4897

Аудит налогообложения. Сущность и назначение аудиторской деятельности

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Тема 1. Сущность и назначение аудиторской деятельности 1.История развития аудита и его значение в рыночной экономике 2.Цель и задачи аудита 3.Принципы аудита 4.Виды аудита 1.История развития аудита и его значение в рыночной экономике Аудит - одна из...

Русский

2012-11-28

536 KB

19 чел.

Тема 1: Сущность и назначение аудиторской деятельности

1.История развития аудита и его значение в рыночной экономике

2.Цель и задачи аудита

3.Принципы аудита

4.Виды аудита

1.История развития аудита и его значение в рыночной экономике

Аудит - одна из форм финансового контроля, потребность в котором возникла одновременно с зарождением и развитием товарообменных и денежных отношений. Первой страной, создавшей систему финансового контроля, был Китай. Древние китайские записи указывают, что уже в 700 г. до н.э. в Китае существовал пост Генерального Аудитора, основной обязанностью которого являлся контроль за деятельностью государственных чиновников, имеющих право распоряжаться государственными деньгами и имуществом.

Примерно в 200 г. до н.э., римские управляющие назначали квесторов, т.е. должностных лиц, ведавших финансовыми и судебными делами Римской империи, осуществлять контроль за государственными бухгалтерами провинций. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались сенаторами. Такая практика и дала термин «аудит», от латинского «audite» - слушать.

В Англии в 1299 г. король Эдуард 1 дал право баронам назначать аудиторов для контроля за уплатой дани фермерами с получаемого от их поместий дохода.

С XV века, когда учетные записи стали использоваться в качестве доказательств в суде, необходимость контроля за их достоверностью стала общепризнанной. Запись об этом содержится в одной из первых книг по бухгалтерскому учету - «Трактате о счетах и записях», изданной Лукой Пачоли в 1494 г.

В XVI веке в Англии уже широко использовалось слово «аудитор» - для обозначения людей, контролирующих учетные записи.

Несмотря на использование термина «аудит», речь идет скорее о возникновении различных форм финансового контроля, который развивался одновременно и как независимый контроль (аудит), и как контроль государственный.

Родиной аудита в современном понимании этого слова является Великобритания, которая в 1844 г. приняла ряд законов о компаниях, предписывающих акционерным компаниям не реже одного раза в год привлекать независимых бухгалтеров для проверки бухгалтерских книг и счетов компании с последующим отчетом перед акционерами.

Следовательно, возникновение аудита в первую очередь связано с разделением интересов тех, кто непосредственно инвестирует денежные средства в деятельность компании, и тех, кто занимается ее управлением.

Потребность в услугах аудиторов возникла в связи со следующими обстоятельствами:

1)хозяйственные и финансовые операции, совершаемые предприятиями, бывают многочисленными и сложными, при этом возникают трудности в правильном их документальном оформлении и отражении в бухгалтерском учете. Следовательно, финансовая отчетность может содержать в себе искажения в силу целого ряда объективных и субъективных факторов. Выявить искажения и ошибки в отчетности под силу только независимому от руководства компании специалисту в области бухгалтерского учета, налогообложения, права и анализа т.е. - аудитору;

2) пользователи финансовой отчетности обычно не имеют доступа к данным бухгалтерского учета и, как правило, у них нет достаточных знаний в области учета. Поэтому для подтверждения правильности составления отчетности они приглашают независимых экспертов - аудиторов;

3)принятие решений по финансовым вопросам (предоставление займа, купля-продажа ценных бумаг и др.) пользователями отчетности требует подтверждения достоверности и полноты информации представленной; в отчетности. Степень достоверности финансовой отчетности может быть определена только высококвалифицированным специалистом - аудитором.

В России неоднократно предпринимались попытки создания института независимого аудиторского контроля. Необходимо отметить, что слово «аудит» издревна применялся в обиходе. В старославянских святках это слово упоминалось часто и означало оно – помощник, наставник вновь принятым в монастырь послушникам. Их мнение было решающим на совете: принять и дать монашеский чин послушнику или нет.

Первая попытка внедрения аудита в России предпринималась еще Петром 1. Согласно указа Петра 1, должность аудитора появилась в армии, в 1716 г. Аудиторы были призваны расследовать имущественные споры, при этом часто совмещали обязанности делопроизводителя, секретаря, следователя и прокурора. Таким образом, аудиторы были причислены к воинским чинам и лишь в1797 г. были переведены в статские чины. В 1867 г. в ходе проведения военно-судебной реформы должность аудитора была упразднена.

Затем в России было предпринято еще три попытки путем образования:

в 1831 г. - Института присяжных бухгалтеров;

в 1909 г. - Института бухгалтеров;

в 1928 г. - Института государственных бухгалтеров-экспертов. Однако все эти попытки оканчивались ничем. Основной причиной этого было недостаточное развитие рынка капитала, прежде всего акционирования, и отсутствие юридических гарантий аудиторской деятельности.

С переходом России к рыночным отношениям, возникли предпосылки для развитая аудита, как формы негосударственного, независимого контроля.

В настоящее время практически во всех странах мира с развитой рыночной экономикой, в том числе и в России, функционируют общественные институты дипломированных аудиторов.

Аудитор - это квалифицированный специалист, аттестованный на право аудиторской деятельности в порядке, установленном законодательством РФ.

Согласно Закона «Об аудиторской деятельности», принятом Государственной Думой 13 июля 2001 г. № 119-ФЗ «Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей».

Аудиторские организации как субъекты контроля распространяют свою деятельность на платной договорной основе.

Аудитор, ознакомившись с финансовым положением, состоянием финансово-хозяйственной деятельности или со спорным вопросом, должен высказать независимое и компетентное мнение или заключение о фактическом положении дел и подтвердить правомерность (или неправомерность) совершаемых (совершенных) действий клиента.

Аудит не заменяет функций органов государственного контроля за работой предприятий, учреждений и организаций.

2.Цель и задачи аудита

В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Хотелось бы познакомить Вас с сущностью аудита, воспринимаемой в зарубежной практике и рассматриваемой Э.Л. Аренс и Дж. К Лоббек  в их книге  «Аудит».

«Аудит (auditin) – это процесс, посредством которого компетентный, независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям». Данное определение содержит несколько ключевых слов и словосочетаний, которые, в принципе, выражают смысл и принцип независимого аудита.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

Необходимо отметить, что, несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством предприятия.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская), отчетность не содержит существенных искажений.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего, характера.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении.

Достижение поставленной цели путем решения целого комплекса задач напрямую зависит от вида аудита, в первую очередь, — внешнего или внутреннего.

Задачи внешнего аудита.

1) Аудит можно рассматривать как инструмент измерения достоверности бухгалтерской отчентости.

Внешний аудит направлен:

на проверку и подтверждение достоверности показателей отчетов или констатации их недостоверности;

на контроль и соблюдение законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;

на проверку полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации за проверяемый период;

на выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

Внешний аудит может решать также другие задачи:

по организации, восстановлению, поставке и ведению бухгалтерского учета;

по планированию и оптимизации налогооблагаемых баз и расчету налогов;

по анализу производственно-хозяйственной и финансовой деятельности;

по решению отдельных правовых, управленческих и других проблем путем консультирования руководителей и специалистов клиентов.

2) Таким образом можно сделать вывод, о том, что задачи аудита напрямую связаны с его целью, под которой мы понимаем обычную проверку финансовой (бухгалтерской и налоговой) отчетности независимым аудитором для выражения мнения. Об уровне объективности, с которым  отчетность характеризует финансовое положение, результаты деятельности, а также движение денежных средств в соответствии с общепринятыми принципами учета и содержания отчетной информации.

Цели и задачи внутреннего аудита.

Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров).

Внутренний аудит в организации может решать следующие задачи: проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров; проверка наличия, состояния правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды;

Экспертиза бухгалтерских балансов и отчетов, правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета; экспертиза достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и фондов; разработка и представление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины, повышению эффективности программ развития, изменению структуры производства и видов деятельности; консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления, права, анализу хозяйственной деятельности и другим проблемам.

Необходимо остановиться на элементах системы внутреннего контроля, содержащих множество контрольно-ориентированных методик и процедур:

- реальность (т.е. учетные хозяйственные операции действительно имели место)

- «внутренняя» правомерность (хозяйственная операция должным образом санкционирована)

- полнота отражения (совершенные хозяйственные операции отражены по всем правилам ведения бухгалтерского и налогового учета, регламентированных законодательно)

- оценка (хозяйственные операции оцениваются адекватно – например отражение «целевого финансирования»)

- методика учета (хозяйственные операции должным образом разнесены по счетам учета – например приобретение подарка юбиляру на счете 10, 41, а по дебиту 002, ответственное хранение)

- своевременность отражения (хозяйственные операции отражаются своевременно – например расчеты с бюджетом)

- суммирование и обобщение (т.е. записи о хозяйственных операциях должным образом включены в регистры бухгалтерского и налогового учета, итоги по ним правильно суммированы и обобщены).

Аудиторы службы внутреннего контроля могут решать также другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и прочие задачи, связанные со спецификой видов деятельности организации.

3.Принципы аудита

Основные принципы аудита можно разделить на две группы:

этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит;

принципы проведения аудита, т. е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение;

профессиональный скептицизм.

Основные принципы проведения аудита

1.Определение объема аудита.

Аудитор должен получить достаточное представление о всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.

2.Планирование аудита.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа проверяемой организации, оценки масштаба предстоящих работ и применяемого внутреннего контроля.

Работа должна быть адекватно спланирована, а ассистентов, если они есть, нужно контролировать надлежащим образом. Следовательно, аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам:

- возможность получения достаточного количества свидетельств о положении дел клиента;

- минимизация затрат на проверку;

- отсутствие «недоразумений» работы с клиентом.

Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для фирмы, так как сводятся к минимуму правовые обязательства, сохраняется репутация фирмы среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного способствует конкурентоспособности и привлечения клиентов.

3.Оценка систем бухгалтерского учета и Внутреннего контроля.

Аудитору необходимо дать оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятым в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

4.Аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Сама бухгалтерская отчетность и в нашей стране  на западе состоит не только из баланса, но включает  и другие формы. Поэтому в ходе проверки отчетности аудитор рассматривает содержание всех этих форм, выделяя из них конкретные, подлежащие проверке элементы (каждая из которых является «утверждением администрации»). Отдельные элементы в своей совокупности могут быть объединены в сегменты аудита; к некоторым из них аудитор, обеспечивающий циклический подход к оценке информации, бывает вынужден  обращаться не один раз. Среди таких элементов и сегментов можно выделить:

а) разделы баланса и их соотношение;

б) статьи баланса и их соотношение внутри разделов (т.е. правдоподобие остатков и правильность их соотношений, взаимосвязку информации не только по балансу, но и с другими формами отчетности);

в) записи в учетных регистрах, первичной документации (часто не только бухгалтерской, но и договорной, статистической и т.д.).

Выполняя свою функцию аудитор собирает особые свидетельства о достоверности (недостоверности) каждого отдельного элемента информации в отчетности, а следовательно, и обо всей бухгалтерской отчетности в целом. Сбор свидетельств (доказательств) осуществляется в ходе тестирования отдельных моментов контроля и при проверках тех или иных хозяйственных операций «по существу». (Рис. 1).

Годовая

бухгалтерская

отчетность

Форма № 5 и др.

Форма № 2


Бухгалтерский баланс

Главная книга, оборотные ведомости, журналы ордера, бухгалтерские справки и т.д.

Аудиторские свидетельства, собираемые в ходе тестирования контрольных  моментов и проверок операций по существу

Элементы проверки: разделы баланса аналитические и другие процедуры и расчеты

Элементы проверки: стать и баланса, из правдоподобие и взаимосвязка информации

Элементы проверки: записи в учетных регистрах первичной документации и др. документы


   

Рис.1 Элементы проверки и аудиторские свидетельства – доказательства

И так, бухгалтерская отчетность, включающая самые разнообразные утверждения администрации экономического субъекта, должна быть проверена, а важнейшие результаты проверки нужно сформулировать в аудиторском заключении. Последнее не может быть составлено без достаточного количества доказательств, собираемых в соответствии со стандартом «Аудиторские доказательства».

5.Аудиторская документация.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним.

6.Аудиторское заключение

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

4.Виды аудита

В практике аудиторской деятельности различают следующие виды аудита:

1.По стадии развития:

подтверждающий аудит - аудит, предполагающий проверку и подтверждение практически каждой хозяйственной операции;

аудит, базирующийся на риске - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском;

системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная стадия привела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

2.По характеру заказа:

Аудит может быть инициативным (добровольным), когда он проводится по решению руководства предприятия (организаций) или ее учредителей, или обязательным, если его проведение обусловлено прямым указанием в Федеральном законе.

3.По сфере деятельности субъекта:

общий аудит;

банковский аудит;

страховой аудит;

аудит прочей деятельности.

4.По объекту проверки:

внешний

внутренний

5.По периодичности проверки: первоначальный т.е. проводимый впервые и повторяющийся.


Тема 2:. Виды сопутствующих аудиту услуг

Согласно Закона «Об аудиторской деятельности», аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наряду с проведением аудиторских проверок могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также профессиональной компетентности в областях: аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, экономического, анализа и других разделов экономики.

В настоящее время сопутствующие аудиту услуги начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам реализации в аудиторских организациях. Это происходит не случайно, т.к. именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов.

Перечень сопутствующих аудиту услуг дан в п. 6 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ. Порядок оказания сопутствующих аудиту услуг определяется правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг требования предъявляемые к ним».

Дня выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг аудиторская организация должна иметь:

лицензии на те виды деятельности (по выполнению работ и услуг), которые по законодательству подлежат лицензированию;

материально-технические и методические возможности для качественного выполнения работ и оказания услуг.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг ответственность за соблюдение действующего законодательства, за полноту и юридическое оформление предоставляемых документов, точность и достоверность предоставляемой информации, за своевременность предоставления документов, информации, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств несет экономический субъект.

Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать на:

совместимые с проведением у этого же клиента обязательной аудиторской проверки;

несовместимые с проведением у этого же клиента обязательной аудиторской проверки.

К услугам, совместимым с проведением обязательной аудиторской проверки, относятся:

постановка бухгалтерского учета;

контроль за ведением учета и составлением отчетности;

контроль за начислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей;

анализ хозяйственной и финансовой деятельности;

оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами;

проведение семинаров, обучение и повышение квалификации в области экономики и права;

разработка и издание методических пособий и рекомендаций по вопросам экономики и права;

компьютеризация бухучета и смежных вопросов;

консультирование по вопросам бухучета, налогообложения, финансов, хозяйственного права и другим смежным вопросам;

информационное и экспертное обслуживание;

подбор и тестирование бухгалтерского персонала и другие услуги.

К услугам, несовместимым с проведением обязательной аудиторской проверки, относятся:

ведение бухгалтерского учета;

восстановление бухгалтерского учета;

составление налоговых деклараций;

составление бухгалтерской отчетности.

В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с правилом (стандартом) «Использование работы эксперта». Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

Сопутствующие аудиту услуги подразделяются также на:

услуги действия;

услуги контроля;

информационные услуги.

К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных. Сопутствующие аудиту услуги действия, оказание которых экономический субъект возлагает на аудиторскую организацию, оформляются договором. К договору может прилагаться задание на выполнение работ и оказание услуг.

Задание должно содержать:

перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации;

перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки;

перечень документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных с указанием носителя данных (например, бумажный, машинный).

К услугам контроля относятся услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта.

К информационным услугам относятся: услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.

При оказании сопутствующих аудиту услуг аудитор обязан следовать тем же принципам, что и при оказании аудиторских услуг - честность, объективность, конфиденциальность и т. п. Кроме того, необходимо выполнять требования соответствующих стандартов аудиторской деятельности по планированию, документированию, контролю качества и т.д.

Оказание услуг, сопутствующих аудиту, требует от аудиторских организаций выполнения следующих положений:

действовать в соответствии с заданием, выполнения которого ждет от них заказчик, сформулированного в письменном виде (в форме договора, контракта, технического задания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.):

планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;

документировать ход выполнения работ или оказания услуг;

при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации, следует четко разграничивать ответственность и функции исполнителей;

рекомендуется подготовить типовые формы отчетности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг; эти формы рекомендуется применять на постоянной основе;

в крупных аудиторских организациях рекомендуется иметь систему контроля качества выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту;

по итогам выполнения работ (услуг) должен быть подготовлен документ, отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации. Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные результаты (например, расчеты, консультации) и документы (первичные документы, регистры учета, отчетность, справки).

Аудиторская организация может оформить дополнительно письменную информацию руководству и (или) собственнику экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом следует действовать в соответствии с правилом (стандартом) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».

При необходимости, аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

Необходимо акцентировать внимание на таких видах аудита, как налоговый и управленческий аудит, налоговый консалтинг.

В настоящее время законодателем не предусмотрено определение «налогового» аудита. Целевой характер налогового аудита обуславливает формирование представления о данном виде аудиторских услуг как разновидности специального аудиторского задания. Так Чутцай Е.М. определяет сущность налогового аудита следующим образом: «Налоговый аудит - выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых счетов организации с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах норм, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней  и во внебюджетные фонды». Хотя это определение и соответствует ранее действующей методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит» и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общими с налоговыми органами, на наш взгляд является не полным.

Обобщая содержание налогового аудита, его сущность можно определить следующим образом: «Налоговый аудит – вид аудиторских услуг по независимой проверке экономической деятельности  и учетной системы экономического субъекта, имеющей целью подтверждение соответствия  действий либо намерений клиента требованиям налогового законодательства». Деятельность аудита должна соответствовать разработанному для этих целей внутрифирменному стандарту, разработка которого должна базироваться на аналитических процедурах аудита, представляющих собой программу аудита, в которой должны быть определены его цели, задачи и методика проведения  в  форме системы документального обеспечения процессов аудита и методики применения его стандартов.

Несовершенство Российского налогового законодательства создает значительные трудности как для российских, так для иностранных компаний, работающих на внутреннем рынке. Значительные сложности в расчете налоговых обязательств связываются и с тем, что интерпретация налогового законодательства не всегда зависит от буквального толкования текста закона, а требует знания существующих традиций и принципов налогообложения. более того, существует практика мнения «Высшей» инстанции  - судебных исков и мнений по ним.

Конечной целью налогового консультирования (налогового консалтинга) является помощь клиенту по минимизации финансовых, временных,  организационных издержек на участие в налоговых отношениях. Следует учитывать, что существует несколько типичных заданий на консультирование в зависимости от уровня ситуации с которой столкнулся клиент:

-  задание на исправление ситуации, которая ухудшает финансовое состояние клиента;

- задание на усовершенствование ситуации, которая уже существует;

- задание на создание совершенно новой ситуации в конкретных проектах или на их различных стадиях могут применяться комбинации всех трех перечисленных видов консультирования. Одним из новых на российском рынке и наиболее перспективных видов консалтинга является аутсортинг. Аутсортинг основан на полной или частичной передаче рутинных функций предприятия, предусмотренных в качестве обязанностей налогоплательщика  (расчет налогов, ведение налогового учета, представительство в налоговых органах и т.п.). аудиторским фирмам для организации учета на соответствие требованиям законодательства, минимизации налогового обмена, прогнозирования договорных отношений с позиции их налоговых последствий. Данная направленность деятельности аудиторских фирм должна освещаться во внутрифирменных стандартах.

Управленческий аудит обеспечивает новое направление аудиторской деятельности. Вместо проверки правильности бухгалтерских отчетов, управленческий аудит выявляет эффективность хозяйственных операций, рассматривает способы уменьшения издержек и повышения рентабельности. Такая проверка может быть дополнена образом стратегии фирмы на перспективу и выработкой для клиента рекомендаций по улучшению финансово - хозяйственной деятельности. Под управленческим аудитом иногда понимают «операционный» или же «системный» аудит.

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиту услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. При этом, аудиторская организация полностью или частично освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также за задержки в ее предоставлении со стороны экономического субъекта.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Тема3: Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Нормативное регулирование аудиторской деятельности.

Органы регулирующие аудиторскую деятельность в РФ.

Лицензирование аудиторской деятельности.

Аттестация аудиторской деятельности (самостоятельно).

Права, обязанности и ответственность аудиторских организаций.

Права и обязанности проверяемых экономических субъектов (самостоятельно).

Контроль качества аудита (самостоятельно).

Нормативное регулирование аудиторской деятельности

В настоящее время система нормативного регулирования аудита в России находится в стадии становления. Это связано с формированием новой организационно-правовой структуры аудиторской деятельности в соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности».В настоящее время в России формируется пятиуровневая система нормативного регулирования аудита:

I уровень Федеральные законы, Кодексы, Указы президента;

II уровень Постановления правительства, Приказы министерств и ведомств;

III уровень Федеральные стандарты аудиторской деятельности;

IV уровень Внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений;

V уровень Внутрифирменные стандарты

Первый уровень - Закон об аудиторской деятельности, принятый Государственной Думой 13 июля 2001 г №119-ФЗ.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» - это основной законодательный акт прямого действия, определяющий правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

К документам Второго уровня относятся распоряжения Президента, постановления Правительства РФ, приказы и разъяснения Минфина РФ и Департамента государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности

Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен Федеральными стандартами (правилами) аудиторской деятельности. Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности.

Четвертый уровень - методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям. К этому же уровню относятся внутренние стандарты, устанавливаемые профессиональными аудиторскими объединениями для своих членов.

Пятый уровень – внутрифирменные стандарты, разрабатываемые в рамках конкретной аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Органы регулирующие аудиторскую деятельность в РФ

Законом об аудиторской деятельности декларируется необходимость создания уполномоченного федерального органа регулирующего аудиторскую деятельность. Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 установлено, что уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации, определяется Минфин России. Приказом Минфина РФ от 07.06.2005 г. № 110, утверждено положение о Департаменте государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.

Основные функции органа по государственному регулированию аудиторской деятельности можно свести к следующим:

издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;

ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утвержденному уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности, при Департаменте создан Совет по аудиторской деятельности. Положение о совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ утверждено Приказом Минфина РФ от 03.06.2002 г. № 47н.

Функции Совета по аудиторской деятельности:

принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;

разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;

рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

изучает, обобщает и распространяет опыт аудиторской деятельности, организует подготовку информационных, методических и учебных материалов в этой области;

рассматривает составы экзаменационных комиссий и результаты экзаменов претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора, сдавших квалификационные экзамены;

осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности.

Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав совета по аудиторской деятельности включаются представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских. объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51 процента общего состава совета.

В состав совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и пользователей аудиторских услуг.

Следующим уровнем регулирования аудиторской деятельности являются профессиональные аккредитованные аудиторские объединения.

Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - объединение, аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствие с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, а также систематически контролирующее их соблюдение.

Профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление об аккредитации.

Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами, по крайней мере, одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:

участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;

разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;

проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;

по итогам проведения проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;

ходатайствовать перед федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;

обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;

содействовать развитию профессии, аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;

защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской федерации, судах и правоохранительных органах;

разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;

представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;

осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.

В настоящее время аккредитовано 5 профессиональных аудиторских объединений, в их состав вошли:

Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России»;

Некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России»;

Некоммерческое партнерство «Московская Аудиторская Палата»;

Некоммерческое партнерство «Российская Коллегия аудиторов»;

Некоммерческое партнерство «Институт Профессиональных Аудиторов».

Эффективная деятельность Аккредитованных профессиональных аудиторских объединений будет служить отправной точкой дальнейшего процесса передачи им регулирующих функций и полномочий в вопросах регулирования аудиторской деятельности в России.

Лицензирование аудиторской деятельности

В настоящее время вопросы лицензирования аудиторской деятельности регулируются ст. 17 Закона «Об аудиторской деятельности», а также Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Положением о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 г. № 190.

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Минфином России. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на срок 5 лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз. Форма бланка лицензии утверждается лицензирующим органом, то есть Минфином России.

Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении аудиторской деятельности являются следующие:

наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;

наличие в штате аудиторской организации не менее 5 аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;

осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту;

соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации и информации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;

а также другие требования предъявляемые в зависимости от вида получаемой лицензии..

Перечень документов, представляемых для получения лицензии определяется Минфином РФ.

Выдача лицензии аудиторской организации, получающей ее впервые, осуществляется при соблюдении следующих лицензионных требований и условий:

аудиторская организация не может иметь форму открытого акционерного общества;

уставный капитал, заявленный в учредительных документах, должен Составлять не менее 100-кратного установленного законодательством МРОТ (на дату государственной регистрации аудиторской организации);

в уставном капитале аудиторской организации доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским организациям, должна составлять не менее 51.

Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в срок, не превышающий 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами.

Основанием для отказа в выдаче лицензии является наличие в документах, представленных соискателем лицензии, недостоверной или искаженной информации и несоответствие соискателя лицензии лицензионным требованиям. Лицензия теряет юридическую силу и считается аннулированной в случае:

неуплаты соискателем лицензии лицензионного сбора в течение трех месяцев после принятия лицензирующим органом решения о выдаче лицензии;

ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности с момента ликвидации или реорганизации юридического лица;

прекращения действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя - с момента прекращения действия свидетельства;

вынесения решения судом на основании соответствующего заявления лицензирующего органа или органа государственной власти в соответствии с его компетенцией. Одновременно с подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить действие указанной лицензии на период до вступления в силу решения суда.

Лицензирующий орган руководствуется при проведении лицензирования и предоставлении информации из реестра лицензий Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Положением о лицензировании аудиторской деятельности.

Лицензирующий орган ведет реестр лицензий, в котором указываются:

наименование лицензирующего органа;

лицензируемая деятельность;

сведения о лицензиате с указанием идентификационного номера налогоплательщика.

Сведения о выдаче (аннулировании) лицензий аудиторам и аудиторским фирмам, включенным в единый государственный реестр, публикуются в центральной печати и местных печатных органах тех регионов, на территории которых функционируют данные аудиторы и фирмы.

5.Права, обязанности и ответственность аудиторских организаций

Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций определены ст.5 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности»  и аудиторском стандарте «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 года, протокол № 6. Согласно данным документам при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

самостоятельно определять формы и методы проведения аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов РФ, а также условий договора с экономическим субъектом либо содержания поручения государственного органа. К таким формам, приемам и методам проведения аудита, как правило, относятся следующие: формы и методы планирования аудита; методы установления базовых показателей для определения уровня существенности и показателей выборки; формы и методы проведения аудиторских процедур; методы сбора и анализа аудиторских доказательств; порядок взаимодействия с проверяемыми экономическими субъектами; порядок документирования аудита и дальнейшего архивирования рабочей документации; организация внутрифирменного контроля качества аудита; порядок и условия привлечения других аудиторских организаций и иных специалистов для участия в проведении аудита; другие формы и методы проведения аудита.

проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

получать от лиц, выступающих в качестве связанных сторон, сведения, достаточные для формирования аудиторских доказательств в отношении того, правильно ли существенные операции такого рода отражены и раскрыты в учете и бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов. Аудиторские организации имеют право запрашивать от проверяемых экономических субъектов и третьих лиц следующие подлежащие подтверждению данные:

от экономических субъектов - об остатках на текущих, ссудных, депозитных и прочих банковских счетах этих субъектов;

от доверенных лиц, дилеров, инвестиционных компаний, регистраторов, депозитариев и других профессиональных участников рынка ценных бумаг - о наличии и составе соответствующих финансовых инструментов, принадлежащих проверяемым экономическим субъектам, сальдо расчетов По операциям на организованных рынках ценных бумаг и других аналогичных сделках от прочих партнеров по бизнесу - о сальдо расчетов т проведенным1 операциям проверяемых экономических субъектов;

другие данные, необходимые как источники получения аудиторских доказательств.

требовать от государственных органов, по поручению которых; яр»-водится аудиторская проверка, создания надлежащих условий для ее проведения, а при необходимости - также: обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей;

по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей им рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным нормативным актам; и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономических субъектов, в отношении которых проводился аудит, и других лиц;

не предоставлять рабочую документацию аудита экономическим субъектам, в отношении которых проводился аудит, а также другим лицам, включая налоговые и. иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации;

требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и составлении бухгалтерской отчетности;

получать вознаграждение за оказание аудиторских услуг;

обжаловать решение об отказе в выдаче лицензии или ее аннулировании в установленном порядке;

отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;-

выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

образовывать союзы, ассоциации и другие профессиональные объединения для координации своей деятельности;

осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских: услуг и не противоречащие законодательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательных и других нормативных актов Российской Федерации, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также обязаны руководствоваться основными принципами и профессиональными этическими нормами аудита.

Ответственность аудиторов и аудиторских организаций

Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности» определяют, что аудитор несет гражданскую, административную и моральную ответственность за:

1.Нарушение условий договора или нарушение гражданского законодательства, связанное с неисполнением обязательств либо исполнением его ненадлежащим образом.

2. Разглашение коммерческой тайны. В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации: и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляется исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

3. Причиненный заказчику вред в результате некачественного проведения аудита.

Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудируемой фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию, - понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки и штраф.

В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудитором при проведении аудиторской проверки требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном настоящим Федеральным законом порядке, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора.

4. Составление заведомо ложного заключения.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение .об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по этой причине, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по приговору суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право заниматься аудиторской деятельностью в течение всего этого срока.

За осуществление аудиторской деятельности без лицензии на аудиторскую организацию или индивидуального аудитора налагается штраф в размере от 100 до 300 установленных законодательством МРОТ.

Отдельная статья в Уголовном кодексе РФ (ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами») устанавливает ответственность индивидуальных аудиторов за использование своих полномочий вопреки задачам аудиторской деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц. Если действия индивидуального аудитора причинили существенный вред правам и законным интересам граждан, организаций или, государства, то он наказывается штрафом в размере от 500 до 800 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права, занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Если указанные действия совершены неоднократно, то индивидуальный аудитор наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Тема 4: Стандартизация аудиторской деятельности.

  1.  Цели и задачи стандартизации аудиторской деятельности.
  2.  Международные стандарты аудита.
  3.  Российские стандарты аудиторской деятельности.
  4.  Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности.

1. Цели и задачи стандартизации аудиторской деятельности

Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, единые требования к качеству и надежности аудита. Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки.'

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Каждый стандарт соответствует следующей принципиальной схеме,

Общие положении (Цель и основные разработки стандарта; необходимость использования данного стандарта; объект стандартизации; сфера применения стандарта; взаимосвязь с другими стандартами (в том числе с международными) преемственность с ранее действовавшими нормативными документами)

Изложение сущности стандарта (Формулировка проблемы, требующей описания, анализа и решения в данном стандарте; Методология решения указанной проблемы)

Приложения (Практические приложения (при необходимости).

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

Российские стандарты аудиторской деятельности разработаны на базе международных стандартов аудита (МСА), которые выпускает Международная федерация бухгалтеров.

Аудиторские стандарты формируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

Система стандартов в обобщенном виде включает в себя:

международные стандарты;

национальные стандарты;

внутрифирменные стандарты,

В конечном счете цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению аудиторских проверок и оформлению аудиторских заключений.

Значение системы стандартов состоит в том, что она:

обеспечивает высокое качество аудиторской проверки;

содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

помогает пользователям понять процесс аудиторской проверки;

обеспечивает связь отдельных элементов аудиторского процесса;

создает общественный имидж профессии.

2.Международные стандарты аудита

В основе Российских стандартов аудита лежат международные стандарты (МСА). Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в том числе Международная федерация бухгалтеров (IFAC), созданная в 1977 г. В рамках IFAC аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (IАРС).

Система международных стандартов включает в себя не только стандарты аудита (МСА), но и международные руководства по аудиторской практике.

Международные стандарты проведения аудита (IAG), которые издает Комитет, преследуют двоякую цель:

1) способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;

2) унифицировать, по мере возможности, подход к аудиту в международном масштабе.

Система международных стандартов аудита насчитывает более 45 стандартов, сгруппированных в несколько разделов: вводные замечания; ответственность; планирование; внутренний контроль; аудиторское доказательство; использование работы других аудиторов; выводы и отчеты в аудите; специализированные области; сопутствующие услуги; положения по международной практике аудита.

Международные стандарты аудита базируются на следующих основополагающих принципах:

аудит может проводиться только лицом, имеющим аттестат аудитора, т.е. профессионалом с достаточным опытом работы, успешно сдавшим квалификационные экзамены;

аудитор должен быть независим от клиента;

аудитор должен соблюдать в своей деятельности Кодекс профессиональной этики;

аудитор должен высказывать в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Международные стандарты аудиторской деятельности состоят из пяти взаимосвязанных последовательных частей.

1.Основные постулаты - это закономерности, логические принципы и необходимые условия представляющие собой общую основу стандартов аудиторской деятельности; они служат аудиторам в качестве схемы для формирования мнений и составления отчетов, в частности, в случаях, когда конкретные стандарты неприменимы.

2.Общие стандарты - это определенные качества и степень квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним (подготовленность, компетентность, независимость, объективность, надлежащее внимание при проведении аудита). К общим стандартам аудита относят:

цель и общие принципы аудита финансовой отчетности;

условия договоренностей об аудите и др.;

3.Рабочие стандарты - правила, которыми руководствуются аудиторы при выполнении задач аудита (планирование, надзор и контроль, сбор достоверных сведений и соответствующие изучения и оценка системы внутреннего контроля). Например:

планирование;

рассмотрение работы внутреннего аудитора;

документация;

аналитические процедуры;

аудиторские доказательства и др.

4.Стандарты отчетности и аудиторского заключения (правила, касающиеся формы, содержания, размещения и передачи материалов по результатам аудиторской проверки). В заключении должно быть указано, соответствует ли финансовая отчетность требованиям бухгалтерского учета. К этой группе стандартов относят:

аудиторское заключение по финансовой отчетности;

отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию;

прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность;

последующие события и др.

5.Специфические стандарты. Например:

аудит международных коммерческих банков;

особенности аудита малых предприятий;

аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций;

учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности и др.

Международные стандарты не превалируют над национальными стандартами. В разных странах по-разному применяют международные стандарты. Это связано с тем, что стандарты по возможности их практического применения делятся на несколько групп:

первая группа стандартов - это такие, которые в той или иной стране могут быть приняты сразу, целиком и полностью;

вторая группа - это стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с незначительными изменениями;

к третьей группе относятся стандарты, нуждающиеся не только в уточнениях, но и в создании соответствующих экономических, политических и других условий для их введения;

четвертая группа стандартов - это стандарты, использование которых в данной стране ограничено историческими тенденциями развития и национальной психологией.

Существует несколько направлений использования МСА:

в некоторых странах (Кипр. Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка) IAG принимаются в качестве национальных;

в странах, имеющих собственные национальные системы стандартов (США, Великобритания, Франция), международные стандарты аудита принимаются аудиторами к сведению;

в ряде стран (Россия, Индия, Бразилия) МСА используются в качестве базы для создания собственных национальных стандартов аудита.

Значение международных стандартов аудита заключается в том, что они способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже мирового, а также интеграции национального аудита в международные экономические отношения.

3.Российские стандарты аудиторской деятельности

Согласно ст. 9 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности», стандарты аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Стандарты аудиторской деятельности подразделяются на:

федеральные стандарты аудиторской деятельности;

внутренние стандарты аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Федеральные стандарты утверждаются Правительством РФ.

Профессиональные аудиторские объединения вправе устанавливать для своих членов стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов аудиторской деятельности и требований внутренних стандартов профессиональных аккредитованных аудиторских объединений членами которых они являются..

Стандарты аудиторской деятельности - это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации. Таким образом, стандарты - это определенные требования к самому аудиту, процессу аудита и аудиторскому заключению.

Постановлениями правительства РФ на сегодняшний момент утвержден 31 федеральный стандарт.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ № 80 от 6 февраля 2002 года «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы до утверждения федеральных правил аудиторской деятельности должны руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

К 2001 году Комиссией по аудиторской деятельности было утверждено 37 аудиторских стандартов (правил) и Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит».

Система правил (стандартов) аудиторской деятельности состоит из четырех взаимозависимых последовательных блоков:

1. общие стандарты;

2. рабочие стандарты;

3. стандарты отчетности;

4. прочие стандарты.

Общие стандарты аудита являются основополагающими в определении цели, единых принципов ведения аудита в России:

письмо аудиторской организации о согласии на проведение аудита;

понимание деятельности экономического субъекта;

порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг;

права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов и др.

Рабочие стандарты аудита устанавливают общие правила осуществления проверок и условия работы аудиторов,

планирование аудита;

аудиторская выборка;

аудиторские доказательства;

документирование аудита;

письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита;

первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и др.

Стандарты отчетности определяют единые требования к составлению и оформлению документов по результатам проверок с целью доступности информации пользователям:

порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности;

дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности;

заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям и др.

Прочие стандарты необходимы для проведения аудита, особенности которого в отдельных сферах деятельности отличны:

особенности аудита малых экономических субъектов;

аудит в условиях компьютерной обработки данных;

характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним и др.

4.Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности

Под внутрифирменными стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Необходимо отметить многогранность внутрифирменных стандартов, с позиции направленности осуществляемых договорных отношений, возникающих с клиентом, а также изменений законодательной и нормативной базы как в области аудита, так и стандартизации бухгалтерского учета, трактовки налогового законодательства, восстребованности аудита на экономическом рынке. Разрабатывают стандарты ведущие специалисты аудиторских фирм, компетенция которых распространяется на все виды осуществляемых аудиторами услуг.

Необходимость и порядок разработки внутрифирменных стандартов, определен ст. 9 Закона «Об аудиторской деятельности» и ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций».

Согласно данных нормативных документов, аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения Аудита.

При разработке внутренних стандартов аудиторские организации обязаны руководствоваться действующими законодательными и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации, регулирующими аудиторскую деятельность, а также учитывать рекомендации профессиональных аудиторских объединений. В случае прямых указаний в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности на то, что некоторые моменты требуют дополнительного утверждения в качестве внутренних стандартов, аудиторская организация обязана обеспечить выполнение данного указания в первоочередном порядке.

При отсутствии правил (стандартов) аудиторской деятельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита аудиторские организации при разработке внутренних стандартов могут руководствоваться международными стандартами аудита с учетом специфических особенностей проведения аудита в Российской Федерации.

Для обеспечения эффективной работы по созданию системы внутрифирменных стандартов аудиторской организации целесообразно создание внутри аудиторской организации Методического совета или иного специального коллегиального органа, который формируется из руководящих работников и наиболее профессионально подготовленных специалистов аудиторской организации и работает на основании утвержденного аудиторской организацией Положения о Методическом совете. Аудиторская организация самостоятельно устанавливает перечень, сроки, порядок разработки и внедрения в практику внутренних стандартов.

Все внутренние стандарты должны в совокупности представлять описание комплексного подхода аудиторской организации к организации и технологии проведения аудита.

Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываются с учетом их актуальности и приоритетности и должны удовлетворять требованиям:

целесообразности - иметь практическую пользу;

преемственности и непротиворечивости - каждый последующий внутренний стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;

логической стройности - обеспечивать четкость формулировок, целостность и ясность изложения;

полноты и детализации - полностью охватывать значимые вопросы данного стандарта, логически развивать и дополнять излагаемые

принципы и положения;

единства терминологической базы - содержать одинаковую трактовку терминов во всех стандартах и документах.

Требования внутренних стандартов аудиторских организаций должны регулировать осуществление аудиторской деятельности в соответствии с основными принципами аудита и общепризнанными этическими нормами. Внутрифирменные стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению требований правил (стандартов) и по повышению качества аудиторских проверок.

Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках данной аудиторской организации и обеспечивают дополнительные основы для урегулирования реальных и потенциальных конфликтов между сотрудниками и администрацией аудиторской организации, между аудиторской организацией и контролирующими органами, между аудиторской организацией и экономическим субъектом, между аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы, а также между самими аудиторами.

Внутренние стандарты определяют общий подход аудиторской организации к проведению аудита независимо от условий, в которых проводится аудит.

Внутрифирменные стандарты аудиторских организаций по своему назначению могут быть объединены в следующие группы:

стандарты содержащие общие положения по аудиту;

стандарты устанавливающие порядок проведения аудита;

стандарты устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов;

специализированные стандарты;

стандарты устанавливающие порядок проведения сопутствующих аудиту услуг;

стандарты по образованию и подготовке кадров.

К внутренним стандартам аудиторской организации могут относиться принятые и утвержденные в установленном порядке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обязательные к применению в аудиторской организации, раскрывающие внутренние подходы к осуществлению аудиторской деятельности. В дополнение к внутренним стандартам могут разрабатываться приложения (инструкции, положения, методики, вопросники, компьютерные программы, рабочие таблицы и т.д.), играющие вспомогательную роль и обеспечивающие дополнительные разъяснения отдельных положений внутренних стандартов.

Внутрифирменный стандарт аудиторской организации, как правило, имеет следующую структуру:

1.Регламентирующие параметры (ссылка на российские или международные стандарты, использованные при разработке данного стандарта);

2.Общие положения (необходимость внутреннего стандарта, определение его основных терминов и понятий, сферы применения, описание объекта стандартизации);

3.Цель и задачи стандарта (назначение стандарта и конкретные проблемы, решение которых обеспечивается его применением)

4.Взаимосвязь с другими стандартами (ссылки на соответствующие положения других стандартов);

5.Определение основных принципов и методик (описание подходов аудиторской организации, принятых методик и технических приемов решения проблем, рассматриваемых стандартом);

6.Оформление (перечень документов, которые аудитор должен составить согласно требованиям стандарта);

7.Перечень нормативных актов, которыми аудиторы должны руководствоваться при выполнении требований внутреннего стандарта.

Аудиторская организация имеет право заключать со своими сотрудниками соглашение, обязывающее сотрудников не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне деятельности данной аудиторской организации.

Внутренние стандарты формулируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, к качеству и надежности аудита и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки.

Так как практическая деятельность аудитора напрямую зависит от уровня существенности, логично предусматривать во внутрифирменных стандартах такие расчеты по всем направлениям, в том числе налогового, операционного или управленческого аудита.


Тема 5: Организация внутреннего контроля в организации

1.Организация внутреннего аудита.

2. Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки

1.Организация внутреннего аудита

Внутренний аудит - организованная на экономическом субъекте в интересах его учредителей (собственников) и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

Как правило, внутренний аудит осуществляется специальной службой организации или ее работниками (специалистами), непосредственно подчиненными руководству хозяйствующего субъекта. Т.о. внутренний аудит -это фактически внутрихозяйственный контроль, но по содержанию и методам проведения он имеет много общего с внешним аудитом.'

Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров).

Внутренний аудит в организациях может решать следующие задачи:

проверка соответствия финансово-хозяйственной деятельности предприятия действующим нормативным актам;

проверка наличия, состояния, правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды;

контроль правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета;

экспертиза достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и фондов;

анализ финансово-хозяйственной деятельности и финансового состояния предприятия;

разработка и представление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины, повышению эффективности программ развития, изменению структуры производства и видов деятельности;

консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления по вопросам организации и управления, права, бухгалтерского учета, налогообложения, анализу хозяйственной деятельности и другим проблемам;

организация подготовки к проверкам внешнего аудита, налоговой инспекции и других органов внешнего контроля.

Аудиторы службы внутреннего контроля могут решать также другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и прочие задачи, связанные со спецификой видов деятельности организации.

Служба внутреннего аудита должна являться самостоятельным подразделением аппарата управления и подчиняться руководителю организации или ее собственникам.

Если на предприятии используется линейная управленческая структура, то при такой организации управления, служба внутреннего аудита получает такой же статус, как и любое другое структурное подразделение предприятия.

При линейно-функциональной системе управления предприятием, служба внутреннего аудита является обособленной и независимой структурой, находящейся на более высоком уровне, чем остальные структурные звенья.

Достоинством данной структуры является то, что служба внутреннего аудита может выполнять свои контрольные функции (в т.ч. и за деятельностью иных структурных подразделений) более эффективно.

Именно данная структура получила наиболее широкое распространение в мировой практике.

Независимо от выбранного организационного варианта службы внутреннего аудита, следует учитывать, что сам факт ее создания существенно меняет содержание работы руководителей структурных подразделений и вызывает необходимость внесения изменений в должностные инструкции всех служб управления по оформлению хозяйственных операций, составлению первичных документов и аналитических регистров, обеспечению надлежащего контроля за выполнением технологических процессов и других операций.

Руководитель службы внутреннего аудита назначается и освобождается от занимаемой должности только руководителем предприятия или учредителями. На должность руководителя службы и ведущих специалистов целесообразно назначать высококвалифицированных специалистов с высшим экономическим образованием, опытом бухгалтерской и экономической работы, имеющих аттестат аудитора. Штат и структура службы зависят от особенностей производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации, объема, сложности и условий выполняемых работ.

Численность и оплата труда работников службы внутреннего аудита должны быть предусмотрены в штатном расписании. Руководитель и работники службы должны выполнять обязанности, возложенные на них должностными инструкциями. При этом они должны соблюдать этические принципы аудиторской деятельности и осуществлять проверки в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудита. В составе службы внутреннего аудита могут работать также высококвалифицированные специалисты по технологическим профилям для осуществления контроля за производственно-технологическими процессами.

В практической работе служба внутреннего аудита должна руководствоваться законами РФ, постановлениями Правительства РФ, указаниями и приказами Министерства финансов, учредительными документами,, приказами и распоряжениями руководителя организации, должностными инструкциями.

Деятельность службы внутреннего аудита должна осуществляться в соответствии с планом внутреннего аудита, разработанным руководителем службы и утвержденным руководителем организации. Выполнение конкретной работы по контролю того или иного объекта осуществляется внутренней аудиторской группой или аудитором в соответствии с программой внутреннего аудита. Программы разрабатывают ведущие специалисты аудиторской службы на основании плана внутреннего аудита, они утверждаются руководителем службы (отдела) внутреннего аудита.

При должной организации внутренний аудит способствует повышению ответственности руководителей структурных подразделений и материально-ответственных лиц организации за выполнение ими своих, обязанностей, предотвращению негативных явлений при осуществлении хозяйственных операций, связанных с движением имущества и обязательств экономического субъекта. Кроме того, внутренний аудит в значительной мере является информационной базой для внешнего аудита, проводимого в отдельных, хозяйствующих субъектах в обязательном порядке согласно законодательству.

Потребность во внутреннем аудите все чаще и чаще возникает в средних и крупных организациях, что связано с усложнением законодательных актов, регулирующих механизмы экономических методов управления и экономические отношения субъектов предпринимательства с их сегментами и государством. Кроме того, внутренний аудит необходим для предотвращения нерационального расхода, потерь и хищений материальных и денежных ресурсов организации, своевременного предупреждения и своевременной разработки рекомендаций по выходу из финансовых трудностей. Другими словами, внутренний аудит - это постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурными подразделениями.

2. Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки

В последние годы в субъектах хозяйствования успешно формируются системы внутреннего контроля и аудита, результаты деятельности которых учитываются при проведении аудиторских проверок. В соответствии со стандартами аудита СВК представляет систему, состоящую из трех составляющих. Первая составляющая - контрольная среда - включает позицию, осведомленность и действия руководства. В составе контрольной среды обозначены положения о том, чтобы руководители предприятий в явном виде сообщали своим подчиненным требования в отношении честности и уважения этических норм. Важно также уделять внимание компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ. Остальные факторы контрольной среды, такие, как философия руководства, организационная структура, полномочия и ответственность, практика и политика в отношении человеческих ресурсов, остались прежними или претерпели исключительно редакционные изменения.

Понимание аудитором контрольной среды имеет особое значение при изучении вопросов, связанных с угрозой мошенничества. Аудитор должен понять, каким образом руководство аудируемого лица создает атмосферу честного, этичного поведения и устанавливает соответствующие средства контроля для предотвращения и защиты от ошибок и мошенничества. Аудитор должен учитывать, как применялись элементы контрольной среды, и определить, используются ли средства контроля на практике.

Вторая составляющая СВК - контрольные процедуры. Под ними понимаются политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности.

Самый простой, но наименее надежный способ получения аудиторских доказательств об СВК - расспросы сотрудников клиента, а самый надежный - наблюдение аудитора за контрольными процедурами. К сожалению, аудитор физически не в состоянии лично проследить за ними. Внутренний контроль может обеспечить только частичную уверенность в достижении цели. Если в результате проведенных процедур по оценке риска не обнаружено каких-либо эффективных средств контроля, то аудитор исключает эффект контроля из соответствующих оценок рисков. Аудитор должен планировать и осуществлять процедуры проверок по существу для каждой существенной операции.

Проверка процедур контроля проходит две стадии. На первой стадии аудитор выясняет, существует ли данная процедура у аудируемого лица. На второй стадии он устанавливает, выполняют ли процедуры контроля предполагаемые функции. Тесты применяются только для тех составляющих СВК, которые были признаны аудитором надлежащими для предотвращения, обнаружения и исправления. Временные рамки тестов - это период времени, с которым связано проведение аудиторских процедур. Масштаб аудиторских тестов средств контроля напрямую связан с оценкой риска аудитором. Все описанные действия аудитора должны быть отражены в рабочей документации.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. Аудитор должен оценить адекватность внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и контроль процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудитор изучает СВК субъекта, для того чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить природу, степень и время проведения необходимых процедур.

При планировании аудита аудитор изучает СВК чтобы:

определить тип возможных существенных искажений;

рассмотреть факторы, приводящие к появлению существенных искажений;

разработать тесты системы контроля;

определить формы тестирования по существу, если это возможно.

Для предварительной оценки эффективности СВК используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:

бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

проверки документов;

наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

аналитических процедур.

Для анализа СВК аудитору следует:

опираться на собственный опыт работы с субъектом;

запрашивать необходимую информацию у руководства, контролеров и персонала;

исследовать документы и записи;

изучать характер и виды деятельности;

задокументировать полученное понимание.

Документирование понимания СВК может быть сделано аудитором путем подготовки блок-схем, заполнения анкет, описаний и составления древа-решений и таблиц.

Блок-схемы представляют собой символические диаграммы, отражающие последовательный процесс системы управления, обработки и документирования. Блок-схемы могут использоваться, во-первых, для оценки СВК, во-вторых, - как средства документирования в электронном виде при программировании.

Анкета по СВК обычно содержит вопросы, которые предполагают ответы «да» или «нет». Отрицательные ответы направлены на заострение внимания на возможные недостатки этой системы.

Древо решений является графической иллюстрацией, которая показывает логику операции или процесса. При этом в основном используются вопросы, на которые должны следовать ответы «да», «нет», направляющие пользователя к логически следующему вопросу. Таблицы показывают логическую связь компонентов системы в табличной форме. При помощи этих двух методов аудитор документирует понимание процесса.

Следующим этапом в изучении и оценке СВК являются оценка контрольного риска, тестирование средств контроля.

Оценка риска контроля - определение того, насколько эффективны средства внутреннего контроля при предупреждении или выявлении существенных искажений в финансовой отчетности.

Оценка риска контроля должна быть оформлена документально, при этом наибольшая степень риска средств внутреннего контроля означает, что используемые организацией средства контроля не эффективны.

Тема 6. Проведение аудиторской проверки

1. Договор на проведение аудита.

2. Планирование аудита

3. Расчет уровня существенности.

4. Определение аудиторского риска.

1. Договор на проведение аудита.

Договор на оказание аудиторских услуг регулирует взаимоотношения аудитора, аудиторской фирмы с клиентом. По договору на оказание аудиторских услуг исполнитель-аудитор обязуется оказать услуги (совершить определенные действия), а заказчик-клиент – оплатить эти услуги. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное, юридическое соглашение интересов участвующих сторон.

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг.

Этап подготовки договора включает в себя, в частности, определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультантов и экспертов.

Общие положения указанного договора определяются согласно статьям ГК РФ. Однако договор на оказание аудиторских услуг может иметь существенные отличия от других договоров, используемых в хозяйственной практике. Это, прежде всего, учет в договоре уровня аудиторского риска и, следовательно, разделение ответственности между исполнителем-аудитором и заказчиком-клиентом, а также интересов третьих лиц (пользователей информации финансовой отчетности). Последнее связано с тем, что аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед пользователями информации финансовой отчетности (акционерами, учредителями, кредиторами) проверяемого экономического субъекта при нанесении им ущерба в результате неквалифицированной проверки.

В случае, когда договору предшествует письмо о проведении аудита, в тексте договора должно излагаться описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон.

Согласно требованиям Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита» в тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия:

предмет договора на оказание аудиторских услуг:

а) в случаях проведения аудиторской проверки – работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период;

б) в случаях оказания сопутствующих аудиту услуг – работа по выполнению определенных договором видов услуг, сопутствующих аудиту;

условия оказания аудиторских услуг:

а) цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта (при их наличии);

б) сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

в) ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги;

права и обязанности аудиторской организации:

а) неукоснительного соблюдения при оказании аудиторских услуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов;

б) самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки;

в) проверки любой документации экономического субъекта, необходимой для проведения аудита, а также получения разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам;

г) получения по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

д) отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от выражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

е) обращения к эксперту в случае появления такой необходимости;

ж) квалифицированного проведения аудиторских проверок и оказания иных аудиторских услуг, соблюдения конфиденциальности полученной информации и коммерческой тайны;

з) обеспечения сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации и другие;

права и обязанности экономического субъекта:

а) создания аудиторским организациям условий для своевременного и полного проведения проверок и оказания услуг, предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу аудиторов разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;

б) получения от аудиторских организаций информации о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для аудиторских замечаний и выводов;

в) обращения в орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, с заявлением для проверки качества аудиторского заключения;

г) оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

д) воздержания от любых действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих аудиту услуг;

е) исключения давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг:

а) порядок определения стоимости аудиторских услуг;

б) порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе выплаты аванса либо задатка.

Желательно, чтобы в договоре была предусмотрена предварительная оплата заказчиком, хотя бы до 50%, стоимости аудиторских услуг. Предоплата в определенной мере обеспечивает финансовую независимость аудитора в процессе аудита и исключает возможность диктовки клиентом невыполнимых условий путем угрозы невыплаты аудитору стоимости выполненных работ;

ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Наряду с этим текст договора может содержать другие важные для сторон обстоятельства:

— примерный календарный план оказания аудиторских услуг и состав участвующей в этом группы аудиторов;

— общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;

— уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

— согласие экономического субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией;

— указания по ограничению ответственности аудиторской организации;

— порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг и другие условия.

В договоре на оказание аудиторских услуг целесообразно отразить случаи (причины), когда аудитор может выдать клиенту отрицательное заключение или вовсе отказаться от выдачи заключения. Необходимо также указать сроки представления клиентом документов, необходимых для проведения проверки, поскольку зачастую клиенты приглашают аудитора, когда их бухгалтерский отчет еще не готов, что очень осложняет работу.

В зависимости от поставленной в договоре цели аудита результаты проверок могут оформляться справками и заключениями. Результаты аудиторской проверки носят строго конфиденциальный характер и не должны разглашаться. За разглашение этих данных аудитор может нести как дисциплинарную, так и материальную ответственность. Поэтому ответственность аудитора за разглашение данных, представляющих коммерческую тайну проверяемой фирмы, может быть предусмотрена в договоре.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый (однократное оказание услуги) или долгосрочный (неоднократное оказание услуги в течение определенного периода времени) характер, исходя из наличия у аудиторской организации соответствующей лицензии. В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде.

Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут выступать одновременно услуги по проведению аудита как такового, а также сопутствующие аудиту услуги.

Оценка стоимости аудиторских услуг является одним из важнейших моментов при заключении договора. Единых расценок на аудит не существует. На расценки оказывают влияние следующие факторы:

местонахождение аудиторской и проверяемой организации (всем понятно, что стоимость аудиторской проверки в г. Москве будет выше, чем в г. Ростове-на-Дону);

характер деятельности проверяемой организации (от вида деятельности организации зависит объем предстоящей работы аудиторов, например при проверке промышленного предприятия трудозатраты выше, чем при проверке туристического агентства);

объем выручки (стоимость аудита часто определяется в зависимости от объема выручки, в некоторых странах стоимость составляет до 10% от этого показателя);

объем документооборота аудируемого лица;

известность аудиторской компании и т.д.

На стоимость аудиторских работ оказывает влияние и конкуренция на рынке аудиторских услуг.

Все имеющиеся в настоящее время в Российской Федерации формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы:

— аккордная оплата;

— повременная оплата;

— сдельная оплата;

— оплата по результатам;

— комбинированная оплата.

При аккордной оплате сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют эту сумму произвольно, исходя из определенного процента актива баланса, выручки предприятия и т.п. Ряд аудиторских фирм на основании предварительной экспертизы оценивают ориентировочный аудиторский риск и трудоемкость планируемых работ, а затем определяют общую стоимость работ. Недостатками аккордной оплаты являются невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства.

Повременная оплата наиболее распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. Она базируется на оценке одного часа (дня) работы аудитора (с учетом его квалификации) и предполагаемого объема работы. При повременной оплате стоимость определяется исходя из условного человеко-часа. Его стоимость для отечественных аудиторских компаний определяется от 30 до 100 у.е. (как правило, долл. США).

Значительно дороже стоят услуги транснациональных компаний, работающих на российской рынке, таких как PriceWaterhouseCoopers, Ernst & Young, KPMG, Deloitte & Touche. Час работы одного аудитора такой компании стоит 100–200 у.е., а цена договора никак не менее 10 000 у.е.*

Сдельная оплата применяется, как правило, при оказании аудиторских услуг, например, – восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности.

При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу, а определяет оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов (обычно устанавливается определенный процент от экономии).

Комбинированная оплата — это различные комбинации из перечисленных форм и видов оплаты (например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства).

Как правило, каждая аудиторская фирма имеет внутреннее положение, определяющее порядок расчета стоимости аудиторских услуг.

2. Планирование аудита

При планировании аудита, целесообразно выделить следующие основные этапы: предварительное планирование; подготовка и составление общего плана; подготовка и составление программы.

После официального обращения экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг (письмо-предложение) аудиторская организация составляет и направляет клиенту письмо о проведении аудита. К письму о проведении аудита можно приложить предварительный план аудита для согласования его с руководством клиента. В этом документе нужно отразить предлагаемые виды аудиторских услуг, планируемые виды работ, источники информации, необходимые для проведения аудита, общий план аудита.

Получив письменное согласие субъекта на проведение аудита, следует приступить к процессу предварительного планирования. На данном этапе происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и экономического субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.

В общих чертах планирование можно представить в виде следующей схемы:

     Предварительное планирование

  Сбор общих сведений

 

Сбор информации о правовых обязательствах

Оценка существенности, аудиторского риска, риска для бизнеса, внутрихозяйственного риска

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля

  Разработка общего плана аудита и программы осуществляемого аудита

Первые пять шагов в данной схеме в данной схеме нужны прежде всего для того, чтобы помочь аудитору разработать эффективный и производительный план и программу аудита. Как уже было упомянуто ранее, программа аудита включает в себя перечень всех аудиторских процедур, которые необходимы для сбора достаточного количества достоверных свидетельств. При этом необходимо отметить тот факт, что за основу берутся внутрифирменные стандарты, которые интерпретируются с учетом договорных условий, заключенных контрактом и особенностями хозяйственной деятельности клиента.

Серьезность последствий решений, принимаемых по завершении этого этапа, требует изучения большого объема информации (данные о состоянии внешней среды экономического субъекта и его индивидуальных особенностях). Для получения такой информации аудитор должен иметь доступ ко многим источникам информации, в число которых входят:

учредительные документы;

учетную политику; бухгалтерскую и статистическую отчетность;

документы, связанные с планированием деятельности экономического субъекта; контракты, договоры, соглашения;

документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних предприятий;

внутрифирменные инструкции;

внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

материалы налоговых проверок;

материалы судебных и арбитражных исков.

По итогам предварительного планирования аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с клиентом. На решение по этому вопросу влияет ряд факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убедиться в принципиальной возможности проведения аудита. Во-вторых, аудитор должен оценить такие субъективные факторы, как репутация клиента, легальность его деятельности, наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций, платежеспособность. В-третьих, аудитор должен оценить потребность в человеческих ресурсах, необходимых для выполнения проверки. Соглашаясь на проведение аудиторской проверки, аудиторская организация должна быть уверена в том, что она сможет качественно его провести.

На этапе предварительного планирования обычно решают также организационные вопросы, связанные, в частности, с созданием нормальных условий для работы аудиторов. Аудиторам должны быть предоставлены отдельное помещение, сейф для хранения документов, аппарат для снятия копий с первичных документов, розетки для подключения ноутбуков, принтер клиента для вывода аудиторских документов на печать, средства телефонной и факсимильной связи и т.п. При необходимости следует обсудить вопросы размещения, проживания и питания, пользования транспортом специалистов аудиторской организации. По окончании этапа предварительного планирования аудитор должен принять решение, оценив принципиальную возможность аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, наличие в аудиторской организации необходимых ресурсов для качественного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае принятия положительного решения о проведении аудиторской проверки отчетности клиента с ним заключается договор оказания аудиторских услуг. После его подписания составляется общий план аудита, объем и содержание которого зависят от размеров экономического субъекта, сложности аудиторской проверки, а также от конкретных методик и технологий, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

организацию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга.

Для качественной работы аудитору следует:

разработать тесты средств контроля и процедур проверки по существу;

оценить аудиторский риск и существенность;

выявить сложные области бухгалтерского учета;

оценить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур;

учесть существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

определить количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудиторским лицом.

Аудитор должен пересматривать общий план аудита по мере необходимости. Пересмотр может быть осуществлен, например, в следующих ситуациях:

- при выявлении аудитором значительного объема договоров о совместной деятельности (если проверка по данному направлению не была запланирована);

- в результате применения аналитической процедуры выявлено неверное отражение фактов хозяйственной деятельности.

Если пересмотр общего плана увеличивает работу в незначительной степени, изменения в план могут вноситься ведущим аудитором без сообщения руководству экономического субъекта. В тех случаях, когда пересмотр общего плана приводит к значительному росту объема работ, изменения в план должны быть внесены исключительно по согласованию с руководством организации.

Процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита, и которую руководители аудиторской группы используют как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Программа аудита должна пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

3. Расчет уровня существенности

Понятие «существенность» является определяющим в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 4 «Существенность в аудите», информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории «существенность» позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

Значение этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.).

При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторских процедур.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; «ожидания» клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

4. Определение аудиторского риска

Аудитор производит проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента для того, чтобы определить ее достоверность и правильность указанных в ней показателей.

Поэтому одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой составляется аудиторское заключение, составлена в соответствии с законодательством.

Аудиторский риск – это субъективно определяемая величина, которая характеризует вероятность высказывания аудитором неверного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторский риск состоит из следующих составляющих:

внутрихозяйственный риск в учете у клиента - риск наличия существенных неточностей в представленной аудитору бухгалтерской отчетности;

риск средств контроля - риск того, что с помощью системы внутреннего контроля не будут предотвращены или обнаружены существенные неточности в бухгалтерской отчетности;

риск необнаружения ошибок в учете у клиента - риск того, что проведенные аудиторские процедуры не позвонят аудитору обнаружить ошибки и неточности, которые повлияют на достоверность бухгалтерской отчетности.

При оценке аудиторского риска применяются три основных градации:

- высокий;

- средний;

- низкий.

Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Аудитор при проведении аудита должен предпринять все необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня. Допустимым считается аудиторский риск на уровне 5%.

Общий аудиторский риск можно представить формулой:

АР = ВХР * РСК * РН,

где:

АР - аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

РСК - риск средств контроля;

РН - риск необнаружения.

Внутрихозяйственный риск оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций клиентом, характеризует бизнес клиента, основные типы проводимых операций и деятельность бухгалтеров. Вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить ее значение.

Оценка внутрихозяйственного риска практически всегда полностью зависит от профессионализма и опыта аудитора. Но существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке внутрихозяйственного риска. К ним можно отнести следующие параметры.

На уровне проверки только одной бухгалтерской отчетности клиента аудитор может определить:

- честность руководства;

- опыт, знания руководства, а также кадровые изменения в его составе;

- постоянное давление на руководство со стороны вышестоящих (или иных) органов;

- влияние различных факторов на отрасль, к которой относится субъект аудиторской проверки.

В ходе проведения аудиторской проверки оценка внутрихозяйственного риска может (и должна) меняться в зависимости от обстоятельств, выявленных во время аудиторской проверки.

На этапе планирования аудитору следует дать предварительную оценку риска средств контроля в деятельности аудируемого лица через вероятность того, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля данного субъекта эффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений самим клиентом.

Взаимодополняющая категория к риску контроля - надежность средств контроля то есть:

высокой надежности средств контроля соответствует низкий риск;

средней надежности соответствует средний риск;

низкой надежности соответствует высокий риск.

Так, применение тестов контроля является для аудитора проверкой правильности выполнения им контрольных процедур. При проведении тестов контроля аудитору необходимо получить аудиторские доказательства оценки риска средств контроля, которая ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору. При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет. Но в таком случае аудитор должен располагать надежными доказательствами, что сделанные в предыдущем периоде выводы справедливы и для проверяемого периода.

Примерами средств внутреннего контроля являются:

разрешительные надписи руководителя и (или) главного бухгалтера на документах;

сплошная нумерация создаваемых документов;

регистрация документов в специальных журналах;

подшивка копий документов в специальные папки;

надлежащим образом организованный документооборот;

встречные проверки бухгалтерских записей;

сверки расчетов;

инвентаризация;

периодический анализ состояния активов и расчетов.

Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации риска необнаружения ошибок, которые возможны в учете у аудируемого лица. Причем допустимый риск необнаружения определяется аудитором на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

Аудитор обязан не только учитывать аудиторский риск, но и понимать взаимосвязь между его составляющими и уровнем существенности.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудитором. При определении характера, сроков и объема процедур, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитору следует учитывать оцениваемые уровни внутрихозяйственного риска и риска системы контроля.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Всегда при проверке аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:  чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск, и наоборот чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

увеличить затраты времени на проверку;

повысить объемы аудиторских выборок.

Тема 7: Проведение аудиторской проверки

1. Выборочный метод в аудите

2. Аудиторские доказательства

3. Документирование результатов аудита

1. Выборочный метод в аудите

Данному вопросу посвящено правило (стандарт) аудита, который называется "Аудиторская выборка". Аудиторская выборка - "определенная совокупность проверенных документов аудируемого лица" ("изучаемая совокупность документов", "проверяемая совокупность документов"). Каждый аудитор перед тем, как начать проверку, обязан определить точный процент выборки документов аудируемого лица. Обычно процент выборки рассчитывается точно по формуле, используя показатели анкеты и сведений, изложенных в финансовой отчетности аудируемого лица. То есть аудитор делает точный расчет: сколько документов необходимо ему проверить, основываясь на генеральной совокупности всех представленных для проверки первичных документов. Конечно, в процессе проверки процент выборки может быть изменен в большую сторону. Уменьшать количество выборки аудитор не имеет права.

В общем понятие "выборочный метод аудита" можно определить как применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета, - это определение "локальных" задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку "локальных" задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу - выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

При проведении аудита могут быть использованы статистические и нестатистические методы к аудиторской выборке. Статистические – это те, которые основаны на статистических формулах и методах. Нестатистические – это методы основанные на профессиональном суждении аудитора, т.е. в основу выборки берутся не статистические методы, а проверятся те операции, которые по мнению аудитора наиболее подвержены ошибкам и неточностям.

В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе - распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

2. Аудиторские доказательства

В ходе аудиторской проверки аудиторы должны получить доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, а также письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства должны иметь достаточный и надлежащий характер. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

- аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска;

- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- уровень существенности;

- профессиональный опыт;

- результаты аудиторских процедур;

- источник и достоверность информации.

Аудиторские доказательства могут быть получены от разных источников: внешних и внутренних, а также в разной форме их предоставления (визуальной, документальной или устной).

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

- инспектирование;

- наблюдение;

- запрос;

- подтверждение;

- пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

- проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

-аналитические процедуры и т.д.

Инспектирование

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Пересчет

Пересчет заключается в проверке арифметической точности документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов.

Инвентаризация

Инвентаризация - прием, который позволяет получить точную информацию о фактическом наличии имущества и обязательств у экономического субъекта. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства.

Подтверждение

Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций

Этот метод позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

Устный опрос

Эта процедура может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.

Проверка документов

Документальная информация может быть внутренней, внешней либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более убедительными, чем внутренние, являются внешние документы - документы, подготовленные и отправленные экономическому субъекту третьими лицами.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете.

Подготовка альтернативного баланса

Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Аналитические процедуры в аудите

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Типичными видами аналитических процедур являются:

а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

б) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

в) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

г) сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).

Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан грамотно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, в этой связи большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования.

Кроме того, одной из основных целей аудита является определение жизнеспособности, выявление резервов лучшего использования финансовых ресурсов, разработка мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, исходя из этого возникает необходимость аудита с глубоким комплексным анализом финансового состояния хозяйствующего субъекта.

Сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. Аналитические процедуры проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты.

К основным методам аналитических процедур можно отнести:

- числовые и процентные сравнения;

- коэффициентный анализ;

- анализ, основанный на статистических методах;

- корреляционный анализ;

- другие.

3. Документирование результатов аудита

Аудиторская организация должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

- при планировании и проведении аудита;

- при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем, объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Аудиторские процедуры выполняются на трех различных этапах аудита: во время планирования, чтобы помочь аудитору решать какие свидетельства требуются; во время самих проверок операций и отдельных элементов сальдо; в конце аудита, для удостоверения правомерности действий клиента.

Рассмотрим методику разработки тестов на примере дебиторской задолженности:

Оценка уровня существенности и внутрихозяйственного риска по дебиторской задолженности

Оценка риска контроля для цикла реализации и получения выручки

 

Разработка тестов контрольных моментов, проверок операций по существу и аналитических процедур для цикла реализации и получения выручки (дохода); прогноз результатов

Разрабока аналитических процедур для сальдо дебиторской задолжности; прогноз результатов

Разработка тестов отдельных элементов сальдо дебиторской задолженности для достижения конкретных целей аудита

Процедуры аудита

Размер выборки

Критерии отбора

Временные рамки

                                                                                    

 Схема методики разработки тестов отдельных элементов в сальдо и финансовой отчетности  - дебиторской задолженности.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации. Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

- информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

- выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

- информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

- информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

- доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

- доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

- анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

- анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

- сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

- доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

- сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения и т.д.

Тема 8: Оформление результатов проведения аудита.

1. Сообщение результатов полученных при проведении аудита руководству экономического лица и представителям его собственников.

2. Аудиторское заключение.

3. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям.

4. Дата подписания аудиторского заключения  и отражения в нем событий, произошедших после составления и представления бухгалтерской отчетности

1. Сообщение результатов полученных при проведении аудита руководству экономического лица и представителям его собственников

Федеральным стандартом N 22 установлены единые требования, обязательные для исполнения, в отношении сообщения информации, полученной по результатам проведенного аудита.

Аудитор обязан сообщать информацию руководству организации и представителям ее собственника.

Под руководством понимаются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такими лицами являются: генеральный директор, финансовый директор и главный бухгалтер.

Представителями собственника являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица. Указанные лица в соответствии с учредительными документами имеют право контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Информация представляет собой сведения, ставшие известными в ходе аудита и одновременно важные для руководства и для представителей собственника при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней.

Информация должна включать только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в ходе проведения аудита. При этом аудитор не обязан в ходе проверки разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Как правило в договоре на проведение аудиторской проверки указываются лица, которым предоставляется письменная информация.

При сообщении информации аудитором должны соблюдаться требования профессиональной этики, независимости и объективности.

Как правило, информация включает в себя:

- общий подход аудитора к проведению проверки и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема проверки, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

- выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность экономического субъекта;

- риски и внешние факторы, влияющие на финансовую (бухгалтерскую) отчетность экономического субъекта и подлежащие раскрытию в ней, например незаконченные судебные разбирательства;

- предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

- существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

- разногласия аудитора с руководством организации по значимым для финансовой (бухгалтерской) отчетности или аудиторского заключения вопросам. При сообщении этой информация необходимо пояснить важность вопроса и указать, был ли данный вопрос разрешен или нет;

- предполагаемые модификации аудиторского заключения;

- другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, мнение о порядочности руководства организации, а также случаи недобросовестных его действий);

- вопросы, освещение которых согласовано с организацией в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита).

Аудитор должен своевременно сообщать информацию. Это дает возможность представителям собственника и руководству аудируемого лица оперативно принимать надлежащие меры.

Для обеспечения своевременности сообщения информации аудитор должен согласовать порядок, принципы и сроки ее предоставления.

При необходимости срочного решения вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

Информация может сообщаться в устной или письменной форме. При необходимости аудитор может запросить от представителей собственника и руководства экономического субъекта письменные подтверждения в отношении своих устных сообщений.

При предварительном обсуждении руководство организации имеет возможность предоставить дополнительную информацию и дать объяснения по интересующим аудитора фактам и вопросам. Также руководство организации имеет право самостоятельно сообщить представителям собственника информацию аудитора.

Аудитор, принявший решение о составлении модифицированного заключения, информирует об этом руководство или представителей собственника. При этом любая иная информация, доведенная до их сведения, не должна восприниматься как изменение решения о виде заключения.

В ходе осуществления проверки аудиторские организации передают промежуточную информацию в устном или письменном виде.

После окончания проверки аудиторской фирмой готовится письменная информация (отчет) по результатам проведенного аудита.

Получив письменный отчет, организация не только получает информацию о своих ошибках, но и имеет возможность определить уровень профессиональной квалификации проводивших проверку аудиторов.

Письменная информация должна излагаться четким, кратким, содержательным языком. Она не должна содержать никаких фактических неточностей. В случае необходимости в ней даются обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на нормативные документы.

Письменная информация должна содержать в себе сведения, оказывающие существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности:

- об ошибках и недостатках, допущенных при оформлении хозяйственных операций;

- о системе внутреннего контроля в организации;

- рекомендации по исправлению ошибок, совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В обязательном порядке в письменной информации указываются:

- реквизиты аудиторской фирмы, а также перечень всех аудиторов и специалистов, принимавших участие в аудите;

- реквизиты аудируемого лица, а также перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской отчетности;

- период времени, к которому относится проверенная документация, дата подписания письменной информации;

- существенные нарушения установлены при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающие влияние на ее достоверность;

- результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления установленной отчетности.

В письменной информации не могут быть отражены все существующие ошибки и недостатки. В ней отражаются только те, которые были обнаружены при проведении проверки.

В обязательном порядке в письменной информации указывается, какие нарушения являются существенными, какое влияние они оказывают на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Если аудиторской организацией было составлено модифицированное заключение, письменная информация должна содержать развернутую аргументацию причин для выражения такого мнения аудитора.

Письменная информация должна быть подписана всеми аудиторами, проводившими аудиторскую проверку, и руководителем группы.

На практике часто по согласованию с руководством экономического субъекта сначала подготавливается предварительный вариант письменной информации. После ознакомления с ней и исправления части обнаруженных ошибок подготавливается окончательный вариант письменной информации.

В обязательном порядке необходимо исправить нарушения, носящие существенный характер. От этого зависит, получит ли организация безоговорочно положительное аудиторское заключение или нет.

Руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ на предварительный вариант отчета, в котором высказать свою точку зрения по поводу нарушений, установленных аудиторами. Если аудиторы сочтут их обоснованными, в письменную информацию будут внесены изменения.

Пользователями письменной информации являются руководители и собственники аудируемого лица.

2. Аудиторское заключение.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В Федеральном стандарте N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" приведены основные элементы аудиторского заключения:

- наименование заключения;

- адресат;

- сведения об аудиторе;

- сведения об аудируемом лице;

- вводная часть;

- описание объема аудита;

- мнение аудитора;

- дата подписания заключения.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", чтобы его отличить от иных заключений, составленных должностными лицами экономического субъекта.

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации или договором о проведении аудита.

В основном заключение адресуется собственникам организации.

Заключение должно содержать следующие сведения об аудиторе:

- организационно-правовую форму и наименование;

- место нахождения;

- номер и дату свидетельства о государственной регистрации;

- срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, выдавшего ее;

- информацию о членстве в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

В сведениях об аудируемом лице указываются:

- организационно-правовая форма и наименование;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности.

Во вводной части аудиторского заключения перечисляются проверенная финансовая (бухгалтерская) отчетность и ее состав, указывается отчетный период. Устанавливается ответственность руководства проверяемого экономического субъекта за подготовку и предоставление отчетности, определяется уровень ответственности аудитора.

Ответственность аудитора ограничивается выражением его мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения учета законодательству Российской Федерации.

В части, описывающей объем аудиторской проверки, должны быть указаны:

- нормативные акты, в соответствии с которыми проводится аудит;

- информация, как планировался и проводился аудит, чтобы получить уверенность, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений;

- указывается, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения учета законодательству Российский Федерации.

В части аудиторского заключения, содержащей аудиторское мнение, применяется предложенная в Федеральном стандарте формулировка, например: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 200Х г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 200Х г.".

Завершают аудиторское заключение следующие элементы:

- порядок указания даты в аудиторском заключении (дата завершения аудита не должна предшествовать дате подписания или утверждения отчетности);

- порядок подписания аудиторского заключения;

- порядок приложения к аудиторскому заключению проверенной отчетности и формирования единого пакета, определения количества экземпляров (не менее двух).

Аудиторские заключения подразделяются на следующие виды.

1. Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения.

2. Модифицированное аудиторское заключение (заключение с оговоркой, отрицательное аудиторское заключение и отказ от выражения мнения).

Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения выдается в случае, когда аудитор приходит к следующему выводу. Финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Формы и обстоятельства модификации аудиторского заключения определены в Федеральном стандарте N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

- не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у проверяемого экономического субъекта и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с включением части, привлекающей внимание, бывает в том случае, если:

- проведенный аудит дает основания для выражения безоговорочно положительного мнения;

- в пояснении к финансовой отчетности указано на незаконченное судебное разбирательство. Исход его неясен, а резервы на выполнение обязательств в случае решения суда не в пользу организации отсутствуют;

- обнаружены факторы, ставящие под сомнение соблюдение принципа действующего предприятия (резкое уменьшение величины чистых активов или привлечение больших заемных средств при отсутствии реальных перспектив возврата).

Аудиторское заключение, модифицированное путем включения оговорки, выдается при следующих обстоятельствах:

- разногласия с руководством аудируемого лица относительно учетной политики и ненадлежащего состояния отдельных показателей бухгалтерской отчетности;

- разногласия с руководством аудируемого лица относительно раскрытия информации.

Ограничение работы аудитора не позволяющее обосновать свое мнение,, а также давление на аудитора с целью повлиять на его выводы со стороны руководства проверяемой организации, является обстоятельством для подготовки модифицированного заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Отрицательное мнение может быть выражено, если возникли подтвержденные результатами аудита существенные разногласия с руководством аудируемого лица относительно:

- допустимости выбранной учетной политики;

- метода применения учетной политики;

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерской отчетности.

Такая проверка может включать:

- аудит отдельных статей бухгалтерской отчетности;

- оценку состояния имущества;

- аудит использования капитала;

- аудит целевого использования средств и другие вопросы, непосредственно связанные с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным.

Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных законодательством (имеется в виду аудит по заданию государственных правоохранительных органов, арбитражных судов, контрольных и ревизионных подразделений Минфина России и др.).

Инициативное аудиторское задание выполняется во всех остальных случаях.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.

Перед выполнением специального задания аудиторы должны удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с заказчиком относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет предоставлено.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская организация должна иметь представление, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будут знакомиться с ним.

Во избежание возможного использования заключения по специальным заданиям в непредусмотренных целях аудиторская организация может указать, для чего оно подготовлено. Также устанавливаются ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.

Итоговая часть заключения должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании.

В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям при необходимости включаются графики, таблицы, итоги сверки документации и т.д. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. В тексте заключения на приложения делаются ссылки, а сами они рассматриваются как составная часть заключения.

Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию является обобщающей финансовой информацией. Целью аудита по специальному заданию может быть: - проверка бухгалтерского и налогового учета по начислению и возмещению НДС; - проверка бухгалтерской отчетности, бухгалтерских регистров, налогового учета налогооблагаемой прибыли; - проверка обоснования распределения прибыли; - проверка целевого использования средств; - проверка дебиторской и кредиторской задолженности; - экономическая экспертиза договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, и т.д.

В случае отклонения от выполнения конкретного задания аудиторская фирма обязательно должна отметить это в своей рабочей документации и письменном отчете.

4. Дата подписания аудиторского заключения

и отражения в нем событий, произошедших после составления и представления бухгалтерской отчетности

Датой подписания аудиторского заключения считается дата, проставленная на нем при его подписании. После этой даты прекращаются все исследования информационных материалов, и в аудиторское заключение нельзя внести ни одного изменения, не оговоренного с проверяемым экономическим субъектом.

Аудиторская организация может нести ответственность за выражение своего мнения в заключении о событиях, происшедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность). Но по событиям, произошедшим после подписания заключения, аудиторская фирма ответственность не несет.

Также аудиторская фирма не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа событий, произошедших после подписания заключения. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о таких событиях несет руководство организации.

Аудиторской фирме следует оценить неопределенные обязательства аудируемого лица. Под ними понимаются потенциально возможные будущие обязательства экономического субъекта, являющиеся результатом его предшествующей хозяйственной деятельности. При этом они должны существенно изменять его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой аудиторской организацией бухгалтерской отчетности.

Приведем некоторые примеры неопределенных обязательств:

- незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов аудируемого лица;

- разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;

- гарантии качества продукции;

- гарантии по обязательствам третьей стороны.

Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации руководству организации.

Для оценки неопределенных обязательств и существенных событий аудитор применяет следующие процедуры: - опрос руководства организации; - изучение информации о претензиях налоговых органов; - анализ характера юридических услуг, оказываемых аудируемому лицу; - получение сведений о ходе судебных процессов и других конфликтов с третьими сторонами.

Если аудиторам стало известно о событиях, происшедших за период после даты подписания заключения, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством проверяемой организации.

Если существенные события произошли до даты предоставления бухгалтерской отчетности пользователям, то аудитор должен потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность.

Если руководство проверяемой организации сочтет необходимым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составления бухгалтерской отчетности, аудитору надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение. В нем должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение.

При отказе руководства проверяемой организации от внесения исправлений и отражения всех вновь обнаруженных существенных обстоятельств аудитор должен:

- письменно уведомить руководство проверяемой организации о данном факте;

- возложить на руководство проверяемой организации всю ответственность за последствия данного решения;

- решить вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельств.

Тема 9: Контроль качества в аудиторской деятельности.

9.1. Понятие и назначение контроля качества аудиторской деятельности.

9.2. Организация внешнего контроля качества.

9.3. Организация внутреннего (внутрифирменного) контроля качества.

9.4. Ответственность аудиторов и аудиторских фирм.

9.1. Понятие и назначение контроля качества аудиторской деятельности

В настоящее время большое внимание уделяется вопросам контроля качества за аудиторской деятельностью. Вопросы контроля качества тесно связаны со стандартизацией профессиональной деятельности аудитора, ведь контроль - это гарант использования стандартов в своей деятельности и соблюдения их требований.

В течение нескольких лет мировое сообщество поступательно продвигалось по пути повышения требовательности к профессии, усиления контроля за качеством аудиторских услуг. За последние несколько лет крах таких крупных компаний, как ENRON, Worldcom, Parmalat и других, и роль аудиторов в этих скандалах не только получили мировую публичную огласку, но и способствовали серьезному пересмотру в мире отношения к саморегулированию аудиторской профессии, к существенному пересмотру нормативной базы, к пониманию необходимости регулирования, его совершенствования в целом и существующих систем надзора в частности. Реализация указанных требований в первую очередь осуществляется при тесном взаимодействии Минфина России как уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, с аккредитованными профессиональными аудиторским объединениями.

В Российской Федерации, в рамках мероприятий по контролю качества за аудиторской деятельностью, Министерством финансов совместно с профессиональной аудиторской общественностью проводится достаточно большая работа в области контроля качества аудита, как в плане практических контрольных мероприятий, так и в плане совершенствования законодательства. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О саморегулируемых организациях» от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ контроль саморегулируемой организации за деятельностью своих членов проводится работниками соответствующего структурного подразделения саморегулируемой организации путем проведения плановых и внеплановых проверок.

Предметом плановой проверки является соблюдение членами саморегулируемой организации требований стандартов и правил саморегулируемой организации. Плановая проверка должна проводиться не реже одного раза в три года и не чаще одного раза в год. Основанием для проведения саморегулируемой организацией внеплановой проверки может являться направленная в саморегулируемую организацию жалоба на нарушение членом саморегулируемой организации требований стандартов и правил саморегулируемой организации. В ходе проведения внеплановой проверки исследованию подлежат только факты, указанные в жалобе, или факты, подлежащие проверке, назначенной по иным основаниям.

Законодательство устанавливает, что система контроля за качеством работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов складывается из двух составляющих: внутреннего (внутрифирменного) контроля и внешнего контроля.

Внутренний контроль обеспечивается силами аудиторских организаций. В ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» предусматривается, что «...аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности». Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405 «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» устанавливает единые требования к внутреннему контролю качества аудита.

Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации, так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг. Во всех аудиторских организациях должна быть создана на постоянной основе система по контролю качества работы и соответствия нормативным документам, оформлены и приняты к  действию внутрифирменные стандарты. За основу могут быть приняты не только Международные стандарты аудита, общероссийские стандарты, но и стандарты саморегулируемых аудиторских объединений.

До внесения изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» внешний контроль осуществляется саморегулируемыми аудиторскими объединениями и государственными органами. Проведение внешних проверок предусмотрено ст. 6 и 12 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», ст. 14 «Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» и п. 2 ст. 18 «Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности» Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

На каждом уровне контроля качества аудита принято выделять предварительный, текущий и последующий контроль.

Предварительный контроль выполняется на стадии аттестации аудиторов и лицензирования аудиторской деятельности. Он осуществляется путем сдачи претендентами квалификационных экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью и прохождением процедуры лицензирования. Министерством финансов России проводится работа по совершенствованию квалификационных экзаменов аудиторов.

До отмены лицензирования аудиторской деятельности контроль за соблюдением аудиторскими организациями лицензионных требований проводится в соответствии с Программой проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций (утверждена Министерством финансов РФ 11 марта 2005 г.)

В ходе реализации программы осуществляется проверка наличия у аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора; наличия в штате аудиторской организации не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора. Аудиторская организация должна осуществлять предпринимательскую деятельность только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг.

Реализация указанных требований в первую очередь осуществлялась при участии Министерства финансов России как уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, совместно с аккредитованными профессиональными аудиторским объединениями.

Текущий контроль качества за аудиторской деятельностью можно рассматривать по двум направлениям:

контроль отдельных аудиторских проверок;

общий контроль качества аудита.

Текущий контроль предполагает проверку:

соблюдения принципов независимости, профессионализма и компетентности аудиторов;

выполнения требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, стандартов саморегулируемых аудиторских объединений и внутрифирменных стандартов;

соблюдение этических принципов аудита;

проверку выполненной работы с точки зрения ее соответствия стандартам, достаточности документации, достижения целей аудита.

Последующий контроль организуется на основе данных, полученных по результатам представления ежегодных отчетов, а также в связи с жалобами и обращениями надлежащих пользователей аудиторской отчетности или в связи с обращениями правоохранительных органов.

Федеральной службой государственной статистики 14 ноября 2006 г. принято Постановление № 66 «Об утверждении статистического инструментария для организации Минфином России статистического наблюдения за аудиторской деятельностью». Этим Постановлением утверждена годовая форма федерального государственного статистического наблюдения № 2-аудит «Отчет об аудиторской деятельности», которая введена в действие с отчета за 2006 г. Сбор и обработка данных отчетов осуществляется Министерством финансов России. Отчет представляют аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в Минфин России по более упрощенным и укрупненным формам не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным.

Обработка содержащейся в отчетности информации ведется для создания системного подхода при организации и проведении контрольных мероприятий.

9.2. Организация внешнего контроля качества

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может, как проводить такие проверки своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений. Что касается делегирования права проведения контрольных проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений, а также иных дополнительных полномочий, то этот вопрос решается индивидуально в отношении каждого объединения с учетом рассмотрения представленного объединениям квартального отчета о проведенных проверках и функционирования системы контроля качества, в том числе анализа их отчетности как квартальной, так и годовой.

Согласно ст. 22 Федерального закона «О саморегулируемых организациях» от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ в процессе взаимодействия саморегулируемых организаций и уполномоченного федерального органа исполнительной власти саморегулируемые организации обязаны направлять в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти сведения о запланированных и проведенных саморегулируемой организацией проверках деятельности членов саморегулируемой организации и о результатах этих проверок.

В связи с внесением поправок к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» основным условием выполнения саморегулируемыми организациями своих функций предполагается обязательное членство аудиторов в саморегулируемых организациях, которые и будут осуществлять внешний контроль качества аудита в отношении своих членов. Членство в саморегулируемых аудиторских организация заменит контроль деятельности в виде лицензирования аудиторской деятельности и выполнения лицезиатами лицензионных требований.

Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при Министерстве финансов РФ профессиональными аудиторскими объединениями проверок качества аудиторских услуг, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол № 36 от 26 мая 2005 года) (далее – Временные методические рекомендации), разработаны для оказания помощи саморегулируемым аудиторским объединениям в выполнении требований п. 1 ст. 20 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности».

С целью подтверждения надежности внутренней системы контроля качества аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов саморегулируемые аудиторские объединения используют, в соответствии с рассматриваемыми Временными методическими рекомендациями, единую систему контроля качества. Исполнительные функции по реализации процедур контроля возлагаются на уполномоченные органы по контролю качества аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Уполномоченный орган по контролю качества имеет право проведения проверок качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) – членов аккредитованного профессионального аудиторского объединения согласно основным направлениям практической деятельности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в отношении своих членов. При необходимости уполномоченный орган по контролю качества может детализировать или расширить процедуры контроля, предусмотренные Временными методическими рекомендациями.

Контроль качества аудиторских услуг саморегулируемыми аудиторскими объединениями осуществляется в два этапа: заполняется ежегодная анкета и проводится проверка выполнения требований стандартов аудиторской деятельности при посещении контролером качества аудиторской организации. По результатам проведения двух этапов контроля качества выдается отчетный документ с полным комплектом документов, который формируется территориальным отделением саморегулируемого объединения, а затем утверждается Комиссией или Комитетом по контролю качества аудиторской деятельности аудиторского объединения.

При проведении проверок качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) контролерам уполномоченного органа по контролю качества, проверяемые представляют требуемые сведения, включая рабочую документацию по выполненным аудиторским заданиям, а в случае необходимости дают исчерпывающие пояснения и комментарии.

Программа проверки качества включает:

проверку соблюдения лицензионных требований и условий;

проверку наличия внутрифирменных стандартов;

исследование внутрифирменной системы контроля качества и выражение мнения о ее эффективности;

оценку практического осуществления всех этапов аудиторской проверки;

оценку системы подбора кадров и программы повышения квалификации сотрудников;

оценку других факторов, обеспечивающих необходимый уровень качества деятельности аудиторской организации.

При проведении проверки внутренней системы контроля качества используется контрольный лист, состоящий из четырех разделов. По каждому анализируемому заданию контролер, выполняющий проверку, должен оценить, не выявлены ли какие-либо факты, которые заставляют считать, что:

проверяемая аудиторская организация не соблюдала свои же правила и процедуры в отношении гарантии качества;

финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица во всех своих существенных отношениях не была проверена в соответствии с общепринятыми принципами и, следовательно, согласно применяемым стандартам аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не имела разумных оснований давать заключение;

рабочая документация не подтверждает выданное заключение.

Осуществляя контроль качества, контролер в первую очередь оценивает утвержденную руководством аудиторской организации (индивидуальным аудитором) внутреннюю систему контроля качества, ее соответствие принятым нормативным документам, регламентирующим аудиторскую деятельность. Наличие утвержденной руководством аудиторской организации системы контроля качества не дает полной гарантии того, что организация действительно осуществляет аудит качественно, поэтому контролер должен выборочно ознакомиться с результатами аудита при проведении конкретных проверок.

Сразу после завершения проверки контролер качества должен провести обсуждение результатов ее проведения с руководителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором). При обсуждении результатов с руководителем аудиторской организации контролеру качества следует описать общую форму составления будущего отчета и согласовать с руководителем аудиторской организации (индивидуальным аудитором) предварительное содержание отчета, который предполагает: доклад о проведенной проверке и выводы контролера. Контроль качества завершается представлением контролером качества письменного отчета в уполномоченный орган по контролю качества и в проверяемую организацию.

В случае выявления нарушения членом саморегулируемой организации требований стандартов и правил саморегулируемой организации материалы проверки передаются в орган по рассмотрению дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации мер дисциплинарного воздействия.

Таким образом, последние законодательные изменения, касающиеся аудиторской деятельности, и процессы усиления роли в обществе саморегулируемых организаций уже сейчас постепенно смещают акценты в вопросах контроля качества аудиторской деятельности в сторону усиления роли саморегулируемых аудиторских объединений. Это требует от них новых форм и методов работы с аудиторскими организациями, четких и отлаженных механизмов взаимодействия

9.3. Организация внутреннего (внутрифирменного) контроля качества

Одним из важнейших условий связанным с проведением аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и оказанием сопутствующих аудиту услуг (далее - аудиторские услуги), в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, является создание аудиторскими организациями эффективной системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг.

Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита», введенным в действие Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 № 405 (далее - Стандарт № 7), установлены общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита, к которым, в частности, относятся следующие:

соблюдение работниками аудиторской организации профессиональных принципов и норм поведения;

наличие у работников надлежащих навыков, профессиональной компетентности, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;

наличие у работников специальной подготовки и опыта, необходимых для оказания конкретных аудиторских услуг;

руководство деятельностью работников и осуществление текущего контроля на всех уровнях, позволяющие обеспечить разумную уверенность в надлежащем уровне качества оказываемых аудиторских услуг;

привлечение в случае необходимости консультантов, обладающих надлежащими знаниями;

организация на постоянной основе работы с потенциальными и существующими клиентами, обеспечивающая соблюдение независимости аудиторской организации, возможности оказания услуг надлежащего качества;

регулярный контроль адекватности и эффективности принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.

Руководствуясь установленными общими требованиями к системе внутреннего контроля качества, каждая аудиторская организация должна создать и обеспечить эффективное функционирование системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг при обязательном соблюдении принципов и процедур, приведенных в Приложении к Стандарту № 7. Конкретная реализация и содержание процедур системы внутреннего контроля качества зависят от различных факторов (объема и характера деятельности конкретной аудиторской организации, ее функционально-организационной структуры, соотношения затрат и выгод при применении процедур системы внутреннего контроля качества и др.) и существенно варьируются в разных аудиторских организациях.

Для соблюдения сотрудниками аудиторской организации основополагающих требований аудита - независимости, честности, объективности, конфиденциальности, профессиональной этики и т.д., сотрудники должны быть проинформированы о данных  требованиях, а также нормах профессионального поведения, установленных в аудиторской организации, и ответственности за их нарушение в момент приема на работу.

Для соблюдения сотрудниками требования независимости при непосредственном оказании аудиторских услуг руководство аудиторской организации обязано:

вести список клиентов, которым оказываются аудиторские услуги, и доводить его содержание до сведения сотрудников с целью определения ими соответствия требованию независимости;

анализировать взаимоотношения аудиторской организации с клиентами с целью выявления случаев, которые наносят ущерб независимости или содержат признаки нанесения ущерба;

производить периодическую (не реже одного раза в 7 лет) смену руководителя, осуществляющего руководство аудиторской проверкой финансовой (бухгалтерской) отчетности конкретного аудируемого лица.

При этом штатные сотрудники и лица, привлеченные по договорам гражданско-правового характера, обязаны информировать руководство аудиторской организации о следующих обстоятельствах:

наличие прав собственности на акции или доли в уставном капитале лиц, которым оказываются аудиторские услуги;

близкое родство (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками), должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых организаций;

наличие любой личной заинтересованности в результатах оказания аудиторских услуг.

В связи с тем что соответствие профессионального сотрудника принципу независимости может изменяться в течение года, соблюдение требования независимости должно подтверждаться каждым сотрудником непосредственно перед оказанием конкретной аудиторской услуги конкретному клиенту. Подтверждение производится в письменном виде по форме, установленной внутрифирменными стандартами.

Сотрудники аудиторской организации обязаны соблюдать корректность и выдержанность при общении с представителями клиентов, которым оказываются аудиторские услуги. Вместе с тем сотрудники должны быть письменно уведомлены о том, что при возникновении в процессе оказания аудиторских услуг конфликтной ситуации с руководством или работниками клиента сотрудник аудиторской организации обязан незамедлительно поставить об этом в известность либо своего непосредственного руководителя, либо руководство аудиторской организации, которые принимают решение о порядке разрешения конфликтной ситуации.

Требования к образованию, квалификации, стажу работы, а также функциональные обязанности сотрудников аудиторской организации определяются должностными инструкциями. Должности сотрудников и их необходимое количество устанавливаются штатным расписанием аудиторской организации, которое утверждается ее руководителем. Прием на работу в аудиторскую организацию целесообразно производить с учетом потребности в кадрах во всех подразделениях, определяемой руководством аудиторской организации на основании представлений руководителей подразделений.

Прием на работу на должности, связанные с оказанием аудиторских услуг, производится на конкурсной основе с соблюдением следующего порядка подбора кадров и их приема на работу:

устанавливается предполагаемый уровень заработной платы с учетом финансовых возможностей аудиторской организации;

в СМИ и/или агентствах по подбору персонала размещается объявление об имеющейся вакансии с перечнем требований к квалификации претендента;

рассматриваются резюме претендентов;

претенденты, имеющие более высокую квалификацию и больший опыт работы, приглашаются на тестирование;

успешно выдержавшие тестирование претенденты приглашаются на собеседование, в ходе которого руководство аудиторской организации или уполномоченное лицо формирует окончательное мнение о возможности приема на работу конкретного претендента;

прием на работу осуществляется в порядке, установленном Трудовым кодексом Российской Федерации, на условиях испытательного срока не менее 3 месяцев.

Сотрудники аудиторской организации обязаны постоянно повышать свой образовательный уровень путем самообразования, повышения квалификации как в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации, так и в инициативном порядке, а также участия во внутрифирменных семинарах.

Чтобы обеспечить условия для самообразования, производится подписка на профессиональные периодические издания и литературу, информационные базы. Сотрудники, имеющие квалификационные аттестаты аудиторов и профессиональных бухгалтеров, ежегодно проходят повышение квалификации (продолжительность курса не менее 40 часов в год) в порядке, установленном действующим законодательством.

Целесообразно ввести процедуры периодической оценки руководством аудиторской организации профессиональной деятельности сотрудников. Результаты проведения таких процедур контроля доводятся до сведения оцениваемых сотрудников. На основании оценки результатов индивидуальной профессиональной деятельности сотрудника руководителем аудиторской организации принимается решение о повышении его в должности. Если сотрудник, по мнению руководителя, не соответствует занимаемой должности, то проводится аттестация сотрудника с целью подтверждения его квалификации.

Для обеспечения планомерной и ритмичной работы аудиторской организации и надлежащего качества оказываемых аудиторских услуг лицом, уполномоченным руководством аудиторской организации, составляется график оказания аудиторских услуг с учетом условий заключенных договоров на оказание аудиторских услуг. Изменения и дополнения в график оказания аудиторских услуг вносятся при заключении новых договоров или в случае переноса сроков оказания аудиторских услуг по инициативе клиентов. Заключение новых договоров на оказание аудиторских услуг в период после даты утверждения графика производится только после оценки планируемой загрузки сотрудников, участвующих в оказании аудиторских услуг, и их квалификации с учетом особенностей оказания аудиторских услуг конкретным клиентам.

Для осуществления руководства организацией и текущим исполнением конкретных аудиторских услуг назначается руководитель проекта (проверки), функции которого исполняются непосредственно руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом.

Руководитель проекта отвечает:

за организацию и текущий контроль работы с конкретным клиентом;

за процедуру планирования мероприятий по выполнению конкретного задания (например, утверждает общий план и программу аудита, состав группы аудиторов);

за соответствие процедуры оказания аудиторских услуг и документирования их результатов требованиям законодательных и нормативных актов, внутрифирменных стандартов;

за доведение до сведения руководителя аудиторской организации основных результатов оказания аудиторских услуг, которые могут повлиять на содержание выводов аудиторской организации (в случае, если руководителем конкретного задания по оказанию аудиторских услуг не является руководитель аудиторской организации).

Руководитель проекта поручает каждому члену группы проведение аудиторских процедур в отношении тех сегментов, в которых конкретный сотрудник обладает необходимыми и достаточными знаниями и опытом.

Аудиторские услуги оказываются преимущественно силами специалистов, состоящих в трудовых отношениях с аудиторской организацией. Привлечение работников по договорам гражданско-правового характера для участия в оказании аудиторских услуг осуществляется в случаях крайней необходимости при надлежащей проверке их профессиональной компетенции, опыта и независимости.

При оказании услуг по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности должны соблюдаться определенные правила, некоторые из которых приведены ниже.

Планирование конкретной аудиторской проверки осуществляется на основании предварительной справочной информации, содержащейся в полученной от аудируемого лица направленной ему ранее карты предварительной экспертизы (если аудиторская проверка проводится в первый раз), или устных переговоров с целью уточнения изменений, произошедших с момента проведения предыдущей проверки (если аудиторская проверка данного аудируемого лица проводится не в первый раз), с учетом результатов анализа факторов, которые могут оказать влияние на независимость аудиторской организации и ее сотрудников.

Для оказания услуг формируется группа проверяющих, обладающих необходимыми профессиональным опытом и навыками и соответствующих требованию независимости. Руководство проведением аудиторской проверки возлагается на руководителя проверки, который формирует задания членам группы проверяющих, планирует период и этапность проверки, определяет порядок сбора аудиторских доказательств, обмена мнениями в ходе проверки, порядок подготовки итоговых документов по результатам аудиторской проверки. Сбор аудиторских доказательств осуществляется как непосредственно по месту расположения аудируемой организации, так и в офисе аудиторской организации, в том числе посредством изучения документации, информации и баз данных, представленных аудируемым лицом по запросу аудиторской организации. В процессе проведения аудиторской проверки всеми членами группы оформляются рабочие документы в порядке и по формам, установленным внутрифирменными стандартами (в частности, целесообразным представляется утверждение внутрифирменного стандарта «Документирование аудита», регламентирующего порядок и форматы рабочей документации). По окончании сбора аудиторских доказательств руководитель проверки организует рабочее совещание с участием всех членов группы проверяющих для подведения итогов аудиторской проверки, обсуждения проблемных ситуаций и обмена профессиональными мнениями в целях формирования консолидированной позиции аудиторской организации по спорным вопросам.

Порядок и форма доведения информации, полученной по результатам аудита, до уполномоченных лиц клиента устанавливается условиями конкретных договоров.

В ходе оказания аудиторских услуг сотрудникам аудиторской организации при отсутствии надлежащих полномочий запрещается высказывать представителям аудируемого лица от имени аудиторской организации индивидуальное профессиональное мнение по отдельным вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и другим отраслям законодательства, в связи с тем что профессиональное суждение отдельного специалиста может не совпадать с консолидированной позицией аудиторской организации по обсуждаемым вопросам. Консолидированная позиция аудиторской организации по спорным вопросам, возникающим в ходе оказания аудиторских услуг, формируется посредством обмена профессиональными суждениями сотрудниками аудиторской организации при проведении рабочих совещаний. Окончательное решение относительно позиции аудиторской организации по спорному вопросу принимается руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом.

В случаях, когда сотрудникам организации при оказании аудиторских услуг не удается выработать согласованную позицию по проблемным вопросам путем обмена мнениями, а также когда требуется разъяснение вопросов, относящихся к областям специальных знаний (например, оценка, актуарные расчеты и др.), возникает необходимость в проведении консультаций с внешними консультантами и экспертами. Привлечение внешних консультантов и экспертов осуществляется только при наличии в договоре, заключенном с конкретным клиентом, положений, подтверждающих его согласие при необходимости получить консультации специалистов, не являющихся штатными сотрудниками аудиторской организации. При отсутствии согласия клиента на привлечение внешних консультантов и специалистов, что может в конкретном случае послужить причиной невозможности оказания аудиторской услуги с надлежащим качеством, аудиторская организация может отказаться от выражения мнения по спорному вопросу, поставив об этом в известность клиента.

В отдельных случаях, когда вопрос носит спорный характер, однозначно не урегулированный действующими законодательными и нормативными актами, и принятие конкретного решения клиентом сопряжено с высокими рисками (например, с риском предъявления существенных налоговых штрафных санкций), аудиторская организация высказывает свое мнение с обращением внимания клиента на необходимость получения им письменных разъяснений по спорным вопросам в уполномоченных органах исполнительной власти.

В рамках функционирования системы внутреннего контроля качества на постоянной основе должны применяться процедуры подбора и отклонения клиентов. Такие процедуры должны учитывать обеспечение соблюдения требования независимости аудиторской организации, возможности оказания аудиторских услуг на высоком качественном уровне, а также репутацию потенциальных клиентов.

Для оценки целесообразности заключения договора на оказание аудиторских услуг группой сотрудников аудиторской организации (в составе не менее двух человек) могут быть проведена выездная экспертиза состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета потенциального клиента (по внешним признакам) и экспресс-анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности потенциального клиента.

Мнение сотрудников аудиторской организации о результатах проведенных мероприятий доводится до сведения руководителя аудиторской организации в устной форме и в случае заключения договора на оказание аудиторских услуг отражается в рабочих документах.

При заключении договоров на оказание аудиторских услуг с клиентами, с которыми ранее такие договоры уже заключались, или пролонгации действующих договоров аудиторской организацией выявляются значительные изменения, способные оказать влияние на принятие решения о продолжении сотрудничества.

Оценка полученной информации о потенциальном клиенте и принятие решения о заключении договора на оказание аудиторских услуг, а также о продолжении сотрудничества осуществляются руководителем аудиторской организации. Если при этом складывается твердая уверенность в том, что оказание аудиторских услуг с надлежащим качеством не представляется возможным, то аудиторская организация отказывается от заключения договора на оказание аудиторских услуг.

В аудиторской организации на постоянной основе должно проводиться наблюдение за эффективностью применения установленных процедур системы внутреннего контроля качества, в том числе соответствия действующим федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутрифирменным стандартам порядка:

выполнения работниками профессиональных требований;

приема на работу новых сотрудников;

повышения квалификации сотрудников аудиторской организации;

поручения заданий сотрудникам аудиторской организации;

выполнения порученных заданий сотрудниками аудиторской организации;

оформления рабочих документов сотрудниками аудиторской организации;

подготовки итоговых документов по результатам оказания аудиторских услуг;

оценки потенциальных клиентов;

привлечения внешних консультантов и экспертов;

выполнения контролером качества своих функций.

Проверка реализации и содержания перечисленных процедур осуществляется на выборочной основе руководителем организации или уполномоченным им лицом. В случае выявления фактов нарушений процедур системы внутреннего контроля качества проводится анализ причин, обусловивших их возникновение. При установлении вины конкретного сотрудника в выявленных нарушениях результаты проведенного анализа доводятся до его сведения, а при необходимости - до сведения других сотрудников аудиторской организации в целях исключения вероятности возникновения аналогичных нарушений в будущем. Систематическое нарушение установленных процедур системы внутреннего контроля качества может являться причиной наложения на сотрудника взысканий вплоть до расторжения трудового договора. Если причинами нарушений является недостаточная проработанность отдельных процедур системы внутреннего контроля качества, то производится их изменение и (или) уточнение с соответствующим оформлением распорядительной документации.

Основные принципы и процедуры системы внутреннего контроля качества целесообразно систематизировать посредством издания внутрифирменного стандарта или (при недостаточности средств) более краткого распорядительного документа.

9.4. Ответственность аудиторов и аудиторских фирм

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Федеральный стандарт аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита бухгалтерской финансовой отчетности» определяют, что аудитор несет гражданскую, административную и уголовную ответственность за:

неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств;

разглашение коммерческой тайны;

составление заведомо ложного аудиторского заключения.

Ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

Как известно, аудиторская деятельность является предпринимательской. Отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулируются гражданским законодательством. Об этом сказано в ст. 2 ГК РФ. Поэтому ответственность аудиторской организации (аудитора) устанавливается гражданским законодательством.

Отношения между аудитором и проверяемой организацией строятся на основе гражданско-правового договора, а именно договора возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

Ответственность аудитора наступает в случае неисполнения (исполнения ненадлежащим образом) своих обязательств.

В результате неисполнения (ненадлежащего исполнения) аудитором своих обязательств клиент может понести убытки.

Ненадлежащим исполнением аудитором своих обязанностей считается:

несоблюдение законодательных и нормативных актов;

неквалифицированное выполнение аудиторских проверок или оказание услуг;

нарушение принципа конфиденциальности;

нарушение сроков предоставления аудиторского заключения и письменной информации.

Также неисполнением (ненадлежащим исполнением) своих обязанностей считается проведение аудиторской проверки при наличии обстоятельств, исключающих возможность ее проведения.

В вышеуказанных случаях клиент вправе потребовать от аудитора возмещения понесенных убытков в размере реального ущерба и упущенной выгоды.

В состав реального ущерба включаются расходы, которые уже были реально произведены, либо которые предстоят в будущем для восстановления своего нарушенного права.

Упущенная выгода представляет собой доходы (выгоду), которые клиент мог получить, если бы аудитор выполнил свои обязательства. Например, из-за нарушения сроков предоставления аудиторского заключения клиент не смог своевременно получить кредит и у него сорвалась сделка.

При неисполнении аудитором своих обязательств по не зависящим от него причинам он должен сам доказать отсутствие своей вины (п. 2 ст. 410 ГК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда налоговый орган предъявил хозяйствующему субъекту претензии после проведения обязательного аудита. Может ли быть возложена ответственность на аудитора? Попробуем разобраться в этой ситуации.

При обязательной аудиторской проверке аудитор берет на себя обязательства выразить свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если после аудиторской проверки налоговые органы наложат штраф и начислят пени за несвоевременную уплату налога, аудиторская организация будет нести ответственность только тогда, когда пропущенная ошибка превысит уровень существенности. Но вину аудиторской организации и реальность понесенных убытков можно доказать в суде с помощью привлечения эксперта.

В случае принятия решения в пользу клиента на аудиторскую организацию возлагается обязанность возместить убытки клиента (в убытки не включаются непосредственно суммы налогов, обязанность по уплате которых возложена на организацию, и суммы пеней).

Однако судебные решения в пользу клиентов по вопросам возмещения аудиторами убытков в настоящее время практически отсутствуют.

Сумму недоплаченного налога аудиторы возмещать не должны. Обязанность по уплате налогов возложена на налогоплательщика или налогового агента (ст. ст. 23, 24 НК РФ). Поэтому к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики или налоговые агенты, а к административной по ст. 15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета» - должностные лица налогоплательщика (налогового агента). Аудиторская организация по отношению к своему клиенту не является ни тем, ни другим.

Ответственность за разглашение коммерческой тайны.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) несет ответственность за разглашение сведений о выявленных искажениях, как нарушение коммерческой тайны. Исключения возможны только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Например, аудитор обязан сообщить уполномоченным государственным органам власти о фактах искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок. Об этом прямо сказано в п. 64 Стандарта № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Осталось уяснить для себя, что скрывается под термином «недобросовестность» в юридическом смысле.

Определения понятий «недобросовестность» или «добросовестность» налогоплательщика отсутствуют в гражданском и налоговом законодательстве. Впервые термин «добросовестный налогоплательщик» был применен в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. № 24-П.

Первый критерий недобросовестности налогоплательщика - наличие сделок, имеющих фиктивный характер. Данные сделки не имеют разумной деловой цели и направлены на уход от налогов.

Второй критерий недобросовестных действий - наличие умысла. При отсутствии умысла действия перестают считаться недобросовестными и становятся ошибкой.

Как известно, фиктивность сделки устанавливается в суде. Умысел, с точки зрения уголовного права, характеризуется осознанием общественной опасности своих действий и предвидением возможности наступления общественно опасных последствий.

Аудитор не имеет возможности доказать фиктивность сделки и наличие умысла. Чтобы обойти этот барьер, законодателем в Приложениях к Стандарту № 13 предусмотрительно были приведены примеры факторов риска и обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия.

Для аудиторов установлена ответственность за невыполнение требований нормативных актов и федеральных стандартов (п. 4 ст. 14 Закона № 119-ФЗ).

Тем не менее, представляется маловероятным, что аудиторская организация или аудитор будут выполнять требования п. 64 Федерального стандарта № 13. Ведь, если вследствие утечки информации такой факт станет общеизвестным, аудиторская организация сразу лишится своих клиентов.

Ответственность за составление заведомо ложного заключения.

Существует ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения. В ст. 11 Закона № 119-ФЗ определены признаки заведомо ложного аудиторского заключения:

1) заключение составлено без проведения проверки;

2) заключение составлено по результатам проверки, но результаты явно противоречат содержанию проверенных документов.

Заведомо ложным аудиторское заключение признается только по решению суда. Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения определена в п. 2 ст. 11 Закона № 119-ФЗ. В соответствии с данной правовой нормой составление заведомо ложного заключения влечет аннулирование у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов лицензии. Лица, подписавшие такое заключение, лишаются квалификационного аттестата аудитора. Кроме этого, для них предусмотрен запрет на получение аттестата в течение трех лет со дня принятия решения о его аннулировании. Индивидуальные аудиторы также могут быть привлечены и к уголовной ответственности по ст. 202 УК РФ «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами».

8. Задания, хозяйственные ситуации для проведения практических занятий

8.1. Методические указания по выполнению контрольной работы

Данная работа направлена на получение практических навыков и освоения аналитических процедур осуществления независимого аудита.

Контрольная работа состоит из двух вариантов, выбор которого зависит от алфавитного порядка фамилии студента дневной и заочной форм обучения. Вопросы контрольной работы отвечают содержанию курса и разработаны с целью получения основных навыков практического независимого контроля организации и осуществления услуг, сопутствующих аудиту. Цель последнего – приобретение навыков досконального изучения вопроса отражения хозяйственной ситуации на соответствие стандартизации аудита и законодательства бухгалтерского (финансового) учета.

Каждый вариант контрольной работы содержит три практических задания:

- составление программы аудита по блокам осуществления учета хозяйственных операций;

- внесение исправлений  в учет клиента по неправомерно учетным активам и обязательств на соответствие требованиям действующего законодательства в области учета, права,  налогообложения;

- осуществление консультирования отражения хозяйственных ситуаций в учете клиента при общении с консультантом.

Каждая консультативная информация так же должна быть обоснована соответствующими законодательными актами.

Для выполнения первого задания студент должен изучить соответствующее Положение  о ведении бухгалтерского учета, соответствующие счета бухгалтерского учета и документооборот, обосновывающий отражение хозяйственных операций в учете клиента по теме задания.

Данное методическое указание содержит задания, решения которых способствует закреплению теоретического материала и приобретению практических навыков внешнего аудита.

Методические указания рекомендуется использовать студентам дневной и заочной форм обучения по специальности 080105 «Финансы и кредит».

Студенты, фамилии которых начитаются с букв:

А, Б, В, Г,Д,Е,Ж,З,И,К,Л,М,Н,О – выполняют I вариант;

П,Р,С,Т,У,Ф,Х,Ш,Щ,Э,Ю,Я, - выполняют II вариант.

Вариант I

Задание 1

Составить план аудита расчета с контрагентами. Предусмотреть рабочие документы для отражения осуществляемых выборок и тесты контроля учета кредиторской задолженности в учете клиента.

Задание 2

В учете клиента приобретение квартиры стоимостью 3500000 рублей отражено корреспондирующей записью:

Дт 08 Кт 60 - 3500000 рублей отражена сумма капительных вложений на приобретение внеоборотного актива.

Дт 01 Кт 08 -  3500000 рублей – внеоборотный актив принят на баланс.

Дать оценку правомерности действий клиента.

Задание 3

Автотранспортным предприятием в апреле 2008 года на сумму 5900 рублей приобретены аптечки для автомобилей и оплачено 3540 рублей прачечной за стирку тулупов и комбинезонов  водителей предприятия. Дать консультацию отражения хозяйственной ситуации на счетах бухгалтерского учета.

 

Вариант II

Задание 1

Составить план аудита поступления на баланс внеоборотных активов. Предусмотреть рабочие документы для отражения осуществляемых выборок и тесты контроля учета внебюджетных активов.

Задание 2

В учете клиента оплата подписки на 5 месяцев на журнал «Главная книга» составил 2300 рублей с учетом НДС. Корреспондирующие записи соответствуют:

Дт 60 Кт 51 – 2300 рублей отражено приобретение журнала

Дт 08 Кт 60 – 2300 рублей

       Дт 01 Кт 08 – 2300 рублей – журнал принят на баланс

Дт 26 Кт 01 – 2300 рублей – отражается ежемесячное списание стоимости подписи.

Дать оценку правомерности действий клиента.

Задание 3

Предприятие заключило договор поставки на приобретение питьевой воды. Условиями договора предусмотрено: техническое обслуживание и возврат тары (кулера).

Дать консультацию отражения в учете клиента договора условий поставки питьевой воды.

9. Практические задания.

1. Составить программу аудита денежных средств в учете клиента

2. Составить тесты контроля реализации внеоборотных активов в учете клиента

3. Определить уровень существенности исходя из следующих балансовых данных:

Базовые показатели:

Наименование базового показателя

Значение базового показателя

Доля %

Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (руб.)

1

2

3

4

Балансовая прибыль предприятия

Валовый объем реализации без НДС

Валюта баланса

Собственный капитал

Общие затраты организации

65700

370500

100240

45800

295600

5

2

2

10

2

4. Составить макет рабочего документа внутрифирменного стандарта

а) письмо об отказе сотрудничества аудиторской фирмы и клиента

б) договор на долговременное обслуживание клиента

5. ЗАО «Х» владеет 40% акций фирмы «У», которая в свою очередь владеет акциями фирмы «А» (65%) и фирмы «В» в размере 50%. Определить, какие из этих компаний по мнению аудитора являются взаимозависимыми лицами.

6. Аудит оплаты труда показал, что доплаты персоналу предприятия за работы:

- в сверхурочное время;

- в праздничные и выходные дни;

- среднего заработка за период обучения в ВУЗе;

- единовременная премия по случаю юбилея (имеется приказ администрации).

Отражаются на счете 20 основное производство и уменьшаю налогооблагаемую база прибыли.

Дать рекомендации клиенту.

7. Составить список первичных учетных документов для осуществления аудиторской проверки ТМЦ.

8. К нематериальным активам в учете клиента отнесено:

- договор с частным лицом на приобретение квартиры, стоимостью 5000 рублей;

- лицензия, выданная клиенту на установку и ремонт противопожарного оборудования в сумме 15000 рублей сроком на 12 месяцев;

- стоимость разработанной компьютерной  программы автоматизации учета, осуществленной штатными операторами клиента, стоимостью 57000 рублей.

Дать оценку действиям клиента и составить перечень документов, необходимых для правомерной оценки хозяйственной ситуации.

9. Дать письменную консультацию по отражению в учете клиента расходов на обязательное и добровольное страхование имущества.

10.  Дать письменную консультацию клиенту отражения расходов на приобретение бытовой техники.

10. Деловая игра

1. Осуществить аудит учетной политики клиента и дать соответствующие рекомендации по итогам проделанной работы.

Приказ №1

Учетная политика ООО «Строитель»

01 января 2008г.                                                         г. Ростов-на-Дону

1. Осуществление бухгалтерского учета возлагается на главного бухгалтера Крендель А.В.

2. Определить лимитную стоимость основных средств, принимаемых на баланс в сумме 20000 рублей.

3. Амортизация основных средств определяется линейным способом по всем активам, принятым на баланс.

4. Заготовление и приобретение материалов отражать в учете с использованием счета 15. «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов».

5. Затраты на производство каждого объекта строительства собирать по дебиту  счета 20 «Основное производство» на отдельных субсчетах.

6. Резервы предстоящих расходов и платежей не создавать.

7. Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета возложить на главного бухгалтера  общества Крендель А.В.

Директор                                                          

ООО «Строитель»                                  Горбатько А.М.

Составить рабочий документ аудита учетной политики клиента, внести соответствующие изменения в Приказ №1, обосновав их положениями действующего законодательства.

2. По итогам аудита Приказа №1. Учетная политика ООО «Строитель» от 01 января 2008г. дать оценку «узких» мест локального акта и составить график и программу осуществляемых контрольных процедур.

11. Понятийно-терминологический словарь.

Аттестация – проверка квалификации физлиц, изъявивших желание заниматься аудиторской деятельностью и получивших документ установленного образца по итогам соответствующей аттестации.

Достоверность бухгалтерской отчетности – степень точности, позволяющая компетентному пользователю составить правильное мнение о результатах деятельности хозяйствующего субъекта для принятия управленческих решений.

Знание деятельности – совокупность информации об экономике в целом, и той отрасли, к которой относится экономический субъект, подлежащий аудитору, а также функциональных особенностях клиента, с целью надлежащего исполнения договорных обязанностей.

Значимость – количественное измерение или качественная оценка факта хозяйственной жизни юрлица, могущая оказать влияние на решения потенциальных партнеров.

Искажение бухгалтерской отчетности и существенное искажение бухгалтерской отчетности, имеющее существенный характер и значительно влияющие на достоверность отчетности.

Модификация заключения договора – изменение типовой формы безоговорочно положительного заключения аудитора, выражающееся в виде добавления к заключению пояснительного параграфа, либо выражение мнения, отличного от того, которое проводится в безоговорочно положительном заключении договора.

Объем выборки в аудите – количество единиц, отбираемых аудитором из проверяемой совокупности.

Отчет аудитора – письменная информация по результатам проведения  аудита.

Процедура аудиторская по существу –

а) детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам обоснованная соответствующей аналитикой.

Риск необнаружения – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки, аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие ошибки и искажения в учете отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Скептицизм  профессиональных аудиторов – необходимое качество в работе аудитора, направленное на понимание неверности и учета, содержание ошибок и искажений, рассматриваемой информации клиента.

Тест средств контроля – разновидность аудиторской процедуры, заключающаяся в проверке работоспособности и надежности конкретного средства контроля.

Экстраполяция результатов выборки – распределение результатов выборки.

12. Сведения о профессорско-преподавательском составе

Ф.И.О. полностью

Какое образовательное учреждение профессионального образования закончил (ла), специальность по диплому

Ученая степень, ученое звание

Стаж научно-педагогической работы, годы

Основное место работы, должность

Условия привлечения в РГУПС

(штатный, внутренний, совместитель, внешний совместитель, почасовик)

Повышение квалификации

всего

В том числе

педагогический

По дисциплине

Косова Нина Степановна

1970г. «РИНХ», бухгалтерский учет «Экономика труда»

к.э.н.

11

11

3

РГЭУ «РИНХ», к.э.н., ст. преподаватель

штатный

Ежегодно повышение квалификации профессиональных аудиторов УМЦ РГЭУ


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

78335. КИНЕТИКА РЕАКЦИЙ В РАСТВОРАХ 293 KB
  Таким образом, по ТАС скорость реакции зависит от свойств растворителя в том случае, если скорость определяющей является 1 стадия, т. е. стадия подвода молекул друг к другу.
78336. ФОТОХИМИЧЕКИЕ РЕАКЦИИ 302 KB
  Фотохимическими называются реакции протекающие под действием света а также невидимых лучей близких по длине волны к видимому свету. Несмотря на это во всех случаях можно выделить первичные процессы непосредственно вызываемые действием света и вторичные реакции не требующие освещения для своего протекания и поэтому называемые темновыми. Фотохимические реакции первичные вторичные световые темновые Типы фотохимических реакций.
78337. АДСОРБЦИЯ. ОСОБЕННОСТИ АДСОРБЦИИ НА ТВЕРДОМ КАТАЛИЗАТОРЕ 131.84 KB
  Адсорбция — это самопроизвольное концентрирования вещества на поверхности раздела фаз. Вещество, на котором происходит адсорбция, называется адсорбентом. Вещество, которое адсорбируется, называется адсорбатом или адсорбтивом.
78338. Строение атома. Квантовые числа 357.98 KB
  Положительный заряд атома равномерно распределен по всему объему шара, а отрицательно заряженные электроны находятся внутри него. Для объяснения линейчатых спектров испускания атомов Томсон пытался определить расположение электронов в атоме и рассчитать частоты их колебаний около положений равновеси
78339. Периодический закон 35.06 KB
  Опирающаяся на периодический закон классификация химических элементов которую Менделеев выразил в форме периодической системы сыграла очень важную роль в изучении свойств химических элементов и дальнейшем развитии учения о строении вещества. В отличие от своих предшественников Менделеев был глубоко убежден что между всеми химическими элементами должна существовать закономерная связь объединяющая их в единое целое и пришел к заключению что в основу систематики элементов должна Эта замечательная закономерность получила свое выражение в...
78340. Теория химического строения 94.09 KB
  При взаимодействии атомов между ними может возникать химическая связь, приводящая к образованию устойчивой многоатомной системы — молекулы, молекулярного нона, кристалла. Чем прочнее химическая связь, тем больше энергии нужно затратить для ее разрыва; поэтому энергия разрыва связи служит мерой ее прочности.
78342. Термохимия. Превращение энергии при химических реакциях 69.35 KB
  Химические реакции протекают с выделением или с поглощением энергии. Наоборот такие реакции как разложение карбоната кальция образование оксида азота II из азота и кислорода требуют для своего протекания непрерывного притока теплоты извне и тотчас же приостанавливаются если нагревание прекращается. Ясно что эти реакции протекают с поглощением теплоты. Выделение теплоты при взаимодействии различных веществ за ставляет признать что эти вещества еще до реакции в скрытой форме обладали определенной энергией.
78343. Кинетика химических реакций 45.02 KB
  Скорость реакции гетерогенных системах. Цепные реакции. Химические реакции протекают с различными скоростями. Некоторые из них полностью заканчиваются за малые доли секунды другие осуществляются за минуты часы дни; известны реакции требующие для своего протекания несколько лет десятилетий и еще более длительных отрезков времени.