48489

Особенности налогообложения экспортных операций

Конспект

Налоговое регулирование и страхование

Рассмотрим вопросы НДС при экспорте. Далее Закон о НДС.1 Закона о НДС. Она рассчитывается исходя из договорной контрактной стоимости определяемой по свободным или регулируемым ценам тарифам с учетом установленных налоговым законодательством общегосударственных налогов и сборов за исключением НДС.

Русский

2013-12-10

771 KB

5 чел.

8.4. Особенности налогообложения экспортных операций

При рассмотрении вопроса налогообложения экспорта товаров (работ, услуг) следует обратить внимание на ряд особенностей, возникающих в налоговом учете. Остановимся вначале на особенностях расчета налога на прибыль.

В целях налогообложения в соответствии со ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 24.12.2002 г. № 349-IV (далее – Закон о налогообложении прибыли предприятий) операции по расчетам в иностранной валюте отнесены к операциям особого вида. Следует сразу отметить, что экспортные операции, как и любые операции, связанные с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, ведут к увеличению как валовых доходов, так и валовых расходов. Датой увеличения валовых расходов производства (обращения), в том числе и при осуществлении операций по внешнеэкономической деятельности, считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедших ранее:

- или дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг);

- или дата оприходования налогоплательщиком товара, а для работ (услуг) – дата фактического получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).

В состав валовых расходов, кроме расходов экспортера (как обычного продавца, работающего на украинском рынке) по приобретению, транспортировке товаров, страхованию и перевозке грузов, прочих расходов, связанных с административно-управленческой и сбытовой деятельностью, возникает ряд специфических расходов. Так, хозяйственные операции субъекта предпринимательства по продаже товаров покупателем-нерезидентом и вывозу за пределы таможенной территории Украины при таможенном оформлении влекут за собой начисление и уплату установленных действующим законодательством таможенных и других сборов. Порядок их начисления и уплаты подробно рассмотрен в предшествующих главах работы (смотри раздел 6). Сумма таможенных сборов и сборов за услуги других органов, уполномоченных осуществлять контроль за пропуском грузов при вывозе их за таможенную территорию Украины (например, расходы, связанные с прохождением фитосанитарного контроля, карантинной экспертизы), включается в состав валовых расходов в момент их оплаты.

При вывозе товаров за таможенную территорию Украины субъектами внешнеэкономических отношений может уплачиваться также вывозная таможенная пошлина.

Вывозная пошлина включается в состав валовых расходов на дату заполнения экспортной ГТД.

Продажа товаров на экспорт в соответствии с внешнеэкономическим контрактом купли-продажи предполагает передачу права собственности от украинского экспортера иностранному покупателю. Поэтому у продавца таких товаров, в соответствии с пп.11.3.1 и 11.3.11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» возникает валовый доход на дату какого-либо события, происшедшего ранее: или дата зачисления средств от покупателя на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) – дата фактического представления результатов работ (услуг) налогоплательщиком.

Следует отметить, что сумма валового дохода, полученная (начисленная) налогоплательщиком в иностранной валюте, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, пересчитывается в гривневый эквивалент по официальному валютному курсу НБУ, который действовал на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежит пересчету в связи с изменением курса гривни по отношению к иностранным валютам, установленного НБУ в течении такого отчетного периода. Проиллюстрируем это на примере.

Украинское предприятие «ЕГЕР» получило от иностранного партнера «LAIN»предоплату за экспортируемый товар в размере 2000 EUR. Курс НБУ на дату зачисления иностранной валюты на счет предприятия составил 6,25 грн за 1 EUR. После получения аванса предприятие «ЕГЕР» отгрузило товар по контракту на общую сумму 8000 EUR. На дату реализации товара курс НБУ составил 6,3 грн за 1 EUR. Получив товар, иностранная фирма «LAIN» перевела 6000 EUR в оплату экспортеру. На дату зачисления валютной выручки на счет предприятия «ЕГЕР» курс НБУ был равен 6,4 грн за 1 EUR. В бухгалтерском и налоговом учете эти операции будут отображены следующим образом (табл. 8.13):

Таблица 8.13

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете валовых доходов при экспорте

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Налоговый учет

Дебет

Кредит

ВД

ВР

1. Поступила предоплата на счет предприятия «ЕГЕР»

312

«Текущий счет в иностранной валюте»

681

«Расчеты по авансам»

2000 х 6,25 =

12 500

12 500

2. Отгружены товары в адрес фирмы«LAIN»:

на сумму полученного аванса

681 «Расчеты по авансам»

702

«Доход от реализации товаров»

12500

на сумму, неоплаченную покупателем

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

702

«Доход от реализации товаров»

6000 х 6,3 = 37 800

37 800

3. Получены денежные средства на счет предприятия «ЕГЕР»

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

6000 х 6,4 = 38 400

4. Отражена возникшая курсовая разница

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

714

«Доход от операционной курсовой разницы»

600

Как видно из рассмотренного примера, курсовые разницы, начисленные на монитарную задолженность, отражаемую по счету 362, для целей налогового учета не рассматриваются. Согласно редакции Закона о налогообложении и прибыли предприятий в редакции от 24.12.2002 г. № 349 – IV, в налоговом учете отражаются курсовые разницы, начисленные в результате изменения балансовой стоимости задолженности, основная сумма которой (без процентов, комиссий и вознаграждений) выражена в иностранной валюте и остатка денежных средств на валютных счетах и в кассе предприятия. Напомним, что под термином «задолженность» понимается:

- основная сумма (или ее непогашенная часть) финансового кредита, депозита, вклада;

- сумма процентов, начисленных на такую основную сумму;

- стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга;

- платежи за такой объект финансового лизинга;

- балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношение долга.

Как видим, ни дебиторская, ни кредиторская задолженность, возникшая у украинского резидента в ходе импортных или экспортных операций, в налоговом учете не отражается, кроме случаев, когда в подтверждение такой задолженности выдан вексель.

Положительная разница, возникшая в результате пересчета балансовой стоимости иностранной валюты или задолженности в иностранной валюты на конец отчетного периода, отражается в валовых доходах. Отрицательная – в валовых расходах плательщиков. Порядок расчета курсовых разниц с целью налогообложения рассмотрен в разделе 7 настоящего пособия.

Разница от пересчета задолженности в иностранной валюте, числящейся на конец отчетного периода, отражается по строке 01.6 Декларации о прибыли предприятия в случае положительного значения и по строке 04.12 Декларации – в случае отрицательного значения.

На отгруженные на экспорт товары, оказанные для нерезидента услуги оформляется налоговая накладная, оба экземпляра которой хранятся у налогоплательщика. Отсутствие налоговых накладных является нарушением ведения налогового учета.

Согласно п. 7 «Порядка ведения книги учета продажи товаров (работ, услуг)», утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.1997 г. № 165, налогоплательщик ведет отдельный учет операций по продаже товаров (работ, услуг) на экспорт.

При выполнении экспортных операций состав валовых доходов и валовых расходов изменяется не только в результате реализации товаров (работ, услуг) или при пересчете задолженности или валютных ценностей, полученных от такой реализации. Согласно пп. 7.3.5 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли предприятий, в случае продажи иностранной валюты за гривны валовые доходы налогоплательщика увеличиваются на сумму гривен, полученных от покупателя в связи с такой продажей. А в валовые расходы включается ее балансовая стоимость. Следует напомнить, что определение балансовой стоимости имеет свои особенности в зависимости от источника происхождения валюты. Возможно всего четыре источника происхождения валюты, а именно если валюта:

а) получена как выручка от продажи товаров нерезиденту,

б) приобретена за гривни;

в) приобретена за другую валюту;

г) находилась на начало отчетного периода на счету предприятия, то есть приобретена или получена в предыдущем отчетном периоде.

(Порядок определения балансовой стоимости в каждом из перечисленных случаев смотри в разделе 7). Следует обратить внимание, что курс НБУ на день продажи валюты в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) никакого значения для определения валовых расходов не имеет.

В состав валовых расходов при реализации валюты включаются также суммы комиссионных биржи и банка по операции продажи валюты (п. 7.37. ст. 7 «Закона о налогообложении прибыли предприятий»).

Если банк самостоятельно удерживает с клиента суммы комиссионных вознаграждений, то валовый доход от продажи валюты уменьшается на сумму комиссионных, удержанных банком, а валовые расходы не увеличиваются.

Рассмотрим вопросы НДС при экспорте.

Порядок начислений и уплаты налога на добавленную стоимость по операциям во внешнеэкономической деятельности регламентирован Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР в редакции от 16.01.2003 г. № 469-IV. (Далее – Закон о НДС). Объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставлению услуг (выполнению работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины. База налогообложения при вывозе (пересылке) товаров, предоставлении услуг, выполнении работ формируется по общим правилам формирования базы налогообложения операций по продаже (в соответствии с п. 4.1 Закона о НДС). Она рассчитывается исходя из договорной (контрактной) стоимости, определяемой по свободным или регулируемым ценам (тарифам), с учетом установленных налоговым законодательством общегосударственных налогов и сборов, за исключением НДС.

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком. Согласно п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС, операции по продаже товаров (работ, услуг), вывезенных (экспортированных) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины, облагаются по нулевой ставке.

Применение «нулевой» ставки означает, что у предприятия возникают налоговые обязательства в размере ноль, а значит налоговый кредит, возникший при приобретении продукции, товаров, работ, услуг предполагаемых к экспорту, не погашается начисленными налоговыми обязательствами. Если налоговый кредит экспортера не перекрывается суммой налогового обязательства отчетного порядка, то предприятие может претендовать на бюджетное возмещение НДС.

Если экспортируются товары, которые на территории Украины освобождены от начисления НДС, то использование «нулевой» ставки не разрешается. При этом налоговый кредит не возникает, а НДС, оплаченный поставщикам сырья и материалов, которые были использованы для производства экспортной продукции, включаются, согласно с пп. 5.3.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий, в состав валовых расходов.

Порядок экспортного возмещения сумм НДС определен ст. 8 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», а также Порядком возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденного совместным приказом ГНАУ и Госказначейства Украины от  02.07.1997 г. № 209/72, Постановлением КМУ от 01.03.2002 г. № 243 «Об усовершенствовании механизма возмещения бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость по операциям по экспорту продукции», Порядком проведения расчетов по возмещению сумм налога на добавленную стоимость в части, подлежащей зачислению на текущий счет налогоплательщика, утвержденный Постановлением КМУ от 26.09.2001 г. № 1270.

В соответствии с п. 8.2 ст. 8 Закона об НДС, для определения экспортного возмещения в состав налогового кредита включаются суммы налога, фактически уплаченные экспортером денежными средствами в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг) у поставщиков таких товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов или подлежит амортизации, а при импортировании таких товаров (работ, услуг) – суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органом или указанные в налоговом векселе. Причем в расчет экспортного возмещения включаются суммы налога, которые уплачены, начиная с первого числа отчетного месяца и заканчивая днем представления расчета экспортного возмещения, а также суммы, определенной в налоговом векселе, выданном в вышеуказанный период и не погашенном до дня предоставления расчета.

Налогоплательщики, которые осуществляют операции по вывозу (пересылке) товаров (работ услуг) за пределы таможенной территории Украины, по результатам отчетного периода определили отрицательное значение разницы между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита (заполнили строку 21 Декларации со знаком «–» и изъявили желание получить экспортное возмещение, вместе с налоговой Декларацией по НДС представляют Расчет экспортного возмещения (Приложение 1 к Налоговой декларации по НДС).

Операции по возмещению сумм налога осуществляются на основании данных Декларации по налогу на добавленную стоимость, которая предоставляется плательщиком в орган Государственной налоговой службы по месту регистрации, и касаются лишь тех налогоплательщиков, у которых наступили сроки возмещения налога на добавленную стоимость согласно законодательству.

Возмещение сумм налога проводится:

- в счет погашения задолженности кредитора (кредиторов) налогоплательщика по платежам в государственный бюджет;

- в счет погашения налогоплательщику предоставленных ему или его кредитору (кредиторам) кредитов, привлеченных под гарантии государства, и бюджетных займов, не уплаченных на дату проведения возмещения, в порядке, определенном Государственным казначейством.

В случае возмещения сумм налога в счет погашения задолженности кредитора (кредиторов) налогоплательщика по платежам в государственный бюджет расчеты осуществляются между органом Государственной налоговой службы по месту регистрации налогоплательщика, которому проводится возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, и кредитором (кредиторами) плательщика, у которого на дату проведения возмещения есть задолженность перед государственным бюджетом. Возмещение налогоплательщику сумм налога проводится одновременно с погашением его кредитору (кредиторам) задолженности по платежам в государственный бюджет.

Как уже отмечалось выше, расчет экспортного возмещения осуществляется на базе налогового кредита отчетного (налогового) периода, в котором плательщиком проведена экспортная операция и по результатам которого определено отрицательное значение разницы между налоговым обязательством и налоговым кредитом.

По операциям, которые облагаются налогами по нулевой ставке, сумма надлежащего плательщику (после погашения налоговой задолженности прошлых отчетных периодов) зачисляется в уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика в течение трех последующих отчетных периодов. Остаток непогашенной суммы подлежит возмещению из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего после предоставления Декларации за третий отчетный период после возникновения отрицательного значения налога.

Сумма экспортного возмещения определяется как часть сумм НДС, включенных в состав налогового кредита отчетного периода и фактически уплаченных поставщикам с первого числа отчетного месяца по день предоставления расчета экспортного возмещения включительно, пропорционально отношению объема экспортных операций отчетного периода к общему объему налогооблагаемых операций отчетного периода, включая налогообложение при импорте (объемы принимаются в расчет без учета НДС).

Таким образом, сумма экспортного возмещения для отчетного периода будет рассчитываться по формуле:

(8.1)

где Еотчетного периода  – сумма экспортного возмещения отчетного периода;

Оэкспорт отчетного периода – объем экспортных операций отчетного периода (строка 2А раздела 1 налоговой Декларации отчетного периода);

Оэкспорт-бартер отчетного периода – объем экспортных бартерных (товарообменных) операций отчетного периода (подстрока «в том числе» строки 2А налоговой Декларации отчетного периода);

Оналогообложения отчетного периода – общий объем налогооблагаемых операции по продаже товаров (работ, услуг) отчетного периода, включая налогообложение при импорте (сумма строк 1, 2А, 2Б и 4 раздела 1, строки 12А раздела 2 и строки 6 раздела 1 налоговой Декларации отчетного периода, колонка А);

НКоплач.(1-дп) отчетного периода – часть налогового кредита отчетного периода, оплаченная поставщикам денежными средствами с первого числа отчетного месяца до даты предоставления отчета экспортного возмещения включительно, включая НДС, уплаченный при растамаживании и выданный в отчетном периоде налоговый вексель.

Расчеты осуществляются таким образом. Налогоплательщики – участники расчетов готовят схемы расчетов и информируют о них Государственную налоговую администрацию и Государственное казначейство с целью осуществления контроля за проведением расчетов схемы расчетов на сумму свыше 300 тыс. грн обязательно согласовываются с Государственным казначейством и Государственной налоговой администрацией, а на меньшие суммы – с их соответствующими территориальными органами. К схемам расчетов обязательно прилагаются:

  •   заявление налогоплательщика о его согласии на получение возмещения налога на добавленную стоимость согласно настоящему Порядку;
  •   справки и заключения органов Государственной налоговой службы о суммах возмещения налога на добавленную стоимость;
  •   декларации и справки органов Государственной налоговой службы о налоговой задолженности по платежам в государственный бюджет (срок действия справки – 10 дней), справки о погашении соответствующих платежей в государственный бюджет, которые выдаются при наличии задолженности не менее 15 дней;
  •   акт сверки расчетов между всеми налогоплательщиками – участниками схемы расчета, договоры (счет-фактуры, накладные и другие документы, подтверждающие наличие хозяйственных отношений).

Органы Государственного казначейства отражают в бухгалтерском учете указанные операции как проведенное возмещение налога на добавленную стоимость и поступление денежных средств в счет погашения платежей в Государственный бюджет и информируют соответствующие органы Государственной налоговой службы для внесения ими соответствующих изменений в налоговый учет.

 Расчет экспортного возмещения предоставляется в налоговую инспекцию (администрацию) вместе с декларацией за соответствующий отчетный период вместе с такими документами:

  1.   таможенной декларацией, которая подтверждает факт вывоза (экспортирования) товаров за пределы таможенной территории Украины, оформленной в соответствии с таможенным законодательством или актом (другим документом), который удостоверяет передачу права собственности на работы (услуги), предназначенные для их потребления за пределами таможенной территории Украины;
  2.  для товаров (работ, услуг), приобретенных на таможенной территории Украины: копиями платежных поручений (или других платежных документов, которые подтверждают оплату денежными средствами), заверенными банком, о перечислении налогоплательщиком, который осуществляет расчет экспортного возмещения, средств на счета налогоплательщиков, у которых были приобретены товары (работы, услуги), с учетом налогов, начисленных на цену такого приобретения;
  3.  при вывозе (экспортировании) товаров, предварительно ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины: ввозными таможенными декларациями, которые подтверждают факт таможенного оформления товаров для их свободного использования на таможенной территории Украины.

Заполнение строк Расчета экспортного возмещения проводится следующим образом. В строке 1 Расчета указывается общая сумма налога на добавленную стоимость, задекларированная к возмещению по результатам отчетного месяца (строка 2.1 налоговой Декларации). В случае заполнения строки 2.2 (бюджетное возмещение, полученное плательщиком по отдельному решению правительства) значение строки 21 уменьшается на значение строки 22.

В строке 2 Расчета указывается часть суммы налогового кредита отчетного месяца, оплаченная денежными средствами поставщикам за приобретенные в отчетном периоде товары, начиная с первого числа отчетного месяца и заканчивая днем предоставления расчета экспортного возмещения, включая такой день, а при ввозе (импортировании) таких товаров (работ, услуг) – суммы налога, уплаченные в отчетном месяце в бюджет в связи с таким ввозом (импортированием) или определенные в налоговом векселе, выданном в течение отчетного месяца, включая и налоговые вексели, не погашенные до дня подачи расчета экспортного возмещения.

В оплаченную часть налогового кредита, на основании которой осуществляется расчет экспортного возмещения, не включаются суммы налога, уплаченные за товары (работы, услуги), которые приобретены путем проведения бартерных (товарообменных) операций или расчеты за которые произведены в любой форме расчетов, не подтвержденных платежными документами, заверенными банком.

Значение строки 2 Расчета не может превышать значения строки 17 налоговой Декларации отчетного периода. Сумма, указанная в строке 2 Расчета, подтверждается платежными документами, указанными выше.

В строке 3 Расчета указывается общий объем налогооблагаемых операций отчетного периода с учетом налогообложения товаров при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины (сумма значений строк 1, 2.1, 2.2, 4, 6 и 7 раздела 1, строк 12.1, 12.3, 13.2.1 и 13.2.2 раздела 2 колонки А налоговой Декларации отчетного месяца).

В строке 4 Расчета указывается объем операций по вывозу (пересылке) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины (экспорт) за отчетный месяц, которые облагаются налогом по нулевой ставке и по результатам которых плательщик имеет право на получение налогового кредита.

В объемы, указанные в этой строке, не включаются: имущественные добровольные пожертвования в пользу нерезидентов; имущественные взносы для ведения совместной деятельности с нерезидентом за пределами Украины; имущественные взносы, которые возвращаются иностранному инвестору; другие операции с имуществом, стоимость которого не относится к составу валовых расходов или не подлежит амортизации; операции по вывозу (экспортированию) товаров (работ, услуг), на которые не разрешено применение нулевой ставки НДС согласно п. 6.3 ст. 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (независимо от формы расчета); бартерные (товарообменные) экспортные операции.

В строке 5 Расчета определяется доля объема экспортных операций, за которые произведены денежные расчеты, в общем объеме налогооблагаемых операций отчетного месяца (значение строки 4 разделить на значение строки 3 и умножить на 100%).

В строке 6 Расчета определяется сумма экспортного возмещения (значение строки 2 умножить на значение строки 5 и разделить на 100%). Если значение этой строки исчислено больше, чем значение строки 21 налоговой Декларации этого отчетного месяца, то в эту строку переносится значение строки 21, а в случае заполнения строки 22 – положительная разница строк 21 и 22.

В строке 7 Расчета указывается разница между строками 1 и 6 Расчета.

В случае если налогоплательщик осуществляет вывоз (экспортирование) товаров (работ, услуг), полученных от другого налогоплательщика на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, не предусматривающих перехода права собственности на такие товары (работы, услуги) от другого налогоплательщика к экспортеру, право на получение экспортного возмещения имеет собственник этих товаров (работ, услуг). А комиссионное вознаграждение посредника подлежит налогообложению НДС по ставке 20%. Если ранее, до вступления в силу изменений, внесенных в Закон о НДС, такой порядок разъяснялся в письмах ГНАУ, то с 01.07.2000 г. это прямая норма закона.

Позитивным моментом для налогоплательщика является тот факт, что теперь законодательно установлена возможность погашения задолженности по НДС прошлых налоговых периодов или налогового векселя, выданного в счет отсрочки уплаты НДС таможенным органом, суммой экспортного возмещения или его части.

Закон «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетными и государственными целевыми фондами» вызвал перемены в части принятия новых нормативных документов, в том числе и по акцизному сбору.

Согласно приказу ГНАУ от 19.03.2001 г. «О порядке начисления, сроках уплаты и предоставлении расчета акцизного сбора», зарегистрированному в Минюсте от 02.04.2001 г. № 295/5486, акцизный сбор исчисляется в твердых ставках в гривнях или в евро с единицы реализованных (переданных, ввезенных в Украину) товаров (продукции).

Сумма акцизного сбора, если ставка установлена в денежном эквиваленте к физической единице измерения товара, исчисляется следующим образом:

- при применении ставки акцизного сбора по формуле:

A = C × K,      (8.2)

где A – сумма акцизного сбора; С – ставка акцизного сбора; К – количество товара, определенное в физических единицах измерения, определенных существующим законом;

- при применении ставки акцизного сбора в евро по формуле:

A = C × E × K,     (8.3)

где А – сумма акцизного сбора; С – ставка акцизного сбора; Е – курс гривни к евро по состоянию на первый день соответствующего квартала; К – количество товара, определенное в физических единицах измерения, определенных существующим законом.

Следует отметить особенности начисления и уплаты акцизного сбора при осуществлении экспортно-импортных операций. Так, акцизный сбор не взимается при реализации предприятиями-производителями подакцизных товаров на экспорт за иностранную валюту при условии документального подтверждения осуществления экспортной операции, а именно:

- справкой учреждения банка о поступлении денежных средств в иностранной валюте на расчетный счет плательщика;

- копией грузовой таможенной декларации с отметкой пограничной таможни о пересечении товаром таможенной границы Украины, скрепленной личной номерной печатью работника таможни.


9.4. Особенности налогообложения импортных операций

Как уже отмечалось в предыдущих разделах пособия, операции по расчетам в иностранной валюте относятся, согласно п. 7.3 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», к операциям особого вида.

Операции, связанные с импортом товаров украинским резидентом, сопровождаются увеличением как валовых доходов, так и валовых расходов предприятия. Остановимся подробнее на их составляющих, порядке расчета и дате отнесения в состав доходов или расходов.

Приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления хозяйственной деятельности – хозяйственная операция, являющаяся налоговым событием, сумма которого включается в состав валовых расходов, а значит, влияет на формирование налогооблагаемой прибыли.

Особое внимание следует уделить дате возникновения валовых расходов у украинского импортера. В соответствии с изменениями Закона «О налогообложении прибыли предприятий», вступившими в силу с 01.01.2003 г., валовые расходы по сделкам с нерезидентами возникают только на дату оприходования товаров и сопутствующих им вспомогательных работ (услуг), включаемых в учетную стоимость товаров согласно П(с)БУ № 9 «Запасы». Таким образом, перечисление аванса в иностранной валюте в адрес нерезидента налоговым событием не является.

Сумма расходов определяется, исходя из балансовой стоимости иностранной валюты, затраченной налогоплательщиком в связи с оплатой таких расходов, определенной в соответствии с положениями пп. 7.3.1, 7.3.2, 7.3.4, 7.3.6 ст. 7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» и не подлежат пересчету в связи с изменениями обменного курса гривни.

Порядок определения валовых расходов в учете импортера различен для авансовой формы расчетов и расчетов с последующей оплатой.

Если имеет место предоплата по импортному контракту, то в учете у импортера возникают расходы в сумме балансовой стоимости иностранной валюты, которая будет определена в зависимости от источника ее происхождения; при этом возможны четыре варианта:

а) если валюта поступила от покупателя-экспортера в качестве выручки от реализации товаров, работ, услуг, балансовая стоимость определяется по курсу НБУ на дату получения дохода и не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода (пп. 7.3.1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»);

б) если валюта получена или приобретена предприятием-резидентом в прошлом отчетном периоде, то для включения в валовые расходы ее стоимость будет определяться по курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день предыдущего периода (п.п. 7.3.4 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»);

в) если валюта приобретена под проплату импортного контракта через уполномоченный банк на МВРУ, ее балансовая стоимость равна сумме гривен, уплаченной в связи с такой покупкой без учета комиссионных вознаграждений, уплачиваемых банку (пп. 7.3.4. Закона «О налогообложении прибыли предприятий»).

Что касается уплаченных при покупке валюты сумм сбора в Пенсионный фонд (1%), то они в полном объеме включаются в состав валовых расходов плательщика налога на прибыль пп. 5.2.5. Закона «О налогообложении прибыли предприятий». В Декларации по налогу на прибыль предприятия они отражаются в строке 04.4;

г) если инвалюта приобретается за другую валюту, то ее балансовая стоимость определяется на уровне балансовой стоимости проданной валюты (пп. 7.3.4 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»).

При этом следует подчеркнуть, что курс НБУ на дату перечисления такой иностранной валюты в пользу нерезидента для оплаты по импортному контракту в налоговом учете никакой роли не играет.

Валовые расходы при первоначальном оприходовании импортных товаров от иностранного поставщика с последующей оплатой определяются по другому принципу. Согласно пп. 7.3.2 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», начисленные в иностранной валюте расходы можно включить в валовые, исходя из балансовой стоимости валюты, затраченной на их оплату.

Но в этом случае на дату принятия товара на учет импортеру неизвестно, какова будет стоимость валюты, истраченной в оплату возникшей задолженности. Балансовая стоимость валюты в таком случае может быть сформирована только в момент перечисления средств в пользу нерезидента и будет, как в предыдущем случае, зависеть от источника ее получения.

Однако включение в валовые расходы суммы затрачиваемых на приобретение импортных товаров, работ, услуг, по первому событию, в момент их оприходования не отменяется. Это положение сформулировано в пп. 7.3.2 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», в котором речь идет о понесенных (начисленных) расходах. В связи с этим валовые расходы, начисленные в иностранной валюте, будут отражаться по курсу НБУ, действовавшему на дату получения (оприходования) товара. В дальнейшем эти расходы по приобретению товара, по-видимому, подлежат корректировке, но последнее весьма спорно.

Следует учитывать, что согласно п. 18.3 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» для целей налогового учета стоимость товаров, поставщиками которых являются нерезиденты, находящиеся в оффшорной зоне (или счета которых расположены в оффшорной зоне), включается в состав валовых расходов в размере 85%. Под оффшорной понимают зону, где введено льготное налогообложение.

Что же касается заполнения Декларации о прибыли в части валовых расходов, связанных с приобретением у поставщика-нерезидента товаров, работ, услуг, то они отражаются в периоде возникновения по строке 04.

В строке 04.1 Декларации отражается стоимость приобретенных за иностранную валюту материалов, сырья, включая стоимость топлива для электростанций и предприятий, где оно является основным сырьем.

По этой же строке отражаются расходы, связанные с приобретением товаров, предназначенных для дальнейшей их продажи, предоставлением услуг и выполнением работ нерезидентом.

Расходы, связанные с оплатой приобретенных товарно-материальных ценностей от нерезидента, расположенного в оффшорной зоне, отражаются в строке 04.11 и в Приложении Р4.

По результатам отчетного квартала налогоплательщик определяет наличие прироста или убыли указанных материальных ценностей, которые находились на начало и конец отчетного квартала на  складах, незавершенном производстве и в остатках готовой продукции (п. 5.9 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»). Данные о балансовой стоимости запасов, числящихся на учете у украинского резидента, берутся из бухгалтерского учета и отражаются в приложении К1 таблицы 1 Декларации о прибыли предприятия.

Таким образом, очевидна взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета, поскольку правильное отнесение в состав первоначальной стоимости импортных товаров и запасов расходов, связанных с приобретением товаров, которые включаются в валовые расходы непосредственно, а именно затрат на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов к месту их использования, включая расходы по страхованию и рискам транспортировки запасов; других расходов, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования в  запланированных целях (прямых материальных расходов, прямых расходов на оплату  труда, других прямых расходов предприятия на доработку и повышение качественных технических характеристик запасов), изменяет остатки товаров и запасов на конец периода.

В случае превышения балансовой стоимости таких запасов на конец отчетного периода по сравнению с его началом разница включается в валовые доходы предприятия и отражается по строке 01.1 Декларации. Если балансовая стоимость таких активов на конец отчетного квартала является меньшей, то разница включается в валовые расходы в этом отчетном квартале и отражается в строке 04.2 Декларации.

При этом налогоплательщик ведет отдельный учет прироста (убыли) товарно-материальных ценностей, приобретаемых от поставщиков, расположенных в оффшорных зонах с отражением в Приложении Р4 Декларации.

При оприходовании импортированных товаров без осуществления предоплаты за них у налогоплательщика в учете возникает кредиторская задолженность.

Если на конец отчетного периода или на дату погашения задолженности валютный курс изменился, в бухгалтерском учете импортера отражают курсовую разницу. В настоящее время начисление таких курсовых разниц не является налоговым событием и в составе валовых доходов или расходов не отражается (пп. 7.3.3 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 01.01.2003 г.).

В соответствии с пп. 7.3.3 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», задолженность налогоплательщика или перед налогоплательщиком, основная сумма которой выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем пересчета такой задолженности в гривни по официальному (обменному) курсу НБУ, который действовал на момент ее возникновения (далее – балансовая стоимость задолженности) и не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода.

В момент погашения такой задолженности в иностранной валюте в течение отчетного периода балансовая стоимость такой задолженности определяется путем пересчета ее в гривни по курсу НБУ, который действовал на момент погашения. Если такая задолженность не погашена в течение отчетного налогового периода, то для целей налогообложения необходимо пересчитать ее гривневый эквивалент по курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день налогового периода, а затем результат пересчета с балансовой стоимостью задолженности. Тогда в состав валовых расходов включается разница между результатом пересчета:

- кредиторской задолженности и ее балансовой стоимости, если курс валюты расчета увеличился;

- дебиторской задолженности и ее балансовой стоимости, если курс валюты расчета уменьшился.

Результат сравнения может оказаться и таковым, что должен быть включен в валовой доход. Такая ситуация возникает в случае:

- роста курса валюты при пересчете дебиторской задолженности на конец налогового периода в сравнении с ее балансовой стоимостью;

- уменьшения курса валюты расчета при пересчете кредиторской задолженности на конец налогового периода в сравнении с ее балансовой стоимостью.

В случае если такая задолженность продается или погашается в течение отчетного периода, стоимость такой задолженности определяется путем пересчета ее суммы в гривни по официальному валютному курсу НБУ, действовавшему на дату такой продажи (погашения).

Для целей налогообложения под термином «задолженность» понимается:

  •  основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада);
  •  сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада);
  •  стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга;
  •  платежи за использование такого объекта финансового лизинга, срок оплаты которых истек на конец отчетного периода;
  •  балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами действующего законодательства Украины.

В таком же порядке подлежит перерасчету балансовая стоимость иностранной валюты, полученной в виде аванса, выручки или вследствие проведения любых других операций (включая прямые и портфельные инвестиции), которая учитывается на банковских счетах налогоплательщика или в его кассе на дату окончания налогового периода. Для реализации этого положения и расчета «налоговых» курсовых разниц согласно пп. 7.3.6 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» используется оценка валюты по средневзвешенной стоимости (подробнее см. раздел 7.2).

Согласно Порядку заполнения Декларации о прибыли в строке 0.16 отражается положительная разница от пересчета иностранной валюты и дебиторской задолженности в иностранной валюте, которая находилась на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, в гривни – при увеличении валютного курса НБУ, а также отрицательная разница от пересчета задолженности или валюты на счетах и в кассе предприятия– в случае уменьшения курса.

При уменьшении валютного (обменного) курса НБУ  отрицательная разница от пересчета в гривни дебиторской задолженности в иностранной валюте, которая находилась на учете у налогоплательщика на конец отчетного периода, а также положительная разница от пересчета кредиторской задолженности в случае увеличения указанного курса отражаются в строке 04.6 и в Приложении Р2 Декларации по налогу на прибыль предприятия.

При ввозе товара на таможенную территорию Украины следует помнить, что любой товар, работы, услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 20%.

Порядок начисления и уплаты налога на добавленную стоимость по операции в ВЭД регламентирован Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168\97-ВР, в частности ст. 3 пп. 3.1.2.

Так, лицо ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины или получающее от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины (исключение составляют физические лица, не зарегистрированные как плательщики налога, в случае если они ввозят (пересылают) товары (предметы) в объемах, не подлежащих налогообложению согласно законодательству), является плательщиком НДС.

Объектом налогообложения, согласно Закону об НДС, являются операции по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, в том числе операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки.

Не являются объектами налогообложения операции по:

- обращению валютных ценностей (в том  числе иностранной валюты);

- передаче основных фондов как взноса в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, при ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины, а также при их возврате в случае выхода из числа учредителей или участников такого юридического лица или при его ликвидации, при вывозе за пределы таможенной территории Украины.

Базой налогообложения для товаров, которые ввозятся (пересылаются) налогоплательщиками на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость этих товаров, но не ниже их таможенной стоимости, указанной во ввозной ГТД с учетом:

- расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;

- уплаты брокерских, агентских, комиссионных и иных видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров;

- платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам;

- акцизного сбора, ввозной пошлины, а также прочих налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

Как правило, стоимость ввозимых товаров (полученных результатов работ, услуг) указана в документах поставщика-нерезидента в иностранной валюте. Поэтому возникает необходимость пересчета стоимости импортируемых товаров (работ, услуг) в национальную денежную единицу – гривну. Такой пересчет стоимости должен осуществляться, исходя из валютного (обменного) курса Национального банка Украины, действовавшего на момент возникновения налоговых обязательств.

В соответствии с Законом о НДС Государственной таможенной службой была разработана и утверждена приказом от 09.06.1999 г. № 346 Инструкция о порядке контроля таможенными органами за взимание при таможенном оформлении товаров, ввезенных (пересланных) на таможенную территорию Украины, и перечислением в бюджет налога на добавленную стоимость (в настоящее время используется в редакции от 10.06.2002 г., приказ № 312).

Базой налогообложения для работ (услуг), выполняемых (предоставляемых) нерезидентами на таможенной территории Украины, является согласно п. 4.3 Закона об НДС договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемых в цену продажи работ (услуг). Пересчет стоимости работ (услуг) в украинские гривни осуществляется по аналогии с порядком пересчета стоимости товаров.

При ввозе (импортировании) товаров датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления грузовой таможенной декларации (пп. 7.3.6 ст. 7 Закона о НДС).

Следует отметить, что согласно пп. 7.3.8 ст. 7 Закона о НДС предоплата (авансирование) товаров, которые в дальнейшем согласно заключенным договорам подлежат ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств.

Несколько иная ситуация складывается при осуществлении операций, связанных с импортом работ (услуг). Так, согласно пп.7.3.6 ст.7 Закона о НДС датой возникновения налоговых обязательств по импорту работ (услуг) является:

- или дата составления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом;

- или дата списания денежных средств со счета налогоплательщика в оплату таких работ (услуг).

На сумму начисления обязательств уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, возникающих в день оформления ввозной таможенной декларации, предприятие-импортер может выдать налоговый вексель (данное положение не применяется при импорте работ, услуг). Выдача налогового векселя осуществляется при наличии у предприятия законодательно определенных оснований.

Постановлением КМУ от 01.10.1997 г. № 1104 утвержден Порядок выпуска, обращения и погашения векселей, которые выдаются на сумму НДС при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины.

Так, согласно этому документу, выдача налогового векселя осуществляется по желанию плательщика НДС. Векселедержателем является ГНА по месту регистрации векселедателя как плательщика НДС.

Налоговый вексель составляется на сумму налогового обязательства, то есть на сумму НДС, которая начислена и должна быть уплачена при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины. Вексель выдается на полную сумму налогового обязательства, начисленного по ГТД, то есть сумма НДС по одной декларации не может быть частично оплачена векселем, а частично – денежными средствами. На суммы, указанные в различных ГТД, выдаются отдельные вексели для каждой таможенной декларации.

Налоговый вексель подлежит уплате векселедателем не позднее даты, которая (соответственно векселю) является сроком платежа, без предъявления его векселедержателем.

В случае если сумма налогового векселя не уплачена в срок, она подлежит взысканию с векселедателя Государственной налоговой администрацией – векселедержателем в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки по обязательным платежам в бюджет.

Налогоплательщик при погашении налогового векселя в платежном поручении при заполнении поля назначения платежа проставляет соответствующий код платежа и код бюджетной классификации – НДС по отечественным товарам (услугам), на который направлены денежные средства.

Следует помнить, налоговый вексель может быть выдан только тем лицом, которое является плательщиком налога на добавленную стоимость и зарегистрировано как плательщик налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 2 и ст. 9 Закона о НДС, кроме этого налоговый вексель может быть выдан лишь лицом, которое соответствует всем указанным ниже требованиям:

- имеет индивидуальный налоговый номер, присвоенный как плательщику налога на добавленную стоимость;

- имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета по результатам предыдущего отчетного периода, если такая задолженность по возмещению НДС на день выдачи налогового векселя не погашена;

- осуществляет ввоз товаров по прямым договорам для собственных производственных нужд.

Лица, которые не соответствуют хотя бы одному из этих трех требований, уплачивают НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины только денежными средствами.

Налоговые вексели в обязательном порядке подлежат обеспечению (подтверждению) коммерческими банками путем аваля (п.11.5 Закона о НДС). Исключения составляют налоговые векселя, выданные налогоплательщиками, имевшими в течение 12 последних месяцев объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) более 5 млн грн, против которых не возбуждено дело о банкротстве. Такой «льготный» статус импортера должен быть подтвержден справкой, выданной Государственной налоговой администрацией (инспекцией), оформленной в соответствии с разделом IV Порядка выпуска, обращения и погашения векселей, которые выдаются на сумму налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, утвержденного Постановлением КМУ от 01.10.1997 г. № 1104.

Выданный налоговый вексель не подлежит передаче путем индоссамента. За пользование налоговым векселем не начисляются проценты или прочие виды платы, предусмотренные законодательством для других видов векселей. Обязательства по погашению налогового векселя не могут передаваться другим лицам, независимо от их взаимоотношений с векселедателем.

Даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита при выдаче налогового векселя на сумму импортного  НДС существенно отличаются от общепринятого порядка.

С 31.03.2000 г. при наступлении 30-го дня срока оплаты налогового векселя предприятие-импортер имеет право погашать вексель не путем перечисления денежных средств в бюджет именно на 30-й день, а путем простого включения сумм по векселю в Декларацию по НДС за отчетный период и тем самым дополнительно отсрочивать срок уплаты этих сумм.

С 01.04.2001 г. со вступлением в силу Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-111 «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» – это даты, не позднее которых плательщиками НДС должны быть осуществлены перечисления:

- месячными плательщиками – не позднее 30-го числа месяца, в котором предоставляется Декларация по НДС;

- квартальными плательщиками – не позднее 20-го числа месяца, в котором предоставляется квартальная Декларация по НДС.

Иными словами, по Закону № 2181 уплата НДС месячными плательщиками за март текущего года должна быть произведена не позднее 30 апреля, а квартальными (за 1-й квартал текущего года) – не позднее 20 мая.

При импортировании товаров, работ (услуг) у налогоплательщика возникают не только налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость, но и налоговый кредит. Датой возникновения налогового кредита по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по ввозу (пересылке) товаров (работ, услуг) является дата уплаты налога по возникшим налоговым обязательствам.

В случаях, когда  налогоплательщик получил отсрочку платежа по НДС в бюджет путем выдачи налогового векселя, сумма, указанная в налоговом векселе, включается в состав налогового кредита в следующем отчетном (налоговом) периоде после включения суммы такого НДС в состав налоговых обязательств.

Рассмотрим отражение в Декларации по НДС сумм, начисленных в уплату НДС на примере выдачи таможенным органам простого налогового векселя.

Предприятие «ЕГЕР» 20.09 провело таможенные процедуры, оформило грузовую таможенную декларацию (ГТД) на ввезенные товары и отсрочило уплату «импортного» НДС путем выдачи (оформления) налогового векселя на сумму 1000 грн. Срок погашения векселя – 19.10.

При заполнении Декларации по НДС за октябрь со сроком представления не позднее 20.11 предприятие сумму 1000 грн указывает в строках 6 и 19.1 без какой-либо уплаты сумм по векселю в бюджет.

Если предприятие не планирует досрочного погашения денежными средствами налогового векселя, то на основании п. 11.5 Закона об НДС сумма 1000 грн включается в строку 19.2 Декларации по НДС за ноябрь со сроком представления не позднее 20.12. Тем самым предприятие получает дополнительную отсрочку оплаты векселя с 19.10 до 30.12 включительно, поскольку теперь отдельное погашение векселя не проводится, а оплата по нему осуществляется в составе общих налоговых обязательств по НДС по Декларации за ноябрь.

В Декларации по НДС за год сумму 1000 грн предприятие включает в строку 12.2 и получает налоговый кредит, кроме случаев, если предприятие не является плательщиком НДС или освобождено от этого налога.

В бухгалтерском учете отражение начисленных сумм НДС путем погашения возникшего налогового обязательства денежными средствами осуществляется следующим образом.

  1.  Начислено налоговое обязательство по НДС.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

643

«Налоговые обязательства»

641/НДС

«Расчеты по налогам»/субсчет НДС

  1.  Отражено перечисление указанной в ГТД суммы НДС на счета таможни.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

641/НДС

«Расчеты по налогам»/субсчет НДС

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

  1.  Отражен налоговый кредит на сумму уплаченного НДС.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

641/НДС

«Расчеты по налогам»/субсчет НДС

643

«Налоговые обязательства»

На практике, поскольку сумма налогового обязательства, указанного в ГТД и уплаченного на счета таможенного органа, в Декларации по НДС не отражается (отражение находит только сумма кредита по НДС, возникшего в результате оплаты на счета таможни таких обязательств, строка 13.1.1), составляют такие проводки:

  1.  Отражено перечисление на счета таможни суммы НДС, указанной в ГТД.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

  1.  Отражен налоговый кредит, возникший вследствие уплаты НДС при ввозе.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

641/НДС

«Расчеты по налогам»/субсчет НДС

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

Следует помнить, что обязательства относительно уплаты НДС можно отсрочить путем выдачи налогового векселя. Данное положение не применяют при импорте работ, услуг, для подакцизных товаров и критического импорта. Налоговый вексель выдается сроком погашения в 30 календарных дней. Выдача налогового векселя осуществляется по собственному решению предприятия. Векселедержателем является ГНАУ (ГНИ) по месту регистрации векселедателя. Вексель может выдать только лицо, зарегистрированное как плательщик НДС.

В случае выдачи предприятием налогового векселя в учете у векселедателя делаются проводки:

  1.  Выдан  вексель таможенному органу на сумму НДС.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

643

«Налоговые обязательства»

621

«Краткосрочные вексели, выданные в национальной валюте»

  1.  Включена сумма, указанная в налоговом векселе в состав налоговых обязательств (в том отчетном периоде, к которому относится срок уплаты платежа по векселю).

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

621

«Краткосрочные вексели, выданные в национальной валюте»

641/НДС

«Расчеты по налогам»/

субсчет НДС

3. Произведена уплата начисленного в Декларации по НДС налогового обязательства.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

641/НДС

«Расчеты по налогам»/субсчет НДС

311

«Текущие счета в национальной валюте»

4.Включена сумма, указанная в налоговом векселе в состав налогового кредита (в следующем после включения в Декларацию отчетном периоде).

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

641/НДС

«Расчеты по налогам»/субсчет НДС

643

«Налоговые обязательства»

При ввозе товаров на таможенную территорию Украины предприятие-резидент может уплачивать акцизный сбор в случае импорта подакцизных товаров. Плательщики  акцизного  сбора определены ст. 2 Декрета Кабинета Министров Украины  «Об акцизном сборе» № 18-92 от 26.12.1992 г. и Законом Украины «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия» № 243-ХIV от 18.11.1999 г. Перечень товаров, на которые  установлены  ставки акцизного сбора, и их размер определен соответствующими законами Украины. Уплата акцизного сбора субъектами предпринимательской деятельности, гражданами Украины, иностранными гражданами и лицами без гражданства, которые ввозят (пересылают) предметы (товары) на таможенную территорию Украины, осуществляется с уплатой других таможенных платежей, то есть до или при предоставлении таможенной декларации.

Эта норма по уплате акцизного сбора не распространяется на алкогольные напитки и табачные изделия, уплата акцизного сбора по которым осуществляется непосредственно в Государственный бюджет Украины при приобретении акцизных марок у их продавца.

Субъекты предпринимательской деятельности, которые  в соответствии с законодательством приобрели статус налогового агента и ввезли (импортировали) на таможенную территорию Украины подакцизные товары (продукцию) без уплаты акцизного сбора, перечисляют в бюджет акцизный сбор в течение 7 календарных дней, следующих за датой продажи  подакцизного товара (продукции), в течение 30 дней после последнего дня отчетного месяца предоставляют органам Государственной  налоговой  службы ежемесячный отчет по установленной форме, согласно Приложению 1 или 2 к Порядку лишения статуса налогового агента, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 06.01.2000 г.  4 и зарегистрированному  в Министерстве юстиции  Украины  13.01.2000 г.  под № 16/4237.

Основную работу по начислению и оплате акцизного сбора организует таможенная служба.  Марки акцизного сбора на алкоголь и табачные изделия, ввозимые на таможенную территорию Украины, выдает налоговая, поэтому разрешение на ввоз алкоголя или табака дает именно она. Акцизный сбор при ввозе товаров, подлежащих  маркированию  акцизными марками (алкоголь и табак), уплачивается в государственный бюджет, а не на специальные счета таможен.

Ставки акцизного сбора бывают двух видов: твердые и процентные. Первые устанавливаются в денежных суммах из единицы физического измерения товаров. Ставка в процентах установлена сейчас только на ювелирные изделия и составляет 55%. Акцизный сбор в соответствии с Законом Украины «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия» определяется по процентным ставкам методом прямого расчета.

Рассмотрим, как рассчитывается акцизный сбор.

По  ставкам в процентах акцизный сбор рассчитывается по формуле:

Са =  Тм × А,

где  Са – сумма акцизного сбора;

Тм – таможенная стоимость;

А – ставка акцизного сбора.

Акцизный сбор начисляется на сумму таможенной стоимости фактически оплаченных сумм  пошлины и таможенных сборов.

Согласно Положению «О порядке начисления, срока уплаты и предоставлении расчета акцизного сбора», утвержденного приказом ГНАУ от 19.03.2001 г. № 111, установлен следующий порядок исчисления акциза в твердых ставках в гривнях или в евро.

Сумма акцизного сбора, если ставка установлена в денежном эквиваленте к физической единице  измерения товара, исчисляется следующим образом:

А = С × К,

где А – сумма акцизного сбора;

С – ставка акцизного сбора в гривнях; 

К – количество товара, определяемое в физических единицах измерения.

В бухгалтерском отсчете  суммы акцизного сбора, которые оплачены  раньше или  во время таможенного оформления подакцизных товаров, включаются в начальную стоимость таких товаров. В п. 9 П(с)БУ 9 «Запасы» говорится, что начальная стоимость складывается из сумм непрямых налогов, оплаченных  в связи с приобретением запасов, которые  не возмещаются предприятию. После перевода акцизного сбора  на счет таможни ввоза товаров  акцизный сбор считается  оплаченным. Это означает, что отдельно отсчет суммы акцизного сбора в цене продажи  импортер  не должен вести, так как обязательства за оплату акцизного сбора  он уже  выполнил.

Таблица 9.4

Отражение в учете импортера начисления и уплаты акцизного сбора, таможенной пошлины и таможенного сбора

Содержание операции

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

1

2

3

1. Начислен акцизный сбор

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

642

«Расчеты по обязательным платежам»

2. Перечислена сумма акцизного сбора на счет таможни

642

«Расчеты по обязательным платежам»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

3. Перечислена сумма за марки акцизного сбора

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

4. Оприходованы марки акцизного сбора

08

«Бланки строгой   отчетности»

5. Начислена пошлина на ввозимый товар

28

«Товары»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

6. Оплачена таможенная пошлина

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

7. Начислен сбор за таможенное оформление ввозимого товара

949

«Прочие расходы»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

8. Уплачен таможенный сбор на счета таможни

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

Продолжение табл. 9.4

1

2

3

9. Начислен НДС

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

10. Перечислен НДС

641

«Расчеты по налогам»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

11. Оприходованы импортные товары

281

«Товары на складе»

632

«Расчеты с иностранными поставщиками»

12. Отнесена сумма оплаченного НДС на налоговый кредит

641

«Расчеты по налогам»

643

«Налоговые обязательства»

13. Включена в первичную стоимость товаров сумма акцизного сбора и сумма оплаты за марки акцизного сбора

281

«Товары на складе»

377

«Расчеты с другими дебиторами»

14. Отображено списание марок акцизного сбора

08

«Бланки строгой   отчетности»

При предварительной оплате суммы таможенной пошлины операции 5 и 6 записываются в виде.

5. Произведена предварительная оплата пошлины на счета таможни

377

«Расчеты с другими дебиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

6. Включена сумма таможенной пошлины в учетную стоимость товара

28

«Товары»

377

«Расчеты с другими дебиторами»

Бухгалтерские проводки в случае начисления и оплаты акцизного сбора при ввозе товаров, которые не подлежат маркировке, будут одинаковыми с теми, которые приведены в табл. 9.4. за исключением операций 3, 4 и 14.

Вопросы для самоконтроля 

  1.  Порядок отражения в учете импортных операций предприятия.
  2.  Особенности организации аналитического учета импорта товаров.
  3.  Формирование учетной стоимости товаров при их оприходовании на
    склад предприятия-импортера.
  4.  Учет импортных товаров по этапам их движения и местам хранения.
  5.  Отражение    в    бухгалтерском    учете    импортера    расчетов    по
    обязательным платежам при таможенном оформлении товаров.
  6.  Формы    расчетов,    применяемые    при    выполнении    импортных
    контрактов.
  7.  Особенности проведения и отражения в учете расчетов по инкассо,
    аккредитиву, коммерческому кредиту, предоплате.
  8.  Порядок формирования валовых доходов и расходов при импорте.
  9.  Расчеты по налогу на добавленную стоимость при импорте товаров,
    услуг, работ. Порядок выпуска, обращения и погашения векселей,
    которые выдаются на сумму НДС при ввозе товаров на таможенную
    территорию Украины.
  10.  Отражение в учете импортера начисления и уплаты акцизного
    сбора.


Раздел 10. УЧЕТ ПРОЧИХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Нормативная база

  1.  Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» от 23.12.1998 г. № 351-XIV в редакции от 22.05.2003 г. № 860-IV.
  2.  Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» № 327/95-ВР от 15.09.1995 г. в редакции от 04.10.2001 г. № 2761-III.
  3.  Закон Украины «О лизинге» № 723/97-ВР от 16.12.1997 г. в редакции от 19.01.1999 г.
  4.  Закон «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР в редакции от 10.07.2003 г. № 1096-IV.
  5.  Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» № 168/97 от 03.04.1997 г. в редакции от 02.10.2003 г. № 1218-IV.
  6.  Постановление КМУ «О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» № 56  от 29.04.1999 г. в редакции от 11.10.2002 г. № 1493.
  7.  Постановление КМУ «Об установлении показателей удельного веса давальческого сырья в общей стоимости готовой продукции по отдельным видам операций во внешнеэкономических отношениях» № 1216 от 04.11.1997 г. в редакции от 11.10.2002 г. № 1493.
  8.  Приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении положения о порядке выдачи, учета, погашения и отсрочки оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), выдаваемого субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» № 26 от 13.02.1996 г.
  9.  Приказ ГТСУ «Об утверждении Порядка таможенного оформления объектов лизинга (аренды), которые перемещаются через таможенную границу Украины» № 83 от 16.02.2000 г.
  10.  Приказ ГТСУ Украины «Об утверждении Порядка применения таможенного режима временного ввоза (вывоза)» № 173 от 28.03.2000 г. в редакции от 13.05.2002 г. № 249.

10.1. Особенности проведения и отражения в учете бартерных операций

В соответствии с Законом Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» в редакции от 22.05.2003 г. № 860-IV (далее – Закон «О регулировании бартерных операций») товарообменная (бартерная) операция в сфере внешнеэкономической деятельности – это «один из видов экспортно-импортных операций, оформленных бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты, которым частичная оплата экспортно-импортных поставок предусмотрена в натуральной форме, между субъектами внешнеэкономической деятельности Украины и иностранными субъектами хозяйственной деятельности, предусматривающий сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом соотношении, неопосредствованный движением денежных средств в наличной или безналичной форме».

В ст. 1 и ст. 3 этого Закона закреплено право всех субъектов ВЭД Украины на проведение товарообменных операций. Однако этим же документом предусмотрена возможность запрета на проведение бартерных операций с некоторыми товарами, перечень которых устанавливается Кабинетом Министров Украины.

В настоящее время перечень товаров (работ, услуг), бартерные сделки с которыми запрещены, разработан и утвержден постановлением КМУ «О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» от 11.10.2002 г. № 1493. К примеру, запрещен экспорт в рамках бартерного контракта таких товаров, как семена подсолнечника, масло подсолнечное, пиво солодовое, вино, ликер, водка и другие крепкие алкогольные напитки, сигареты, серебро, золото, платина и другие драгоценные металлы, отходы и лом меди, никеля, свинца, цинка, прокат плоский из железа и нелегированной стали шириной не менее 600 мм и другие (подробнее см. Приложение 1 к Постановлению КМУ «О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере ВЭД»). В Приложении 2 этого Постановления приведен перечень товаров, по которым запрещен импорт в рамках бартерного контракта, это в частности: янтарь и изделия из него, обработанные и необработанные алмазы, ювелирные изделия из драгметаллов (см. Приложение 2 к Постановлению КМУ «О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере ВЭД»).

Определенные ограничения, существующие при выполнении бартерных контрактов, касаются сроков проведения расчетов. В частности, в п.1 ст.2 Закона «О регулировании бартерных операций» оговорено, что задолженность нерезидентов за полученные товары по бартерному договору должна быть погашена не позднее 90 календарных дней с даты оформления ГТД на экспорт для товаров и подписания акта, подтверждающего предоставление услуг и выполнение работ на экспорт.

Датой ввоза товаров по бартерному договору на таможенную территорию Украины считается дата их таможенного оформления (дата оформления ГТД на импорт), а в случае импорта работ, услуг – дата подписания акта о их выполнении.

С целью ограничения бартера в ВЭД в случае экспорта по бартерному договору высоколиквидных товаров сроки ввоза на таможенную территорию Украины импортных товаров не могут превышать 60 календарных дней. Перечень высоколиквидных товаров, на которые распространяется данное ограничение, приведен в Приложении 3 Постановления КМУ «О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности». К таким товарам, в частности, относятся пшеница, рожь, ячмень, мука, поголовье крупного рогатого скота, овец и коз, дубленые шкуры крупного рогатого скота, чугун, аммиак.

При превышении 90 дней по ввозу импортируемых товаров со дня экспорта товара (выполнения работ, предоставления услуг) в рамках бартерного контракта требуется получение индивидуального разового разрешения, которое выдается центральным органом исполнительной власти по вопросам экономической политики на срок, определенный в таком разрешении. 

Порядок выдачи разового индивидуального разрешения на превышение установленных сроков ввоза товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые импортируются по бартерным договорам, утвержден Постановлением КМУ от 13.08.1999 г. № 1498 в редакции Постановления № 1493 от 16.11.2001 г.

Основанием на получение такого разрешения является отнесение заключенного контракта к договорам производственной кооперации, комплексного строительства, поставки сложных технических изделий, товаров специального назначения.

Для получения индивидуального разрешения субъект ВЭД не позднее 15 календарных дней после истечения установленного срока ввоза импортных товаров подает следующие документы:

- обращение о выдаче разового индивидуального разрешения с обоснованием причин и необходимости продления сроков расчета;

- заявление на получение разрешения по установленному образцу;

- заключение министерства или иного центрального органа исполнительной власти об отнесении бартерного договора к таким, которые предусматривают производственную кооперацию, консигнацию, комплексное строительство, поставку сложных технических изделий или товаров специального назначения, с определением периода возможного превышения сроков ввоза этих товаров, выданное в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины;

- копию бартерного договора с обязательным указанием юридического адреса и банковских реквизитов иностранного субъекта хозяйственной деятельности и в случае заключения контракта на иностранном языке – заверенный в установленном порядке перевод текста;

- копии ГТД на экспорт и импорт товаров по бартерному договору, заверенные в надлежащем порядке;

- копию свидетельства о государственной регистрации субъекта внешнеэкономической деятельности, заверенную в установленном порядке.

Сроки проведения расчетов в рамках бартерных контрактов контролируются таможенными органами. Следует напомнить, что все контракты относительно бартерных операций подлежат регистрации в таможенном органе по месту регистрации украинского резидента.

Штраф за превышение сроков расчетов составляет 0,3% суммы просроченного платежа за каждый день просрочки.

В случае переоформления бартерных операций в операции купли-продажи срок расчетов (90 дней) не прерывается и не возобновляется (то есть считается со дня оформления ГТД). В случае переоформления операции купли-продажи на бартер сроки в расчетах определяются на основе законодательной базы по бартеру.

Когда же вместо отгрузки товаров (работ, услуг) по бартерному договору нерезидент выполняет свои обязательства путем перечисления средств на счет партнера-резидента Украины, тогда основанием для снятия с учета такого договора в таможенном органе является предоставление украинской стороной справки уполномоченного банка о своевременном и полном объеме перечислений (поступлений) денежных средств в счет такого договора и копий дополнительных соглашений, изменяющих характер договора (заверенных нотариально).

Если же возникает ситуация, когда в ходе выполнения обычного экспорта или импортного контракта возникает необходимость заменить предоставление иностранным партнером оплаты в денежной форме на обязательства по встречной поставке товаров, то украинский резидент обязан предоставить в ГНИ по месту регистрации копии соответствующих договоров или дополнительных соглашений (нотариально заверенных). Далее контроль за соблюдением сроков расчетов возлагаются на органы таможни.

Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 26.08.2003 г. № 404 утвержден Порядок уведомления органов Государственной налоговой службы субъектами ВЭД об осуществлении товарообменных операций, который вступил в силу с 09.09.2003 г. Так, в соответствии с этим Порядком, при осуществлении бартерной операции субъекты ВЭД в течении 5 рабочих дней со дня подписания документа, удостоверяющего факт оказания или получения услуг (работ) обязаны предоставить в ГНИ по месту регистрации информацию об этом по установленной форме в двух экземплярах. Один из экземпляров остается в ГНИ, а второй со штампом органа налоговой службы возвращается субъекту ВЭД. За непредоставление или несвоевременное предоставление такой информации на стоимость услуг (работ) начисляется пеня в размере 1% за каждый день просрочки; общий размер пени не может превышать стоимость импортируемых или экспортируемых услуг (работ).

 Остановимся на вопросах особенностей налогообложения бартерных операций, поскольку бухгалтерский учет тесно связан с рассматриваемыми вопросами (например, с особенностями отражения налогового кредита по НДС).

В целях налогообложения под бартерной операцией следует понимать хозяйственные операции, которые предусматривают проведение расчетов за товары, работы, услуги в любой форме, отличной от денежной. Это могут быть любые виды зачета или погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца как компенсации стоимости товаров, услуг, работ. Таким образом, в налоговом учете бартером считаются любые хозяйственные операции, не предусматривающие проведения денежного расчета за товары (работы, услуги). Согласно пп. 7.1.1 ст. 7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», доходы и расходы от их осуществления определяются налогоплательщиком, исходя из договорной цены операции, но не ниже обычной.

Определение термина «обычная цена» дано в ст. 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий». Согласно п. 1.20 ст. 1, «если не доказано иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых цен. Справедливая цена – это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить при отсутствии любого принуждения; обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также цена, которая сложилась на рынке идентичных (а при отсутствии – однородных) товаров. Контроль за уровнем обычных цен возложен на органы таможенной службы, ибо обычная цена (если она выше контрактной) указывается во ввозной ГТД.

Индикативные, или обычные, цены на товары, работы, услуги для применения их в налоговых или таможенных целях устанавливаются на основе статистической оценки уровня цен реализации таких товаров на внутреннем рынке. Определение индикативных цен проводится уполномоченными государственными органами в установленном порядке согласно Указу Президента Украины «О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности» от 23.07.1998 г.

Таким образом, базой для налогообложения является фактическая цена контракта, если она не ниже обычной цены.

В редакции Закона «О налогообложении прибыли предприятий» от 24.12.2002 г. изъяты п. 3 и п. 4 ст. 11, которые определяли особые правила относительно дат возникновения валовых расходов и доходов у украинского резидента по операциям бартера. С 01.01.2003 г. моменты возникновения валовых расходов и доходов по товарообменным договорам соответствуют датам их возникновения по операциям, предусматривающим денежный расчет, то есть при определении дат налоговых событий следует руководствоваться общим порядком, установленным в ст. 11, п. 2.3 и п. 3.1. В соответствии с этими пунктами датой увеличения валовых расходов налогоплательщика при осуществлении им операций с нерезидентами является дата фактического получения товаров (услуг, работ) независимо от наличия их оплаты, датой увеличения валового дохода считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого имело место любое из событий, происшедших ранее: или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) – дата фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком.

Как видно из определения, приведенного в Законе «О налогообложении прибыли предприятий», для случая отражения бартерных операций подходит лишь дата отгрузки товаров, поскольку денежные расчеты как таковые отсутствуют. Таким образом, подводя итог вышесказанному, отметим, что валовые доходы украинского резидента возникают по факту отгрузки товаров, а валовые расходы – по факту оприходования товаров от импортера.

Рассмотрим описанную ситуацию на конкретном примере. Иностранное предприятие «VEER» заключило с украинским предприятием «ЕГЕР» контракт на поставку украинских товаров на общую сумму $8500. Условия контракта таковы, что нерезидент отгружает в адрес украинского предприятия сырье на сумму $3000, затем украинское предприятие поставляет товары на $5000. После получения украинских товаров предприятие «VEER» осуществляет поставку оставшейся части сырья на $5500, а предприятие «ЕГЕР» после получения – оставшуюся часть товаров на $3500 (для упрощения расчетов курс гривни к доллару примем постоянным и равным 5,5 грн за $1). В налоговом учете валовые доходы и расходы будут отражаться в следующем порядке.

Таблица 10.1

Отражение в налоговом учете бартерного контракта во внешнеэкономической деятельности

Содержание операции

Валовые доходы

Валовые расходы

1. Отгрузка сырья на сумму $3000 фирмой «VEER», сырье оприходовано на склад предприятия «ЕГЕР»

$3000 × 5,5 =

= 16 500 грн

2. Поставка предприятием «ЕГЕР» товаров на сумму $5000 в адрес иностранного партнера

$5000 × 5,5 =

= 27 500 грн

3. Иностранным партнером осуществлен окончательный расчет по бартерному контракту, сырье на сумму $5500 оприходовано предприятием «ЕГЕР»

$5500 × 5,5 =

= 30 250 грн

4. Осуществлен окончательный расчет украинским предприятием,  отгружены товары на сумму $3500

$3500 × 5,5 =

=19 250 грн

Итого:

46 750 грн

46 750 грн

Следует обратить внимание, что согласно пп. 7.3.1 и пп. 7.3.7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», доходы и расходы, начисленные (полученные) налогоплательщиком в иностранной валюте, должны быть начислены (получены) налогоплательщиком в иностранной валюте и пересчитаны в гривню по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату признания таких доходов (расходов). Таким образом, планируя проведение бартерной операции, украинскому предприятию следует учесть даты осуществления поставок, для того чтобы оптимизировать налоговые платежи.

Следует отметить, что у украинского резидента при возникновении бартерных операций валовых расходов может не возникнуть вообще. И это следует учитывать при разработке предприятиями финансовой стратегии. Такая ситуация возможна в случае, если полученные по бартерному договору активы не связаны с ведением украинским резидентом хозяйственной деятельности или, согласно ст. 8 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», подлежат амортизации. Например, при ввозе по бартерному контракту оборудования, относимого к основным средствам предприятия.

В Декларации о прибыли предприятия доходы от осуществления бартерных (товарообменных) операций отражаются в строке 1.01 в общем порядке, расходы – в составе общих расходов предприятия в строке 04.1.

Начисление налога на добавленную стоимость в рамках выполнения бартерного контракта в ВЭД также имеет свои особенности.

Прежде всего отметим, что поскольку бартерный договор, по  сути, является симбиозом экспортного и импортного контракта, объектом обложения НДС является как импортная, так и экспортная часть договора, то есть:

- ввоз товаров на таможенную территорию Украины и получение работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины (пп. 3.1.2 ст. 3 Закона о НДС);

- вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставление работ (услуг) для их потребления за пределами Украины (пп. 3.1.3 Закона о НДС).

Согласно п. 4.2 Закона о НДС, базой обложения данным налогом при продаже товаров (работ, услуг) без денежной оплаты или с частичной оплатой их стоимости в пределах бартерных операций является фактическая цена продажи, которая должна быть не ниже обычной.

При ввозе  (импортировании) товаров налогоплательщиками на таможенную территорию Украины базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров (п. 4.3. ст. 4 Закона о НДС). Такая стоимость должна быть не меньше таможенной стоимости, определенной во ввозной таможенной декларации с учетом:

- расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;

- уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров;

- платы за использование объектов интеллектуальной собственности, которые относятся к ввозимым товарам;

- акцизного сбора, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг), согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

Итак, рассмотрим подробнее, какие обязательства и на какую дату возникают у украинского резидента при выполнении импортной части контракта. Ставка НДС при выполнении бартерной операции в части импорта такая же, как и при импорте товаров путем денежных расчетов, то есть 20%.

Датой начисления налога на добавленную стоимость при проведении бартерных операций в сфере ВЭД считается дата получения товаров, которая подтверждается ввозной таможенной декларацией. Для работ (услуг) – дата оформления документа, удостоверяющего факт получения работ, услуг налогоплательщиком.

При внешнеэкономическом бартере налоговый кредит на сумму импортного НДС, уплаченного в бюджет при ввозе товаров (работ, услуг), возникает на дату такой уплаты налогового обязательства. Датой уплаты НДС за ввозимые товары является срок его фактического перечисления таможенным органам (пп. 7.5.2 ст.7 Закона о НДС).

При покупке товаров (работ, услуг), стоимость которых не относится к составу валовых расходов и не подлежит амортизации, следует помнить, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в связи с таким приобретением, в налоговый кредит не включаются.

Рассмотрим это положение на конкретном примере. Предприятие-резидент «ЕГЕР» заключило бартерный договор с нерезидентом немецкой компанией «LAIN» на общую сумму 20 000 EUR. Резидент отгрузил продукцию на сумму 6000 EUR. Затем нерезидент поставил товары на сумму 14 000 EUR, получив которые компания «LAIN» произвела отгрузку товара на сумму 5000 EUR. Для упрощения расчетов примем таможенные стоимости равными контрактным, а курс гривни к евромарке будем считать неизменным на протяжении выполнения бартерного контракта и равным 6,2 грн за 1 EUR. Таможенная пошлина на ввозимый товар составляет 30%. Порядок возникновения налоговых обязательств и налогового кредита при выполнении импортной части контракта представлен в табл. 10.2.

Таблица 10.2

 Возникновение налоговых обязательств и налогового кредита при выполнении импортной части бартерного контракта

Содержание операции

Налоговый учет на предприятии «ЕГЕР»

Налоговые обязательства

Налоговый кредит

1. Отгрузка продукции на сумму 6000 EUR предприятием «ЕГЕР» в адрес нерезидента

2. Поставка товара на сумму 15 000 EUR компанией «LAIN»

15000 × 6,2 ×1,3 × 0,2 = 24 180 грн

15000 × 6,2 × 1,3 ×  × 0,2 = 24 180 грн

3. Отгрузка продукции на сумму 14 000 EUR предприятием «ЕГЕР»

4. Окончательный расчет со стороны нерезидента, поставка товара на сумму 5000 EUR

5000 × 6,2 × 1,3 × ×0,2 = 8060 грн

5000 × 6,2 × 1,3 × × 0,2 = 8060 грн

Итого

32 240 грн

32 240 грн

Все вышеуказанное касается «импортного» НДС при выполнении бартерного контракта. Что касается экспорта, то в соответствии с п. 6.2 ст.6 Закона о НДС при продаже товаров, вывезенных налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины, налог рассчитывается по нулевой ставке. Что касается экспорта работ (услуг), то применять нулевую ставку разрешено в случае их использования и потребления за пределами таможенной территории Украины.

Нулевая ставка налога к операциям по вывозу товаров (работ, услуг) не применяется, если они освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины согласно п. 5.1 и п. 5.2 Закона о НДС    (п. 6.3. ст. 6), поскольку указанные операции не облагаются НДС независимо от того, где они реализуются – на Украине или за ее пределами.

Однако при внешнеэкономическом бартере в 2003 году временно существуют ограничения по отнесению НДС в состав налогового кредита. Так, согласно ст. 7 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2003 год» от 26.12.2002 г. № 380-ІV, в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) путем бартерных (товарообменных) операций сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налогового кредита. Данная сумма включается в состав валовых расходов налогоплательщика.

Теперь остановимся подробнее на особенностях бухгалтерского учета бартерных операций.

Бухучет бартерных операций во многом зависит от того, какими активами обмениваются стороны – подобными или неподобными. Напоминаем, что согласно П(с)БУ подобные активы – это те, которые имеют одинаковую справедливую стоимость и функциональное назначение. Если хоть одно из этих условий не выполняется, то активы являются неподобными. Следует напомнить, что согласно П(с)БУ № 15 «Доход» дохода при обмене подобными активами у предприятия не возникает, а следовательно, и в учете он не отражается. Также следует подчеркнуть, что обмен подобными активами при выполнении контрактов в ВЭД практически не встречается. Поэтому остановимся подробнее на учете обмена «неподобными» активами в рамках бартерного контракта. Прежде всего сразу отметим, что доход по таким операциям возникает и исчисляется в соответствии с П(с)БУ № 15 «Доход», утвержденным приказом Минфина Украины № 290 от 29.11.1999 г.

В п. 23 П(с)БУ № 15 сказано, что сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием при частичном бартере (когда кроме натурального обмена стороны производят частичный расчет денежными средствами), сумма дохода уменьшается/увеличивается соответственно на сумму переданных/полученных денежных средств и их эквивалентов. Другими словами, при бартере доход определяется не по продажной стоимости передаваемых товаров, а исходя из справедливой стоимости получаемых активов, работ, услуг. В п. 4 П(с)БУ № 19 «Объединение предприятий», утвержденного приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163, дается определение справедливой стоимости активов. Это сумма, по которой может быть осуществлен обмен активами или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Однако если ее достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), которые переданы (п. 24 П(с)БУ № 15).

Первоначальная стоимость приходуемых активов определяется по-разному, в зависимости от того, какими активами обмениваются предприятия. При бартере подобными запасами первоначальная стоимость полученных запасов равна балансовой стоимости переданных. Причем если последняя превышает их справедливую стоимость, то балансовая стоимость полученных запасов принимается на уровне справедливой стоимости переданных. Разность между справедливой и балансовой стоимостью переданных запасов относится на расходы (п. 13 П(с)БУ № 9 «Запасы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246). При этом, как следует из П(с)БУ № 9 и П(с)БУ № 16, таможенные пошлины и другие платежи не входят в балансовую стоимость импортированных товаров (это, как уже указывалось в предыдущих разделах, может оказать влияние и на налоговый учет при корректировке валовых расходов, согласно п. 5.9 ст. 5 Закона « О налогообложении прибыли предприятий).

Совсем по-другому определяется балансовая стоимость полученных запасов при обмене неподобными активами: она равна справедливой стоимости полученных запасов (п.13 П(с)БУ № 9). При внешнеэкономическом бартере такая стоимость, как правило, определяется на основании ввозной грузовой таможенной декларации.

При этом в балансовую стоимость включают те же расходы, которые включаются в балансовую стоимость импортных товаров: таможенные пошлины, транспортные, заготовительные расходы, страхование и другие, если они не вошли, согласно базисному условию поставки, в контрактную стоимость.

Остановимся на расходах, возникающих при выполнении бартерных контрактов. Прежде всего к ним относятся:

  1.  себестоимость переданных активов (оказанных услуг, выполненных работ) (при обмене как подобными, так и неподобными активами), списание которых в сумме понесенных на производство продукции (продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг) затрат отражается по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» в корреспонденции со счетами учета активов;
  2.  стоимость полученных результатов работ, услуг (в случае обмена неподобными активами). Порядок расчета стоимости полученных по бартеру работ (услуг) в Национальных стандартах не приводится, поэтому, по нашему мнению, она определяется путем пересчета стоимости этих услуг, выраженной в иностранной валюте на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), по курсу НБУ в гривни;
  3.  разница между справедливой и балансовой стоимостью переданных запасов (при обмене подобными активами).

Особое внимание при отражении бартерных операций в бухгалтерском учете следует обратить на тот факт, что при изменении возможного курса в ходе выполнения бартерного контракта курсовые разницы не возникают, так как отсутствуют денежные расчеты, а значит, и понятие «монетарная статья баланса». В таком случае изменение в оценке дебиторской и кредиторской задолженности, связанной с разным валютным курсом на дату выполнения экспортной и импортной части контракта в бухгалтерском учете отражается согласно ч. 4 п. 8 П(с)БУ № 21. Таким образом, в бартерных контрактах, стоимость которых определена в иностранной валюте и исполнение которых предусматривает обмен активами (работами, услугами), разница между суммой обязательства, возникшего на дату получения (признания) по бартерным контрактам активов (работ, услуг), и суммой дебиторской задолженности за переданные по бартерным контрактам активы (работы, услуги), возникшей на дату признания дохода, включается в состав прочих доходов (расходов).

Здесь необходимо обратить внимание на следующие моменты.

В отличие от курсовых разниц, упоминаемых в ч. 1 – 3 частях п. 8 П(с)БУ № 21, в ч. 4 речь идет просто о разницах.

Независимо от характера соответствующих разниц они попадают в состав прочих доходов (расходов), а не распределяются между операционными и прочими доходами (расходами), в связи с чем возникающие при этом разницы отражаются в бухгалтерском учете на счете 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (а не на счете 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы», предназначенном для учета курсовых разниц по операциям в иностранной валюте, связанным с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия) или на счете 977 «Прочие расходы обычной деятельности» (а не на счете 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

Общая схема отражения в учете у украинского резидента выполнения бартерного контракта представлена в табл. 10.3.

Таблица 10.3

Отражение в учете резидента выполнения контракта при внешнеэкономическом бартере

Содержание операции

Дебет

Кредит

1

2

3

Экспортная часть контракта

  1.  Приобретен товар у украинского поставщика с целью реализации на экспорт

28

«Товары»

631

«Расчеты с отечественными поставщиками»

  1.  Отражена сумма НДС1

641

«Расчеты по налогам»

  1.  Произведена оплата украинскому поставщику

631

«Расчеты с отечественными поставщиками»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

  1.  Начислены расходы транспортной организации, осуществлявшей перевозку товара

92

«Административные расходы»,

641

«Расчеты по налогам»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

Продолжение табл. 10.3

  1.  Оплачены услуги автотранспортного предприятия

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

  1.  Реализован товар иностранному партнеру в рамках бартерного контракта

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

702

«Доход от реализации товаров»

  1.  Начислено налоговое обязательство по НДС по  ставке 0%

702

«Доход от реализации товаров»

641

«Расчеты по налогам»

  1.  Списан с учета реализованный товар

902

«Себестоимость реализованных товаров»

28

«Товары»

  1.  
    Начислены таможенные сборы

93

«Расходы на сбыт»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

  1.  Оплачены таможенные сборы

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

  1.   Финансовый результат увеличен на сумму дохода от реализации товара

702

«Доход от реализации товаров»

791

«Результат основной деятельности»

  1.  Финансовый результат уменьшен на сумму:

- стоимости реализуемого товара

791

«Результат основной деятельности»

902

«Себестоимость реализованных товаров»

- расходов деятельности

92

«Административные расходы»,

93

«Расходы на сбыт»


Импортная часть контракта

  1.  Оприходован товар от иностранного поставщика

28

«Товары»

632

«Расчеты с иностранными поставщиками»

  1.  Отражена начисленная таможенная пошлина

28

«Товары»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

Продолжение табл. 10.3

1

2

3

  1.  Отражен начисленный таможенный сбор

949

«Прочие расходы операционной деятельности»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

  1.  Оплачены таможенная пошлина и сбор

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

  1.  Начислено налоговое обязательство по НДС на ввозимый товар

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

  1.  Отражена задолженность перед таможенными органами по НДС

641

«Расчеты по налогам»

685

«Расчеты с другими кредиторами»

  1.  Оплачен НДС, начисленный при ввозе товаров

685

«Расчеты с другими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

  1.  Отражение налогового кредита

641

«Расчеты по налогам»

643

«Налоговые обязательства»

Заключительная часть контракта

  1.  Произведен взаимозачет задолженностей по экспортной и импортной части контракта

632

«Расчеты с иностранными поставщиками»

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

  1.  Разница между суммой обязательств, возникших на момент получения импортного товара, и дебиторской задолженностью за экспортируемый товар включена в состав

- прочих доходов

632

«Расчеты с иностранными поставщиками»,

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

746

«Прочие доходы от обычной деятельности»

Продолжение табл. 10.3

1

2

3

- расходов

977

«Прочие расходы обычной деятельности»

632

«Расчеты с иностранными поставщиками», 362

«Расчеты с иностранными покупателями»

Курсовые разницы, возникающие в связи с перерасчетом задолженности, выраженной в иностранной валюте, по обязательствам по бартерным контрактам в налоговом учете субъектов внешнеэкономической деятельности, осуществляющих товарообменные (бартерные) операции без денежных расчетов, не отражаются (ст. 7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»).

10.2. Особенности осуществления и отражение в учете давальческих операций в ВЭД

Во внешнеэкономической деятельности широкое распространение получили операции, осуществляемые с давальческим сырьем, как ввозимым на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком для переработки украинским исполнителем, так и вывозимым за пределы Украины украинским заказчиком для переработки нерезидентом (подробнее см. раздел 3). Отношения между участниками внешнеэкономических операций, предусматривающие работу на давальческом сырье, регламентируются Законом Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.1995 г. № 327/95-ВР в редакции от 04.10.2001 г. № 2761-III, «Положением о порядке выдачи, учете, погашении и отсрочки оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), выдаваемого субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 13.02.1996 г. № 26, Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями и другими нормативными актами.

Сторонами в операциях с давальческим сырьем являются заказчик, предоставляющий сырье, и исполнитель, производящий его переработку, обработку, обогащение и использование.

К операциям с давальческим сырьем относятся операции по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов операций по переработке этого сырья) в целях получения готовой продукции за соответствующую плату (подробнее см. раздел 3). При осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях сырье заказчика на конкретном этапе его переработки должно составлять не менее 20% общей стоимости готовой продукции. А давальческое сырье, вывозимое с таможенной территории Украины для переработки в готовую продукцию, которая классифицируется по кодам товарных групп 1–24 Товарной номенклатуры ВЭД, в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины от 11.10.2002 г. № 1493 «Об установлении показателей удельного веса давальческого сырья в общей стоимости готовой продукции по отдельным видам операций во внешнеэкономических отношениях», должно иметь стоимость не менее 80% стоимости готовой продукции.

Напомним, что Законом «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» предусмотрены операции:

- по ввозу давальческого сырья иностранного заказчика на таможенную территорию Украины и вывозу произведенной из него готовой продукции;

- по вывозу давальческого сырья украинского заказчика за пределы таможенной территории Украины в целях получения готовой продукции;

- по закупке на таможенной территории Украины иностранным заказчиком давальческого сырья в целях получения из него готовой продукции.

Оплата услуг по переработке давальческого сырья как для резидента Украины, так и нерезидента, может производиться денежными средствами, частью давальческого сырья, произведенной готовой продукцией или с использованием одновременно всех трех форм оплаты. В связи с этим у украинского резидента возникают особенности в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно Закону «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», заказчик имеет право реализовывать на таможенной территории Украины готовую продукцию, произведенную из давальческого сырья, закупленного на таможенной территории Украины, только через зарегистрированное в Украине постоянное представительство, которое уплачивает все налоги и сборы, предусмотренные налоговым законодательством Украины. Расчеты между украинским получателем готовой продукции и постоянным представительством иностранного заказчика осуществляются в национальной валюте Украины, через счета постоянного представительства, открытые в украинских банках в порядке, установленном НБУ (подробнее см.  раздел 7).

За нарушение указанного порядка расчетов к переработчику, который отгрузил готовую продукцию непосредственно покупателю-нерезиденту на территории Украины без прохождения расчетов через постоянное представительство иностранного заказчика, применяется штраф в размерах, установленных законодательством Украины. Следует обратить внимание, что должностные лица, допустившие такие нарушения, привлекаются к ответственности за уклонение от налогообложения.

Следует отметить, что в операциях с давальческим сырьем, как и при проведении других операций, в ВЭД существуют сроки ограничения по возврату капитала. В общем случае с давальческим сырьем этот срок составляет 90 дней. Таким образом, вывезенное или ввезенное на территорию Украины с целью переработки сырье должно быть возвращено заказчику не позднее 90 дней.

Превышение законодательно установленных сроков осуществления расчетов в сфере ВЭД предусматривает получение субъектами ВЭД специального разрешения:

- индивидуальной лицензии НБУ – при осуществлении операций  по переработке давальческого сырья, расчет за которую ведется в денежной форме;

- индивидуального разрешения Министерства экономики и по вопросам Европейской интеграции Украины – при осуществлении расчетов в натуральной форме.

Исходя из технологических особенностей производства, Кабинет Министров Украины имеет право устанавливать другие (более 90 дней) сроки выполнения отдельных операций с давальческим сырьем в сфере ВЭД.

Так, хотя в общем случае время между поставкой давальческого сырья и возвратом готовой продукции ограничено сроком 90 дней, с учетом особенностей производства отдельных видов продукции он характеризуется более  длительными сроками (для переработки сахара-сырца на украинских заводах – 180 дней, для выращивания пивоваренного ячменя и доведения его до стандартов – 210 дней, изготовление труб в зависимости от вида давальческого сырья – от 100 до 265 дней, строительство яхт и парусных суден – 600 дней, для обработки мехового сырья – от 120 до 150 дней).

Как отмечалось в предыдущих разделах, субъекту ВЭД – резиденту Украины при ввозе (вывозе) давальческого сырья выдается простой вексель в уплату ввозной (вывозной) пошлины, налогов и сборов, которые взимаются при ввозе (вывозе) давальческого сырья иностранным (украинским) заказчиком на таможенную территорию (с таможенной территории) Украины.

Порядок выдачи налогового векселя регламентируется Порядком выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), которое выдается субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержденным Приказом ГНАУ от 25.02.2002 г. № 83. Согласно этому документу, срок погашения такого векселя составляет 90 дней. Держателем такого векселя является Государственная налоговая инспекция (администрация) по месту регистрации субъекта предпринимательской деятельности. Оформление векселя осуществляется на вексельном бланке, который приобретается в банковском учреждении, оплата векселя производится через банк, в котором открыт счет векселедателя. Вексель оформляется в трех экземплярах (один хранится на таможне, другой – у векселедателя, третий представляется в ГНИ (ГНАУ) по месту регистрации субъекта ВЭД). В случае когда ГТД на давальческое сырье оформляется после оформления векселя, принятого на учет налоговой инспекцией, по желанию субъекта хозяйственной деятельности выдается новый вексель (письменное обязательство). При этом датой выдачи нового векселя считается дата оформления ГТД на давальческое сырье. Оба векселя вместе с копией ГТД предоставляются в ГНИ (ГНАУ) по месту регистрации резидента.

Вексель выдается в случаях:

- вывоза давальческого сырья за пределы таможенной территории Украины, облагаемого экспортной пошлиной, налогами и сборами.

- ввоза давальческого сырья на таможенную территорию Украины, облагаемого ввозной пошлиной, налогами и сборами.

Сумма, указанная в векселе, определяется исключительно в валюте контракта на осуществление операции с давальческим сырьем.

В случае вывоза давальческого сырья за пределы таможенной территории Украины, не облагаемого вывозной пошлиной, налогами и сборами, и в случае закупки давальческого сырья на таможенной территории Украины выдается письменное обязательство.

Письменное обязательство представляет собой обязательство в письменной форме, которое выдается субъектом предпринимательской деятельности, относительно вывоза (ввоза) готовой продукции, произведенной из давальческого сырья иностранного (украинского) заказчика, с таможенной территории (на таможенную территорию) Украины или реализации на таможенной территории Украины готовой продукции, произведенной из давальческого сырья иностранного заказчика (получение в полном объеме валютной выручки от реализации  готовой продукции за пределами таможенной территории Украины на валютный счет украинского заказчика в уполномоченном банке (ст. 2 Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.1995 г. № 327/95-ВР). Письменное обязательство так же, как и простой вексель, выдается сроком не более чем на 90 дней и оформляется в трех экземплярах. ГНИ по месту регистрации плательщика ведет учет письменных обязательств.

Министерство финансов Украины или уполномоченные им органы могут выдавать разрешение на отсрочку оплаты векселей или погашение письменного обязательства (при осуществлении давальческих операций в сфере ВЭД). Таким уполномоченным органом являются налоговые инспекции по месту регистрации украинского резидента. Механизм оплаты векселей и погашения письменного обязательства изложен в приказе Министерства финансов Украины от 13.02.1996 г. № 26.

В бухгалтерском учете сырье, вывозимое украинским резидентом за пределы Украины для переработки, учитывается на специальном субсчете 206 «Материалы, переданные в переработку». Следует отметить, что предприятия по необходимости могут организовать аналитический учет по каждому переработчику и виду переданного в переработку сырья. Главное требование к нему – это обеспечение контроля за сроками выполнения и объемами расходов в ходе осуществления давальческих операций. Согласно Инструкции о применении плана счетов активов, капитала и хозяйственных операций и П(с)БУ № 9 «Запасы», затраты на переработку материалов, оплачиваемые сторонними организациями, отражаются непосредственно по дебету счетов, на которых ведется учет запасов, получаемых из переработки. Это могут быть счета 201 «Сырье и материалы», 25 «Полуфабрикаты», 23 «Производство», 26 «Готовая продукция», 27 «Продукция сельскохозяйственного производства».

При получении материалов для переработки от иностранного партнера, собственность на которые на момент переработки не переходит к украинскому резиденту, открывается забалансовый счет 022 «Материалы, принятые для переработки». Расходы, связанные с переработкой, учитываются на счетах классов 8 и 9, согласно П(с)БУ № 16 «Расходы», которые затем списываются в дебет счета 79 «Финансовые результаты».

Разницы, возникающие в ходе выполнения давальческих операций, при получении (выполнении) и расчетах за услуги по переработке, при изменении курса валют по отношению к гривне, учитываются в бухгалтерском учете на счетах 945 «Потери от операционной курсовой разницы», 714 «Доход от операционной курсовой разницы». Подобный учет осуществляется лишь в том случае, если оплата услуг по переработке осуществляется в денежном эквиваленте, без применения авансовой формы расчетов. В случае оплаты услуг по давальческим операциям готовой продукции разницы в расчетах в ходе изменения курсов учитываются, как и при бартерных операциях, в составе прочих доходов и расходов на счетах 746 «Прочие доходы от обычной деятельности», 977 «Прочие расходы обычной деятельности» соответственно.

Следует отметить, что в налоговом учете разницы между дебиторской (кредиторской) задолженностью на момент ее возникновения и погашения не включаются в состав валового дохода или валовых расходов предприятия, независимо от формы расчетов за такие услуги (согласно Закону «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 24.12.2002 г.).

Вопросы, связанные с начислением и уплатой НДС, регламентируются Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» и «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях». При ввозе на территорию Украины продукции, изготовленной из давальческого сырья, обложение НДС осуществляется в таком же порядке, что и налогообложение импортируемых товаров. Базой для определения НДС является (в соответствии с п. 4.3 Закона об НДС) договорная (контрактная) стоимость товара, но не менее таможенной стоимости (подробнее о составе расходов, включаемых в базу налогообложения НДС, см. раздел 9). Особенностью же определения таможенной стоимости с целью определения суммы «ввозного» НДС при операциях с давальческим сырьем является то, что таможенная стоимость должна включать не только стоимость ввезенного (вывезенного) сырья, указанную в простом векселе или письменном обязательстве, но и все расходы, понесенные заказчиком при производстве и доставке продукции до таможенной границы Украины. Именно эта стоимость будет являться базой для начисления налогов и сборов, в том числе и НДС в размере 20%.

Что касается налогообложения услуг по переработке давальческого сырья, следует обратить внимание, что в пп. 6.2.2 Закона об НДС предусмотрено, что НДС начисляется по нулевой ставке только в случае, если услуги предназначены для потребления за пределами таможенной территории Украины, то есть при оказании услуг нерезиденту по переработке давальческого сырья, ввозимого на Украину «нулевая ставка» не распространяется на услуги по переработке давальческого сырья, входящие в стоимость готовой продукции, предусмотренной как оплата услуг украинского резидента.

В том случае, если оплата услуг иностранного резидента производится частью готовой продукции, произведенной из сырья украинского заказчика, то НДС по нулевой ставке начисляется на таможенную стоимость вывезенного сырья, использованного в оплату.

Следует обратить внимание еще на один нюанс. При ввозе готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, вывезенного украинским резидентом с целью переработки иностранным партнером, базой начисления НДС является таможенная стоимость ввозимой продукции. Таможенная стоимость включает стоимость вывезенного сырья, услуг по переработке, а также других расходов, которые имеет украинский резидент в соответствии с договором поставки, базирующемся на ИНКОТЕРМС-2000 (подробнее смотри «Порядок оформления таможенной стоимости товаров и других предметов в случае их перемещения через таможенную границу Украины» № 1598 от 05.10.1998 г.).

Если предприятие сначала оплачивает услуги, а затем ввозит готовую продукцию, то НДС взимается на таможне в момент ввоза готовой продукции на сумму ввезенной готовой продукции по ставке 20%, поскольку именно она предназначается для потребления на таможенной территории Украины. Следует отметить, что часть готовой продукции, которая пошла в оплату услуг по переработке, в базу расчета НДС не включается, поскольку потребляется за пределами таможенной территории Украины. Такое положение определено в пп. 3.1.2 Закона о НДС, где сказано, что лишь услуги, предоставляемые нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины, являются объектом налогообложения.

При перечислении нерезиденту предоплаты за переработку сырья налоговые обязательства следует начислить в момент осуществления платежа согласно пп. 7.3.6 Закона об НДС. Следует обратить особое внимание, что это обязательство не освобождает предприятие от уплаты НДС на таможне во время ввоза готовой продукции. Таким образом, происходит двойное налогообложение одних и тех же услуг (согласно действующему законодательству, стоимость услуг по переработке включается в стоимость готовой продукции). При заполнении налоговой Декларации сумму НДС, начисленную при предоплате, следует отражать по строке 7 налоговой Декларации по НДС, при этом в состав налогового кредита сумма НДС может быть включена только при условии уплаты НДС в бюджет (п. 5.5 Порядка заполнения и представления Декларации по НДС в редакции от 30.09.2003 г., приказ ГНАУ № 466).

В бухгалтерском учете, в зависимости от схем осуществления давальческих операций, возможны несколько вариантов отражения хозяйственных операций. Рассмотрим их на следующих примерах.

  1.  Оплата услуг нерезидента по переработке давальческого сырья денежными средствами.  Украинский заказчик – предприятие «ЕГЕР» по контракту с иностранным исполнителем фирмой «LAIN» вывез для переработки давальческое сырье (неподакцизное) на сумму 10 000 EUR. Курс НБУ на дату вывоза (таможенного оформления) составлял 6,30 грн за 1 EUR. Оплата резидентом услуг по переработке давальческого сырья в сумме 2000 EUR произведена иностранной валютой после ввоза готовой продукции. На дату ввоза готовой продукции курс доллара составлял 6,40 грн, а на дату оплаты услуг исполнителя – 6,45 грн за 1 EUR. Отражение в бухгалтерском учете украинского заказчика приведенных операций представлено в табл. 10.4.

Таблица 10.4

Отражение в учете вывоза давальческого сырья за таможенную территорию Украины

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дебет

Кредит

1

2

3

4

Украинским заказчиком выдан вексель или письменное обязательство на вывоз давальческого сырья

08

«Бланки строгого учета»,

налоговые вексели

Передано иностранному партнеру давальческое сырье для переработки по учетной стоимости у украинского резидента

206

«Материалы, переданные в переработку»

201

«Сырье и материалы»

10 000 × × 6,3 =  =63 000

Продолжение табл. 10.4

1

2

3

4

Начислен и уплачен таможенный сбор за таможенное оформление давальческого сырья при его вывозе

949

«Прочие расходы операционной деятельности»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

10 000 × × 6,30 × × 0,002 = 126

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

Включена в стоимость ввозимой готовой продукции стоимость вывезенного давальческого сырья

26

«Готовая продукция»,

28

«Товары»

206

«Материалы, переданные в переработку»

63 000

Уплачен таможенный сбор за таможенное оформление ввозимой готовой продукции, товара (0,2% таможенной стоимости товара 12 000 EUR)

949

«Прочие расходы операционной деятельности»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

(12 000 × 6,4 × × 0,002) = = 153,6

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

Начислен и уплачен НДС на таможенную стоимость ввозимой готовой продукции

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

12 000 × 6,4 × 0,2= = 15 360

641

«Расчеты по налогам»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

Включена сумма уплаченного НДС в состав налогового кредита

641

«Расчеты по налогам»

643

«Налоговые обязательства»

15 360

Продолжение табл. 10.4

1

2

3

4

Включена в учетную стоимость готовой продукции (товара) стоимость услуг нерезидента по переработке давальческого сырья (подписан акт выполненных работ)

26

«Готовая продукция»,

28

«Товары»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

2000 × × 6,3 = = 12 600

Оплачены услуги за переработку давальческого сырья

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

2000 × × 6,45 = 

= 12 900

Включена в состав расходов курсовая разница

945

«Потери от операционной курсовой разницы»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

2000 × × 5,45 –
– 5,3 = 300

Списана на финансовый результат курсовая разница

791

«Результат основной деятельности»

945

«Потери от операционной курсовой разницы»

300

В случае снижения курса НБУ на момент проведения расчетов за переработку возникают положительные курсовые разницы, отражаемые в составе доходов предприятия на счете 714 «Доходы от операционной курсовой разницы».

2. Оплата услуг нерезидента по переработке давальческого сырья сырьем заказчика. Украинский заказчик по контракту с иностранным исполнителем вывез для переработки давальческое сырье (не подакцизное) на сумму 5000 долл. США. Стоимость услуг переработки давальческого сырья составляет 350 долл. США. Расчеты за эти услуги произведены сырьем. Учетная стоимость реализуемой продукции – 1500 грн. Курс НБУ на дату вывоза (таможенного оформления) составлял 5,52 грн за 1 долл. Для упрощения схемы предположим, что на дату ввоза готовой продукции валютный курс не изменился. В табл. 10.5 рассмотрен бухгалтерский учет этих операций.

Таблица 10.5

Отражение в учете операций по вывозу давальческого сырья из Украины с целью переработки

Содержание операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн

Дебет

Кредит

1

2

3

4

Передано иностранному исполнителю давальческое сырье для переработки (по учетной стоимости)

206

«Материалы, переданные в переработку»

201

«Сырье и материалы»

27 600

Начислен и уплачен таможенный сбор за таможенное оформление давальческого сырья при его ввозе

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

55, 2

26

«Готовая продукция»

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

Включена в учетную стоимость готовой продукции стоимость давальческого сырья

26

«Готовая продукция»

206

«Материалы, переданные в переработку»

27 600 –1500 = = 26 100

Отражена реализация сырья иностранному переработчику в оплату  услуг переработки

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

712

«Доход от реализации прочих оборотных активов»

350 × × 5,52 = = 1932

Списаны расходы исполнителя по переработке давальческого сырья в соответствии с актом выполненных работ

26

«Готовая продукция»

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

1932

Включена с состав налогового кредита сумма НДС, начисленная на стоимость полученных услуг

641

«Расчеты по налогам (НДС)

643

«Налоговые обязательства»

386

Продолжение табл. 10.5

1

2

3

4

Исключена из состава налогового кредита сумма НДС, уплаченного поставщику при приобретении сырья, переданного в оплату услуг переработки (методом «сторно»)

641

«Расчеты по налогам»

644

«Налоговый кредит»

(300)

Включена сумма НДС в стоимость сырья, переданного в оплату услуг переработки (до 01.01.2004 г.)

206

«Материалы, переданные в переработку»

644

«Налоговый кредит»

300

Списана учетная стоимость отгруженного сырья

943

«Себестоимость реализованных производственных запасов»

206

«Материалы, переданные в переработку»

1800

Начислена и перечислена на счета таможенного органа сумма налогового обязательства по НДС, исходя из стоимости отгруженного сырья в оплату услуг переработки

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

350 × × 0,2 × × 5,52 = = 386

641

«Расчеты по налогам»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

Начислен и уплачен таможенный сбор за таможенное оформление отгруженного сырья в оплату услуг переработки

377

«Расчет с прочими дебиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

39

93

«Расходы на сбыт»

377

«Расчет с прочими дебиторами»

Продолжение табл. 10.5

1

2

3

4

Начислен и уплачен таможенный сбор за таможенное оформление ввозимой готовой продукции

377

«Расчет с прочими дебиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

52, 2

26

«Готовая продукция»

377

«Расчет с прочими дебиторами»

Начислен и уплачен НДС на таможенную стоимость ввозимой готовой продукции, сумма уплаченного НДС включена в состав налогового кредита

644

«Налоговый кредит»

641

«Расчеты по налогам (НДС)

5617

641

«Расчеты по налогам (НДС)

311

«Текущие счета в национальной валюте»

641

«Расчеты по налогам (НДС)

644

«Налоговый кредит»

Списаны на финансовый результат расходы на сбыт

791

«Результат основной деятельности»

93

«Расходы на сбыт»

39

Списана на финансовый результат себестоимость реализованного сырья

791

«Результат основной деятельности»

943

«Себестоимость реализованных производственных запасов»

1800

Списан на финансовый результат доход от реализации сырья

712

«Доход от реализации прочих оборотных активов»

791

«Результат основной деятельности»

1932

3. Отражение в учете операций по ввозу давальческого сырья с оплатой денежными средствами. По условию примера украинский переработчик – предприятие «ЛИВ» ввозит давальческое сырье из Польши на переработку. Давальческое сырье – неподакцизное, облагаемое ввозной пошлиной по ставке 25%, на сумму 1000 EUR.  Стоимость услуг по переработке 350 EUR, себестоимость услуг – 1500 грн. На дату таможенного оформления давальческого сырья курс НБУ – 5,25 грн за 1 EUR. Украинским переработчиком выдан простой вексель на сумму: ввозной пошлины – 1000×5,25×25% = 1575 грн; НДС – (1000×5,25+1575)×20% = 1365 грн. Общая сумма, указанная в векселе, – 2940 грн. На дату отгрузки готовой продукции курс НБУ составил 5,27 грн за 1 EUR, на дату поступления валютной выручки на банковский счет предприятия «ЛИВ» – 5,31 грн/EUR.

Таблица 10.6

Отражение в учете операций по ввозу давальческого сырья в Украину с целью переработки

Содержание операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн

Дебет

Кредит

1

2

3

4

Выдан простой вексель

08

«Бланки строгого учета»

2940

Оприходовано на забалансовый счет давальческое сырье

022

«Материалы, принятые для переработки»

5250

Отражена контрактная стоимость услуг по переработке (150 × 5,27), сумма включена в валовой доход

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

703

«Доход от реализации работ, услуг»

1844,5

Вывезена готовая продукция

022

«Материалы, принятые для переработки»

5250

Списаны расходы, связанные с переработкой давальческого сырья

903

«Себестоимость реализованных работ, услуг»

23

«Производство»

1500

При вывозе готовой продукции погашен простой вексель

08

«Бланки строгого учета»

2940

Отражен финансовый результат

791

«Результат операционной деятельности»

903

«Себестоимость реализованных работ, услуг»

1500

Продолжение табл. 10.6

1

2

3

4

703

«Доход от реализации работ, услуг»

791

«Результат операционной деятельности»

1844,5

Поступила иностранная валюта в оплату услуг (350 5,31)

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

1858,5

Отражена курсовая разница, начисленная на сумму дебиторской задолженности (5,31 – 5,27) 350 EUR

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

714

«Доход от операционной курсовой разницы»

14

4. Рассмотрим вариант, когда оплата услуг украинскому резиденту иностранным партнером производится не валютой, а частью готовой продукции, произведенной из давальческого сырья заказчика или сырьем заказчика. Условия примера аналогичны предыдущему, однако вместо денежной оплаты на эту же сумму (350 EUR) поставляется сырье, которое облагается ввозной пошлиной и НДС, или остается готовая продукция, производимая из этого сырья, также примем таможенную пошлину на ввозимое сырье, равную 30%. Сумма НДС, подлежащая уплате, определяется, исходя из таможенной стоимости и пошлины (350 EUR + 350 EUR × 0,3) × 5,25 × 0,2 = 450 EUR × 5,25 × 0,2 = 477,75 грн.

Таблица 10.7

Отражение в учете операций по ввозу давальческого сырья в Украину в случае оплаты услуг по переработке частью готовой продукции или сырьем

Содержание операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн

Дебет

Кредит

1

2

3

4

Выдан простой вексель

08

«Бланки строгого учета»

2940

Оприходовано на забалансовый учет давальческое сырье

022

«Материалы, принятые для переработки»

5250

Продолжение табл. 10.7

1

2

3

4

Начислены и оплачены таможенные сборы

949

«Прочие расходы операционной деятельности»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

10,50

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в иностранной валюте»

10,50

Начислена таможенная пошлина на стоимость сырья, полученного в виде оплаты  (3505,2530%)

201

«Сырье и материалы»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

551,25

Оплачена сумма ввозной пошлины

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в иностранной валюте»

551,25

Начислена сумма НДС, подлежащая оплате

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

477,75

Отражена задолженность по НДС перед таможенными органами

641

«Расчеты по налогам»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

477,75

Отражена оплата НДС на счета таможни

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в иностранной валюте»

477,75

Отражена сумма налогового кредита по НДС, возникшая в результате оплаты

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

477,75

Списана стоимость сырья,  переданного заказчиком в оплату услуг

022

«Материалы, принятые для переработки»

1837,5

Оприходовано сырье, полученное в оплату услуг  (3505,25)

201

«Сырье и материалы»

632

«Расчеты с иностранными поставщиками»

1837,5

Продолжение табл. 10.7

1

2

3

4

Отражена контрактная стоимость услуг по переработке давальческого сырья (3505,27)

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

703

«Доход от реализации работ, услуг»

1844,5

Вывезена готовая продукция и списаны расходы, связанные с переработкой

903

«Себестоимость реализованных работ и услуг»

23

«Производство»

1500

Отражен финансовый результат

703

«Доход от реализации работ, услуг»

791

«Результат операционной деятельности»

1844,5

791

«Результат операционной деятельности»

903

«Себестоимость реализованных работ и услуг»

1500

Произведен зачет задолженности

632

«Расчеты с иностранными поставщиками»

362

«Расчеты с иностранными покупателями»

1844,5

Отражены доходы, связанные с уменьшением курса в период возникновения и погашения взаимных задолженностей

632

«Расчеты с иностранными поставщиками»

746

«Прочие доходы от обычной деятельности»

7

Списана с забалансового счета стоимость давальческого сырья

022

«Материалы, принятые для переработки»

3412,50

Погашен простой вексель после вывоза продукции

08

«Бланки строгого учета»

1911

Следует обратить внимание, что, если в контракте между украинским исполнителем и иностранным заказчиком предусмотрена оплата ввозимым сырьем или готовой продукцией, из него произведенной, для расчета сумм, указанных во «ввозном» векселе, берется только та часть давальческого сырья, которая затем будет использована для переработки и последующего вывоза. В нашем примере давальческое сырье ввозится на 1000 EUR, стоимость переработки 350 EUR, значит для расчета сумм, указанных в векселе, следует брать 650 EUR (1000 EUR – 350 EUR) по курсу на дату ввоза.

Сумма ввозной пошлины, указанной в векселе, составит: 650 EUR × 5,25 грн/EUR × 0,3 = 1023,75 грн.

А сумма НДС: 650 EUR × 5,25 грн/ EUR × 1,3 × 0,2 = 887,25 грн.

Таким образом, в данном случае в векселе следует указать сумму 1911 грн.

10.3. Учет и налогообложение лизинговых операций при осуществлении внешнеэкономической деятельности

Общие правовые и экономические основы осуществления лизинговых (арендных) операций заложены в Законе Украины «О лизинге» в редакции от 14.01.1999 г. № 394-ХIV. Вопросы налогообложения лизинговых операций регулируются двумя основными документами: Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР в редакции от 24.12.2002 г. № 349-IV и Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР в редакции от 16.01.2003 г. № 469-IV.

Бухгалтерский учет в аренде ведется на основании Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Минфином Украины от 30.09.2003 г. № 561. При этом следует учитывать, что операции международного лизинга относятся к операциям ВЭД предприятия, и расчеты по ним осуществляются в иностранной валюте, а следовательно, к таким операциям применяются все нормы действующего законодательства, регулирующего операции ВЭД и порядок проведения расчетов в иностранной валюте с нерезидентами (подробнее см. разделы 3 и 7). Напоминаем, что бухгалтерский учет таких операций ведется также в соответствии с требованиями П(с)БУ № 21 «Влияние изменений валютных курсов», П(с)БУ № 7 «Основные средства» и П(с)БУ № 4 «Аренда». Для того, чтобы разобраться в учете лизинговых операций, дадим определение лизинговой операции согласно п. 1.18 Закона о налогообложении прибыли предприятий. Так, «лизинговая (арендная) операция – хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных средств или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенных срок».

В Законе о лизинге (п. 1) дается определение лизинга, как «предпринимательской деятельности, которая направлена на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств, заключается в представлении лизингодателем в исключительное пользование лизингополучателю имущества, которое является собственностью лизингодателя или приобретается им в собственность по поручению и согласованию с лизингополучателем у соответствующего продавца имущества, при условии оплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей». Виды и способы классификации лизинга основываются прежде всего на правоотношениях между субъектами лизинга и в зависимости от способа осуществления лизинговых операций. Таким образом, выделяются финансовый и оперативный лизинг, а в соответствии с формами осуществления лизинг может быть возвратным, паевым, международным и т. д.

Финансовый лизинг – это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное использование от лизингодателя объект лизинга на срок не меньше срока, на который амортизируется 60% стоимости объекта лизинга, определенная на день заключения договора.

Сумма отчисления стоимости объекта лизинга в составе лизинговых платежей на период действия договора финансового лизинга должна составлять не менее 60% стоимости объекта лизинга, определенная на день составления договора.

После окончания срока договора финансового лизинга объект лизинга, переданный лизингополучателю в соответствии с договором, переходит в собственность лизингополучателя или выкупается им по остаточной стоимости.

Закон «О налогообложении прибыли предприятий» трактует финансовый лизинг как хозяйственную операцию, физического или юридического лица, которая предусматривает в соответствии с договором финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества: подпадающего под определение основного фонда согласно ст. 8 настоящего Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75% его первоначальной стоимости по нормам амортизации, определенным ст. 8 настоящего Закона, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре;

- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

- если в лизинг передается объект, который находился в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50% амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или быть более 90% обычной цены на такой объект лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных, исходя из учетной ставки Национального банка Украины, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;

- имущество, которое передается в финансовый лизинг, является изготовленным по заказу лизингополучателя (арендатора) и по истечении действия лизингового договора не может быть использованным другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Однако в этом же Законе предусмотрена возможность самостоятельной трактовки вида лизинга. Так, в частности, последним абзацем п. 1.18 Закона о налогообложении прибыли предприятий определено, что независимо от того, относится лизинговая операция к финансовому лизингу в соответствии с нормами этого Закона или нет,  налогоплательщик (украинский резидент) имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.

Оперативный лизинг – это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное использование от лизингодателя объект лизинга на срок меньше срока, за который амортизируется 90% стоимости объекта лизинга, определенной на день заключения договора. После окончания срока договора оперативного лизинга он может быть продлен или объект лизинга подлежит возвращению лизингодателю и может быть повторно передан в использованию другому лизингополучателю по договору лизинга. Выделяют следующие формы лизинга: обратный, паевой и международный лизинг.

Обратный лизинг – это договор лизинга, который предусматривает приобретение лизингодателем имущества у собственника и передачу этого имущества собственнику в лизинг.

Паевой лизинг – это осуществление лизинга при участии субъектов лизинга на основании заключения многостороннего договора и привлечения одного или нескольких кредиторов, которые принимают участие в осуществлении лизинга, инвестируя свои средства. При этом сумма инвестированных кредиторами средств не может составлять более 80% стоимости полученного для лизинга имущества.

Международный лизинг – это договор лизинга, который осуществляется субъектами лизинга, пребывающими под юрисдикцией разных государств или в случае, если имущество или платежи пересекают Государственную границу Украины.

Принято считать, что понятие «лизинг» и «аренда» не являются тождественными. При этом оперативный лизинг называют арендой, а финансовый лизинг – собственно лизингом. Нам кажется, что указанный вопрос не является принципиально важным. В связи с тем, что в законодательных и нормативных актах Украины слова «лизинг» и «аренда» рассматриваются как синонимы, мы также будем придерживаться такой позиции.

Определения основных терминов, относящихся к лизинговым операциям, приведены в двух документах: Законе о лизинге и Законе о налогообложении прибыли предприятий. Как уже отмечалось выше, эти определения не всегда совпадают. Так, в Законе о лизинге указано, что субъектами лизинга могут быть только субъекты предпринимательской деятельности; в то же время Закон о прибыли позволяет осуществлять лизинговые операции также и физическим лицам, не являющимся субъектами предпринимательской деятельности. Лизинговая операция проводится на основании договора лизинга, субъектами которого являются лизингодатель (арендодатель), лизингополучатель (арендатор) и в отдельных случаях – продавец лизингового имущества.

Размеры и сроки лизинговых платежей определяются договором лизинга; при этом величина периода, в течение которого вносятся лизинговые платежи, может быть неравномерной.

Если субъекты как оперативного, так и финансового лизинга находятся под юрисдикцией разных государств, а также если лизинговые объекты или платежи пересекают государственные границы, в этом случае лизинг является международным (ст.4 Закона о лизинге).

 Что касается вопросов таможенного оформления объектов лизинга, то в соответствии с письмами Государственной таможенной службы Украины «Относительно налогообложения операций ввоза товаров по договорам аренды (лизинга) № 15/3-1198-ЕП от 05.04.2000 г. и 11/3-15-2370 ЕП от 15.03.2002 г.», таможенное оформление товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины по договорам финансового или оперативного лизинга аренды, осуществляется в соответствии с таможенным режимом выпуска для свободного обращения импорта и с оплатой налогов и сборов (обязательных платежей), таможенных сборов в установленном порядке.

Таможенное оформление объектов оперативного лизинга (аренды), которые ввозятся на таможенную территорию Украины и подлежат обязательному возвратному вывозу за ее пределы в течении одного года, по заявлению лизингополучателя (арендатора) может осуществляться в соответствии с таможенным режимом временного ввоза и с оплатой налогов и сборов, таможенных сборов в установленном порядке. Гостаможслужбой Украины был издан приказ «Об утверждении Порядка таможенного оформления объектов лизинга (аренды), которые перемещаются через таможенную границу Украины» № 83. В соответствии с п. 6 этого Порядка таможенное оформление объектов финансового или оперативного лизинга, которые ввозятся на территорию Украины, осуществляется в соответствии с таможенным режимом выпуска для свободного обращения (импорта) и с взиманием налогов и сборов (обязательных платежей), таможенных сборов в установленном порядке. Что следует понимать под «взиманием налогов и сборов в установленном порядке», разъяснено в письме ГТСУ № 15/3-1198-ЕП от 05.04.2000 г. (далее – письмо №15/3-1198): это взимание НДС, ввозной пошлины и акцизного сбора (каждый из них мы подробно рассмотрим ниже).

Также ч. 2 п. 6 Порядка определено, что  таможенное оформление объектов оперативного лизинга (аренды), которые ввозятся на таможенную территорию Украины и подлежат обязательному обратному вывозу за ее пределы в течении одного года, по заявлению лизингополучателя (арендатора) может осуществляться в соответствии с таможенным режимом временного ввоза и со взиманием налогов и сборов (обязательных платежей), таможенных сборов в установленном порядке (эта норма вступила в силу с 24 марта 2000 г.). В ч. 2 п. 6 мы снова видим «налоги и сборы в установленном порядке», и снова разъяснения содержатся в письме № 15/3-1198. А толкования там такие: в данном случае не взимается ввозная пошлина (в соответствии с Законом «О едином таможенном тарифе»); НДС взимается на общих основаниях.

8 мая 2000 года вступил в силу приказ Государственной таможенной службы Украины «Об утверждении Порядка применения таможенного режима временного ввоза (вывоза)» № 173 от 28.03.2000 г. (далее – приказ № 173). Этим приказом был отменен Временный порядок применения таможенного режима временного ввоза, утвержденный приказом № 784, и установлен новый порядок, регулирующий аналогичные вопросы. В контексте рассматриваемых вопросов  самым главным моментом нового порядка является то, что теперь в перечень товаров, которые могут пропускать  на таможенную территорию Украины в режиме временного ввоза, вошли товары, ввозимые по договорам аренды на срок до одного года, с обязательным вывозом за пределы Украины (пп. “в” п. 1.2 приказа № 173). Таким образом, товары, ввозимые по договорам аренды на срок до одного года, могут пропускаться в режиме временного ввоза по заявлению лизингополучателя. 

Рассмотрим подробнее особенности учета и налогообложения при международном оперативном лизинге.

Сразу следует обратить внимание на разницу терминологии, использованной в П(с) БУ № 14 «Аренда», Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету основных средств, в Законе о лизинге, Законе о налогообложении прибыли предприятий. Прежде всего с точки зрения П(с)БУ аренда делится на финансовую и операционную, а не оперативную, то есть по видам деятельности предприятия, а не по срокам осуществления операции аренды. Для целей бухгалтерского учета дано свое определение финансовой аренде как аренде, предусматривающей передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии одного из приведенных ниже признаков:

- арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончанию срока аренды;

- арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

- срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды.

- нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.

Операционная аренда – аренда другая, нежели финансовая.

В бухгалтерском учете операций по оперативному лизингу необходимо учесть, что переданные в аренду основные фонды числятся на балансе арендодателя с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную группу с пометкой, что данные инвентарные объекты основных фондов переданы в оперативную аренду. Принятые в аренду основные фонды зачисляются на забалансовый счет арендатора 01 «Арендованные необоротные активы» по балансовой и первоначальной стоимости арендодателя, указываемой в договоре оперативного лизинга. На основании документов, удостоверяющих возврат объекта арендодателю, арендатор списывает его с забалансового счета 01.

Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течении срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды, то есть отражается на счете 69 «Доходы будущих периодов».

При осуществлении налогового учета операций по оперативному лизингу нужно иметь в виду следующее. Согласно редакции от 24.12.2003 г. Закона о налогообложении прибыли предприятий, налогообложение операций лизинга (аренды) осуществляется при оперативной аренде в следующем порядке: передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму валовых расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. На дату написания пособия (01.10.2003 г.) налоговой администрацией не разъяснено, как трактовать «начисление» – как возникновение в бухгалтерском учете арендатора задолженности по арендным платежам или фактическое предоставление услуг. Непонятна также дата отнесения в состав валовых доходов и расходов авансовых платежей по аренде. По-видимому (мнение авторов), их следует списывать по периодам фактически предоставленных услуг. В Декларации по налогу на прибыль доходы от аренды (в том числе оперативной) отражаются по строке 01.6, а расходы – в строке 04.12 этой Декларации.

В соответствии с пп. 3.1.1 п. 3.1 Закона о НДС являются объектом налогообложения НДС операции по оплате стоимости услуг по договорам оперативной аренды (лизинга). Другими словами, при получении (начислении) арендной платы у арендодателя возникают налоговые обязательства по НДС. У арендатора же при перечислении (начислении) арендной платы появляется право на налоговый кредит (пп.7.4.1  п.7.4 ст.7 Закона о НДС).

Согласно пп. 3.1.2 Закона о НДС при ввозе в Украину имущества по договорам оперативного и финансового лизинга необходимо уплачивать «ввозной» налог на добавленную стоимость. При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления ввозной таможенной декларации; база налогообложения определяется в соответствии с первым абзацем п.4.3 Закона о НДС.

Следует отметить, что при ввозе имущества по договорам международного лизинга лизингополучатель на общих основаниях согласно п.11.5 Закона о НДС имеет право отсрочить уплату «ввозного» НДС путем оформления налогового векселя.

Таблица 10.8

Отражение в бухгалтерском учете операций лизинга

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Начисляются налоговые обязательства на сумму ввозного НДС при ввозе объектов оперативного или финансового лизинга

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»/

субсчет «НДС»

Перечислена в бюджет соответствующая сумма «ввозного» НДС

641

«Расчеты по налогам»/

субсчет «НДС»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

После уплаты суммы «ввозного» НДС

Получено право на налоговый кредит

641

«Расчеты по налогам»/

субсчет «НДС»

643

«Налоговые обязательства»

При осуществлении операций международного лизинга, при котором лизингодателем является нерезидент, а лизингополучателем – резидент, имеется еще один очень неприятный момент – необходимость уплаты налога на репатриацию. Ст. 13 Закона о прибыли устанавливает особый порядок налогообложения нерезидентов. В ней, в частности, говорится, что любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), облагаются налогом, определенным в законодательном порядке. Для целей этой статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником происхождения из Украины, следует подразумевать в том числе и лизинговую (арендную) плату, уплачиваемую (начисленную) резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-лизингодателя.

В соответствии с п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющий в пользу нерезидента любую выплату из дохода с источником его происхождения в Украине, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), обязаны удерживать при выплате такого дохода и дополнительно уплачивать налог на репатриацию в размере 15% от суммы такого дохода за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, которые вступили в силу.

Таким образом, хотя налог на репатриацию облагает доходы нерезидента, уплату его в необходимых случаях должен осуществлять резидент. Это нужно учитывать при заключении договоров международного лизинга.

Рассмотрим на условном примере бухгалтерские проводки по учету и налогообложению операций по международному оперативному лизингу, при котором лизингодателем является нерезидент, а лизингополучателем – резидент. Исходные данные таковы.

Украинское предприятие «ЕГЕР» заключило договор с иностранной компанией «LАIN» договор оперативного лизинга. Стоимость объекта оперативного лизинга, ввезенного на таможенную территорию Украины, – 20 000 долл. Сумма поквартальной арендной платы (лизинговых платежей), оговоренная в договоре лизинга, – 2000 долл.

В качестве валюты платежа используется доллар США. Курс на момент ввода объекта лизинга 5, 6 грн за 1 долл., на момент начисления арендного платежа – 5,5 грн, в момент его осуществления 5,55 грн за 1 долл. США на момент вывоза объекта лизинга – 5,45 грн за 1 долл.

Таблица 10.9

Отражение в учете украинского резидента операции по ввозу и использованию объектов оперативного лизинга по договору с нерезидентом

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, грн

1

2

3

4

Ввезены на таможенную территорию Украины объекты оперативного лизинга

01

«Арендованные необоротные активы»

5,6 ×

× 20 000=

=112 000

Отражена сумма НДС, уплачиваемого при ввозе объектов оперативного лизинга на таможенную территорию Украины

643

«Налоговые обязательства»,

641

«Расчеты по налогам»

641

«Расчеты по налогам»,

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

22 400

Уплачен НДС при таможенном оформлении при ввозе  объектов оперативного лизинга на таможенную территорию Украины

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

22 400

Отражен налоговый кредит, возникший при уплате «ввозного» НДС

641

«Расчеты по налогам»

643

«Налоговые обязательства»

22 400

Начислен лизинговый платеж в соответствии с договором оперативного лизинга

91, 92, 94

«Общепроизводст-венные расходы»,

«Административные расходы»,

«Прочие расходы операционной деятельности»

632, 685

«Расчеты с иностранными поставщиками»,

«Расчеты с прочими кредиторами»

2000 ×

× 5,5 =

= 11 000

Начислен НДС на сумму предоставленной услуги

643

«Налоговое обязательство»

641

«Расчеты по налогам»

2200

Продолжение табл. 10.9

1

2

3

4

Перечислен НДС

641

«Расчеты по налогам»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

2200

Отражено право украинского резидента на налоговый кредит

641

«Расчеты по налогам»

643

«Налоговое обязательство»

2200

Начислен налог на репартацию доходов

981

«Налог на прибыль от обычной деятельности»

641

«Расчеты по налогам»

1650

Уплачен налог на репартацию доходов

641

«Расчеты по налогам»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

1650

Перечислена сумма арендной платы (доллары) лизингодателю (за минусом налога на репартацию) (2000–300)

632, 685

«Расчеты с иностранными поставщиками»,

«Расчеты с прочими кредиторами»

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

1700 ×

× 5,55 =

= 9435

Отражена и уплачена комиссия банка за перечисление валюты

92

«Административные расходы»,

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»,

311

«Текущие счета в национальной валюте»

20

20

Возвращены лизингодателю объекты оперативного лизинга

01

«Арендованные необоротные активы»

112 000

Вторая форма международного оперативного лизинга, при которой лизингодателем является резидент, а лизингополучателем – нерезидент, используется в нашей стране крайне редко.

При осуществлении операций международного оперативного лизинга, при котором лизингодателем является резидент, а лизингополучателем – нерезидент, нужно учитывать следующее: в соответствии с пп. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС облагаются по нулевой ставке операции по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины (в том числе и по договорам лизинга).

Рассмотрим еще на одном условном примере бухгалтерские проводки по учету и налогообложению операций по международному оперативному лизингу, при котором лизингодателем является резидент, а лизингополучателем – нерезидент. Исходные данные таковы.

Предприятие «ЕГЕР» – украинский резидент передало иностранной компании «LAIN» имущество в оперативный лизинг. Стоимость объектов оперативного лизинга, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, – 16 000 грн. Квартальная норма амортизации – 6,25% (следует помнить, что с 01.01.2004 г. норма амортизации для цели налогообложения по второй группе основных средств увеличивается до 10%). Сумма поквартальной арендной платы (лизинговых платежей), оговоренная в договоре лизинга, – 300 EUR. Курс гривни к евро на момент вывоза был 6,3 грн за 1 EUR, на дату начисления платежа – 6,2 грн за 1 EUR, на момент осуществления расчетов – 6,25 грн за 1 EUR.

Таблица 10.10

 Отражение в учете украинского резидента операций по предоставлению в оперативную аренду (лизинг) имущества нерезиденту

Содержание операции

Дебет

Кредит

Евро

Гривни

1

2

3

4

5

Передано имущество в оперативный лизинг нерезиденту, оформлено ГТД на временный вывоз

10/ имущество в аренде

10 …

16 000

Начислена амортизация на переданный в аренду объект

94

«Прочие расходы операционной деятельности»

131

«Износ основных средств»

1000


Продолжение табл. 10.10

1

2

3

4

5

Списаны расходы в уменьшение финансового результата периода

791

«Финансовые результаты»

94

«Прочие расходы операцион-ной деятельно-сти»

1000

Начислена арендная плата в соответствии с договором оперативного лизинга (сумма облагается НДС по нулевой ставке)

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

713

«Доход от операцион-ной аренды активов»

300

300 × × 6,2 = = 1860

Поступили на валютный счет денежные средства (доллары) от лизингополучателя

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

300

300 × × 6,25 = = 1875

Отнесен на увеличение финансового результата периода доход от оперативной аренды

713

«Доход от операционной аренды активов»

79

«Финансовые результаты»

300

1860

Начислена курсовая разница на задолженность, возникшая в результате роста курса евро

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

714

«Доходы от операцион-ной курсовой разницы»

15

Рассмотрим подробнее вопросы финансового лизинга для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Налоговый и бухгалтерский учет операций финансового лизинга строится на принципах, которые значительно отличаются от налогового и бухгалтерского учета оперативного лизинга. Прежде всего в соответствии с пп. 7.9.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли предприятий передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом лизингополучатель (арендатор) увеличивает соответствующую группу основных фондов на стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов или комиссий, которые начислены или будут начислены на стоимость объекта финансового лизинга в соответствии с договором) по итогам налогового периода, в котором происходит такая передача. В случае если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга лизингодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором объекта арендодателю по обычной цене, но не ниже первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации. Таким образом, предоставление объекта в финансовую аренду влечет за собой переход права собственности на арендуемый объект. Такой подход полностью совпадает с «бухгалтерской» трактовкой финансового лизинга.

В бухгалтерском учете операций по финансовому лизингу необходимо выделить такие основные моменты. Имущество, переданное по договору финансового лизинга, зачисляется на баланс лизингополучателя с пометкой, что данное имущество взято в финансовый лизинг. Лизингополучатель начисляет по установленным нормам амортизацию по полученным в финансовый лизинг основным фондам. Стоимость объектов финансового лизинга согласуется в договоре лизинга. По истечении срока договора лизинга объекты финансового лизинга переходят в собственность лизингополучателя. В П(с)БУ № 14 «Аренда» указано, что арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке – справедливой стоимости актива или нынешней суммы минимальных арендных платежей.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в учете  арендатора, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете и отчетности только в сумме, относящейся к отчетному периоду. В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561, расходы арендатора на улучшение объекта финансовой аренды признаются капитальными инвестициями при условии, что такие улучшения ведут к повышению технико-экономических возможностей объекта (модернизация, модификация, достройка, реконструкция и увеличению экономических выгод от использования объекта.) Подобные инвестиции отражаются по дебету счета капитальных инвестиций (счет 151 или 152) и кредиту счета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» или счетов, отражающих начисление расходов предприятия в связи с калькуляцией стоимости работ, выполняемых собственными силами (счет 20 «Производственные запасы», 25 «Полуфабрикаты», 26 «Готовая продукция», 66 «Расчеты по оплате труда», 65 «Расчеты по страхованию», 13 «Амортизация» и т. д.). По условиям финансового лизинга арендатор начисляет амортизацию на объект финансового лизинга, кредитуя счет 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» и дебетуя счета, характеризующие места возникновения расходов при использовании объектов финансового лизинга.

У арендодателя, если таковым является украинский резидент, в договоре финансового международного лизинга, что бывает крайне редко, отражается дебиторская задолженность иностранного арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению с признанием дохода от реализации необоротных активов. Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе прочих расходов (себестоимость реализованных необоротных активов). При этом делаются записи в учете:  

1. На сумму планируемого финансового дохода.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

733

«Прочие доходы от финансовых операций»

  1.  На сумму дохода от реализации необоротных активов (цена реализации объекта финансового лизинга указана в договоре).

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

742

«Доход от реализации необоротных активов»

  1.  На сумму остаточной стоимости списываемого объекта.

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

972

«Себестоимость реализованных необоротных активов»

10

«Основные средства»

В соответствии со ст.16 Закона о лизинге лизинговые платежи включают:

- сумму, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемую в течение срока, за который вносится лизинговый платеж;

- сумму, которая выплачивается лизингодателю как процент за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга;

- платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

- возмещение страховых платежей по договору страхования объектов лизинга, если объект застрахован лизингодателем;

- другие затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.

В соответствии с третьим абзацем пп. 7.9.6 Закона о налогообложении прибыли предприятий при начислении лизингового платежа лизингодатель (арендатор) увеличивает валовые доходы, а арендатор увеличивает валовые затраты на такую часть лизингового платежа, которая равна сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) по итогам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (письмо ГНАУ от 27.02.2003 г. «Относительно налогообложения операций финансового лизинга»).

В случае если лизингодатель получает аванс за срок, превышающий отчетный период, то в состав валового дохода лизингодателя включается сумма по дате зачисления денег на счет украинского резидента, то естть в соответствии с п. 11.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий, по первому событию.

Согласно пп. 3.2.2  Закона о НДС не являются объектом обложения НДС операции по уплате лизинговых платежей, которые представляются в качестве компенсации стоимости объектов финансового лизинга в соответствии с условиями договоров финансового лизинга. Операции по оплате процентов или комиссий в составе объектных платежей не являются объектами налогообложения.

При ввозе в Украину имущества по договорам международного финансового лизинга (как и по договорам международного оперативного лизинга) лизингополучатель-резидент должен уплатить НДС в соответствии с пп. 3.1.2 ст. 3 Закона о НДС, при этом сумма уплаченного НДС включается в состав налогового кредита налогоплательщика-резидента.

Рассмотрим на условном примере бухгалтерские проводки по учету и налогообложению операций по международному финансовому лизингу, при котором лизингодателем является нерезидент, а лизингополучателем – резидент. Исходные данные таковы: украинское предприятие «ЕГЕР» ввозит объект финансового лизинга, передаваемый иностранным резидентом фирмы «LAIN» на условиях аренды с выкупом. Стоимость объектов финансового лизинга, ввезенных на таможенную территорию Украины, – 2000 EUR. Квартальная норма амортизации – 10%. Сумма поквартальной арендной платы, оговоренная в договоре лизинга, – 3500 EUR (в том числе компенсация стоимости объекта 3000 EUR, вознаграждение лизингодателю – 500 EUR, таможенная пошлина –  15% таможенной стоимости ввозимого объекта). Курс гривни к евро – 6,3 грн за 1 EUR на момент ввоза в Украину объекта лизинга. На дату начисления арендного платежа курс гривни составил 6,25 грн за 1 EUR, на момент перечисления денег на счет фирмы «LAIN» – 6,35 грн за 1 EUR.

Таблица 10.11

Отражение в учете украинского резидента операций финансового лизинга по договорам с нерезидентом

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Сумма

Дебет

Кредит

евро

грн

1

2

3

4

5

Ввезены на таможенную территорию Украины объекты финансового лизинга

15

«Капитальные инвестиции»

531

«Обязательства по финансовой аренде»

20 000

20 000 × × 6,25 = 125 000

Начислены таможенные пошлины и платежи при ввозе объекта лизинга

15

«Капитальные инвестиции»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

3040

(20 000× × 0,15 + 20000 × × 0,02) × × 6,25 = 19 152

Отражена сумма НДС, уплачиваемого при ввозе объектов финансового лизинга на таможенную территорию Украины

643

«Налоговые обязательства»,

641

«Расчеты по налогам»

641

«Расчеты по налогам»,

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

28 980

Уплачен НДС при таможенном оформлении ввоза объектов финансового лизинга на таможенную территорию Украины

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

28 980

Начислена амортизация

23,91,92,94

«Производство»,

«Общепроизвод-ственные расходы»,

«Административные расходы»,

«Прочие расходы операционной деятельности»

13

«Износ (амортизация необоротных активов)»

12 500


Продолжение табл. 10.11

1

2

3

4

5

Начислена сумма лизинговых платежей:

- компенсация иностранному партнеру стоимости объекта лизинга

531

«Обязательства по финансовой аренде»

612

«Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте»

3000

3000 × × 6,25 = 18 750

- на сумму вознаграждения лизингодателю

952

«Прочие финансовые расходы»

684

«Расчеты по начисленным процентам»

500

500 × × 6,25 = = 3125

Начислен налог на репортацию доходов

684

«Расчеты по начисленным процентам»

641

«Расчеты по налогам»

500× ×0,15=75

75 × × 6,25 = 468,75

Отражена курсовая разница на сумму долгосрочной задолженности за объект лизинга

531

«Обязательства по финансовой аренде»

744

«Доход от неоперационной курсовой разницы»

3000 × × 0,05 = =150

Отражено перечисление суммы лизинговых платежей на счета иностранного резидента

684

«Расчеты по начисленным процентам»

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

3500––75= 3425

3425 × × 6,35 =   = 22 225

Отражена курсовая разница, возникшая в результате изменения курса при перечислении лизинговых платежей

974

«Потери от неоперационных курсовых разниц»

684

«Расчеты по начисленным процентам»

425 × × 0,1= = 42,5

Начислено и уплачено комиссионное вознаграждение банка за перечисление валюты

92

«Административные расходы»,

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»,

311

«Текущие счета в национальной валюте»

90

Как уже отмечалось выше, при перечислении лизинговых платежей у украинского резидента возникает ответственность за начисления и оплату налога на репартацию доходов в размере 15%. На эту сумму уменьшается лизинговый платеж в адрес нерезидента.

10.4. Учет внешнеэкономических операций по договорам комиссии и консигнации

Торговое посредничество – один из широко распространенных видов внешнеэкономической деятельности, используемый в международной практике торгового сотрудничества. Преимущества, виды и особенности осуществления посреднических операций в ВЭД подробно рассмотрены в разделе 3.4 данного учебного пособия. Напомним только, что согласно гл. 35 Гражданского кодекса Украины (ст. 395–412), по соглашению комиссии, заключенному в письменной форме, одна сторона (комиссионер – хозяйствующий субъект, принимающий товар на комиссию) обязуется по поручению другой стороны (комитент – юридическое лицо, которое сдает товар на комиссию) за вознаграждение заключить одно или несколько соглашений от своего имени за счет комитента. Одновременно за комитентом сохраняется право собственности на товар, который сдан на комиссию, до момента его продажи покупателю. Ответственность за потерю или повреждение товара, который сдан на комиссию, несет комиссионер (ст. 398 Гражданского кодекса Украины).

Особым видом комиссионных операций во внешнеэкономической деятельности являются операции консигнации, поскольку предусматривают продажу товаров через консигнационные склады посредников (консигнаторов), право собственности на товар сохраняется при этом до момента продажи за консигнантом. В соответствии с законодательством Украины к договорам консигнации относятся договора по операциям реализации товаров, при которой одна сторона (консигнатор) обязуется по поручению другой стороны (консигнанта) в течении определенного времени (срока действия соглашения консигнации) за обусловленное вознаграждение продать с консигнационного склада от своего имени товары, принадлежащие консигнанту (п. 3 Порядка отнесения операций резидентов при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности к договорам производственной кооперации, консигнации, комплексного строительства, оперативного и финансового лизинга, поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 30.03.2002 г. № 445).

Документом, подтверждающим факт выполнения работ или оказания услуг консигнатором, является акт или отчет консигнатора, утвержденный доверителем (консигнантом). Аналогично оформляется и оказание услуг по приобретению товаров комиссионером за счет доверителя-комитента. Таможенное оформление и оплата НДС на приобретенные для доверителя товары проводится, как правило, комиссионером, но за счет комитента.

При реализации товаров по договорам консигнации в состав валового дохода консигнатора включается только сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), которую получает консигнатор в соответствии с договором. Это следует из пп. 7.9.1 Закона о налогообложении прибыли предприятий, которым предусмотрено, что в валовой доход не включается и не подлежит налогообложению имущество, привлеченное плательщиком налога на основании договора лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно иным гражданско-правовым договорам, которые не предусматривают передачу права собственности на такое имущество. П(с)БУ № 15 «Доходы» (п. 6.12) предусмотрено, что сумма поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным договорам не признается доходом и в бухгалтерском учете, что соответствует трактовке налогового учета. Соответственно не включается в состав валовых расходов стоимость имущества, полученного на основании договора лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно иным гражданско-правовым договорам, которые не предусматривают передачу права собственности на такое имущество. Согласно п. 9.1 П(с)БУ № 16 «Расходы» не признаются расходами и платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и аналогичным договорам.

Налоговый и бухгалтерский учет у комитента (доверителя) соответствует общему порядку отражения в учете экспортно-импортных операций. Налоговые события при экспорте-импорте также отражаются в общем порядке в соответствии с действующим законодательством.

Стоимость услуг консигнатора или комиссионера, который проводит реализацию товаров на экспорт, относится в состав расходов на сбыт по счету 93. В налоговом учете действует правило первого события при начислении НДС и налога на прибыль, если комиссионер является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, то есть по ставке, не меньшей, чем предусмотрена ст. 10 Закона о налогообложении прибыли предприятий. В противном случае расходы по сделкам с такими лицами возникают только на дату оформления акта, подтверждающего предоставление услуг.

Учет комиссионных операций в сфере ВЭД рассмотрим на конкретных примерах. В первом случае допустим, что украинское предприятие «ЕГЕР» поручает иностранной фирме «LAIN» приобретение товаров за рубежом и перечисляет на текущий счет фирмы «LAIN» соответствующую денежную сумму, то есть резидент является комитентом, а нерезидент – комиссионером.

Так как полученные комиссионером средства для приобретения товаров ему не принадлежат и являются оплатой третьему лицу (нерезиденту-продавцу в случае заключения сделки по закупке товаров), операцию нельзя рассматривать как продажу материальных ценностей комиссионером комитенту. Следовательно, для комитента не применяется правило первого события относительно ст. 11 Закона о налогообложении прибыли предприятий, и при перечислении денежных средств на текущий счет комиссионера валовые расходы не возникают.

В соответствии с пп. 7.3.2 Закона о налогообложении прибыли предприятий, валовые расходы комитента равны балансовой стоимости иностранной валюты, перечисленной комиссионеру-нерезиденту для покупки товаров; датой их возникновения считается момент ввоза товара на таможенную территорию Украины, что подтверждается ввозной ГТД.

Сумму вознаграждения комиссионера-нерезидента относят к валовым расходам на дату получения услуг, что подтверждается оформленным актом о выполнении услуг по закупке товаров. Особенности налогового учета импорта услуг более подробно описаны в разделе 9 данного учебного пособия.

Следует отметить, что при ввозе (импортировании) товаров, купленных комиссионером-нерезидентом, у комитента возникают налоговые обязательства по НДС (пп. 7.3.6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»). Налоговые обязательства возникают на дату оформления ввозной ГТД, в момент их уплаты он получает право на налоговый кредит по импортному НДС (пп. 7.5.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).

Также объектом налогообложения НДС является фактически полученная от нерезидента комиссионная услуга (пп. 3.1.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»). База обложения услуг, предоставляемых нерезидентами для потребления на таможенной территории Украины, рассчитывается, исходя из их договорной (контрактной) стоимости с учетом налогов, сборов (обязательных платежей), включаемых в цену продажи согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

Дата возникновения налоговых обязательств определяется по правилу первого события (пп. 7.3.6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»). Ею считается:

  •  или дата оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг нерезидентом;
  •  или дата перечисления денежных средств в оплату комиссионных услуг.

Итак, допустим, что стоимость товаров, которые в соответствии с договором комиссии иностранная фирма «LAIN» должна закупить для  украинского предприятия «ЕГЕР», составляет 6000 долл. США. Курс НБУ на дату перечисления валюты комиссионеру – 5,5 грн за 1 долл. США. Балансовая стоимость валюты равна 34 500 грн (валюта приобретена на МВРУ). Курс НБУ на дату оформления ГТД – 5,2 грн за 1 долл. США. Сумма таможенной пошлины – 2000 грн, таможенного сбора –     62 грн, НДС, начисленного на импортируемый товар, – 6640 грн ((6000 х 5,2 + 2000 грн) х 0,2).

Согласно условиям договора комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение в размере 500 долл. США. Курс НБУ на дату подписания акта о получении услуг составил 5,3 грн за 1 долл. США. Сумма НДС по импортируемой услуге – 530 грн (500 х 5,2 х 0,2).

В соответствии с договором комиссии оплата услуг комиссионера производится после подписания акта о получении услуг. Курс НБУ на дату оплаты комиссионного вознаграждения – 5,4 грн за 1 долл. США. Валюта также была приобретена на МВРУ по курсу 5,45, балансовая стоимость перечисленной валюты – 2725 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет перечисленных операций представлен в табл. 10.12

Таблица 10.12

Отражение в учете украинского предприятия – комитента операций по импорту товаров, закупленных посредством комиссинера-нерезидента

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

1.Перечислены средства комиссионеру для приобретения товаров

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

6000 х х 5,5 = =33 000

2.Начислена таможенная пошлина

28

«Товары»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

2000

2000

3.Начислен таможенный сбор

949

«Прочие расходы операционной деятельности»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

62

62

4.Начислен НДС при ввозе товара на таможенную территорию Украины

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

6640

Продолжение таблицы 10.12

1

2

3

4

5

6

5.Отражена задолженность по НДС перед таможенными органами

641

«Расчеты по налогам»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

6640

6.Уплачены таможенная пошлина, сбор и сумма НДС

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

2062 + + 6640= = 8705

7.Товары, полученные от комиссионера, оприходованы на склад

28

«Товары»

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

33 000

34 500

8.Начислено вознаграждение комиссионеру

28

«Товары»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

2650

2725

9.Начислены налоговые обязательства по импорту комиссионных услуг

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

530

10.Отражена уплата НДС в бюджет

641

«Расчеты по налогам»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

530

11.Перечислена комиссионеру иностранная валюта в качестве оплаты его  услуг

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

2700

12.Начислена курсовая разница при погашении кредиторской задолженности ((5,4–5,3) х 500)

945

«Потери от операционной курсовой разницы

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

50


Продолжение таблицы 10.12

1

2

3

4

5

6

13.Отражен налоговый кредит по комиссионным услугам в следующем налоговом периоде

641

«Расчеты по налогам»

643

«Налоговые обязательства»

530

Поясняя табл. 10.12, следует отметить, что по операции 7 в бухгалтерском учете используется сумма (33 000), исходя из того, что данная статья является монетарной статьей баланса, а для целей налогового учета сумма(34 500) –   балансовая стоимость иностранной валюты; по операции 8 для налогового учета используется сумма (2725) как балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты.

В следующей рассматриваемой ситуации украинское предприятие-комитент поручает нерезиденту-комиссионеру провести операции по реализации товаров украинского происхождения на экспорт.

Вначале остановимся на особенностях налогового учета. Напомним, что валовой доход при передаче товаров комиссионеру не возникает, так как согласно п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли предприятий не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договора комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи права собственности на такие товары. Датой возникновения валового дохода считают дату получения от комиссионера-нерезидента оплаты за реализованный им товар или дату подписания отчета комиссионера о реализации товара. Валовые расходы по комиссионным услугам увеличиваются на дату подписания акта о фактическом получении услуг по сбыту товаров. Так, в соответствии с пп. 11.2.3 Закона о налогообложении прибыли предприятий в редакции от 24.12.2003 г., датой увеличения валовых расходов налогоплательщика при осуществлении операций с лицами, которые являются нерезидентами, является дата их фактического получения от таких лиц, независимо от наличия их оплаты. Следует заметить, что в договоре с иностранным комиссионером должна быть предусмотрена оплата услуг сбыта, а не реализации, то есть комплекс мероприятий, направленных на продвижение товаров на иностранный рынок. Заключая договора с нерезидентом-комиссионером, следует четко определять обязанности нерезидента и знать о преимуществах и возможных негативных последствиях работы с посредниками в сфере ВЭД (более подробно см. раздел 3).  

При передаче товара комиссионеру-нерезиденту налоговые обязательства по НДС не возникают, поскольку, как уже говорилось выше, такая операция не является продажей товаров, а значит и не влечет за собой возникновения налоговых обязательств по «нулевой ставке». Это также подтверждается Порядком заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, утвержденным приказом ГТСУ от 30.06.1998 г.   № 380 в редакции от 14.10.2002 г. № 555. Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины по договорам комиссии первоначально оформляется как ордерная поставка. Это означает, что право собственности на товар не перешло к комиссионеру, хотя товар вывезен из Украины.

Оплата за отгруженные товары должна поступить на текущий счет резидента в течении 90 дней со дня оформления ГТД в таможенном режиме «экспорт по ордерным поставкам». Налоговые обязательства резидента возникают по «нулевой ставке» (пп 6.2.1 Закона о НДС) на дату оформления ГТД, поскольку согласно пп. 7.3.8 Закона о НДС поступление от иностранного партнера аванса за товары, подлежащие вывозу за пределы таможенной территории Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств.

Итак, рассмотрим пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете реализацию товара на экспорт через комиссионера-нерезидента. Украинское предприятие «ЕГЕР» заключило договор комиссии с иностранной фирмой «LAIN» на реализацию товара за пределами Украины. Согласно договору комиссионер получил товары на сумму 20 000 EUR. Комиссионер после реализации товара предоставил отчет комитенту и перечислил на его текущий счет валютную выручку за вычетом комиссионного вознаграждения (18 500 EUR по курсу 6,5 грн за 1 EUR) в том же отчетном периоде, в котором произошла отгрузка товара. Таможенная стоимость товара в таком случае составляет 18 500 грн, курс НБУ на дату таможенного оформления и подписания акта о предоставлении услуг – 6,55 грн за 1 EUR. Сумма таможенной пошлины –       39300 грн, сбора – 242 грн. Учетная стоимость товара у предприятия «ЕГЕР» 85 000 грн. Бухгалтерский и налоговый учет указанных операций у комитента представлен в табл. 10.13.

Таблица 10.13

Отражение в учете украинского резидента реализации товаров на экспорт через комиссионера-нерезидента.

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

Переданы товары на комиссию

283

«Товары на комиссии»

281

«Товары на складе»

85 000

Отражена реализация товаров на основе отчета комиссионера, экспортной ГТД

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

702

«Доход от реализации товаров»

20 000 х х 6,55 = =131000

Получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

18 500 х х 6,5 = =120250

Начислены таможенная пошлина и сбор

93

«Расходы на сбыт»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

39 542

39 542

Уплачены таможенная пошлина и сбор

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

39 542

Отражена стоимость полученных комиссионных услуг

93

«Расходы на сбыт»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

1500 х х6,55 =  = 9825

9825


Продолжение табл. 10.13

1

2

3

4

5

6

Произведен зачет задолженности

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

9825

Начислены налоговые обязательства по импортным комиссионным услугам

643

«Налоговые обязательства»

641

«Расчеты по налогам»

1500 х х6,55х х0,2 = =1965

Отражена уплата НДС в бюджет

641

«Расчеты по налогам»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

1965

Начислена курсовая разница при погашении задолженности

945

«Потери от операционной курсовой разницы»

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

18500х х 0,05 = =925

Списана себестоимость реализованных товаров

902

«Себестоимость реализованных товаров»

283

«Товары на комиссии»

85 000

Списаны доходы на финансовый результат

702

«Доход от реализации»

791

«Результат основной деятельности»

13 1000

Списаны расходы на финансовый результат

791

«Результат основной деятельности

902

«Себестоимость реализованных товаров»,

93

«Расходы на сбыт»,

945

«Потери от операционной курсовой разницы

8500

49 367

925

Отражен налоговый кредит по комиссионным услугам

641

«Расчеты по налогам»

643

«Налоговые обязательства»

1965

Далее подробно остановимся на случае, когда комиссионные услуги по купле-продаже товаров оказывает украинское предприятие-комиссионер. Вначале рассмотрим вариант покупки товара с целью последующего экспорта его нерезидентом при условии, что украинскому предприятию не переходит право собственности на товар, когда, по сути украинское предприятие является экспортером только посреднических услуг.

В первую очередь следует напомнить, что если комиссионер получает денежные средства от комитента для приобретения по его поручению товара, валовые доходы у него не возникают, поскольку эта операция не является приобретением товара.

В соответствии с п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли предприятий, под продажей товара подразумевают любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за определенную плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.

Таким образом, при приобретении товаров для передачи их иностранному комитенту у комиссионера также не возникают валовые расходы. Валовые доходы комиссионера возникают при предоставлении услуги комитенту и  отражаются по первому событию: при получении оплаты за услуги либо при подписании документа, удостоверяющего факт получения услуги комитентом.

Следует обратить внимание, что средства, поступившие в пользу резидентов-посредников по договорам комиссии, консигнации, поручения, и подлежащие перечислению резидентам и нерезидентам, не подлежат обязательной продаже на МВРУ.

Так, в частности, в п. 1 Положения о введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте в пользу резидентов - юридических лиц, утвержденного постановлением Правления НБУ от 04.09.1998 г. № 349 в редакции от 12.02.2001 г. № 62, отмечено, что обязательной продаже не подлежат средства в иностранной валюте первой группы Классификатора иностранных валют, которые поступили в пользу резидентов-посредников  по договорам комиссии, поручения, консигнации или по агентским соглашениям и подлежат перечислению нерезидентам и резидентам.

Если комиссионное вознаграждение получено резидентом Украины в валюте первой группы Классификатора валют, его сумма подлежит реализации МВРУ в порядке, установленном действующим законодательством.

Что касается начисления и уплаты НДС, то, не являясь собственником товаров, украинский комиссионер не приобретает ни налоговых обязательств, ни  налогового кредита, связанного с покупкой и продажей товара. Иначе обстоит дело с начислением НДС на сумму комиссионной услуги.

Так как комиссионная услуга предназначена для потребления за рубежом, сумма полученного вознаграждения облагается НДС по «нулевой» ставке.

Датой возникновения налоговых обязательств при экспорте услуг считается дата первого события (подробнее см. раздел 8).

Напомним, что «нулевая» ставка не применяется к операциям по вывозу товаров (работ, услуг) в случае, если они освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины, поскольку указанные операции не облагаются НДС независимо от того, где они реализуются – в Украине или за ее пределами.

Особенности налогового и бухгалтерского учета рассмотрим на конкретном примере. Украинское предприятие «ЕГЕР» заключило с нерезидентом фирмой «LAIN» договор комиссии, согласно которому «ЕГЕР» приобретает товар (без предоплаты) стоимостью 4500 долл. США у украинского резидента для иностранной фирмы «LAIN», которая перечисляет 5000 долл. США комиссионеру.

Курс доллара США на момент получения денежных средств от комитента составил 5,4 грн/долл., на момент реализации товара в адрес фирмы «LAIN»  - 5,5 грн/долл., на момент принятия товара на учет у украинского предприятия – 5,45 грн/долл., на момент перечисления в адрес украинского поставщика – 5,5 грн/долл.

Таблица 10.14.

Отражение в учете у украинского комиссионера реализации товара на экспорт

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

Получены денежные средства от комитента

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

5000 х х5,4 = =27000

500 х 5,4 = 2700

Оприходованы товары  от поставщика

02

«Активы на ответственном хранении»

4500 х х5,45 = =24 525

Получены денежные средства украинскому поставщику

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

312

«Текущие счета в иностранной валюте»

4500 х х5,55 = =24 975

Произведен зачет задолженности

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

377

«Расчеты с прочими дебиторами»

24 975

Отнесена в состав прочих расходов разница, возникшая при оценке по различным курсам дебиторской и кредиторской задолженности

949

«Прочие расходы операционной деятельности»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

675

Начислен таможенный сбор на вывозимый товар

93

«Расходы на сбыт»

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

4500 х х5,5 х х0,002 = =49,5

49,5

Уплачен таможенный сбор

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

311

«Текущие счета в национальной валюте»

49,5


Продолжение табл. 10.14

1

2

3

4

5

6

Переданы материалы комитенту

02

«Активы на ответственном хранении»

4500 х х5,45 = =24 525

Отражено комиссионное вознаграждение на основании акта

685

«Расчеты с прочими кредиторами»

703

«Доход от реализации работ и услуг»

2700

Списаны доходы на финансовый результат

703

«Доход от реализации работ и услуг»

791

«Результат основной деятельности»

2700

Списаны расходы на финансовый результат

791

«Результат основной деятельности

93

«Расходы на сбыт»

949

«Прочие расходы операционной деятельности»

49,50

675

Следует пояснить к табл. 10.15, что поскольку в учете предприятия «ЕГЕР» задолженность перед украинским предприятием отражается на счете 377 «Расчеты с прочими дебиторами», перед иностранной фирмой «LAIN»  – на счете 685 «Расчеты с прочими кредиторами», задолженность согласно П(с)БУ № 21 не является монетарной статьей, следовательно, курсовые разницы не начисляются. Расходы (доходы), связанные с изменением курса, отражаются в составе прочих расходов (доходов) операционной деятельности предприятия.

В случае когда украинское предприятие-комиссионер продает товар иностранного комитента на украинском рынке, бухгалтерский и налоговый учет тождественен рассмотренному примеру с той лишь оговоркой, что объектом экспорта у украинского комиссионера являются операции не по закупке товара, а по его сбыту.

В заключение следует отметить, что консигнационная торговля у украинского резидента осуществляется только с таможенных лицензионных складов. При этом в письме ГТСУ № 11/2-10-12802 от 21.12.2002 разъяснено, что в связи с отсутствием на территории Украины консигнационных складов, товары, которые ввозятся на таможенную территорию Украины по договорам консигнации, размещаются на таможенных лицензионных складах в режиме таможенного склада. Основным нормативно-правовым актом, который регулирует деятельность лицензионных таможенных складов, является Положение об открытии и эксплуатации таможенных лицензионных складов, утвержденное приказом ГТСУ от 31.12.1996 г.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов украинского резидента по содержанию таможенных лицензионных складов ведется в общем порядке, предусмотренном действующим законодательством.

1 С 01.01.2004 г. сумма НДС, начисленного на «экспортную» часть бартерного контракта, включается в налоговый кредит.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

39707. Реклама 15.09 KB
  Прямая реклама по почте лично. Реклама в прессе газеты журналы. Печатная реклама каталоги плакаты. Экранная и радиореклама.
39708. Дистрибуция в маркетинге 19.84 KB
  Дистрибуция для поставщика продукции это создание системы управления продажами которая основывается на управлении и планировании продаж в различных каналах продаж сбыта. Оба взгляда на дистрибуцияю верны. В широком смысле дистрибуция это распределение. Дистрибуция или место plce один из четырех элементов маркетинга входящих в маркетингмикс 4P .
39709. Маркетинговая логистика 17.29 KB
  В маркетинговой логистике существенную роль играют современные информационные технологии: компьютерыкассовые терминалы; единообразная кодировка товаров; системы спутникового слежения за транспортировкой; электронный обмен данных и перевод денег. Понятие доступность продукции играет важную роль в логистической концепции являясь как целью так и одной из основных характеристик функционирования логистической системы. В маркетинговой логистике выделяют следующие основные стадии: постановку целей системы; определение текущего состояния;...
39710. Маркетинговая информация 15.37 KB
  Выделяют следующие типы информации: 1 по месту сбора: а внутренняя любая информация полученная из финансовохозяйственной отчетности и документации фирмы предприятия организации; 6 внешняя информация собираемая за пределами организации в том числе подготовленная статистическими агентствами государственными и общественными организациями; информация публикуемая в СМИ; информация рекламного и коммерческого характера.; б вторичная уже существующая информация собираемая для различных других целей но может быть использована для...
39713. Понятие маркетинга, цели, принципы и функции маркетинга 17.15 KB
  Производственная: организация производственных товаров организация материальнотехнического снабжения управление качеством и конкурентоспособностью продукции. Сбытовая: организация системы товародвижения организация системы формирования спроса и стимулирования сбыта и системы продаж реклама товарная политика организация сервиса ценовая политика. Управления и контроля: организационные принципы управления и контроля планирование и информационное обеспечение маркетинга организация системы коммуникаций на предприятии управление рисками.