72559

К ВОПРОСУ ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ОБЪЕКТА УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Научная статья

Налоговое регулирование и страхование

Популярность упрощенной системы налогообложения УСНО возрастает с каждым днем. Например если у налогоплательщика сумма остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов довольно большая в качестве объекта налогообложения выбирать доходы не выгодно так как организация...

Русский

2014-11-24

192 KB

0 чел.

Р. КЛИМОВСКИЙ,

соискатель

К ВОПРОСУ ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ОБЪЕКТА

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Популярность упрощенной системы налогообложения (УСНО) возрастает с каждым днем. Компаний, перешедших на эту систему налогообложения, становится все больше. Число «упрощенцев», по данным ФНС России, с октября 2004 г. выросло на 20% (до 765 тыс.). Поступления в бюджет за 2005 г. от налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, составили 28,9 млрд руб. налогов, что на 66% больше, чем в 2003 г. Как отмечают многие аналитические издания, «их привлекает простота учета и возможность сэкономить на налогах».

Действительно, упрощенная система налогообложения задумывалась в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, а значит, должна носить льготный характер. Об этом не раз заявляли и высшие органы государственной власти. В Бюджетном послании, направленном В.В. Путиным 24 мая 2005 г. Федеральному Собранию Президент России призвал повысить верхний предел дохода, при котором возможен переход на упрощенную систему налогообложения для малых предприятий, назвав это одним из приоритетов налоговой политики на 2005—2006 гг. В результате был принят Закон № 101-ФЗ от 21.07.2005 г., который базируется на пакете поправок, внесенных Минфином России. Теперь порог, дающий право применять упрощенную систему налогообложения, составляет 15 млн руб. (ранее — 11 млн руб.), а оборот, после которого это право теряется, — 20 млн в год (ранее — 15 млн)1. Для поддержки малого предпринимательства используются и другие меры. Так, при Генеральной прокуратуре планируется создать подразделение по надзору за соблюдением прав малого бизнеса. По данным информационных агентств, в Краснодаре даже есть опыт такого сотрудничества. При активной работе нового прокурора Краснодарского края число предприятий малого бизнеса возросло в несколько раз.

Минэкономразвития России, в свою очередь, обещает создать «бизнес-инкубаторы», в которых будет оказываться помощь предприятиям малого бизнеса: при аренде помещений снижена цена и упразднено ведение бухгалтерского учета. В 2005 г. планируется создать около 45 «бизнес-инкубаторов» и 1 000 новых малых предприятий, которые обеспечат работой 10 тыс. человек, а также вместо плановых проверок для малых предприятий перейти к реагированию на факты нарушений.

Выбор объекта налогообложения осуществляется задолго до перехода на «упрощенку» с учетом всех факторов деятельности, которую осуществляет или будет осуществлять налогоплательщик, ориентирующийся на то, что выгоднее. Например, если у налогоплательщика сумма остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов довольно большая, в качестве объекта налогообложения выбирать доходы не выгодно, так как организация не сможет в момент перехода на УСНО учесть эту сумму в качестве расходов. Одновременно нужно внимательно сравнить те расходы, которые несет организация, с перечнем, данным в статье 346.16 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 346.14 выбирает объект налогообложения сам налогоплательщик, самостоятельно. С 2006 г. для этого правила поправки делают исключение — налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбранный объект налогообложения не может меняться в течение трех лет с начала применения УСНО. Ранее этого сделать было нельзя: объект налогообложения должен был оставаться неизменным на протяжении всего срока применения УСНО (см., например, постановление ФАС ВВО от 19 февраля 2004 г. № А82-96/2003-А/1). Таким образом, налогоплательщикам, перешедшим на УСНО с 1 января 2003 г. и выбравшим объектом налогообложения доходы, предоставляется право с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этом еще раз напомнил Минфин России в письме от 26 сентября 2005 г. № 03-11-02/44.

Возможны два варианта выбора объекта налогообложения: 1) доходы, налоговая ставка которых будет составлять 6%; 2) доходы, уменьшенные на величину расходов, — ставка 15%. Налоговым периодом признается календарный год.

Налогоплательщики при определении налоговой базы учитывают следующие доходы: доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ. В соответствии со статьей 249 доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Поскольку в ст. 346.15 НК РФ не предусматриваются виды доходов индивидуальных предпринимателей, то в целях соблюдения установленного Налоговым кодексом принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным статьей 251, налогоплательщики — индивидуальные предприниматели, определяют объект налогообложения по порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 для налогоплательщиков-организаций (см. письмо МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 «О разъяснении применения отдельных глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации»). Такого же мнения придерживаются и судьи (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 22 апреля 2005 г. № А21-7893/04-С1). Законом № 101-ФЗ исправлен недочет в отношении индивидуальных предпринимателей. В статье 346.15 вместо слова «организациями» теперь фигурирует слово «налогоплательщиками», — таким образом, с 2006 г. этот пробел устранен на законодательном уровне.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При применении УСНО учет ведется по только кассовому методу, т. е. в день поступления денежных средств на счета в банк и (или) кассу, получения иного имущества и имущественных прав в счет погашения задолженности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим возникает множество вопросов, посвященных авансам. До перехода на УСНО авансовые платежи (суммы предоплаты) вызывают определенные затруднения у многих налогоплательщиков. Довольно часто встречается вопрос: нужно ли включать аванс, полученный по договору, выполнение которого произойдет только после перехода на «упрощенку», в состав базы исчисления единого налога? С точки зрения налоговых органов — нужно, но только если до перехода на специальный режим организация при расчете налога на прибыль применяла метод начисления (см. письмо УФНС по Московской области от 1 февраля 2005 г. № 22-19/32867).

В 2004 г. организация применяла общий режим налогообложения в целях налога на прибыль применялся метод начисления, с 1 января 2005 г. организация перешла на УСНО. Аванс за услуги получен в 2004 г. Услуги оказывались уже после перехода на УСНО, т. е. в 2005 г. Нужно ли сумму полученного аванса включать в налоговую базу на дату перехода на УСНО?

Согласно пункту 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСНО, доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав определяют с учетом положений ст. 249. Как указано в п. 1 ст. 249, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Под реализацией товаров (работ, услуг), согласно п. 1 ст. 39, понимается передача на возмездной или в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, на безвозмездной основе права собственности на них.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на УСНО включают в налоговую базу по единому налогу на дату перехода ранее полученные суммы авансов и предоплаты. Суммы авансов (предоплаты) должны учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять УСНО, по мере выполнения договорных обязательств о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг (см. также письмо Минфина России от 1 декабря 2004 г. № 03-03-02-04/1/66).

Авансовые платежи и порядок начисления с них НДС в переходный период таят в себе не меньшее количество подвохов. Причем обычно возникают два вопроса — о вычетах по НДС и включении авансов в налоговую базу, рассчитываемую уже на «упрощенке».

Нужно ли начислять (к уже определенной налоговой базе) НДС с суммы авансовых платежей, полученных от организации в IV квартале 2004 г., в счет предстоящих поставок товаров по договорам, заключенным с контрагентом, если организация переходит на УСНО с 1 января 2005 г.? Имеет ли право организация в декабре 2004 г. принять к вычету сумму НДС, уплаченную по авансам по договорам, исполнение которых будет осуществляться после 1 января 2005 г.?

Налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162). Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166, на установленные ст. 171 налоговые вычеты (п. 1 ст. 171). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (п. 8 ст. 171).

Организации, применяющие УСНО, не признаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, поскольку организации, перешедшие на УСНО, не являются плательщиками НДС и соответственно не исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, эти лица не вправе принимать к вычету налог, уплаченный ими с сумм авансовых платежей до перехода на УСНО.

Ответ на этот вопрос обычный, который можно получить в налоговых органах. Вполне логично, что если услуги, оказываемые организацией после перехода на УСНО, не подлежат налогообложению НДС, то и вычета с уплаченного с суммы аванса НДС организация не получит. Авансовые платежи, полученные в счет оплаты будущих услуг, подлежат включению в налоговую базу по единому налогу без НДС. Тем не менее, этого можно избежать, если сделать перерасчет с покупателем услуг на суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты услуг, которые будут оказываться в период применения УСНО. Такой перерасчет должен производиться на дату перехода на УСНО.

При проведении перерасчетов с покупателем налогоплательщик должен уведомить его о том, что в связи с переходом на УСНО изменяется стоимость товаров (работ, услуг). Договор должен быть заключен заново, и в первичных документах должна быть указана новая цена, без включения НДС. В документах, подтверждающих отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), цена сделки также указывается без НДС. Счет-фактура покупателю при этом не выставляется. Если организация провела такой перерасчет, то в налоговую базу по единому налогу следует включать суммы авансовых платежей без учета возвращенных покупателям сумм НДС. По итогам перерасчетов с покупателем суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет оплаты этих услуг, подлежат возврату.

Примечательно, что и, по мнению Минфина и МНС России, возврат сумм НДС из бюджета может производиться только после перерасчетов с покупателем. Так, в письме Минфина России от 10 сентября 2001 г. № 04-03-11/125 указано, что покупателям следует возвратить суммы НДС по полученным авансам, уплаченные в бюджет. МНС России выразило свою точку зрения в пунктах 6.17.2 и 39.5.2 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447).

Это характерно для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Если же организация использует кассовый метод, то, согласно ст. 167 и 273 НК РФ, полученные суммы аванса для целей налогообложения в момент перехода на УСНО уже учтены. При применении УСНО операции по реализации оплаченных ранее товаров (работ, услуг) не подлежат обложению единым налогом, а, следовательно, возврат НДС в этом случае не производится.

Возможна ситуация, когда услуги оказаны организацией-налогоплательщиком до перехода на УСНО, но оплачены после перехода на этот метод налогообложения. Должно применяться положение подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК: организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на УСНО не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если по правилам налогового учета по методу начислений эти суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

Суммы НДС по услугам, оказанным организацией до перехода на УСНО в период определения налоговой базы для целей налогообложения НДС по мере оплаты, но оплаченным после перехода на этот режим налогообложения, подлежат перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, т. е. по мере поступления оплаты за эти услуги (см. письмо МНС России от 26 мая 2003 г. № 22-1-15/1265-У188). На основании п. 1 ст. 248 если при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то эти суммы налога по услугам, оказанным до перехода на УСНО, не подлежат включению в объект налогообложения при исчислении единого налога по УСНО, т. е. учесть их в расходах нельзя (см. письмо Минфина России от 22 июня 2004 г. № 03-02-05/2/41).

Если организация применяла кассовый метод, то после перехода на «упрощенку» она, согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ, утрачивают статус плательщика НДС, а значит, у нее нет обязанности уплачивать НДС с полученных сумм предоплаты. Тем не менее, согласно п. 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, налог по товарам (работам, услугам) производственного назначения, используемым организациями и индивидуальными предпринимателями после перехода их на уплату ЕНВД либо на УСНО, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 170.

Если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена до перехода организации или индивидуального предпринимателя на уплату ЕНВД или на УСНО, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация или индивидуальный предприниматель перешли на уплату ЕНВД или на УСНО, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в установленном порядке. Чтобы избежать такой ситуации, необходимо произвести перерасчет с покупателем, переоформив договор и первичные документы. В противном случае пострадает покупатель, так как он не сможет получить налоговый вычет из-за того, что «упрощенец», не будучи плательщиком НДС, не перечислил налог в бюджет. Во избежание недоразумений с контрагентами, а затем с налоговой инспекцией, следует уплатить в бюджет суммы НДС. Причем надо будет учесть требования, предъявляемые к уплате налога (п. 5 ст. 174 НК РФ), т. е. требования налоговой декларации по НДС.

Организация применяет УСНО. Нужно ли признавать в составе доходов полученные суммы авансовых платежей в момент их получения или включать авансы в налоговую базу по единому налогу при «упрощенке» следует лишь в момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)?

С точки зрения налоговых органов, — в момент получения. Логика простая: подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы только по методу начисления. При УСНО возможно применение только кассового метода. Кроме того, если в статьях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ есть ссылки на другие статьи гл. 25, то они должны применяться налогоплательщиками только в том случае, если не противоречат другим положениям главы 26.2. В частности, ссылка в п. 2 ст. 249, касающаяся методов признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, для налогоплательщиков, перешедших на УСНО, применяется только в части ст. 273. Следовательно, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих УСНО, включается в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения (см. письмо Минфина финансов России от 5 июля 2004 г. № 03-03-05/1/58, письмо УМНС России по г. Москве от 26 ноября 2003 г. № 21-09/66053, письмо МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657).

Налоговые органы аргументируют свою позицию, ссылаясь на ст. 273 НК РФ. Это довольно странно, так как эта статья применяется для организаций, находящихся на общем режиме налогообложения, но не на «упрощенке», на что и указал Минфин России в своем письме от 13 мая 2005 г. № 03-03-02-02/70. Однако, несмотря на то что письмом Минфина России п. 1 и 2 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 признаны не соответствующими законодательству, общая политика и финансового, и налогового ведомств остается прежней.

Если организация утверждает, что авансовые платежи нужно включать в доходы не в момент их получения, а в момент реализации товаров и услуг, то можно прибегнуть к следующим аргументам. В пункте 1 ст. 346.15 НК РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

К доходам от реализации полученные авансы отнести нельзя. В соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (ст. 39).

Передачи права собственности в момент получения аванса не происходит. Можно указывать на отсутствие в природе аванса такого важного признака дохода, как экономическая выгода. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При получении аванса сложно говорить об экономической выгоде, так как аванс — это, прежде всего, гарантия платежа. Если стороны не достигнут соглашения или нарушат обязательство (товар не будет поставлен, работы не выполнены, услуги не оказаны), то сумма аванса должна быть возвращена. Следовательно, полученный аванс не может признаваться доходом.

Не менее интересна ситуация и с возвратом аванса организации, применяющей «упрощенку». По мнению Минфина России, если организация, применяющая УСНО, перечисляет поставщику аванс, но контрагент не может выполнить свои обязательства и возвращает полученные по предоплате деньги, то сумма авансовых платежей включается в налогооблагаемый доход организации-покупателя. Столь интересный вывод можно найти в письме Минфина России от 12 мая 2004 г. № 04-02-05/2/21: «…предварительная оплата за товары, возвращенная организации, должна увеличить налоговую базу налогоплательщика в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации, так как этот вид доходов не поименован в статье 251 Кодекса».

Эти заявления противоречат не только законодательству, но и здравому смыслу. Такой вид доходов не указан ни в ст. 249 «Доходы от реализации», ни в ст. 250 «Внереализационные доходы» НК РФ, на которые ссылается ст. 346.15, регламентирующая порядок определения доходов субъектов УСНО. Кроме того, в соответствии со ст. 41 возращенный аванс не попадает под определение дохода, так как отсутствует один из главных признаков дохода — экономическая выгода. Эти суммы для упрощенцев-покупателей сулят одни неприятности: учесть перечисленный аванс в расходах нельзя, а включить возвращенные суммы в доходы согласно требованию Минфина России необходимо.

Мнение налоговых органов приведено в ответе на вопрос частного лица.

Будет ли доходом индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО, сумма возвращенных ему авансовых платежей за товар при расторжении договора поставки?

В соответствии с п. 2 ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В целях исчисления налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики — индивидуальные предприниматели учитывают все поступления и в денежной, и в натуральной формах от реализации товаров (работ, услуг), имущества, используемого в процессе предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным ст. 250 НК РФ.

Таким образом, возврат авансовых платежей при расторжении договора поставки не является доходом от реализации товаров (работ, услуг), иного имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, а также не является доходом, установленным ст. 250 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится и в письме УФНС России по г. Москве от 31 марта 2005 г. № 18-11/3/21626. Инспекторы еще раз подтвердили, что сумма денежных средств, возвращенных при расторжении договора, не включается ни в доходы от реализации, ни во внереализационные доходы налогоплательщика, если она ранее не была списана в расходы.

В соответствии со ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы, не указанные в ст. 249. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

— от долевого участия в других организациях;

— в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются ст. 290);

— в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

— от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249;

— от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249;

— в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290);

— в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1;

— в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг), документально или путем проведения независимой оценки;

— в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278;

— в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

— в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю России, установленного Банком России. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

— в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

— в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами России или с законодательством России атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

— в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 251);

— в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России;

— в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых денежных средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из этих резервов;

— в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение проведено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251);

— в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

— в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 22 п. 1 ст. 251. Положения этого пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

— в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301—305;

— в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

— в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264.

В статье 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде:

— имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

— имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

— имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

— имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

— имущества, имущественных и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

— средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;

— основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами России, а также в соответствии с законодательством атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

— имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

— имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

— средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

— имущества, полученного российской организацией безвозмездно: а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации; в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения это имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

— сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

— сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

— имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

— стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

— положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

— сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства;

— стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции;

— стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

— имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов России от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание этих запасов;

— сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством или по решению Правительства России;

— имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

— основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО, использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством;

— положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

— сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

— средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

— имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

— сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством в области связи;

— имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, эти средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами в виде:

— средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

— полученных грантов;

— инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством;

— инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

— аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

— средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций — членов общества взаимного страхования;

— средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

— средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в форме некоммерческих организаций;

— средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством об использовании атомной энергии. Эти средства подлежат включению в состав внереализационных доходов, если получатель использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

— сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве России, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

— страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках России.

Грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям — гранты предоставляются:

— на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством России;

— на выполнение конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

— на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением последнему отчета о целевом использовании гранта (см. также письмо Минфина России от 15 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/1/41).

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные этими получателями по назначению. Налогоплательщики, получатели этих целевых поступлений, обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

— осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные, членские, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом;

— целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом о науке и государственной научно-технической политике, в форме некоммерческих организаций;

— имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

— суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

— средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

— совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

— пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

— использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

— отчисления адвокатских палат субъектов Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

— средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

— использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

— имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Организация применяет УСНО. Объект налогообложения — доходы. Контрагент за оказанные услуги расплатился товарами. Ее стоимость была включена в доход. Нужно ли при продаже этих товаров начислять единый налог со всей стоимости или с разницы между ценой продажи и ценой покупки?

Согласно нормам Налогового кодекса для расчета налоговой базы нужно брать всю стоимость проданного товара.

Кроме того, не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ.

Порядок определения расходов нужен для организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно пункту 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252. Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», могут признать только те расходы, которые:

— обоснованы (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме);

— документально подтверждены (затраты подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством);

— произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если затраты не отвечают этим требованиям, то уменьшить налогооблагаемый доход на их сумму нельзя.

Возможны различные варианты при переходе с общего режима налогообложения на упрощенный.

Платежи по расходам произведены до перехода на УСНО, а фактически расходы осуществлялись после перехода на УСНО.

Если организация до перехода на «упрощенку» применяла метод начисления, то следует руководствоваться подпунктом 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ: расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на УСНО, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату осуществления таких расходов.

Согласно пункту 14 ст. 270 НК РФ, предварительная оплата расходов не учитывается в целях налогообложения. Следовательно, организации, которые применяли кассовый метод, под действие этого пункта не попадают. При кассовом методе, согласно положениям ст. 273, расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Так как затраты были уже произведены, предварительная оплата учтена в составе расходов, то и фактическое осуществление расходов после перехода на УСНО не отражается при формировании налоговой базы по единому налогу.

Расходы произведены до перехода на УСНО, а оплачены после перехода на УСНО.

Следует руководствоваться подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ: не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСНО в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на УСНО такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25. Это правило для организаций, которые до перехода на УСНО работали «по отгрузке».

Если использовался кассовый метод, то зачастую у организаций возникают ситуации, при которых расходы, произведенные на общем режиме налогообложения, оплачиваются после смены режима. Это может быть, когда счета за пользование электроэнергией в одном налоговом периоде выставляются обслуживающей организацией в другом или когда заработная плата, начисленная за декабрь, фактически выплачена в январе следующего года.

При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом учитывается ряд особенностей. Материальные расходы, а также расходы на оплату труда, оплата процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты), оплата услуг третьих лиц учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Расходы на оплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает эту задолженность.

Очевидно, что такие примеры не редкость. Например, коммунальные платежи организация может учесть тогда, когда получит за них счет. Чтобы избежать нарушения этих положений Налогового кодекса, налогоплательщику необходимо учитывать такие расходы при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСНО. Хотя, по возможности, целесообразнее оплачивать расходы до перехода на УСНО. Это в какой-то мере позволит избежать споров с налоговиками при определении налоговой базы в дальнейшем и путаницы в переходном периоде. Арбитражная практика подтверждает правоту такой позиции.

1 Данный Закон внес множество других поправок, существенным образом изменивших главу 26.2 Налогового кодекса. Хотя по данным изменениям привести каких-нибудь решений арбитражных судов или практических примеров невозможно, так как они еще даже еще не вступили в силу, тем не менее, они перечислены в данной статье. В то же время некоторые из примеров, касающиеся положений, которые теряют свою юридическую силу, было решено оставить. Многие ситуации, описанные ниже, вполне могут возникнуть и в дальнейшем, в частности, если в арбитражном суде рассматривается спор по поводу правоотношений, возникших до вступления данных изменений в силу.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

6663. Результаты семейных исследований генетики РС 20.22 KB
  Результаты семейных исследований генетики РС Исследование семей с несколькими случаями РС наиболее информативно для доказательства сцепления маркера и РС. В то же время следует отметить, что не исключена возможность того, что семейный РС генетически...
6664. Ассоциации РС с несколькими полиморфными участками 19.22 KB
  Ассоциации РС с несколькими полиморфными участками Относительно неразработанным направлением при исследовании генетической предрасположенности РС является анализ ассоциаций РС с сочетанной встречаемостью аллелей различных генов-кандидатов. Если выяв...
6665. Результаты полного геномного поиска при РС 20.14 KB
  Результаты полного геномного поиска при РС. Полный геномный поиск при РС с применением анализа сцепления проводили для различных этнических групп в разных странах, затем по данным этих исследований провели два мета-анализа, объединяющие результаты с...
6666. Ассоциации полиморфных участков генома с клинической картиной РС 22.5 KB
  Ассоциации полиморфных участков генома с клинической картиной РС. Одним из преимуществ подхода ген-кандидат является возможность выявить ассоциации генов не только с заболеванием в целом, но и с различными клиническими характеристиками заболевания, ...
6667. Фармакогенетический анализ при РС 24.81 KB
  Фармакогенетический анализ при РС Фармакогенетический анализ, направленный на изучение эффективности терапии лекарственными препаратами в зависимости от генетических особенностей больных, становится все более важным направлением генетических исследо...
6668. Эпилепсия - хроническое заболевание головного мозга 26.68 KB
  Эпилепсия - хроническое заболевание головного мозга, причиной которого является чрезмерная нейронная активность. В настоящее время выделяют следующие типы эпилепсий: Локализационно обусловленные (фокальные, локальные, парциальны...
6669. Фокальные (парциальные) формы эпилепсии 29.27 KB
  Фокальные (парциальные) формы эпилепсии Клиническая картина парциальных приступов зависит от расположения очага поражения. Простой парциальный приступ протекает без изменения или потери сознания, пациент сам рассказывает о своих ощущениях (в случае,...
6670. Генетические факторы в развитии цереброваскулярной патологии 20.98 KB
  Генетические факторы в развитии цереброваскулярной патологии Цереброваскулярная патология и, в частности, инсульт занимают одно из ведущих мест в структуре смертности и инвалидизации в Российской Федерации и в мире. Основными факторами риска церебро...
6671. Артериальная гипертензия - стойкое повышение АД 23.53 KB
  Артериальная гипертензия Артериальная гипертензия - это стойкое повышение АД выше 140/90 мм рт. ст. (в соответствии с критериями ВОЗ). Выделяют первичную (эссенциальную) и вторичную гипертензию. Первый вариант используется для описания хроничес...