5599

Особенности проведения аудита на предприятиях. Курс лекций

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации. Понятие аудиторской деятельности Виды аудита Цели и задачи аудита Виды сопутствующих аудиту услуг Понятие аудиторской деятельности С возникновением...

Русский

2012-12-15

519.5 KB

23 чел.

Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации.

  1.  Понятие аудиторской деятельности;
    1.  Виды аудита;
    2.  Цели и задачи аудита;
    3.  Виды сопутствующих аудиту услуг;

1.1 Понятие  аудиторской деятельности

С возникновением новых форм предпринимательской деятельности, созданием акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, коммерческих банков, совместных предприятий возникла необходимость в создании аудиторских фирм, занимающихся аудиторским контролем.

   Аудит — это внешний независимый финансовый контроль бухгалтерской отчетности фирмы, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими в данной фирме (компании).

   Необходимость в услугах аудиторов возникает в связи с различными обстоятельствами:

 ► публичная финансовая отчетность предприятий и организаций, фирм и компаний, банков и фондов представляется всем заинтересованным пользователям, которые на основе представленной в ней информации формируют собственное мнение об эффективности его деятельности, его рентабельности и платежеспособности. По результатам изучения отчетности пользователи принимают те или иные управленческие решения в части построения взаимоотношений с данным предприятием. Именно поэтому пользователи представляют высокие требования к достоверности отчетной информации, подтвердить которую и приглашают независимого профессионала - аудитора;

 ► собственники, вкладчики, инвесторы привлекают аудиторов к проверке отчетности и контроля законности совершенных администрацией фирмы хозяйственных операций с целью снижения риска произведенных ими финансовых вложений;

 ► хозяйственные и финансовые операции, совершаемые предприятиями, бывают многочисленными и сложными. Возникают трудности в их правильном документальном оформлении и отражении в бухгалтерском учете. Именно с целью обнаружения и исправления,
допущенных в течение отчетного года ошибок, выявления «скрытых» неиспользованных резервов, определения «узких» мест в организации хозяйственной деятельности и постановке бухгалтерского и налогового учета администрация фирм и компаний приглашает к проверке отчетности аудиторов.

   Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в развитии в Российской Федерации аудита.

   В п. 1 ст. 1 Закона «Об аудиторской деятельности», принятом Государственной Думой 13 июля 2001 г. (Приложение 1) дается следующее определение аудита: «Аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей».

   Аудиторской деятельностью в России имеют право заниматься физические лица-аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Аудиторские фирмы регистрируются как организации, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением формы акционерного общества открытого типа.

   Аудитор — это квалифицированный специалист, аттестованный на право аудиторской деятельности в порядке, установленном законодательством РФ. Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение.(контракт), либо самостоятельно, то есть зарегистрировавшись в качестве предпринимателей.

   Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов или аудиторских фирм.

   Аудиторские организации как субъекты контроля распространяют свою деятельность на платной договорной основе, прежде всего на организации негосударственного сектора экономики. Однако аудит может быть проведен аудиторской организацией по заказу любого клиента (физического или юридического лица), заключившего с аудитором (аудиторской фирмой) договор на проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг.

   В ходе аудиторской проверки устанавливается:

► соблюдение проверяемым предприятием норм действующего законодательства;

► соответствие ведения бухгалтерского учета установленным правилам и стандартам;

► точность, полнота и достоверность отражения в отчетности финансового положения и финансовых результатов деятельности предприятия за отчетный период.
   Аудитор, ознакомившись с финансовым положением, состоянием финансово-хозяйственной деятельности или со спорным вопросом, должен высказать независимое и компетентное мнение или заключение о фактическом положении дел и подтвердить правомерность (или неправомерность) совершаемых (совершенных) действий клиента.

   При выявлении нарушений законодательных актов в процессе проверки объектов контроля аудитор должен своевременно предупредить клиента о незаконности его действий и об их возможных неблагоприятных последствиях.

   Аудит не заменяет функций органов государственного контроля за работой предприятий, учреждений и организаций.

       2.1  Виды аудита

В практике аудиторской деятельности различают следующие виды аудита:

     1. По стадии развития:

 ►   подтверждающий аудит — аудит, предполагающий проверку и подтверждение практически каждой хозяйственной операции;

 ►  системно-ориентированный аудит предполагает обязательную оценку организации и функционирования системы внутреннего контроля (СВК) проверяемого предприятия. Если СВК организована достаточно эффективно, аудиторы могут ограничиться тестированием и выборочной проверкой отдельных объектов;

 ►  аудит, базирующийся на риске предполагает проведение углубленной проверки областей с высоким возможным риском ошибок и нарушений. Области с низким риском проверяются выборочно с целью сокращения времени и затрат на проверку.

    2. По характеру заказа:

Аудит может быть инициативным (добровольным), когда он проводится по решению руководства предприятия (организаций) или ее учредителей, или обязательным, если его проведение обусловлено прямым указанием в Федеральном законе.

    3. По сфере деятельности субъекта:

 ►  общий аудит;

 ►  банковский аудит;

 ►  страховой аудит;

 ►  аудит прочей деятельности.

   4. Исходя из статуса аудитора:

 ►  внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изысканию неиспользованных резервов производства.

►   внутренний аудит проводится штатными аудиторами - работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия. Основная цель внутреннего аудита - оценка эффективности функционирования системы управления предприятия.

   5.  По объекту проверки:

►   операционный аудит — это проверка эффективности функционирования фирмы и оценка деятельности ее администрации;

►   аудит на соответствие — это контроль соблюдения персоналом предприятия законов, норм, стандартов, инструкций и внутренних положений и правил;

►   аудит финансовой отчетности — это оценка достоверности финансовой отчетности предприятия.

  

   6. По периодичности проверки:

 ► первоначальный аудит означает проведение аудитором или аудиторской фирмой проверки в данной организации впервые;

 ► периодический (повторяющийся) аудит осуществляется в данной организации одной аудиторской  фирмой (аудитором) при повторных договорных отношениях. Это, естественно, зависит от заинтересованности экономического субъекта проверки в длительном сотрудничестве с квалифицированными партнерами (аудиторами, аудиторской фирмой).

Независимо от вида проводимого аудита, в соответствии с законом «Об аудиторской деятельности» основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской или финансовой отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

1.1. Подтверждающий аудит

1. По стадии развития

1.2. Системно-ориентированный аудит

1.3. Аудит, базирующийся на риске

2.1. Обязательный аудит

2. По характеру заказа

2.2. Инициативный (добровольный) аудит

3.1. Общий аудит

3. По сфере

субъекта

3.2. Банковский аудит

АУДИТ

3.3. Страховой аудит

3.4. Аудит прочей деятельности

4.1. Внешний (финансовый)аудит

4. По статусу аудитора

4.2. Внутренний

(управленческий)аудит

5.1. Операционный аудит

5. По объекту проверки

5.2. Аудит на соответствие

5.3. Аудит финансовой отчетности

6. По периодичности

проведения

6.1. Первоначальный аудит

6.2. Согласованный аудит

Рис. 1.1. Виды аудита

           3.1  Цели и задачи аудита. 

   В соответствии со ст. 1 Закона «Об аудиторской деятельности» — «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

   Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

   Таким образом, главная цель аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте. Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (Приложение 2), определяет, что несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством предприятия. Таким образом, аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников, акционеров, участников.

   Аудиторство — это особая, самостоятельная форма контроля. Аудиторство представляет собой независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности во всех существенных отношениях. В соответствии с п. 6 стандарта аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

   Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой отчетности, имеют место в силу следующих причин:

 ►  в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

 ►   любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

 ►  преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера. Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

 ►  сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

 ►  подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой отчетности.

   Достижение поставленной цели путем решения целого комплекса задач напрямую зависит от вида аудита, в первую очередь, — внешнего или внутреннего, обязательного или инициативного.

    Цели и задачи внешнего аудита

Внешний аудит направлен:

 ►  на проверку и подтверждение достоверности показателей отчетов или констатации их недостоверности;

 ►  на контроль и соблюдение законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;

 ►  на проверку полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации за проверяемый период;

 ►   на выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

   Основная цель аудита (проверка достоверности финансовой отчетности) может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

   Внешний аудит может решать также другие задачи:

 ►  по организации, восстановлению, поставке и ведению бухгалтерского учета;

 ►   по планированию и оптимизации налогооблагаемых баз и расчету налогов;

 ►  по анализу производственно-хозяйственной и финансовой деятельности;

   ►   по решению отдельных правовых, управленческих и других проблем путем консультирования руководителей и специалистов фирм.

   Цели и задачи внутреннего аудита:

   Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров).

   Внутренний аудит в организации может решать следующие задачи:

 ►  проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;

 ►   проверка наличия, состояния правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды;

 ►   экспертиза бухгалтерских балансов и отчетов, правильности организации, методологии и техники   ведения бухгалтерского учета;

 ►  контроль достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и фондов;

 ►  разработка и представление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины, повышению эффективности программ развития, изменению структуры производства и видов деятельности;

 ►  консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления, права, анализу хозяйственной деятельности и другим проблемам.

   Аудиторы службы внутреннего контроля могут решать также другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и прочие задачи, связанные со спецификой видов деятельности организации.

Основная цель обязательного аудита — это проверка и подтверждение законности хозяйственных операций, правильности их отражения в учете и достоверности финансовой отчетности субъектов попадающих под обязательный аудит (согласно ст. 7 Закона «Об аудиторской деятельности»).

Основная цель инициативного аудита — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

        4.1  Виды сопутствующих аудиту услуг

   Аудиторская деятельность, аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

   Помимо самой независимой аудиторской проверки, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности», аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Перечень сопутствующих аудиту услуг дан в п. 6 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

   Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать на:

►  совместимые с проведением у этого же клиента обязательной аудиторской проверки;

►  несовместимые с проведением у этого же клиента обязательной аудиторской проверки.

К услугам, совместимым с проведением обязательной аудиторской проверки, относятся:

►  постановка бухгалтерского учета;

►  контроль за ведением учета и составлением отчетности;

►   контроль за начислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей;

►  анализ хозяйственной и финансовой деятельности;

►   оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

►  представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами;

►  проведение семинаров, обучение и повышение квалификации в области экономики и права;

►  разработка и издание методических пособий и рекомендаций по вопросам экономики и права;

►  компьютеризация бухучета и смежных вопросов;

►  консультирование по вопросам бухучета, налогообложения, финансов, хозяйственного права и другим смежным вопросам;

►  информационное и экспертное обслуживание;

►  подбор и тестирование бухгалтерского персонала;

►  другие услуги.

К услугам, несовместимым с проведением обязательной аудиторской проверки, относятся:

►  ведение бухгалтерского учета;

►  восстановление бухгалтерского учета;

►  составление налоговых деклараций;

►  составление бухгалтерской отчетности.

   Для выполнения сопутствующих аудиту услуг, требующих лицензирования, аудитор должен иметь соответствующую лицензию.

   При оказании сопутствующих аудиту услуг аудитор обязан следовать тем же принципам, что и при оказании аудиторских услуг — честность, объективность, конфиденциальность и т.п. Кроме того, необходимо выполнять требования соответствующих стандартов аудиторской деятельности по планированию, документированию, контролю качества и т.д.

II. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ И ЭТАПЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА.

 2.1 Основные принципы аудита;

2.2 Этапы проведения аудита;

2.3 Субъекты обязательного аудита и ответственность за уклонение

от проведения обязательного аудита;

       2.1  Основные принципы аудита.

   Основные принципы аудита можно разделить на две группы:

  ►   основные принципы, регулирующие аудит, — этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит.

►   основные принципы проведения аудита, т.е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.

Принципы, регулирующие аудит определены в п. 3 федерального стандарта аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»     (Приложение 2). Так, стандарт определяет, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

— независимость;

— честность;

— объективность;

— профессиональная компетентность и добросовестность;

— конфиденциальность;

— профессиональное поведение;

— профессиональный скептицизм.

Независимость, честность и объективность аудитора

   Независимость аудитора — отсутствие какой-либо финансовой или имущественной заинтересованности аудитора на проверяемой фирме; аудитор не может проверять фирму, одним из собственников которой он является; не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами клиента его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и объективности своего заключения.

Аудитор должен быть честным и объективным, его мнение и заключение — непредвзятым и беспристрастным.

Конфиденциальность информации.

   Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.

   Профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора

   Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Привлекая к работе других аудиторов или вспомогательный персонал, аудитор должен быть уверен в их профессиональной компетенции и контролировать качество их работы. Аудитор не должен оказывать клиентам каких-либо услуг, если не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций.

Профессиональный скептицизм

   Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

       2.2  Этапы проведения аудита.

Определение объема аудита

  Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

   Аудитор должен получить достаточное представление о всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.

   Планирование аудита

  В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» (Приложение 4) аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

   Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

   При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

   Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа деятельности проверяемой организации, оценки масштаба предстоящих работ и применяемого внутреннего контроля.

   Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также установить, нужно ли привлекать к работе других аудиторов, экспертов и вспомогательный персонал, спланировать их деятельность, получив согласие клиента.

   Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

   Аудитору необходимо дать оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятым в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

Аудиторские доказательства

   Согласно требованиям Федерального стандарта аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» (Приложение 6), в ходе проверки аудитору необходимо собрать доказательства того, что финансовые отчеты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерского учета и являются достоверными.

   Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторская документация

   Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» (Приложение 3) определяет, что важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть оформлены документы. Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

   Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и" объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

  Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. При необходимости аудитор может составлять различные рабочие документы, необходимы для аудиторских процедур (ведомости, схемы и т.п.). Аудиторская документация является собственностью аудитора, а информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.

Аудиторское заключение

   В соответствии с Федеральным аудиторским стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (Приложение 7) аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

   Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (Приложение 6).

 

      2.3  Субъекты обязательного аудита и ответственность

      за уклонение  от проведения обязательного аудита.

    В соответствии со ст. 7 «Обязательный аудит» Закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов подлежит обязательной аудиторской проверке по следующим критериям (системе показателей) деятельности:

    1. Организационно-правовая форма экономического субъекта.

Подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму акционерного общества открытого типа.

    2. Вид деятельности экономического субъекта.

По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат:

  ►  банки и другие кредитные учреждения;

►  страховые организации и общества взаимного страхования;

►  товарные и фондовые биржи;

►  инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);

►   внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;

►   благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;

►  другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации. 3. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта.

Экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

►  объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

>   суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

   Для определения указанных финансовых показателей установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год. Субъекты, попадающие под обязательный аудит, представлены на рис. 1.2.

   В соответствии со ст. 21 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствие ее проведению влечет за собой взыскание на основании решения суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции: штрафа с экономического субъекта в сумме от 500- до 1000-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда.

Рис. 1.2.   Экономические субъекты, подлежащие обязательной ежегодной аудиторской проверке

                    III. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

  1.  Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ;

3.2 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»;

3.3 Аудиторские стандарты;

3.4 Порядок аттестации аудиторов;

3.5 Лицензирование аудиторов и аудиторских фирм;

     3.1  Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

   Система нормативного регулирования аудита в России находится в стадии становления. Это связано с формированием новой организационно-правовой структуры аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. (Приложение 1).

   В настоящее время в России формируется пятиуровневая система нормативного регулирования аудита:

   Первый уровень — Закон «Об аудиторской деятельности», принятый Государственной Думой  6 июля 2001 г. Этот закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позволяет считать, что становление аудита в России состоялось.

   К документам второго уровня относятся также распоряжения Президента, постановления Правительства РФ; разъяснения Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, такие как:

—  Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 р. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»;

—  Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности»;

— Приказ Минфина РФ от 27.10.99 г. № 69н «Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление

аудиторской деятельности».

   Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен Федеральными стандартами (правилами) аудиторской деятельности. Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом.

   Все аспекты аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторов и организаций, пользующихся их услугами, должны пониматься однозначно, стандарты аудита должны регулировать взаимоотношения аудиторских фирм, организаций, налоговых служб, проверяющих законность деятельности организаций, а также учитываться в арбитражном процессе.

   Эти стандарты содержат основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения. С их помощью аудитор сможет выбрать как необходимый масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целесообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество аудиторской проверки.

  Четвертый уровень — методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям. К этому же уровню относятся внутренние стандарты, устанавливаемые профессиональными аудиторскими объединениями для своих членов. Требования этих стандартов не могут быть ниже требований Федеральных стандартов и не могут противоречить им. В настоящее время такие стандарты пока не разработаны.

   Пятый уровень - документы, необходимы для  реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности (внутрифирменные стандарты).

   Базируются внутрифирменные стандарты на законодательных и нормативных актов, международных и отечественных стандартах и должны включать в себя основополагающие и конкретные процедуры проведения аудита.

   Итоговым документом разработанных внутрифирменных стандартов может быть «Приказ об утверждении внутрифирменных стандартов», подписанный руководителем фирмы. В соответствии с учредительными документами эти стандарты могут дополнительно утверждаться советом учредителей аудиторской фирмы. Необходимость применения указанных стандартов должна быть оговорена в контракте или в другом документе, регламентирующем рабочие отношения  аудитора и администрации фирмы. Также оговариваются права и обязанности аудитора в части применения указанных стандартов, принципы профессиональной этики и методы контроля качества работы аудиторов.

   Основные направления разработки внутрифирменных стандартов можно условно разделить на следующие: стандарты в области этики поведения  аудитора, «стандарты по внутрифирменному документообороту и стандарты в области методологии проведения проверок по направлениям аудита: общий, банковский, страховой, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Несмотря на то, что многие вопросы, возникающие при проведении аудиторских проверок, регулируются либо нормативными документами, либо уже действующими стандартами, в практике их применения различными аудиторскими фирмами зачастую возникает необходимость в их дополнении, объяснении, расшифровке или обобщении применительно к особенностям функционирования конкретной аудиторской фирме.

     3.2  Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

   На протяжении более 7 лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263. Пунктом 2 этого Указа было установлено, что Временные правила действуют на всей территории Российской Федерации до принятия Закона, регулирующего аудиторскую деятельность. Таким образом, можно говорить о том, что с принятием Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации начался новый этап в развитии  аудита.

   Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в Российской Федерации была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от реальной жизни.

   Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (№ 119-ФЗ) — это основной законодательный акт прямого действия, определяющий правовые основы регулирования   аудиторской деятельности в Российской Федерации. Он был принят Государственной Думой 13 июля 2001 г. и одобрен Советом Федераций 20 июля 2001 г.

   Значение Закона состоит, прежде всего, в том, что он подтвердил окончательное становление системы Российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития.

   Это концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения  аудиторской деятельности в Российской Федерации, который должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых актов: Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ Федеральных законов «О бухгалтерском учете», «О лицензировании отдельных видов деятельности» и др.

   Закон «Об аудиторской деятельности» был подготовлен рабочей группой с участием представителей Минфина России, профессиональных аудиторских объединений, их региональных структур, работников научных учреждений и вузов, аудиторов-практиков. В Закон включено всего 22 статьи, определяющих основные понятия и аспекты аудиторской деятельности.

   Рассмотрим основные положения этого документа. Закон «Об аудиторской деятельности»:

►   установил, прежде всего, понятие аудиторской деятельности как предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций;

►  определил сферу аудита, а также его цели. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствия порядка учета действующему законодательству РФ;

►  дал понятие сопутствующих аудиту услуг и перечислил их основные виды;

►  сформулировал требования к индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям, их права и обязанности, а также права и обязанности аудируемых лиц.

►  законодательно определил понятие обязательного аудита и случаи его проведения;

►   установил процедуры аттестации и лицензирования аудиторов и аудиторских организаций;

►  дал понятие аудиторской тайны, как обеспечения сохранности (конфиденциальности) полученных сведений и определил ответственных за их разглашение;

►  охарактеризовал роль и значение стандартов аудиторской деятельности, их обязательный характер;

►  зарегистрировал требование независимости аудиторов;

►   предусмотрел обязательный контроль качества работы аудиторов;

►   определил порядок государственного регулирования  аудита в стране — образование уполномоченного федерального органа по регулированию аудиторской деятельности (ФОГРАД) и Совета по аудиту при нем.

29 ноября 2001 г. Государственной Думой был принят Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"» № 164-ФЗ. Данный закон в основном устраняет технические недостатки закона № 119-ФЗ.

Значение закона «Об аудиторской деятельности» нельзя недооценивать. Он не только законодательно закрепил правовую базу аудита в стране, но и способствовал повышению авторитета России в мировом сообществе.

       3.3  Аудиторские стандарты

    Согласно ст. 9 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» (Приложение 1), стандарты аудиторской деятельности (Приложение 1),стандарты аудиторской деятельности – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

   Стандарты аудиторской деятельности подразделяются на:

►  федеральные стандарты аудиторской деятельности;

►  внутренние стандарты аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

►  внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

   Федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер и утверждаются Правительством РФ.

   Профессиональные аудиторские объединения вправе разрабатывать для своих членов стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются.

   Аудиторские организации могут устанавливать для своих членов внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов аудиторской деятельности.

   Аудиторские организации в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных стандартов аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.

   Стандарты аудиторской деятельности - это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

   Таким образом, стандарты — это определенные требования к самому аудиту, процессу аудита и аудиторскому заключению.

   Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. утверждены шесть Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, представленные в таблице 2.1.

                                                                                                                                                                             

                                                                                                                                                                           Таблица 2.1

Действующие федеральные стандарты аудиторской деятельности

Российского стандарта

Наименование стандарта

1

Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

2

Документирование аудита

3

Планирование аудита

4

Существенность в аудите

5

Аудиторские доказательства

6

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

     Новые стандарты носят теперь не рекомендательный, как это было ранее, а обязательный характер.

   В настоящее время готовится к выходу второй блок Федеральных стандартов аудиторской деятельности, в состав которого входят следующие стандарты (таблица 2.2):

                                                            

                                                                                                                                                                                                Таблица 2.2

Разрабатываемые федеральные стандарты аудиторской деятельности

№ п/п

Наименование стандарта

1

Внутрифирменный контроль качества работы в аудите

2

Оценка рисков и внутренний контроль

3

Аффилированные лица

4

События после отчетной даты

5

Применимость допущения непрерывности деятельности

   Каждый стандарт соответствует принципиальной схеме.

                                                                                  

                                                                                                                                                                                                Таблица 2.3

Принципиальная схема стандарта 

п/п

Наименование раздела

Содержание раздела

1

Общие положения

Цель и основные разработки стандарта; необходимость использования данного стандарта; объект стандартизации; сфера применения стандарта; взаимосвязь с другими стандартами (в том числе с международными) преемственность с ранее действовавшими нормативными документами

2

Стандарт (изложение сущности)

Формулировка проблемы, требующей описания, анализа и решения в данном стандарте; методология решения указанной проблемы

3

Приложение

Практические приложения (при необходимости)

   Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

   Аудиторские стандарты формируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

   На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью.

   Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

   Таким образом, значение стандартов состоит в том, что они:

►  обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

►   содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

►  помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

►  создают общественный имидж профессии;

►  устраняют контроль со стороны государства;

►  помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

►  обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

       3.4  Порядок аттестации аудиторов

   Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (далее — аттестация) — проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.

   Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации проводится в целях обеспечения профессионального выполнения аудиторами своих обязанностей.

   Аттестацию проходят все физические лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы (претенденты).

   Порядок аттестации определяется «Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов» в Российской Федерации, утвержденным Минфином РФ 12.09.2002 г. Приказом № 93н.

   К аттестации допускаются лица, имеющие высшее экономическое или юридическое образования, а также практический опыт работы.

   Документом, подтверждающим базовое образование, является диплом об окончании высшего учебного учреждения, имеющего государственную аккредитацию по экономическому или юридическому профилю.

   Практический опыт определяется стажем работы не менее трех из последних пяти лет в качестве бухгалтера, экономиста, ревизора, научного работника или преподавателя по экономическому профилю. В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в штате организации, по совместительству или в качестве индивидуального предпринимателя.

   Документами, подтверждающими практический опыт, являются: нотариально заверенная выписка из трудовой книжки; справка аудиторской организации о работе в ней по совместительству; регистрационное удостоверение; патент, выданный органами местной власти; лицензия, подтверждающая право заниматься индивидуальной трудовой деятельностью.

   К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с применением наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений в период отбывания ими наказания и в последующий период до погашения (снятия) судимости в установленном законом порядке.

   Претенденты могут пройти специальную подготовку, то есть получить специальное профессиональное образование в учебно-методических центрах (УМЦ), которые образованы на базе ведущих вузов России. В настоящее время действует более 200 таких центров.

   Специальное образование предполагает обучение в следующих формах:

►  очная форма обучения с отрывом от производства;

►  очная форма обучения без отрыва от производства;

►  заочная форма обучения.

   «Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения квалификации  аудиторов» предусматривает три этапа сдачи квалификационного экзамена. На первом этапе претендентам будут предложены 50 тестов, по 10 тестов по каждому разделу программы подготовки аудиторов: «Аудит», «Бухгалтерский учет», «Налогообложение», «Финансы», «Право». Сдача тестов может производиться либо как и ранее в письменной форме, либо в режиме реального времени на компьютере. В отличии от прошлой практики вместо 4-х вариантов тестов, количество вариантов будет соответствовать количеству сдающих экзамен. Требование к количеству претендентов в группе сохранилось, группа должна включать не менее 10-ти и не более 20-ти претендентов.

   В соответствии с новым положением вместо письменного вводится устно-письменный экзамен, который будет состоять из 2-х частей. В первой части претенденты отвечают на вопросы по разделам «Право», «Налогообложение», «Финансы», а во второй — «Бухгалтерский учет», «Аудит» и решают практическую задачу по аудиту, на которую отводится два академических часа.

  При решении тестов и подготовке к ответу на вопрос устно-письменного экзамена претендентам запрещается пользоваться нормативно-справочной литературой.

  Экзаменационная комиссия должна состоять не менее из пяти специалистов (докторов и кандидатов наук, профессоров и доцентов). Состав членов комиссии утверждается Министерством финансов РФ.

   Учебно-методический центр сообщает соответствующей комиссии о результатах квалификационных экзаменов в течение трех дней   после их проведения. Комиссия рассматривает результаты экзаменов в 2-недельный срок. Квалификационный аттестат аудитора должен быть выдан в месячный срок со дня принятия решения о его выдаче.

   За проведение аттестации изымается плата, размер которой устанавливается Правительством Российской Федерации. В случае неявки на экзамен, а также при неудовлетворительных итогах аттестации плата за ее проведение не возвращается.

   Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. В бланке квалификационного аттестата аудитора, выдаваемого после прохождения аттестации, вместо реквизитов «по дату включительно» производится запись «без ограничения срока действия».

   По истечении срока действия квалификационного аттестата, решение о выдаче которого было принято до 9 сентября 2001 года, аудитор вправе подать в Минфин России заявление о продлении срока действия в установленном ранее порядке. Действие такого аттестата продлевается на неограниченный срок.

   Квалификационные аттестаты аудитора в дальнейшем могут быть обменяны на аттестаты, предусмотренные Законом «Об аудиторской деятельности».

       3.5  Лицензирование аудиторов и аудиторских фирм

     Рассмотри теперь порядок лицензирования аудиторской деятельности.

   В настоящее время вопросы лицензирования аудиторской деятельности регулируются ст. 17 Закона «Об аудиторской деятельности», а также Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Положением о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 г. № 190 (далее -Положение о лицензировании аудиторской деятельности).

   Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Минфином России. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на срок 5 лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз. Форма бланка лицензии утверждается лицензирующим органом, то есть Минфином России.

   Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении аудиторской деятельности являются следующие:

   а) наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;

   б)  наличие в штате аудиторской организации не менее 5 аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора (данный подпункт вступает в силу с 9 сентября 2003 года);

   в) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, в том числе федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, и органов, регулирующих деятельность аудируемых организаций;

   г)  соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации и информации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

   д) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

   е) предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;

   ж) участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;

   з) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее 2 лет.

   Для получения лицензии соискатель представляет в лицензирующий орган следующие документы:

   а) индивидуальные предприниматели — заявление о предоставлении лицензии на осуществление аудиторской деятельности; данные документа, удостоверяющего личность; копию свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя; копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе с указанием идентификационного номера налогоплательщика; документ, подтверждающий оплату лицензионного сбора за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии; нотариально заверенные копии всех имеющихся у соискателя квалификационных аттестатов аудитора.

   б) юридические лица — заявление о предоставлении лицензии на осуществление аудиторской деятельности с указанием наименования и организационно-правовой формы юридического лица, места его нахождения (постового адреса и (или) адресов используемых юридическим лицом для осуществления аудиторской деятельности зданий и помещений); копии учредительных документов и копию свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица; копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе с указанием идентификационного номера налогоплательщика; документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии; сведения о кадровом составе организации (с указанием фамилии, имени, отчества, занимаемой должности, данных о наличии квалификационных аттестатов аудитора, гражданства и страны постоянного проживания всех штатных работников организации, включая нотариально заверенные копии всех имеющихся у кадрового состава организации типов квалификационных аттестатов аудитора).

   Если копии указанных в настоящем пункте документов не заверены нотариусом, они представляются с предъявлением оригинала.

   Выдача лицензии аудиторской организации, получающей ее впервые, осуществляется при соблюдении следующих лицензионных требований и условий:

 ►   аудиторская организация не может иметь форму открытого акционерного общества;

 ►  уставный капитал, заявленный в учредительных документах, должен составлять не менее 100-кратного установленного законодательством МРОТ (на дату государственной регистрации аудиторской организации);

 ►  в уставном капитале аудиторской организации доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским организациям, должна составлять не менее 51% . Лицензирующий орган принимает решение о выдаче

или об отказе в выдаче лицензии в срок, не превышающий 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами.

   Основанием для отказа в выдаче лицензии является наличие в документах, представленных соискателем лицензии, недостоверной или искаженной информации и несоответствие соискателя лицензии лицензионным требованиям.

      Лицензия теряет юридическую силу и считается аннулированной в случае:

 ►  неуплаты соискателем лицензии лицензионного сбора в течение трех месяцев после принятия лицензирующим органом решения о выдаче лицензии;

 ►  ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности — с момента ликвидации или реорганизации юридического лица;

 ►  прекращения действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя — с момента прекращения действия свидетельства;

 ►  вынесения решения судом на основании соответствующего заявления лицензирующего органа или органа государственной власти в соответствии с его компетенцией. Одновременно с подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить действие указанной лицензии на период до вступления в силу решения суда.

   Лицензирующий орган с целью контроля за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий проводит проверки их деятельности. Основанием для проведения проверки является:

 ►  распоряжение уполномоченного должностного лица лицензирующего органа;

 ►  план проверок, утвержденный лицензирующим органом;

 ►  нарушения лицензиатом законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации;

 ►  обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

   При проведении проверки лицензиат обязан предоставлять документы, необходимые для проведения проверки, в том числе аудиторские заключения и рабочую документацию, составление которой предусмотрено федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также другие необходимые при проверке сведения, объяснения и документы.

   Проверка проводится в соответствии с программой проверки, утвержденной уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа.

   Срок проведения, состав группы проверяющих и ее руководитель определяются уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа. Срок проведения проверки, как правило, не должен превышать 45 календарных дней.

   Лицензирующий орган не вправе проводить в течение одного календарного года более одной проверки аудиторской организации или индивидуального аудитора по одним и тем же вопросам (основаниям), за исключением случаев, когда проверка проводится в связи с обращениями и жалобами заказчиков аудиторских услуг и (или) правоохранительных органов.

   По результатам проверки составляется акт в двух экземплярах, один из которых передается лицензиату.

   В случае выявления при проведении проверки нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий лицензирующий орган обязан в месячный срок по окончании проверки направить лицензиату предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения.

   Лицензирующий орган ведет реестр лицензий, в котором указываются:

 ►  наименование лицензирующего органа;

 ►  лицензируемая деятельность;

 ►  сведения о лицензиате с указанием идентификационного номера налогоплательщика.

   Лицензирующий орган руководствуется при проведении лицензирования и предоставлении информации из реестра лицензий Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Положением о лицензировании аудиторской деятельности.

IV. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРОВ.

4.1 Права и обязанности аудиторов;

4.2  Права и обязанности аудируемых экономических субъектов;

4.3 Аудиторская тайна;

4.4 Ответственность аудиторов и аудиторских организаций;

              4.1 Права и обязанности аудиторов.

   Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций определены ст. 5 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» (Приложение 1). Согласно данной статье при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

   1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

   2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

   3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

   4)  отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

 ►  непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

 ►   выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих, либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

   5)  осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг и не противоречащие законодательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону.

   К иным правам можно отнести следующее:

 ► право на вознаграждение;

 ► право при необходимости привлекать к проверке специалистов и экспертов;

 ► право на оказание сопутствующих услуг и т.д. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

   1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

   2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также & нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

   3)  в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

   4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

   5)  исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

   Что касается иных обязанностей (подп. 5 п. 2), то здесь необходимо иметь в виду, что:

 ►  аудиторы должны пройти аттестацию и ежегодно повышать свою квалификацию;

 ►  аудиторские организации должны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности и лицензии на оказание сопутствующих аудиту услуг, если они носят лицензионный характер;

 ►  соблюдать условия конфиденциальности;

 ►   отказаться от проведения аудиторской проверки, о чем поставить в известность заказчика в следующих случаях:

   а) если аудиторские фирмы являются их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

   б) если аудиторские фирмы являются их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами экономических субъектов или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

   в) если данному экономическому субъекту были оказаны услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

      

           4.2 Права и обязанности аудируемых экономических субъектов

   Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» определил перечень прав и обязанностей аудируемых лиц в ст.6. Так, при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

   1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

   2) получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

   3)  осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не  противоречащие законодательству Российской Федерации (например, самостоятельно выбирать аудитора или аудиторскую фирму).

   При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

   1) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

   2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторам в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

   3)  не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

   4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

   5) своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;

   6)  исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

            4.3 Аудиторская тайна

   В соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» (Приложение 1) аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

   Аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

   Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности (далее уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

   В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании настоящего Федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

   Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержат сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту ус луг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

           4.4  Ответственность аудиторов и аудиторских организаций

    Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» (Приложение 1), Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности» (Приложение 2) определяют, что аудитор несет ответственность за:

   1. Нарушение условий договора или нарушение гражданского законодательства, связанное с неисполнением обязательств либо исполнением его ненадлежащим образом (ГК, статья 401). Ответственность предусмотрена также УК Российской Федерации;

   2.  Причиненный заказчику ущерб в результате некачественного проведения аудита.

   Аудитор ответственен только за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовых отчетов проверяемой организации. Ответственность за подготовку и представление отчетов несет руководитель проверяемого субъекта.

   Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации.

   Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

   В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудируемой фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию — понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки и штраф.

   В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудитором при проведении аудиторской проверки требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, проверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном настоящим Федеральным законом порядке, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора.

   3. Разглашение коммерческой тайны. В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

   Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляется исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

   4. Составление заведомо ложного заключения. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

   Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

   Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по пунктам 3, 4, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

   Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по приговору суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право заниматься аудиторской деятельностью в течение всего этого срока.

За осуществление аудиторской деятельности без лицензии на аудиторскую организацию или индивидуального аудитора налагается штраф в размере от 100 до 300 установленных законодательством МРОТ.

   Отдельная статья в Уголовном кодексе РФ (ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами») устанавливает ответственность индивидуальных аудиторов за использование своих полномочий вопреки задачам аудиторской деятельности и в целях" извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц. Если действия индивидуального аудитора причинили существенный вред правам и законным интересам граждан, организаций или государства, то он наказывается штрафом в размере от 500 до 800 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Если указанные действия совершены неоднократно, то индивидуальный аудитор наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

V.ОРГАНЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ  АУДИТОРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

5.1Органы, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ;

5.2Профессиональные аудиторские  организации  и их роль в регулировании  аудиторской деятельности;

           5.1 Органы, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ

      Уполномоченный Федеральный орган - совершенно новая структура, призванная осуществлять государственное регулирование аудиторской деятельности. Ранее эти функции в части общего, страхового аудита и аудита инвестиционных фондов возлагались на Департамент по финансовому контролю и аудиту при Минфине России, а в части банковского аудита - на Департамент аудиторской деятельности при Центробанке России.

      Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 установлено, что во исполнение Закона «Об аудиторской деятельности» уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации, определяется Минфин России.

   В свою очередь Минфин России возложил выполнение данных функций на созданный в этом министерстве Департамент организации аудиторской деятельности.

   Основные функции органа по государственному регулированию аудиторской деятельности можно свести к следующим:

 ►  издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

 ►  организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

 ►  организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

 ►  контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

 ►  определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;

 ►  ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утвержденному уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

 ►  аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

   В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Положение о совете по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. '

   Совет по аудиторской деятельности:

 ►   принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;

 ►  разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;

 ► рассматривает обращения' и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

 ►осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности.

   Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав совета по аудиторской деятельности включаются представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

   Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51 процента общего состава совета.

   В состав совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и пользователей аудиторских услуг.

        

           5.2  Профессиональные аудиторские  организации

       и их роль в регулировании  аудиторской деятельности

      Аудиторская плата России

   В декабре 1995 г. состоялось учредительное собрание ассоциации Аудиторская палата России (ААПР). Ее учредителями выступили 21 профессиональное аудиторское объединение, 8 высших учебных заведений. Среди них региональные аудиторские палаты (в том числе Южно-Российская аудиторская палата), ассоциация бухгалтеров и аудиторов, крупнейшие экономические вузы страны.

   Согласно уставу ААПР является негосударственной некоммерческой организацией, объединяющей на добровольных началах некоммерческие аудиторские объединения аудиторов и (или) аудиторские организации, ведущие образовательные учреждения, на базе которых созданы учебно-методические центры подготовки и аттестации аудиторов, а также иные некоммерческие организации, в том числе учреждения, имеющие отношение к аудиторской и связанной с ней деятельности.

   Цель создания Палаты — содействие развитию, совершенствованию и унификации аудиторской деятельности в Российской Федерации, совершенствованию профессионального потенциала аудиторских кадров, представление и защита прав и законных интересов аудиторских организаций и аудиторов, работающих самостоятельно, и прежде всего членов Палата в законодательных и исполнительных органов власти.

   Основными задачами Палаты являются:

 ►  содействие развитию профессионального аудита и повышению эффективности аудиторской деятельности в России;

 ►  обеспечение соблюдения требований законодательства об аудиторской деятельности РФ;

 ►  координация взаимодействия между аудиторскими организациями, их объединениями и учебными заведениями, занимающихся подготовкой аудиторских кадров.

   Основными функциями Палаты являются: у участие в разработке стратегии развития аудита в России;

 ► разработка предложений по развитию бухгалтерского, налогового законодательства и нормативных актов, их регулирующих;

 ► осуществление независимой экспертизы проектов нормативных актов, их регулирующих и т.д.

   В 2000 г. Аудиторская Палата России была преобразована в некоммерческое партнерство (НП АПР).

   С момента создания Палаты ее численность выросла боле чем на три четверти. Члены Палаты зарегистрированы в 54 субъектах Российской Федерации, оказывают аудиторские услуги предприятиям и организациям практически на всей территории России. В составе Палаты -19 региональных профессиональных аудиторских объединений, 14 крупных вузов, занимающихся подготовкой, переподготовкой и повышением квалификации аудиторов; аудиторские фирмы и аудиторы, работающие без образования юридического лица; консультационные и оценочные фирмы.

        Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения
   Законом «Об аудиторской деятельности» вводится институт аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые будут играть значительную роль в активизации участия практикующих аудиторов в процессе регулирования аудиторской деятельности и более эффективного выполнения контроля за качеством аудиторских услуг. Здесь использован положительный зарубежный опыт (в частности шведский) во взаимоотношениях с профессиональными аудиторскими объединениями.

   Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствие с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики. Осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившего аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

   Профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1 000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление об аккредитации.

   Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

   Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:

 ►  участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;

 ►  устанавливать для своих участников собственные стандарты аудиторской деятельности, требования которых не должны противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

 ►  разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;

 ►  проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;

 ►  по итогам проведения проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;

 ►  ходатайствовать перед федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;

t обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;

 ►  содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;

 ►   защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;

 ►   разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;

 ►   представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;

 ►  осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.

   В настоящее время аккредитовано несколько профессиональных аудиторских объединений, в их состав вошел и Институт профессиональных бухгалтеров России. ИПБ России — это единственное профессиональное аудиторское объединение, аккредитованное сразу по двум основаниям. Его участниками являются более 100 аудиторских фирм и более 1 000 аттестованных аудиторов. Помимо ИПБ России аккредитацию получили: Аудиторская палата России (АПР); Институт профессиональных аудиторов (ИПА); Аудиторские палаты Москвы и Санкт-Петербурга.

VI. ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

6.1 Выбор аудитора или аудиторской  организации экономическим субъектом;

  1.  Выбор экономического субъекта аудиторскими организациями и аудиторами;
    1.  Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита;
    2.  Договор на оказание аудиторских услуг;

6.1 Выбор аудитора или аудиторской  организации экономическим субъектом

   Аудиторские услуги могут быть оказаны любому экономическому субъекту независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, включая организации, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), учреждения и т. д. При этом экономические субъекты самостоятельно выбирают аудитора, аудиторскую фирму для оказания аудиторских услуг или проведения аудиторской проверки.

   Выбирая аудитора следует учитывать, что в соответствии с требованиями закона «Об аудиторской деятельности» (ст. 7), обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями. Если же в уставном капитале предприятия есть доля государственной собственности (не менее 25%), то выбирать аудиторскую фирму следует только из числа аудиторских организаций, выигравших открытый конкурс на право проведения аудита указанных организаций. Аудиторы-предприниматели могут осуществлять лишь инициативную аудиторскую проверку и оказывать аудиторские услуги.

   При выборе аудитора или аудиторской фирмы заказчик должен убедиться в наличии лицензии, договора страхования риска ответственности за нарушение договора, соблюдении принципа независимости (отсутствие родственников и других лиц, с которыми предприятие имеет какие-либо финансовые отношения), наличии положительных рекомендаций.

   Определившись с выбором аудитора организация составляет и направляет аудитору, аудиторской фирме официальное именное письмо-предложение о проведении аудита В письме должно быть указано полное наименование предприятия, его основные характеристики (дата и номер государственной регистрации, состав учредителей и участников, юридический и фактический адреса, размер уставного капитала, виды деятельности и др.). Согласно ст. 435 ГК РФ такое официальное предложение называется офертой.

   Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора.

   Оферта связывает направившее ее лицо с адресатом (аудиторской фирмой или аудитором) с момента ее получения адресатом.

   Аудитор, рассмотрев полученное предложение, направляет экономическому субъекту письмо-обязательство до заключения договора для документального подтверждения согласия на проведение аудита и разъяснения его условий. Для разовых соглашений между аудитором и экономическим субъектом письмо-обязательство является офертой.

   Письменное подтверждение экономическим субъектом своего согласия на условия письма-обязательства являются акцептом.

   В случае, если потенциальный клиент в самый последний момент передумал заключать договор на аудиторскую проверку с данной аудиторской фирмой (аудитором), он направляет аудиторской фирме (аудитору) извещение об отказе от оферты. Если извещение об отзыве оферты поступило раньше или одновременно с самой офертой, оферта считается аудиторской фирмой (аудитором) не полученной.

       6.2  Выбор экономического субъекта аудиторскими организациями и аудиторами.

   В связи с расширением круга организаций, обязанных проходить аудиторскую проверку и представлять аудиторские заключения собранию акционеров, пайщиков и т.п. , у аудиторских фирм одновременно растет число клиентов по другим вопросам деятельности. Оперативное и эффективное проведение аудиторской деятельности требует предварительной работы и планирования.

   Предварительная деятельность начинается с принятия решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом, т.е. с выбора клиентов. В условиях усиливающейся конкурентной борьбы между аудиторскими фирмами важнейшим аспектом деятельности аудиторской фирмы является система подбора новых клиентов, а также политика фирмы в отношении имеющихся клиентов. Аудиторские фирмы не обязаны сотрудничать с нежелательными клиентами и продолжать обслуживание клиентов, взаимоотношения с которыми стали почему-то нежелательными.

   Клиентов аудиторской фирмы можно условно разделить на несколько типов в зависимости от взаимоотношений «клиент-аудитор» в ходе аудиторской проверки:

   —  формально-официальный: клиенты этого типа не собираются устанавливать с аудитором тесные контакты и требуют быстрейшего проведения аудиторской проверки;

   —  неформальный: клиенты устанавливают с аудитором тесный контакт и надеются на его помощь. В этом случае внешний аудитор выполняет некоторые функции внутреннего аудита и оказывает ряд сопутствующих услуг (консультации, анализ и т.п. ).

   Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым субъектом, для чего изучают учредительные документы, внутренние положения, учетную политику организации и т.д. Большую помощь при этом могут оказать беседы с руководителем и специалистами организации, проведение экспресс-аудита путем устного тестирования. Необходимо ознакомиться также с отчетностью, ее основными показателями, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

   К числу основных процедур отбора клиентов относятся:

     ►  оценка характера отрасли;

     ►  определение цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;

     ►  выяснение особенностей руководителей;

     ►  предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

     ►  оценка причины смены или смен аудиторов;

     ►   знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита;

     ►   выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации финансовой отчетности потенциального клиента;

     ►  получение рекомендаций (от различных организаций, профессионалов и т. д.);

     ►  экспресс-анализ отчетности;

     ►  предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, текущими и предстоящими проблемами клиента;

     ►  оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы (с учетом наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента и т.д.).

   На стадии предварительного планирования с руководством экономического субъекта должны быть обсуждены и согласованы также соответствующие организационные вопросы, связанные с созданием нормальных условий для работы и оплатой оказанных услуг.

   Большой осторожности требует проверка тех организаций, у которых сложилась сомнительная репутация. Поэтому, прежде чем заключить договор с такими организациями о проведении аудита, необходимо выяснить, кто их руководитель, учредители, уровень квалификации учетно-финансовых работников организации, каковы результаты предыдущих проверок в данной организации (если это возможно), получить сведения о формах и методах организации управления, учета, оценить эффективность системы внутрихозяйственного контроля и др. Только в результате предварительного изучения экономического субъекта можно определить примерный объем и трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита. В соответствии с объемом работы, ее сложностью и продолжительностью определяется стоимость аудита.

   Получив письмо-предложение о проведении аудита, аудитор (аудиторская фирма) должен также проверить и соблюдение принципа независимости, закрепленного в настоящее время ст. 12 Закона «Об аудиторской деятельности».

   Аудиторская проверка не может проводиться:

   1) аудиторами, являющимися:

     —  учредителями;

     —  собственниками или акционерами;

     --   руководителями и иными должностными лицами проверяемого субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

   2) аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, являющихся:

     --   их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками;

     —  их дочерними предприятиями, филиалами и представительствами или имеющих в своем капитале долю аудиторской фирмы;

   -- а также аудиторскими фирмами, в отношении которых проверяемый субъект является  учредителем, собственником или акционером.

   3) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывающими данному экономическому субъекту услуги по ведению бухгалтерского учета или составлению финансовой отчетности.

   Если перечисленные обстоятельства будут выяснены после заключения договора на проверку или выдачи поручения, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

   При умышленном сокрытии аудитором (аудиторской фирмой) подобных обстоятельств заказчику возмещаются понесенные им расходы в связи с заключением договора, а лицензия аудитора может быть аннулирована.

   По итогам предварительного планирования аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с данным клиентом. На принятие этого решения влияют несколько факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убедиться в принципиальной возможности проведения аудита. Во-вторых, аудитор должен оценить субъективные факторы, влияющие на его желания работать с клиентом: репутация клиента, платежеспособность и т.д. В-третьих, аудитор должен оценить наличие в своей организации необходимых кадров.

   Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация и экономический субъект пришли к соглашению о возможности аудита и согласовали принципиальные моменты его проведения, они должны перейти к документальному оформлению своих взаимоотношений.

         6.3 Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита.

   Письмо-обязательство аудитора - документ, регламентирующий обязательства и ответственность экономического субъекта — клиента и аудитора (аудиторской фирмы) на этапе заключения соглашения о проведение аудиторской проверки.

   Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой о проведение аудита и (или) оказание аудиторских услуг.

   Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора, цели и масштаба аудита.

   Если цели и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, письмо-обязательство может не составляться либо давать лишь дополнительную информацию для экономического субъекта.

   В связи с этим письмо-обязательство может содержать:

     — обязательные указания;

     — дополнительную информацию.

   Обязательные указания включают указания:

     — по условиям аудиторской проверки;

     — по обязательствам аудиторской организации;

     — по обязательствам экономического субъекта. Подробнее с этими указаниями можно познакомиться,

изучив международный стандарт аудита «Условия договоренности об аудите».

   К дополнительной относится информация, включенная в текст письма-обязательства по желанию аудиторской фирмы или клиента.

   К ней относятся:

     ► общие сведения об оказываемых аудиторской фирмой услугах, квалификации ее персонала;

     ► примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов;

     ► общая характеристика применяемых методов аудита;

     ► предлагаемые условия оплаты труда;

     ► предложение об использовании услуг независимых экспертов и др.

   Жесткие рекомендации по составлению письма-обязательства аудитора перед клиентом отсутствуют, а содержание письма определяется прежде всего запросами клиента, его финансовым состоянием, степенью взаимного доверия между аудитором и клиентом.

   Письмо-обязательство документально подтверждает согласие аудитора с условиями, предложенными клиентом, понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение аудита, степени ответственности перед клиентом.

   В тоже время руководство экономического субъекта не всегда правильно понимает цели и задачи аудита и не представляет, какие действия потребуются от него и работников предприятия, а также степень ответственности за предоставленную для проверки документацию.

   Во избежание неразрешимых конфликтов по ходу проведения аудиторской проверки все эти вопросы должны быть разъяснены клиенту до начала проверки и даже до заключения договора.

   Письмо-обязательство, посланное аудиторской фирмой своему клиенту до начала проверки, помогает избежать недоразумений и конфликтов при формировании аудиторского заключения по итогам проверки.

   Если аудиторская организация решила, что в направлении нового письма-обязательства (при повторном аудите) нет необходимости, она вправе напомнить клиенту содержание прежнего письма-обязательства.

          6.4 Договор на оказание аудиторских услуг

     Договор на оказание аудиторских услуг регулирует взаимоотношения аудитора, аудиторской фирмы с клиентом. По договору на оказание аудиторских услуг исполнитель-аудитор обязуется оказать услуги (совершить определенные действия), а заказчик-клиент - оплатить эти услуги. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное, юридическое соглашение интересов участвующих сторон.

   Общие положения указанного договора определяются согласно статьям ГК РФ. Однако договор на оказание аудиторских услуг может иметь существенные отличия от других договоров, используемых в хозяйственной практике. Так при заключении договора следует принимать во внимание уровень аудиторского риска и, следовательно, определить в нем разделение ответственности между аудитором и заказчиком перед третьими лицами (пользователями информации финансовой отчетности). Это связано с тем, что аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед пользователями информации финансовой отчетности (акционерами, учредителями, кредиторами) проверяемого экономического субъекта при нанесении им ущерба в результате неквалифицированной проверки.

   В договоре на оказание аудиторских услуг следует точно (недвусмысленно) сформулировать права, обязанность и ответственность сторон. При этом подход здесь должен быть принципиальным, объективным и деловым с таким учетом различных ситуаций (которые могут возникнуть в процессе проведения аудита или после его завершения), чтобы не нанести ущерба ни клиенту, ни репутации аудиторов.

   В договоре на оказание аудиторских услуг целесообразно отразить случаи (причины), когда аудитор может выдать клиенту отрицательное заключение или вовсе отказаться от выдачи заключения. Необходимо также укать сроки представления клиентом документов, необходимых для проведения проверки, поскольку зачастую клиенты приглашают аудитора, когда их бухгалтерский отчет еще не готов, что очень осложняет работу.

   Важным условием при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Здесь необходима системная объективная оценка объема и трудоемкости предстоящих работ, времени их выполнения, а также уровня возможного аудиторского риска и предполагаемого эффекта (экономии, сохранения средств) от аудирования, получаемого клиентом.

   Желательно, чтобы в договоре была предусмотрена предварительная оплата заказчиком, хотя бы 50%, стоимости аудиторских услуг. Предоплата в определенной мере обеспечивает финансовую независимость аудитора в процессе аудита и исключает возможность диктовки клиентом невыполнимых условий путем угрозы невыплаты аудитору стоимости выполненных работ.

   В договоре на оказание аудиторских услуг целесообразно предусмотреть обязанность клиента в оказании помощи аудитору в ходе проведения проверки (привлечение внутренних аудиторов для оказания помощи при проверке отдельных объектов, проведение инвентаризации, предоставление транспорта, рабочего кабинета, жилья и др.). Кроме того, в договоре можно предусмотреть оказание клиенту других сопутствующих аудиту услуг и условия оплаты их стоимости заказчиком.

   При проведении аудита организации и фирмы обязаны предоставлять в распоряжение аудиторов все материалы и документы, необходимые для проведения проверки, и создавать надлежащие условия работы, что должно быть указано в договоре на оказание аудиторских услуг.

   В зависимости от поставленной в договоре цели аудита результаты проверок могут оформляться справками, отчетами и заключениями. Результаты аудиторской проверки носят строго конфиденциальный характер и не должны разглашаться. За разглашение этих* данных аудитор может нести как дисциплинарную, так и материальную ответственность. Поэтому ответственность аудитора за разглашение данных, представляющих коммерческую тайну проверяемой фирмы, может быть предусмотрена в договоре.

   Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый или долгосрочный характер при условии наличия у аудиторской организации соответствующей лицензии. В случае достижения повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться. Изменения и дополнения к договору должны быть оформлены в письменном виде.

VII. ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ РУКОВОДСТВА И ПЕРСОНАЛА

ПРОВЕРЯЕМОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

С АУДИТОРАМИ В ХОДЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

7.1 Получение разъяснений от руководства проверяемого экономического субъекта;

7.2 Общение с руководством экономического субъекта в ходе аудиторской проверки;

7.3 Служба внутреннего аудита проверяемого субъекта – помощник аудитора;

7.4 Письменная информация аудитора по результатам аудита;

         7.1 Получение разъяснений от руководства проверяемого экономического субъекта

   До утверждения Федеральных стандартов аудиторской деятельности в сентябре 2002 года Постановлением Правительства РФ № 696 (Приложение 2-7), общий порядок взаимодействия аудитора и проверяемого экономического субъекта по получению каких-либо разъяснений определялся российским стандартом аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта».

   В настоящее время порядок взаимодействия руководства и персонала проверяемого экономического субъекта с аудиторами в ходе аудиторской проверки должен определяться внутрифирменным стандартом конкретной аудиторской фирмы. Руководство проверяемого предприятия должно быть ознакомлено с требованиями данного стандарта на этапе подписания договора об аудиторской проверке, посредством письма-обязательства.

   Во внутрифирменном стандарте целесообразно указать:

     ►  ситуации, в которых аудитор должен получить от руководства экономического субъекта официальные разъяснения;

     ►  процедуры обращения к руководству экономического субъекта в подобных случаях;

     ►  порядок документирования полученных сведений;

     ►  действия аудитора при отказе руководства экономического субъекта от дачи разъяснений;

     ►  процедуры использования полученных сведений в качестве аудиторских доказательств.

   Аудитор может запрашивать у руководства экономического субъекта необходимые разъяснения:

   а) на этапе предварительного планирования аудита - для подтверждения допущения непрерывности деятельности, а также для первичной оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

   б) на этапе подготовки общего плана и программы — для лучшего понимания особенностей деятельности экономического субъекта и для оценки аудиторских рисков;

   в) на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудиторских процедур — для подтверждения или опровержения выводов аудитора по отдельным вопросам и получения аудиторских доказательств;

   г)  на этапе составления аудиторского заключения — для уточнения фактов существенных искажений отчетности и существования неопределенных обязательств.

   Перед обращением к руководству экономического субъекта аудитор должен иметь письменное доказательство (в виде соответствующего пункта договора, письма-обязательства и т.п.) того, что оно знает о своей ответственности за предоставление всей необходимой для аудитора информации. В этих же документах может быть определен порядок такого обращения (устного или письменного).

   Разъяснения могут быть получены в устной или письменной (в отношении существенных аспектов) форме. Письменные разъяснения могут оформляться в виде:

     ►  официальных писем руководства аудитору;

     ►  писем, подготовленных самим аудитором, на которых руководство письменно выражает свое согласие или несогласие с пониманием аудитором отдельных вопросов;

     ►   официально заверенных копий документов экономического субъекта.

   Отказ руководства экономического субъекта от предоставления необходимой аудитору информации может повлиять на мнение аудитора, а в существенных случаях привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

   Аудитор должен оценить надежность полученных разъяснений (компетентность и объективность источников информации) и при любых сомнениях проверить их достоверность. Аудитору не следует полагаться на разъяснения, не подтвержденные результатами других аудиторских процедур. Если какая-то информация от руководства экономического субъекта противоречит другим доказательствам, аудитор должен снизить степень доверия в отношении всей информации, полученной от этого источника.

   Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

   При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать ж безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

   Вся письменная и устная информация о разъяснениях и подтверждениях должна быть включена в рабочую документацию аудитора.

        7.2  Общение с руководством экономического субъекта в ходе аудиторской проверки.

   В ходе аудиторской проверки общению аудиторов с руководством и персоналом проверяемого субъекта уделяется особое внимание. Так, при общении аудитора с руководством экономического субъекта до начала аудита производится оценка возможности проведения аудита и заключения соответствующего договора.

   Общение во время аудита проводится с целью оптимизации аудиторских процедур и аудита в целом. При этом могут обсуждаться вопросы:

   — планирования аудита;

   — получения аудиторских доказательств;

   — оценки аудиторского риска и уровня существенности;

   — изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

   — использования работы экспертов;

   — организационные и другие вопросы.

   Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками аудируемого лица в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и исходящие документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщить к своей рабочей документации. По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

   Общение на заключительной стадии аудита проводится с целью обсуждения выявленных проблем, путей их разрешения и согласования необходимых поправок к отчетности.

   При общении с руководством проверяемого субъекта аудитор должен придерживаться основных принципов профессиональной этики, таких как:

     ►независимость (как формальная, так и фактическая); у честность и объективность (использование для выводов, рекомендаций и заключений необходимого объема объективной информации);

     ►профессиональная компетентность (оказание услуг, не выходящих за пределы официально зарегистрированных полномочий и профессиональной компетентности);

     ► конфиденциальность (неразглашение информации независимо от дальнейших отношений с экономическим субъектом);

     ► профессиональное поведение (соблюдение приоритета общественных интересов и репутации профессии в целом).

   Порядок общения с руководством экономического субъекта должен быть определен отдельным внутрифирменным стандартом аудиторской деятельности конкретной аудиторской фирмы.

         7.3  Служба внутреннего аудита проверяемого субъекта – помощник аудитора. 

   Под внутренним аудитом понимается созданная экономическим субъектом система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и внутреннего контроля, действующая в интересах его руководства и собственников (ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы).

   Внутренний аудит обладает значительно меньшей степенью независимости от мнения руководства предприятия, но при этом данная служба отличается знанием специфики производственной деятельности предприятия.

   Независимость внутренних аудиторов проявляется при сборе информации, т.е. они должны быть свободны от указаний и запретов руководителей организаций. Эта независимость обеспечивается преимущественно формой организации внутреннего аудита на предприятии или в организации.

   Внутренний аудит может быть организован:

     ►  в форме постоянно действующей ревизионной комиссии, избираемой на общем собрании акционеров для утверждения годовой отчетности;

     ►   в форме специального отдела внутреннего контроля (аудита), подотчетного непосредственно руководителю организации;

     ►   в форме договора с аудиторской фирмой на ведение внутреннего аудита.

   Внешние аудиторы большую часть работы по сбору информации выполняют самостоятельно. Но в том случае, если на предприятии функционирует отдел внутреннего аудита, внешний аудитор может использовать его данные. Эффективность внешней проверки при сотрудничестве с внутренними аудиторами заметно возрастает. Более того, независимый внешний аудитор не может отказаться от определенного сотрудничества с внутренним аудитором, так как он обязан составить собственное мнение о состоянии внутреннего контроля.

   В ходе ежегодной аудиторской проверки внутренние аудиторы под контролем внешнего аудитора могут выполнять отдельные работы. Однако следует помнить о том, что ответственность за выводы, сделанные по результатам проверки, полностью лежит на независимых аудиторах.

   Объективность и эффективность внутреннего аудита, непосредственно влияющие на оценку внешним аудитором аудиторского риска и системы внутреннего контроля, зависят от:

   — организационного статуса в системе управления экономическим субъектом, содержания и объема работы;

   — компетентности;

   — профессионализма;

   — значимости результатов работы для руководства (собственников).

   При принятии решения использовать работу внутреннего аудита, внешний аудитор должен убедиться в том, что:

   — программы и объем внутреннего аудита соответствуют целям внешнего аудита;

   —  работа внутреннего аудита планируется (с учетом зон повышенных рисков) и документируется;

   — выводы внутреннего аудита достаточно обоснованны;

   — руководство и собственники конструктивно относятся к мнению внутреннего аудита.

   Эффективность внешнего аудита с использованием результатов работы внутреннего аудита повышается при:

   — взаимной координации планов аудиторских проверок;

   — обмене отчетами;

   — регулярных рабочих встречах;

   — свободном взаимном доступе к рабочей документации, оформляемой по общим правилам;

   — совместном предоставлении отчетов руководству и собственникам экономического субъекта.

   Аудитор не должен полностью полагаться на работу внутренних аудиторов.

   Ответственность аудитора за свою работу не снижается при использовании им результатов работы внутреннего аудита.

   Аудитор информирует руководство и собственников экономического субъекта об обнаруженных им возможностях повышения эффективности внутреннего аудита.

        7.4  Письменная информация аудитора по результатам аудита

   Информация для руководства проверяемой организации  это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству, включающий: описание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и в системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены; рекомендации по устранению выявленных недостатков.

   Информация для руководства не может рассматриваться как полный отчет о всех существенных недостатках. Она включает лишь те ошибки, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

   Во всех случаях обязательного аудита аудитор обязан передавать руководству (собственнику) экономического субъекта письменную информацию (отчет) по результатам проведенного аудита, в которой отражаются сведения об обнаруженных недостатках и нарушениях, и предлагаются меры по их устранению.

   При инициативном аудите такая информация должна предоставляться:

 а) если в договоре предусмотрена подготовка заключения аудитора;

 б) если в договоре предусмотрена подготовка письменной информации.

   Письменная информация должна оформляться по внутрифирменным правилам со всеми общепринятыми реквизитами, подписываться аудиторами или руководителями групп или бригад, адресоваться руководителям и (или) собственникам клиента.

   В письменной информации должны содержаться в обязательном порядке следующие сведения: реквизиты аудиторской организации; реквизиты аудируемого лица; указание на период времени, к которому относится документация аудируемого лица, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора; выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие на ее достоверность; результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и состояния системы внутреннего контроля аудируемого лица.

   Помимо выявленных нарушений в письменную информацию следует включать особенности проведения проверки, сведения о методике проверки, оценку количественного расхождения отчетных и налоговых показателей.

   В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются существенными, а какие — нет, а также их влияния на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

   Письменная информация может быть передана только:

 а) лицу, подписавшему договор на аудит;

 б)  лицу, прямо указанному в договоре как получатель письменной информации;

 в) любому другому лицу при наличии письменного указания лица, подписавшего договор.

   Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю или собственнику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

   Аудитор по договоренности с клиентом может подготовить предварительный вариант письменной информации с требованиями по устранению обнаруженных недостатков. Выполнение этих требований является обязательным для последующего представления положительного аудиторского заключения.

   Руководство клиента может направить аудитору письменный ответ на предварительный вариант письменной информации со всеми возражениями. Аудитор не обязан принимать эти возражения во внимание при подготовке окончательного варианта письменной информации.

   Окончательный вариант письменной информации аудитора должен быть подготовлен и передан клиенту в те же сроки, что и аудиторское заключение.

   В целях обеспечения аккуратного и единообразного оформления письменной информации аудитора каждая аудиторская организация должна с учетом положений законодательных и нормативных актов разработать единые (внутрифирменные) требования к форме указанного документа, а также к порядку его подготовки и представления экономическому субъекту. Такие требования должны быть утверждены руководителем аудиторской организации и в обязательном порядке соблюдаться сотрудниками при подготовке этого документа.

   Письменная информация готовится не менее чем в двух экземплярах, одни из которых приобщается к рабочей документации, остальные передаются адресатам под расписку или по почте с уведомлением о вручении.

   После передачи документа каждая сторона обязана обеспечить соблюдение конфиденциальности содержащейся в нем информации.

VIII.СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

8.1 Аудит - деятельность, основанная на риске;

8.2 Определение уровня существенности ошибки;

8.3 Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском;

     8.1 Аудит - деятельность, основанная на риске.

    С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

   Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор (АФ) может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

   ►конкурентоспособности аудитора (АФ);

   ►недружественной рекламы деятельности аудитора (АФ);

   ►вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

   ►финансового состояния клиента;

   ►характера операций клиента;

   ►компетентности администрации и учетного персонала клиента;

   ►сроков проведения аудита и т. д.

   Аудиторский риск — субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать не-выявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

   Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

 

АР = ВХР х  РК х  РН,

где АР — аудиторский риск (относительная величина),

     ВХР - внутрихозяйственный риск,

     РК — риск контроля,

     РН - риск необнаружения.

   Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основании выполненных им процедур может выработать неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий).

   Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100-процентный — полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100% .

   Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность. Поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент АР. Между желаемым АР и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.

Внутрихозяйственный риск (ВХР) связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее внешними факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в конкретном бухгалтерском счете, статье отчетности, однотипной группе хозяйственных операций до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля.

    Существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке внутрихозяйственного риска.

   К ним относят:

     ►  особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли;

     ►  специфические особенности деятельности проверяемого предприятия;

     ►  опыт и квалификация бухгалтерского персонала;

     ►   возможность контроля за деятельностью экономического субъекта со стороны его собственников.

   Степень внутрихозяйственного риска во многом обусловлена воздействием внешних по отношению к экономическому субъекту факторов. К ним можно отнести правовую среду и особенности нормативного регулирования деятельности. В Российской Федерации обычно ВХР устанавливается на уровне 50% и выше.

   Риск контроля (РК) показывает опасность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

   Риск необнаружения (РН) — субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

   Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента.

   РН — это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти материальные ошибки и  пропуски во внешней отчетности при проведении им аудита. При этом предполагается, что СВК не смогла выявить и исправить эти ошибки.

   Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Логика здесь проста. Если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую величину РН и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте.

   Таким образом, АР как важный элемент планирования аудита представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием трех видов риска.

   Величина АР, превышающая 20%, в современных условиях России является критической, при которой вероятность выдачи неправильного суждения очень велика. Первые два члена математической модели является условно статическим, т.е. не зависит от воли и желания аудитора. На величину третьего члена аудитор может оказать влияние, и они являются условно динамическими. Поэтому в данном случае уменьшить АР можно, снизив РН. Уменьшение РН достигается привлечением к стадии непосредственной проверки более квалифицированных и опытных аудиторов, а, следовательно, и более высокооплачиваемых.

               8.2  Определение уровня существенности ошибки.

      В соответствии с 4 Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (Приложение 6) при проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности.

   Понятие материальности и риска широко используется при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе. При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко используется и понятие «материальность».

   В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности мог быть дезориентирован в принятии своего решения или понес убытки.

   Различают три основных уровня материальности.

   К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными). Например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета — принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, такая ошибка может быть придана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.

   Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной. Например, аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности является материальной. В то же время аудитор устанавливает, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом является достоверной и объективной. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.

   К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.

   Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню материальности, аудитор прежде всего анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности. Например, отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, с продаж, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах компании.

   Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.

   В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной.

   Для этого аудитор использует два основных подхода:

 1)  индуктивный подход — определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка в 10 тыс. руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенно для нормы отчисления прибыли);

 2) дедуктивный подход — определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

         8.3  Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

     Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

   Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой отчетности и размера ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

   В соответствии с п. 9 четвертого Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (Приложение 6), между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость:

 а) чем выше уровень существенности (то есть чем больше допустимая ошибка), тем ниже аудиторский риск;

 б) чем ниже уровень существенности (то есть чем меньше допустимая ошибка), тем выше аудиторский риск.

   Для определения уровня существенности можно, например, взять некоторые доли в процентах от основных базовых показателей и подсчитать их среднее арифметическое.

   При оценке риска необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий. Например, при оценке аудитором внутрихозяйственного риска и риска средств контроля как высоких, он обязан обеспечить наинизший риск необнаружения. И наоборот, при низких внутрихозяйственном риске и риске средств контроля можно допустить весьма высокий риск необнаружения.

   Аудитор оценивает то, что является существенным, ц0 своему профессиональному суждению.

   При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

   ►недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

   ►отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

   Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например,, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

   Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности возможны различные уровни существенности.

   Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

   Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

   Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

   При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

   Совокупность неисправленных искажений включает:

     ►  конкретные искажения, выявленные аудитором, вклад. чая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

     ►   примерную аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений.

   В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

   Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно,

о мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

IX. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ –

ИТОГОВЫЙ ДОКУМЕНТ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

9.1 Виды аудиторских заключений;

9.2 Структура аудиторского заключения.  Содержание вводной, аналитической и итоговой части заключения;

9.3 Заведомо ложное  аудиторское заключение;

9.4 Порядок оформления и представления аудиторского заключения;

9.5 Отражение в аудиторской деятельности  событий, произошедших после даты, на которую составлена отчетность;

          9.1 Виды аудиторских заключений

   Согласно ст. 10 Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

   Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными стандартами аудиторской деятельности — стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (Приложение 7).

   Аудиторское заключение представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и никто не может трактовать его как-либо иначе.

   Мнение о достоверности отчетности должно выражать собой оценку соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

   Если аудитор обнаружил, что из-за имущественного и финансового положения экономического субъекта возникают серьезные сомнения* в его возможности продолжать свою деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, эти сомнения должны быть отражены в аудиторском заключении.

   В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

      1) аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

      2) модифицированное аудиторское заключение:

       —  аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

      — аудиторское заключение с отрицательным мнением;

      —  аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

   Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

   Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

     ►  факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской)отчетности;

     ►  факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

   При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой отчетности.

   Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в проверяемой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.

   Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

 а) имеется ограничение объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

 б) имеется разногласие с руководством относительно:

   - допустимости выбранной учетной политики;

   - метода ее применения;

   - адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской)отчетности.

   Вышеуказанные обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

   Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

   Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

   Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

   Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой отчетности.

         9.2  Структура аудиторского заключения.

         Содержание вводной, аналитической и итоговой части заключения.

   Согласно ст. 10 Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

   Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

Заключение аудиторской фирмы по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации обязательному аудиту.

   Аудиторское заключение - это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

   Основные элементы аудиторского заключения приведены в п. 4 Федерального аудиторского стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

   Аудиторское заключение включает в себя:

      а) наименование;

      б)  адресата;

      в) следующие сведения об аудиторе:

        — организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

       — место нахождения;

       — номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

       — номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

       — членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

       — организационно-правовая форма и наименование;

       — место нахождения;

       — номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

       — сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

      д) вводную часть;

      е) часть, описывающую объем аудита;

      ж) часть, содержащую мнение аудитора;

      з) дату аудиторского заключения; и) подпись аудитора.

   Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

   Аудиторское заключение может быть условно разделено на три части: вводную, аналитическую и итоговую.

                                                                                                                                                                                              Таблица 6.1

Структура аудиторского заключения

Вводная часть

Часть,

описывающая

объем аудита

Часть,

содержащая

мнение аудитора

— Период, за который проводится проверка.

— Состав проверяемой отчетности.

— Цель аудиторской проверки.

— Обязанности аудитора по договору.

— Ответственность руководителя предприятия за подготовку отчетности

— Нормативная база аудиторской проверки.

— Объем аудита.

— Выборочный метод проверки.

— Описание основных аудиторских процедур.

— Заявление аудитора о получении достаточных оснований для выражения мнения

— Оценка принципов и порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в организации.

— Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

    Вводная часть должна содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

   Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

   Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними стандартами аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

   Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

   В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

 ►  изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

 ►  оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

 ►  определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой отчетности;

 ►   оценку общего представления о финансовой отчетности.

   Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

   В итоговой части аудиторского заключения должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

   Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.

   Помимо мнения о достоверности финансовой отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой от четности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат  обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

          9.3  Заведомо ложное  аудиторское заключение

   Согласно Закону «Об аудиторской деятельности» (ст 11) заведомо ложным аудиторским заключением считается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

   Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к.уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

         9.4  Порядок оформления и представления аудиторского заключения.

    В соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» (Приложение 1) и Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (Приложение 7) аудиторское заключение должно включать в себя:

 - наименование - аудиторское заключение;

 - адресат — кому адресовано;

 - сведения об аудиторе - организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора -фамилия, имя, отчество; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, и дата лицензии на осуществление аудиторской деятельности;

 - следующие сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

 - вводную часть;

 - часть, описывающую объем аудита;

 - часть, содержащую мнение аудитора;

 - дату аудиторского заключения;

 - подпись аудитора.

   Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

   Аудиторское заключение адресуется заказчику с указанием даты составления.

   Аудиторское заключение подписывают руководитель аудиторской фирмы (или лицо, уполномоченное руководителем) и аудитор, проводивший проверку. Заключение заверяют печатью аудиторской фирмы.

   Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

   Аудиторское заключение считается модифицированным,

если возникли:

     ►  факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой отчетности;

     ►  факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

   При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой отчетности.

   Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

   Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату,  предшествующую дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством аудируемого лица.

   Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действие его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.                 .

   К аудиторскому заключению прилагается финансовая! отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

        9.5  Отражение в аудиторской деятельности

         событий, произошедших после даты, на которую составлена отчетность.

    Основным документом, определяющим порядок отражения в аудите событий, произошедших после даты составления отчетности, являются Закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. (Приложение 1) и Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 6 (Приложение 7) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», согласно которым все исследования и сбор аудиторских доказательств должны быть завершены до подписания аудиторского заключения. После этого в него нельзя вносить никаких изменений без согласования к клиентом. Аудиторское заключение нельзя подписывать ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.

   Аудитор в своем заключении должен оценить возможность экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязанности в течение не менее 12 месяцев после даты составления бухгалтерской отчетности (допущение непрерывности деятельности).

   Для этого аудитор, в свою очередь, должен оценить неопределенные обязательства клиента, которые могут существенно изменить его финансовое положение. Ими могут быть:

 1) незаконченные судебные процессы;

 2) разногласия с налоговыми органами;

 3) гарантии по обязательствам третьих сторон и т.п.

   Аудитор несет ответственность за выражение своего мнения о событиях, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности, но до даты подписания аудиторского заключения.

   Аудитор не  несет ответственности за события, произошедшие после отчетной даты, но до даты представления отчетности пользователям и не обязан их выявлять после завершения аудита. Если ему все же стало известно о таких событиях, он должен обсудить их с клиентом и при необходимости потребовать внесения соответствующих исправлений в отчетность. Если клиент внесет поправки, аудитор должен убедиться в их правильности и подготовить новое аудиторское заключение со ссылкой на ранее подготовленное.

   Если клиент не внесет поправок, которые аудитор считает необходимыми, аудитор должен письменно уведомить клиента об этом факте и возложить на него ответственность за это решение.

   Аудитор не несет ответственности за обнаружение фактов, произошедших после даты представления отчетности пользователям и не обязан выявлять такие факты после завершения аудита. Если аудитору все же стало известно о них, он должен обсудить возникшие проблемы с клиентом. Если клиент не примет мер по исправлению возникших ошибок и отражению существенных обстоятельств, аудитор должен письменно уведомить Клиента об этом, возложить на него ответственность за такое решение и рассмотреть вопрос об уведомлении пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельствах.

   Все вышеперечисленные действия аудитора должны быть отражены в рабочей документации.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

41684. Работа с файлами и каталогами в операционной системе MS-Dos 890.07 KB
  Просмотр каталогов.Создание каталогов Задача Просмотр дерева каталогов научиться работать с файлами и каталогами в ОС MS-DOS
41686. ОЗНАКОМЛЕНИЕ СО СРЕДСТВАМИ МОДЕЛИРОВАНИЯ И ИССЛЕДОВАНИЯ ЭЛЕКТРОННЫХ СХЕМ В ПРОГРАММЕ EWB 41.97 KB
  Высокой точностью отличается табличный метод но он наиболее трудоемкий и требует наличие полной принципиальной схемы электронного устройства знание интенсивностей отказов и коэффициента электрической нагрузки каждого элемента схемы. Поэтому последовательность лабораторных работ согласована с этапами расчета надежности а именно: изучение принципиальной схемы усилителя; назначение элементов схемы и их влияние на надежность; настройка схемы и измерение токов и напряжений на каждом элементе схемы; расчет коэффициентов нагрузки и...
41687. Знакомство с Си++. Выполнение программы простой структуры 70.21 KB
  Выполнение программы простой структуры Цель: Знакомство со средой программирования создание отладка и выполнение простой программы содержащей ввод вывод информации и простейшие вычисления. Структура программы Программа на языке Си имеет следующую структуру: директивы препроцессора . директивы препроцессора функция а операторы функция в операторы void min функция с которой начинается выполнение программы операторы описания присваивания функция пустой оператор составной выбора циклов...
41688. Получение вольт-амперных и переходных характеристик силовых диодов, определение по ним статических и динамических параметров 524.97 KB
  Виртуальная лабораторная установка для исследований предусмотренных содержанием работы содержит: функциональный генератор сигналов Function Genertor – XFG1; двухлучевой осциллограф Oscilloscope – XSC1; модели реальных однотипных диодов D1 D2; датчик V1 тока протекающего через диод D1; идеальные источники переменного синусоидального I1 токаи постоянного I2 тока. Эта группа диодов отличается высокими значениями обратного напряжения от 50В до 5кВ и прямого тока от 10А до 5кА. Массивная структура диодов ухудшает их...
41689. Модели и моделирование. Применение моделей в задачах принятия управленческих решений в сфере автотранспорта и организации автосервиса 1.23 MB
  Целью первой части пособия является изучение моделей управления, основанных на электронных таблицах: что они собой представляют, как создаются, используются и что можно узнать с их помощью.
41690. Технология работы с базами данных средствами MS Excel 39.62 KB
  Технология работы с базами данных средствами MS Excel. Общая характеристика систем обработки табличных данных. Диапазон данных – область где хранятся данные списка. Каждую группу данных следует разбить на отдельные наименьшие элементы что упростит поиск информации и преобразование структуры списка.
41691. Исследование работы и расчет сварных соединений 142.82 KB
  Оборудование: сварные соединения выполненные стыковыми и угловыми швами изготовленные из различных сталей. Различают следующие виды сварных соединений: Стыковые: без разделки кромок Vобразная разделка Xобразная разделка U образная разделка; Нахлесточные: с нормальной формой сечения шва с выпуклой формой с вогнутой формой со специальной формой сечения шва; Угловые: без скоса кромок и со скосом кромок; Тавровые: без скоса кромок со скосом одной кромки со скосом двух кромок. В области сварного шва в основном металле...