73859

Характеристика элементов юридической конструкции налога.

Лекция

Налоговое регулирование и страхование

Характеристика элементов юридической конструкции налога. Между элементами юридической конструкции налога образуются системные связи которые определяют особенности функционирования этой системы и определяют характеристики устанавливаемого налога как целостного правового механизма. Поэтому целесообразно рассматривать характеристики элементов юридической конструкции налога в той последовательности в которой они используются при формировании законопроекта о конкретном налоге и при исследовании действующих законов о налогах. Группа элементов...

Русский

2014-12-21

235.5 KB

3 чел.

Характеристика элементов юридической конструкции налога.

Между элементами юридической конструкции налога образуются системные связи, которые определяют особенности функционирования этой системы и определяют характеристики устанавливаемого налога как целостного правового механизма. Поэтому целесообразно рассматривать характеристики элементов юридической конструкции налога в той последовательности, в которой они используются при формировании законопроекта о конкретном налоге и при исследовании действующих законов о налогах.

Группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Эта группа элементов в доктринальном аспекте, включает три элемента: объект налога, предмет налога и источник налога. Вместе они образуют фактический состав, который должен быть учтен законодателем в целях эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В настоящее время законодательство использует только элемент «объект налога».

Описание отдельных характеристик объекта налога как элемента налога встречается уже в работах родоначальников российской теории налогов. Для учения В.Г.Яроцкого характерно отождествление источника дохода и объекта налога: «Объектом налога считается источник дохода или доход, на которые падают или с которых взимаются налоги. …между тем капитал, как источник дохода и как средство производства новых ценностей, облагаем, по общему правилу, быть не должен»1. По мнению И.И.Янжула, «единственным объектом обложения может являться чистый доход, в чем бы ни состояло имущество его приносящее; лишь на основании чистого дохода можно вычислить долю тех пожертвований, которые подданные должны приносить в пользу государства, ибо только из этой части дохода можно брать долю на государственные нужды, не вредя народному производству и не задерживая накопления богатств». Капитал, который является основой производственной деятельности, и, следовательно, источником чистого дохода, должен оставаться неприкосновенным2. Таким образом, во взглядах И.И.Янжула понятия объекта налога и источника налога разделяются. Л.В.Ходский относит объект налога к основным элементам налога и отождествляет его с предметом налога, указывая, что объектом налога называется тот предмет, на который распространяется обложение. Объектами налога могут служить: сам человек (подушная подать), потребительное и доходное имущество (капиталы), предприятия и доходы. При этом он различает первоначальный и конечный объекты обложения. Так при обложении материалов, они будут первоначальными объектами обложения, а конечными окажутся изделия или даже те хозяйства, для которых эти изделия служат потребительными ценностями. Рассуждая, Л.В.Ходский приходит к выводу, что конечным объектом налога должен быть все-таки чистый доход3.

Действующее налоговое законодательство и судебная практика содержат положения об объекте налога в том объеме и значении, которое соответствует современному уровню восприятия этого элемента юридической конструкции налога в законотворческой и судебной практике, и не всегда совпадают. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ, объектом налога служит – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В Определении от 14 декабря 2004 г. № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса палаты представителей Законодательного собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд РФ указал, что обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, – наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу4.

Из сопоставления указания Конституционного Суда РФ и ст. 38 Налогового кодекса РФ следует, что именно объект налога, во-первых, влечет появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога5; во-вторых, его характеристики определяют налоговую базу.

Объект налога определяется только с учетом особой связи между налогоплательщиком и объектами материального мира, находящимися в гражданском обороте. Будучи закрепленной в законе эта связь образует юридический факт. Такой подход к закреплению объекта налога использован законодателем при установлении объекта водного налога (использование водных объектов); налога на добавленную стоимость (реализация, передача товаров, работ, услуг), акцизов (реализация подакцизных товаров). В этих случаях объект налога выступает как фактическое обстоятельство, с которым связано возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Статья 128 Гражданского кодекса РФ к имуществу относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Статья 130 Гражданского кодекса РФ выделяет недвижимое и движимое имущество. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Следовательно, законодатель, устанавливая поимущественные налоги, в качестве предмета налога может выделить любой из названных в законе видов имущества. В качестве фактического обстоятельства, образующего правовую связь между налогоплательщиком и выделенным предметом  (имуществом), влекущим у налогоплательщика появление обязанности по уплате налога, законодатель может избрать по своему усмотрению любое вещное право налогоплательщика на этот вид имущества.

Например, в поимущественных налогах стоимостной характеристикой обладает соответствующее имущество: дома, квартиры – по налогу на имущество физических лиц, земельные участки – по земельному налогу, основные средства организации – по налогу на имущество организаций. Все эти объекты гражданского оборота являются предметами соответствующих налогов, но как только в отношении этих предметов налогов возникает соответствующее вещное право, указанное в норме права, - они преобразуются в объект соответствующего поимущественного налога.

В налогах на прибыль организаций и на доходы физических лиц стоимостная характеристика применяется к прибыли и доходу, имеющим выражение в денежной единице. Здесь также сами денежные средства составляют имущество налогоплательщика, а следовательно являются предметом налога. Физическая характеристика присуща различным водоемам, перечисляемым в главе 25.2 «Водный налог» Налогового кодекса РФ, полезным ископаемым по налогу на добычу полезных ископаемых. Все они также являются объектами материального мира, а следовательно предметами соответствующих налогов. Сами по себе все перечисленные объекты материального мира, находящиеся в гражданском обороте, не влекут появления у налогоплательщика обязанности по уплате налога, она возникает только при наличии фактического обстоятельства, связывающего налогоплательщика с этими объектами материального мира, то есть предметами налогов.

Законодатель не придает значения четкому разграничению между объектом налога, предметом налога и источником налога и закреплению их дефиниций в законодательстве. Это приводит к ошибкам в судебной практике. Несмотря на то, что в практике арбитражных судов также существует мнение об объекте налога как о юридическом факте, отсутствует понимание его соотношения с иными элементами юридической конструкции конкретного налога. Так Высший Арбитражный Суд РФ, разъясняя судам порядок уплаты налогов организациями при возбуждении дела о банкротстве по заявлению уполномоченного органа, основанному на требованиях по обязательным платежам, указал, что «объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен»6. В своем Постановлении Высший Арбитражный Суд РФ верно указал на то, что объект налога является фактом, но он не материален, поэтому не может сформироваться к «моменту окончания налогового периода». Произошла подмена, а вернее соединение объект налога и источника налога. Определив объект налога как фактическое обстоятельство (юридический факт) Высший Арбитражный Суд РФ олицетворяет его с сформировавшейся к окончанию налогового периода прибылью из которой образуется налоговая база. В рассматриваемом случае Высший Арбитражный Суд РФ вышел за рамки ст. 38 Налогового кодекса РФ, определяющей в качестве объекта налога – прибыль, и хотя высказался не совсем точно, признал, что объект налогообложения это фактическое обстоятельство. Из вывода Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что это фактическое обстоятельство есть не что иное как факт получения прибыли, то есть правомерное действие налогоплательщика, так как именно из прибыли формируется налоговая база на которую он указывает, увязывая возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога с появлением налоговой базы. Ошибкой Высшего Арбитражного Суда РФ является утверждение, что наличие налоговой базы влечет появление обязанности уплатить налог. Элементами фактического состава, влекущего появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога на прибыль организаций являются: полученная прибыль (объект налога) и наличие этой прибыли7, то есть источника налога, из которого формируется налоговая база, а не сама налоговая база. Таким образом, рассуждения Высшего Арбитражного Суда РФ лишены логики. Причина неверного подхода к истолкованию роли объекта налога и налоговой базы в налогообложении лежит в отсутствии законодательных дефиниций как юридической конструкции налога, так и его элементов, и как следствие этого – отсутствие понимания внутренних системных связей между этими элементами.

Отсутствие учета взаимосвязи между объектом налога и источником налога (из которого налог исчисляется) в действующем законодательстве и судебной практике приводит к двойственности суждения при рассмотрении налоговых исков. Нет однозначного мнения и у Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 3457/08 от 25 ноября 2008 г. установлено, что обязанность налогоплательщика по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи в инспекцию заявления о регистрации объектов налогообложения (игровых автоматов)8, а в  Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 3000/09 от 14 июля 2009 г. высказывается иная правовая позиция, а именно, - исчисление налога на игорный бизнес и размер налоговой ставки поставлены в зависимость от даты установки объекта налогообложения9. Подача заявления в инспекцию является дополнительным юридическим фактом присоединяющимся к объекту налога, который также является юридическим фактом, установленным в законодательстве. И только вместе они влекут возникновение обязанности по уплате налога.

Итак, объект налога – это юридический факт, являющийся основанием возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога.

В современной науке финансового права признается существование такого элемента юридической конструкции налога как предмет налога. Этот элемент не нашел отражения в законодательстве о налогах, некоторые предметы налога подменяются понятием объекта налога, например, имущество в поимущественных налогах. По мнению С.Г.Пепеляева «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога10.

В действующем законодательстве понятие объекта налога ограничено объектами гражданских прав и именно это приводит в отдельных случаях к совмещению объекта налога с предметом налога. Если объект налога является юридическим фактом и выражает юридическую суть установленного налога, то предмет налога отражает его фактическую сторону, с которой законодатель связывает уплату налога. Предметы налогов – это объекты материального мира, находящиеся в гражданском обороте, например, земля, здания, автомобили и другое имущество, и нематериальные блага, например, экономические показатели, местная символика, наименование государства и т. д., с наличием которых у налогоплательщиков связано возникновение обязанности по уплате налога. Отсутствие в законодательстве понятия предмета налога влечет неверную квалификацию законодателем юридического факта - объекта налога, а также ошибки в судебной практике.

Предмет налога (имущество в поимущественных налогах) играет важную роль в возникновении обязанности по уплате налога, так как она может возникнуть у налогоплательщика только в том случае, если это имущество будет участвовать, прямо или косвенно, в создании источника налога.

Так в юридической конструкции водного налога предметами налога являются различные водные объекты. При закреплении в ст. 333.9. Налогового кодекса РФ объектов налога, законодатель указывает и предметы налога. Например, виды пользования «забор воды, использование акватории», как фактические обстоятельства в форме действия (объект налога), соединяются законодателем с предметом налога «водными объектами», находящимися в гражданском обороте. Между налогоплательщиком и предметом налога в этом случае устанавливается особая юридическая связь, а именно, в соответствии со ст. 333.8. Налогового кодекса РФ, это специальное или особое водопользование. В юридической конструкции акцизов предметом налога являются подакцизные товары, перечень которых закреплен в ст. 181 Налогового кодекса РФ. В рассмотренных примерах предмет налога можно выделить, так как он представлен имущественными объектами. Несколько иначе обстоит дело с выделением предмета налога в юридических конструкциях налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. В этих случаях предмет налога носит скрытый характер. Полученная прибыль (доход) является юридическим фактом - объектом налога, влекущим возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Сама прибыль (доход) составляет источник налога, так как из нее исчисляется налоговая база, часть которой передается в бюджет в качестве налогового платежа. Предметом же налога являются денежные средства в которых исчисляется прибыль (доход). То есть предмет налога и источник налога как бы сливаются, так как источник налога (прибыль, доход) выражены в денежных единицах. В рассмотренном примере законодатель, для того, чтобы правильно выделить объект налога и источник налога должен подразумевать и предмет налога, но выделять его специально не обязательно. Действующее законодательство следует именно этой практике. Однако отсутствие в первой части Налогового кодекса РФ дефиниций объекта налога, предмета налога и источника налога затрудняет работу законодателя и приводит к тому, что образование источника налога, скрытого в объекте налога не всегда предусматривается.

В заключении рассмотрения особенностей предмета налога можно сказать, что, предмет налога – это конкретный объект материального мира, связанный с экономическим основанием налога, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, оформленный в установленном законом порядке и принадлежащий налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Важным элементом юридической конструкции налога является источник налога. В п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ имеется указание на то, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, а в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ понятие налога основано на платеже, взимаемом с денежных средств организаций и физических лиц. Из смысла правовых норм следует, что источником налога, должны быть доход или прибыль, выраженные в денежной форме и принадлежащие налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Интересным, в этом плане, представляется вывод Верховного Суда РФ, данный им в определении от 17 ноября 2004 г. по делу № 9-Г04-24, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не экономическое обоснование11.

Исследование источника налога в науке шло не как элемента налога, а в основном как основания налогов. Примечательными являются исследования И.Горлова. Согласно его учению, налог должен взиматься с чистого дохода, а не с капитала, так как при взимании с последнего будут истощаться производительные средства народа. Если налог должен быть ежегодно возобновляем, то надо, чтобы источники производства тоже возобновлялись. Чистый доход, указывает И.Горлов, есть величина, остающаяся уже после возобновления; ею можно располагать, не уменьшая способов финансовых сил. Поэтому налог должен щадить капитал и необходимые способы существования: пусть он падает только на чистый доход. При этом доход можно облагать податью или при его происхождении, или потреблении.12 Н. Тургенев называл три источника, из которых должны уплачиваться все налоги, вне зависимости от своего вида, это: доход от земли; доход от капиталов; доход от работы13. Основными требованиями, предъявляемыми к налогам, А.А.Вилков считал положение, что источниками налога должны быть доходы нации, а не ее капитал. Налоги, касающиеся имущества грозят разрушением экономической жизни14. Суть налогообложения, по мнению Н. М.Казанцева, состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства15.

На совместный учет правовых и экономических признаков налога указывал С.Д.Цыпкин16. В этом плане особое значение приобретает определение источника для каждого устанавливаемого налога. Не вызывает сомнения утвердившееся в науке мнение о неприкосновенности капитала налогоплательщика, который является основой производства и источником дохода. Правомерным является вопрос: какой доход должен облагаться налогом? В этом отношении много неясности и разночтений как в законодательстве, так и судебной практике.

Это возможно только при учете процесса экономического воспроизводства, который включает следующие стадии:

производство – распределение – обмен – потребление

Важным моментом является учет кругооборота капитала в этом процессе. Как известно из экономической теории, кругооборот капитала представляет собой процесс движения капитала в сфере производства и в сфере обращения, включающий в себя превращение денежного капитала в производственный капитал, производственного – в товарный капитал и последнего – вновь в денежный капитал. В процессе своего кругооборота капитал выступает в трех функциональных формах: денежной, производственной и товарной. Налог представляет собой изъятие части капитала налогоплательщика в денежной форме, причем предполагается изъятие части созданного капитала.

Обратившись к системе экономического воспроизводства можно проследить это движение. Так, на стадии производства идет вложение капитала в денежной форме в производство, изъятие которого в виде налогов приведет к замедлению темпов производства или его полному прекращению. На этой стадии образуется товарный капитал, который продвигается на стадию распределения. Изъятие части товарного капитала в виде налогов также нерационально, так как формирование всех видов бюджетов осуществляется в виде денежных средств. На стадии распределения товарный капитал превращается в денежный капитал и именно в этой части стадии воспроизводственного процесса должны взиматься налоги.

В законодательстве зарубежных стран имеются примеры установления источников уплаты налогов. Так в Законе Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»17 в ст. 7 «Источники уплаты налоговых обязательств или погашения налогового долга плательщика налогов» в п. 7.1. дается перечень источников самостоятельной уплаты налогов и долгов по налогам. В их числе называются любые собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества и неимущественных ценностей, выпуска ценных бумаг, в том числе корпоративных прав, полученные в заем (кредит), а также из других источников. Погашение налогового обязательства может быть также осуществлено путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед плательщиком налога. По имущественным налогам источником их уплаты называются активы собственника или иного лица, на которое возложена обязанность уплаты налога, осуществляемой исключительно в денежной форме. При этом если лицо, ответственное за уплату налога, не обнаружено, налоговые процедуры применяются непосредственно к объектам такой собственности, которые подпадают под налоговый залог и подлежат продаже.

Исходя из вышесказанного можно предположить, что источник налога – это любые денежные средства (доход, капитал) налогоплательщика, за счет которых уплачивается налог.

Итак, теория и практика налогообложения в той или иной степени признают существование всех элементов, образующих группу элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Однако отсутствие четкой классификации объектов налогов, основанной на их квалификации как юридических фактов и отсутствие законодательных дефиниций объекта налога, предмета налога и источника налога затрудняет деятельность законодателя по формированию юридических конструкций конкретных налогов, порождает ошибки как в исчислении налогов налогоплательщиками, так и в оценке их деятельности со стороны налоговых органов.

Группа элементов, характеризующих субъекта налога. 

Группа элементов, определяющих субъекта налога включает налогоплательщика и дополнительные элементы юридической конструкции налога – налоговую льготу и налоговое освобождение. Именно наличие льготы, а не какого-либо иного элемента юридической конструкции налога, может изменять статус налогоплательщика, превращая его в специальный статус субъекта налога, который должен в этом случае обладать указанными в законе дополнительными признаками, дающими ему право применить установленную льготу. При этом льгота представляет собой право налогоплательщика, то есть такое преимущество, от использования которого налогоплательщик имеет право отказаться либо приостановить его на один или несколько налоговых периодов18.

Иными словами налоговая льгота не может быть установлена отдельно от налогоплательщика. Устанавливать налоговые льготы можно только при условии, что налогоплательщик, как лицо, обязанное уплатить конкретный налог, уже определен законодателем. При этом государство заинтересовано в установлении льгот с целью сохранения отдельных категорий налогоплательщиков как субъектов хозяйственной и экономической деятельности. Налоговые льготы могут предоставляться отдельным категориям налогоплательщиков по конкретному налогу в качестве фактора, понижающего налоговый гнет на основе учета социального или экономического положения налогоплательщика.

Опираясь на требование всеобщности налогов, С.Ю.Витте так определял круг налогоплательщиков: все пользующиеся охраною государства должны нести податное бремя, т. е. обязанность платить налоги распространяется на все физические и юридические лица, находящиеся в пределах страны. От налогового бремени не должны быть освобождены и иностранцы, проживающие в стране19.

В научной литературе имеется несколько подходов к определению понятия налогоплательщика. Традиционно налогоплательщик определяется как лицо, на которое государством возложена обязанность уплачивать налоги. По мнению И.И.Кучерова, это правоспособное лицо, на которое в соответствии с законодательством возложена обязанность по уплате налога самостоятельно и за счет собственных средств20;

Налогоплательщик как субъект налогового правоотношения обладает правовым статусом, который включает: конституционную обязанность платить законно установленные налоги, иные обязанности, установленные Налоговым кодексом РФ; права, закрепленные за ним нормами Налогового кодекса РФ, в том числе право на использование установленных законом льгот; вытекающие из прав налогоплательщика его законные интересы, а также правосубъектность налогоплательщика.

Налогоплательщик определяется законодателем для каждого конкретного налога и характеризуется рядом признаков, присущих ему в силу особого положения в налоговом правоотношении. При этом налогоплательщик выступает субъектом трех, взаимосвязанных между собой, видов правоотношений. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ налогоплательщик является субъектом конституционного правоотношения общего характера, возникающего между налогоплательщиком и государством. Это общее правоотношение является ни чем иным как налоговым правовым состоянием. Конкретное налоговое правоотношение возникает в двух случаях:

1) между налогоплательщиком и банком, или отделением федеральной почтовой связи, или местной администрацией во время уплаты налоговых платежей;

2) между налогоплательщиком и налоговыми органами во время осуществления последними налогового контроля, вынесения решения о возврате, зачете излишне уплаченных налогов, привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности, обжаловании действий и решений налоговых органов.

Важной составной частью правового статуса налогоплательщика являются его субъективные обязанности, которые формируются в налоговом законодательстве исходя из нормы ст. 57 Конституции РФ, обязывающей каждого платить законно установленные налоги. Значительная часть обязанностей, установленных ст. 23 Налогового кодекса РФ, должна исполняться всеми налогоплательщиками, это:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогов;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);

5) представлять в налоговые органы и их должностным лицам, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;

7) не препятствовать законной деятельности должностных лиц налогового органа при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Законодательством о налогах могут быть предусмотрены и иные обязанности.

Помимо общих обязанностей выделяется группа обязанностей, присущих налогоплательщикам-организациям и индивидуальным предпринимателям. Это обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения ряд сведений, таких как: об открытии или закрытии счетов; об участии в российских и иностранных организациях; о создании обособленных подразделений; о реорганизации или ликвидации.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии или закрытии счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.

Государство использует юридические меры принуждения налогоплательщика к исполнению им своих обязанностей. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет налоговую, административную или уголовную ответственность. В связи с чем, различают налогоплательщиков, добросовестно или недобросовестно исполняющих свои обязанности. Добросовестным является налогоплательщик, неуклонно и четко соблюдающий нормы налогового законодательства. То есть категория добросовестности является одной из характеристик исполнения обязанностей налогоплательщиком, и хотя сама не является элементом правового статуса налогоплательщика, она применяется в качестве оценки конкретного налогоплательщика по исполнению им обязанности по уплате конкретного налога. Категория добросовестности налогоплательщика нашла свое отражение и в правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформированной в ряде его Постановлений и Определений, указывающих ориентиры для судов и правоохранительных органов. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»21 указано, что различный подход к определению момента исполнения обязательства по уплате налогов юридическими и физическими лицами не имеет конституционного обоснования. По смыслу Постановления добросовестным признается налогоплательщик, исполнивший свою конституционную обязанность. Она считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Конституция РФ предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены ст. 35 Конституции РФ. Поэтому повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В Определении от 4 декабря 2000 г. № 243-О «Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники» (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»22, Конституционный Суд РФ пояснил, что министерство либо иное ведомство Российской Федерации не вправе давать свое толкование понятию «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации»23 Конституционный Суд РФ подтвердил свою правовую позицию по поводу действия презумпции невиновности добросовестного налогоплательщика, указав на обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Дальнейшее подтверждение и развитие складывающаяся правовая концепция нашла в Определении от 18 января 2005 г. № 36-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации»24.

Таким образом, применение мер юридической ответственности должно согласовываться с позицией Конституционного Суда РФ о признании налогоплательщика добросовестным или недобросовестным.

Следующий элемент правового статуса налогоплательщика – это его права. Налоговый кодекс РФ в ст. 21 устанавливает права налогоплательщика и в ст. 22 порядок их обеспечения и защиты. При этом государство гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту прав. По мнению Ю.Н.Старилова вся государственная деятельность прежде всего направлена на практическое обеспечение провозглашенных государством гарантий25.

Все права налогоплательщиков можно разделить на три условные группы: информационные; права, связанные с получением налоговой выгоды; права связанные с осуществлением налогового контроля.

К информационным правам относятся следующие:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

2) получать от финансовых органов всех уровней письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Права, связанные с получением налоговой выгоды занимают особое место в системе прав налогоплательщика. При этом налоговая выгода может быть получена налогоплательщиком как прямая экономическая выгода, связанная с уменьшением налогового платежа (например, снижение ставки налога, уменьшение размера налоговой базы) или как косвенная налоговая выгода не влекущая уменьшение налогового платежа, а лишь создающая условия для более удобного для налогоплательщика исполнения обязанности по уплате налога. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении № 53 от 12 октября 2006 года по этому поводу определил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета26. Как видно из перечисления, это по большей части налоговые льготы. Поэтому можно предположить, что к этой группе прав налогоплательщика относятся:

1) право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах;

2) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит, создающие для налогоплательщика удобство для уплаты налога в более поздние сроки (косвенная выгода), но в установленном законом размере.

Наиболее многочисленная группа прав налогоплательщика связана с осуществлением налоговыми органами налогового контроля. В их число законодатель включил:

1) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

2) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

3) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

4) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам;

5) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

6) право на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

7) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

8) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Налогоплательщики также имеют право:

1) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

2) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя.

Законодательством могут быть установлены и иные права налогоплательщиков.

Содержание многих прав налогоплательщиков было определено в решениях Конституционного Суда РФ. Правовая позиция Конституционного Суда РФ вырабатывается в отношении защиты прав налогоплательщиков, закрепленных в нормах Конституции РФ, как указанных, так и не указанных в Налоговом кодексе РФ. Особенно важна правовая позиция Конституционного Суда РФ в отношении соблюдения прав налогоплательщика во время налоговой проверки. Так право на предоставление возражений возникает у налогоплательщика с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Применительно к налоговой ответственности гарантией прав налогоплательщика является норма части 2 ст. 24 Конституции РФ, в соответствии с которой, налогоплательщик имеет право знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинение. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Исходя из смысла ст. 101 Налогового кодекса РФ, налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки.

Статьями 35 и 46 Конституции РФ установлена гарантия на судебную защиту прав налогоплательщиков. В первую очередь это относится к правам, связанным с проведением налоговыми органами налогового контроля. В своем Определении от 12 июля 2006 г. № 267-О Конституционный Суд РФ указал, что эта гарантия не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налогов, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности27.

Соответствующее толкование ст. 100 Налогового кодекса РФ дано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Пункт 29 Постановления устанавливает, что при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки28. Вопросы соблюдения прав налогоплательщиков рассматриваются и Европейским Судом по правам человека. Так по делу Компания «Интерсплав» против Украины было установлено, что постоянное промедление с возмещением сумм НДС и уплатой процентов за просрочку в сочетании с отсутствием эффективных внутригосударственных средств правовой защиты, которые позволили бы пресечь такую административную практику, а также состояние неопределенности в отношении сроков возврата заявителю денежных средств нарушили «справедливый баланс» между требованиями соблюдения общественных интересов и правом заявителя на беспрепятственное пользование своим имуществом. Европейский Суд присудил выплатить заявителю 25 000 евро в качестве компенсации причиненного ему имущественного ущерба29.

Субъективные права налогоплательщика закрепляются в нормах права и защищаются в правовом порядке. Однако в практической деятельности налогоплательщика возникают ситуации, не урегулированные прямо нормами налогового права, но влияющие на исполнение им обязанности по уплате налога. В этом случае налогоплательщик, помимо прав непосредственно урегулированных нормами Конституции РФ и Налогового кодекса РФ, может использовать иные правовые дозволения в сфере налоговых отношений, позволяющие ему реализовывать субъективные права и исполнять субъективные обязанности. Такие правовые дозволения называются законными интересами налогоплательщика30 и в силу своего объективного существования они входят в правовой статус налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика примыкают непосредственно к его правам. Проблема реализации и защиты государством законных интересов налогоплательщика изучена недостаточно. Однако общие положения науки о законных интересах, позволяют рассматривать и выделять законные интересы налогоплательщика31.

Законные интересы налогоплательщика входят в налогово-правовой статус налогоплательщика потому, что вытекают из его конституционно-правового статуса. Так, в соответствии со ст. 34 Конституции РФ, каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Со свободным использованием этого права связан целый ряд законных интересов налогоплательщиков. Одним из основных в их числе является заинтересованность налогоплательщика в стабильности налогов и налогового законодательства. Российский законодатель часто меняет правила налогообложения, постоянно внося изменения в перечень налогов, в юридические конструкции действующих налогов. Тексты принимаемых нормативных актов громоздкие, трудны для изучения. В интересах налогоплательщика должен складываться и финансовый учет доходов и расходов. В настоящее время он разделен на бухгалтерский и налоговый учет, что значительно затрудняет расчет налоговых платежей. Эти интересы налогоплательщика связаны с непосредственным исполнением обязанности по уплате налога, защитить их можно только законодательным путем, включив в действие парламентский способ защиты интересов налогоплательщиков.

Интересы налогоплательщика защищаются в судебном порядке, в том числе в Конституционном Суде РФ. К таким интересам относятся в первую очередь те из них, которые нарушаются налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверок. Так, в соответствии с п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Реально же, должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, не исполняют это требование и проверяют, в том числе, и период, приходящийся на год проверки. Это нарушает интересы налогоплательщика, вытекающие из его прав, связанных с проведением налогового контроля налоговыми органами. Так при исполнении длительных договоров определить реальный доход и расход не представляется возможным, а, следовательно, могут возникать трудности и с исчислением налогов.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ по поводу обеспечения законных интересов налогоплательщика исходит из того, что хотя суды и не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, все же необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере, как сфере властной деятельности государства, предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля32.

Следующим элементом правового статуса налогоплательщика является его правосубъектность. Правосубъектность состоит из двух важных составляющих, характеризующих лицо, – правоспособности и дееспособности, а также включает его деликтоспособность.  Наличие этих юридических характеристик является необходимым условием для определения лица в качестве налогоплательщика.

Итак, правовой статус налогоплательщика, как юридически обязанного лица, включает его конституционную обязанность платить законно установленные налоги и иные обязанности, установленные налоговым законодательством; права и примыкающие к ним законные интересы, а также правосубъектность.

Статья 11 Налогового кодекса РФ закрепляет правовую характеристику организации и физического лица, признаваемых налогоплательщиками. В числе организаций выделяются российские организации и иностранные организации. К российским организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. К иностранным организациям относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

При определении организации в качестве налогоплательщика конкретного налога необходимо учитывать ту совокупность признаков, которая необходима для признания этого вида налогоплательщиков в качестве субъекта налогового права. К таким признакам относятся: а) внутреннее организационное единство организации; б) самостоятельное (от своего имени) участие организации в налоговых правоотношениях; в) наличие у организации определенного комплекса имущества и (или) совершение ею определенных имущественных операций (имущественная обособленность организации); г) самостоятельная ответственность организации за нарушение налогового законодательства33.

К физическим лицам Налоговый кодекс РФ относит: граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства.

Статья 207 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течении 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Определение налогового резиденства важно, так как налогообложение резидентов и нерезидентов имеет отличия. Специальным налоговым статусом обладают и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие деятельность без образования юридического лица и главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Статья 2 Гражданского кодекса РФ под предпринимательской деятельностью определяет самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Статья 11 Налогового кодекса РФ определяет что, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, также попадают в число налогоплательщиков и не вправе ссылаться на то, что они не являются налогоплательщиками. Это вытекает из основных признаков, характеризующих предпринимательскую деятельность:

1) предпринимательство является деятельностью;

2) деятельность должна быть направлена на систематическое получение прибыли;

3) цель предпринимательства – получение прибыли34.

Указанная характеристика определяет и особый правовой статус предпринимателя в качестве налогоплательщика35. Он является плательщиком как налогов, уплачиваемых физическими лицами (налог на доходы физических лиц), так и налогов, уплачиваемых организациями (налог на добавленную стоимость). При этом для индивидуального предпринимателя в обоих случаях установлен особый порядок уплаты налогов, отличный как от уплаты налогов физическими лицами, так и организациями.

Закон не устанавливает возраста физического лица, с которого он становится налогоплательщиком, но указывает в п. 2 ст. 107 Налогового кодекса РФ, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

Законодатель при формировании юридической конструкции конкретного налога должен предусмотреть все условия, как обязывающие налогоплательщика уплатить налог (наличие объекта налога), так и создающие экономические условия уплаты конкретного налога (наличие предмета налога и источника налога). В противном случае налог не будет иметь экономической основы, а налогоплательщик вынужден, в силу закона, уплачивать налог из отложенного капитала, или за счет реализации основного капитала (имущества), что неминуемо приведет к разорению налогоплательщика. Исходя из этого, можно сказать, что группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обусловливает формирование группы элементов, определяющих субъекта налога.  Международная практика также указывает на существование этой закономерности. Так статья 1 Протокола № 1 Европейской конвенции по правам человека гласит: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества кроме как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения ни в коей мере  не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов»36.

Дополнительным элементом, который входит в группу элементов, определяющих субъекта налога, является налоговая льгота. Являясь дополнительным элементом юридической конструкции налога, льгота устанавливается по тому или иному налогу в качестве государственной меры, направленной на удовлетворение интересов определенных в законе категорий налогоплательщиков. Льгота устанавливается только в отношении налогоплательщика. Например, не устанавливаются льготы для лица, несущего налоговое бремя в косвенных налогах.

Взгляды на необходимость применения налоговых льгот сформировались еще в дореволюционной финансовой науке.

И.Т.Тарасов называл налоговые льготы исключениями из общего правила. Он различал временные и постоянные исключения. Временные исключения допускались для несовершеннолетних, переселенцев и иностранцев, не проживающих постоянно на территории государства. Постоянные исключения допускались:

1) для классов, отбывающих в замену налогов другие повинности;

2) потомственно для некоторых лиц в награду за какие-нибудь оказанные государству услуги;

3) для главы государства, так как он и вся деятельность его принадлежат государству;

4) для неимущих или имеющих только минимум того, что необходимо для существования;

5) для всех посланников, в силу экстерриториальности37.

По мнению А.А.Исаева от налогов должны быть свободны все юридические лица, имеющие целью содействовать умственному, нравственному развитию народа или же росту благосостояния малоимущих классов, а также физические лица, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необходимых потребностей38.

Предоставление налоговых льгот является частью социально-экономической политики государства. В условиях формирования рыночных механизмов роль льгот резко возрастает. Их установление связано с регулирующим воздействием налогообложения в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной, предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной и т. д. Налогообложение является одной из главных функций Российского государства. Общественная же ценность льгот заключается в том, что это, прежде всего, социальная мера39. Предоставляя льготы по различным налогам, государство учитывает возможность формирования для отдельных групп физических лиц, организаций щадящего режима налогообложения. В одних случаях это осуществляется с целью сохранения этих лиц, в других – с целью стимулирования развития различных направлений хозяйства. При этом происходит наиболее полное удовлетворение социальных и экономических интересов налогоплательщиков в рамках общественных и государственных интересов. Представляя собой исключения из общих правил, отклонения от единых требований нормативного характера, льготы выступают способом юридической дифференциации40. Поэтому льгота - это исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налога, а также другое смягчение налогового бремени для налогоплательщика41. В то же время, характеризуя использование налоговых льгот в России Т.А.Гусева указывает, что на порядок их применения сказалась экономическая и политическая нестабильность государственного курса, налоговый протекционизм, от которого пострадал как мелкий, так и крупный бизнес42.

В ряде решений Конституционный Суд РФ определил свою правовую позицию по поводу роли налоговых льгот в налогообложении следующим образом:

1) прямое назначение налоговых льгот – снижение налоговой нагрузки лицам, на которые возложена обязанность уплаты налоговых платежей. Только лица, признанные налогоплательщиками, вправе пользоваться преимуществами в виде налоговых льгот43;

2) льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ44;

3) налоговые льготы устанавливаются только законодателем45;

4) Конституция РФ не предусматривает право на льготу46;

5) законодательные изменения, направленные на ограничение круга лиц, пользующихся льготами, и на одновременное реформирование системы их материально-финансового обеспечения, соотносятся с целями социального правового государства47.

Статья 56 Налогового кодекса РФ носит общий характер, предусматривая, что налоговые льготы это преимущества одних налогоплательщиков, перед другими. По мнению Р.К.Костанян правовая природа налоговых льгот основана на категории правовых преимуществ, которые представляют собой не только дополнительные (особые) права, но и освобождение от некоторых установленных законом обязанностей48. Закон отрицает индивидуальный характер налоговых льгот и указывает на категории налогоплательщиков, которым предоставляются льготы.

В современной научной литературе существует несколько подходов к выделению льгот.

Для выделения налоговых льгот необходимо определить четкие критерии по которым возможно будет отмежевать их от каких-либо иных изменений в порядке исчисления налога, его уплаты или предоставлении отчетности, которые ошибочно принимают за налоговые льготы. В этом плане интересными представляются взгляды профессора Лодзинского университета Влодимежа Ныкеля, который исходит от разделения налоговой льготы и налогового освобождения. Под льготой В.Ныкель понимает средство снижения налога, то есть: а) уменьшение налоговой базы; б) снижение налоговых ставок; в) непосредственное снижение сумм налога. Освобождением же он обозначил не уменьшение налога, а исключение из налогообложения определенных законом субъектов или объектов49.

Исходя из действующего налогового законодательства, решений Конституционного Суда РФ в качестве критериев выделения налоговой льготы можно назвать следующие:

1) налоговые льготы должны быть указаны в налоговом законе;

2) налоговые льготы всегда связаны с уменьшением налогового платежа;

3) льготы предоставляют налогоплательщику прямую экономическую выгоду, улучшающую его экономическое или социальное положение;

4) льгота распространяется на отдельные, определенные в законе категории налогоплательщиков, то есть она не может быть предоставлена индивидуально или всем налогоплательщикам.

Основываясь на приведенные критерии выделения льгот, можно выделить следующие их группы, прямо влияющие на размер налогового платежа:

1) изъятия, которые применяются до образования налоговой базы50;

2) скидки, которые применяются после образования налоговой базы.

3) уменьшение налоговой ставки.

Так, изъятия активно применяются в налоговом законодательстве, например, при налогообложении прибыли организаций. В соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы у такой категории налогоплательщиков, которые получили их (средства и иное имущество) в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»51.

Применение изъятий связано с качественными характеристиками субъектов налоговых правоотношений, позволяющими идентифицировать этих субъектов в виде самостоятельной группы налогоплательщиков, получающих в случае такой идентификации право на получение и использование льгот52. Изъятия могут быть установлены в отношении таких элементов юридической конструкции налога, как объект налога и налоговая база.

Следующим видом налоговых льгот, отвечающих установленным критериям являются скидки.  Скидки широко применяются для уменьшения налоговой базы налога на доходы физических лиц. Статьями 218-221 Налогового кодекса РФ установлены стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты. Все они основываются на уменьшении размера налоговой базы. В то же время это уменьшение осуществляется различными способами. Полагаем, что законодатель применил неудачный термин, назвав все их вычетами. Что касается стандартных, социальных и имущественных вычетов, то они подпадают под понятие льготы в форме скидки. Они установлены законом, уменьшают налоговый платеж и несут прямую экономическую выгоду той категории физических лиц, в отношении которых они установлены. Анализ правовой природы профессиональных вычетов показывает, что на них не распространяются такие критерии определения льгот, как уменьшение налогового платежа и наличие прямой экономической выгоды. В этом случае, предполагается, что налогоплательщик исчисляет из доходов расходы, понесенные в связи с осуществлением им профессиональной деятельности. Вероятна ситуация, когда профессиональные расходы налогоплательщика могут быть равны его доходу, или превышать его. Так как подсчет расходов по видам деятельности, указанным в ст. 221 Налогового кодекса РФ, не может быть произведен точно и является затратным для государства, законодатель установил именно такой порядок определения налоговой базы с применением налоговых вычетов. По своей природе эти налоговые вычеты близки к природе расходов при определении налогооблагаемой прибыли организацией. Поэтому профессиональные налоговые вычеты не относятся к налоговым льготам.

Льготы в форме понижения налоговой ставки всегда связаны с уменьшением налогового платежа и предоставляют налогоплательщику прямую экономическую выгоду. Эти льготы могут быть реализованы путем применения понижающих ставок налога в зависимости: 1) от категории налогоплательщика; 2) размера налоговой базы; 3) правовой природы объекта налога.

В отдельных случаях в практике применения льгот возникают ситуации, связанные с отказом от льготы. По этому поводу Конституционный Суд РФ в Определении от 5 февраля 2004 г. № 43-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Таланкина Николая Геннадьевича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации»53 указал, что установление в Налоговом кодексе РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.

Исходя из приведенного анализа можно сказать, что налоговая льгота – это установленные законом преимущества отдельных категорий налогоплательщиков перед другими, снижающие сумму подлежащего к уплате налога и позволяющие направлять освободившиеся средства на удовлетворение социальных и экономических потребностей налогоплательщиков.

Наряду с правовой категорией «налоговая льгота» существует правовая категория «налоговое освобождение».

Налоговое освобождение – это установленное законом особое условие, позволяющие не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий. Разграничение понятий «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» важно с точки зрения установления обязательных юридических характеристик налогоплательщика. В то время как налоговая льгота указывает на уменьшение налогового бремени, налоговое освобождение не связано с его уменьшением. В одних случаях оно  является императивным установлением государства, и исключает категорию лиц из числа налогоплательщиков не предполагая обязанности по уплате налога вообще, в других случаях, лишь изменяет сроки уплаты налога в интересах налогоплательщика, не уменьшая налогового бремени. Причем действует налоговое освобождение только при определенных законом основаниях, при исчезновении которых налоговое освобождение прекращается.

Таким образом, налогоплательщик,  льгота по налогу и налоговое освобождение образуют устойчивую конструкцию и должны определяться в нормах права во взаимосвязи. Вместе они определяют, кто и на каких условиях обязан передать государству часть своего имущества в виде налога. Поэтому, законодатель, применяя различные льготы и освобождения может проводить гибкую налоговую политику. Особое значение это приобретает в период кризиса, когда государство вырабатывает политику щадящего налогообложения для малого и среднего бизнеса.

Итак, налогоплательщиком признается лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством.

Группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога.

В группу элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога, входят следующие элементы юридической конструкции налога, складывающиеся во взаимосвязанные подгруппы: 1) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; 2) налоговый период и отчетный период; 3) порядок исчисления налога; 4) порядок уплаты налога и сроки уплаты налога; 5) способы уплаты налога. В каждой из этих подгрупп, складываются внутренние связи между элементами, образующими ее.

Порядок исполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы закрепляется в налоговом законодательстве в нормах, определяющих юридическую конструкцию каждого конкретного налога. Правовую характеристику обязанности платить налоги дал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»54. Исходя из смысла Постановления, обязанность уплатить налог:

1) имеет публично-правовой, а не частно-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти;

2) она распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства;

3) налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ развита в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В.Чуева»55, установившем, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц.

В группу элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога, включаются такие элементы юридической конструкции налога, которые:

1) устанавливают размер безусловного требования государства;

2) основные условия формирования и определения части имущества налогоплательщика, на которое государство имеет законное право,

3) порядок передачи налога от налогоплательщика в государственный бюджет.

Нормативное закрепление юридических характеристик элементов подгруппы включающей налоговую базу и ставку налога, взаимосвязанных масштабом налога и единицей налоговой базы, является наиболее ответственным моментом законотворчества, так как они определяют тяжесть налогового бремени. По мнению А.Н.Козырина, ставка налога отличается значительной подвижностью и может применяться для налогового маневрирования. В связи с чем, она обеспечивает мобильность финансового законодательства и позволяет быстро и эффективно осуществлять смену приоритетов в экономической политике56.

В соответствии с п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ, налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются в соответствующих главах второй части Налогового кодекса РФ. Налоговые ставки по региональным (местным) налогам, в соответствии со ст. 12 Налогового кодекса РФ, определяются законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации (представительными органами муниципальных образований) при установлении региональных (местных) налогов. Государство само в законе определяет ту часть дохода налогоплательщика, которая будет изъята в пользу бюджета. Несомненно, что должна быть оптимальная черта, ограничивающая публичный интерес. Расчет допустимого уровня ставок налогов находится в ведении экономической науки, тем не менее, этот фактор имеет первостепенное значение при формировании юридической конструкции конкретного налога. Так, предельной ставкой налога А. Лэффер считает 30 % суммы доходов, в границах которой увеличивается сумма доходов бюджета. При 40-50 % изъятии доходов, когда ставка попадает в «запретную зону» действия, сокращаются сбережения населения, что влечет за собой незаинтересованность в инвестировании средств в экономику и сокращение налоговых поступлений. А. Лэффер сделал вывод о том, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. Когда же налоговая ставка достигает определенного уровня (40-50 %), губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы, предъявляемые к расширению, вследствие чего часть налогоплательщиков переходят из «легального» в «теневой» сектор экономики57. Исследования Е.Г.Костиковой показывают, что по данным Союза немецкой экономики, изучившим российское налогообложение организаций в начале первого десятилетия 21 века, общая величина налога, рассчитанная по правилам международной практики составляет от 51 % до 100 %. По сведениям российских налоговых органов размер налоговой нагрузки этой группы налогоплательщиков составлял 52 % ± 3 %58.

Определяя налоговую ставку конкретного налога законодатель должен учитывать ее связь с такими элементами юридической конструкции налога как объект налога, предмет налога и налоговая база. Например, устанавливая прибыль и доход, соответственно, объектами налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, законодатель должен предполагать, какая часть прибыли (дохода) должна оставаться в распоряжении налогоплательщика и достаточно ли этого для покрытия расходов и развития налогоплательщика. В поимущественных налогах должен учитываться размер налоговой базы, то есть стоимость тех материальных объектов, с которыми связано налогообложение.

В настоящее время в налоговом праве выделяют следующие виды ставок налога:

1) по методу установления выделяют: твердые и процентные;

2) по способу оценки: маргинальные, фактические, экономические;

3) по методу налогообложения: равные, пропорциональные, прогрессивные, регрессивные59.

Твердые ставки устанавливаются в твердой сумме. Например, при налогообложении игорного бизнеса, в случае, если ставки налогов не установлены законами субъектов федерации, ставки налогов устанавливаются в соответствии с п. 2 ст. 369 второй части Налогового кодекса РФ в следующих размерах:

1) за один игровой стол – 25000 рублей;

2) за один игровой автомат – 1500 рублей;

3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы – 25000 рублей.

Процентные ставки, как правило, устанавливаются в случае выражения масштаба налога в денежной единице. Они применяются к налоговой базе налогов на доходы (прибыль) и поимущественных налогов.

Маргинальными называются ставки, указанные в законе. К ним относятся все ставки, указанные в части второй Налогового кодекса РФ и иных налоговых законах и решениях представительных органов местного самоуправления. Фактической ставкой является отношение уплаченного налога к налоговой базе. Такие ставки рассчитываются при применении простой или сложной прогрессии в налогообложении. Например, в случае уплаты подоходного налога до введения налога на доходы физических лиц с пропорциональной для всех налогоплательщиков ставкой в 13 %. Экономические ставки рассчитываются как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу. Использование соотношения маргинальной, фактической и экономической ставок одного и того же налога позволяет представить истинную картину размера налогового бремени, возложенного на налогоплательщика.

Выбор равной, пропорциональной, прогрессивной или регрессивной ставки налога характеризует направление налоговой политики государства. При выборе равных для всех категорий налогоплательщиков ставок налога, налог уплачивается всеми в равном количестве. В настоящее время это характерно для государственной пошлины, не являющейся налогом. Пропорциональные ставки устанавливаются одинаковыми для всех налогоплательщиков. При таком налогообложении не учитывается размер налоговой базы. Прогрессивные ставки налога увеличиваются по мере возрастания налоговой базы. Регрессивные ставки, напротив, уменьшаются по мере возрастания налоговой базы. Вопрос о применении вида и величины ставки в том или ином налоге, связан с применением прогрессивного или пропорционального налогообложения. При этом, по мнению классиков налоговой теории, более справедливым является прогрессивное обложение, хотя исчисление прогрессии не может быть свободно от произвола60. В российской системе налогообложения используются оба вида, как прогрессивное, так и пропорциональное налогообложение.

Итак, из сказанного можно сделать вывод, что ставка налога – это величина налога начисляемого на единицу налоговой базы61.

Следующим основным элементом рассматриваемой подгруппы элементов юридической конструкции налога является налоговая база. Налоговая база связана с налоговой ставкой двумя вспомогательными элементами, – масштабом налога и единицей налоговой базы, которые создают условия для применения налоговой ставки к налоговой базе.

В соответствии со ст. 53 Налогового кодекса РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Это понятие исходит из объективного права, основывающегося на закреплении в законе экономического аспекта налога. Если же исходить из юридического понимания объекта налога, как юридического факта, то налоговая база предстает характеристикой предмета налога. В поимущественных налогах налоговая база является характеристикой налогооблагаемого имущества. В налогах на прибыль и доход налоговая база совпадает с предметом налога, так как она образуется из прибыли, дохода, которые составляют предмет налога, при рассмотрении налога в юридической аспекте. Следовательно, свойства предмета налога как экономической основы налога отражаются в налоговой базе.

Налоговая база связана системными связями с налоговым периодом и отчетным периодом. Устанавливая общие вопросы исчисления налоговой базы в ст. 54 Налогового кодекса РФ, законодатель указывает на возможность ее расчета как по результатам налогового периода, так и отчетного периода. Пункт 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ гласит, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Исходя из сказанного, следует, что налоговая база – это стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налога62.

Для практического применения налоговой ставки к налоговой базе необходимо определить вспомогательные элементы юридической конструкции налога: масштаб налога и единицу налоговой базы.

Масштаб налога является характеристикой налоговой базы. В юридической конструкции каждого налога для налоговой базы устанавливается собственная характеристика. Так, в юридических конструкциях налогов: на доходы физические лиц, на прибыль организаций налоговая база имеет стоимостную характеристику, выражающуюся в денежном исчислении. Масштабом налога в этих случаях является национальная денежная единица – рубль. В другом случае, например, масштабом налога по транспортному налогу является физическая величина – мощность, выраженная в лошадиных силах и киловаттах. Итак, масштаб налога – это способ измерения налоговой базы в физических, стоимостных или иных единицах измерения63.

Масштаб налога не отделим от единицы налоговой базы. В рассмотренных выше примерах единицей налоговой базы является один рубль дохода (прибыли). При расчете транспортного налога единицей налоговой базы является один киловатт или одна лошадиная сила. Следовательно, единица налоговой базы – это единица масштаба налога, к которой применяется ставка налога.

Масштаб налога и единица налоговой базы, являясь характеристиками налоговой базы, сопровождают ее в норме права. Они так же являются связующим звеном между налоговой базой и ставкой налога. При формировании юридической конструкции конкретного налога следует избирать наиболее соизмеримые с характером и качествами налоговой базы масштаб налога и единицу налоговой базы. Являясь вспомогательными элементами юридической конструкции налога, масштаб налога и единица налоговой базы, в ряде случаев, не выделяются законодателем специально, а подразумеваются при закреплении юридических характеристик налоговой базы.

Следующая подгруппа элементов, вошедших в группу элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога, состоит из двух элементов: налоговый период и отчетный период. В соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Его значение в том, что за этот промежуток времени у налогоплательщика образуется налоговая база, а в некоторых случаях, и источник за счет которого уплачивается налог. Например, прибыль для налога на прибыль организаций является одновременно объектом налога, в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, и источником налога, так как только уплата налога из прибыли не затронет иного капитала налогоплательщика (оборотных средств, основных средств) необходимого ему для развития. Налог на доходы физических лиц так же уплачивается за счет полученного дохода, который одновременно является объектом налога, в соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ, и источником налога. Однако не всегда налоговый период связан с образованием источника налога. Так, по поимущественным налогам такой связи между налоговым периодом и источником налога нет, так как налог уплачивается из отложенного капитала, а в отдельных случаях, когда у налогоплательщика нет никаких средств – за счет имущества, составляющего по действующему законодательству объект имущественного налога и являющегося одновременно предметом налога (объектом материального мира).

Продолжительность налогового периода должна быть достаточной для образования налоговой базы, так как именно по окончании налогового периода законодатель устанавливает срок уплаты налога. Поэтому при установлении налогового периода его необходимо рассматривать во взаимосвязи с такими элементами, как налоговая база, объект налога, предмет налога, источник налога и сроки уплаты налога.

Итак, налоговый период – это промежуток времени в течение которого образуется, и по истечении которого определяется налоговая база, обеспеченная наличием реально возникшего источника налога, исчисляется сумма налога и наступает срок его уплаты.

Отчетный период относится к дополнительным элементам, и, казалось бы, не влияет на размер налоговой базы, рассчитанной в целом за налоговый период. Однако произвольно избираемые по длительности и располагаемые внутри налогового периода, отчетные периоды влияют на размер налоговой базы. Суммарное значение налоговой базы, исчисленное по отчетным периодам, не может соответствовать размеру налоговой базы, исчисленной по результатам налогового периода. Это связано с тем, что налогоплательщик не может предусмотреть всех возможных статей расходов, не включаемых в налоговую базу, а также успешности или, наоборот, убыточности бизнеса в следующем отчетном периоде.

Отчетный период – это часть налогового периода за который образуется источник налога, позволяющий исчислить определенную часть налоговой базы и применить к ней ставку налога.

Ответственным элементом, способствующим исполнению обязанности по уплате налога, является порядок исчисления налога. Налоговое законодательство не дает полного представления о том, что входит в понятие порядка исчисления налога. Статья 52 Налогового кодекса РФ лишь указывает, на какие лица возлагается эта обязанность, это: налогоплательщик, налоговый орган или налоговый агент.

В юридической конструкции конкретного налога порядок исчисления налога выполняет важную роль, так как включает способы и приемы определения источника налога, выделения налоговой базы и применения к ней ставки налога. Источник налога необходимо определить для того, чтобы налогоплательщик располагал сведениями о том, за счет каких средств будет образовываться реальное денежное содержание исчисленной суммы налога. Налоговая база связана с исчислением налога потому, что представляет собой ту величину, к которой будет применена ставка налога для определения размера налогового платежа. В тех случаях, когда налогоплательщик имеет льготы, налоговая база рассчитывается с учетом налоговых льгот. Роль ставки налога в том, что она служит основным инструментом для изъятия из налоговой базы того количества имущества налогоплательщика, которое государство определило для себя возможным изъять в качестве перераспределения полученного национального валового продукта. Это та его часть, которую налогоплательщики передают для государственных целей, осуществляемых государством в интересах всего общества. Поэтому можно сказать, что при установлении порядка исчисления налога необходимо учитывать его связи с такими элементами, как источник налога, налоговая база, ставка налога и льготы.

В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего к уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В отдельных случаях, предусмотренных законодательством, обязанность исчислить налог может быть возложена на налогового агента или налоговые органы.

Налоговый агент исчисляет такие налоги, как: налог на доходы физических лиц; налог на добавленную стоимость при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Исчисление налога осуществляется на основе правил бухгалтерского учета и того порядка, который определен для каждого налога в нормах Налогового кодекса РФ. Правовая позиция Конституционного Суда РФ по этому поводу обозначена в Определении от 8 июля 2004 г. № 220-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Семенихина Анатолия Владимировича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 10 Федерального закона от 31 декабря 2001 года «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»64 следующим образом: конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налога в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, а также связана с необходимостью реализации одного из основных начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

В отдельных случаях исчисление суммы налога, подлежащей внесению в бюджет, производят налоговые органы. Статья 52 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа, направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления его заказным письмом. Именно при получении налогового уведомления возникает налоговое правоотношение, в процессе которого реализуется обязанность налогоплательщика по уплате в бюджет исчисленной налоговыми органами конкретной суммы налога. То есть в этом случае для исполнения обязанности по уплате налога необходим фактический состав включающий право собственности на имущество и уведомление налогового органа.

Итак, порядок исчисления налога, это – способы и приемы определения источника налога, налоговой базы и применения к ней ставки налога.

Срок уплаты налога устанавливается для каждого налога индивидуально. Пункт 3 ст. 57 Налогового кодекса РФ гласит, что сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Исходя из нормы ст. 45 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате налога исполняется налогоплательщиком в срок, установленный законодательством о налогах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, производится взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей в принудительном порядке, путем обращения взыскания на счета налогоплательщика в банке. С физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, недоимка взыскивается в судебном порядке. В ряде Определений Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию о надлежащем исполнении обязанности по уплате налога в срок. В целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания исполненной налогоплательщиком обязанности уплаты налога не влияет форма уплаты – безналичными или наличными средствами; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим65. Обращает на себя внимание указание Конституционного Суда РФ на тот факта, что налоги должны быть уплачены за счет собственных средств.

В действующем законодательстве по некоторым налогам предусмотрено несколько сроков платежей, исходя из суммы исчисляемого налога. Законодатель идет по пути увеличения сроков платежей для тех налогоплательщиков, которые уплачивают незначительную сумму налога, например, по налогу на прибыль организаций.

В том случае если предусматривается уплата авансовых платежей, то в соответствие с п. 3 ст. 58 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В противном случае, в соответствии с п. 3 ст. 58 Налогового кодекса РФ, предусмотрено начисление пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей. Пеня, в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ, может быть взыскана в принудительном порядке за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика. Следовательно, юридический факт, с которым связывается уплата пени, это несвоевременная уплата налога по итогам налогового периода или любых, установленных для конкретного налога авансовых платежей.

Таким образом, срок уплаты налога – это законодательно установленные календарная дата или истечение периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено, с наступлением которых законодатель связывает исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Следующим элементом юридической конструкции налога рассматриваемой группы является способ уплаты налога, характеристики которого не закреплены каким-либо образом в общей части Налогового кодекса РФ. Однако способ уплаты налога является обязательным элементом и устанавливается для каждого налога в качестве организационно-технического приема исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Практика современного российского налогообложения знает три основных способа уплаты налога:

1) кадастровый способ уплаты налога;

2) уплата налога у источника дохода;

3) уплата налога по декларации66.

Кадастровый способ уплаты связан с ведением учета объекта налога (по нашей классификации предметов налога) и применяется в имущественных налогах. Так, ведется реестр жилых и иных строений, находящихся в собственности, земельный кадастр, учет имущества организаций. В указанных случаях не представляется возможным определить, какой доход приносит это имущество. Поэтому при применении кадастрового способа уплаты налога его ставка не должна быть чрезмерно обременительной для налогоплательщика, а сроки уплаты налога должны устанавливаться таким образом, чтобы платежи осуществлялись регулярно и создавали равномерно распределенную в течение года налоговую нагрузку на налогоплательщика.

Уплата налога у источника дохода осуществляется до получения дохода налогоплательщиком, путем удержания у налогоплательщика сумм налога налоговым агентом. Например, так уплачивается налог на доходы физических лиц работодателем, акционерным обществом при распределении дивидендов физическим лицам. Налоговый кодекс РФ не дает понятие удержания. Под удержанием следует понимать изъятие налоговым агентом у налогоплательщика сумм налога, причитающихся к уплате в бюджет до выдачи последнему вознаграждения (заработной платы, дивидендов).

Уплата налога по декларации происходит после получения дохода налогоплательщиком. Декларация является отчетом налогоплательщика об исполнении обязанности по уплате налога в бюджет за конкретный налоговый период (отчетный период). Так уплачиваются налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, акцизы и другие налоги.

Итак, способ уплаты налога – это законодательно установленный организационно-технический прием исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате налога.

Следующим элементом, участвующим в исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, является порядок уплаты налога, который представляет собой форму осуществления налогового платежа и устанавливается для каждого налога. Порядок уплаты налога связан с наличием следующих условий: 1) наличия у налогоплательщика денежных средств в национальной валюте и 2) учреждения, уполномоченного передать налоговый платеж в бюджет. Уплата налога может производиться в наличной или безналичной форме. Для организаций-налогоплательщиков установлен порядок внесения налоговых платежей в бюджет только в безналичной форме, перечислением с расчетного счета в обслуживающем их банке. При этом если у организации несколько расчетных счетов, она должна указать с какого из них будут перечисляться налоговые платежи. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами могут уплачивать налоги как в наличной, так и безналичной форме. В случае отсутствия банковского учреждения норма ст. 58 Налогового кодекса РФ разрешает уплачивать налог через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.

Действующее законодательство предусматривает уплату налогов как разовой суммой, так и авансовыми платежами.

Порядок уплаты налога связан внутренними системными связями с такими элементами юридической конструкции налога, как налоговый период, отчетный период, налоговая база и сроки уплаты налога. Так если установлен относительно не продолжительный налоговый период, то устанавливается один срок уплаты налога по окончании налогового периода и налог будет уплачиваться разовой суммой. Такой порядок установлен, например, для акцизов. Если налоговая база формируется за продолжительный налоговый период, то вводятся отчетные периоды, устанавливается несколько сроков уплаты налога и налог будет вноситься не разовыми, а авансовыми платежами. Такой порядок установлен, например, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, которые имеют налоговый период один год, отчетные периоды различной продолжительности и уплачиваются авансовыми платежами. Итоговая сумма налога вносится с учетом авансовых платежей.

Таким образом, порядок уплаты налога – это форма осуществления налогового платежа.

1 Яроцкий В.Г. Финансовое право: лекции. СПб., 1898. С.171.

2 Янжул И.И. Финансовое право. М., 1885. С.118.

3 Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства. Пособие по финансовым наукам. СПб., 1901. С. 90-91.

4 Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 3.

5 На практике для этого необходим ряд условий. Например, для налога на имущество физических лиц это право собственности на имущество и налоговое уведомление об уплате налога за конкретный налоговый период.

6 О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 25, 22 июня 2006 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2006. № 9.

7 Возможны ситуации когда прибыль получена в отчетном периоде, но к концу налогового периода непредвиденные расходы поглощают ее. Обязанность уплатить налог на прибыль у организации не возникает.

8 Объект обложения налогом на игорный бизнес: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 3457/08, 25 ноября 2008 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2009. № 4.

9 Порядок исчисления налога на игорный бизнес: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 3000/09, 14 июля 2009 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2009. № 11.

10 Чуркин А. В. Понятие объекта налогообложения… С. 101.

11 Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2005 г. М.: СТАТУТ, 2006. С. 22.

12 Горлов И. Теория финансов. Казань, 1841. С. 73-74.

13 Тургенев Н. Опыт теории налогов. СПб., 1819. С. 37.

14 Вилков А. А. Конспект лекций по финансовому праву. Налоги. Прага, 1922. С. 7.

15 Казанцев Н. М. Смысл понятия налогового права в решениях Конституционного Суда РФ. / Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. По материалам второй Международной научно-практической конференции 15-16 апреля 2005 г., Москва. / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 72.

16 Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М.: «Юридическая литература», 1973. С. 52.

17 Комментарий к Закону Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными фондами». Харьков.: Издательский дом «Фактор», 2007. С. 148-149.

18 Титова М.В. Налоговые льготы: автореф. дис. … канд.юрид. наук. СПб., 2004. С. 19.

19 Витте С.Ю. Конспект лекций о Народном и Государственном хозяйстве. СПб., 1912. С. 468.

20  Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты) М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2009. С. 247.

21 Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 42. Ст. 5211.

22 Текст Определения официально опубликован не был. //http://www.ksrf.ru:8081/SESSION/S_O1ZUrXqy/PILOT/main.html 20.06.2008.

23 Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 32. Ст. 3410.

24 Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 3.

25 Старилов Ю.Н. Совершенствование судебной и административной систем (властей) – важнейший фактор усиления государственных гарантий реализации концепции четырех «И» / Юридические записки. Вып. 21: Государственные гарантии: правовые декларации или реальность. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2008. С. 223.

26 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53, 12 октября 2006 г. // http://www.arbitr.ru/prakt/post_plenum/3151.html 20.06.2008.

27 По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 12 июля 2006 г. № 267-О // Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. № 43. Ст. 4529.

28 Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. № 7.

29 Компания «Интерсплав» (Intersplav) против Украины: Постановление Европейского Суда по правам человека, 09.01.2007 г. (жалоба № 803/02)  // Бюллетень Европейского Суда по правам человека. 2007.  № 7. С. 64-66.

30 Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков – юридических лиц (финансово-правовой аспект): автореф. дис. … канд.юрид.наук. М., 2007. С. 5.

31 Матузов Н. И. Правовая система и личность. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 1987. С. 128; Малько А.В. Законные интересы советских граждан: автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Саратов, 1985; Патюлин В. А. Государство и личность в СССР. М., С. 79-122.

32 По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д.Егорова и Н.В.Чуева: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 16 июля 2004 г. № 14-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. № 6; Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 31, абзацем первым пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации, частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 16 марта 2006 г. № 70-О // Текст Определения опубликован не был. http://www.ksrf.ru:8081/SESSIONS/S_ehHx2yn0/PILOT/dok/dok_print.html?print_t...05.08.2008.

33 Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права: автореф. дис. … канд. юрид.наук. Воронеж, 2003. С. 7.

34 Украинский Р.В. Аренда, предпринимательство, налоги // Законодательство. 2004. № 10. С. 37-38.

35Лебединский Н.А. Индивидуальный предприниматель как самостоятельный участник налоговых правоотношений  // Государство и право. 2006. № 10. С. 90-93.

36 Гомьен Д., Харрис Д., Зваак Л. Европейская конвенция о правах человека и Европейская социальная хартия: право и практика. М.: Изд-во МНИМП, 1998. С. 407.

37 Тарасов И.Т. Очерки науки финансового права / Финансы и налоги. Очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 280-281.

38 Исаев А.А. Очерки теории и политики налогов / Финансы и налоги. Очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 499.

39 Проблемы льгот и поощрений в праве / Проблемы теории государства и права / под ред. М. Н. Марченко. М.: Юристъ, 2002. С. 390.

40 Бахрах Д.Н. Правовые льготы // Справедливость и право. Свердловск. 1989. С. 75.

41 Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. Г.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 296.

42  Гусева Т.А. Налоговое пранирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование / под ред. Н.И.Химичевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 217.

43 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Грант-2000» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом «в» статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 23 июня 2005 г. № 274-О. Текст Определения официально опубликован не был // http://www.ksrf.ru:8081/SESSIONS/S_5qJUkWxT/PILOT/main.html 02.08.2008.

44 О прекращении производства по делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 25 октября 2001 года «Об утверждении Правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории города Байконура»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 27 июня 2005 г. № 232-О // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 6.

45 Там же.

46 Там же.

47 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Северцева Бориса Игоревича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О внесении изменений в статьи 43.4 и 44 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации»: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 20 октября 2005 г. № 361-О. Текст Определения официально опубликован не был // http://www. ksrf.ru:8081/SESSIONS/S_5qJUkWxT/PILOT/main.html 02.08.2008.

48 Костанян Р.К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации: автореф. дис. … канд.юрид.наук. М., 2008. С. 8.

49 Ныкель Влодимеж. Налоговые льготы и освобождения в юридической конструкции налога: основные теоретические вопросы. / Современные проблемы теории налогового права: материалы международной научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 г. / под ред. М.В.Карасевой. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2007. С. 107-110.

50 С.Д.Цыпкин считал, что изъятие можно рассматривать как наиболее полную льготу. См.: Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М.: «Юридическая литература», 1973. С. 64.

51 Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 48. Ст. 4742.

52 Карасева М.В. Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты // Финансовое право. 2004. № 5. С. 25.

53 Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. № 20.

54 Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 1. Ст. 197.

55 Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. № 6.

56 Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Независимое издательство «Манускрипт», 1993. С. 45.

57 Налоги: учеб. пособие / под ред. Д. Г. Черника. М.: «Финансы и статистика», 1999. С. 56-58.

58 Костикова Е.Г. Законные интересы налогоплательщиков: некоторые вопросы теории // Финансовое право. 2005. № 8. С. 27-30.

59 Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С.64-65; Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2007. С. 55; Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2006. С.327; Налоговое право: учебник / отв. ред. С.Г. Пепеляев. М.: Юристъ, 2003. С. 112-113; Винницкий Д.В. Основы налогового права: курс лекций. Екатеринбург, 2005. С. 62.

60 Исаев А.А. Очерки теории и политики налогов / Финансы и налоги. Очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 506-507; Тарасов И.Т. Очерки науки финансового права / Финансы и налоги. Очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 285-287; Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1895. С. 144-145.

61 С.Г.Пепеляев определяет ставку налога как размер налога на единицу налогообложения. См.: Основы налогового права: учеб.- метод. пособие / под ред. С.Г.Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 59.

62 Имеются и иные подходы к определению налоговой базы. И.И.Кучеров, признавая налоговую базу основанием исчисления налога, определил, что – это та часть предмета налога, с которой в соответствии с налоговым законом должен исчисляться налог. См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 45.

63 Д.В.Тютин определяет масштаб налога как характеристику предмета налога. С чем нельзя согласиться. См.: Тютин Д.В. Налоговое право. Общая часть: курс лекций. М.: РАП, Эксмо, 2008. С. 135.

64 Текст Определения официально опубликован не был // http://www.ksrf.ru:8081/SESSIONS/S_5qJUkWxT /PILOT/main.html 02.08.2008.

65 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Сибирский Тяжпромэлектропроект» и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда Российской Федерации, 22 января 2004 г. № 41-О // Экономика и жизнь. 2004. № 2.

66 Налоговое право России: учебник для вузов / отв.ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2007. С. 55-56; Налоговое право: учебник / отв. ред. С. Г. Пепеляев. М.: Юристъ, 2003. С. 128-131.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

29803. Назначение, состав комплекта и ТТХ телефонного коммутатора П-193М 20.01 KB
  Назначение состав комплекта и ТТХ телефонного коммутатора П193М. Тактикотехнические характеристики и боевое применение телефонного коммутатора П193М – 20 минут. Эксплуатационное хранение и транспортировка в свернутом виде комплекта коммутатора допускаются при температурах от 50 до 50С. Разговорные приборы рабочего места коммутатора обеспечивают в условиях шума сплошного спектра с уровнем 60дБ устойчивую связь абонентов с коммутатором при затухании линии не менее 55нп на частоте 800Гц.
29804. Цепи вызова абонентом и опроса вызывающего абонента П-193М по принципиальной схеме 65.5 KB
  Цепь №1 телефонный аппарат абонента №1 линия линейный щиток соединительный кабель ТСКВ 10×2 зажим Л1 контакты 4 2 гнезда абонентского комплекта 1Г диод резистор 18кОм обмотка отбойновызывного клапана 1КлТ контакты 3 4 опросновызывной кнопки 1Кн зажим Л2 соединительный кабель ТСКВ 10×2 линейный щиток линия аппарат абонента №1. В этой цепи срабатывает клапан 1КлТ открывается его дверца и замыкаются контакты сигнальных пружин. Цепь №2 плюс батареи сигнального звонка зажим Земля контакты 4 3 сигнальных пружин клапана...
29805. Цепь прохождения разговора между двумя абонентами П-193М по принципиальной схеме 876.5 KB
  Измерение уровня шумов и частотной характеристики остаточного затухания канала ТЧ аппаратуры П303ОБ. Остаточное затухание Остаточным затуханием ОЗ канала ТЧ r называется его рабочее затухание на частоте 800 1020 Гц при номинальных нагрузках входа и выхода 600 Ом. r = p1 – p2 дБ Нп Иными словами остаточное затухание это разность между уровнями сигнала частотой 800 Гц на входе и выходе канала при согласованном включении генератора и указателя уровня. Схема измерения ЧХ канала ТЧ.
29806. Звукотехнический комплекс КДУ 25.6 KB
  Излучающие акустические системы располагаемые в озвучиваемом помещении и подключаемые к выходам усилителей мощности. Системы звукоусиления используются при объеме помещения более 2000 м3 и удаленности слушателей свыше 25 м. В лекционных залах и театрах такие системы нужны для усиления речи. Например при выборе акустической системы мощностью 350 Вт необходимо выбрать усилитель мощностью 300 Вт на канал.
29807. ОСНОВНЫЕ КОМПОНЕНТЫ ЗВУКОВОГО РЕШЕНИЯ 19.65 KB
  ОСНОВНЫЕ КОМПОНЕНТЫ ЗВУКОВОГО РЕШЕНИЯ Условно звуковое решение можно представить в виде трех блоков: блок выбора параметров и характеристик звука физические энергетические психофизические блок выбора художественных приемов блок выбора конкретного звукового материала. Выбор параметров и характеристик звука: 1. Громкость звука. Выбор громкости звука любого материала в мероприятии должен быть во всех случаях мотивирован.
29808. Фонограммы и их сценарно-режиссерские функции в КДД 15.96 KB
  Все театральные шумы музыкальный материал и литературно-музыкальные разработки общего характера. В качестве средства художественной выразительности наиболее часто используются музыкальные и шумовые фонограммы в самых разнообразных комбинациях как между собой так и с другими звуковыми и зрелищными элементами. Музыкальные фонограммы Музыкальные фонограммы используются как отдельные музыкальные выступления завершающие части целых музыкальных программ музыкальные заставки музыка сопровождающая действие. Для создателей театрализованных...
29809. ЗВУКИ И ШУМЫ 15.02 KB
  ЗВУКИ И ШУМЫ Все звуки делятся на тоны звуки и шумы. Музыкальный звук беспредметен тогда как все остальные шумы и звуки связаны либо с явлениями природы либо с действиями человека или какихто предметов то есть они конкретны. В зрелищных программах все шумы и звуки в зависимости от метода включения в действие делятся на три группы: 1. В связи с тем что подобные шумы в настоящее время воспроизводятся преимущественно с помощью фонограммы следует особенно внимательно следить за расположением динамиков на игровой площадке.
29810. ЗВУКОВЫЕ ЭФФЕКТЫ И ИХ ВЫРАЗИТЕЛЬНЫЕ ВОЗМОЖНОСТИ В КДД 15.38 KB
  ЗВУКОВЫЕ ЭФФЕКТЫ И ИХ ВЫРАЗИТЕЛЬНЫЕ ВОЗМОЖНОСТИ В КДД Звуковые эффекты весьма разнообразны: здесь и перемещение звуковых образов в пространстве движение поездов самолетов демонстраций и т. Эффект панорамирования звука. Суть эффекта заключается в создании иллюзии перемещения звука или звуковой картины в пространстве. Технология получения эффекта панорамирования звука: акустические колонки устанавливают в задействованном пространстве в определенном порядке по планам сцены и зала фойе или другого помещения и вместе с соответствующими...
29811. Методика разработки звуковой партитуры досуговых мероприятий 16.84 KB
  Указывается также дата проведения мероприятия. Здесь же указывается схема коммутации источников звуковой программы магнитофоны микрофоны и пр. При использовании на спектакле ревербератора и панорамного микшера указывается режим их работы и схема подсоединения к каналам звукоусиления. Вначале указывается порядковый номер включения.