67879

НАЛОГОВЫЕ ДОГОВОРЫ О НАЛОГОВОМ ПОРУЧИТЕЛЬСТВЕ И ЗАЛОГЕ ИМУЩЕСТВА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Научная статья

Налоговое регулирование и страхование

При первом знакомстве видно что налоговые договорные отношения формализованные в виде налоговых договоров не могут рассматриваться ни как сугубо частные ни как сугубо публичные. Попробуем развернуто обосновать этот тезис для чего обратимся к рассмотрению сущности договорных налоговых правоотношений.

Русский

2014-09-15

66.5 KB

0 чел.

В. ПАРЫГИНА,

кандидат юридических наук

НАЛОГОВЫЕ ДОГОВОРЫ О НАЛОГОВОМ ПОРУЧИТЕЛЬСТВЕ И ЗАЛОГЕ ИМУЩЕСТВА

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В юридической науке традиционной считается точка зрения, согласно которой сферой договорных отношений «заведует» цивилистика. История исследования частных договоров и вытекающих из них договорных правоотношений приватного характера насчитывает многие века, восходя своими истоками к римскому частному праву. В дореволюционной и советской юридической науке значение договоров как способа регулирования поведения сторон рассматривалось в литературе по торговому, гражданскому, трудовому, а затем и по колхозному праву.

Общетеоретические вопросы публичных договоров (среди которых в первую очередь выделяются международные и административные договоры) в юридической науке исследуются начиная со второй половины XVIII века1. Однако наибольшее развитие рассмотрение указанных проблем в европейских странах получило в работах конца XIXXX вв.2 

В дореволюционной России теория административных договоров не была должным образом реализована, а ее возрождение в период НЭПа было мимолетным3. В целом в советский период развития административно-правовой науки в научных работах обсуждались возможности частичного использования договорных механизмов в государственном управлении4, что нашло отражение в отдельных учебниках по административному праву 5. В современной административно-правовой литературе вопросам административных договоров уделяется больше внимания, однако многие проблемы по-прежнему дискуссионны6.

При первом знакомстве видно, что налоговые договорные отношения, формализованные в виде налоговых договоров, не могут рассматриваться ни как сугубо частные, ни как сугубо публичные. Попробуем развернуто обосновать этот тезис, для чего обратимся к рассмотрению сущности договорных налоговых правоотношений. При этом договор рассматривается как правовое средство, обеспечивающее соответствие поведения участников их правам и обязанностям в процессе развития налогового правоотношения.

Итак, договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества. Залог имущества и поручительство используются как формы обеспечения в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. На практике залог имущества и поручительство используются в следующих случаях: при получении налогоплательщиком отсрочки (рассрочки) по налогам и сборам, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита; при реализации подакцизных товаров.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

При поручительстве поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.  При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Таким образом, в статьях 73 и 74 НК РФ, регулирующих порядок обеспечения исполнения налоговых обязанностей, процедура  заключения налоговых договоров о залоге или поручительстве не урегулирована. Вместо этого законодатель использует бланкетную правовую конструкцию, отсылающую нас к гражданскому законодательству. Предприняв попытку урегулировать налоговые правовые отношения рассматриваемого вида в НК РФ, но не закрепив должных процессуальных правовых норм, при неразработанности этой проблемы в теории налогового права законодатель был вынужден опираться на гражданско-правовые конструкции.

Институты поручительства и залога впервые были введены в налоговые правоотношения только частью первой НК РФ. Более того, и в административных правоотношениях указанные правовые институты не применялись (за исключением таможенного законодательства). В ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика. Но отсутствовал реальный механизм его применения, и до 1999 г. не было случаев выдачи поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств7.

Именно поэтому в статьях 73 и 74 НК РФ появились нормы, согласно которым к правоотношениям, возникающим при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, в сегодняшнем виде налогово-правовые институты залога и поручительства в значительной степени вынужденно заимствованы из гражданского права. Естественно, что такая ситуация ведет к возникновению дискуссионных вопросов. В частности, нет единства мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.

Так, одни ученые (С.А. Герасименко, Л.В. Лапач, О.А. Ногина, В.И. Слом, Н.А. Шевелева и др.) исходят из гражданско-правовой природы договорных правоотношений, возникающих при установлении залога или поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Например, О.А. Ногина делает вывод о том, что договоры залога и поручительства для обеспечения исполнения налоговой обязанности носят гражданско-правовой характер. Она считает, что указанные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора не однородны по своей правовой природе. Залог и поручительство традиционно являются гражданско-правовыми способами обеспечения обязательств и наиболее полно разработаны в гражданском законодательстве8.

Аналогичного взгляда придерживается С.А. Герасименко, которая отмечает в качестве нетипичного то обстоятельство, что гражданско-правовыми способами обеспечивается исполнение публичной обязанности. При этом вывод о сугубо гражданско-правовом характере рассматриваемых правоотношений она обосновывает ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ 9.

Кроме того, необходимо остановиться на позиции, которую по этому вопросу занимает Л.В. Лапач. Она указывает, что, отсылая к нормам гражданского законодательства и предоставляя выбор конкретных видов залога, НК РФ далеко не всегда исходит из существа конкретного обязательства. Так, не могут применяться в налоговых правоотношениях ломбардный залог и залог товаров в обороте, ипотека. По мнению Л.В. Лапач, применение этих видов залога к налоговым правоотношениям с практической точки зрения абсурдно, но с точки зрения формальной логики соответствует требованиям НК РФ. Ведь законодатель применил безоговорочную общую отсылку  к нормам гражданского законодательства, не урегулировав рассматриваемого нюанса специальной нормой.

В отдельных случаях какие-либо сделки с заложенным имуществом могут совершаться только по согласованию с налоговым органом. Однако законодательство не содержит ответа на вопрос, каким именно образом налоговый орган должен давать согласие на совершение конкретной сделки, насколько оперативно такие решения будут приниматься.

Л.В. Лапач делает вывод, что правовые конструкции залога и поручительства, применяемые в налоговых правоотношениях, имеют обязательственную, гражданско-правовую природу10.

Другие ученые (Д.В. Винницкий, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева и др.) отмечают публично-правовую (налогово- и финансово-правовую) природу исследуемых договорных правоотношений. Наиболее исчерпывающе эта точка зрения изложена в работах Д.В. Винницкого. Анализируя нормы НК РФ, ученый делает вывод, что договоры залога и поручительства, заключенные в обеспечение исполнения налоговой обязанности, являются не гражданско-правовыми, а особыми публичными. Кроме того, он отмечает, что «в соответствии с гражданским законодательством РФ залог и поручительство применяются для обеспечения исполнения обязательства, в соответствии с налоговым законодательством — для обеспечения обязанности по уплате налога или сбора. Различие в теоретической трактовке содержания понятий «обязательство» и «обязанность» имеет непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу… В гражданских отношениях залог и поручительство обеспечивают исполнение всего комплекса обязанностей неисправного должника… В рамках налогового правоотношения акцессорное обязательство, установленное публичным договором, обеспечивает исполнение не всех, а лишь некоторых, строго определенных, обязанностей плательщика. Это существенное отличие договоров залога и поручительства, заключаемых в обеспечение налоговой обязанности, от соответствующих гражданско-правовых договоров. Таким образом, представляется целесообразным рассматривать формы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов или сборов как институт налогового права»11.

Здесь же необходимо отметить, что, например, Г.В. Петрова считает отстаиваемый первой группой ученых подход не только неверным, но и вредным с точки зрения правоприменительной практики. В частности, Г.В. Петрова пишет, что возникновение коллизионных правовых норм (о залоге, поручительстве  и др. в Гражданском и Налоговом кодексах) в налоговой сфере не формируют ясную правовую среду для ведения бухгалтерской отчетности российских налогоплательщиков и позволяют контролирующим органам «домысливать» содержание материальных и процессуальных норм12.

Таким образом, проведенный анализ позволяет выявить схожие и отличительные черты налогового договорного правоотношения и правоотношений договорного характера, возникающих в сфере публичного (например, административного) и частного (гражданского) права. Выявление таких свойств налоговых договорных правоотношений позволит нам определить правовую природу налоговых договоров.

Итак, у налоговых и административных договоров есть следующие общие черты:

— одной из сторон таких договоров, как правило, выступает публично-правовой субъект;

— в рассматриваемых договорах государственный орган выступает именно как субъект публичного права, реализующий исполнительную власть (его статус определяется компетенцией).

Выявлены схожие признаки и с гражданско-правовыми договорами:

— срочность договоров;

— возможность целевого характера (например, в части инвестиционного налогового кредита);

— необходимость способов обеспечения исполнения обязательств;

— использование схожих правовых конструкций (коммерческого кредита, залога, поручительства);

Вместе с тем необходимо отметить и наличие существенных отличий налогового договора от административного договора:

— по предмету регулирования;

— по субъектному составу (у налогового договора это налогоплательщик, плательщик сбора, возможно, налоговый агент);

— по процедуре заключения договора (в части налоговых кредитных договоров это схема: заявление — решение — договор);

— наличие способов обеспечения исполнения обязательств как обязательное условие заключения договоров;

— преимущественно срочный характер налоговых договоров;

— налоговые договоры преимущественно возмездные;

— разные цели договоров;

— споры, связанные с заключением и исполнением налоговых договоров, разрешаются преимущественно в судебном порядке;

— применение различных конструкций ответственности;

— налоговый договор, как правило, носит имущественный характер;

— нормативной базой регулирования налоговых договоров является преимущественно налоговое законодательство.

Кроме того, необходимо отметить отличия налоговых договоров от гражданско-правовых договоров:

— добровольность вступления в правовые отношения (в налоговом праве добровольность не абсолютная, как в гражданских правоотношениях, а относительная);

— различия в правовом режиме равноправия и юридической независимости сторон;

— различия в преимущественно реализуемых интересах (налоговые договоры реализуют публичные интересы, гражданские — частные);

— ограничено число субъектов правоотношений при налоговых договорах;

— нормативной базой регулирования налоговых договоров является преимущественно налоговое законодательство.

Рассмотрим правовую природу налоговых договоров. Ранее эта проблема не была специально исследована. А в имеющихся в настоящее время работах, косвенно затрагивающих исследуемый вопрос, находим диаметрально противоположные, исключающие друг друга позиции. Например, Д.Н. Бахрах полагает, что налоговый договор — это разновидность административного договора и относится к публичным договорам13. Напротив, Э.М. Цыганков приходит к выводу, что договор налогового кредита не является специфическим институтом административного права, таким, как административный договор, более того, он рассматривает договоры налогового кредита и инвестиционного налогового кредита как гражданско-правовые. При этом ученый признает факт переплетения «публичного» и «частного» в налоговом законодательстве. По его мнению, это наиболее ярко проявляется  в главах НК РФ, регулирующих изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В пользу такого подхода высказывается и В.И. Слом14.

Иной позиции придерживается Д.В. Винницкий, когда, рассматривая инвестиционный налоговый кредит, отмечает его налогово-правовой, а не цивилистический характер. По его мнению, налоговый договор — это публичный договор, основания заключения которого, существенные условия, порядок прекращения и т.п. определяются нормами налогового, а не гражданского права15.

В заключение сделаем некоторые существенные выводы. Во-первых, налоговые договорные правоотношения не являются в чистом виде ни гражданско-правовыми, ни публичными. Подтверждают сказанное их системные отличия от гражданских и административных правоотношений (то есть налоговые договоры не являются ни гражданскими, ни административными). Во-вторых, налоговые договорные правоотношения характеризуются одновременным присутствием как частноправовых, так и публично-правовых элементов. Этот тезис может быть подкреплен приведенными выше  примерами схожести налоговых договорных правоотношений с административными и гражданскими. Следовательно, налоговые договорные правоотношения по своей правовой природе являются публично-частными правоотношениями (т.е. носят смешанный характер). Это обстоятельство имеет как большое практическое значение для целей системного совершенствования положений законодательства в части регулирования налоговых правоотношений, так и существенное теоретическое значение для развития доктрины налогового права. Здесь же отчетливо проявляется специфика существующего в российском праве межотраслевого института договоров, изучение которого представляется одним из наиболее актуальных, но неисследованных современных направлений теории права.

Кроме того, представляется, что необходимо внести изменения в законодательство. Для разрешения выявленных проблем правового регулирования налоговых правоотношений предлагается дополнить НК РФ процессуальными нормами, которые исчерпывающе урегулировали бы процедуру возникновения, изменения и прекращения налоговых договорных правоотношений.

1 См., напр.: Mayer О. Zur Lehre vom öffentlicherchtlichen Vertrage // Archiv für öfiffentliches Recht. Dritter Band. Freiburg, 1888; Mayer О. Theorie des franzosischen Verwaltungrechts. Strassburg, 1886 // Archiv des öffentlichen Recht. Bd. 2. 1887.

2 См., напр.: Apelt W. Der verwaltungrechtlich Vertrag: Ein Beitrag zur Lehre von der rechtswirksamen Handlung im offentlichen Recht. Leipzig, 1920; Imboden M. Der verwaltungsrechtliche Vertrag. Basel, 1958; Salzwedel J. Die Grenzen der Zulässigkeit des  öffentlich-rechtlichen Vertrags. Berlin, 1958;  Stern K. Zur Grundlegung einer Lehre des  öffentlich- rechtlichen Vertrages // VerArch. Bd. 49 (1958). S. 106 ff.; Bullinger M. Vertrag und Verwaltungsakt (Zu den Handlungsformen und Handlungsprinzipien der öffentlichen Verwaltung nach deutschem und englischem Recht). Stuttgart, 1962; Maurere H. Allgemeibes Verwaltungrecht. 6 Aufl. München, 1988.

3 Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. В 3 т., Т. II: Государственная служба. Управленческие действия. Правовые акты управления. Административная юстиция. — М.: НОРМА (Издательская группа НОРМА — ИНФРА М), 2002. — С. 443.

4 См.: Кабалевский В. Советское административное право. — Харьков, 1929; Новоселов В.И. К вопросу об административных договорах // Правоведение, 1969. № 3; Ямпольская Ц.А. О теории административного договора // Советское государство и право. 1966. № 10.

5 См., напр.: Советское административное право (Общая и Особенная части). — М., 1973. — С. 204; Советское административное право, Киев. 1986. - С. 165.

6 См.: Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Ч. 1. М., 1994.  С. 197-201; Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М., 1996.  С. 244—248; Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник. Часть общая. - М., 1993. — С. 131—139; Бахрах Д.Я. Административное право.  М., 1996. — С. 171—184; Бахрах Д.Я. Административное право России: Учебник для вузов. - М., 2000. — С. 338—349; Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. - М., 1995. — С. 180—198; Тихомиров Ю.А.  Договоры в экономике. М., 1993; Яковлев В. Новое в договорном праве // Право и экономика. 1994. № 12; Свядосц Ю.И. Тенденции развития договорного права капиталистических стран // Советское государство и право.1991. № 3; Розенфельд В.Г., Старилов Ю.Я. Современные проблемы формирования теории административного договора // Правовая наука и реформа юридического образования: Сб. науч. тр. Вып. 3: Публичное право: Пробл. современного развития. Воронеж, 1995. — С. 6—50; Старилов Ю.Н. Административный договор (Опыт законодательного регулирования в Германии) // Государство и право. 1996. № 12. С. 56-67; Демин А.В. Общие вопросы теории административного договора. Красноярск, 1997, и др.

7 Нарежный В. Институт поручительства в налоговых правоотношениях // Финансовая газета. 2002. № 2.

8 Ногина О.А. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности // В кн.: Налоговое право России. Общая часть. - М.: Юрист, 2001. - С. 218—223.

9 Постатейный комментарий к НК РФ / Под ред. В.И. Слома; — М., 1998. — С. 188.

10 См.: Научно-практический комментарий к Части первой Налогового кодекса.  — М.: Городец, 2000. — С. 387—401.

11 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. — М.: НОРМА, 2000. — С. 91—92.

12 Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. № 7.

13 Бахрах Д.Н.  Административное право. — М.: НОРМА (Издательская группа НОРМА — ИНФРА М), 2002. — С. 159—160.

14 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома; — М.: Статут, 1998. — С. 156—159.

15 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. — М.: НОРМА, 2000. — С. 113.

PAGE  7


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

68230. МЕХАНІЗМ ВАЛЮТНОГО РЕГУЛЮВАННЯ В УКРАЇНІ 2.95 MB
  В умовах посилення процесів глобалізації фінансових ринків відкритості економік та їх взаємозалежності що обумовлюють зростання нестабільності національних валют роль механізму валютного регулювання постійно зростає.
68231. ЕКОЛОГО-ЕКОНОМІЧНІ ЗАСАДИ УПРАВЛІННЯ ЗЕМЕЛЬНИМИ ВІДНОСИНАМИ 540 KB
  Управління земельними відносинами є одним з найважливіших завдань в економічному середовищі країни що обумовлене сучасною земельною реформою. Фактично в державі не розроблено методології управління земельними відносинами як базису просторового соціальноекономічного розвитку.
68232. Методи та засоби персоніфікації інформаційного наповнення у глобальній системі World Wide Web 1.67 MB
  Позиціонування ІН цей напрям охоплює дослідження повязані з визначенням формуванням та підвищенням ефективності позиції ІН вебсайтів окремих вебсторінок та дописів користувачів WWW І. Пояснюється це тим що вкрай необхідно поліпшити якість величезних обсягів користувацького інформаційного...
68233. ЗНАЧЕННЯ ЕРИТРОПОЕТИНУ В РОЗВИТКУ АНЕМІЧНОГО СИНДРОМУ ПРИ ГОСТРІЙ МІЄЛОЇДНІЙ ЛЕЙКЕМІЇ 224 KB
  У хворих на гостру мієлоїдну лейкемію (ГМЛ) анемія розвивається у патогенезі самого захворювання та прогресує в процесі цитостатичної терапії. Уже в дебюті захворювання анемічний синдром викликає численні патологічні ефекти, асоціюється з погіршенням якості життя, зниженням професійної...
68234. УПРАВЛІННЯ ТОРГОВИМИ МАРКАМИ НА ПІДПРИЄМСТВАХ ЛЕГКОЇ ПРОМИСЛОВОСТІ 460 KB
  В умовах постійних змін і невизначеності торгова марка як і будь-який інший елемент системи маркетингу потребує цілеспрямованого управління метою якого є отримання стійких конкурентних переваг підтримка та збільшення кількості споживачів лояльних до торгової марки підприємства.
68235. УПРАВЛІННЯ КОНКУРЕНТНИМИ ПЕРЕВАГАМИ ПІДПРИЄМСТВ РОЗДРІБНОЇ ТОРГІВЛІ 325 KB
  Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є обґрунтування теоретичних положень та розробка науково-методичних рекомендацій щодо удосконалення системи управління конкурентними перевагами підприємств роздрібної торгівлі.
68236. ОСОБЛИВОСТІ ПЕРЕБІГУ ІШЕМІЧНОЇ ХВОРОБИ СЕРЦЯ У ХВОРИХ ІЗ ХЛАМІДІЙНОЮ ТА ГЕРПЕСВІРУСНОЮ ІНФЕКЦІЄЮ 191.5 KB
  Незважаючи на досягнуті в останні десятиріччя успіхи в профілактиці та лікуванні ішемічної хвороби серця (ІХС), вона до цього часу є однією з актуальніших проблем сучасної кардіології. Це пов'язано із великою поширеністю серед осіб працездатного віку та розвитком ускладнень...
68237. ОРГАНІЗАЦІЙНО-ЕКОНОМІЧНИЙ МЕХАНІЗМ РОЗВИТКУ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ З ВИРОБНИЦТВА ТА ПЕРЕРОБКИ СОЇ: ТЕОРІЯ, МЕТОДОЛОГІЯ, ПРАКТИКА 1.21 MB
  Такого природного сполучення білка жиру вуглеводів мінеральних солей і вітамінів як у насінні сої в інших продуктах рослинного і тваринного походження не зустрічається. Зростаючий попит на цю сільськогосподарську культуру набув планетарного значення що обумовлює формування...
68238. Пoлiтична та екoнoмiчна iнтеграцiя Угoрщини дo ЄС (1989-2004 рр.) 164.5 KB
  Oтже актуальнiсть вивчення oбранoї прoблеми oбумoвлена пoперше важливiстю iнтеграцiйних прoцесiв в iстoричнoму рoзвитку пoдруге пoяснюється глoбалiзацiєю яка диктує неoбхiднiсть пoшуку iнтеграцiйних стратегiй для...