній балансовій вартості перерахованої іноземному постачальникові валюти. Якщо першою подією є оприбуткування товарів (одержання робіт, послуг), то валові витрати підприємства визнаються на дату оприбуткування в сумі, рівній контрактній вартості товарів (робіт, послуг), перерахованій за курсом НБУ на цю дату й надалі при здійсненні оплати нерезиденту коректуються до суми, рівної балансової вартості використаної іноземної валюти.

При проведенні митного оформлення вантажів по експортно-імпортних операціях за рахунок українського підприємства, до валових витрат також відносять витрати по проведенню такого митного оформлення, при цьому суму митного збору включають до складу валових витрат платника податку на дату її фактичного перерахування на рахунок митного органа, а суму мита - на дату оформлення ВМД.    

Імпортні операції в ряді випадків вимагають допоміжних робіт і послуг, таких як:

роботи, пов'язані з упакуванням;

інженерні й дослідно-конструкторські роботи, безпосередньо необхідні для виробництва ввезених товарів;

послуги із транспортування товарів;

послуги з навантаження, розвантаження й обробки товарів, пов'язані із транспортуванням;

послуги зі страхування товарів.

Якщо вартість таких допоміжних робіт і послуг не включена в контрактну вартість увезених товарів відповідно до укладеного зовнішньоторговельного контракту, вона підлягає віднесенню до складу валових витрат платника податку. Моментом виникнення валових витрат по супровідних роботах є дата оприбуткування тих товарів, імпорт яких був би неможливий без виконання таких робіт.

Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності як платники податку на прибуток зобов'язані вести податковий облік приросту (зменшення) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, й цінних паперів), сировини, матеріалів, що комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві й залишках готової продукції, витрати на придбання й поліпшення (обробку, зберігання) яких включаються до складу валових витрат. Виходячи з того, що балансова вартість товарів, придбаних за зовнішньоторговельними контрактами, визначається відповідно до вимог П(с)БО 9 «Запаси» і П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», а валові витрати визнаються в сумі, рівній балансової вартості іноземної валюти, витраченої на їхнє придбання, у розрахунку приросту (зменшення) балансової вартості запасів імпортні товари повинні брати участь по найменшій із двох оцінок: або в сумі, рівній валовим витратам, або в сумі, рівній їх первісній вартості.        

При придбанні іноземної валюти за гривни валові витрати й валові доходи підприємства не змінюються, тобто перерахування вповноваженому банку суми гривень для купівлі іноземної валюти і зарахування придбаної валюти на поточний рахунок підприємства в податковому обліку не відображується. Балансова вартість іноземної валюти, придбаної за національну валюту, визнається в сумі гривень, витрачених на придбання іноземної валюти, без врахування комісійної винагороди банку за проведення операції й збору в Пенсійний фонд. Суми комісійної винагороди уповноваженому банку за проведення операції по придбанню іноземної валюти на МВРУ й суми збору в Пенсійний фонд, що стягується відповідно до діючого законодавства, відносяться до складу валових витрат платника податків у тому звітному періоді, у якому були понесені.

Валові витрати й валові доходи підприємства не змінюються також при придбанні іноземної валюти за іншу іноземну валюту. Балансова вартість іноземної валюти, що придбана за іншу іноземну валюту визнається на рівні іноземної валюти, витраченої в ході такої операції.

  На відміну від операції по придбанню іноземної валюти, при її реалізації валові доходи й валові витрати в податковому обліку відображаються. До складу валових доходів по такій операції відноситься сума гривень, отриманих від реалізації іноземної валюти на МВРУ, валові витрати збільшуються на суму, що дорівнює балансовій вартості реалізованої іноземної валюти. Незважаючи на те, що фактично на поточний рахунок підприємства може бути зарахований гривневий еквівалент реалізованої валюти, зменшений на суму комісійної винагороди банку за проведення операції, валові доходи визнаються в сумі всієї виручки, тобто дорівнюють сумі іноземної валюти, перерахованій за валютним курсом проведення операції (курсом МВРУ). Комісійна винагорода банку за проведення операції з реалізації іноземної валюти на МВРУ підлягає віднесенню до складу валових витрат.     

У податковому обліку витрати на відрядження працівника за кордон підприємство  включає до складу валових витрат тільки при виконанні двох умов:

1) наявність документів, які підтверджують зв'язок відрядження з господарською діяльністю підприємства; а саме:

запрошення приймаючої сторони, діяльність якої відповідає  діяльності підприємства;

укладений договір (контракт);

інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові стосунки;

документи, що засвідчують участь у переговорах, конференціях або симпозіумах, які проводяться по тематиці, що відповідає господарській діяльності.

2) наявність на підприємстві документів, які підтверджують вартість витрат працівника у відрядженні; а саме: транспортних квитків або рахунків (багажних квитанцій), рахунків з готелів (мотелів) або від інших осіб, які надавали послуги по розміщенню й проживанню, страхових полісів. Для добових витрат підтверджувальними документами є або посвідчення про відрядження, або паспорт із позначками органів прикордонного контролю при відрядженні в країни, з якими встановлений повний прикордонний контроль.

По запиту податкового інспектора підприємство за свій рахунок повинне перекласти всі документи з іноземної мови.

Витрати по відрядженню за кордон відносяться до складу валових витрат на дату затвердження авансового звіту. Витрати на проїзд, проживання й інші (крім добових) відносять на валові витрати в розмірі балансової вартості іноземної валюти, що була витрачена.

Оскільки витрати на відрядження за кордон в розмірі фактичних витрат і добові в межах норм, передбачених чинним законодавством, не включають у місячний сукупний оподатковуваний дохід працівника, на цю суму не проводять нарахування зборів на соціальне страхування. При цьому не має значення, чи віднесені дані витрати до складу валових витрат підприємства, чи ні. Якщо ж працівникові виплачують добові понад встановлених норм, то такі суми збільшують місячний сукупний оподатковуваний дохід і, відповідно, є базою для оподатковування, нарахування й утримання зборів у фонди соціального страхування.

Сума фінансового кредиту, отриманого українським підприємством в іноземній валюті, не включається до складу валових доходів при зарахуванні кредитних коштів на банківські рахунки підприємства й не впливає на розмір його валових витрат при поверненні кредиту. Разом з тим, виходячи з того, що визначення поняття «заборгованість» у податковому обліку поширюється на фінансові кредити, основна сума боргу в іноземній валюті з метою оподатковування підлягає перерахуванню при зміні валютних курсів на дату зарахування кредиту, на кінець звітного періоду й на дату його погашення.  Позитивна різниця, що виникає при такому перерахуванні основної суми боргу, відноситься платником податку до складу валових доходів, негативна - до складу валових витрат.

Під відсотками відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» розуміють дохід, що сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на певний строк коштів або майна. Витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням відсотків по боргових зобов'язаннях, за умови, що такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності підприємства, відносяться до складу валових витрат. При виплаті відсотків по валютному кредиту в іноземній валюті до валових витрат відносять суму нарахованих відсотків за користування кредитом за офіційним курсом НБУ, що діяв на момент їхнього нарахування. Зміна валютного курсу між датою нарахування відсотків і датою їхньої фактичної сплати, якщо така дата відповідає умовам кредитного договору, на величину валових витрат підприємства не впливає. Якщо виплата відсотків була прострочена, сума таких нарахованих відсотків відповідає поняттю «заборгованість» і підлягає відповідному відображенню в податковому обліку з визнанням позитивних і негативних різниць при зміні офіційного курсу НБУ.     

У податковому обліку підприємства кошти, розміщені на депозит, не включаються у валові витрати, а повернення основної суми депозиту не збільшує суму валового доходу платника податку. Оподатковуванню підлягає тільки сума відсотків, нарахованих на основну суму депозиту. Відсотки по депозиту включаються до складу валових доходів на дату нарахування в строки, визначені депозитним договором. Оскільки основна сума депозиту й нараховані відсотки, строк сплати яких минув на дату закінчення звітного періоду, для цілей оподатковування вважаються заборгованістю, по таких сумах розраховуються й підлягають перерахуванню балансові вартості й визначаються податкові різниці, що виникають у результаті такого перерахування при зміні валютного курсу НБУ. У випадку, якщо офіційний курс валюти депозиту зменшився відносно гривні, негативна різниця, що виникла в результаті перерахування балансової вартості основної суми депозиту і прострочених відсотків, відображається в складі валових витрат, при зростанні валютного курсу позитивна різниця відноситься до валових доходів платника податків.      

8.2 Особливості розрахунків по ПДВ при здійсненні експортно-імпортних операцій

Порядок нарахування й сплати податку на додану вартість по операціях в іноземній валюті регламентований Законом України "Про податок на додану вартість" [2]

Вивіз товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту й реекспорту є об'єктом обкладання ПДВ. При цьому супутніми послугами відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» вважаються послуги, вартість яких включається в митну вартість експортованих товарів, а саме:

навантаження, розвантаження, перевантаження, транспортування й страхування до пункту перетинання митного кордону України;

комісійні й брокерські винагороди;

ліцензійні й інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які необхідно прямо або побічно здійснити як умову експорту товарів.   

Крім цього, Законом України «Про податок на додану вартість» до експорту товарів прирівнюється:

а) вивіз товарів (супутніх послуг) за межі митної території України по договорах фінансового лізингу (оренди) (у тому числі й у випадку повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту), застави й інших договорів, які не передбачають передачу права власності на такі товари або передбачають їхній обмін на корпоративні права або цінні папери, у тому числі, якщо такий вивіз пов'язаний із припиненням дії зазначених договорів;

б) поставку товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;

в) передачу товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу для наступного вивозу таких товарів з митної території України;

г) інші випадки, визначені Митним Кодексом України.

Згідно ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість», операції із продажу товарів (робіт, послуг), вивезених (експортованих) платником податків за межі митної території України, обкладаються по нульовій ставці.

Застосування "нульової" ставки означає, що в підприємства виникають податкові зобов'язання в розмірі нуль, а значить податковий кредит, що виник при придбанні продукції, товарів, робіт, послуг призначених на експорт, не погашається нарахованими податковими зобов'язаннями. Якщо податковий кредит експортера не перекривається сумою податкового зобов'язання звітного порядку, то підприємство може претендувати на бюджетне відшкодування ПДВ.

Якщо експортуються товари, які на території України звільнені від нарахування ПДВ, то використання "нульової" ставки не дозволяється. При цьому податковий кредит не виникає, а ПДВ, оплачений постачальникам сировини й матеріалів, які були використані для виробництва експортної продукції, включаються до складу валових витрат.

При поставці товарів на експорт податкова накладна виписується у двох екземплярах, які залишаються у підприємства-експортера, наявність вірно заповнених податкових накладних, а також відповідних документів, є підставою для застосування «нульової» ставки ПДВ.

Щодо операцій імпорту, об'єктом оподатковування, відповідно до Закону  України «Про податок на додану вартість», є операції по ввозу (пересиланню) товарів на митну територію України й одержанню робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їхнього використання або споживання на митній території України, у тому числі операції по ввозу (пересиланню) майна по договорах оренди (лізингу), застави й іпотеки.

Не визнаються об'єктами оподатковування операції з:

обігу валютних цінностей (у тому  числі іноземної валюти);

передачі основних фондів як внеску в статутний фонд юридичної особи для формування його цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані ним корпоративні права, при ввозі основних фондів на митну територію України, а також при їхньому поверненні у випадку виходу із числа засновників або учасників такої юридичної особи, або при його ліквідації, при вивозі за межі митної території України.

Базою оподатковування для товарів, які ввозяться (пересилаються) платниками податків на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість цих товарів, але не нижче їхньої митної вартості, зазначеної у ввізній ГТД із урахуванням:

витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження й страхування до пункту перетинання митного кордону України;

сплати брокерських, агентських, комісійних і інших видів винагород, пов'язаних із ввозом (пересиланням) таких товарів;

плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що відносяться до таких товарів;

акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) відповідно до законів України з питань оподатковування.

Для розрахунку податкового зобов'язання по ПДВ визначена в такий спосіб вартість перераховується в гривні за валютним курсом НБУ, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, у якому товар уперше попадає під режим митного контролю; до розрахованої таким чином суми застосовується ставка 20%. Відповідальність за нарахування ПДВ і, відповідно, вірне визначення розміру податкового зобов'язання по ПДВ покладається на митний орган, що проводить митне оформлення.

Датою виникнення податкових зобов'язань по ПДВ при імпорті є дата надання митної декларації, із зазначенням в ній суми податку, що підлягає сплаті. При цьому перерахування підприємством попередньої оплати суми ПДВ не веде до виникнення податкових зобов'язань.  

Право на податковий кредит виникає в підприємства-платника податку на дату фактичного перерахування суми нарахованого податкового зобов'язання по ПДВ на рахунки митного органа. При цьому базою визначення податкового кредиту є не митна, а контрактна вартість імпортного товару. Різниця в базах нарахування податкового зобов'язання й податкового кредиту по ПДВ, що закріплено чинним законодавством, приводить до того, що при використанні в зовнішньоторговельних контрактах базисних умов поставки, за якими імпортер несе додаткові витрати за рубежем (EXW, FCA, FAS і ін.), сума фактично перерахованого ПДВ не повністю відноситься до податкового кредиту по імпортній операції. Різниця між сумою ПДВ, фактично перерахованою на рахунки митного органа при проведенні митного оформлення й сумою, на яку визнається податковий кредит, не може бути віднесена до складу валових витрат платника податків.        

При імпорті товарів на митну територію України платники ПДВ мають право за  власним розсуду надавати митному органу податковий вексель на суму податкового зобов'язання за умови оформлення митної декларації (за винятком попередньої декларації) зі строком погашення на тридцятий календарний день від дня його поставки органу митного контролю.

Тема 9.  Особливості складання фінансової та податкової звітності підприємствами суб'єктами ЗЕД

Перелік питань, що розглядаються при вивченні теми

1 Особливості формування фінансової звітності підприємствами-суб’єктами ЗЕД

2 Особливості формування та представлення податкової звітності підприємствами-суб’єктами ЗЕД

9.1 Особливості формування фінансової звітності підприємствами-суб’єктами ЗЕД

Основні особливості звітності підприємств України, що проводять операції в іноземній валюті, полягають в тому, що при складанні:

балансу – всі монетарні статті обліковуються за курсом НБУ на дату складання звітності;

звіту про фінансові результати – курсові різниці повинні бути відображеними у складі доходів та витрат згідно даних бухгалтерського обліку;

звіту про рух грошових коштів – у рядку 040 відображаються доходи та витрати від курсових різниць, що не пов’язані з операційною діяльністю підприємства, в рядку 420 вказується сума збільшення або зменшення залишку грошових коштів в іноземній валюті в результаті коливань валютного курсу протягом звітного періоду;

звіту про власний капітал – курсові різниці, що виникли за операціями фінансового інвестування підприємств за межами України, відображаються у вільному рядку 280 форми;

приміток до річної фінансової звітності – курсові різниці відображуються у розділі VIII.

Підприємства, що є суб’єктами ЗЕД, обов’язково проводять декларування валютних цінностей, доходів та майна, що належать резиденту України та знаходяться за її межами.

Порядок представлення в Балансі активів, зобов'язань і капіталу підприємства, вартість яких виражена в іноземній валюті. Відображення в Звіті про фінансові результати доходів і витрат підприємства в іноземній валюті. Порядок відображення валютних цінностей підприємства при заповненні форми 3 і форми 4.

9.2 Особливості формування та представлення податкової звітності підприємствами-суб’єктами ЗЕД

Порядок відображення курсових різниць у Декларації про прибуток підприємства. Документальне оформлення в податковому обліку експорту товарів. Порядок заповнення Декларації з ПДВ при експорті.


Рекомендована література

Основна

1. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996, зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.

Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 № 959-ХІІ, зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.

2. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.97 № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.

3. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.

4. Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 № 185/94 – ВР зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.

5. Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 № 15-93 зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.

6. Положення про порядок здійснення банками України вкладних (депозитних) операцій з юридичними і фізичними особами, затверджене постановою Правління НБУ від 03.12.03 № 516 зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.  

7. Постанова Кабінету Міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.99 № 663 зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.  

8. Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.03 № 492 зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.

9. Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 № 59 зі змінами та доповненнями // ЛІГАБізнесІнформ.

10. Стандарти бухгалтерського обліку в Україні // Все про бухгалтерський облік. – 2007. – № 18. – С. 3 – 110.

11. Учет и техника проведения внешнеэкономических операций: Учебное пособие / В. Е. Ермаченко, С. В. Лабунская, О. Г. Маляревская, Ю. Д. Маляревский – Харьков: Издательский Дом «ИНЖЕК», 2004. –     468 с.

Додаткова

7. Белова Н. Как отразить в учете продажу иностранной валюты     // Налоги и бухгалтерский учет. – 2006. – № 86. – С. 18 – 20.

8. Белова Н. Покупка иностранной валюты: отражение в учете         // Налоги и бухгалтерский учет. –  2006. – № 86. – С. 14 – 18.

9. Гордиенко Л. «Свеженькое» о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине // Главбух. – 2005. – № 8. – С. 31 – 33.

10. Гордиенко Л. Новое в инструкции о перемещении валюты через таможенную границу Украины // Главбух. – 2005. – № 53. –  С. 12 – 16.

11. Громов В. Експорт: визначаємо валовий доход і балансову вартість інвалюти // Все про бухгалтерський облік. – 2006. – № 82. –       С. 16–22.

12. Ермакова Н. Покупаем и продаем валюту: правила учёта // Все о бухгалтерском учёте. –  2006. –  № 79. – С. 24 – 30.

13. Кавторєва Я., Михайленко О., Бойцова М. Валютні операції: проядок здійснення та облік. / Я. Кавторєва, О. Михайленко, М. Бойцова – Харків: Фактор, 2006. – 168 с.

14. Киян И. Списание ЗЕД-задолженности: особенности учета        // Баланс. – 2006. – № 28. – С. 51 – 55.

15. Киян И. Стоимость импортных товаров в учете // Баланс. – 2006. – № 21. – С. 43 – 47.

16. Ковальов Д. Процентна позика, кредит від нерезидента: особливості оформлення, податковий і бухгалтерський облік  // Все про бухгалтерський облік. – 2007. – № 13. – С. 11–15.

17. Кравець В. Зміни до порядку відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземній валютах // Вісник податкової служби України. – 2005. № 21. – С. 56 – 58.

18. Кузнєцов Г. Як оплатити ремонт автомобіля в закордонному відрядженні // Все про бухгалтерський облік. – 2007. – № 12. – С. 65 – 68.

19. Кулакова М. Кредиты и депозиты в валюте: учитываем правильно // Все о бухгалтерском учёте. – 2006. – № 84. – С. 11 – 18.

20. Кучерак Д. Импорт услуг и бюджетное возмещение // Дебет-кредит. – 2006. – № 39. – С. 25 – 27.

21. Макарец В. Бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц    // Все о налогах. – 2006. – № 7. – С. 25 – 30.

22. Макарец В. Балансовая стоимость валюты в налоговом законодательстве // Главбух. – 2006. – № 16. – С. 16–19.

23. Макарец В. Учет операций купли-продажи валюты // Главбух. – 2006. – № 11. – С. 26 – 29.

24. Мусиенко В. Налоговый учет расчетов в валюте // Бизнес-консультант. – 2005. – № 3. – С. 30 – 34.

25. Орлова О. Загранкомандировки: валюта аванса и валюта отчета не совпадают // Баланс. – 2005.  – № 36. – С. 31 – 34.

26. Переверзева Е. Особенности налогового учета импорта товаров // Все о налогах. – 2006. – № 5. – С. 60 – 65.

27. Трусов О. Довідник ЗЕДівця. / О. Трусов, Ю. Рудяк – Харків: Фактор, 2006. –  704 с.

12.3 Ресурси мережі Internet

28. www.buhgalteria.com.ua./index_a.html

29. www.balance.dp.ua./index.php

30. www.factor.ua

31. www.visnuk.com.ua

32. www.business – rada.kmu.org.ua

33.www.liga.net

34. www.rada gov.ua

35. basa.tav.kharkov.ua


Зміст

Вступ 3

Модуль 1. Основи проведення та організації бухгалтерського

обліку операцій підприємства в іноземній валюті 5

Тема 1. Особливості проведення українськими підприємствами операцій в іноземній валюті

1.1 Сутність та особливості здійснення операцій в іноземній валюті

1.2 Види зовнішньоекономічних операцій та особливості їх здійснення

1.3 Документальне оформлення зовнішньоторгових угод

Тема 2. Методологічна та нормативна база відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій в іноземній валюті

2.1 Особливості ведення обліку операцій в інвалюті, регламентовані П(С)БО 21

2.2 Порядок визнання курсових різниць

Тема 3. Організація облікової роботи на підприємстві, що здійснює розрахунки  в іноземній валюті

3.1 Порядок ведення рахунків в іноземній валюті

3.2 Особливості відкриття рахунків в інвалюті в уповноважених банках України

3.3 Класифікатор іноземних валют

Тема 4. Особливості обліку основних зовнішньоторговельних операцій українських резидентів з іноземними партнерами

4.1 Загальна схема обліку експорту товарів

4.2 Загальна схема обліку операцій з імпорту товарів

Модуль 2. Особливості обліку та формування звітності за операціями підприємств-суб'єктів ЗЕД

Тема 5. Відображення в бухгалтерському обліку купівлі та продажу валюти на МВРУ

5.1 Порядок обліку операцій з придбання іноземної валюти

5.2 Порядок обліку реалізації валюти на МВРУ

Тема 6. Особливості проведення та організація обліку операцій підприємства з готівкою в іноземній валюті

6.1 Основи обліку касових операцій в інвалюті

6.2 Засади відображення в обліку розрахунків в інвалюті з підзвітними особами

Тема 7. Особливості обліку кредитів та депозитів в іноземній валюті

7.1 Порядок обліку кредитів отриманих від резидентів та нерезидентів в іноземній валюті

7.2 Порядок обліку депозитів в іноземній валюті

Тема 8. Особливості податкового обліку операцій в іноземній валюті

8.1 Порядок визнання та розрахунку валових витрат та валових доходів за операціями в іноземній валюті

8.2 Особливості розрахунків по ПДВ при здійсненні експортно-імпортних операцій

Тема 9.  Особливості складання фінансової та податкової звітності підприємствами суб'єктами ЗЕД

9.1 Особливості формування фінансової звітності підприємствами-суб’єктами ЗЕД

9.2 Особливості формування та представлення податкової звітності підприємствами-суб’єктами ЗЕД

PAGE  3


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

27712. Принудительные меры медицинского характера. Виды, основания применения и порядок исполнения. Продление, изменение и прекращение применения принудительных мер медицинского характера 34.5 KB
  Продление изменение и прекращение применения принудительных мер медицинского характера. Принудительные меры медицинского характера это установленные уголовным законом меры государственного принуждения применяемые к лицам совершившим преступление и нуждающимся в лечении с целью их излечения и предупреждения с их стороны совершения новых общественно опасных деяний. Принудительные меры медицинского характера сами по себе наказанием не являются отрицательной оценки деяния от имени государства не выражают кары в себе не содержат судимости...
27714. Присвоение или растрата (ст. 160 УК). Особенности субъекта данного преступления. Отличие данного преступления от злоупотребления должностными полномочиями (ст. 285 УК), совершенного из корыстной заинтересованности 33 KB
  Особенности субъекта данного преступления. Отличие данного преступления от злоупотребления должностными полномочиями ст. Объект преступления отношение собственности. ОСОБЕННОСТИ SТА: Особенностью квалификации в данном случае является то что при совершении данного преступления группой лиц по предварительному сговору отдельные участники хищения не являющиеся ни должностными лицами ни лицами которым имущество было вверено или передано в ведение несут ответственность по ст.
27716. Преступление против основ конституционного строя и безопасности гос-ва 46 KB
  Разглашение гос. Объект: безопасность госва а также установленный порядок охраны сведений составляющих гос. Предмет преступления составляют сведения отнесенные законом к гос.
27718. Рецидив преступлений и его виды. Уголовно-правовое значение рецидива 32 KB
  Рецидив преступлений это совершение умышленного преступления лицом имеющим судимость за ранее совершенное умышленное преступление ст. В зависимости от количества судимостей за ранее совершенные преступления а также от тяжести ранее совершенных преступлений и тяжести вновь совершенного преступления законодатель выделяет три вида рецидива преступлений: простой ч. 1 Простым рецидивом признается совершение умышленного преступления лицом имеющим судимость за ранее совершенное умышленное преступление. 2 Рецидив преступлений признается...
27719. Самоуправство (ст. 330 УК). Его отличие от одноименного административного правонарушения и кражи 33 KB
  Обязательный признак причинение существенного вреда. Понятие существенного вреда является оценочным. Признание вреда существенным прежде всего зависит от оценки значимости ущерба потерпевшим ФЛ или понесшим ущерб ЮЛ от их фактического имущественного положения или финансового состояния. Субъективная сторона самоуправства характеризуется виной в форме прямого умысла по отношению к самовольным действиям и прямым или косвенным умыслом по отношению к причинению существенного вреда.