64202

Облік та аудит розрахунків з різними дебіторами

Дипломная

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Метою дипломної роботи є встановлення достовірності ведення заборгованості за кожним дебітором термінами її виникнення й погашення; повноти та своєчасності відображення даних в зведених та облікових регістрах.

Украинкский

2014-07-03

1.3 MB

68 чел.

ВСТУП

Вирішити актуальні проблеми в галузі економіки не можна без удосконалення побудови бухгалтерського обліку. Чітко налагоджений бухгалтерський облік своєчасно забезпечує потреби управління необхідною та вірогідною інформацією для виконання всебічного аналізу господарської діяльності та обґрунтування відповідних управлінських рішень.

Головною метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної і правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Актуальність теми «Облік та аудит розрахунків з різними дебіторами» полягає в тому, що має велике значення ознайомлення із системою бухгалтерського обліку і проведення аудиту розрахунків з покупцями на виробничому підприємстві. Оскільки здійснюючи виробничу діяльність та продаючи готову продукцію, підприємства отримують дохід від реалізації, тому саме ці операції в найбільшій мірі впливають на їх фінансовий результат (прибуток чи збиток).

Суб'єктом дослідження в даній дипломній роботі виступає приватного акціонерне товариство, виробничо-комерційна фірма "Леся", яке організоване у відповідності з чинним законодавством України, тобто є юридичною особою, займається підприємницькою діяльністю

Об’єктом дипломної роботи є розрахунки з покупцями та іншими дебіторами. У процесі своєї діяльності кожне підприємство вступає у господарські відносини із покупцями, постачальниками, працівниками, та іншими юридичними і фізичними особами. Ці відносини забезпечують нормальне функціонування підприємства. Господарські відносини регламентуються договорами. При встановленні господарських відносин між сторонами виникають певні права і зобов'язання.

Предметом роботи із дебіторською заборгованістю є господарські процеси та операції, пов’язані з виникненням та погашенням заборгованості.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемам розвитку теорії і практики бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості присвячено ряд праць зарубіжних та вітчизняних учених - економістів: С.Д. Батехіна, І.А. Бланка, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, С. Грязнової, З.В. Гуцайлюка, Р. Дамарі, В.П. Завгороднього, О.Д. Заруби, В.В. Ковальова, В. Костюченко, С.І. Маслова, Є. Петрик, Г.В. Савицької, Я.В. Соколова, В.В. Сопка, С. Хенка, К. Хувера, М.Г. Чумаченка, А. Шаповалової та ін.

Метою дипломної роботи є встановлення достовірності ведення заборгованості за кожним дебітором, термінами її виникнення й погашення; повноти та своєчасності відображення даних в зведених та облікових регістрах.

Для досягнення поставленої мети необхідно виконати наступні  завдання:

  •  ознайомлення з сутністю та класифікацією дебіторської заборгованості;
  •  визначити поняття оцінки та визнання дебіторської заборгованості
  •  дослідження організації обліку розрахунків з покупцями та іншими дебіторами;
  •  аналіз нормативно-правового регулювання обліку розрахунків;
  •  характеристика досліджуваного підприємства та особливостей його облікової політики;
  •  документування та організація обліку розрахунків з покупцями;
  •  дослідження обліку виданих авансів та розрахунків з підзвітними особами;
  •  облік резерву сумнівних боргів та розрахунків за претензіями;
  •  ознайомлення з методикою аудиту з дебіторами;
  •  ознайомлення з методикою визнання резерву сумнівних боргів;
  •  проведення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості;
  •  проведення аудиторської перевірки розрахунків з покупцями та замовниками.

Дипломна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаної літератури.

В першому розділі досліджуються теоретичні аспекти організації обліку та аудиту розрахунків з покупцями та іншими дебіторами.

Другий розділ повністю присвячений вивченню особливостей організації обліку розрахунків з покупцями та іншими дебіторами на ПАТ «Леся». Зокрема охарактеризовано особливості діяльності даного підприємства, його організаційна структура, облікова політика. Крім того, розглянуто питання організації обліку та документування розрахунків з покупцями, з підзвітними особами, облік резерву сумнівних боргів та розрахунків за претензіями.

Третій розділ дипломної роботи містить опис аудиторської перевірки розрахунків різними дебіторами.


РОЗДІЛ 1

ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕБІТОРСЬКОЇ  ЗАБОРГОВАНОСТІ

1.1 Сутність та класифікація дебіторської заборгованості

 

У процесі фінансово-господарської діяльності у підприємства постійно виникає потреба в проведенні розрахунків зі своїми контрагентами. Реалізовуючи товари, роботи, послуги підприємство, як правило, не отримує оплату одразу, тобто відбувається кредитування покупця. Таким чином, протягом періоду від моменту відвантаження продукції до моменту надходження платежу засоби підприємства знаходяться у вигляді дебіторської заборгованості. Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» . 

Дебіторською вважається заборгованість підприємству різних інших підприємств та осіб, що виникла на певну дату, а дебітори — це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших активів. Дебіторська заборгованість разом з виробничими запасами найчастіше складає значну частку в структурі активу балансу підприємства. Створення значних її обсягів викликає низьку платоспроможність підприємства. Дебіторська заборгованість відображається у формі 1 «Баланс» у складі активів .Відповідно до П(С)БО 10 під дебіторською заборгованістю розуміють актив у випадку, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод і її сума може бути достовірно визначена. Відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і поточну. Дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку класифікується в залежності від: термінів її погашення, ймовірності її погашення та оцінки відображення її в балансі .[31]

Основні види дебіторської заборгованості та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку та у балансі наведені в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1  

Бухгалтерська класифікація   дебіторської заборгованості

Види дебіторської заборгованості

Бухгалтерський рахунок

Рядок балансу

Довгострокова:

-за майно, що знаходиться у фінансовій оренді

-довгострокові векселі отримані

-розрахунки з працівниками за виданими довгостроковими позичками 

161

162

163

050

050

050

Поточна:

- короткострокові векселі отримані 

- за продукцію, товари, роботи і послуги 

- за виданими авансами 

- за розрахунками з підзвітними особами 

- за нарахованими дивідендами, відсотками, роялті, що підлягають надходженню 

- за претензіями, пред’явленими постачальникам, підрядникам, транспортним організаціям за пред’явленим їм і визнаними штрафами, пенею, неустойками 

- з відшкодування нанесених збитків у результаті недостач і втрат від псування цінностей, недостач і розкрадання грошових коштів, якщо винуватець виявлений 

- за позиками членам кредитних спілок 

- за операціями, пов’язаними зі спільною діяльністю, за іншими розрахунками з працівниками та іншими розрахунками з іншими дебіторами 

- за розрахунками з бюджетом 

- за внутрішніми розрахунками і за розрахунками з пов’язаними сторонами 

34

36,38

371

372

373

374

375

376

377

377,64

377,682,683

150

160,161,162

180

210

190

210

210

210

210

170

200

Дебіторську заборгованість класифікують також за строками непогашення. Така класифікація використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності.

Можна виділити ще два особливі види дебіторської заборгованості:

  •  відстрочені податкові активи  ; сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах і виникає у випадку, коли фінансовий прибуток менший за податковий. Відстрочені податкові активи відображаються у рядку 060 балансу у складі довгострокової дебіторської заборгованості. Методологічні засади відображення в обліку відстрочених податкових активів регламентується П(С)БО 17 «Податок на прибуток». [32]
  •  витрати майбутніх періодів - витрати, здійснені у звітному періоді, але які будуть визнані витратами у   звіті про фінансові результати у майбутніх звітних періодах згідно з принципом відповідності доходів та витрат. До витрат майбутніх періодів відносяться: витрати, пов’язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання.

 Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визначається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та /або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визначається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Будь-яка заборгованість, як довгострокова, так і поточна, у певний момент може бути визнана підприємством безнадійною. Щоб визнати в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість безнадійною досить, щоб була виконана одна з таких умов:

  •  закінчився строк позовної давності (3 роки);
  •  існує впевненість у тому, що боржник не погасить свою заборгованість.

Безнадійна дебіторська заборгованість в момент її визнання списується за рахунок резерву сумнівних боргів, який формується на дату балансу на підставі даних бухгалтерського обліку минулих звітних періодів. При створенні резерву сумнівних боргів збільшуються інші витрати операційної діяльності, а списання безнадійної   заборгованості відбувається не за рахунок зменшення раніше нарахованого доходу, а за рахунок зменшення резерву сумнівних боргів.

 Поточна дебіторська заборгованість поділяється на три види, які представлено в таблиці 1.2. 

 Таблиця 1.2

Види поточної дебіторської заборгованості

Вид заборгованості

Визначення

Умови переходу до іншого стану

Нормальна

Дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її погашенні боржником

Перехід заборгованості у сумнівну супроводжується нарахуванням резерву сумнівних боргів 

Сумнівна

Дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником 

Перехід заборгованості у безнадійну пов’язаний із списанням заборгованості із балансу, оскільки вона перестає відповідати визначенню балансу 

Безнадійна

Дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її непогашенні боржником або строк позовної давності якої закінчився 

_

Таким чином поточна дебіторська заборгованість поділяється на три види. При цьому сумнівна випливає з нормальної при нарахуванні резерву сумнівних боргів, а безнаійна із сумнівної при списанні заборгованості з балансу. 

Одним із завдань організації бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами є правильний вибір ознак класифікації дебіторської заборгованості, що повинні відповідати чинному законодавству.  

При віднесенні заборгованості до поточної або довгострокової до уваги береться не загальний очікуваний строк оплати згідно з договором, а очікаваний строк до погашення, який залишився з дати балансу. Довгострокова дебіторська заборгованість – це сума заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Дебіторська заборгованість також поділяється на забезпечену векселями і не забезпечену . 

Залежно від своєчасності погашення дебіторська заборгованість, вона поділяється на: 

  •  дебіторську заборгованість, визначений угодою строк оплати якої не настав;
  •  дебіторську заборгованість не оплачену в строк . [7,178]

Оскільки в процесі господарської діяльності виникає дебіторська заборгованість не оплачена в строк, то вона в свою чергу може бутибезнадійною та сумнівною. Сумнівна дебіторська заборгованість – це заборгованість за товари, роботи та послуги, щодо якої існує невпевненість стосовно її погашення боржником. Безнадійна дебіторська заборгованість – це заборгованість, відносно якої існує впевненість щодо її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. 

Групування дебіторської заборгованості необхідно також проводити за вітчизняним та зарубіжним досвідом, таке групування наведено на рис. 1.1. 

Рис.1.1. Групування дебіторської заборгованості

Класифікація за вітчизняним досвідом недосить враховує вимоги ринку та більше сконцентрована на регульовану економіку. На сьогоднішній день, суб’єкти господарської діяльності України тісно співпрацюють з іноземними підприємствами. 

Тому врахування досвіду зарубіжних країн є необхідним для успішного ведення господарської діяльності підприємств та для розширення міжнародних відносин. Групування дебіторської заборгованості за зарубіжним досвідом є більш повною. Тут існує така класифікаційна ланка, як «Для контролю і регулювання», що немає відображення у вітчизняній класифікації, навіть за умови її беззаперечної важливості . 

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національні стандарти бухгалтерського обліку не повинні суперечити міжнародним. Але на відміну від українських П(С)БО, МСФЗ не передбачають єдиного стандарту, що регулює порядок обліку і відображення у звітності дебіторської заборгованості.Питання щодо обліку дебіторської заборгованості регулюються декількома міжнародними стандартами, серед яких: МСФЗ 1 «Подання фінансових звітів», МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання»,МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». [14]

Розглянемо відмінності, щодо визначення та видів дебіторської заборгованості в організації обліку між національними та міжнародними стандартами. 

Так відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість – сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату . 

В свою чергу за МСФЗ 32 дебіторська заборгованість визначається як фінансовий актив. Визначення дебіторської заборгованості при цьому не надається. 

Згідно з визначеннями, наведеними в П(С)Б0 2 та П(С)Б0 10, дебіторська заборгованість поділяється на поточну та довгострокову. Крім того дебіторська заборгованість поділяється на ініційовану підприємством та не ініційовану. Ініційована дебіторська заборгованість означає її придбання підприємством як участі у позиці, наданій іншим позикодавцем за умови, що підприємство фінансує цю позику на дату, коли її ініціює цей інший позикодавець. Не ініційована дебіторська заборгованість класифікується як утримувана до строку погашення, наявна для продажу або утримувана для операцій . [31]

Таким чином, облік дебіторської заборгованості в Україні регулюється чітко визначеним нормативом – П(С)БО 10. Відповідно дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і поточну в свою дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку класифікується в залежності від: термінів її погашення, ймовірності її погашення, оцінки відображення її в балансі. Визначення наведене в національних стандартах не суперечить міжнародним стандартам. 

Одним з основних нормативів щодо формування та обліку дебіторської заборгованості є Інструкція з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ. Вона передбачає єдині вимоги до порядку ведення  бюджетними установами бухгалтерського обліку руху коштів у касі, на рахунках в установах банків або в органах Державного казначейства, розрахунків з дебіторами та інших активів. У ній зазначено основні визначення щодо дебіторської заборгованості, які наведені в табл. 1.3.  

Таблиця 1.3

Основні визначення, щодо дебіторської заборгованості

бюджетної установи

Вид дебіторської заборгованості

Визначення

Дебіторська заборгованість 

Фінансовий актив установи, що виникає унаслідок договірних відносин між двома юридичними особами, серед яких одна, що є власником активу, після настання відповідних умов угоди має право на отримання платежів, товарів, робіт та послуг. 

Прострочена дебіторська заборгованість 

Це заборгованість, що виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з укладеними договорами, або якщо дата платежу не визначена після виписування рахунку на оплату. 

Дебіторська заборгованість, строк позовної давності якої минув 

Дебіторська заборгованість, що обліковується після закінчення терміну позовної давності. 

Безнадійна дебіторська заборгованість 

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість про неповернення її боржником або за якою строк позовної давності минув

Загальновідомо, що організація бліку у бюджетних установах не регламентується діючими Стандартами (Положеннями) бухгалтерського обліку. Тому, при розгляді сучасного стану бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості слід керуватися нормативними актами, що регламентують засади облікової політики у бюджетних установах. 

Таким чином у бюджетній установі свої особливості до сутності дебіторської заборгованості, які відрізняються від сутності дебіторської заборгованості на підприємстві. 

 

1.2 Оцінка та визнання дебіторської заборгованості

Жодне діюче підприємство не може обійтися без заборгованості, тим більше поточної (короткострокової). Але, як відомо, заборгованість може бути різна й, природно, вона по-різному відображається в обліку та звітності підприємства. Як здійснюється облік поточної дебіторської заборгованості, і як вона відображається у фінансовій звітності, визначає П(С)БО 10 для підприємств. Як здійснюється облік для бюджетної установи визначає як вже  було сказано раніше Інструкція з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ. Спершу розглянемо оцінку та визнання дебіторської заборгованості для підприємств. 

Активи підприємства – це ресурси, що контролюються підприємством, від використання яких очікується отримання економічних вигод у майбутньому. Звичайно економічна вигода від дебіторської заборгованості виражається в тому, що підприємство в результаті її погашення розраховує рано чи пізно отримати грошові кошти або їх еквіваленти. Відповідно дебіторську заборгованість можна визнати активом тільки тоді, коли існує ймовірність її погашення боржником. Якщо такої ймовірності немає, суму дебіторської заборгованості слід списати. Якщо заборгованість неможливо достовірно оцінити, тобто визначити її суму, вона не може бути визнана активом і не повинна відображатися в балансі. Активом, звичайно ж, може бути визнана тільки дебіторська заборгованість і тільки в тому випадку, якщо: 

  •  існує ймовірність того, що підприємство одержить майбутні економічні вигоди від такої дебіторської заборгованості;
  •  сума дебіторської заборгованості може бути достовірно оцінена.  Насамперед визначимося з тим, як визначена дебіторська заборгованість у П(С)БО 10: Дебіторська заборгованість – сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. У свою чергу: Дебітори 
  •  юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми коштів, їх еквівалентів або інших активів.

Перш ніж перейти до оцінки тієї або іншої дебіторської заборгованості,  необхідно зазначити, що дебіторська заборгованість ділиться на: 

  •  поточну дебіторську заборгованість – сума дебіторської заборгованості, що виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу;
  •  довгострокову дебіторську заборгованість – сума дебіторської заборгованості, що не виникає в ході нормального операційного циклу та  буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Необхідно зазначити, що під датою балансу мається на увазі не дата балансу, що подається разом з іншою щоквартальною або річною фінансовою звітністю підприємства, а дата балансу, який складається підприємством щомісяця . [10,104]

Простіше говорячи, короткостроковою вважається заборгованість, що повинна бути погашена протягом найближчих дванадцяти місяців, наступних за місяцем виникнення такої заборгованості. Причому із часом статус заборгованості може змінитися. Наприклад, поточна заборгованість має бути переведена в довгострокову, якщо по цій заборгованості відстрочена дата погашення та в зв’язку із цим вона наступає після закінчення строку, що перевищує дванадцять місяців з дати балансу. За довгостроковою заборгованістю з часом відбувається природний процес переходу в короткострокову, оскільки рано чи пізно строк погашення такої заборгованості (у повному обсязі або частково) стає менше дванадцяти місяців з дати балансу. В бухгалтерському обліку, як правило, таке переведення дебіторської заборгованості з довгострокової в короткострокову або навпаки не відображається, оскільки дебіторська заборгованість відображається на рахунках Плану рахунків за її видами, а не за строками погашення .

 Щодо оцінки довгострокової дебіторської заборгованості та відображення її в балансі підприємства в П(С)БО 10 сказано небагато: довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від вигляду заборгованості та умов її погашення. 

Оцінка поточної дебіторської заборгованості залежить від причини її виникнення та її вигляду. Наприклад, поточна дебіторська заборгованість, що виникла в результаті реалізації продукції, товарів, робіт або послуг (далі – товарів) на умовах наступної оплати, оцінюється за первісною вартістю. Звертаємо вашу увагу на те, що під первісною вартістю, у цьому випадку,  розуміється вартість, за якою такий товар був реалізований, а не його собівартість. За такою первісною вартістю поточна дебіторська заборгованість, що виникла із зазначеної вище причини, враховується доти, поки не відбудеться одна з двох подій: 

  •  буде здійснене її погашення, і вона перестане існувати як така;
  •  виникне різниця між справедливою вартістю даної дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів або (і) їхніх еквівалентів, які підлягають одержанню за реалізований товар . 

У випадку, якщо відбудеться перша подія, то її наслідки прості й зрозумілі. А от у другому випадку не все так просто. Перше питання, що виникає, стосується визначення справедливої вартості дебіторської заборгованості. Якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як таку (наприклад, про суму, яку можна одержати у випадку передачі іншій особі (підприємству) права вимоги за даним боргом), то це одне, а якщо мова йде про справедливу вартість дебіторської заборгованості як компенсацію за поставлений товар, то це інше. В першому випадку справедлива вартість визначається, виходячи з ринкової вартості аналогічних зобов’язань при здійсненні передачі права їхньої вимоги, а в другому випадку – виходячи з ринкової вартості переданого покупцеві та не оплаченого товару. В цих двох випадках справедлива вартість буде різною. Причому різниця може бути значна. На нашу думку, бухгалтерові, при визначенні справедливої вартості дебіторської заборгованості необхідно відштовхуватися від ринкової вартості товару, аналогічного тому, що був переданий покупцеві та який не оплачено. Такий висновок зроблено на підставі того, що будь-яке порівняння правомірно здійснювати тільки по аналогічних активах (цінностях, об’єктах і т.д.). А оскільки справедливу вартість дебіторської заборгованості нам необхідно порівнювати із сумою коштів (їхніх еквівалентів), які ми припускаємо одержати за переданий товар, то й справедлива вартість заборгованості повинна визначатися на підставі вартості того ж товару. Відповідно до вимоги П(С)БО 10 при виникненні  різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів (їхніх еквівалентів), які підлягають одержанню за реалізований товар, її необхідно визнати дебіторською заборгованістю з нарахованих доходів (відсотків) у періоді її нарахування. 

Оцінка дебіторської заборгованості, що є фінансовим активом. Дебіторська заборгованість, що є фінансовим активом, відповідно до вимог П(С)БО 10, оцінюється за чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – сума поточної дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів. У свою чергу, сумнівний борг – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує непевність в її погашенні боржником . Необхідно відзначити, що даний стандарт визначає тільки загальні критерії, за яких заборгованість може бути віднесена до сумнівної. Величина сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати або на основі класифікації дебіторської заборгованості. При цьому від підприємства потрібне створення резерву сумнівних боргів у певній сумі, причому величина сумнівних боргів на дату балансу повинна відповідати залишку резерву сумнівних боргів на ту саму дату. В той же час залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не має перевищувати суму дебіторської заборгованості на ту саму дату. До речі, нарахування резерву сумнівних боргів здійснюється за рахунок інших операційних витрат (дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» і кредит рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів») і по цій же статті відображається у звіті про фінансові результати в рядку 090. Основне призначення такого резерву – «амортизувати» той негативний вплив, що здійснює на фінансове становище підприємства списання безнадійної дебіторської заборгованості, на яку цілком може перетвориться сумнівна заборгованість. [36,201]  

Визначення суми резерву сумнівних боргів можливе різними методами. Одним з таких методів є метод класифікації дебіторської заборгованості. Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Кількість груп і строки, протягом яких не була вчасно погашена (період прострочення) дебіторська заборгованість, визначається підприємством самостійно. 

Величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на підставі класифікації дебіторської заборгованості за періодами її виникнення. Створення резерву дебіторської заборгованості передбачається тільки для дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги і не стосується інших видів дебіторської заборгованості, в тому числі виданих авансів. Завдання керівника (який відповідно до законодавства відповідає за організацію бухгалтерського обліку) є передбачення в наказі про облікову політику застосування одного з методів нарахування резерву. Списується заборгованість з балансу за рішенням (наказом) керівника . [9,20]  

Таким чином визнання та оцінка дебіторської заборгованості для підприємств (крім банків і бюджетних установ) здійснюється за ПСБО 10. Визнання відбувається при умові виконання двох умов визнання активу. Оцінка залежить від виду дебіторської заборгованості та дату на яку проводиться оцінка. 

1.3. Організація обліку розрахунків з різними дебіторами

Фінансовий облік розрахунків з дебіторами надає користувачам інформацію про види та строки погашення дебіторської заборгованості для її аналізу, який передбачає визначення складу і структури заборгованості та її зміни в динаміці, встановлення реальності та ймовірності погашення заборгованості, визначення показників оборотності заборгованості та її впливу на фінансовий стан з метою розробки заходів щодо оптимізації її величини. Основними завданнями організації обліку з покупцями та іншими дебіторами є:

  •  визначення з критеріями класифікації дебіторської заборгованості;
  •  вибір методу визначення резерву сумнівних боргів;
  •  розробка графіку документообігу для документів, що підтверджують виникнення дебіторської заборгованості, та доведення цієї інформації до виконавців;
  •  вибір облікових регістрів, в яких відображається дебіторська заборгованість, та доведення цієї інформації до конкретних виконавців;
  •  організація передачі інформації з облікових регістрів до центральної бухгалтерії (головному бухгалтеру) для її відображення у звітності.

Головним завданням управління дебіторською заборгованістю є:

  •  сприяння зростанню   обсягу продаж шляхом надання комерційного кредиту і тим самим; зростанню прибутку;
  •  підвищення конкурентноздатності за допомогою відстрочення платежів;
  •  визначення ступеня ризику несплати рахунків покупцями;
  •  розрахунок прогнозованого розміру резерву сумнівних боргів;
  •  надання рекомендацій щодо зменшення кількості фактично або потенційно неплатоспроможних покупців. [17,156] 

Бухгалтерський облік повинен відображати вжиті заходи на бухгалтерських рахунках та, відповідно, їх вплив на фінансові результати діяльності підприємства. 

Для накопичення інформації про дебіторську заборгованість та відображення операцій за нею у Плані рахунків передбачені рахунки класу 1 «Необоротні активи» та класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи». Ці рахунки у балансі об’єднуються у відповідні статті.

Значну частину виробленої продукції підприємство реалізовує, переважно, покупцям та замовникам. Вони можуть розраховуватися з підприємством-постачальником за продукцію перед її отриманням (передоплата), в момент отримання (розрахунок готівкою) та після відвантаження (післяплата). Підприємства, які випускають продукцію у великих обсягах і зацікавлені у її швидкій реалізації або розширенні ринків збуту, можуть іти на поступки своїм покупцям щодо терміну оплати. Протягом терміну, початком виникнення якого вважається дата від-пуску продукції, а кінцем; дата оплати покупцем раніше отриманої продукції, у підприємства-постачальника на суму реалізованої продукції буде існу-вати дебіторська заборгованість. [5,26]

В бухгалтерському обліку для групування інформації про дебіторську забо-ргованість за товари, роботи і послуги призначений активний рахунок 36Розрахунки з покупцями та замовниками". Він має такі субрахунки:

361Розрахунки з вітчизняними покупцями";

362Розрахунки з іноземними покупцями".

По дебету рахунку 36Розрахунки з покупцями та замовниками" відобра-жається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, на-даних послуг (у тому числі на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів та вклю-чені у вартість реалізації, по кредиту; сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських   установах, у касу та інші види розрахунків. Дебетове сальдо рахунку відображає заборгованість покупців та замовників за одержа-ну продукцію (роботи, послуги). Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником по кожному пред'явленому до сплати рахунку.

Крім того, для обліку дебіторської заборгованості використовується позабалансовий рахунок 071 «Списана дебіторська заборгованість». На цьому рахунку обліковується списана дебіторська заборгованість протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового становища боржника. [18]

Дебіторська заборгованість остаточно списується із субрахунку 071 після надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках» чи інших рахунків обліку активів і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» або у зв’язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.

Аналітичний облік списаної дебіторської заборгованості ведеться за кожним боржником. Для обліку сум дебіторської заборгованості застосовується два види оцінок:

  •  за дисконтованою вартістю майбутніх платежів, що очікуються для погашення цієї заборгованості;
  •  за чистою реалізаційною вартістю.

Оцінка за дисконтованою вартістю майбутніх платежів застосовується орендодавцями для відображення платежів за договорами фінансової оренди. Тобто, сума таких платежів відображається в сумі чистих інвестицій в оренду, що дорівнює загальній сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням незаробленого фінансового доходу.

За чистою реалізаційною вартістю включається до підсумку балансу поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється резерв сумнівних боргів. 

Відповідно до принципу нарахування, в момент відвантаження товарів підприємство визнає дохід від реалізації. У цьому випадку дебіторська заборгованість оцінюється за первісною вартістю. Однак, у дохід включаються також борги, що ймовірно, ніколи не будуть оплачені. Це призводить до того, що реальний дохід, який отримає підприємство   в майбутньому, буде меншим на суму зазначених боргів. 

Враховуючи принцип обачності, згідно з яким не можна завищувати доходи, на дату балансу поточна дебіторська заборгованість має бути відображена за чистою реалізаційною вартістю, яка являє собою різницю між первісною вартістю поточної дебіторської заборгованості і сумою резерву сумнівних боргів. Оцінку поточної дебіторської заборгованості в момент визнання та на балансу можна представити формулами:

В момент визнання:

Первісна вартість = Сума одержаного доходу+торгові знижки+вартість повернених товарів; 

На дату складання балансу: Чиста реалізаційна вартість = Сума поточної дебіторської заборгованості+резерв сумнівних боргів.

Відповідно до Інструкції291, якою регламентується застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, створення резерву сумнівних бор-гів передбачається відображати на рахунку 38Резерв сумнівних боргів". По кредиту рахунку 38 відображається створення резерву сумнівних боргів (кореспонденція з рахунками обліку витрат). По дебету списання сумнів-ної заборгованості в кореспонденції з рахунками дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів в кореспонденції з рахунками обліку доходів. [18]

Аналітичний облік на рахунку 38Резерв сумнівних боргів" можна вести за боржниками або по термінах непогашеної дебіторської заборгованості. Рахунок 38 є регулювальним до рахунку обліку дебіторської заборгованості (за аналогією до обліку нарахування зносу). Завдяки цьому рахунку можна визначити чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (рахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги»). Довгострокова дебіторська заборгованість, що визнана безнадійною, спису-ється з балансу з відображенням втрат у складі інших витрат (рахунок 977 «Інші витрати звичайної діяльності») або надзвичайних витрат (рахунок 99 «Надзви-чайні витрати»); залежно від причини списання.

Ефективна організація обліку розрахунків з покупцями та іншими дебіторами сприяє підвищенню розрахункової та платіжної дисципліни та уникненню непорозумінь з діловими партнерами підприємства. 

1.4. Нормативно-правове регулювання обліку розрахунків з різними дебіторами

У процесі своєї діяльності кожне підприємство вступає у господарські відносини із постачальниками, працівниками, покупцями та іншими юридичними і фі-зичними особами. Ці відносини забезпечують нормальне функціонування підприємства. Господарські відносини регламентуються договорами. При встановленні господарських відносин між сторонами виникають певні права і зобов'язання. З юридичної точки зору ці права і зобов'язання виникають в момент укладення договору. В бухгалтерському обліку виникнення зобов'язань однієї сторони пе-ред іншою відображається після здійснення однією із сторін дій, передбачених у договорі. Виникнення заборгованості пояснюється тим, що майже ніколи не збіга-ються моменти виконання зустрічних зобов'язань. Як наслідок, з однієї сторони в складі господарських засобів виникає актив (тому, що існує ймовірність отри-мання майбутніх вигод) у вигляді дебіторської заборгованості, а в іншої зобов'язання погасити цю заборгованість перед кредитором.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про стан розрахунків з покупцями та іншими дебіторами та її розкриття у фінансовій звітності визначаються:

  •  НП(С)БО 1
  •  П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»;
  •  П(С)БО 15 «Дохід»;
  •  Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів,   капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Із законодавчої бази розрахунки регулюються в основному такими документами як Господарський та Цивільний кодекси.

Згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість - це сума заборго-ваності дебіторів підприємства на певну дату. Дебітори  ; це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

У П(С)БО 10 вказано, що дебіторська заборгованість може відно-ситися до складу активу, якщо існує ймовірність отримання підприємст-вом майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Поточна дебіторська заборгованість визнається активом одночас-но з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю.

Момент виникнення дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги описується у П(С)БО 15Дохід". Згідно зі згаданим стандартом цей вид дебіторської заборгованості є активом, якщо виконуються такі умови:

  •  покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на проду-кцію (товар, інший актив);
  •  підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
  •  сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
  •  є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і поточну.

Довгострокова дебіторська заборгованість - це сума дебіторсь-кої заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

 У НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" наведене визначення операційного циклу як проміжного часу між придбанням запасів для здійснення діяльності й отримання коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Визначення нормального операційного циклу у стандартах немає, однак, використовуючи наведене вище визначення операційного циклу, можна зробити висновок, що це операційний цикл у звичайних умовах   діяльності. Звичайно операційний цикл не перевищує 12 місяців, але за окремими видами діяльності він може продовжуватися більше одного року. Незважаючи на це, заборгованість, що виникла і ході такого операційного циклу, однак визнається не довгостроковою, а поточною. [27]

До цього виду дебіторської заборгованості відносять суми забор-гованості, утворені через інвестиційну, фінансову діяльність підприєм-ства, а також внаслідок надзвичайних подій. При цьому заборгованість має відповідати умові строк погашення заборгованості становить більше два-надцяти місяців. Якщо ж очікуваний термін погашення менше ніж рік, ця забор-гованість вважається поточною.

Поточною дебіторською заборгованістю визнається та, яка або виникає у ході нормального операційного циклу, або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Поточна дебіторська заборгованість у свою чергу поділяється на:

  •  заборгованість, яка пов'язана з реалізацією продукції, робіт, послуг;
  •  іншу дебіторську заборгованість.

Основним критерієм поділу поточної дебіторської заборгованості є величи-на сум цих двох видів дебіторської заборгованості. У підприємств, які займають-ся операційною діяльністю, переважно заборгованість за реалізовану продукцію, роботи й послуги становить найбільшу частину всієї поточної дебіторської заборгованості. Виникнення іншої поточної дебіторської заборгованості пов'язане з діяльністю підприємства, яка забезпечує або є наслідком операційної діяльності. Суми іншої дебіторської заборгованості, як правило, є меншими від заборгованості покупців та замовників за відвантажену продукцію.

Доходи від продажу визнаються отриманими в момент продажу, незалежно від дати оплати. За тією ж сумою доходів відображається первісна (історична) дебіторська заборгованість. Проте слід врахувати, що не всі доходи наберуть, форму активів, тобто не всі заборгованості перед підприємством будуть погашені. У зв'язку з цим, коли у підприємства виникає безнадійна заборгованість, то вона має бути вирахувана із складу доходу. Одним із способів зменшення доходу є віднесення на витрати суми безнадійної заборгованості.

Безнадійна дебіторська заборгованість - це така поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні борж-ником або позовний строк якої   минув. Відповідно до Закону УкраїниПро оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97р. безнадійна заборгованість; це заборгованість, яка відповідає одній з наведених нижче ознак:

  •  заборгованість, по якій минув строк позовної давності;
  •  заборгованість, яка не погашена через недостатність майна дебітора, якогобуло оголошено банкрутом;
  •  заборгованість, яка не погашена через брак коштів, отриманих на відкритих аукціонах при продажу заставленого майна, при умові, що інші юридичні заходи кредитора не привели до стягнення іншого майна;
  •  стягнення заборгованості стало неможливим у зв'язку з надзвичайними подіями;
  •  прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які пропали безвісти, прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі. 

Відповідно до П(С)БО 10Дебіторська заборгованість" за поточною дебіторською заборгованістю за продукцію передбачено створювати резерв сумнів-них боргів як частину загальної суми такої заборгованості, щодо якої існує не-впевненість у її погашенні боржниками. Створюючи резерв сумнівних боргів, бухгалтер дотримується принципу обачності, згідно з яким потрібно запобігати завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію на дату балансу, згідно з пунктом 7 П(С)БО 10, включається до підсумку балансу за вирахуванням резер-ву сумнівних боргів, тобто за її чистою реалізаційною вартістю.

Резерв сумнівних боргів формується підприємством на дату балансу. Одночасно величина резерву збільшує витрати звітного періоду. П(С)БО 10 передбачає три методи формування резерву сумнівних боргів:

  •  платоспроможності окремих дебіторів;
  •  питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати;
  •  на основі класифікації дебіторської заборгованості. [32]

Перший метод заснований на результатах аналізу дебіторської заборгованості за кожним дебітором. Якщо конкретний дебітор визнаний неплатоспроможним, то на суму його заборгованості слід збільшити резерв сумнівних боргів. Незважаючи на те, що такий метод допустимий, при здійсненні підприємством досить великої кількості операцій краще використовувати другий метод формування резерву сумнівних боргів.

Другий метод передбачає порівняння чистого доходу від реалізації продукції на   умовах наступної оплати за кілька років підряд з сумою дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, що визнана безнадійною. Поділивши другу суму на першу, визначають коефіцієнт сумнівності, який використовують для розрахунку резерву сумнівних боргів на дату балансу. Для цього дохід від реалізації продукції, робіт, послуг за звітний період множать на коефіцієнт сумнівності.

Третій метод заснований на класифікації дебіторської заборгованості, яка здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. величина резерву сумнівних боргів визначається я сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи на коефіцієнт сумнівності відповідної групи.

Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

При визначенні своєї облікової політики підприємство самостійно визначає спосіб оцінки резерву сумнівних боргів. Незалежно від способу величина резерву сумнівних боргів визначається як добуток суми дебіторської заборгованості за продукцію на коефіцієнт сумнівності. Різниця у способах полягає лише у тому, які суми дебіторської заборгованості беруть участь у розрахунку і як визначаються коефіцієнти сумнівності. [9,123]

У П(С)БО 10 вказано, що підприємство для спостереження за дебіторською заборгованістю може обирати такий період часу, який вважатиме за потрібний. Групування дебіторської заборгованості за термінами її непогашення проводиться на розсуд бухгалтера.

Порівнюючи вищенаведені методи, можна вказати на їхні позитивні та негативні сторони. Перевага методу створення резерву виходячи з платоспроможності окремих дебіторів полягає у тому, що його розрахунок, як правило, має високий відсоток ймовірності, бо до уваги береться фінансовий стан кожного підприємства, яке має дебіторську заборгованість. Недоліками можна вважати трудомісткість розрахунку резерву за цим методом (потрібно вникати у кожну прострочену дебіторську заборгованість   по конкретному дебітору).

Створення резерву на основі класифікації простроченої дебіторської заборгованості за термінами її виникнення вимагає від бухгалтера менших затрат часу. Цей метод є менш точним. Який би метод не використовувався на підприємстві, у примітках до фінансової звітності слід наводити прострочену дебіторську заборгованість за термінами її виникнення.

Резерв сумнівних боргів може не створюватися:

  •  підприємствами, які здійснюють реалізацію товару за передоплату;
  •  підприємствами роздрібної торгівлі, що реалізують свої товари за готівку.

Дотримання працівниками бухгалтерії вимог законодавства, яке регулює облік розрахунків з покупцями та іншими дебіторами, безпосередньо впливає на правильність та достовірність відображення даних господарських операцій в звітності підприємства. [2,26]

Залежно від виникнення дебіторська заборгованість поділяється на: дебіторську заборгованість за роботи, товари, послуги; векселі отримані; дебіторську заборгованість за розрахунками; іншу поточну дебіторську заборгованість.

Таким чином, облік дебіторської заборгованості в Україні регулюється чітко визначеним нормативом; П(С)БО 10. Відповідно дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і поточну в свою дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку класифікується в залежності від: термінів її погашення, ймовірності її погашення, оцінки відображення її в балансі. [32]

Бухгалтерський облік вексельних операцій залежить від виду векселів, порядку заповнення реквізитів векселя та їх змісту, порядку видачі та прийняття (акцепту), передачі та авалю векселів. Вексель (нім. - заміна, обмін, розмін) - це письмово оформлене боргове зобов'язання встановленого зразка, яке засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Вексель відноситься до цінних паперів, які характеризуються як документ, що підтверджує майнові права, здійснення і передача яких можлива лише при його пред'явленні.

Розрізняють прості та переказні векселі.

Простий вексель (соло)  - письмовий документ, який містить просте і нічим не обумовлене зобов'язання векселедавця (боржника) сплатити векселедержателю (кредитору) зазначену грошову суму у визначений строк і в обумовленому місці.

Переказний вексель (тратта) - письмовий документ, який містить простий і нічим не обумовлений   наказ векселедавця платнику сплатити певну суму грошей отримувачу у визначений строк і у визначеному місці. Простий вексель виписується позичальником із зобов'язанням сплатити борг кредитору. Переказний вексель  ; це вимога кредитора до позичальника сплатити кошти третій особі - ремітенту. Вексель відноситься до категорії суворо формальних документів. Це означає, що у випадку недотримання чітко встановленої форми векселя останній втрачає вексельну силу. [22,154]

Порядок бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з вексельним обігом, регулюється нормативними документами. Векселі, одержані у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, обліковуються на рахунку 162 «Довгострокові векселі одержані». Бухгалтерський облік вексельних операцій залежить від видів векселів, порядку заповнення показників векселя та їх змісту, порядку видачі та прийняття (акцепту), передачі та авалю векселів. Оцінка векселя здійснюється в розмірі вексельної суми, зазначеної на ньому прописом та цифрами. Вексельна сума може включати відсоток як додаткову плату за час обігу векселя.

Облік векселів ведеться паралельно з обліком дебіторської і кредиторської заборгованості. Належна оплата векселя у встановлений строк погашає всі вексельні зобов'язання. Аналітичний облік по вексельним операціям ведеться за кожним одержаним векселем (за видами векселів): векселі строк сплати по яких ще не настав; векселі, дисконтовані банком; векселі не оплачені у встановлений термін.

До іншої дебіторської заборгованості відноситься видача довгострокових позик працівникам підприємства та інші види розрахунків. Працівники підприємств можуть отримувати кредити та позики на індивідуальне й кооперативне житлове будівництво, інші цілі. Видача позик підприємством проводиться, якщо вона передбачена Статутом або іншим аналогічним документом підприємства та за наявності оформлених належним чином документів. При чому максимальний розмір позики для одного працівника законодавством не обмежується.

Видача позик здійснюється як готівкою, так і за безготівковим розрахунком, відповідно до заяви працівника. Позика може видаватись на будь-який термін, але вона повинна бути безпроцентною та поворотною. Повернення позики може визначатись числом місяців або календарним періодом.   Якщо термін повернення не встановлюється або визначається моментом вимоги, то в цьому випадку працівник повинен повернути гроші в 7-денний термін з дня пред'явлення вимоги. Якщо повернення позики відбувається шляхом утримання із суми зарплати працівника, то підписується додаткова угода, в якій передбачено зобов'язання працівника повернути гроші.

Облік видачі довгострокових позик працівникам підприємства та інших розрахунків ведеться на субрахунку 163 «Інша дебіторська заборгованість».

Отже, облік розрахунків з дебіторами регламентується П(С)БО «Дебіторська заборгованість». Відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну. П(С)БО 10 визначає методи оцінки дебіторської заборгованості при зарахуванні її на баланс, на дату складання звітності та при списанні з балансу як безнадійної. Аналітичний облік довгострокової дебіторської заборгованості ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, термінами її виникнення й погашення.


РОЗДІЛ 2

ОБЛIК РОЗРАХУНКІВ З РІЗНИМИ ДЕБІТОРАМИ НА ПАТ ВКФ «ЛЕСЯ»

2.1 Характеристика підприємства та особливості його облікової політики

Обєктом дослідження даної дипломної роботи є Приватне акціонерне товариство"Виробничо-комерційна фірма "Леся" (далі ПАТ ВКФ «Леся») - це колишня Новоград-Волинська швейна фабрика. 

Пройшовши багато років модернізації на сьогодні це сучасне швейне виробництво, яке працює на європейському рівні, систематично займається питаннями оновлення швейного обладнання та впровадженням нових технологій. ПАТ ВКФ «Леся» - підприємство, що за галузевою ознакою належить до легкої промисловості.

Підприємство є юридичною особою згідно з законодавством України. Підприємство «Леся» набувало права юридичної особи з моменту його державної реєстрації, проведеної у порядку, встановленому законодавством.

ВКФ «Леся» має право здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яка не суперечить законодавству України і відповідає цілям, передбачених Статутом.

Підприємство має самостійний баланс, розрахунковий рахунок та інші, включаючи валютний, рахунки в установах банку, свою символіку, круглу печатку, кутовий та інші штампи, фірмовий знак та інші реквізити.

Швейна фабрика керується у своїй діяльності законодавством України і Статутом.

Метою діяльності є пошиття одягу на зовнішній ринок ( Німеччинну, Францію, Польшу, Англію, Голландію), а також надання послуг  з метою отримання прибутку.

Головною задачею швейної фабрики - це задоволення зростаючої потреби населення в одязі високої якості і різноманітного асортименту.

Основними видами продукції ПАТ ВКФ «Леся» є:

  •  Брюки жіночі;
  •  Спідниці;
  •  Блузи ;
  •  Платя;
  •  Брюки чоловічі.

Середгьорічний обсяг продукції, що випускається складає  700тис. шт.

ПАТ ВКФ «Леся» діє на основі цехової виробничої виробничої структури. Виробнича структура підприємства характеризує організацію виробництва у просторі. Виробнича структура підприємства встановлюється  сукупністю типів виробничих підрозділів та взаємозв’язків між ними. Цехова структура передбачає, що основним виробничим підрозділом підприємства є цех, при цьому цехи поділяється на основні, допоміжні та обслуговуючі.

Управління підприємством здійснюють: загальні збори акціонерів, спостережна рада, правління та ревізійна комісія. Вищим органом управління є загальні збори акціонерів до компетенції яких входить внесення змін до Статутного товариства, пошуку партнерів для співпраці, оперативного розмитнення продукції, якісного пошиву.

Виробничий процес підприємства ґрунтується на базі укладених зовнішньоекономічних контрактів з іноземними замовниками.

Підприємство використовує банківські платіжні картки, чеки, інкасові доручення і векселі, також підприємство має поточні рахунки в Новоград-Волинському відділенні «Приватбанку» і в відділенні «Промінвестбанку».

Потенційні замовники підприємства:

1. «LEINE WEBER» (Німеччина);

2. «HEDEX Fashion group» (Нідерланди).

Вище зазначені компанії – замовники є одночасно і постачальниками сировини для виробництва готової продукції. 

90% продукції підприємство виготовляє по давальницькій схемі фірмам Німеччини і Нідерландам. 10% продукції виготовляється на внутрішній ринок і реалізується через фірмовий магазин "Леся", який знаходиться за адресою:м. Новоград-Волинський, вул. Радянська, 3а., а також відкрито стіл замовлень, де жителі міста можуть індивідуально замовить легкий одяг.

Дане підприємство неодноразово нагороджувалось призами, також воно проявило себе як конкурентом здатне, працівники стали більш кваліфікованими. ПАТ ВКФ «Леся» зайняла 15 місце серед 50 підприємств легкої промисловості в Україні.

2.2 Облік розрахунків з покупцями та замовниками та їх документальне відображення

Основними джерелами інформації для контролю розрахункових відносин по товарних операціях служать первинні документи з обліку розрахунків з покупцями і замовниками.

Порядок та форми розрахунків між постачальником та покупцем визначаються в господарських договорах. Це найбільш розповсюджена підстава виникнення зобов'язань, основна форма реалізації товарно-грошових відносин в ринковій економіці.

В основі обліку експортних угод без участі посередника лежить договір поставки. За ним українська сторона може отримувати грошові кошти від іноземного покупця до або після відвантаження експортної продукції.

На суми оплати за відвантажену продукцію, виконані роботи та надані послуги підприємство надає розрахункові документи   покупцю або замовнику.

У процесі своєї діяльності кожне підприємство вступає у господарські відносини із постачальниками, працівниками, покупцями та іншими юридичними і фізичними особами. Ці відносини забезпечують нормальне функціонування підприємства. Господарські відносини регламентуються договорами. При встановленні господарських відносин між сторонами виникають певні права і зобов'язання. З юридичної точки зору ці права і зобов'язання виникають в момент укладення договору. В бухгалтерському обліку виникнення зобов'язань однієї сторони перед іншою відображається після здійснення однією із сторін дій, передбачених у договорі. Виникнення заборгованості пояснюється тим, що майже ніколи не збігається момент виконання зустрічних зобов'язань. Як наслідок, в однієї сторони в складі господарських засобів виникає актив (тому, що існує ймовірність отримання   майбутніх вигод) у вигляді дебіторської заборгованості, а в іншої - зобов'язання погасити цю заборгованість перед кредитором. [25,124]

Первинні документи по розрахунках з покупцями та замовниками представлені в таблиці 2.1

Таблиця 2.1 

Первинні документи по розрахунках з покупцями

Розрахунки з вітчизняними покупцями 

Розрахунки з іноземними покупцями

Виникнення заборгованості

  •  накладні;
  •  рахунки-фактури;
  •  рахунки;
  •  акти прийнятих робіт, наданих послуг;
  •  податкові накладні 
  •  товарно-транспортні накладні (ТМ - 1)
  •  товарні накладні 
  •  комерційні документи (рахунки-фактури - invoice);
  •   транспортні накладні (CMR- залізнична накладна, авіанакладна, коносамент, товарно-транспортна накладна, пакувальні листи);
  •  платіжні документи на перерахування сум митних платежів та інших податків на рахунки митних установ;
  •   розрахунки бухгалтерії про наявність курсових різниць

Погашення заборгованості

виписки банку ПКО векселі

виписки банку векселі

Для ведення обліку розрахунків з дебіторами на  ПАТ ВКФ «Леся»використовуються такі первинні документи та реєстри:

1. Розхідна накладна - це документ, що призначений для відображення операцій пов'язаних із відвантаженням товару (продукції) зі складу, або реалізації різних робіт послуг. Документ містить такі реквізити: дані про підприємство - покупця та продавця (адреса, банківські реквізити, номер телефону, перелік відвантаженого товару(продукції),дані про кількість та ціну за одиницю, підписи директора, бухгалтера, особи, що відпустила товар та особи, що його одержала, а також розмір суми ПДВ (необов'язково), дату та порядковий номер документа. Розхідна накладна не є документом суворої звітності.

2. Рахунок на попередню оплату (в подальшому рахунок) це документ призначений для оформлення майбутніх договорів по продажу товарів (продукції) кдлієнтам. Однак, така договореність не є обов'язковою і контрагент не обов'язково може здійснити покупку. Рахунок має декілька призначень: по-перше він являється підставою для резервації товару на складі на декілька днів, а по-друге він полегшує виписку розхідних накладних. Якщо клієнт здійснив передоплату по виписаному йому рахунку то на основі цього рахунку обов'язково виписується розхідна накладна.

3. Податкова накладна - виписується на основі Рахунку або Розхідної накладної. В одній такій накладній можуть містити товари з   однаковою ставкою ПДВ (0%, 20% або без ПДВ). Даний документ має право виписати підприємство, що зареєстроване в органах податкової адміністрації як платник ПДВ. На основі виписаної податкової накладної контрагент отримує право на повернення сплаченого ПДВ.

4. Довіреність - даний документ виписується на бланках суворої звітності. Довіреність дає право особі, зазначеній у ній, отримати товар на суму зазначену у довіреності. У довіреності обов'язково зазначається паспортні дані особи-одержувача. Також обов'язковими реквізитами є: дані про підприємство, що виписало довіреність, та дані про підприємство на яке було виписана накладна, а також назва цінностей, печатка та підписи директора та головного бухгалтера.

5. Угода - це письмове погодження між підприємствами про співпрацю. В даному документі зазначається ділянка співпраці, зазначаються умови співпраці, ціни, гарантії, термін дії угоди тощо. Угода обов'язково пронумеровується, датується та підписується директорами обох підприємств, або іншими керуючими уповноваженими особами підприємства та ставиться печатка з обох сторін, учасників договору.

6. Реєстр накладних, рахунків, угод - дані реєстри призначені для ведення реєстру Розхідних накладних, рахунків та угод.

7. Журнал-ордер дебіторської заборгованості - призначений для ведення обліку дебіторської заборгованості.

Значну частину виробленої продукції підприємство реалізовує, переважно, покупцям та замовникам. Вони можуть розраховуватися з підприємством-постачальником за продукцію перед її отриманням (передоплата), в момент отримання, та після відвантаження (післяплата). Підприємства, які випускають продукцію у великих обсягах і зацікавлені у її швидкій реалізації або розширенні ринків збуту, можуть іти на поступки своїм покупцям щодо терміну оплати. Протягом терміну, початком виникнення якого вважається дата відпуску продукції, а кінцем - дата оплати покупцем раніше отриманої продукції, на підприємстві-постачальнику на суму реалізованої продукції буде існувати дебіторська заборгованість.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем та замовником по кожному пред'явленому до сплати рахунку. Розглянемо основні бухгалтерські проведення з обліку операцій по розрахунках з покупцями та замовниками, які наведено в таблиці 2.2

Таблиця 2.2 

Типові бухгалтерські проведення з обліку операцій по розрахунках з покупцями та замовниками

з/п 

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

2

3

4

1

Повернення грошових коштів, раніше отриманих за реалізовану продукцію та надані послуги після повернення продукції або у випадку зайвого перерахування сум 

361

301,311

Продовж. табл. 2.2

1

2

3

4

2

Відображення виникнення доходу і дебіторської заборгованості в момент реалізації продукції, товарів, робіт і послуг 

361

701

3

Відображення отримання іншого операційного доходу при:

- реалізації інших оборотних активів;

- від операційної оренди актив;

- від операційної курсової різниці, отриманої при перерахунку дебіторської заборгованості іноземних покупців 

361

712

713

714

4

Відображення надходження коштів за раніше відвантажену продукцію

301

311,361

5

Отримання короткострокового   векселя в рахунок забезпечення дебіторської заборгованості 

34

361

6

Погашення заборгованості покупців еквівалентами грошових коштів і та поточними фінансовими інвестиціями 

35

361

7

Списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів 

38

361

8

Отримання довгострокового векселя в рахунок забезпечення дебіторської заборгованості 

51

361

9

Взаємозалік заборгованостей у випадку попередньої оплати продукції 

681

361

10

Зменшення дебіторської заборгованості покупців у зв'язку з виконання ними робіт, які за умовами продажу мають виконуватися підприємством-постачальником 

93

361

При реалізації продукції бухгалтерією підприємства-постачальника виписується відповідний первинний документ. 

До цих первинних документів належать: накладні; рахунки-фактури, акти прийому виконаних робіт (послуг), податкові накладні, товарно-транспортні накладні, товарні накладні. Один примірник залишається в бухгалтерії підприємства і є підставою для виникнення дебіторської заборгованості.

Побудова аналітичного обліку повинна забезпечити отримання даних про заборгованість, строк сплати по якій ще не настав, а також заборгованість не сплачену в строк.

2.3 Облік розрахунків за виданими авансами та з підзвітними особами

Нетоварна (або неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від іншої діяльності підприємства (тобто операцій інших, ніж продаж товарів, виконання робіт або надання послуг). Нетоварна дебіторська заборгованість відображається в обліку під відповідними назвами і не входить до складу товарної дебіторської заборгованості.

До нетоварних операцій відносяться розрахунки за виданими авансами, розрахунки з підзвітними особами, розрахунки за нарахованими доходами, розрахунки за претензіями, розрахунки за відшкодуванням завданих збитків, розрахунки за позиками членам кредитних спілок, розрахунки з іншими дебіторами.Для обліку розрахунків за виданими авансами передбачено рахунок 37, рахунок має 7 субрахунків, вони відображені в таблиці 2.3.

Підзвітні особи - це  працівник даного підприємства, який отримав грошові суми в підзвіт для майбутніх витрат згідно з наказом (розпорядженням) керівника підприємства. Список осіб, які мають право отримувати в касі готівку під звіт, затверджується керівником підприємства. Під звіт  видається готівка на операційні, господарські пов'язані з відрядженням, на визначений термін і мету. [10,236]

За дебетом рахунку в кореспонденції з рахунками грошових коштів відображається видача коштів підзвітній особі, за кредитом  списання затверджених сум на відповідні рахунки.Сальдо може бути як дебетовим, так і кредитовим.

Таблиця 2.3 

Субрахунки до рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами"

№ субрахунку

Назва субрахунку

Характеристика

1

2

3

371

Розрахунки за виданими авансами

Передбачений для обліку розрахунків за виданими авансами під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також по оплаті продукції та робіт, прийнятих замовником по частковій готовності

Продовж. табл. 2.3

1

2

3

372

Розрахунки з підзвітними особами

Ведеться облік розрахунків з підзвітними особами. Цей субрахунок використовується для обліку грошових коштів, виданих в підзвіт працівникам на адміністративно-господарські, операційні витрати та службові відрядження

373

Розрахунки за нарахованими доходами

Ведеться облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню

374

Розрахунки за претензіями

Ведеться облік розрахунків за претензіями, які пред'явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред'явленими ним та визнаними штрафами, пенею, неустойками

375

Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків

| Ведеться облік розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків в результаті недостач і втрат від псування цінностей, недостач та розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено

376

Розрахунки за позиками членам кредитних спілок

Ведеться облік розрахунків за позиками членам кредитних спілок у кредитних спілках

377

Розрахунки з іншими дебіторами

Виникають з приводу розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами", зокрема розрахунки за операціями, пов'язаними із здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки. Для узагальнення інформації про розрахунки з працівниками підприємства за товари, продані в кредит, по наданих позиках, тощо.

Видача грошових коштів під звіт оформляється видатковим касовим ордером на підставі наказу керівника, акта, заяви, при умові, що   за працівником немає заборгованості по раніше одержаних авансах. Підзвітна особа зобов'язана надати звіт про витрачання цих коштів за призначенням і пред'явити підтверджувальні документи , а також внести до каси невикористану суму в такі терміни:

  •  при відрядженні - не пізніше трьох робочих днів після повернення з відрядження;
  •  по сумах на закупівлю сільськогосподарської продукції - не пізніше десяти робочих днів з дня їхньої видачі;
  •  по інших сумах - не пізніше наступного робочого дня після видачі під звіт.

Службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства на певний термін до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.

Направлення працівника у відрядження оформляється наказом (розпорядженням) керівника по підприємству з випискою посвідчення про відрядження, яке має бути оформлене належним чином. 

Підприємство, яке направляє працівника у відрядження, повинне зареєструвати факт видачі посвідчення про відрядження такому працівникові у спеціальному журналі.

Термін відрядження визначається керівником, але не може перевищувати в межах України - 30 календарних днів, за кордон - 60 календарних днів. Фактичний час перебування у відрядженні визначається за відмітками в посвідченні про відрядження щодо вибуття з місця постійної роботи й прибуття до місця постійної роботи. 

Після документального оформлення відрядження відрядженому працівникові перед від'їздом необхідно видати грошовий аванс у межах суми, визначеної на оплату проїзду, наймання житла і добові.

Слід зазначити, що законодавчо встановлено саме граничні норми добових витрат. При цьому керівник (власник) підприємства може змінювати цю величину як у бік збільшення (тоді до валових витрат потрапить лише гранично допустима сума), так і в бік зменшення.

Бухгалтерський облік розрахунків з підзвітними особами ведеться на активно-пасивному субрахунку 372 "Розрахунки з підзвітними особами".

По дебету даного субрахунку відображаються суми, видані працівникам підприємства під звіт у кореспонденції з рахунками обліку коштів: 30Каса, 31Рахунки в   банках, 33Інші грошові кошти.

По кредиту субрахунку 372 відображаються:

  •  витрачені підзвітними особами суми коштів у межах встановлених норм - у кореспонденції з рахунками обліку витрат: для підприємств, які використовують в обліку рахунки класу 8, - 84 "Інші операційні витрати" (з наступним списанням на один з рахунків: 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут"), для підприємств, які не використовують рахунки класу 8, списання проводиться безпосередньо на рахунки 23,91,92, 93;
  •  витрати на відрядження, пов'язані з придбанням або заготівлею запасів у межах встановлених норм, - у кореспонденції з рахунками обліку запасів: 20Виробничі запаси, 21Тварини на вирощуванні та відгодівлі, 22МШП 28Товари;
  •  повернені працівниками залишки невикористаних грошових коштів виданих на відрядження, - в кореспонденції з рахунком 30Каса;
  •  списані витрати на відрядження понад встановлені норми - у кореспонденції з рахунками обліку витрат 92, 93, 94, з наступним списанням на фінансовий результат (субрахунок 791 "Результат основної діяльності"). [18]

При використанні журнально-ордерної форми обліку для обліку розрахунків з підзвітними особами призначений Журнал-ордер 7, в якому поєднується синтетичний і аналітичний облік по субрахунку 372. Журнал-ордер 7 ведеться в аналітичному розрізі, тобто по кожній підзвітній особі.

 У кожному окремому рядку відображаються сума коштів  виданого авансу, сума витрат на підставі затвердженого авансового звіту, повернена сума невикористаних грошових коштів, відшкодована сума перевитрат, сума підзвітних коштів, щодо яких не подано авансовий звіт і які не повернуто до каси підприємства.

Для одержання необхідних синтетичних даних по субрахунку 372 суми, показані в авансових звітах, і суми повернення невикористаних авансів відображаються в Журнал-ордері 7 у кореспонденції з рахунками, що дебетуються. 

Після закінчення місяця по кожній підзвітній особі визначають сальдо на кінець місяця, яке переноситься до Журналу-ордеру наступного місяця, а також підсумки кредитових оборотів   у цілому по субрахунку 372 і по дебету кореспондуючих рахунків переносять до Головної книги.

Сальдо на субрахунку 372 може бути як дебетовим, так і кредитовим. Дебетове сальдо вказує на залишки одержаних під звіт авансів, по яких ще не подано звіти, тобто заборгованість підзвітних осіб перед підприємством. Кредитове сальдо відображає величину перевитрат по авансовому звіту, тобто заборгованість підприємства підзвітній особі. 

При цьому в балансі підприємства залишки субрахунку 372 відображаються розгорнуто: дебетове сальдо відображається у складі оборотних активів у рядку 210 "Інша поточна дебіторська заборгованість" балансу кредитове - у складі зобов'язань підприємства по рядку 610 "Інші поточні зобов'язання". [18]

У ряді випадків підприємства під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт (послуг), а також при оплаті продукції і робіт, прийнятих від замовників за частковою готовністю, можуть видавати аванси.

Аванс є грошовою сумою або іншою майновою цінністю, яка передається в рахунок виконання договірного зобов’язання. Це повний або частковий платіж. Здійснюючи авансовий платіж, покупець фінансує продаж за деякий час до надходження товару.

 Відображення в бухгалтерському обліку операцій по розрахунках з підзвітними особами показано в таблиці 2.4.

Таблиця 2.4

 Відображення в обліку операцій по розрахунках з підзвітними особами

з/п 

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

2

3

4

1

Видано під звіт грошові кошти 

372

301

2

Придбання підзвітною особою матеріальних цінностей на підставі авансового звіту та відповідних первинних документів 

20,22,28

372

Продовж. табл. 2.4

1

2

3

4

3

Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ (за наявності податкової накладної)

641

372

4

Списано витрати на відрядження 

а) працівників, зайнятих постачанням підприємства запасами 

б) працівників апарату управління цехами, дільницями 

в) адміністративно-управлінського персоналу

г) працівників відділу збуту

20,22

91

92

93

372

372

372

372

5

 Повернено до каси підприємства невикористані кошти, видані   під звіт 

301

372

6

Утримано із заробітної плати суми, неповернені своєчасно підзвітними особами 

661

372

7

Повернено перевитрату грошових коштів підзвітній особі

372

301

8

Включено до фонду оплати праці суми витрат на відрядження, не підтверджених документально, добових понад установлені норми, затверджені керівником підприємства і відшкодовані працівнику

92,93,949

66

Для обліку розрахунків за виданими авансами під поставку матеріальних цінностей (виконання робіт, надання послуг), а також з оплати продукції та робіт, прийнятих замовником за частковою готовністю, передбачено рахунок 371 «Розрахунки за авансами виданими».

Авансові платежі постачальникам та іншим підприємствам оформлюють платіжними дорученнями, в яких міститься посилання на укладений договір. Підтвердженням проведених платежів є виписка банку. Зарахування оформлюється розрахунком (довідкою) бухгалтерії. [37,231]

Аналітичний облік за рахунком 371 «Розрахунки за авансами виданими» ведеться в розрізі окремих одержувачів грошових коштів у вигляді авансових платежів (за кожним дебітором).

Можна зробити висновок, що аванс є грошовою сумою або іншою майновою цінністю, яка передається в рахунок виконання договірного зобов’язання. На рахунку 371 «Розрахунки за авансами виданими» ведеться облік розрахунків за виданими авансами під поставку матеріальних цінностей (виконання робіт, надання послуг), а також з оплати продукції та робіт, прийнятих замовником за частковою готовністю. А також було розглянуто загальну схему обліку розрахунків за авансами виданими.

2.4 Бухгалтерський облік резерву сумнівних боргів та розрахунків за претензіями

Доходи від продажу визнаються отриманими в момент продажу, незалежно від дати оплати. За цією ж сумою доходів відображається первісна (історична) дебіторська заборгованість. Проте слід врахувати, що не всі доходи наберуть форму активів, тобто не всі заборгованості перед підприємством будуть погашені. У зв'язку з цим, коли у підприємства виникає безнадійна заборгованість, то вона має бути вирахувана із складу доходу. Одним із способів зменшення доходу є віднесення на витрати   суми безнадійної заборгованості.

Відповідно до Інструкції 291, якою регламентується застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, створення резерву сумнівних боргів передбачається відображати на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів".

По кредиту рахунка 38 відображається створення резерву сумнівних боргів та кореспонденція з рахунками обліку витрат. По дебету - списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів в кореспонденції з рахунками обліку доходів

П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" передбачено кілька способів обчислення резерву сумнівних боргів:

  •  виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;
  •  на основі класифікації дебіторської заборгованості. [32]

Базовий спосіб оцінки резерву сумнівних боргів стандартом не виділений, тому можна вважати, що обидва вони є рівноправними - вибір робить підприємство при визначенні своєї облікової політики. Незалежно від способу величина резерву сумнівних боргів визначається як добуток суми дебіторської заборгованості за продукцію на коефіцієнт сумнівності. Різниця у способах полягає лише у тому, які суми дебіторської заборгованості беруть участь у розрахунку і як визначаються коефіцієнти сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності показує частку дебіторської заборгованості за продукцію щодо повернення якої у підприємства є сумніви. Як правило, значення коефіцієнта сумнівності зростає зі збільшенням періоду прострочення платежу. Коефіцієнт сумнівності може застосовуватися і до дебіторської заборгованості, час оплати якої ще не настав, коли є на це підстави.

Перший метод створення резерву - визначення коефіцієнта сумнівності на основі платоспроможності окремих дебіторів.

Другий метод створення резерву - визначення коефіцієнта сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості за періодами її виникнення.

П(С)БО 10 вказує, що підприємство для спостереження за дебіторською заборгованістю може обирати такий період часу, який вважатиме за потрібний. Групування дебіторської заборгованості за термінами її непогашення проводиться на розсуд бухгалтера. [32]

Було б зручно групувати заборгованість за період до трьох років (юридично встановлений термін позовної давності по майнових суперечках). При цьому у першому кварталі цього періоду заборгованість слід групувати   за місяцями.

Коефіцієнт сумнівності заборгованості встановлюється виходячи з частки безнадійної дебіторської заборгованості у загальній сумі дебіторської заборгованості протягом визначеного відрізку часу. При цьому до уваги береться досвід попередніх років.

Порівнюючи два методи, можна вказати на їхні позитивні та негативні сторони.

Перевага методу створення резерву виходячи з платоспроможності окремих дебіторів полягає у тому, що його розрахунок, як правило, має високий відсоток ймовірності, бо до уваги береться фінансовий стан кожного підприємства, яке має дебіторську заборгованість. Недоліки можна вважати трудомісткість розрахунку резерву за цим методом (потрібно вникати у кожну прострочену дебіторську заборгованість в розрізі конкретних дебіторів).

Створення резерву на основі класифікації простроченої дебіторської заборгованості за термінами її виникнення вимагає від бухгалтера менших затрат часу. Цей метод є менш точним. Який би метод не використовувався на підприємстві, у примітках до фінансової звітності слід наводити прострочену дебіторську заборгованість за термінами її виникнення.

Розглянемо відображення в бухгалтерському обліку операцій по створенню резерву сумнівних боргів, наведених у таблиці 2.5.

Таблиця 2.5 

Відображення в бухгалтерському обліку операцій по створенню резерву сумнівних боргів

з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Перший звітний період

1

Відвантажено продукцію 

361

701

2

Відображено суму податкового зобов'язання по ПДВ 

701

641

3

Отримано оплату протягом звітного періоду 

311

361

4

В кінці звітного періоду створено резерв сумнівних боргів 

944

38

Другий звітний період

Варіант А

1

Підприємство погасило частину заборгованості 

311

361

2

Списана частина дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною

38

361

3

Списано решту суми безнадійної дебіторської заборгованості 

949

361

Варіант Б

1

Підприємство погасило частину заборгованості 

311

361

2

Одночасно зменшено резерв на суму погашення 

38

716

3

Списана частина дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною у звітному році 

38

361

4

В результаті зміни фінансового стану боржника оновлюється сума його заборгованості, що визнана безнадійною у звітному періоді 

361

38

5

Отримано грошові кошти від підприємства (погашено раніше списану дебіторську заборгованість) 

31

361

Поточна дебіторська заборгованість, що не пов'язана з реалізацією продукції, яка визнана безнадійною, списується з балансу з безпосереднім відображенням втрат у складі інших операційних витрат (рахунок 944 "Сумнівні та безнадійні борги"). Довгострокова дебіторська заборгованість, що визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням втрат у складі інших витрат (рахунок 977 "Інші витрати звичайної діяльності") або надзвичайних витрат (рахунок 99 "Надзвичайні витрати") залежно від причини списання. Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості незалежно від видів обліковуються на позабалансовому рахунку 071 "Списана дебіторська заборгованість" протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника. Резерв сумнівних боргів може не створюватися:

  •  підприємствами, які здійснюють реалізацію товару за передоплату;
  •  підприємствами роздрібної торгівлі, що реалізують свої товари готівковим шляхом.

Будь-яка дебіторська заборгованість передбачає отримання грошових коштів або товарів (у разі бартерного погашення), тому вона визнається активом. Але у випадку, якщо підприємство має достатні підстави припускати, що така заборгованість не буде погашена (наприклад, боржника оголошено банкрутом), така заборгованість повинна бути списана на витрати, оскільки вона не може бути визнана в балансі (підприємство не буде мати економічної вигоди). Оскільки актив - це те, що існує реально і є джерелом економічної вигоди, то його відображають за вартістю, що реально може бути отримана від його використання, продажу або погашення. Тому, наприклад, дебіторська заборгованість наводиться в балансі одночасно із зазначенням резерву сумнівних боргів. Заборгованість, зменшена на сумнівні борги, відображає кількість грошей, що дійсно надійдуть на   підприємство.

Сума резерву в момент його створення є іншими операційними витратами підприємства і, відповідно, впливає на фінансові результати в бухгалтерському обліку. Нарахування резерву сумнівних боргів відображається в складі статті "Інші операційні витрати" звіту в ф. 3 "Звіт про фінансові результати" в рядку 090. В результаті сума дебіторської заборгованості, що списується з балансу, буде зменшувати не прибуток (або збільшувати збитки), а резерв сумнівних боргів. І тільки у випадку, якщо створеного резерву виявиться недостатньо, сума дебіторської заборгованості, що перевищує резерв, буде безпосередньо впливати на фінансові результати.

Якщо на кінець звітного періоду строк позовної давності по сумнівному боргу не закінчився, він не був погашений і по даному боргу був сформований резерв, підприємство має право не списувати цей резерв і в наступному звітному періоді до моменту закінчення строку позовної давності по даному зобов'язанню чи його погашення.

Дебіторська заборгованість, по якій строк позовної давності закінчився, інші борги не реальні для стягнення, Списуються по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обґрунтування і наказу (розпорядження) керівника організації та відносяться на рахунок резерву сумнівних боргів, якщо такий був створений на підприємстві. При списанні безнадійної дебіторської заборгованості, пов'язаної з розрахунками за товари, роботи, послуги, за рахунок резерву сумнівних боргів робиться наступна проводка: Дебет pax. 38 "Резерв сумнівних боргів", Кредит pax. 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"; 37 "Розрахунки з різними дебіторами" в частині безнадійної дебіторської заборгованості. [23,234]

Дана проводка не зачіпає жодного виду витрат, що впливають на прибуток, адже витрати вже були відображені при нарахуванні резерву. Вона також не змінює чисту вартість (тобто балансову вартість) рахунків дебіторської заборгованості. Отже, різниця між рахунками дебіторської заборгованості і рахунком резервів сумнівних боргів буде залишатись незмінною. Якщо списана сума безнадійної заборгованості більша, ніж сальдо резервів, робиться додаткова регулююча проводка   по дебету рахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" і по кредиту рахунків 36, 37 на решту суми безнадійної заборгованості (різниця між загальною сумою безнадійної заборгованості та списаною).

Сума дійсно списаних неоплачених рахунків протягом звітного періоду рідко збігається з розрахунковими сумами, які були відображені на рахунку 38. Якщо сума дійсно списаних рахунків менша, ніж розрахункова сума, рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів" продовжується з кредитовим сальдо. Якщо сума списується як безнадійна, а клієнт після цього все ж таки сплачує її, здійснюється зворотна проводка, і отримання платежу відображається звичайним способом.

При поверненні боргів, раніше визнаних підприємством сумнівними, але які ще не були визнані безнадійними записи проводяться по дебету рахунків 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках", 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи", 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", 20 "Виробничі запаси", 28 "Товари" в кореспонденції з відповідними рахунками обліку розрахунків з дебіторами, а невикористана сума резерву за сумнівними боргами в кінці року при інвентаризації приєднується до доходу року записом по дебету рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" в кореспонденції з рахунком 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

Аналітичний облік на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" можна вести в розрізі боржників або по термінах непогашеної дебіторської заборгованості. Рахунок 38 є регулювальним до рахунка обліку дебіторської заборгованості (за аналогією обліку нарахування зносу). Завдяки цьому рахунку можна визначити чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості. Поточна дебіторська заборгованість за продукцію на дату балансу, згідно з пунктом 7 П(С)БО 10, включається до підсумку балансу за вирахуванням резерву сумнівних боргів, тобто за її чистою реалізаційною вартістю. 

Бухгалтерський облік розрахунків за претензіями ведеться на субрахунку 374 "Розрахунки за   претензіями". Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, на субрахунку 374 "Розрахунки за претензіями" ведеться облік розрахунків за претензіями, пред'явлених постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред'явленими їм і визнаними штрафами, пенею і неустойками. На підприємстві за необхідності можна організувати аналітичний облік пред'явлених претензій у розрізі постачальників, а також за датами виникнення і погашення заборгованості з метою своєчасного відображення таких розрахунків у синтетичному обліку. За кожною претензією слід постійно контролювати стан її досудового врегулювання з постачальником і строк закінчення позовної давності.

Податковий облік розрахунків за претензіями регламентується Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. 283/97-ВР (далі Закон про прибуток). Відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток суми штрафів, неустойок або пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішеннями відповідних державних органів, суду, господарського або третейського суду, включають до складу валового доходу.

У той же час згідно з пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону про прибуток до складу валового доходу не включаються суми коштів або вартість майна, одержані підприємством за рішенням суду (господарського суду) або в результаті задоволення претензій у порядку, встановленому законодавством як компенсація прямих витрат або зазнаних збитків у випадку, якщо вони не були віднесені до складу валових витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів. У Законі України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. 168/97-ВР спеціальних норм щодо розрахунків за претензіями не передбачено. Однак підприємству слід пам'ятати про необхідність своєчасного коригування суми податкового кредиту з ПДВ відповідно до змін бази оподаткування, як того вимагає п. 4.5 ст. 4 зазначеного Закону.В бухгалтерському обліку виставлення та задоволення претензії   буде відображатися так ( табл..2.6)

Таблиця 2.6 

Відображення в бухгалтерському обліку виставлення претензії

з/п 

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет 

Кредит

1

2

3

4

1

Перераховано передоплату постачальнику

371

311

Продовж. табл. 2.6

1

2

3

4

2

Відображено право на податковий кредит 

641

644

3

Оприбутковано товари

281

631

4

Списано податковий кредит

644

631

5

Проведення взаємозаліку раніше оплаченої вартості товару

631

371

6

Представлення претензії постачальнику на суму 

374

371

7

Відображено суму претензії в частині штрафних санкцій за порушення умов договору товару якого не вистачає

374

715

8

Погашено визнану постачальником суму претензії

311

374

9

Відкориговано податковий кредит, який припадає на суму "претензійної продукції" (методом "червоного сторно")

641

644

10

Списано суму частини претензії, яка відхилена арбітражним судом

949

374

Згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємства на певну дату. Дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів їх еквівалентів або інших активів. [32]


РОЗДІЛ 3

 АУДИТ РОЗРАХУНКІВ З РІЗНИМИ ДЕБІТОРАМИ

3.1 Методика аудиту дебіторської заборгованості

У Балансі дебіторська заборгованість представлена статтями "Довгострокова дебіторська заборгованість", "Векселі одержані", "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги", «Дебіторська заборгованість за розрахунками - з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків", "Інша поточна дебіторська заборгованість". Як правило, найбільш значну частку загальної дебіторської заборгованості становить дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги.

Завдання аудиту дебіторської заборгованості та резерв-сумнівних боргів:

1) перевірка наявності та правильності оформлення, повноти обліку первинних документів, що є підставою для облікових записів по дебіторській заборгованості;

2) перевірка правильності оцінки дебіторської заборгованості;

3) підтвердження реальності розміру дебіторської заборгованості;

4) перевірка правильності списання заборгованості, строк позовної давності якої минув;

5) перевірка правильності розрахунків по дебіторській заборгованості (оплата грошовими коштами, векселями тощо);

6) перевірка правильності представлення та розкриття інформації про дебіторську заборгованість у звітності. [15]

Джерелами інформації для перевірки дебіторської заборгованості є первинні документи з обліку розрахунків (накладні, рахунки, касові та банківські документи, договори, реєстри синтетичного й аналітичного обліку розрахунків відповідної форми обліку.

Початковим етапом аудиторської перевірки дебіторської заборгованості є збір загальної інформації щодо реалізації продукції та дебіторську заборгованість, виконання аналітичних процедур. Аудитор вивчає договори на поставку продукції, передбачену форму розрахунків, застосування попередньої оплати покупців продукції. Перевіряють дані активу Балансу за відповідними розрахунками (рах. 16,36,37,38,63) та порівнюють з даними журналів і відомостей на певну дату. [22,15]

Наступним важливим кроком аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості. Правильна оцінка системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта дасть можливість аудитору розробити програму аудиту, визначити кількість, види та обсяг аудиторських процедур. Аудитору слід оцінити величину індивідуального аудиторського ризику з перевірки дебіторської заборгованості, тобто з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості, можуть залишитись невиявленими і вплинуть на достовірність всієї фінансової звітності.

На основному етапі аудиту, аудитор здійснює конкретні аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями достовірності фінансової звітності.

Оцінюючи повноту інформації щодо дебіторської заборгованості, потрібно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, занесені у книгу (журнал) продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті, що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість.

При перевірці фактичної наявності аудитору потрібно впевнитись у реальному існуванні дебіторської заборгованості, а саме в тому, щоб продукція, товари, які не були передані покупцям до кінця року, помилково чи навмисно, не були включені в реалізацію та до дебіторів (наявність фіктивних продаж). Слід проконтролювати, чи не було платежів, які незаконно привласнені або записані в невірному фінансовому періоді. Для отримання інформації про реальний стан дебіторської заборгованості можна надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та самостійно провести зустрічні перевірки.

Для отримання доказів за критерієм "право власності" аудитор зобов'язаний переконатися, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству-клієнту. Слід розглянути можливість занесення в сальдо дебіторів заборгованості по приватних операціях (наприклад, керівництва) або по продажах, що належать іншим підприємствам. [26,56]

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості аудитору потрібно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. У валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю.

Оскільки у складі загальної дебіторської заборгованості можуть мати місце сумнівні та безнадійні борги, аудитор повинен впевнитись у додержанні принципу обережності. Тому важливим аспектом перевірки є списання безнадійних боргів як таких, по яких існує впевненість у неповерненні їх боржником або за якими минув строк позовної давності.

Перевіряючи правильність відображення операцій у обліку аудитор перевіряє правдивість, точність відображення сум дебіторів на дату складання звітності в Балансі. Слід впевнитись у правильності ведення поточних облікових реєстрів.

Критерій законності передбачає перевірку законності здійснення операцій, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості, відповідність її обліку чинним законодавчим актам та нормативним документам. [9,89]

Перевірка за критерієм «розподіл між звітними періодами» передбачає контроль аудитором додержання меж звітного періоду. Відповідно до нього всі операції з виникнення, погашення та списання дебіторської заборгованості мають бути відображені в обліку в тому періоді, в якому вони були здійснені.

3.2 Методика визначення резерву сумнівних боргів

Для зовнішніх користувачів інформації дуже важливий стан дебіторської заборгованості підприємства, бо зростання її завжди свідчить про фінансову нестабільність субєкта господарювання.

На ПАТ ВКФ «Леся» коефіцієнт сумнівності визначають за методом визначення резерву сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості. 

Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості становить:

Перша група:

(500: 22000 + 550: 19000 + 550: 19000 + 350: 16000): 6 = 0,017 (1,7%).

Таблиця 3.1

Вихідні дані для розрахунку коефіцієнта сумнівності за 2012 р.

Місяць

Фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги

Сальдо дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на кінець місяця

1 група

2 група

3 група

1 група

2 група

3 група

Липень

500

700

850

22000

25000

29000

Серпень

-

300

-

25000

19000

17000

Вересень

550

500

600

19000

18500

18200

Жовтень

-550

-

-

16000

24000

23000

Листопад

-

850

1000

19000

26000

24000

Грудень

350

-

900

16000

19000

14000

Разом

1950

2350

3350

-

-

-

Друга група:

(700: 25000 + 300: 19000 + 500: 18500 + 850: 26000): 6 = 0,016 (1,6%).

Третя група:

(850: 29000 + 600: 18200 + 100: 24000 + 900: 14000): 6 = 0,021 (2,1%).

Величина резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду поточного року становить:

16000 * 0,017 + 19000 * 0,016 + 14000 * 0,021 = 870 грн.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати в складі інших операційних витрат. [6,302]

Сума резерву сумнівних боргів в момент його створення є іншими операційними витратами підприємства та впливає на фінансовий результат підприємства. Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Розглянемо визначення резерву сумнівних боргів відповідно до питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації на умовах наступної оплати за допомогою таблиці 3.2.

Таблиця 3.2 

Визначення коефіцієнту сумнівності за методом питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції

Рік

Чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати

Сума дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, що визнана безнадійною

Коефіцієнт сумнівності

2012

715,9

2,5

Х

2013

801,3

9,4

Х

Разом

1517,2

11,9

11,9/1517,2=0,0078

Дані таблиці свідчать про те, що безнадійна дебіторська заборгованість у 2013 році зросла майже в чотири рази ніж наявна у 2012 році це свідчити про погіршення розрахункової дисципліни на даному підприємстві.

Відрахування на створення резерву сумнівних боргів становлять 7,46 тис. грн. (956,2×0,0078). Разом з залишком резервів сумнівних боргів до складання балансу загальна сума складає 7,86 тис. грн.

Пропонуємо визначати резерв сумнівних боргів на підставі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення за попередні роки. Для визначення резерву сумнівних боргів на підставі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення необхідно вивчити дебіторську заборгованість за попередні роки.

Дані про дебіторську заборгованість підприємства за період  2012-2013 рр. наведено у таблиці 3.3.

Таблиця 3.3

Дебіторська заборгованість за термінами прострочення за попередні роки

Дата

балансу

Сальдо дебіторської заборгованості за  продукцію, товари, роботи, послуги,тис. грн.

Заборгованість, що викликана безнадійною в наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги на кінець попереднього року, тис. грн

Термін прострочення

1-30 днів

31-60 днів

більше 61 дня

1-30 днів

31-60 днів

більше 61 дня

2012 рік

1,4

,7

,9

1,8

-

,2

2013 рік

1,2

,7

,9

2,6

,1

,9

Разом

2,6

4,4

3,8

4,4

1,1

2,1

Аналіз динаміки дебіторської заборгованості за термінами прострочення показав, що у звітному році дебіторська заборгованість по розрахункам з покупцями та замовниками збільшилася порівняно з 2012 роком. У складі заборгованості найбільшу питому вагу займає заборгованість з терміном прострочення який перевищує 31-60 днів, що свідчити про велику частину сумнівної заборгованості. Безнадійна заборгованість у 2013 році збільшилася та становила 4,6 тис. грн., що на 1,6 тис грн. більше ніж у 2012 році.

Визначимо резерв сумнівних боргів за допомогою таблиці 3.4.

З урахуванням залишку резерву сумнівних боргів слід донарахувати ще 459,09 грн. з включенням до витрат.

Таблиця 3.4

Розрахунок резерву сумнівних боргів за 2012 р.

Термін прострочення

Коефіцієнт сумнівності

Сальдо сумнівної дебіторської заборгованості,тис. грн.

Резерв сумнівних боргів,грн.

1-30 днів

,045

,6

31-60 днів

,32

,1

Більше 61 дня

,0001

,9

,09

Разом

Х

454,09

На досліджуємому підприємстві найбільший коефіцієнт сумнівності займає дебіторська заборгованість з терміном прострочення від 31 до 60 днів.

Для покращення розрахункової дисципліни та своєчасного отримання оплати за поставлену продукцію на ПАТ ВКФ «Леся» необхідно використовувати знижки договірної ціни при оплаті наперед і різні форми довготермінового погашення дебіторської заборгованості: продаж боргів банку; одержання позики в банку на оплату зобовязань, що перевищують залишок засобів на його розрахунковому рахунку, облік векселів.

На підприємстві також необхідно вести відомість по розрахункам з покупцями та замовниками. В цій відомості відображати наступні дані: загальну суму дебіторської заборгованості; заборгованість щодо окремих покупців, замовників і строків виникнення заборгованості понад один рік (таку заборгованість за наявності виправдувальних документів можна віднести до позареалізаційних витрат і списати на збитки як дебіторську заборгованість, стосовно якої минув строк позовної давності, або записати (з рішення інвентаризаційної комісії) до резерву сумнівних боргів); за даними відомості обліку розрахунків з покупцями і замовниками (або попередньої аналітичної таблиці) складається така аналітична таблиця за якою аналізується стан дебіторської заборгованості за часом виникнення.

Регулярне ведення означеної відомості дає змогу бухгалтеру аналізувати дебіторську заборгованість і своєчасно вживати заходів для усунення простроченої заборгованості. Цей аналіз здійснюється за даними внутрішньої звітності підприємства і використовується для потреб управління.

Можна запропонувати наступні шляхи покращення розрахунків на підприємстві: формування принципів кредитної політики та системи кредитних умов; систематизація і аналіз інформації про покупців та замовників; формування стандартів оцінки платоспроможності дебіторів і визначення умов надання кредиту; забезпечення використання на підприємстві сучасних форм рефінансування дебіторської заборгованості; розрахунок прогнозного розміру резерву сумнівних боргів; побудова ефективної системи контролю за рухом і своєчасним погашенням дебіторської заборгованості; моніторинг дебіторської заборгованості; формування процедури своєчасного погашення дебіторської заборгованості.

3.3 Аудит дебіторської заборгованості 

Метою аудиту дебіторської заборгованості на підприємстві є підтвердження достовірності, повноти, реальності та законності обліку дебіторської заборгованості у звітності, а саме в балансі підприємства.

Головним завданням аудиту дебіторської заборгованості є:

  •  перевірка давності і правильності оформлення первинних документів, що є підставою для облікових записів по дебіторській заборгованості;
  •  оцінка синтетичного та аналітичного обліку, правильне використання відповідних рахунків нового Плану рахунків;
  •  перевірка правильності розрахунків по дебіторській заборгованості (оплата грошовими коштами, векселями, застосування бартерних операцій);
  •  правильність оцінки дебіторської заборгованості, розрахунок величини сумнівних боргів;
  •  перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості і наявність необхідних відповідних розяснень у примітках до фінансової звітності.

Джерелами інформації для проведення аудиту дебіторської заборгованості є:

  •  нормативні документи по аудиту;
  •  річна та квартальна звітність;
  •  головна книга;
  •  касова книга;
  •  регістри синтетичного та аналітичного обліку;
  •  первинні документи за визначений період з обліку розрахунків (накладні, рахунки-фактури, касові та банківські документи, договори) .

Методи контролю, які застосовують при аудиті дебіторської заборгованості:

  •  нормативно-правового регулювання, тобто визначення законності заборгованості, правомірності господарських операцій, в результаті яких вона виникла;
  •  документальний, тобто перевірка документального підтвердження сум заборгованості, перевірка регістрів синтетичного та аналітичного обліку у співставленні з даними первинних документів, розрахунково-обчислювальні перевірки;
  •  фактичний, тобто інвентаризація дебіторської заборгованості. [15]

Аудит розрахунків на підприємстві проводиться в кілька етапів.

На першому етапі встановлюється, чи не є відображена в балансі заборгованість простроченою, на другому - розглядається дебіторська і кредиторська заборгованість, щодо якої минув термін позову, списання заборгованості та правильність ведення обліку.

Спочатку перевіряють дані активу балансу за відповідними рахунками. Кожна сума дебіторської заборгованості на окремих рахунках розглядається з погляду виникнення боргу, причини і давності створення заборгованості, реальності її одержання. Під час аудиту дебіторської заборгованості розрізняють такі її категорії: поточну (або нормальну); неоплачену в строк; заборгованість за строком давності, що минув; спірну та безнадійну.

У бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість представлена цілим рядом статей: (050)"Довгострокова дебіторська заборгованість" (150), "Векселі одержані" (160 - 162), "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги", "Дебіторська заборгованість за розрахунками: з бюджетом (170), за виданими авансами (180), з нарахованих доходів (190), із внутрішніх розрахунків (200), інша поточна дебіторська заборгованість" (210).

Дані за рахунками 16, 36, 37, 38, 63 порівнюють з даними журналів та відомостей на 1-ше число місяця. [27]

Після цього вивчаються договори на поставку продукції, передбачену форму розрахунків, застосування попередньої оплати покупця продукції, зокрема плановими платежами, розрахунковими чеками, векселями, акредитивами, дорученнями, установлює, з чиєї ініціативи обрана невигідна для підприємства форма розрахунків і які заходи вживаються щодо поліпшення системи розрахунків.

Важливим питанням є оцінка дебіторської заборгованості для відображення її в балансі підприємства. Згідно з П (С) БО 10 дебіторська заборгованість має відображатись у балансі за чистою реалізаційною вартістю, тобто за реальною сумою заборгованості, яку підприємство може мати. Необхідно також врахувати знижки з ціни, що їх надають клієнтові, а також повернення товарів покупцями. Для аудиту важливо знати відсоток безнадійної дебіторської заборгованості, для того щоб перевірити інформацію про створення резерву сумнівних боргів .

Наступний крок аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості: контроль повноти відображення; контроль реальності записів; контроль правильності розрахунків; контроль відповідності та своєчасності облікової реєстрації.

На підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій аудитору слід оцінити величину аудиторського ризику в цілому, зясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості можуть залишитися не виявленими і вплинуть на достовірність фінансової звітності.

Аудитор визначає, які методи і підходи він буде застосовувати. Найдоцільнішим є застосування таких методів: запит, тестування, вибіркова документальна перевірка та аналітичний огляд. [15]

Потім складається план та програма перевірки, до яких включаються такі процедури: оцінка правильності оформлення договорів на поставку продукції та розрахунків за неї; перевірка поточного обліку дебіторської заборгованості і відображення її у звітності; проведення контролю даних інвентаризації розрахунків з покупцями і підтвердження сум дебіторської заборгованості; перевірка розрахунків за претензіями і повернення товарів покупцями; перевірка правильності кореспонденції розрахунків при відображення дебіторської заборгованості.

На проміжному етапі аудитор аналізує правильність складання фінансової звітності і відображення в ній дебіторської заборгованості. Так, оцінюючи повноту інформації необхідно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, записані в книгу продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість.

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості, аудитору необхідно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. У валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів. При цьому слід проконтролювати правильність застосування методики списання безнадійних боргів і створення резерву сумнівних боргів, з метою правильної оцінки дебіторської заборгованості. [15]

Аудитор повинен зясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на інші операційні витрати звітного періоду бухгалтерським записом: Дт 944 "Сумнівні та безнадійні борги" або Дт 38 "Резерв сумнівних боргів" Кт 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" .

Відносно сумнівних боргів то на них потрібно створювати резерв. Відповідно до П (С) БО 10 величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості. [32]

Така класифікація передбачає групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи, який зростає із збільшенням строків простроченості дебіторської заборгованості. Аудитору важливо перевірити, як було проведено розрахунок цього коефіцієнта і визначено суму резерву. Коефіцієнт сумнівності встановлюється самим підприємством виходячи з наявного досвіду непогашення дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності.

Аудитор повинен впевнитися у тому, що якщо рахунок мав залишок на момент створення резерву, то наведений запис потрібно зробити на суму, яка б дала змогу до нарахувати резерв до визначеної суми в розрахунку величини. Витрати по створенню резерву безнадійних боргів відображаються у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Зайво нарахований резерв визначається як дохід по кредиту рахунку 71 "Інший операційний дохід".

Згідно з принципом обережності підприємство повинно наприкінці року визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для її погашення за рахунок витрат поточного року. Для отримання інформації про реальний стан дебіторської заборгованості можна надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та самостійно провести зустрічні перевірки.

Особливу увагу аудитор має зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що значиться на балансі як реальна, а насправді строки її стягнення через арбітраж чи суд адміністрацією підприємства пропущені, тому вона підлягає списанню на збитки. Аудитор мусить виявити причини безгосподарності, місце утворення збитків та винних за них осіб. Під час вивчення цього питання розглядають такі рахунки: "Розрахунки з покупцями і замовниками", "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".

Зменшення дебіторської заборгованості не порушує рівності активу й пасиву балансу. Іноді окремі керівники та головні бухгалтери вуалюють дебіторську заборгованість, щоб мати підставу для одержання премій. У звязку з цим необхідно перевіряти первинні документи.

Завданням аудиту дебіторської заборгованості є перевірка реальності (правдивості) та правильності її оформлення, правильності визначення ймовірності повернення цієї заборгованості. Перевіряється заборгованість у розрізі окремих покупців, замовників і дат виникнення заборгованості, термін утворення якої більше року. Така заборгованість (за наявності виправдовувальних документів) може бути віднесена до позареалізаційних витрат і списана на збитки як дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, або за іншими боргами, нереальними до стягнення за рішенням інвентаризаційної комісії.

Також аудитору необхідно вивчити аналітичні рахунки за кожним дебітором і встановити, чи немає знеособлених аналітичних рахунків. [15]

Важливим є вивчення показників якості та ліквідності дебіторської заборгованості. За даними відомості обліку з покупцями і замовниками аудитор може скласти аналітичну таблицю, за якою аналізується стан дебіторської заборгованості за строками виникнення. Щомісячне ведення такої відомості дає змогу бухгалтеру аналізувати дебіторську заборгованість і своєчасно вживати заходів щодо усунення простроченої заборгованості. Такий аналіз дебіторської заборгованості, як було зазначено вище, здійснюється за даними внутрішньої звітності підприємства і використовується для потреб управління.

Зовнішні користувачі інформації, які перебувають у ділових взаємовідносинах з підприємством, також дуже зацікавлені мати інформацію про дебіторську заборгованість контрагента, оскільки зростання її завжди свідчить про нестабільний фінансовий стан підприємства. [17,23]

Для аудитора дуже важливо дати достовірну оцінку такої заборгованості. За даними бухгалтерської звітності, визначається цілий ряд показників, що характеризують стан заборгованості, наприклад частка сумнівної дебіторської заборгованості в загальному обсязі заборгованості, відсоток, оборотність дебіторської заборгованості тощо.

Методика аудиту показників оборотності дебіторської заборгованості: дані за звітний період зіставляються з даними за минулий рік. Вивчення претензійних сум починається з аналізу та інвентаризації заборгованості за кожною сумою. На підприємствах звіряння розрахунків необхідне. Для цього дебіторам надсилають виписки з особистих рахунків або направляють до них для взаємозвіряння спеціалістів. Перевірка відомості 3.5 і журналу 3 за рахунком 374 "Розрахунки за претензіями" дає можливість дізнатися про задоволення предявленими сумами претензій щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок і нестач, простоїв, штрафів, пені, що їх належить утримати з постачальників і підрядників на підставі рішень господарських судів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій, актів приймання вантажів, виписок банку або про відмову від цих претензій.

Особливу увагу аудитору слід приділити контролю розкриття інформації у примітках до фінансової звітності, а саме перевірити:

  •  перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості: склад і суму статті Балансу "Інша поточна дебіторська заборгованість";
  •  метод визначення резерву сумнівних боргів;
  •  суму поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення. [15]

За результатами проведення аудиту дебіторської заборгованості на підприємстві складається аудиторський висновок.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності . [15]

За аналогією закордонної практики аудиторський висновок може мати чотири варіанти: висновок, що не включає ніяких зауважень та обмовок; висновок з незначними зауваженнями; висновок з обмовками, що взагалі признають правильність ведення обліку, але включають у себе вимоги змінити або виправити деякі данні; висновок взагалі не підтверджуючий правильність ведення обліку та складання звітності.

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової. Аудитор зобовязаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень по результатах проведеної аудиторської перевірки і які в свою чергу будуть покладені в основу аудиторського висновку.

По результатам аудиту дебіторської заборгованості у аудитора складається певне уявлення про достовірність бухгалтерської звітності підприємства. Проміжні висновки про те, що порядок розрахунків з дебіторами та кредиторами незадовільний, можуть стати основою для складання аудитором негативного висновку.

При плануванні та здійсненні аудиторських процедур, оцінці отриманих матеріалів і представленні результатів перевірки дебіторсько заборгованості аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною перекручення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на фінансові результати діяльності клієнта. [15]

На основі узагальнення практичного досвіду обліку та аудиту дебіторської заборгованості вітчизняних та зарубіжних підприємств, виявлення повязаних з цим аспектом обліку і аудиту проблем, спричинених практичним застосуванням положень (стандартів) бухгалтерського обліку можна назвати найбільш типові помилки бухгалтерів або факти (види) зловживань, шахрайства, обману, викривлення інформації, щодо дебіторської заборгованості з корисливою метою, які виявляються аудиторами під час перевірки звітності підприємств-клієнтів.

Наведені основні види порушень повинні прийматись до уваги як бухгалтерами практиками для їх уникнення, так і аудиторами - для виявлення в процесі аудиту:

  •  заміна виписок банку іншими або виправлення відповідних сум, що свідчать про погашення дебіторської заборгованості (для виявлення цих фактів слід зробити запит у банк та до підприємств дебіторів);
  •  зарахування сум отриманої дебіторської заборгованості на погашення заборгованості не відповідних дебіторів платників;
  •  неправомірне здійснення бартерних операцій