72942

Аудиторський ризик і оцінювання системи внутрішнього контролю

Лекция

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Підприємницький ризик, пов’язаний з відповідальністю стосовно клієнта, полягає в тому, що аудитор (або аудиторська фірма) може зазнати невдачі унаслідок взаємостосунків з клієнтом, навіть якщо аудиторський висновок, представлений аудитором цьому клієнту...

Украинкский

2014-12-01

260 KB

2 чел.

Тема 3. Аудиторський ризик і оцінювання системи внутрішнього

контролю

 

3.1. Поняття про аудиторський ризик та його складові.

3.2. Модель аудиторського ризику та використання її на практиці.

3.3. Поняття про суттєвість та її оцінювання.

3.4. Помилка і шахрайство: визначення та фактори, що їх зумовлюють.

3.5. Вивчення та оцінювання системи внутрішнього контролю.

3.6. Оцінка ефективності та надійності системи внутрішнього аудиту.

3.7. Комп’ютерне шахрайство: визначення та ознаки.

 

3.1. Поняття про аудиторський ризик та його складові.

 

Завершуючи аудиторську перевірку, аудитор має бути максимально впевнений у відсутності в перевіреній звітності серйозних помилок і зниженні до прийнятного інформаційного ризику користувачів. Аудитор майте знайти“золоту середину”, яка дала б змогу одночасно не підвести замовника і не спотворити думку користувачів інформації. Це може бути виконано в тому випадку, коли аудитор грамотно спланує роботу і спрямує головні зусилля на виявлення серйозних помилок. За будь-якої перевірки (державної або аудиторської) завжди є ризик пропустити помилку, але тільки аудитори в усьому світі несуть матеріальну відповідальність за пропущені помилки, які призвели користувачів до прийняття неправильного управлінського рішення.

Підприємницький ризик пов’язаний з наявністю під час надання аудиторських послуг трьох видів відповідальності:

1) стосовно клієнта;

2) перед третіми особами (користувачами фінансової звітності);

3) кримінальної.

Підприємницький ризик, пов’язаний з відповідальністю стосовно клієнта, полягає в тому, що аудитор (або аудиторська фірма) може зазнати невдачі унаслідок взаємостосунків з клієнтом, навіть якщо аудиторський висновок, представлений аудитором цьому клієнту, обґрунтовано і реально характеризує фінансову звітність клієнта.

Підприємницький ризик, пов’язаний з відповідальністю аудитора (аудиторської фірми) перед третіми особами, безпосередньо пов’язаний з інформаційним ризиком, точніше, з використанням користувачами аудиторського висновку для зниження інформаційного ризику. В цьому випадку аудиторська фірма може нести відповідальність перед третіми особами, якщо позивач зазнав збитків у результаті того, що він поклався на викривлену фінансову звітність, достовірність якої між тим підтверджена аудитором. До таких осіб належать наявні та потенційні партнери економічного суб'єкта, акціонери, комерційні банки, постачальники, покупці та ін.

Для аудиторської діяльності характерні два основні види ризиків: підприємницький (ризик для бізнесу) і аудиторський (рис. 3.1).

Наприклад, типовий розгляд подібної ситуації може мати місце тоді, коли банк не в змозі повернути велику позику, що була видана на основі аудиторського висновку клієнту, який насправді виявився неплатоспроможним. Банк у цьому випадку може стверджувати, що, видаючи цю позику, він спирався на перевірену аудитором фінансову звітність, що ввела в оману. Він може зажадати, щоб аудиторську фірму притягли до відповідальності за те, що вона не змогла провести аудит з належною ретельністю.

Отже, підприємницький ризик аудитора залежить від таких чинників:

       конкурентоспроможності аудитора або аудиторської фірми;

       повноти представлення аудитором кола ймовірних користувачів інформації аудиторського висновку та про управлінські рішення, що приймаються ним на основі фінансової звітності клієнта;

       ймовірності судових позовів від користувачів щодо аудитора (аудиторської фірми);

       розуміння специфіки бізнесу клієнта, цілей проведення аудиту, чесності та порядності управлінського персоналу клієнта;

       строків проведення аудиторської перевірки.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Рисунок 3.1 – Види і характер ризику аудиторської діяльності

 

Аудиторський ризик пов’язаний з тим, що практично завжди є ймовірність того, що в перевіреній фінансовій звітності залишилися не виявленими помилки або викривлення, які можуть вплинути на прийняття рішень користувачами. Тому сьогодні найпоширенішим визначенням суті сучасного аудиту можна вважати таке: “Аудит – це процес, за допомогою якого користувачі знижують рівень інформаційного ризику фінансової звітності до прийнятного”.

Сутність аудиторського ризику полягає в тому, що аудитор під час перевірки може пропустити серйозну помилку або неточність, і результат вибіркової перевірки відрізнятиметься від висновку, який міг би зробити той самий аудитор при суцільній перевірці. Можна сказати, що аудиторський ризик – це суб’єктивно визначена аудитором ймовірність визнати за підсумками аудиторської перевірки, що бухгалтерська звітність після підтвердження аудитором її достовірності може містити невиявлені суттєві помилки або викривлення, чи визнати, що звітність містить суттєві помилки або викривлення, коли насправді їх немає.

Іншими словами, аудиторський ризик – ризик, що згоден узяти на себе аудитор, коли складає висновок про повноту і достовірність даних фінансової звітності, визнаючи, що в ній можуть бути помилки і неточності.

 

3.2. Модель аудиторського ризику та використання її на практиці.

 

Відповідно до МСА 200 “Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів” аудиторський ризик може бути представлений у вигляді моделі:

                                               АР = ВР * РК * РН,                                          (3.1)

де АР – аудиторський ризик (ступінь готовності аудитора визнати, що фінансова звітність може містити суттєві помилки або неточності після закінчення аудиту і складання позитивного аудиторського висновку);

ВР – внутрішній (властивий) ризик (схильність фінансової звітності до суттєвих помилок і викривлень, що перевищують припустиму величину до перевірки ефективності системи внутрішнього контролю);

РК – ризик контролю (виражає ймовірність того, що суттєві помилки або викривлення, припущені системою бухгалтерського обліку, своєчасно не будуть попереджені або усунені системою внутрішнього контролю);

РН – ризик невиявлення (ступінь готовності аудитора визнати, що застосовані ним аудиторські процедури та отримані аудиторські докази не дадуть можливості знайти суттєві помилки і похибки).

Прийнята у світовій практиці і в Україні модель аудиторського ризику містить декілька елементів. Слід зазначити, що, незважаючи на те, що сутність елементів моделі аудиторського ризику розшифровується всюди практично однаково, єдиного підходу до їх назви не вироблено. Швидше за все, в цьому немає потреби, адже єдиним у всьому світі є розуміння підходів до оцінки сутності елементів, що належать до аудиторського ризику.

Величина аудиторського ризику індивідуальна, тобто різні аудитори можуть встановити для себе різну величину прийнятного аудиторського ризику під час перевірки одного й того самого підприємства. Це залежить насамперед від професіоналізму і практичного досвіду самого аудитора. Тому стандарти аудиту пропонують тільки підходи до оцінки ризику, але не подають певного значення припустимого ризику.

Застосовуючи модель аудиторського ризику під час планування аудиту, можна використовувати один із трьох способів (рис. 3.2).

 

Рисунок 3.2 – Способи, які використовуються аудиторами для оцінки аудиторського ризику

 

За першого способу аудитор, відповідно до власного практичного досвіду і професіоналізму, а також з урахуванням визначених ним оцінок ефективності роботи систем підприємства, встановлює кількісні значення кожному елементу аудиторського ризику.

Наприклад, аудитор вважає, що властивий ризик на підприємстві клієнта становить 80 %, ризик внутрішнього контролю – 50% і ризик невиявлення – 10 %. У результаті обчислення отримаємо аудиторський ризик у розмірі 4 % (0,8 * 0,5 * 0,1). Якщо аудитор прийшов до висновку, що під час перевірки певного підприємства рівень прийнятного аудиторського ризику має бути не вищим 4 %, то він може вважати свій потенційний план перевірки, сформований з урахуванням зазначених вище розмірів елементів аудиторського ризику, прийнятним. Але цей спосіб вважається недостатньо ефективним.

Як більш точний у процесі планування аудиту розглядається другий спосіб, за якого основна модель аудиторського ризику перетворюється у формулу, де основна увага сконцентрована на ризику невиявлення:

                                             РН = АР / ВР * РК,                                          (3.2)

Спираючись на дані попереднього прикладу, припустимо, що аудитор встановив для себе прийнятний аудиторський ризик на рівні 5 %. Тоді план аудиту міг бути змінений у зв’язку з потребою узгодження кількості необхідної для перевірки інформації з ризиком невиявлення на рівні 10 %, оскільки 0,1 : 0,8 = 0,125.

За умови використання цієї формули моделі аудиторського ризику ключовим чинником стає ризик невиявлення і саме він зумовлює необхідну для перевірки кількість інформації. Відповідно, потрібна кількість аудиторських доказів обернено пропорційна до ризику невиявлення. Тобто чим менший встановлений аудитором рівень ризику невиявлення, тим більше потрібно йому аудиторських доказів.

На основі моделі аудиторського ризику можна зробити висновок, що є пряма залежність між прийнятним аудиторським ризиком і ризиком невиявлення, а також зворотна залежність між прийнятним аудиторським ризиком і планованою кількістю необхідних аудиторських доказів. Наприклад, якщо аудитор вирішує зменшити рівень прийнятного аудиторського ризику, то тим самим він зменшує ризик невиявлення шляхом збільшення кількості необхідних для висловлення обґрунтованих висновків щодо перевіреної фінансової звітності аудиторських доказів.

Третім, загальновизнаним способом використання моделі аудиторського ризику є спосіб, в основі якого лежить розуміння взаємозв'язку між різними елементами аудиторського ризику і зв'язку елементів ризику з аудиторськими доказами. Для розуміння суті цього способу потрібно чітко уявляти, що належить до розуміння кожного з елементів формули аудиторського ризику.

Прийнятний аудиторський ризик – суб’єктивно встановлений аудитором рівень ризику, який готовий узяти на себе аудитор і котрий полягає в припущенні того, що вже після завершення аудиту і представлення позитивного аудиторського висновку у фінансовій звітності будуть знайдені помилки.

Чим менший рівень аудиторського ризику встановлює для себе аудитор, тим більше він упевнений у відсутності суттєвих помилок у фінансовій звітності. Нульовий ризик означав би цілковиту впевненість у цьому, а 100%-й ризик – повну невпевненість.

Водночас, за вибіркового обстеження практично неможлива цілковита впевненість. Аудитори у світовій практиці вважають, що завжди бажаним є розумно низький аудиторський ризик, щоб можна було захистити як користувачів, так і аудиторів. Але встановлення ступеня можливого зниження ризику залежить від двох причин:

       до якої міри зовнішні користувачі можуть передбачати використання фінансової звітності клієнта;

       наскільки ймовірне виникнення у клієнта фінансових труднощів після представлення аудиторського висновку.

У першому випадку потенційна кількість користувачів залежить від масштабу бізнесу клієнта: чим більше обсяг операцій клієнта, тим ширше буде використовуватися його фінансова звітність іншими зацікавленими особами (як юридичними, так і фізичними). Крім того, кількість користувачів значно більша в акціонерних товариств відкритого типу.

У другому випадку, якщо клієнт після завершення аудиту оголошує себе банкрутом або зазнає значних втрат, то в аудитора будуть великі шанси виникнення необхідності захищати свою правоту перед користувачами. Рівень прийнятного аудиторського ризику має бути максимально низьким у тому випадку, коли аудитор вважає, що є висока ймовірність виникнення фінансових труднощів у клієнта, фінансову звітність якого він перевіряє. Для впевненості аудитор у таких прогнозах має добре уміти аналізувати певні чинники, що свідчать про таку ймовірність.

Слід визнати, що різні аудитори встановлять в однакових умовах різні рівні прийнятного аудиторського ризику. Насамперед це пов'язано зі складністю кількісного вимірювання аудиторського ризику. Крім того, аудитори відрізняються один від одного ступенем компетентності, професіоналізму і практичного досвіду.

Внутрішній (властивий) ризик – це ймовірність наявності у перевіреній фінансовій звітності суттєвих помилок за припущення, що внутрішній контроль відсутній.

Якщо аудитор, не беручи до уваги чинники внутрішнього контролю, робить висновок про високу ймовірність наявності помилки, то тим самим він приходить до висновку про високий рівень внутрішнього ризику. Під час встановлення рівня внутрішнього ризику не береться до уваги внутрішній контроль, оскільки, по-перше, він самостійно належить до моделі аудиторського ризику, а, по-друге, на момент оцінки аудитором внутрішнього ризику (до укладання договору на проведення аудиторської перевірки) в аудитора ще немає можливості оцінити системи роботи підприємства.

Модель аудиторського ризику показує тісний взаємозв’язок між внутрішнім ризиком і ризиком внутрішнього контролю. Поєднання внутрішнього ризику і ризику контролю можна уявити собі як очікування помилок після врахування впливу системи внутрішнього контролю на можливість наявності помилок в обліку та фінансовій звітності клієнта. А внутрішній ризик, взятий окремо, – це очікування аудитором наявності помилок до врахування впливу системи внутрішнього контролю на можливість наявності помилок в обліку та фінансовій звітності клієнта.

Включення внутрішнього ризику в модель ризику аудитора – один з найважливіших аспектів аудиту. Це припускає, що аудитори мають намагатися передбачити, в яких розділах фінансової звітності помилки більш-менш ймовірні.

Аудитору на самому початку аудиту потрібно розглянути чинники, що можуть впливати на рівень внутрішнього ризику, та взяти їх до уваги (рис. 3.3).

Отже, внутрішній (властивий) ризик зумовлений специфікою діяльності економічного суб’єкта, розмірами, а також тими його внутрішніми характеристиками й умовами зовнішнього середовища, які найчастіше аудитор не може перевірити.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 3.3   Чинники, які слід враховувати при оцінці рівня внутрішнього (властивого) ризику

 

Цього ризику аудитор не позбудеться у принципі. У СІІІА цей ризик називають невід’ємним; Франції – загальним; Великій Британії – внутрішнім.

Цей елемент ризику аудитор має оцінити, у кращому випадку, до прийняття рішення про перевірку певного підприємства. Головну роль у прийнятті рішення перевіряти або не перевіряти певне підприємство має зіграти попередній досвід аудитора з перевірки аналогічних підприємств. Чим більше в аудитора знань про особливості роботи й організацію бухгалтерського обліку підприємства цієї галузі, тим вище він оцінить внутрішній ризик, а точніше, власну міру очікування наявності серйозних помилок у фінансовій звітності клієнта і можливості їх виявлення.

Цей ризик характеризує ступінь схильності до суттєвих порушень будь-якого рахунку бухгалтерського обліку, статті балансу, однотипної групи господарських операцій або фінансової звітності економічного суб’єкта в цілому до того, як такі спотворення будуть виявлені засобами системи внутрішнього контролю або за умови припущення відсутності таких засобів.

Незважаючи на те, що немає точних правил для визначення рівня внутрішнього ризику, аудитори, як правило, консервативні в оцінках. Більшість аудиторів навіть за найсприятливіших обставин встановлюють рівень властивого ризику значно вище 50%, а за обґрунтованого очікування наявності у звітності суттєвих помилок – навіть на рівні 100% .

Під ризиком контролю розуміють суб'єктивно визначену аудитором ймовірність того, що наявні на підприємстві засоби системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, які регулярно використовуються, своєчасно не перешкоджатимуть виникненню порушень або не виправлятимуть ті порушення, що є суттєвими окремо або в сукупності. У США цей елемент аудиторського ризику називають ризиком управління. Ціль оцінки аудитором ризику контролю – дати оцінку ефективності системи внутрішнього контролю клієнта з погляду її здатності перешкоджати появленню помилок або своєчасно їх знаходити і виправляти.

Якщо аудитор приходить до висновку, що система внутрішнього контролю економічного суб'єкта абсолютно неефективна з погляду виявлення помилок або запобігання їм, то в цьому випадку аудитор визначить ризик контролю в 100 %. Чим ефективніше система внутрішнього контролю, тим нижче ризик контролю для аудитора.

Ризик контролю обернено пропорційний ризику невиявлення, тоді як між ризиком контролю і кількістю необхідних для якісної перевірки аудиторських доказів є пряма залежність. Наприклад, якщо аудитор робить висновок, що система внутрішнього контролю ефективна, то рівень ризику невиявлення може бути підвищений, а кількість аудиторських доказів зменшена. А коли система контролю неефективна, аудитор може понизити рівень ризику невиявлення і збільшити кількість аудиторських доказів.

Перш ніж встановити рівень ризику внутрішнього контролю нижче за максимальний рівень (менше 100 %), аудитори мають зробити три кроки:

       ознайомитися з системою внутрішнього контролю економічного суб’єкта;

       оцінити наскільки добре вона працює;

       протестувати на ефективність контрольні моменти, структура яких утворює систему внутрішнього контролю.

Перша вимога – ознайомлення – стосується будь-якого аудитора. Друга і третя (оцінка ризику внутрішнього контролю) обов’язкові для аудитора в тих випадках, коли він встановлює його нижчим за максимальний.

Оцінка ризику проводиться аудитором на стадії планування перевірки, і результат такої оцінки безпосередньо впливає на обсяги перевірок на заключній стадії.

Будь-яка система роботи підприємства вимагає певних витрат на її організацію. Бажано, щоб система бухгалтерського обліку працювала якісно і не була дуже дорогою. Наприклад, певний обсяг бухгалтерської роботи можуть виконати за повного завантаження дві людини, але при цьому у них не залишається часу на додаткову перевірку своєї роботи. Отже, ймовірність припущення ними помилок буде достатньо високою. З іншого боку, три бухгалтери можуть виконати цю роботу якісніше, але при цьому зростуть витрати підприємства на утримання бухгалтерії.

Ризик невиявлення – це ризик, який аудитор готовий узяти на себе, припускаючи, що використані ним у процесі аудиторської перевірки аудиторські процедури не дадуть змогу знайти реальні порушення, що можуть мати суттєвий характер окремо або в сукупності. Ризик невиявлення є показником ефективності і якості роботи аудитора.

Це найбільш індивідуальний елемент аудиторського ризику, який пов'язаний із професійною компетентністю і практичним досвідом певного аудитора, і це єдиний елемент аудиторського ризику, який аудитор може реально змінити.

За низького рівня ризику невиявлення для аудитора буде великою ймовірність не виявити суттєві помилки в обліку та фінансовій звітності через недостатність аудиторських доказів, тому в цьому випадку потрібно зібрати якомога більшу кількість аудиторських доказів. Коли аудитор готовий узяти на себе великий ризик невиявлення, аудиторських доказів потрібно менше. Таким чином ризик невиявлення характеризує упевненість аудитора у власних можливостях виявлення суттєвих помилок.

Чим надійніше (за оцінками аудитора) працює система внутрішнього контролю клієнта (низький рівень ризику), тим вище аудитор встановлює для себе ризик невиявлення. Тим самим аудитор приходить до висновку про можливість скорочення кількості необхідних для проведення ним якісної перевірки фінансової звітності аудиторських доказів.

Отже, найбільшим недоліком використання моделі аудиторського ризику є практично суб'єктивна оцінка аудитором елементів аудиторського ризику, а це означає, що така оцінка може лише приблизно відображати реальний стан роботи систем підприємства. Якщо припустити, що аудитор оцінив ризик контролю і внутрішній ризик нижче, ніж належало б, знаючи всі факти, тоді ризик невиявлення буде вище наявного, а запланована аудитором кількість потрібних аудиторських доказів – меншою. Для вирішення цієї проблеми у світовій практиці більшість аудиторів виявляють обережність, кількісно оцінюючи елементи аудиторського ризику, або користуються для позначення рівня елементів ризику термінами “низький”, “середній” і “високий”.

Залежність між встановленими в результаті оцінки рівнями елементів аудиторського ризику і кількістю аудиторських доказів, що потрібно отримати аудитору, подана у табл. 3.1.

 

Таблиця 3.1 – Залежність між встановленими в результаті оцінки рівнями елементів аудиторського ризику і кількістю аудиторських доказів

Ситуація

 

Аудиторський ризик

 

Внутрішній ризик

 

Ризик контролю

 

Ризик невиявлення

Кількість

потрібних

доказів

1

Високий

Низький

Низький

Високий

Низька

2

Низький

Низький

Низький

Середній

Середня

3

Низький

Високий

Високий

Низький

Висока

4

Середній

Середній

Середній

Середній

Середня

5

Високий

Низький

Середній

Середній

Середня

 

Елементи ризику в багатьох випадках можна розглядати як взаємопов'язані та взаємозалежні. Тому можна говорити, що на початку перевірки аудитор формує попередню суб’єктивну думку про рівень того або іншого елемента аудиторського ризику.

Оцінка аудитором рівня окремих елементів аудиторського ризику проводиться на стадії планування аудиту, але може змінюватися під час його проведення і навіть на заключному етапі перевірки. Це може відбуватися в результаті отримання аудитором у процесі перевірки додаткової інформації, не відомої раніше, причому вона може підтверджувати отриману раніше інформацію, доповнювати її або спростовувати. У таких випадках аудитору слід внести коректування в програму аудиту і застосувати додаткові процедури, які передбачають розширення деталізованого тестування окремих господарських операцій чи групи однотипних господарських операцій, або, навпаки, скорочення кількості аудиторських процедур і деталізованого тестування. Все це має направлятися на отримання аудитором достатньої упевненості в можливості висловлення тієї або іншої думки про достовірність перевіреної ним фінансової звітності економічного суб’єкта.

Крім того, модель аудиторського ризику – це модель, що допомагає аудитору погоджувати цілі і напрями планування аудиторської перевірки з урахуванням індивідуальних особливостей функціонування кожного конкретного економічного суб'єкта і поставлених завдань перевірки перед аудитором адміністрацією суб’єкта.

Як під час планування аудитором перевірки, так і при ознайомленні з її результатами (за робочими документами або аудиторським висновком) завжди слід пам'ятати, що не можна чекати, коли в результаті аудиторської перевірки будуть розкриті всі порушення і виявлені суттєві помилки і похибки, що є в бухгалтерській звітності.

Вона показує ступінь можливого впливу аудитора на різні чинники, що формують елементи аудиторського ризику, їх залежність від аудитора (рис. 3.4).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 3.4 – Можливість впливу аудитора на елементи аудиторського ризику

 

Аудит обмежений методами вибіркового обстеження, і тому деякі випадкові помилки або ретельно приховані зловживання неможливо просто знайти. Отже, є деякий ризик, що аудиторська перевірка не зможе виявити суттєві викривлення або неточності в бухгалтерській звітності. Тому в досліджуваній моделі аудиторського ризику є найважливішим моментом не кількісна оцінка рівня його елементів (складових), а те, що всі елементи – співмножники. Таким чином, аудитор не має припускати нульового значення для жодного з елементів аудиторського ризику, оскільки остаточний результат обчислень, тобто здобуток елементів, що становлять аудиторський ризик (АР), у такому разі теж буде дорівнювати нулю.

 

3.3. Поняття про суттєвість та її оцінювання.

 

Основною метою аудиторської перевірки є надання користувачам інформації про достовірність фінансової звітності економічного суб’єкта. Мета вважається досягнутою, якщо користувачі в результаті використання аудиторського висновку зможуть знизити інформаційний ризик до прийнятного рівня. Для досягнення поставленої мети стандартами аудиту аудитору рекомендується суб’єктивно встановити той рівень прийнятного аудиторського ризику, який він готовий узяти на себе, визнаючи, що після здійснення ним аудиторських процедур у фінансовій звітності клієнта не залишиться невиявлених суттєвих помилок і викривлень.

Відповідно поняття аудиторський ризик і суттєвість взаємопов’язані і взаємозалежні. Між рівнем суттєвості і ступенем аудиторського ризику є зворотня залежність:

       чим вище рівень суттєвості, тим нижче прийнятний аудиторський ризик;

       чим нижче рівень суттєвості, тим вище прийнятний аудиторський ризик.

Рекомендації аудиторам щодо питань використання в аудиті поняття суттєвості подані в МСА 320 “Суттєвість в аудиті”. Під рівнем суттєвості розуміються ті граничні значення помилки або похибки в бухгалтерському обліку і звітності, починаючи з яких у кваліфікованого користувача цієї звітності з’являється ймовірність прийняття неправильного управлінського рішення, ґрунтуючись на даних перевіреної аудитором бухгалтерської звітності.

В умовах використання в аудиті вибіркової перевірки поняття концепції суттєвості набуває особливого значення. Загальне правило полягає в тому, що аудитори завжди мають оцінювати суттєвість виявлених помилок і похибок з двох поглядів:

       помилки і похибки скоріш за все є істотними, якщо наявність інформації про них здатна вплинути на подальші рішення користувачів;

       помилки і похибки надзвичайно істотні, якщо вони вводять в оману користувачів, чиї подальші рішення, що прийняті на основі такої інформації, можуть бути неадекватними.

Аудитор має організувати і спланувати роботу так, щоб максимально знизити свій ризик невиявлення у фінансовій звітності суттєвих помилок.

Суттєвість в аудиті – це значною мірою ступінь прогнозу, за допомогою якого аудитор визначає, наскільки достатні, доречні і своєчасні зібрані ним аудиторські докази.

Певною мірою така впевненість має ґрунтуватися на знаннях аудитора про можливих користувачів інформації та рішеннях, які можуть прийматися на основі його висновків щодо перевіреної ним бухгалтерської звітності.

Використання принципу суттєвості в аудиті є одним з базових і лежить в основі методики планування і проведення аудиторської перевірки. Одночасно, використання принципу суттєвості підтверджує, що звіти аудиторів не можуть бути досконалими і припускається можливість наявності невеликих помилок. Щоб бути абсолютно впевненим у відсутності помилок у перевіреній звітності, аудитор мав би провести суцільну послідовну перевірку формування і відображення в обліку всіх фактів господарської діяльності економічного суб'єкта (але навіть у цьому випадку звіти можуть виявитися недосконалими). Застосувавши принцип суттєвості, аудитори перевіряють тільки вибіркові статті, ґрунтуючись на статистичних методах і спираючись на той факт, що невеликі статті навряд чи міститимуть великі помилки.

Але у світовій аудиторській практиці немає загальноприйнятих критеріїв оцінки суттєвості, хоча саме вони визначають повноту і глибину аудиторської перевірки, а отже, і рівень обґрунтованості висновків за результатами перевірки, і гарантії зі зниження інформаційного ризику користувачем. Відповідно до МСА 320 “Суттєвість в аудиті”: “Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або спотворення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, що приймаються на основі даних фінансової звітності підприємств”.

При розробці плану і програми перевірки аудитор заздалегідь визначає рівень суттєвості з операцій з метою кількісної оцінки суттєвих викривлень і помилок. Проте аудитор має аналізувати як кількісні, так і якісні показники помилок. Прикладом якісних помилок може бути неадекватний або неправильний виклад принципів облікової політики підприємства, в результаті якого ймовірне введення в оману користувача інформації. Облікова політика може також містити помилки в організації податкового обліку, результатом виявлення яких можуть бути штрафні санкції, що можуть суттєво вплинути на фінансову або господарську стабільність економічного суб’єкта.

Аудитору варто розглянути також можливість існування окремих помилок у взаємопов’язаних операціях, які разом можуть суттєво впливати на фінансову звітність підприємства. Крім того, рівень суттєвості має визначатися по-різному:

       щодо всієї фінансової звітності;

       залишків окремих рахунків;

       видів господарських операцій;

       господарських договорів.

Це пов’язано з видом звітності, що перевіряється аудитором, а також з вимогами чинного законодавства стосовно певних господарських операцій або форм звітності. Тому аудитор може по-різному визначати і встановлювати критерії оцінки суттєвості залежно від характеру, часу і глибини аудиторських процедур, поставлених цілей і специфіки фінансово-господарської діяльності підприємства, що перевіряється.

Під час планування аудиторської перевірки аудитор має проаналізувати, які дії або операції певного підприємства спричинюють суттєві помилки і викривлення показників фінансової звітності підприємства. Аудиторська оцінка суттєвості залишків за рахунками та інформацією, що міститься в укладених підприємством договорах, допомагає аудитору вирішити, які питання та статті балансу і фінансової звітності слід проаналізувати, який розмір вибірки використовувати і які аналітичні процедури провести. Це дасть змогу аудитору вибрати такі процедури перевірки, від проведення яких у сукупності можна чекати зменшення аудиторського ризику до прийнятного рівня.

Є зворотний взаємозв’язок між суттєвістю та аудиторським ризиком: чим повніше здійснюється перевірка, тим нижче величина ризику аудитора, і навпаки. Тому аудитору варто брати до уваги такий взаємозв’язок при визначенні характеру, часу і розміру процедур перевірки.

Наприклад, якщо після планування спеціальних процедур перевірки аудитор приходить до висновку про можливість зменшення припустимого рівня суттєвості, то аудиторський ризик пропорційно збільшується. Врегулювання цього проводиться шляхом зменшення (де це можливо) вже визначеного розміру ризику внутрішнього контролю і підкріплення зниженого розміру ризику внутрішнього контролю шляхом виконання додаткового тестування елементів системи внутрішнього контролю на підприємстві. Додатково проводиться зменшення ризику невиявлення помилок шляхом зміни характеру, часу і розміру запланованих процедур перевірки.

Оцінка аудитором рівня суттєвості безпосередньо впливає на кількість аудиторських доказів, запланованих до отримання аудитором. Це пов’язано з тим, що на стадії планування попередня оцінка аудитором суттєвості й аудиторського ризику може відрізнятися від оцінки на стадії обробки результатів аудиторських процедур. Причиною цього можуть бути обставини, що змінилися, або отримання аудитором додаткової інформації.

Якщо фактичні результати діяльності підприємства відрізняються від прогнозованого фінансового стану, оцінка суттєвості та аудиторського ризику може переглядатися. Аудитор може під час планування аудиту спочатку встановити невеликий рівень суттєвості для помилок, які можуть виявлятися під час перевірки, а потім при оцінці фактичних результатів збільшити розмір суттєвості в цілому за фінансовою звітністю, що перевіряється, або за окремими рахунками, господарськими операціями, статтями балансу або іншими формами звітності.

Під час проведення аудиторської перевірки аудитор має визначити, чи містить фінансова звітність суттєві помилки. Виявлені помилки він має довести до відома адміністрації клієнта, щоб могли бути внесені необхідні виправлення. Якщо клієнт відмовляється, аудитор має представити аудиторський висновок, відмінний від абсолютно позитивного. Його вигляд залежатиме від того, наскільки суттєвою є помилка.

Аудитору слід пам’ятати, що встановлений ним рівень суттєвості помилок порівнюється з фактично знайденими помилками. Але за вибіркового обстеження ці фактично виявлені помилки належать не до всіх документів за період, що перевіряється, а тільки до їх частини. Отже, потрібно брати до уваги і можливість наявності невиявлених помилок і похибок у неперевірених документах. Тому, якщо загальна сума помилок, виявлених аудитором, досягає граничного рівня суттєвості, аудитор має проаналізувати ймовірність того, що невиявлені помилки разом зі знайденими можуть перевищити встановлений ним раніше рівень суттєвості. У цьому випадку аудитор має розглянути можливість зменшення аудиторського ризику шляхом виконання додаткових процедур аудиторської перевірки або попросити керівництво клієнта внести відповідні виправлення в облік і, за можливості, у фінансову звітність.

Рівень суттєвості помилок і похибок в обліку і звітності значною мірою впливає на обсяг роботи аудитора (кількість аудиторських доказів), перевірочні аудиторські процедури, що ним використовуються. Саме тому визначення суттєвості проводиться насамперед на етапі планування аудиторської перевірки. Одна з цілей формування аудитором попередньої думки про суттєвість (встановлення критеріїв віднесення помилок і похибок до суттєвих) – акцентувати під час перевірки на заключній стадії аудиту увагу аудитора, з одного боку, на найзначущіших для формування фінансових результатів ділянках діяльності, а з іншого,  привернути увагу до “проблемних” (що мають схильність до наявності суттєвих помилок або навмисних перекручень) груп господарських операцій або статей фінансової звітності.

Але для того, щоб це стало можливим, потрібне суб'єктивне встановлення аудитором величини граничнодопустимої помилки. Причому йдеться не тільки про кількісне вираження рівня суттєвості. Суттєвість може мати не тільки кількісний, а й якісний аспекти. Якісна оцінка суттєвості значною мірою залежить від професійної думки аудитора, спирається на його компетентність і досвід. Більш того, цей бік суттєвості безпосередньо пов'язаний як зі специфікою діяльності, організаційною структурою економічного суб'єкта, так і зі ступенем її впливу на потенційні рішення користувачів, що можуть бути ними прийняті щодо певного економічного суб’єкта на основі даних його фінансової звітності.

Спотворення будь-якого факту у фінансовій звітності, порушення методологічного принципу ведення бухгалтерського обліку не завжди достатньою мірою можуть бути не тільки охарактеризовані з кількісного аспекту, а й класифікуватися як кількісне спотворення показника звітності. Розглянемо два приклади.

Один з принципів ведення бухгалтерського обліку вимагає відповідності відображених в обліку витрат доходам, отриманим суб'єктом господарювання в цьому звітному періоді. Тому сплачена у звітному періоді підписка на спеціальну періодичну літературу, що буде отримуватися підприємством наступного року, не є фактично витратами звітного періоду і має бути відображена у складі витрат майбутніх періодів. Помилкове включення такої суми у витрати звітного періоду спотворює фактичну суму витрат і впливає на фінансовий результат. Проте, якщо сума такої підписки була порівняно невелика (відповідно до загальної суми витрат, яка враховувалася у процесі визначення фінансового результату), то навряд чи можна вважати цю помилку суттєвою в кількісному відношенні.

З іншого боку, така помилка – порушення методологічних принципів бухгалтерського обліку (навмисна або з незнання). У майбутньому її повторення може надати серйознішого впливу на показники фінансової звітності. Тому, в цьому випадку таку помилку аудитор має характеризувати для себе, як суттєву з якісного погляду, і цей факт має привернути увагу аудитора до ретельного аналізу дотримання на підприємстві методологічних принципів бухгалтерського обліку. Це аналіз з погляду прогнозу можливих помилок і похибок у фінансовій звітності підприємства в майбутньому.

Інший приклад. Проведена аудитором інвентаризація товарно-матеріальних цінностей показала наявність недостачі товарів у матеріально відповідальної особи. Навіть незалежно від розміру такої недостачі цей факт є якісно суттєвим для аудитора.

По-перше, він дає змогу оцінити якість організації інвентаризаційної роботи на підприємстві з погляду:

       розуміння керівництвом підприємства важливості інвентаризації, як найефективнішого способу контролю роботи матеріально відповідальних осіб і збереження товарно-матеріальних цінностей;

       теоретичної можливості факту недостачі товарно-матеріальних цінностей на підприємстві.

По-друге, невзяття до уваги таких припущень для аудитора може означати надання користувачам викривленої інформації про політику адміністрації стосовно використання і збереження товарів. Така інформація може, наприклад, суттєво вплинути на рішення комерційного банку про надання підприємству кредиту під заставу товарів в обороті.

Щодо встановлення аудитором кількісної оцінки граничнодопустимої помилки або похибки (рівень, після якого помилка буде визнана аудитором як суттєва), то вивчення зарубіжного досвіду аудиторської діяльності показує розуміння важливості формування одноманітного підходу різних аудиторів до оцінки суттєвості і встановлення її граничнодопустимих меж.

Розмір граничнодопустимих меж і бази їх розрахунку не однакові в різних країнах, але всі єдині в розумінні одного: остаточне рішення з вибору процедур визначення рівня суттєвості та його меж є питанням професійної думки аудитора і залежить не тільки від його компетентності і професіоналізму, а й від певних обставин аудиторської перевірки, її цілей, специфіки діяльності клієнта.

У сучасній міжнародній практиці немає відповідних затверджених інструкцій зі встановлення рівня загальної суттєвості, тому підходи аудиторських фірм різних країн не збігаються.

МСА 320 “Суттєвість в аудиті” подає таке визначення суттєвості: “Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне представлення можуть вплинути на економічні рішення, що приймаються користувачами на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру статті або ступеня помилки, яку можна зробити при неправильному уявленні про дійсну інформацію”. Отже, суттєвість є значною мірою або межею оцінки інформації, ніж основною кількісною характеристикою корисності інформації.

Саме тому Міжнародні стандарти аудиту в світовій практиці сьогодні не готові запропонувати практикуючим аудиторам абсолютно певні кількісні критерії використання суттєвості. Річ у тому, що такі жорстко встановлені критерії не можуть враховувати всі специфічні і складні моменти діяльності конкретного економічного суб'єкта, а саме вони здебільшого й мають бути визначальними під час прийняття аудитором рішення про межі суттєвості. Саме тому в країнах зазвичай розробляються положення, які аудитор може використовувати як керівні при виборі політики встановлення критеріїв суттєвості.

У США аудиторам пропонується під час встановлення і використання орієнтовних критеріїв суттєвості кожного разу спиратися на професійну думку, але при цьому керуватися такими загальними принципами:

1)   сумарна загальна похибка у фінансовій звітності, що перевищує 10%, звичайно вважається суттєвою. Сумарна похибка нижче 5% за відсутності якісних чинників розглядається як суттєва. При оцінці суттєвості в діапазоні від 5 до 10% потрібен найвищий професіоналізм;

2) похибки від 5 до 10% потрібно вимірювати стосовно відповідної бази розрахунку. У багатьох випадках помилки можуть бути зіставлені не з однією, а з двома або декількома базами. Бази розрахунку попереднього рівня суттєвості можуть прийматися як: сума прибутку до оподаткування; валюта статті балансу, показники бухгалтерської звітності. З рівнозначної статті звітності як база для розрахунку суттєвості, має вибиратися та, яка є більш еластичною і прогнозованою щодо чинників, які зумовлюють її, а також менш чутливою до кон'юнктурних змін, ризиків галузевого і загальноекономічного характеру.

Використання принципу суттєвості відбувається протягом всієї аудиторської перевірки, але особливе значення має його використання під час планування аудиту. Враховуючи вплив встановленого аудитором рівня суттєвості на напрями та обсяг перевірки й аудиторські процедури, що будуть використовуватися аудитором, міжнародними стандартами аудиту пропонується спочатку визначити попередню думку про рівень суттєвості.

Така думка полягає у визначенні аудитором того, що він буде вважати важливим при перевірці звітності певного клієнта: відповідні розділи або статті балансу, звіту про прибутки і збитки, звіту про рух грошових коштів, узятих окремо, і для фінансової звітності в цілому. Потім ця попередня думка коригуватиметься аудитором залежно від результатів, отриманих ним на стадії планування після здійснення аудиторських процедур.

Простежується певний взаємозв’язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим ґрунтовніша перевірка, тим нижчий ризик, і навпаки. Аудитору слід брати це до уваги, визначаючи обсяг та процедури перевірки.

Аудиторам пропонується при використанні критеріїв суттєвості виконати декілька послідовних і взаємопов'язаних кроків (етапів)

Рисунок 3.5 – Етапи використання критеріїв суттєвості під час планування аудиторської перевірки

Попередня думка про помилку або похибку (1 етап) визначає максимальну сумарну похибку, яка, на думку аудитора, хоча і свідчить про наявність помилок у фінансовій звітності, але ще не може позначитися на рішеннях користувачів.

Думка про суттєвість – одне з найважливіших рішень, що приймаються аудитором. Воно вимагає достатньо високого професіоналізму і формулюється з метою полегшення аудитору збору відповідних аудиторських доказів. Проте слід пам’ятати, що суттєвість – величина відносна, а не абсолютна, на неї впливає низка чинників, і в міру виконання аудиторських процедур попередня думка про суттєвість зазвичай коригується (іноді значно).

На другому етапі аудитор мас розподілити загальну думку про суттєвість між елементами об’єкта, що піддається тестуванню.

У більшості випадків загальний критерій похибки розраховується відповідно до балансу і розподіл загальної суттєвості означатиме визначення аудитором суми припустимої помилки за певною статтею балансу.

На практиці часто важко передбачити, за якими рахунками найбільш ймовірні помилки і який вплив вони можуть мати. Неможливо наперед визначити і витрати часу на перевірку тих або інших рахунків. Тому виконання другого етапу є достатньо важким завданням. Аудиторська фірма може розробити для своїх аудиторів точні критерії таких оцінок, що, з одного боку, полегшать їх роботу, а з іншого – підвищать рівень контролю якості аудиторських процедур.

Перші два етапи здійснюються на стадії планування попередньої думки про суттєвість. Завдання третього етапу– шляхом проведення аудиторських процедур виявити фактичні суми помилок і похибок за кожною статтею балансу, а на четвертому – визначити загальну суму фактичної помилки з протестованого об’єкта і (п’ятий етап) порівняти її з граничнодопустимою величиною (попередня думка про суттєвість).

Проте завжди слід пам'ятати, що фактична сума помилки розраховується на основі вибірки, сформованої відповідно до попередньої думки про суттєвість. Отже, до ризику, пов’язаного з можливістю неправильної попередньої думки про суттєвість, слід додати ризик відбору елементів для вибірки. З погляду цього завжди при здійсненні третього етапу слід робити поправку на ймовірність того, що оцінка, отримана на основі попередньої вибірки, може виявитися заниженою або завищеною.

Таким чином, аудитор планує суттєвість з метою розрахувати граничнодопустиму сумарну помилку і визначити розмір вибірки з мінімальним ризиком відбору елементів для вибірки. Тоді попередня думка про суттєвість – це прогнозований рівень сукупних помилок, який може вплинути як на формування думки аудитора в аудиторському висновку, так і на думку кваліфікованого користувача.

Однією з країн, де інструкція з визначення та використання рівня загальної суттєвості закладена в стандарти аудиту, є Австралія. Відповідно до стандартів та інструкцій цієї країни відхилення в 10% і більше вважається негативно суттєвим, відхилення в межах від 5 до 10% є предметом для професійної думки аудитора, а відхилення менше 5 % можна вважати несуттєвим.

Для аудиторів Великої Британії встановлені жорсткіші критерії суттєвості. Так, у звіті про прибутки і збитки:

       з обороту межі суттєвості коливаються від 0,5-1 % до 2-4 % залежно від практики певних аудиторських фірм;

       суттєвість помилки з доходу до оподаткування в основному встановлюється на рівні від 5 до 10 % ;

       за загальною сумою активів суттєвість у практиці різних аудиторських фірм також коливається, становлячи від 0,5-1 до 5-10%.

Більшість аудиторських фірм Росії також використовує аналогічні значення суттєвості: від 0,5-1 % від вартості активів; 1-2 % від суми оборотних або власних коштів; 5-10 % від прибутку після оподаткування; 0,5-3 % від виручки. Практика багатьох аудиторських фірм Росії свідчить про те, що аудитори обговорюють з клієнтами величину суттєвості, яка планується, і включають її в договір, прагнучи зменшити відповідальність перед клієнтом і забезпечити собі право на проведення вибіркової перевірки звітності.

Але згідно з Міжнародними стандартами та аудиторськими стандартами Росії аудитор є незалежним у виборі методики проведення і відповідальності тільки за свій висновок. Тому клієнту не можна надавати право впливу на вибір суттєвості.

Попередній розмір суттєвості визначає планований рівень граничнодопустимої сумарної помилки і, тим самим, зумовлює розміри вибірок, що використовуються для визначення фактичної суми помилок і похибок. Залежність між рівнем суттєвості і розміром статистичної вибірки може бути виражена формулою:

                                                    n = N / M  R,                                                 (3.3)

де n – кількість елементів у вибірці (наприклад, кількість передбачених до перевірки документів з будь-якої господарської операції);

N  кількість елементів сукупності, що перевіряється (загальна кількість документів з певної господарської операції за весь період - генеральна сукупність);

М – рівень суттєвості;

R – коефіцієнт надійності (залежить від прийнятого аудитором або аудиторською фірмою коефіцієнта вірогідності).

Фундаментальне значення поняття суттєвості для правильної організації аудиторської перевірки і виконання її цілей вимагає від аудиторських фірм розробки власних методик формування попередньої думки про суттєвість і встановлення критеріїв оцінки граничнодопустимих значень виявлених під час перевірки помилок і похибок.

 

3.4. Помилка і шахрайство: визначення та фактори, що їх зумовлюють.

 

У процесі виробництва на всіх стадіях і циклах ділової активності працівники підприємства (навмисне чи не навмисне) можуть вдаватися до перекручень і фальсифікації.

У результаті таких дій підприємства можуть зазнати великих матеріальних і моральних втрат, і одним із основних завдань аудиту є виявлення помилок і фактів шахрайства, а також вжиття необхідних заходів щодо попередження можливих втрат підприємства. Плануючи та здійснюючи аудит, а також оцінюючи та подаючи висновки щодо його результатів, аудитор повинен розглядати ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах унаслідок шахрайства або помилок (рис. 3.6).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


 

 

safe-income.com 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Рисунок 3.6  Ознаки шахрайства за міжнародними стандартами аудиту

 

Термін “помилка” означає ненавмисне викривлення інформації у фінансових звітах, включаючи пропуск загальної суми або розкриття, наприклад, такої інформації:

       помилка під час збирання або оброблення інформації, яка є основою для фінансових звітів;

       неправильне облікове оцінювання з недогляду або помилкове тлумачення фактів;

       помилка у використанні принципів бухгалтерського обліку стосовно вимірювання, визнання, класифікації, надання або розкриття інформації.

Термін “шахрайство” означає навмисні дії однієї або кількох осіб з управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, які використовують обман, щоб отримати нечесні або незаконні переваги.

Аудитор розглядає випадки шахрайства, що належать до двох типів навмисних викривлень: викривлення, які є результатом неправдивої фінансової звітності, та викривлення, які є результатом незаконного привласнення активів.

Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів підприємства. Є багато способів незаконного привласнення активів, зокрема, розтрати, крадіжки майна чи нематеріальних активів, сплата підприємством коштів за неотримані товари і послуги. Воно часто супроводжується фальшивими чи оманливими обліковими записами або документами для приховування факту нестачі активів.

Основна відповідальність із запобігання та виявлення випадків шахрайства і помилок покладається науправлінський персонал підприємства. Управлінський персонал підприємства повинен створити умови для контролю, підтримувати відповідну політику і процедури, допомагати всіма можливими способами забезпечувати належне й ефективне ведення бізнесу суб'єктом господарювання.

Ця відповідальність охоплює впровадження і забезпечення постійного функціонування систем обліку та внутрішнього контролю, створених для виявлення шахрайства й помилок.

Аудит, здійснений згідно з міжнародними стандартами, покликаний надати обґрунтовану впевненість у тому, що фінансові звіти в цілому вільні від суттєвих викривлень, спричинених шахрайством або помилкою.

Факт здійснення аудиту може діяти як запобіжний засіб, але аудитор не несе (і не може нести) відповідальність за запобігання шахрайству або помилкам.

 

3.5. Вивчення та оцінювання системи внутрішнього контролю.

 

Результатом послідовного здійснення аудитором етапів планування аудиторської перевірки мають бути її раціональна організація й обґрунтований розподіл уваги і часу аудитора на перевірку найвідповідальніших ділянок господарської діяльності економічного суб'єкта. Значною мірою це залежить від
результатів оцінки аудитором ризику контролю, і тому аудитор повинен досягти прийнятного для планування аудиту розуміння системи внутрішнього контролю, а також оцінити ефективність її функціонування. Рекомендації аудиторам стосовно оцінки ефективності функціонування системи внутрішнього контролю надані в МСА 315 “Розуміння суб’єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих вискривлень”.

Система внутрішнього контролю вважається ефективною, якщо вона своєчасно попереджає про виникнення недостовірної інформації, а також виявляє таку інформацію. Одночасно аудитор має розуміти, що:

       наявність на підприємстві системи внутрішнього контролю ще не означає її дієвість і ефективність функціонування;

       будь-яка система внутрішнього контролю не може дати 100% гарантії її ефективності через наявність неминучих обмежень.

Причинами таких обмежень можуть бути:

1) природне бажання керівництва, яке ґрунтується на тому, що витрати на розроблення, впровадження і функціонування системи внутрішнього контролю мають бути не менше тих економічних вигод, які може дати система внутрішнього контролю;

2)  орієнтованість більшості засобів контролю на контроль звичайних, а не неординарних (незвичайних) господарських операцій;

3)  можливість працівників робити помилки через недбалість, неуважність, стомленість, неправильне розуміння суті і цілі господарської операції, що здійснюється;

4)  вчинення тиску на кваліфікованих і працівників, які заслуговують довіри, як всередині, так і зовні підприємства;

5)  невпевненість у відсутності корисливих мотивів у працівників, наділених владою;

6)  нехтування розподілом контролю за видами унаслідок зловживань, особливо особами, наділеними службовими повноваженнями;

7)  ігнорування адміністрацією підприємства засобів контролю, які вона сама встановила.

Аудитор (аудиторська організація) самостійно розробляє методики і порядок вивчення та оцінки ефективності системи внутрішнього контролю, а також планує процедури та обсяги аудиторської перевірки залежно від отриманих результатів такої оцінки (рис. 3.7).

 

 

Рисунок 3.7 – Етапи оцінювання аудитором ефективності системи внутрішнього контролю

 

1. Загальне ознайомлення з системою внутрішнього контролю передбачає отримання загального уявлення про специфіку і масштаб діяльності економічного суб'єкта і систему його бухгалтерського обліку. За підсумками такого ознайомлення аудитор повинен ухвалити рішення про те, чи може він у своїй роботі взагалі покладатися на систему внутрішнього контролю економічного суб'єкта, що перевіряється. Якщо ефективність і надійність системи внутрішнього контролю оцінена аудитором як "низька", то це означає, що аудитор не може покладатися на систему внутрішнього контролю. У цьому випадку аудиторська перевірка планується відповідно до оцінки аудитором властивого (внутрішнього) ризику схильності фінансової звітності до істотних помилок і похибок за умови, що в економічного суб'єкта не здійснюється внутрішній контроль.

Якщо в результаті загального ознайомлення аудитор приходить до висновку про можливість покладатися на систему внутрішнього контролю економічного суб'єкта, він має визначити ступінь своєї довіри даним системи внутрішнього контролю. Це виконується на другому етапі оцінки ефективності системи внутрішнього контролю.

2. Первинна оцінка надійності системи внутрішнього контролю робиться для кожного із завдань внутрішнього контролю для всіх основних типів господарських операцій. Наприклад, стосовно перевірки операцій продажу аудитор має робити такі оцінки: під час перевірки реальності обсягів реалізації й одночасно при перевірці повноти відображення операцій продажу в обліку.

Первинну оцінку надійності системи внутрішнього контролю, звичайно, починають з ознайомлення та аналізу контрольного середовища економічного суб’єкта. Це робиться з метою визначення серйозності відношення адміністрації підприємства, що перевіряється, до внутрішнього контролю. Якщо адміністрація не надає серйозності важливості системи внутрішнього контролю, то виникає обґрунтований сумнів у тому, що певні контрольні процедури і моменти будуть надійними. Найкраще в цьому випадку вважати, що ризик внутрішнього контролю для всіх цілей максимальний (тобто високий або дорівнює 1).

Звичайно, аудитор оцінює ризик внутрішнього контролю (рівень власної довіри до ефективності системи внутрішнього контролю) як низький, якщо:

       системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю неефективні;

       витрати на проведення оцінки ефективності систем обліку і внутрішнього контролю будуть вищі, ніж можливий корисний ефект.

Попередня оцінка ризику внутрішнього контролю стосовно певних тверджень адміністрації або позицій фінансової звітності може бути високою доти, доки аудитор не буде готовий визнати систему внутрішнього контролю здатною своєчасно виявляти, виправляти істотні помилки і спотворення й запобігати їм.

Якщо керівництво серйозно ставиться до організації внутрішнього контролю, то аудитору слід проаналізувати певні методи і моменти елементів контрольного середовища, системи бухгалтерського обліку і засобів контролю. Вони будуть використані як основа для оцінки ризику контролю, рівень якого нижче максимального.

МСА 315 “Розуміння суб’єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень” пропонує аудиторам під час первинної оцінки надійності системи внутрішнього контролю звернути увагу на об'єкти, подані на рис. 3.8.

Рисунок 3.8 – Об’єкти уваги аудитора під час первинної оцінки системи внутрішнього контролю

 

Практичний досвід зарубіжних аудиторів показує, що не обов’язково проводити первинну оцінку докладно. Під час перевірки невеликих компаній аудитор автоматично вважає ризик внутрішнього контролю максимальним незалежно від фактичного рівня цього ризику. Причина такого підходу полягає в тому, що для аудитора більш економічно в цих випадках провести докладнішу перевірку сум, приведених у фінансовій звітності, тобто зменшити час на планування аудиту, але збільшити обсяги перевірок на заключному етапі аудиту.

Але зниження обсягу і детальності аудиторських процедур (зменшення кількості аудиторських доказів) за наслідками оцінки ризику внутрішнього контролю (ефективності функціонування системи внутрішнього контролю) має бути в усіх випадках аргументовано.

З іншого боку, якщо навіть аудитор вважає, що рівень ризику внутрішнього контролю низький, слід пам’ятати, що така первинна оцінка завжди ґрунтувалася на обмеженій кількості аудиторських доказів. Завжди можлива ситуація, коли додатково зібрані аудиторські докази давали б іншу попередню оцінку ризику внутрішнього контролю.

За попередніми підсумками аудитор може оцінити надійність всієї системи внутрішнього контролю або окремих засобів контролю як “середню” або “високу”. У цьому випадку аудитор має планувати аудиторські процедури відповідно до цього припущення, але навіть у цьому випадку аудитор не повинен повністю довіряти системі внутрішнього контролю.

Якщо за підсумками первинної оцінки аудитор оцінив надійність системи внутрішнього контролю або її окремих контрольних засобів як “низьку”, то він зобов’язаний констатувати це і надалі планувати проведення аудиторських процедур відповідним чином. Це означатиме, що для підвищення рівня ризику внутрішнього контролю (рівня власної довіри до ефективності системи внутрішнього контролю) аудитору надалі потрібно визначити і провести додаткові контрольні процедури тестування.

Оскільки думка аудитора про організацію системи внутрішнього контролю є підставою для визначення обсягу та спрямованості вибіркової перевірки, то необхідне ретельне документування в робочих документах методики отримання відомостей про системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю та оцінки ризику контролю.

Є різні методи документування одержаної аудитором інформації про систему внутрішнього контролю, і вибір відповідної форми є результатом професійної думки аудитора. Але незалежно від обраного аудитором методу документування інформації в робочих документах мають бути відображені:

       виявлені аудитором серйозні недоліки в організації системи бухгалтерського обліку;

       виявлені аудитором серйозні недоліки в організації системи внутрішнього контролю;

       рекомендації з їх усунення, розроблені та рекомендовані аудитором.

Залежно від умов договору такі результати можуть бути оформлені в письмовому звіті аудитора керівництву економічного суб'єкта, який перевіряється. Враховуючи, що відповідальність за достовірність висновків за наслідками аудиторської перевірки несе лише аудитор (аудиторська фірма), він може прийняти рішення про більшу деталізацію процесу оцінки дієвості й ефективності системи внутрішнього контролю економічного суб’єкта.

3. Підтвердження достовірності первинної оцінки системи внутрішнього контролю. Аудитор, що прийняв за підсумками первинної оцінки рішення про довіру системі внутрішнього контролю і/або окремим засобам контролю клієнта, зобов'язаний під час аудиторської перевірки здійснити процедури підтвердження достовірності цієї оцінки і власної довіри до системи. Процедури підтвердження достовірності системи внутрішнього контролю та засобів контролю здійснюються на основі методик і прийомів, розроблених аудиторською організацією самостійно (рис. 3.9).

Аудиторські процедури, які проводяться для перевірки працездатності і надійності системи внутрішнього контролю та окремих засобів контролю, називаються тестуванням засобів контролю.

Усі етапи оцінки системи внутрішнього контролю мають належним чином документуватися з вказівкою аргументів, якими керувався аудитор, даючи відповідну оцінку надійності всієї системи чи окремих засобів контролю або приймаючи рішення, що впливає на планування подальших аудиторських процедур.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 3.9 – Процедури підтвердження достовірності системи

внутрішнього контролю і засобів контролю

 

Після отримання необхідних пояснень щодо функціонування системи внутрішнього контролю, аудитор може прийняти рішення про отримання більшої кількості доказів її ефективності для підтвердження оцінки ризику внутрішнього контролю на вищому рівні. Докази, отримані особисто аудитором, можуть дати йому більше впевненості, ніж докази, одержані ним від інших осіб.

Наприклад, аудитор може отримати докази правильного розподілу службових повноважень шляхом нагляду за виконанням службових обов'язків працівниками, результати роботи яких безпосередньо впливають на якість системи внутрішнього контролю. Такі огляди можуть дати аудитору більше гарантії, ніж опитування певного працівника. Водночас аудиторські докази, отримані в результаті нагляду, мають, звичайно, тимчасовий характер (такі нагляди проводилися аудитором під час аудиторської перевірки, але немає абсолютних гарантій, що протягом періоду, який перевіряється, названі працівники виконували свою роботу належним чином).

Докази, отримані в результаті тестування для підтвердження достовірності системи внутрішнього контролю, належать тільки до того періоду, коли, як встановив аудитор, використовувалися ці процедури контролю. Тому аудитор може прийняти рішення доповнити їх іншими додатковими процедурами підтвердження достовірності, які дадуть можливість отримати додаткові докази стосовно інших періодів.

Тести на відповідність внутрішнього контролю здійснюються для отримання аудиторських доказів його ефективності протягом усього періоду, що перевіряється. Деякі процедури можна окремо не планувати, наприклад, тести на відповідність внутрішнього контролю, але вони можуть дати аудиторські докази ефективності як структури системи внутрішнього контролю, так і її функціонування. Наприклад, при вивченні функціонування системи обліку і внутрішнього контролю руху грошових коштів аудитор може одержати і докази ефективності функціонування контрольної перевірки банківських рахунків у результаті опитування й огляду. Аудитор може використовувати також перевірку первинних документів, що підтверджують здійснення господарських операцій. Наприклад, перевірка порядку видачі дозволу на проведення певної категорії операцій підприємства (закупівля сировини або товарів; укладання договорів з постачальниками або покупцями; відображення в обліку результатів проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей за даними затвердженої керівником звіряльної відомості і т. ін.).

Для підтвердження кожної попередньої оцінки незначного ризику внутрішнього контролю аудитор має обов'язково здійснити ретельні тести на відповідність системи внутрішнього контролю. Чим менший встановлений спочатку аудитором ризик системи внутрішнього контролю, тим більше підтверджень ефективності роботи структури і системи обліку та внутрішнього контролю йому необхідно отримати.

Слід враховувати, що принцип ефективності роботи будь-якої системи не виключає можливості виникнення відхилень. Відхилення від діючих і запланованих систем контролю можуть бути наслідком змін в основному складі працівників підприємства і сезонних коливань і помилками окремих співробітників. Виявивши певні відхилення, аудитору потрібно зробити за ними запити, наприклад, уточнити строки звільнення і прийняття на роботу співробітників, що виконують основні функції внутрішнього контролю. Крім того, аудитор має впевнитися, що тести на відповідність повністю охоплюють період роботи підприємства, коли відбувалися такі зміни.

Аудитору необхідно впевнитися не тільки в тому, що система внутрішнього контролю функціонувала протягом всього звітного періоду, а й у постійності видів внутрішнього контролю, які використовувалися в цьому періоді.

При визначенні кількості доказів, потрібних для підтвердження ефективності роботи систем обліку і внутрішнього контролю, аудитор може використовувати загальні висновки, отримані під час попередніх аудиторських перевірок. У цьому випадку аудитор буде мати інформацію про функціонування систем обліку і внутрішнього контролю, що належить до попереднього звітного періоду, і йому потрібно визначитися в обсязі додаткових аудиторських доказів про можливі зміни в системі внутрішнього контролю, які могли відбутися між періодами, що перевіряються.

Аудитор може виконати певні тести для підтвердження відповідності системи внутрішнього контролю під час поетапного проведення аудиту за весь звітний період, але не може використовувати результати таких тестів без урахування необхідності отримання додаткових доказів відповідного функціонування системи внутрішнього контролю протягом часу між проведенням останніх тестів на відповідність і закінченням звітного періоду (рис. 3.10).

Рис. 3.10 – Додаткові докази відповідного функціонування системи внутрішнього контролю

Аудитор має постійно переглядати правильність зробленої ним оцінки ризику внутрішнього контролю до моменту закінчення аудиторської перевірки і складання аудиторського висновку.

На всіх етапах оцінки ризику внутрішнього контролю аудитор повинен насамперед брати до уваги відношення керівництва економічного суб’єкта, що перевіряється, до системи внутрішнього контролю. За належного рівня такого розуміння за умови ослаблення на підприємстві внутрішнього контролю адміністрація, звичайно, вживає потрібні заходи, що сприяють поліпшенню структури системи внутрішнього контролю та обліку. Тому в більшості випадків внутрішній ризик і ризик контролю (внутрішнього) слід розглядати й оцінювати в тісному взаємозв’язку.

Аудитор може припуститися помилки під час оцінювання ризику внутрішнього контролю, якщо він оцінюватиме внутрішній (властивий) ризик і ризик внутрішнього контролю окремо, без урахування їхнього взаємозв’язку. Отже, аудиторський ризик можна визначити точніше тільки в результаті комбінованої оцінки.

Під час оцінки ризику внутрішнього контролю аудитор ставить перед собою дві цілі:

       оцінити ефективність системи внутрішнього контролю клієнта з погляду її здатності знаходити помилки або запобігати їм;

       встановити цю оцінку на рівні, не нижчому за найвищий (100%).

Якщо аудитор приходить до висновку, що система внутрішнього контролю економічного суб’єкта абсолютно неефективна з погляду виявлення помилок або запобігання їм, то в цьому випадку аудитор визначить ризик контролю як низький (низький рівень довіри аудитора до ефективності системи внутрішнього контролю). Чим ефективніша система внутрішнього контролю, тим вищий ризик контролю аудитора. Неефективність системи внутрішнього контролю означає, що вона не може забезпечувати ні попередження, ні виявлення випадкових, ні виправлення систематичних помилок. Тому величину надійності, яка, звичайно, визначається внутрішнім контролем, має забезпечити своїми процедурами аудитор.

 

3.6. Комп’ютерне шахрайство: визначення та ознаки.

 

Аудитор повинен виявити слабкі місця контролю системи комп’ютерного обліку, а також організаційні заходи перевірки цілісності даних і відсутності комп'ютерних вірусів.

У процесі аудиту необхідно проаналізувати систему контролю підготовки бухгалтерських даних, перевірити, які заходи вживає клієнт, щоб запобігти появі помилок і фальсифікацій.

Аудитору необхідно враховувати, що застосування програмного забезпечення господарюючим суб'єктом значно впливає на ризик появи помилок і відхилень в обліку (рис. 3.14)

 

Види помилок

Випадкові

Системні

- технічний збій

 

- втрата інформації

 

 

- помилки в алгоритмах

 

- помилки в класифікаторі

                                                         

 

 

 

- помилки введення

 

- помилки в розрахунках

 

 

- неправильне розуміння інструкції

 


                                                                   

 

 

 

Рисунок 3.14 – Класифікація помилок в автоматизованій системі

бухгалтерського обліку

 

На підставі вивчення спеціальної зарубіжної і вітчизняної літератури (А. Романов, Б. Одінцов, С. Івахненко, В. Вирганенко, Ю. Михайлов) можна подати найбільш загальну характеристику заходів контролю в автоматизованому режимі опрацювання інформації. При виконанні операцій автоматизованої системи бухгалтерського обліку в автоматичному режимі заходи можуть бути наступними.

Заходи контролю за доступом – це процедури, призначені для обмеження доступу до онлайнових терміналів, програм і даних. Заходи контролю за доступом складаються з “розпізнавання користувача” та “санкціонування користувача”. “Розпізнавання користувача”, як правило, ідентифікує користувача за допомогою засобів ідентифікації користувача при вході в систему, паролів, карток доступу або біометричних даних. “Санкціонування користувача”складається з правил доступу для визначення того, до яких з ресурсів комп’ютера кожен користувач має право доступу. Зокрема, такі процедури призначені для унеможливлення або виявлення:

       несанкціонованого доступу до онлайнових терміналів, програм та даних;

       проводки несанкціонованої операції;

       несанкціонованих змін файлів даних;

       використання комп'ютерних програм несанкціонованим персоналом;

       використання несанкціонованих комп’ютерних програм.

Заходи   контролю   за   змінами   програм   –   це   процедури, призначені для унеможливлення або виявлення некоректних змін до комп'ютерних програм, доступ до яких здійснюється через онлайнові термінали. Доступ можна обмежити такими заходами контролю, як використання окремих операційних бібліотек, бібліотек розробки програм та застосування спеціалізованого програмного забезпечення бібліотеки програм. Важливо належним чином документувати й контролювати онлайнові зміни до програм, а також управляти ними.

Заходи контролю прикладних програм у комп’ютерних інформаційних системах – це конкретні заходи контролю за відповідними бухгалтерськими комп'ютерними прикладними програмами. Призначення контролю прикладних програм – запровадити конкретні заходи контролю за бухгалтерськими прикладними програмами для забезпечення обґрунтованої впевненості в тому, що всі операції санкціоновані, відображені та оброблені в повному обсязі, точно та своєчасно.

У більшості бухгалтерських програм контрольна діагностика обмежена і неадекватна вимогам відносно дієвості і надійності внутрішнього комп’ютерного контролю.

Достатньо проблем виникає, коли бухгалтерські програми мають розгалужений апарат автоматичного ініціювання деяких операцій (наприклад, формування показників фінансової звітності). Тому виникає необхідність з’ясувати адекватність розмежування контрольних функцій між посадовими особами (бухгалтерами, менеджерами, фахівцями за комп’ютерними системами), ступінь виконання обов’язків програмістів по наладці програм з метою виключення можливостей перевищення прав під час внесення змін у програмне забезпечення обліку.

Наслідком невирішення цих проблем є зростання випадків комп'ютерного шахрайства. Відома достатня кількість способів зловживання типу: “підміна даних”, “прибирання сміття”, “троянський кінь”, “люк”, “асинхронна атака”, “комп’ютерний вірус” тощо. Так, “люк” – це прийом, який передбачає необхідність “розірвати” програму в будь-якому місці і вставити туди додатково одну або декілька команд, які дозволять їй здійснювати нові, незаплановані розробником функції, але одночасно зберігати і минулу роботоздатність. “Асинхронна атака” – прийом, заснований на можливості змішати команди двох або декількох користувачів, чиї програми комп'ютер виконує одночасно.

Щоб локалізувати і встановити джерело і механізм комп'ютерних зловживань, необхідно знати умови які їм сприяють, а саме:

       доступ безпосередньо до комп’ютера або терміналу, до файлів даних, до комп’ютерних програм, до системної інформації;

       наявність часу і можливостей для використання комп’ютерних засобів в особистих цілях.

В МСА 315 “Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища та оцінювання ризиків суттєвого викривлення” описуються загальні заходи контролю в системі інформаційних технологій, які спрямовані на підтримку ефективного функціонування процедур контролю за прикладними програмами шляхом забезпечення безперервної і належної роботи інформаційних систем. Такі процедури контролю стосуються головного комп’ютера, міні-машин та середовища кінцевого користувача. Прикладами таких загальних заходів є: контроль за змінами в програмі; процедури контролю, що обмежують доступ до програм і даних; за впровадженням нових версій пакетів прикладного програмного забезпечення, за системним програмним забезпеченням, яке обмежує доступ або контролює використання утиліт систем, які можуть внести зміни до фінансової інформації, не залишаючи можливість їх відстеження в ході аудиторської перевірки.

 


Ризик аудиторської діяльності

Підприємницький ризик (ризик для бізнесу)

Аудиторський ризик

Причини виникнення

Відповідальність щодо клієнта

Відповідальність перед третіми особами

Нерозуміння специфіки бізнесу клієнта

Неправильне планування та розробка стратегії аудиторської перевірки

Неправильна оцінка системи бухгалтерського обліку

Неправильна оцінка системи внутрішнього контролю

Неефективні план і програма перевірки

Пропуск серйозних помилок і неправильні висновки щодо перевіреної фінансової звітності

Наслідки

Судові позови до аудитора або аудиторської фірми

Знаження або втрата аудиторською фірмою конкурентоспроможності

Способи оцінки аудиторського ризику

Встановлення кількісних параметрів значень кожного елемента аудиторського ризику

Розуміння взаємозв’язку між різними елементами аудиторського ризику і зв’язку елементів ризику з аудиторськими доказами

Основна увага аудитора концентрується на ризику невиявлення

Чинники, які необхідно враховувати при оцінці рівня внутрішнього (властивого) ризику

Характер діяльності клієнта

Чесність адміністрації економічного суб’єкта

Забезпеченість суб’єкта оборотними коштами

Конкурентоспроможність продукції, що випускається

Динаміка основних показників фінансової звітності за декілька років і наявність незвичайних  відхилень або коливань

Компетентність та наявність спеціальної освіти у керівництва економічного суб’єкта, а також можливі зміни у складі керівництва протягом звітного періоду

Наявність обставин, що впливають або можуть вплинути на невдачі або спад у діяльності економічного суб’єкта

Наявність та розміщення структурних підрозділів, а також філій або дочірніх підприємств

Плинність персоналу економічного суб’єкта

Складові елементи аудиторського ризику

Ризик здійснення помилки клієнтом

Ризик здійснення помилки аудитором

Незалежні від аудитора

Залежні від аудитора

Внутрішній ризик

Ризик контролю

Ризик аналітичного огляду

Ризик тестування

Середовище контролю

Засоби контролю

Ризик невиявлення

1-й етап. Міркування про суттєвість.

2-й етап. Розподіл загального попереднього розміру суттєвості між елементами об’єкта, що піддіється тестуванню

3-й етап. Міркування про суттєвість.

4-й етап. Визначення загальної суми фактичної помилки за об’єктом, що тестувався

5-й етап. Порівняння загальної суми фактичної помилки з попереднім судженням про суттєвість

Планування,

тестування

Оцінка результатів

МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності»

визначає, що термін шахрайство означає навмисні дії особи або декількох осіб серед управлінського персоналу та найвищого управлінського персоналу, найманих працівників або третьої сторони, при яких застосовується омана для отримання нечесної або незаконної переваги

Неправдика фінансова звітність базується на навмисних викривленнях, включаючи пропуск сум або розкриття у фінансових звітах, метою введення в оману користувачів інформації

Маніпуляції, фальсифікації (включаючи підробку) або внесення змін до облікових записів чи первинних документів, на підставі яких готуються фінансові звіти

Неправильне подання або навмисний пропуск у фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації

Навмисне неправильне застосування облікових принципів, щодо сум, класифікації, способу подання або розкриття

Неправдика фінансова звітність часто включає уникнення управлінським персоналом контролю, який справляє враження ефективного функціонування

Здійснення фіктивних записів у журналах реєстрації

Невідповідна корекція припущень та зміна суджень, які було використано під час оцінювання залишків на рахунках

Пропуск, дострокове або запізніле визнання у фінансвих звітах подій та операцій

Приховування або нерозкриття фактів

Участь у складних операціях, структура яких дає неправильне відображення фінансового стану або показників

Внесення змін у записи

Етапи оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю

Загальне ознайомлення з системою внутрішнього контролю

Первинна оцінка надійності системи внутрішнього контролю

Підтвердження достовірності первинної оцінки  системи внутрішнього контролю

Об’єкти уваги аудитора під час первинної оцінки системи внутрішнього контролю

Надійність засобів контролю слід оцінювати на основі бухгалтерської і господарської документації всього звітного періоду, а не тільки окремих періодів часу

Особлива увага під час перевірки приділяється тим періодам роботи підприємства, коли були якісь відхилення від звичайної організації діяльності або її видів

Оцінка надійності всієї системи внутрішнього контролю і/або окремих засобів контролю як «низька» не включає можливості оцінки інших засобів контролю як «середньої» або «високої»

Процедури підтвердження достовірності системи внутрішнього контролю

Опитування

Огляд

Вивчення

Проводяться одночасно для отримання доказів ефективності систем внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку

Додаткові докази відповідного функціонування системи внутрішнього контролю

Результати проміжних тестів

Тривалість часу до закінчення звітного періоду

Розмір залишків за рахунками

Контрольне середовище

Адміністративний контроль

Зміни в системі бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю протягом часу, що залишився до закінчення звітного періоду

Характер, вартість операцій та інших заходів

Незалежні процедури перевірки


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

19740. Задачи энергетической службы промышленного предприятия. Функции Проматомнадзора и Энергонадзора. Основные руководящие, нормативные документы 14.66 KB
  Задачи энергетической службы промышленного предприятия. Функции Проматомнадзора и Энергонадзора. Основные руководящие нормативные документы Функции энергетической службы предприятия: разработка нормативов касающихся энергетической службы; планирование потр...
19741. Структура энергоцеха промышленного предприятия. Функциональные обязанности главного энергетика, начальников различных участков, техническая документация на оборудование котельной 17.32 KB
  Структура энергоцеха промышленного предприятия. Функциональные обязанности главного энергетика начальников различных участков техническая документация на оборудование котельной Главный энергетик: 1.Организует технически правильную эксплуатацию и своевременный...
19742. Основные требования к эксплуатации топливного хозяйства при сжигании твёрдого топлива. Особенности эксплуатации мазутного хозяйства 16.99 KB
  Основные требования к эксплуатации топливного хозяйства при сжигании твёрдого топлива. Особенности эксплуатации мазутного хозяйства. Основные требования к эксплуатации газового хозяйства промышленного предприятия Топливным хозяйством называют систему устройств и
19743. Эксплуатация тягодутьевых машин. Неполадки в работе тягодутьевых машин и меры по их предотвращению. Эксплуатация центробежных насосов и компрессорных установок 15.58 KB
  Эксплуатация тягодутьевых машин. Неполадки в работе тягодутьевых машин и меры по их предотвращению. Эксплуатация центробежных насосов и компрессорных установок Тягодутьевые машины и газовоздушный тракт котельного агрегата до начала испытаний должны быть внимательно...
19744. Требования правил Проматомнадзора к конструкции, материалам, изготовлению и монтажу паровых и водогрейных котлов, их арматуре 18.3 KB
  Требования правил Проматомнадзора к конструкции материалам изготовлению и монтажу паровых и водогрейных котлов их арматуре 2.1. Основное требование к конструкции котлов водоподогревателей и их основных частей обеспечение надежной долговечной и безопасной экспл
19745. Требования правил Проматомнадзора к КИП и приборам безопасности, водному режиму, питательным устройствам, помещениям 16.33 KB
  Требования правил Проматомнадзора к КИП и приборам безопасности водному режиму питательным устройствам помещениям Питание котлов может быть групповым с общим для подключенных котлов питательным трубопроводом или индивидуальным только для одного котла. Включе
19746. Регистрация и техническое освидетельствование паровых и водогрейных котлов. Разрешение на эксплуатацию 15.4 KB
  Регистрация и техническое освидетельствование паровых и водогрейных котлов. Разрешение на эксплуатацию Перед техническим освидетельствованием котел должен быть охлажден отключен и очищен в соответствии с требованиями Правил по котлонадзору. Внутренние устройства ...
19747. Эксплуатация топок для слоевого и камерного сжигания твёрдого топлива 14.79 KB
  Эксплуатация топок для слоевого и камерного сжигания твёрдого топлива В паровых котлах на органическом топливе теплоту для нагрева рабочего тела получают в топках топочных камерах путем сжигания топлива. В зависимости от способа сжигания и вида топлива различают топ
19748. Эксплуатация топок для сжигания мазута, оборудованных форсунками различных типов 15.77 KB
  Эксплуатация топок для сжигания мазута оборудованных форсунками различных типов. Условия работы и схема топок. Нефтяные остатки сжигаются в камерных топках. Распыливание жидкого топлива производится форсунками которые разбиваются на три группы: а форс