82791

Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений

Дипломная

Налоговое регулирование и страхование

Целью дипломной работы является комплексное изучение и разработка проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления, определение путей совершенствования уголовного законодательства и практики его применения.

Русский

2015-03-03

265 KB

9 чел.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение…………………………………………………………………..…….3

1. История развития уголовной ответственности за налоговые преступления……………………………………………………………………….… …..6

1.1 История развития налоговой ответственности……………………… …6

1.2 Виды и классификация налоговых преступлений……………………..13

2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений..…17

2.1 Объективные признаки налоговых преступлений……………………..17

2.2 Субъективные признаки налоговых преступлений…………………….

2.3 Квалификационные виды налоговых преступлений…………………….

3. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений….43

3.1 Проблемы квалификации признаков объекта и объективной стороны налоговых преступлений………………………………………………………..…43

3.2 Проблемы квалификации признаков субъекта и субъективной стороны налоговых преступлений……………………………………………………….48

Заключение………………………………………………………………..…51

Список используемых источников……………………………………….55

Введение

Актуальность темы исследования. В России в конце 1991 года в период экономический преобразований была осуществлена реформа налоговой системы, принят ряд новых законов, регламентирующих порядок и условия уплаты налогов. Востребованность исследования заключается в том, что для России налоговая преступность – относительно новый вид преступления, так как в течение длительного периода времени (со времен окончания нэпа и до начало экономических преобразований конца 80-х годов) основными плательщиками налогов были только государственные предприятия, которые не были заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. С конца 80- х годов экономика в Росси стала быстрыми темпами создавать предпосылки для политических и социально-экономических преобразований. Последующее развитие реформ закономерно привело к изменению существовавшей системы хозяйствования и переходу к рыночной экономике. В  итоге налоги из малозначительных формальных инструментов становятся не только главным источником дохода государства, но и принимают на себя функцию регулирования экономических процессов, обеспечение социальных гарантий, создание материальной основы суверенитета субъекта Федерации и местного самоуправления.

В современных условиях налоги являются главным источником бюджетных доходов. Постоянное увеличение расходов, вызванное различными объективными причинами, побуждает государство повышать уровень налогообложения. При этом налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги. Между тем достаточно часто и экономически благополучные предприятия, среди которых выделяются торгово-закупочные, посреднические, зачастую прибегают к уклонению от уплаты налогов.

Процесс расследования налоговых правонарушений и преступлений позволяет своевременно выявить очаги неправомерных действий, как непреднамеренного, так и умышленного характера, с применением мер налоговой, административной и уголовной ответственности.

Объектом     исследования     являются    налоговые     преступления, непосредственно посягающие на экономическую безопасность государства, являющиеся «экономическим базисом» общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Это повышает общественную опасность как правонарушений в области налогового законодательства, так и налоговых преступлений в особенности.

Целью дипломной работы является комплексное изучение и разработка проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления, определение путей совершенствования уголовного законодательства и практики его применения. Указанные цели предопределили и задачи проведенного исследования, каковыми являются:

Виды и квалификация налоговых преступлений;

Объективные и субъективные признаки налогового преступления;

Проблемы квалификации налоговых преступлений.

Объектом     исследования     являются    налоговые     преступления
непосредственно посягающие на экономическую безопасность государства, я
вляющиеся «экономическим базисом» общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Это повышает общественную опасность как правонарушений в области налогового законодательства, так и налоговых преступлений в особенности.

Методология и методика исследования включают совокупность общенаучных и специальных методов познания социально-правовой действительности:

- диалектических подход, позволяющий в динамике полно раскрыть содержание рассматриваемого состава преступления;

- метод формальной логики, с помощью которого дается анализ норм, регламентирующих ответственность за налоговые преступления;

- статистический метод, включающий сбор и анализ статистических данных об ответственности, динамике и структуре налоговых преступлений;

- историко-правовой метод позволяет раскрыть тему исследования, обратившись к историческим корням и практике нормативного закрепления составов данных преступлений.

Научная новизна исследования определяется как выбором темы, так и избранным и разработанным концептуальным подходом к ее освещению, что доказывает методологическая обоснованность. Изучаются аспекты данной проблематики, которым не было уделено достаточно внимания в юридической литературе.

Теоретическое и практическое значение результатов исследования. Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные результаты могут быть использованы в правотворческой деятельности по совершенствованию уголовно-правовых норм, направленных на борьбу с налоговыми преступлениями, в практической деятельности при разработке методик выявления и расследования рассматриваемых преступлений, при решении вопросов о квалификации конкретных случаев налоговых преступлений.

Структура работы. Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемых источников.

 

1. История развития уголовной ответственности за налоговые преступления

История развития налоговой ответственности

Формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности появилась в российском законодательстве в 1898 году после введения в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных статей 1174-7 и 1174-8.

Император Николай II в 1898 году утвердил Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал до революции 1917 года и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Промысловые свидетельства должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог.1

C принятием Положения о государственном промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных были внесены в 1845 году изменения, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога.

Согласно статьи 1174-7 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных определяла, что за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев».

Также была введена статья 1174-8, которая устанавливала ответственность за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью либо приравненных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим отчетам, заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога либо освобождению от него».

Cубъектами преступления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавшие и скрывшие неверные отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения.

Bиновные лица подвергались денежному взысканию не свыше 1000 рублей или заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев.

В 1903 года в Уголовном уложении существовали 2 статьи аналогичного содержания, предусматривающие уголовную ответственность за деяния, ведущие к уменьшению уплаты промыслового налога. Отметим, однако, что Уголовное уложение вводилось в действие не сразу, а поэтапно, начиная с 1904 года, но, несмотря на попытки в 1905 и 1908 годах придать силу Уложению в целом, упомянутые нормы в действие введены не были.

Сильный спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 года. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет различного рода экспроприации и конфискаций. Однако и в это время в России продолжала сохраняться ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, например, Декрет Совета народных комиссаров «О взимании прямых налогов» предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали кроме мер, указанных в дореволюционном законе, еще и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога, - тюремному заключению сроком до пяти лет.

В связи с тем, что в СССР действовали высокие налоговые ставки это стало главной причиной сокращения частной торговли и промышленности, а также к резкому массовому уклонению от налогообложения.

Государство стремилось искоренить подобное явление, но это привело к усилению уголовных репрессий. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как незаконное действие против налоговой политики советской власти.

В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года в разделе «Преступления против порядка управления» существовал ряд статей, посвященных ответственности за преступления против порядка налогообложения. Например, была предусмотрена ответственность за: массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных (ст. 78); невыплату отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов (ст. 79); агитацию и пропаганду, содержащую призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83), и т. д.2

C момента введения уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей преступности и составе преступлений против порядка управления становится весьма значительной. Например, в 1922 году по РСФСР из общего числа 107 704 осужденных за преступления против порядка управления, 20 572 были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов.

Oтметим, что в Уголовном кодексе РСФСР 1926 года статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, подверглись некоторой переработке.

1.1.Основания уголовной ответственности за налоговые преступления, предусмотренные УК РСФСР 1926 года:

1) отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выполнения повинностей (ст. 59-6);

2) неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию (ст. 60);

3) организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62);

4) сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (ст. 63);

5) нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе (ст. 100);

6) нарушение правил по обязательному ведению
счетоводства торгово-промышленными предприятиями (ст. 105);

7) растрату описанного за недоимки по налогам имущества (ст. 168);

8) избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества (ст. 169);

9) нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг, а равно непредставление документов, бумаг и книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186).

В Уголовном кодексе РСФСР 1926 года сохранилось достаточно большое количество уголовно-правовых запретов.

В настоящее время законодатель рассмотрел, учел и проработал уголовное законодательство тех лет. По Уголовному кодексу РСФСР 1926 года отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или выполнения повинностей относились к категории государственных преступлений (особо опасные для СССР преступления против порядка управления). За совершение этого преступления могло наступить наказание в виде лишения свободы с полной изоляцией на срок не ниже шести месяцев, с повышением при особо отягчающих обстоятельствах вплоть до высшей меры социальной защиты - расстрела, с конфискацией имущества.

B дальнейшем российская финансовая система в области налогообложения развивалась в соответствии с изменившимся экономическим и политическим курсом страны. Отказ от НЭПа, начало репрессий практически свели на нет роль и значение налоговых отношений в финансово-экономической системе государства. В довольно короткие сроки осуществился переход от налогов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны.

B 1923-1925 годах в СССР существовали прямые налоги (сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентный и др.) и косвенные (акцизы и таможенные сборы).

Hалоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращению количества налогов с 80 до двух: налога с оборота и с прибыли.

Cбором прямых и косвенных налогов занимался Народный комиссариат финансов СССР. Сбором местных налогов занимались территориальные органы советской власти.

K 1931 году частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия.

Пленум Верховного Суда СССР в постановлении от 20 мая 1933 года отметил: «...Все случаи сокрытия следуемых в бюджет сумм путем преуменьшения, в отчетных данных подлежащего обложению налогом оборота предприятий и организаций обобществленного сектора следует рассматривать как буржуазно-нэпманское извращение идеи хозрасчета, приводящее к срыву интересов народного хозяйства в целом за счет плохо понятых интересов отдельного хозоргана.»3

В 1950-1980 годах в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий составляли порой до 93 %, а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан составляли 13 % подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из зарплаты.

Oтметим, что в мае 1960 года была предпринята попытка законодательной минимизации налогов с заработной платы рабочих и служащих вплоть до их полной отмены. В тех исторических условиях, когда партия торжественно обещала, что через 20 лет советский власти народ будет жить при коммунизме, подобные законы выглядели вполне естественно, так как налоговые отчисления заранее закладывались в величину заработка граждан.

Hачало 90-х годов явилось периодом возрождения и формирования налоговой системы России. В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара, а также налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на имущество.

Первые годы рыночных преобразований в России характеризовались значительным спадом производства, сокращением инвестиций, снижением уровня жизни подавляющей части населения. Учитывая сложившуюся ситуацию, в качестве одной из стабилизирующих экономику мер Правительство РФ отметило эффективное преобразование налоговой системы. Имелось в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции.

Bесьма разветвленная система налогового законодательства России включает в себя Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы.

Разъяснения по поводу исчисления и уплаты налогов содержатся в указах Президента Российской Федерации, а также многочисленных подзаконных нормативных актах различных ведомств.

Также статья 57 Конституции РФ устанавливает важнейшую обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (данная норма установлена также и ст. 3 НК РФ). Кроме того, эта статья устанавливает также правило, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.4

Таким образом, обязанность платить налоги и сборы возникает у плательщика только тогда, когда она возложена на него законом.

Установленные налоги и сборы являются законными, если они устанавливаются органом, компетентным их вводить и определять порядок их уплаты. Установление федеральных налогов и сборов отнесено к ведению Российской Федерации; установление общих принципов налогообложения и сборов находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации; установление местных налогов отнесено к компетенции субъектов Российской Федерации.

В связи с тем, что налоги и сборы являются гражданской обязанностью, а не ответственностью, не может исключать для налогоплательщика ощутимой материальной потери. Именно по этой причине правило об отсутствии обратной силы сформулировано и по отношению к установлению новых налогов.

Главным шагом на пути кодификации налогового законодательства, формирования эффективной налоговой системы в России стало принятие части первой Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить, что в период разработки проектов Налогового кодекса РФ и Уголовного кодекса РФ перечень предполагаемых к кодификации налоговых преступлений был значительно шире, чем существующие на сегодняшний день две статьи Уголовного кодекса РФ.

1.2. Cоставы налоговых преступлений в официальном проекте части второй Налогового кодекса РФ, представленной на обсуждение в конце 1995 года:

1) уклонение от постановки на учет в налоговых органах;

2) уклонение от подачи налоговой декларации;

3) уклонение от ведения учета;

4) действия, направленные на уменьшение налогов;

5) действия, направленные на неправомерный зачет (возврат) налога или обязательного платежа;

6) уклонение от налогообложения;

7) разглашение налоговой тайны;

8) утрата документов, содержащих налоговую тайну.

В соответствии с проектом Налогового кодекса Российской Федерации все перечисленные выше действия признавались налоговыми преступлениями и за их совершение ответственность должна быть предусмотрена в Уголовном кодексе РФ. Однако, как уже отмечалось, законодатель не увязал принятие двух документов друг с другом. Сначала с 1 января 1997 года вступил в силу Уголовный кодекс РФ, а с 1 января 1999 года - основные положения лишь части первой Налогового кодекса РФ.

1.2. Виды ответственности за налоговые преступления

Юридическая ответственность за налоговые преступления проявляется в качестве гражданско-правовой, административно-правовой, уголовно-правовой и дисциплинарной.5

Гражданско-правовая ответственность - эта мера принуждения, установленная нормами гражданского права за правонарушение. Так согласно п.1 cт.15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может потребовать полного возмещения причиненных ему убытков.6

Это означает, что для правонарушителя (должника) возникает необходимость возместить не только реальные (фактические) расходы, произведенные потерпевшим (кредитором), но и возместить упущенную выгоду, то есть неполученные доходы, которые мог бы получить кредитор, если бы его права не нарушились.

Hаряду с возмещением убытков нормы гражданского права предусматривают взыскание в форме неустойки (пени, штрафы).

2.1. Классификация штрафов как санкций за правонарушения в зависимости от отрасли права:

1) гражданско-правовыми (cт. 330 Основ гражданского законодательства, ст. 187-190 ГК РФ);

2) административными (ст.24 Кодекса об Административных правонарушениях, п. 12 ст.7 Закона «О государственной налоговой службе РСФСР»);

3) уголовно-правовыми.

C экономической точки зрения все штрафы характеризуются общим признаком – принудительным изъятием денежных средств у граждан, юридических лиц в пользу государства.7

C юридической точки зрения штраф – это санкция, применяемая за различные виды правонарушений, определяемые соответствующими отраслями права.

Административно-правовая ответственность – это мера принуждения, установленная нормами административного права за административное правонарушение (проступок).

Aдминистративная ответственность за правонарушения, предусмотренные Кодексом об административных правонарушениях РФ, наступает, если эти нарушения не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности.8

Мера административно-правового принуждения проявляется в форме административного взыскания.

2.2. Административные взыскания, применяемые за совершение административных правонарушений согласно ст. 24 КоАП РФ:

1) предупреждение;

2) штраф;

3) возмездное изъятие предмета, являющегося орудием совершения или непосредственным объектом административною правонарушения;

4) лишение специального права, представленного данному гражданину (права управления транспортными средствами, права охоты);

5) конфискация предмета, явившегося орудием совершения или непосредственным объектом административною правонарушения;

6) административный арест;

7) исправительные работы.

B рамках административной деятельности в компетенцию сотрудников налоговой полиции входит право составлять протоколы об административных правонарушениях в пределах установленных законом полномочий, осуществлять административное задержание и другие меры, предусмотренные законодательством.

B соответствии с действующими законами протокол об административном правонарушении составляется в тех случаях, когда руководителя и должностные лица предприятий, учреждений и организаций, не зависимо от форм собственности, физические лица нарушают требования п. 5-10 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции».

2.3. Основания для составления протокола об административном правонарушении:

1) отказ в допуске сотрудника налоговой полиции в производственные, складские, торговые и иные помещения, используемые налогоплательщиками для извлечения дохода;

2) непредъявление документов, удостоверяющих личность;

3) неявка в органы налоговой полиции по вызову;

4) невыполнение требований об устранении нарушений;

5) непредставление необходимой для налоговых органов информации;

6) воспрепятствование в использовании средств связи и транспортных средств сотруднику налоговой полиции в экстраординарных случаях.9

Любое из перечисленных действий может повлечь за собой применение к правонарушителю такой меры пресечения, как административное задержание, выражающееся в кратковременном (до 3-х часов) ограничении свободы с доставлением в официальное помещение органов налоговой полиции или внутренних дел.

Oсновную часть зарегистрированных административных правонарушений составляют нарушения правил ведения бухгалтерского учета и отчетности на предприятиях, предпринимательская деятельность с нарушением порядка занятия такой деятельностью и т.д.

Финансовая ответственность - это санкции, примененные налоговыми органами, за нарушение налогоплательщиками налогового законодательства.

Это, прежде всего, бесспорное списание недоимок, взыскание сокрытого или заниженною дохода (прибыли), либо налога за иной объект налогообложении10. Например: согласно п.8 ст.7 Закона «О Государственной налоговой службе РСФСР», налоговые органы (налоговые инспекции) вправе применять к нарушителям налогового законодательства финансовые санкции в виде взыскания всей суммы сокрытой или заниженной прибыли (дохода): 10 % причитающихся сумм налогов за отсутствие учета прибыли (дохода).

В качестве санкции налоговое законодательство предусматривает и пеню ст. 75 ч.1 НК РФ.

Пеня, применяемая в налоговом праве, отличается от пени, установленной нормами гражданского права тем, что защищает налоговые правонарушения и применяется в случае нарушения налогоплательщиками своих обязанностей в срок уплачивать налоги, тогда как в гражданском праве пеня применяется за ненадлежащее исполнение обязательств.

Уголовная ответственность - это мера принуждения, установленная нормами уголовного права за совершенное преступление.

Мера принуждения в таких случаях проявляется в форме уголовного наказания. Привлечение к уголовной ответственности означает возбуждение уголовного дела, последующее расследование и судебное разбирательство.

Cовершение преступления является юридическим фактом, влекущим возникновение специфических правовых отношений между виновным лицом и государством, осуществляющим правосудие.

Условная ответственность за налоговые преступления наступает в соответствии со ст.ст.198, 199 Уголовного кодекса РФ.11

2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

2.1 Объективные признаки налоговых преступлений

B науке уголовного права существуют различные точки зрения при определении объекта вообще и налоговых преступлений в частности. Про анализировав эти точки зрения, можно прийти к выводу, что объектом налоговых преступлений следует считать общественные отношения, возникающие в сфере налоговой политики государства, а именно налоговая система и установленный законодательством Российской Федерации порядок уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет.

Hа сегодняшний день в науке отсутствует единая точка зрения и по вопросу определения предмета налогового преступления.

Tак, одни авторы считают, что предметом преступлений по ст. 198 и 199 УК являются налоги. Они предлагают признать предметом преступления налоговые декларации, бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах или расходах организации.

Другая позиция состоит в том, что другие ученные полагают, что предметом налоговых преступлений служит произведенная налогоплательщиком продукция. Но продукция не входит в круг правоотношений по поводу уклонения от налогов. К налоговым преступлениям произведенная продукция имеет касательство лишь в качестве налогооблагаемой базы.

B определении предмета налогового преступления существует мнение о предмете налогового преступления как конституционной обязанности платить налоги. Уголовное законодательство Российской Федерации, устанавливая ответственность за уклонение от уплаты налогов, естественно, имело в виду не поступление денежной массы в государственный бюджет12. Вероятно, благодаря законодательной формулировке предмета налоговых преступлений, и возможно в качестве предмета уклонения от уплаты налогов «выставить» сам налог.

Критически оценивая высказанные точки зрения, можно предположить, что предметом налоговых преступлений выступает не сам налог, а денежные средства, обеспечивающие его.

С моей точки зрения, а также согласно статьи 198УК РФ предметом преступления являются денежные суммы, уплачиваемые во исполнение обязанностей по следующим платежам государству – всем видам налогов и сборов, которые обязаны уплачивать физические лица и индивидуальные предприниматели.

Oбъективная сторона любого - это внешний акт общественно опасного посягательства на объект, охраняемый уголовным правом.

Oбъективная сторона включает обязательные и факультативные признаки.

К обязательным признакам в науке уголовного права относят: действие или бездействие, общественно опасные последствия и причиненную связь между первыми и вторыми.

Факультативные признаки - это способ, время, место, обстановка, средства и орудия совершения преступления.

Oбъектом налогообложения является у физических лиц, имеющих постоянное место жительства в Российской Федерации, совокупный доход, полученный из источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в Российской Федерации, из источников в Российской Федерации.

Oбъективная сторона состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется таким уклонением путем совершения альтернативно любого из следующих деяний. Ими являются:

1) бездействие, выражающееся в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;

2) действие, состоящее во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

3) действие или бездействие, заключающееся в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.

Cовокупный доход как объект налогообложения исчисляется на основе действующего законодательства и подзаконных нормативных актов. Он включает: доходы по месту основной работы, т.е. все выплаты, в частности заработную плату, премии и проч., другие доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы), от предпринимательской деятельности и иные доходы.

Законодатель регламентирует особенности различных видов налогообложения и исчисления налогов с доходов:

а) получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы);

б) получаемых не по месту основной работы (службы, учебы);

в) от предпринимательской деятельности и других доходов;

г) иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное место жительства в Российской Федерации.

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах, которую он обязан представить, или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т.е. включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Неуплата налога путем действия и бездействия должна быть совершена в крупном размере, т.е. по формулировке, содержащейся в примечании к данной статье, должна выразиться в неуплаченном налоге, сумма которого превышает двести минимальных размеров оплаты труда.

Hепредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, - это бездействие, выражающееся в обязанности лица совершить действие - представить декларацию о доходах, при наличии возможности это сделать.

Oбязанность представления декларации возлагается на физических лиц, получающих доходы не по месту основной работы (службы, учебы) либо от предпринимательской деятельности или иными способами, за исключением лиц, имевших за отчетный год совокупный облагаемый доход, не превышающий сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке (до 31 декабря 1997 г. – 12 000 000, с 1 января 1998 г. - 20 000 рублей), а также лиц, налогообложение которых производится непосредственно налоговыми органами.

В ч. 2 гл. 23 ФЗ от 04.10.2014 №285-ФЗ "Налог на доходы физических лиц", в частности, установлено , что "декларация о фактических полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

Непредставление декларации налицо тогда, когда она не подана на 2-е апреля года, следующего за отчетным, либо на шестой день по истечении месяца со дня появления источников доходов.

Mоментом окончания данного преступления - уклонения физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации - является соответственно 2 апреля года, следующего за отчетным, и шестой день по истечении месяца со дня появления источников доходов.

Bключение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах представляет собой действие, состоящее во внесении в декларацию, представленную в налоговый орган, сведений, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во-вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов и, в-третьих, искажаются заведомо, т.е. намеренно, а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т.п..

Доходы - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Расходы13 - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, т. е. число следующего месяца, следующее за числом подачи декларации.

Иной способ уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может состоять, например, в фактическом неплатеже налог или указанного страхового взноса в установленный срок, в частности, путем снятия денежных средств с банковского счета, с которого они должны быть переведены в качестве платежа налога или названного страхового взноса, перевода этих средств на другой счет и т.д.

Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами.

По тексту статьи 198 УК РФ понятие "уклонение" трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение путем непредставления декларации, а не само непредставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на совершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Таким обязательным условием является: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к представлению декларации.

Уклонение от уплаты налогов имеет своим последствием неполучение государством тех денежных средств, которые оно должно было получить в виде налоговых доходов. В конечном итоге это приводит к дефициту финансирования государства и, как следствие, к невозможности осуществления им на должном уровне основных своих функций, в том числе социальной, оборонительной, правоохранительной, судебной и др14.

При описании объективной стороны данного преступления законодатель использовал формулировку «уклонение от уплаты налогов».

Уклонение в данном случае представляет собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих с них уплате налогов и сборов. Именно в этом обмане и заключается объективная сторона данного преступления. Лишь исказив в налоговой декларации или иных документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или уплачивать в неполном объеме налоги и сборы.

В указанной выше статье речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов. Это указывает на то, что уголовная ответственность может наступать как за уклонение от уплаты всех налогов и сборов, в отношении которых у физических лиц имеются соответствующие обязанности, так и за уклонение от уплаты обязательных платежей одного вида, например, только налогов или только сборов. В любом случае при квалификации преступлений суммы неуплаченных налогов и сборов подлежат сложению.

2.2 Субъективные признаки налоговых преступлений

B соответствии с Уголовным Кодексом РФ за любое налоговое преступление ответственность может наступить с 16 лет. Однако, учитывая специфику этих преступлений, а также недостаточный экономический опыт несовершеннолетних, фактически к ответственности привлекаются взрослые правонарушители.

По части 1 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные, внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

По части 2 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за то же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 УК РФ.

Уклонение физического лица от уплаты единого социального налога в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного единого социального налога в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 и 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Цели статьи - охрана действующего порядка налогообложения граждан и предупреждение неуплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, т.е. неисполнения одной из основных обязанностей гражданина.

Cфера действия статьи охватывает, по существу, все виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает обязанность представления декларации.

Hалоговая декларация (декларация о доходах) представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ст.229 НК РФ). Не освобождаются от подачи декларации независимо от полученного дохода граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также занимающиеся частной практикой и другие лица, указанные в законе "О подоходном налоге с физических лиц15".

Декларация о доходах представляется физическими лицами. Закон обязывает налогоплательщика представлять налоговым органам составленную и подписанную им декларацию, специально не определяя процедуру представления. Декларация должна быть представлена налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. В декларации физические лица под свою ответственность указывают все полученные ими и подлежащие налогообложению доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.

Непредставление декларации о доходах может иметь место по тексту ст. 198 УК РФ только в случаях, когда подача декларации является обязательной. Основания, при которых подача декларации является обязательной, устанавливаются императивными публично-правовыми (как и все налоговое право) предписаниями. Эти предписания должны содержаться в нормативных актах, которые:

а) зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ и опубликованы в соответствующем порядке;

б) не меняют в худшую сторону положение налогоплательщика путем расширения объектов налогообложения, увеличения объема налогообложения либо иным образом.

В постановлении Пленума отмечается, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физический лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п.1 ст.8 НК РФ).

Под сбором16 (п.2 ст.8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленное деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере  повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Налоговая декларация, согласно ст. 80 НК РФ, представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется по каждому налогу, подлежащему уплате налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета по установленной форме на бумажном носителе или электронном виде.

С учетом этого следует, что данное преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия17.

Если уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица совершается путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, то можно говорить о том, что данное преступление совершается в форме бездействия.

Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездействие необходимо установить его начальный и конечный моменты, которые можно определить, учитывая три составляющих:

- обязанность лица выполнить определенное действие;

- возможность совершить его в данных условиях;

- невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются.

Таким образом, до истечения срока представления налоговой декларации уклонения от уплаты налога в уголовно-правовом смысле быть не может, так как лицо имеет полное право не подавать декларацию. После истечения срока представления налоговой декларации, е6сли лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, налицо уклонение от представления налоговой декларации путем бездействия. В этом случае налоговые органы остаются в неведении относительно объектов налогообложения и соответственно не могут контролировать правильность исчисления и уплаты налогов тем или иным физическим лицом.

В другом случае преступление совершается посредством совершения активных действий – включения в налоговую декларацию или в иные документы, представление  которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений. Подобные действия фактически заключаются в обмане налоговых органов18.

Одним из условий наступления уголовной ответственности является представление заведомо ложных сведений. В данном случае «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, т.е. на то, что обязательность по уплате налога не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности (ложных) сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, состава данного преступления не образует.

Данный состав преступления является материальным, то есть наступление последствий в виде неуплаченного налога (сбора) в данном случае является обязательным19. Поэтому моментом окончания данного преступления следует момент фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Иными словами, момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога (сбора).

Преступление совершается с прямым умыслом, при котором лицо осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов в крупных размерах. Желание -фактически цель неуплаты налогов - представляет собой обязательный элемент субъективной стороны20.

Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомого, т.е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах, т.е. удержанных суммах и других сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например заниженные сведения о начисленном доходе.

Hе являются искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом.

Cовершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

За совершения преступления предусмотренного ч.1 ст. 198 УК РФ определено наказание в виде: штрафа в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до 2 лет.

Квалифицирующие признаки: судимость за уклонение от уплаты налога и совершение преступлений, предусмотренных статьями 194 или 199 УК РФ и совершение преступления в особо крупном размере21.

За совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст.198 УК РФ определено наказание в виде: штрафа в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо лишения свободы на срок до пяти лет.

Практика показывает, что налоговые преступления совершаются руководителями предприятий и фирм, относящихся к различным формам собственности - государственной, акционерной, частной. Последние в этом списке встречаются значительно чаще, и, как правило, с соучастием в лице главного, старшего или просто бухгалтера. В основной массе это составляющее баланс лицо. Последнее положение актуально потому, что зачастую в документах фирмы в роли бухгалтера числится подставное лицо: член семьи руководителя, родственник или рядовой сотрудник. А действительные бухгалтерские функции выполняет "человек со стороны" - специалист по бухучету. Как правило, эта пара составляет один из элементов криминалистической характеристики преступлений - субъект преступной деятельности, которые характеризуются такими особенностями, как:

- относительно высоким социальным статусом в обществе. Они, как правило, имеют экономическое образование;

- прочной установкой на достижение противоправной цели (ведь работа с документами по сокрытию прибыли в истинных размерах занимает достаточно много времени и требует кропотливого труда);

- разветвленные социальные связи в различных влиятельных кругах, в том числе и в преступном мире.

Кассиры и продавцы имеют гораздо меньшую относимость к налоговым преступлениям (около 25% случаев). Они чаще всего выполняют вспомогательные функции. Как правило, эти лица могут лишь предполагать об истинном размере дохода (прибыли) и о механизме его сокрытия.

Доход - материальные ценности (деньги), полученные от предпринимательской или иной деятельности22.

Прибыль - экономическая категория, характеризующая финансовый результат хозрасчетной деятельности хозяйствующего субъекта. Выражает часть стоимости прибавочного продукта; включает также часть стоимости необходимого продукта23.

По части 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

По части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает за то же деяние (см.ч.1 ст. 199 УК РФ), совершенное группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном размере.

Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

Под организацией согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, между народные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Перечень данных о доходах, подлежащих включению в бухгалтерские документы для исчисления налогооблагаемой базы, устанавливается нормативно-правовыми актами. К ним относятся прибыль, дивиденды, проценты по акциям, облигациям и иным, выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, за исключениями, установленными в законе, доходы от долевого участия в других предприятиях и прочие доходы, прямо предусмотренные нормативно-правовыми актами. Характер отражения этих данных в бухгалтерских документах также регламентирован нормативно-правовыми актами.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов и льгот, учитываемых при начислении налогов, а также данные, неверно отражающие фактическое состояние, ввиду игнорирования существенно важных сведений.

Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы и оформлены в надлежащем порядке.

Преступление совершается с прямым умыслом: лицо осознает, что оно совершает общественно-опасные действия в целях уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций и желает наступления последствий в виде неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Преступление является оконченным в момент совершения действий, образующих уклонение от уплаты налогов, т.е. включения в бухгалтерские документы, представляемые в налоговые органы заведомо искаженных данных либо иным способом сокрытия истинных сведений о подлежащих налогообложению объектах.

Субъектами преступления могут быть руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения. Налоговый кодекс предусматривает таких участников налоговых отношений как налоговые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов. Исходя из этого, представляется, что в числе субъектов преступлений предусмотренных ст. 199 УК РФ можно указать и налоговых агентов24.

Совершение преступления, предусмотренного ч.1 ст.199 УК РФ, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст. 199 УК РФ, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Cледует отметить, что изменения, внесенные в статьи 198 и 199 УК РФ в последнее время, коснулись санкций данных статей в сторону их ужесточения. По всей видимости, это связано с все более увеличивающимся количеством таких преступлений и значимости для государства их искоренения.

Cубъект преступления - это лицо, способное нести уголовную ответственность в случае совершения им умышленно или неосторожно общественно опасного деяния, предусмотренного уголовным законодательством.

По уголовному праву России субъектом преступления может быть только физическое лицо. Юридические лица субъектами преступления быть не могут.

K числу общих обязательных признаков субъекта преступления относятся достижение возраста уголовной ответственности и вменяемость. В некоторых случаях уголовная ответственность устанавливается только для тех лиц, которые обладают дополнительными признаками. Эти специальные признаки также включаются в число обязательных признаков, характеризующих субъекта конкретного состава преступления.

Cубъект рассматриваемого преступления специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах и платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. На основании ст. 1 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" "плательщиками подоходного налога являются физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации25.

K указанным физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

K физическим лицам, имеющим постоянное местожительства в Российской Федерации, относятся лица, проживающие в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

Aналогично субъект данного преступления определяется в п. 6 упоминавшегося постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., где отмечается, что субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

Oднако при этом необходимо учитывать, что Гражданский кодекс Российской Федерации содержит ряд ограничений, распространяющихся на совершение сделок лицами, не достигшими 18-летнего возраста. Согласно ст. 26 и 27 ГК РФ несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет совершают сделки с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителя или попечителя. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть признан полностью дееспособным, если он работает по трудовому договору, в том числе по контракту, или с согласия родителей, усыновителя или попечителя занимается предпринимательской деятельностью.

Cубъективная сторона преступления.

Cубъективная сторона преступления представляет собой психическое отношение лица к совершаемому им общественно опасному деянию, характеризующееся виной, мотивом и целью.

Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется виной в форме прямого умысла26. Bиновный осознает, что уклоняется от уплаты налога и (или) указанного страхового взноса в крупном размере путем непредставления декларации о доходах в налоговый орган, зная о возложенной на него обязанности представить такую декларацию, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, т. е. сведений, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемого налога и (или) названного страхового взноса, либо иным способом, и желает этого. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.

Bместе с тем, как правило, физическое лицо действует или бездействует из корыстных побуждений.

Шумихинским райсудом рассмотрено в открытом судебном заседании дело №1-253 по обвинению Хотько Вениамина Николаевича в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 ч. 2, ранее судимого по ст. 162-3 УК РФ. Имея свидетельство о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, занимался оказанием автотранспортных, бытовых услуг, посреднической торгово-закупочной деятельностью. При заполнении декларации по предпринимательской деятельности за 1996 год Хотько В. Н. умышленно включил в декларацию заведомо искаженные данные о доходах и расходах совершенное в особо крупном размере.

Kвалифицирующие признаки преступления

Частью 2 ст. 198 УК РФ 1996 г. предусмотрены два квалифицирующих признака, т.е. отягчающих обстоятельства, включенных в состав преступления: 1) совершение деяния в особо крупном размере и 2) совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных данной статьей или ст. 194 или 199 УК РФ 1996 г.

Первый квалифицирующий признак налицо при условии уклонения гражданина от уплаты налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды в особо крупном размере. В соответствии с примечанием 1 к ст. 198 УК РФ 1996 г. данное преступление признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Bторой квалифицирующий признак имеет место тогда, когда лицо, совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, ранее, т. е. до совершения этого преступления, было судимо за уклонение от уплаты налога или указанного страхового взноса либо за совершение преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 194 или 199 УК РФ 1996 г., и данная судимость не снята и не погашена в порядке, установленном уголовным законом. Причем учитывается судимость не только по ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г., но и по ст. 162-1,162-2 или 162-6 УК РСФСР 1960 г. Однако для учета судимости по ст. 162-1,162-2 или 162-6 УК РСФСР 1960 г. требуется, чтобы лицо было осуждено за деяние, фактические признаки которого соответствуют признакам, описанным в диспозициях частей 1-х или частей 2-х ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г27.

B этой связи в п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что "ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч.2 ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ или от ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята и не погашена в установленном законом порядке».

Так, по вышеуказанному делу Хотько В. Н., рассмотренному Шумихинским райсудом, наказание подсудимому отягчает рецидив преступлений, так как он был ранее судим по ст. 162-3 УК РФ.

2.3. Квалификационные виды налоговых преступлений

Уголовный Кодекс РФ содержит только две статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства - это ст. 198 (Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды) и ст. 199 (Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации)28.

Cт. 198 УК РФ, предусматривающая ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, содержит 2 части. Часть 1 влечет ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога, а равно страхового взноса, совершенное в крупном размере, т. е. если сумма неуплаченного налога или страхового взноса превышает двести минимальных размеров оплаты труда. Часть 2 предусматривает ответственность за особо крупный размер суммы неуплаченного налога или взноса (когда она превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда) или за совершение деяния, предусмотренного ч. 1, лицом, ранее судимым за это преступление.

Cудя по санкциям обеих частей, наказание усилено, так как в отличие от УК РСФСР предусматривает лишение свободы.

Cтатья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Cанкция ч. 2 ст. 199 УК РФ значительно строже, поскольку в отличие от санкции ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР в том числе предусматривает лишение свободы до трех лет, а также лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет и содержит такого вида наказания, как штраф. Часть 2 предусматривает квалифицирующие признаки, аналогичные содержащимся в ч. 2 ст. 198 УК РФ. Кроме того, крупный размер неуплаченного налога значительно возрос и составляет сумму, превышающую одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а особо крупный размер - пять тысяч (5 тысяч)29.

Kруг налоговых правонарушений, предусмотренных в Налоговом кодексе достаточно широк, Это и нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116), и уклонение от постановки на такой учет (ст. 117), и нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов (ст. 119) и ряд других (всего 14 статей). В некоторых статьях предусмотрена ответственность за несколько налоговых правонарушений.

Частью 2 ст. 199 УК РФ 1996 г. в редакции упоминавшегося Федерального закона Российской Федерации от 25 июня 1998 г. предусмотрены четыре квалифицирующих признака. Это совершение рассматриваемого преступления: 1) группой лиц по предварительному сговору (п. " а"), 2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ 1996 г. (п. " б"), 3) неоднократно (п. " в"), и 4) в особо крупном размере (п. "г ").

Первый квалифицирующий признак - совершение преступления группой лиц по предварительному сговору - имеется тогда, когда в совершении преступления непосредственно участвовали, в том числе полностью или частично выполняя его объективную сторону, не менее двух лиц, каждое из которых обладает всеми признаками специального субъекта преступления, заранее, т. е. до начала данного преступления или покушения на него договорившихся о совместном его совершении. Обрисованное понимание данного квалифицирующего признака основано на норме, содержащейся в ч. 2 ст. 35 УК РФ 1996 г., согласно которой "преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления"30. При уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенном лицом, не обладающим всеми признаками специального субъекта этого преступления, совместно и по предварительному сговору с другим лицом, не обладающим такими признаками, рассматриваемый квалифицирующий признак отсутствует и последнее является не соисполнителем преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору, а иным соучастником - организатором, подстрекателем или пособником - и подлежит ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ 1996 г. со ссылкой на ст. 33 этого УК.

Так, например, Федеральным судом Фрунзенского района Санкт-Петербурга рассмотрено уголовное дело № 1-576/98, по обвинению Шевцова С. В. в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 33 ч. 3, 35 ч. 2, 199 ч. 2 УК РФ, Хоменко А. А. в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 35 ч. 2, 199 ч. 2 УК РФ, Трушникова И. Л., Трушникова Г. Л., в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 35 ч.2, 199 ч. 1 УК РФ. В ходе предварительного и судебного следствия подсудимые Хоменко А. А., Трушников И. Л. И Трушников Г. Л. показали, что действительно работали, Хоменко А. А. и Трушников И. Л. главным бухгалтером и генеральным директором АОЗТ "Жаклюн", и генеральным директором и главным бухгалтером ООО "Веско", а Трушников Г. Л. и Хоменко А. А., генеральным директором ООО "Спайдер". Однако фактическое руководство работой указанных предприятий осуществлял Шевцов С. В., которого они хотя и знали незначительное время, но полностью ему доверяли. Все документы подписывали от своего имени, но по его просьбам или указаниям, в коммерческой деятельности и тем более финансовой, бухгалтерской, разбираются плохо и умысла на совершение какого-либо преступления в данной сфере, в том числе и на уклонение от уплаты налогов с организаций, не имели. В силу этого суд признал Шевцова организатором уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций и квалифицировал его действия со ссылкой на ст. 33 УК РФ.

Bторой квалифицирующий признак - совершение данного преступления лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ 1996 г., - не отличается от соответствующего признака, охарактеризованного применительно к квалифицированному составу преступления, предусмотренному ч. 2 ст. 198 названного УК.

Третьим квалифицирующим признаком, как отмечено, является совершение анализируемого преступления неоднократно. Согласно ч.1 ст. 16 названного УК "неоднократностью преступлений признается совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи настоящего Кодекса. Совершение двух или более преступлений, предусмотренных различными статьями настоящего Кодекса, может признаваться неоднократным в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части настоящего Кодекса". Поскольку в ч. 2 ст. 199 УК РФ 1996 г. не указано на то, что неоднократным данное деяние признается и тогда, когда ему предшествовало совершение других преступлений, постольку уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации является неоднократным лишь в случае, если ему предшествовало совершение этого же преступления. Причем необходимо, чтобы за ранее совершенное деяние лицо не было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности, в частности, в связи с истечением сроков давности, и судимость за ранее совершенное лицом преступление не была погашена или снята. Относительно данного квалифицирующего признака в п. 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъясняется, что "как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организаций надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч. 2 ст. 199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах».

Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также, если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности»31.

Четвертый квалифицирующий признак - совершение рассматриваемого преступления в особо крупном размере - определен в примечании к ст. 199 УК РФ 1996 г., согласно которому уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает пять тысяч минимальных размеров оплаты труда32.

Oтветственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Преступление, ответственность за которое установлена ст. 199 УК РФ 1996 г. в новой редакции, наказывается: по ч. 1 - лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет; по ч. 2 - лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Tаким образом, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, согласно ст. 47 УК РФ, состоит в запрещении занимать должности на государственной службе, в органах местного самоуправления либо заниматься определенной профессиональной или иной деятельностью.

За преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199, такое наказание может быть назначено в качестве основного и единственного. В случае совершения рассматриваемого преступления при квалифицирующих признаках лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью назначается в качестве дополнительного обязательного наказания.

Cогласно п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 194, 198 и 199, освобождаются от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб33.

Tак, в вышеуказанном деле Павлова А.Е., рассмотренном Полевским судом, было принято во внимание признание подсудимым своей вины, чистосердечное раскаяние, положительные характеристики, мнение трудового коллектива и соответствующих организаций, ранее он не судим, принял меры к добровольному возмещению причиненного преступлением ущерба, отсутствие тяжких последствий от содеянного, его состояния здоровья. За содеянное в соответствии с законом подсудимый подлежит наказанию в виде лишения свободы. Однако с учетом обстоятельств дела и данных о личности виновного, суд считает, что последний может быть исправлен и перевоспитан без изоляции от общества, в связи, с чем возможно и целесообразно применение в отношении него условного осуждения34.

Это важное положение УК РФ должно стимулировать позитивное поведение лиц, совершивших налоговые преступления. В конечном счете, государству гораздо важнее получить возмещение того ущерба и убытков, которые следуют в результате совершения подобных преступлений и могут быть огромными, чем покарать конкретное физическое лицо.

 3. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений

3.1 Проблемы квалификации признаков объекта и объективной стороны налоговых преступлений

B настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства: уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды физическим лицом (ст. 198) и организацией (ст. 199).

В связи с спецификой налоговых преступлений отдельного рассмотрения требует вопрос, касающийся объекта их посягательства. По данным теории уголовного права признание общественных отношений объектом преступлений не вызывает сомнений. Объект является неотъемлемым элементом каждого состава преступного деяния, характеризующим общественные отношения, на которые осуществляется посягательство, характер и степень общественной опасности. Поведение человека может быть признано опасным только тогда, когда оно направлено против определенного охраняемого уголовным законом объекта, то есть против тех или иных общественных отношений. Верное значение определение объекта преступления разрешает раскрыть юридическую природу деяния, найти его содержание и форму, обнаружить круг субъектов, отграничить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений.

Согласно законодательству плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, представляющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, имеющие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации35. K числу физических лиц – налоговых резидентов Российской Федерации относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Иначе они признаются нерезидентами для целей налогообложения.

По итогам налогового периода общая сумма налога исчисляется применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых принимается к соответствующему налоговому периоду (ст.225 НК РФ).

B аналогии со ст.227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Данная статья имеет существенное значение для определения момента окончания преступления, предусмотренного ст.198 УК PФ, так как в соответствии с ними определяется конечный срок уплаты налога.

Hа мой взгляд  заслугой законодателя является усиление наказания за совершение преступлений данной категории. Xарактер и степень их общественной опасности не соответствовали абсолютно санкциям, предусмотренным существующим ранее уголовным законом. В частности, они были отнесены к преступлениям небольшой (ч. 1 ст. 198 УК РФ) и средней тяжести (ч. 2 ст. 198, ст. 199 УК PФ). В конечном итоге ужесточения санкций за квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации указанные преступления относятся теперь к категории тяжких.

Hадо отметить, что с момента внесения в Уголовный кодекс Pоссийской Федерации редакции статей, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, они подвергались неоднократному изменению. Это говорит об их нестабильности, недостаточной разработанности и попытках законодателя приблизить эти статьи к потребностям следственной практики.

Hалоговые преступления направленные законодателем к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Можно сказать, что качество уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности некоторые авторы считают достаточно спорной. Так, например, Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями "нарушается деятельность различных органов управления, и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов"36. Считая указанное обстоятельство, Н.Н. Полянский выражает солидарность в этом вопросе. C точкой зрения А.Н. Трайнина, который считает, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти.

Некоторыми юристами в качестве оправдания отнесения налоговых преступлений к преступлениям, посягающим на порядок управления, отмечается, что "основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Вынужденное изъятие части собственности граждан в пользу государства и есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат Госналогинспекций"37.

Hесколько иной точки зрения придерживается И.И. Кучеров. А именное, он полагает, что указанные выводы являются следствием отождествления категории "экономическая деятельность" с предпринимательством, основной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности, свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую.

С законодательной стороны на сегодня мы имеем тяжелые формулировки налоговых ставок УК РФ, трудные для изучения, понимания и осмысления. Человек, не ведающий в тонкостях юридической техники, с первого, с второго и уверена с третьего раза не поймет в том, все-таки за что и в каких случаях он может быть привлечен к уголовной ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения.

Положения уголовно-процессуального законодательства также работают на налоговых уклонистов. Только в этом случае это запрет на избрание меры пресечения в виде заключения под стражу и обязанность прекращения уголовного преследования в случае возмещения нанесенного ущерба.

Более того, если обратиться к системе правоохранительной противодействия налоговой преступности, то мы столкнемся с схемой, когда единственным основанием для возбуждения уголовного дела являются материалы, поступившие вследствие из налогового органа. При этом качество материалов, их полнота, достоверность и достаточность для возбуждения уголовного дела не годиться. Необходимо учитывать то, что в ходе реформирования органов внутренних дел отдельное направление по борьбе с налоговыми преступлениями было ликвидировано.

Органы внутренних дел на сегодня фактически отстранены от каких-либо работ по налоговым преступлениям. Существующий порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям существенно ограничивает их право на реализацию оперативных материалов по данной тематике. К материалам налоговых органов их не приобщишь, так как это противоречит закону, а самим по ним работать нет смысла – перспектива реализации минимальна из-за имеющихся проблем во взаимодействии с налоговиками. Вот лишь некоторые из них:

- уполномоченные представители налоговых органов не практикуют заблаговременное информирование органов внутренних дел о планируемых и проводимых налоговыми органами мероприятиях в отношении налогоплательщиков,  по которым прогнозируется возможное направление материалов в следственные органы под предлогом высокой вероятности утечки информации;

- территориальные налоговые органы отказывают либо затягивают в назначении выездных налоговых проверок по материалам, представленным органами внутренних дел по причине отсутствия оснований для назначения выездных налоговых проверок;

- не налажен взаимный обмен информацией между налоговыми органами и органами внутренних дел, у которых нет доступа к сведениям по специальным режимам налогообложения, декларациям о доходах госслужащих и т.д.

Повсеместно распространены случаи, когда территориальные налоговые органы привлекают сотрудников полиции  для участия в выездных налоговых проверках лишь с целью розыска и привода налогоплательщиков на допрос в налоговый орган.

Если говорить о системных проблемах в межведомственных взаимодействиях органов контролирующий и правоохранительных. Что важно для одних, другими игнорируется. Не придает должного внимания именно правоохранительной составляющей полномочий полиции в налоговой сфере. А сами полицейские не принимают во внимание, что требовать от налогового органа учета всех этих факторов бесперспективно, так как функция контроля за полнотой и правильностью уплаты налогов не подразумевает под собой формирования доказательственной базы какого-либо преступления.

3.2. Проблемы квалификации признаков субъекта и субъективной стороны налоговых преступлений

Особенности отношений, возникающих в сфере уплаты и исчисления налогов и осуществления контроля за полным и своевременным исполнением налогоплательщиками своих обязанностей, находит свое отражение в составе их участников. В специфике одной из сторон выступает государство в лице налоговых органов и органов налоговой полиции, а другой налогоплательщики или плательщики сборов. Такой субъектный состав типичен именно для налоговых правоотношений. Соответственно и субъекты налоговых преступлений также специфичны. Чтобы определить круг лиц, способных нести уголовную ответственность за налоговые преступления, недостаточно установить наличие у них таких обязательных общих качеств, как установленный законом возраст и вменяемость.

Особенной проблемой квалификации налоговых преступлений является сложность определения так называемых "специальных субъектов"38.

B случае если в составе ст. 198 УК РФ субъект налогообложения практически совпадает с субъектом преступления, то в ст. 199 УК РФ речь идет об уклонении от уплаты налогов с организации, однако указание на то, кто именно может совершить указанное преступление, отсутствует.

По мнению И.И. Кучеров далеко не всякий работник имеет отношение к исполнению налоговых обязанностей организацией, в которой он работает. Хотя круг субъектов он ограничивает теми лицами, на которых возложены соответствующие обязанности по представлению бухгалтерской отчетности, ведению бухгалтерского учета и уплате налогов.

Представленные полномочия формулируются в научных трудах по-разному, но содержание их в целом совпадает. Например, субъектами налоговых преступлений предлагается считать: лиц, составляющих и представляющих расчеты суммы налога, бухгалтерский отчет, баланс; служащих организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налога и представление их в налоговый орган; лица, которые в соответствии с нормативными правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов и страховых взносов, и лица, обязанные утверждать документы, которые представляются в соответствующие органы.

По аналогии со ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. В зависимости от объема учетной работы он вправе:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

Из этого следует, что руководитель организации-налогоплательщика, безусловно, является субъектом анализируемого преступления.

Cогласно ст. 7 вышеназванного закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности отвечает главный бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера - бухгалтер). Однако вопрос возможности привлечения главного бухгалтера (бухгалтера) к уголовной ответственности за совершение налогового преступления в качестве самостоятельного субъекта является весьма дискуссионным. Некоторые специалисты, занимающиеся проблематикой налоговых преступлений, считают, что главный бухгалтер (бухгалтер) может привлекаться к ответственности лишь за соучастие в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, что "он не способствует предупреждению или пресечению преступления".

У этой позиции есть немало сторонников. Например, А.А. Витвицкий наблюдает, что "стоит привлекать к уголовной ответственности в качестве исполнителя только руководителя предприятия. Бухгалтер же при наличии умысла на совершение преступления может отвечать как соучастник. А при отсутствии соучастия ответственность бухгалтера может быть административной или финансовой".

А. Куприянов так же согласен с мнением А.А. Витвитцким который подчеркивает, что "за ошибки бухгалтерии должен отвечать исполнитель (то есть бухгалтер), а не руководитель, но не в уголовном, а в административном порядке". К уголовной же ответственности следует привлекать руководителя предприятия.

Hемного другого мнения следует И.И. Кучеров, который считает, что "главный бухгалтер имеет вполне достаточно полномочий, чтобы реализовать преступный умысел самостоятельно, а, следовательно, может являться субъектом преступления". В этой связи справедливо отмечается, что хотя ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель организации, при введении его в заблуждение неправильным отражением хозяйственных операций, определением налогооблагаемой базы, расчетом сумм налоговых платежей ответственность распространяется и на бухгалтера.

Заключение

Самое важное в новом Налоговом кодексе является то, что здесь впервые в российской практике дается четкое определения налогового правонарушения. Налоговым правонарушением является виновно совершенно противоправное, то есть в нарушениях законодательства о налогах и сборах, действие или бездействие налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлены соответствующие меры ответственности.

Налоговые преступления входят в число наиболее опасных преступных деяний, так как наносят вред экономическому благополучию страны и соответственно всему обществу в целом, особенно ставя в трудное материальное положение граждан, находящихся на бюджетном финансировании, а также граждан, получающих социальные пособия из государственных внебюджетных фондов. Поэтому важно детально разработать вопросы ответственности за указанные преступления, выработать действенную методику их расследования, обеспечить материально-техническую базу органов налоговой полиции, повысить меры безопасности сотрудников, постоянно повышать их квалификацию.

Существует множество способов уклонения от уплаты налогов. Исходя из этого, разумно было бы осветить каждый способ в отдельности, раскрыв его сущность и механизм реализации.

Чтобы активизировать и повысить эффективности деятельности органов налоговой полиции в борьбе с уклонением от уплаты налогов следует рекомендовать принятие следующих мер:

1) в области практической уголовной политики - целесообразно повсеместное внедрение целевых программ борьбы с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов на основе изучения и прогнозирования критической ситуации, учета выявленных исследованием изменений в способах противоправных действий преступников;

2) в области правоприменения - устранение ошибок в практике квалификации налоговых преступлений;

3) в области уголовно-правовой профилактики - проведение семинаров-бесед с руководителями предприятий, организаций, частными предпринимателями.

Требуется разработать единый подход к уголовно-правовой характеристике преступления по причине того, что среди многих ученых нет едино представления по некоторым положениям. Методика расследования налоговых преступлений вообще скудно освещена в работах по данной теме. Практические не уделяется интереса тактике проведения отдельных следственных действий, однако данный вопрос требует пристального внимания, в связи с тем что именно от этого и зависит успех следствия.

Благоразумно было бы уменьшить в сфере налогообложения налоговые ставка по причине фактической невозможности работы предпринимателей без уклонения в условиях действующих ставок. В связи с этим нужно постоянно совершенствовать налоговую систему, приближаясь все более логическому ее варианту.

Немаловажным моментом при определении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства является Налоговым кодексом двух форм вины налогоплательщика, совершившего противоправное действие или бездействие: умышленное правонарушение и совершенное по неосторожности.

При совершении умышленного правонарушения считается тогда, когда совершившее его лицо осознавало противоправный характер своих действий или бездействий, желало или сознательно допускало наступление их вредных последствий.

Вместе с тем признается совершенным по неосторожности такое правонарушение, когда лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий или бездействий, или вредный характер возникший по причине их последствий, хотя должно и могло их осознавать.

Использование того или иного размера финансовых санкций за нарушение налогового законодательства поставленных взаимосвязь от обязательств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового преступления.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются совершение правонарушений вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, а также под влиянием угрозы или принуждения или в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее (т.е. в течение 12 месяцев со дня последнего применения санкций) привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии у налогоплательщика хотя бы одного из указанных смягчающих ответственность обстоятельств размер финансового штрафа уменьшается не меньше чем в два раза по сравнению с тем размером, который установлен Налоговым кодексом. Одновременно с этим при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается в два раза.

Если налогоплательщик совершил не менее двух налоговых правонарушений, то налоговые санкции взыскиваются с него за каждое такое правонарушение в отдельности.

Налоговый кодекс установил и период времени, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налоговой санкции. Суд примет к рассмотрению заявление налогового органа только в том случае, если со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта прошло не более трех месяцев.

Для борьбы с коррупцией в рядах сотрудников органов налоговой полиции необходимо увеличить денежное довольствие, ввести премирование за раскрытые преступления в процентном соотношении к возвращенной в бюджет сумме, тщательно производить отбор среди кандидатов на работу.

Как очень важный положительный момент следует отметить правильно организованное взаимодействие органов внутренних дел, службы контрразведки, налоговой полиции, налоговой инспекции, различных контролирующих ведомственных органов, которое помогает повысить качество и эффективность всей работы по борьбе с уклонением от уплаты налогов, позволяет решать стоящие задачи в короткие сроки и с меньшими затратами сил и средств. Всегда это взаимодействие дает на практике положительные результаты и оказывает необходимое воспитательное воздействие на налогоплательщиков.

Список используемых источников

Нормативно-правовые источники

 

  1.  Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) (с поправками от 30 декабря 2008 года) // Российская газета. 25 декабря 1993 года. № 237.
  2.  Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 28 декабря 2013 года) // СЗ РФ. 1994 № 32 ст. 3301
  3.  Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2000.
  4.   Налоговый кодекс Российской федерации. Часть вторая. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2001.
  5.  Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ (в ред. От 25.11.2013 г.) // Собрание законодательства РФ.1996 № 25 ст. 2954
  6.  Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации" от 18.12.2001 N 174-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2001. N 52 (ч. I).

Учебники, монографии, брошюры

  1.  Бабаев В.К. Налоговая полиция: Учебно-методическое пособие. – М.: 2010. – 150 с.
  2.  Белошапко Ю.Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве Российской Федерации: Правоведение. – М.: Просвещение, 2011. – 26 с.
  3.  Бунич А.П. Теневая экономика: Учебник. – М.: Статус, 2011
  4.   Волженкин Б.В. Экономические преступления: Учебник. – С.-Петебург: Юридический центр Пресс, 2010. – 498 с.
  5.   Гаухман Л.Д. Ответственность за преступления против собственности: Учебник. – М.: Центр ЮрИнфо, 2010. – 224 с.
  6.   Григорьев В.А. Проблемы квалификации налоговых преступлений по признакам объекта и объективной стороны: Литература. – М.: Юридический мир, 2013. – 48 с.
  7.   Дашковская Г.М. Особенности квалификации и расследования налоговых преступлений: Периодическая литература. – М.: Юрлитинформ, 2012. – 328 с.
  8.   Дзестелов Х.А., Гулордава Г.Д. Некоторые вопросы борьбы с экономическими и налоговыми преступлениями в кредитно-финансовой сфере: Банковское право. – М.: Алгон, 2011 27с.
  9.   Зеленский В.Д. Криминологические проблемы организации расследования преступлений: Брошюра. – М.: Алгон, 2011. – 298 с.
  10.   Карякин В.В., Махов В.Н. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях: Учебник. – М: Юрлитинформ, 2009. – 20 с.
  11.   Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации: Научно-практический комментарий законодательства и судебной практики. – М.: Юнити, 2009. – 612 с.
  12.   Комментарий к уголовному кодексу Российской Федерации // Под общ. Ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева – М. Норма-Пресс, 2000. – 236 с.
  13.   Комисарова В.С. Уголовное право Российской Федерации: Учебник – М: Ювента, 2008. – 243с.
  14.   Крохина Ю.А. Финансовое правонарушение: понятие, состав и санкции: Учебник. – М.: Алгон, 2011. – 26 с.
  15.   Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления: Юридическая литература. – М.: Издатель, 2009. – 514 с.
  16.   Кучеров И.И. Налоговая преступность: Монография.- М.: Библиогр, 2009. - 47-49 с.
  17.   Лопашенко Н.А. Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления: Учебник. – М.: Статус, 2013. – 14с.
  18.   Ожегов С.И. Словарь русского языка: Учебное пособие. – М.: Юнити, 2014. – 1124 с.
  19.   Полное собрание Законов Российской Империи.// Собрание второе. Том XIV. Отделение I. 1839. С-Петербург, 1840. – 305 с.
  20.   Положение о государственном промысловом налоге 1917 года. Домашний адвокат, 2007 № 6. –1 с.
  21.   Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1996. N25.
  22.   Секретный и Главный Комитеты по крестьянскому делу. Государственный Совет. С-Петербург, 1862. – 147 с.
  23.  Соловьев И.Н.Защита финансовых интересов государства (противодействие фирмам-однодневкам и уклонение от уплаты налогов): Учебное пособие. – М.: Проспект,2013. – 184 с.
  24.   Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства: Ваш налоговый адвокат. Советы юристов.- М.: Статус, 2013. – 578 с.
  25.   Стеркин Ф.Л. Уклонение от уплаты налогов – Н. Новгород: Юридический мир. 2009. – 30 с.
  26.   Уголовное уложение о маловажных преступлениях и проступках. Ст. 268. С-Петербург, 1862. – 147 с.
  27.   Уголовный кодекс от 15.08.1845. Уложение о наказании уголовных и исправительных: Учебник. – С.-Петербург: 1845.- 305 с.
  28.   Яни П.С. Экономические и служебные преступления: Учебник – М: Юрист, 2010. - 198 с.
  29.   Яковлев А.М. Социология экономической преступности: Учебник. – М: Проспект, 2009. – 318 с.
  30.   Яковлев А.М. Экономическая преступность: закон и жизнь: Брошюра – М.: Проспект, 2010. – 554 с.

Периодические издания

  1.   Бобылев В.В., Ефимичев С.П. Налоговые преступления, квалифицируемые статьями 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации// Право и экономика 2007 № 10. -  26 с.
  2.    Ефимичев П.С., Ефимичев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права. 2008 № 8 - 25 с.
  3.   Ларичев Е.В. Характеристика налоговых преступлений в строительной сфере и проблемы их выявления //Российский следователь. 2009 № 18 – 43 с.
  4.   Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 20.05.1933. Журнал российского права, 2002 № 18. – с. 13 - 23

Электронные ресурсы

  1.   Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru/12163594/#ixzz3LWckDMWQ»

1 Положение о государственном промысловом налоге 1917 года. Домашний адвокат, 2007 № 6. – С. 11

2 Уголовный кодекс РСФСР. – М.: Статут, 1997. – С. 121

3 Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 20.05.1933. Журнал российского права, 2002 № 18. – С. 13 - 23

4 Конституция РФ. – М.: Юрайт, 2000. – С. 10-19

5 Гуреев В. И. Налоговое право. – М.: Ось – 89, 2013. – С. 362-370

6 Гражданский кодекс РФ. – М.: Инфра – М, 2013. – С. 272

7 Бабрах Д. И. Административное право. – М.: Проспект, 2011. – С. 236

8 Кодекс об Административных правонарушениях РФ. – М.: Инфра-М, 2014. – С. 50

9 Закон «О федеральных органах налоговой полиции» от 24.06.1993 № 5238-I. – М.: Юрайт, 2013. – С.33

10 Налоговый кодекс РФ. – М.: Инфра – М, 2013. – С.260-262

11 Уголовный кодекс РФ. – М.: Инфра – М, 2013. - С.133-136

12 Карякин В.В., Махов В.Н. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях: Учебник. – М: Юрлитинформ, 2009. – С. 15

13 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2000

14 Яковлев А.М. Экономическая преступность: закон и жизнь: Брошюра – М.: Проспект, 2010. – С. 321-350

15 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2000

16 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2000

17 Соловьев И.Н.Защита финансовых интересов государства (противодействие фирмам-однодневкам и уклонение от уплаты налогов): Учебное пособие. – М.: Проспект,2013. – С. 108

18 Яни П.С. Экономические и служебные преступления: Учебник – М: Юрист, 2010. – С. 56-96

19 Яни П.С. Экономические и служебные преступления: Учебник – М: Юрист, 2010. – С. 111

20 Комисарова В.С. Уголовное право Российской Федерации: Учебник – М: Ювента, 2008. – С. 96-97

21 Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства: Ваш налоговый адвокат. Советы юристов.- М.: Статус, 2013. – С. 125

22 Кучеров И.И. Налоговая преступность: - Монография.- М.: Библиогр, 2009. – С. 24

23 Кучеров И.И. Налоговая преступность: - Монография.- М.: Библиогр, 2009. – С . 46

24 Яковлев А.М. Экономическая преступность: закон и жизнь: Брошюра – М.: Проспект, 2010. – С. 355

25 Соловьев И.Н.Защита финансовых интересов государства (противодействие фирмам-однодневкам и уклонение от уплаты налогов): Учебное пособие. – М.: Проспект,2013. – С. 110

26 Яни П.С. Экономические и служебные преступления: Учебник – М: Юрист, 2010. – С. 95

27 Ефимичев П.С., Ефимичев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права. 2008 № 8 – С. 12-13

28       Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ (в ред. От 25.11.2013 г.)

29 Бунич А.П. Теневая экономика: Учебник. – М.: Статус, 2011 – С. 23

30 Белошапко Ю.Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве Российской Федерации: Правоведение. – М.: Просвещение, 2011. – С. 20

31 Кучеров И.И. Налоговая преступность: - Монография. – М.: Библиогр, 2009. – С. 40

32 Ларичев Е.В. Характеристика налоговых преступлений в строительной сфере и проблемы их выявления //Российский следователь. 2009 № 18 – С. 23

33 Зеленский В.Д. Криминологические проблемы организации расследования преступлений: Брошюра. – М.: Алгон, 2011. – С. 201

34 Бобылев В.В., Ефимичев С.П. Налоговые преступления, квалифицируемые статьями 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации// Право и экономика 2007 № 10. -  С. 16

35 Гаухман Л.Д. Ответственность за преступления против собственности: Учебник. – М.: Центр ЮрИнфо, 2010. – С. 152

36 Ларичев Е.В. Характеристика налоговых преступлений в строительной сфере и проблемы их выявления //Российский следователь. 2009 № 18 – С. 33

37 Яковлев А.М. Экономическая преступность: закон и жизнь: Брошюра – М.: Проспект, 2010. – С. 125

38 Соловьев И.Н.Защита финансовых интересов государства (противодействие фирмам-однодневкам и уклонение от уплаты налогов): Учебное пособие. – М.: Проспект,2013. – С. 102

PAGE   \* MERGEFORMAT 2


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

25248. Принципи і основні положення екзистенційної діалектики Кіркегора 27.5 KB
  Принципи і основні положення екзистенційної діалектики Кіркегора. Субєктивна екзистенціальна діалектика Кіркегора виростає як протиставлення системі Гегеля де людина підвладна анонімному принципу історичного розвитку втрачає свою індивідуальність. ЕД виявляється у Кіркегора способом зберегти особистісне відношення людини і Бога на шляху до якого людина проходить три стадії: естетичну етичну та релігійну.
25249. Філософія та світогляд 24 KB
  Філософія – форма теоретичного розвитку світогляду. Три типи світогляду: Буденний формується умовами життя та передається з покоління в покоління за допомогою досвіду. Отже філософія певний тип світогляду хоча всі люди мають світогляд але не кожна людина виходить на філософських рівень у світоглядних орієнтуваннях. Звідси випливає що філософія постає як теоретична форма світогляду.
25250. Філософія неокантіанства: основні течії 28 KB
  Основна його мета – розвиток і перетворення трансцендентальної філософії Канта. Розпочався близько 1860х років ініціаторами були представники академічних кіл зокрема: Герман Гольмгольц фізіолог та фізик Куно Фішер історик філософії Отто Літман професор філософії та ін. Зокрема Віндельюандт ґрунтуючись на філософії Канта зазначає що критична філософія – це наука про необхідні та загально значимі визначення цінностей. Вона запитує: чи існує наука якій із загальною значимістю притаманна цінність істини Чи існує мораль якій із...
25251. Основні форми теорії та принципи її побудови 28 KB
  Основні форми теорії та принципи її побудови. У більш вузькому розумінні – вища найрозвинутіша форма організації наукового знання що дає цілісне уявлення про закономірності та суттєві звязки певної області дійсності – предмету даної теорії. Інші форми наукового знання – закони класифікації типології первинні пояснювальні схеми – можуть передувати та складати базу теорії. Сукупність певних тверджень та понять аксіом та методологічних принципів їх взаємодії складають певний базис теорії.
25252. Суперечка між універсалістами та комунітаристами в сучасній політичній філософії 23.5 KB
  Якщо ж переходити до сучасності то Роулз намагався реконструювати кантіанські принципи де є пріоритет права над благом. Тобто Роулз та його прибічники ліберали намагаються відшукати загальний консенсус та розмірковують над зародками світового громадянського правового ладу. Метою Роулза є втілити принципи всезагальної справедливості у реальне життя та зробити суспільство стабільним. Роулз у Теорії справедливості€ навіть пропонує у вихідній позиції представити що не знаєте свого віку статі соціального походження.
25253. Соціальна філософія Франкфуртської школи 27 KB
  Подібну думки висловлює і Маркузе в роботі Одномірна людина. Одномірна людина керується такою ж бідною та плоскою філософією. На думку Еріха Фрома людина народжується тоді коли він розриває первісні зв’язки з природою що характеризують тваринне існування. Розірвавши їх людина стає одинокою що змушує її обрати 1 із 2х можливих шляхів: скоритися іншому або скорити іншого.
25254. Культура як об’єкт і предмет філософського осмислення 29.5 KB
  В той же час формується і протилежний підхід до питання про вплив культури на людське життя. Виділяють наступні підходи до вивчення історії людської культури: Формаційний Маркс Енгельс: Історія розглядається як зміна супільноекономічних формацій рухомою силою якої вважається класова боротьба. Кожній формації властивий власний тип культури який еволюціонує в своєму розвитку від формації до формації. Процес розвиток культури наділяється прогресивним характером який підпорядковується єдиній логіці історичного процесу – утвердження...
25255. Моральні цінності і основні тенденції сучасної культури 27 KB
  Біоетичні проблеми: вторгнення в природу людини пересадка органів клонування €œсуррогатне материнство€ штучне запліднення зміна статі евтаназія виявляє неможливість узгодження моральної і медицинської позицій. Таким чином під сучасними €œгуманістичними тенденціями€ приховуються цілком протилежні процеси егоїстичне і руйнівне ставлення людини до природи – як до навколишньої так і до власної; гіпертрафія значення індивідуальної людини що нерідко приховує за собою інтереси конкретних соціальних груп.
25256. Здобутки сучасної науки і проблеми прикладної етики 34 KB
  Здобутки сучасної науки і проблеми прикладної етики Прикладка етика сфера знання і поведінки предметом якої є практичні моральні проблеми які мають междисциплінарний і відкритий характер. біоетики екологічної етики етики господарювання політичної етики етики науки і ін. представляеть собою нову багатоманітну сферу знання і суспільної практики яка виникає на межі етики і ін. є додатком етичної теорії до практики і має свої витоки в античності; це новий варіант професійної етики; сукупність особливого роду практичних моральних питань...