86758

БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Лекция

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

В нем раскрываются сущность и назначение управленческого учета концепции терминология классификация издержек системы организации учета затрат калькулирование себестоимости продукции использование учетной информации в процессе принятия управленческих решений...

Русский

2015-04-10

1.77 MB

9 чел.

PAGE  2

Министерство образования и науки Российской Федерации

ФГБОУ ВПО «Сибирский государственный технологический университет»

Шестакова И.М

Бухгалтерский учет, анализ и аудит

БУХГАЛТЕРСКИЙ  УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Утверждено редакционно-издательским советом СибГТУ в
качестве курса  лекций для студентов  специальности 080109.65  
очной, очной сокращенной, заочной, заочной сокращенной,

форм обучения

Красноярск
2011

УДК 657.01

ББК 65.052

Шестакова И.М. Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Бухгалтерский управленческий учет: Курс лекций для студентов специальности 080109.65 очной, очной сокращенной, заочной, заочной сокращенной форм обучения. – Красноярск: СибГТУ, 2011. – 219 с.

Рецензенты: Н.М. Чернецова – Генеральный директор аудиторской фирмы «Эккаунтинг Центр»;

Н.И. Попова – доцент кафедры бухгалтерского учёта и финансов СибГТУ

Курс лекций по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» соответствует требованиям Государственного образовательного стандарта к профессиональной образовательной программе по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». В нем раскрываются сущность и назначение управленческого учета, концепции, терминология, классификация издержек, системы организации учета затрат, калькулирование себестоимости продукции, использование учетной информации в процессе принятия управленческих решений

Курс лекций содержит иллюстрированный текст, к каждой теме – вопросы для контроля. Рекомендуется как для самостоятельного изучения дисциплины.

© Шестакова И.М 2011

© Сибирский государственный технологический университет, 2011


СОДержание

Введение……………………………………………………………….6

Раздел 1. Введение в управленческий учет……………………….9

Лекция 1. Сущность и назначение управленческого

учета…………………………………………………………………...9

1. История выделения концепции управленческого учета…………...…9

2. Место управленческого учета в  учетной  информационной

системе организации. Взаимосвязь видов учета………………………………11

3. Понятие и содержание управленческого учета………………………15

 4. Детализация структуры организации…………………………………22

 5. .Принципы, функции, цели, задачи управленческого учета………...26.

Вопросы для контроля……………………………………………………31

Лекция 2 Концепции, терминология, классификация издержек………………………………………………………………31

 1. Концепции, терминология, классификация издержек…………..32

2. Классификация затрат для определения себестоимости,

оценки стоимости запасов и полученной прибыли……………………….38

3. Классификация затрат для принятия решений и планирования..42

4. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках….44

5.Классификация затрат для контроля и регулирования

деятельности центров ответственности………………………………47

6.Группировка затрат на производство по месту

их  возникновения, носителям и видам расходов…………………….48

 7. Затраты на качество продукции………………………………………54

Вопросы для контроля…………………………………………………...60

Лекция 3. Модели организации учета издержек в финансовом и   управленческом учете……………………………………………...61

 1. Организация раздельного учета затрат на счетах финансовой

и управленческой бухгалтерии…………………………………………………61

2. Составление смет на предприятии……………………………………66

3.  Бюджетирование………………………………………………………76

4. Классификация, выбор и проектирование систем учета и

контроля затрат …………………………………………………………..86

Вопросы для контроля……………………………………………………92

Раздел 2. Системы учета затрат…………………………………..93

Лекция 1. Содержание и особенности системы

«стандарт-кост» и нормативного учета затрат…………………93

  1. Понятие и история  возникновения системы «стандарт-кост»…….93.

2. Содержание системы «стандарт-кост»………………………………98

Вопросы для контроля…………………………………………………110

 

Лекция 2. Содержание и особенности системы «директ-костинг»…………………………………………………………….112

1. Понятие и история  возникновения системы «директ-костинг»…112

2. Содержание системы «директ-костинг»…………………………...115

Вопросы для контроля………………………………………………….124

Лекция 3. Содержание и особенности системы полного фактического учета затрат……………………………….............125

1.Содержание полного фактического кадькулирования затрат……...125

2.Порядок полного фактического учета затрат на производство…….127

Вопросы для контроля…………………………………………………..133

Раздел 3. Калькулирование себестоимости продукции............133

Лекция 1. Основы калькулирования себестоимости продукции…………………………………………………………...133

1. Калькулирование себестоимости продукции: понятие,

содержание……………………………………………………………….133

2.Распределение затрат по местам возникновения……………………138

3.Калькулирование по коэффициентам эквивалентности…………….140 4.Калькулирование себестоимости попутной продукции…………….140

5. Классификация методов калькулирования………………………….141

Вопросы для контроля ………………………………………………….146

Лекция 2. Методы калькулирования…………………………...147

1. Позаказный метод……………………………………………………147.

2. Попередельный метод……………………………………………….156

3. Попроцессный метод………………………………………………...161

4.Пооперационный метод………………………………………………166

5. Калькулирование себестоимости методом JIT

«точно в срок»…………………………………………………………………173

 6. Калькулирование по последней операции «ENDPOINT-COSTING»)……………………………………………………………………176

Вопросы для контроля………………………………………………….177

Лекция 3. Учет затрат вспомогательного производства……..178

1.Калькулирование себестоимости продукции

и услуг вспомогательных производств……………………………….178

2.Калькулирование  себестоимости работ

ремонтно-механического цеха…………………………………………182

3.Калькулирование себестоимости продукции  

энергетических цехов…………………………………………………183

4. Калькулирование себестоимости услуг транспортных  

цехов……………………………………………………………………185

Вопросы для контроля………………………………………………...185

Лекция 4. Состав, учет и распределение накладных

расходов……………………………………………………….........186

1.Состав накладных расходов…………………………………………186

2.Распределение накладных расходов………………………………..190

Вопросы для контроля…………………………………………………191

Раздел 4. Принятие управленческих решений………………...192

Лекция 1.Использование учетной информации в

процессе принятия управленческих решений…………………192

1.Место бухгалтерского управленческого учета в

системе контроллинга…………………………………………………..192

2.Применение системы «директ-костинг» в управленческом учете...196

3.Учет и управленческие решения……………………………………...204

4.Управленческие решения ………………………………………206

Вопросы для контроля…………………………………………………..214

Заключение………………………………………..……………….216

Библиографический список……………………….……………..217

Введение

Формирование в нашей стране рыночных отношений предъявляет новые, повышенные требования ко всем категориям специалистов, занятых в различных сферах деятельности. Без организации методически правильного бухгалтерского учета невозможно эффективно управлять ни крупной промышленной корпорацией, ни малым предприятием, ни индивидуальной трудовой деятельностью.

В системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей. Для внешних пользователей бухучет формирует о финансовом положении, для внутренних пользователей  бухучет формирует информацию, полезную для принятия управленческих решений.

«Бухгалтерский управленческий учет» является одной из базовых дисциплин для подготовки экономистов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и входит в блок специальных дисциплин.

Студенты очной формы обучения изучают этот курс в шестом семестре, четвертом семестре (очное сокращенное обучение); заочной сокращенной формы обучения  в седьмом семестре; в восьмом семестре (заочное обучение).

Программой курса предусмотрено проведение лекционных и практических занятий, выполнение курсового проекта, тестирование. Особое место в овладении данным курсом отводится самостоятельной работе студента.   

Общее количество часов для изучения  на очной и очной сокращенной формах обучения -152 , в том числе лекционных часов - 36, часов практических занятий - 36 , самостоятельной работы – 80, заочной  и заочной сокращенной формах обучения – 152, в том числе 18 часов лекционных, 14 практических и 120 самостоятельной работы.

Целью изучения дисциплины является реализация требований, установленных в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования. Преподавание строится исходя из требуемого уровня подготовки студентов, обучающихся по данной специальности. Конечной целью данной дисциплины является формирование у будущих специалистов теоретических знаний и практических навыков по методологии и организации бухгалтерского управленческого учета предпринимательской деятельности, использованию учетной информации для принятия управленческих решений. Необходимо научить адаптировать эти знания и навыки к условиям конкретных предприятий и целям предпринимательства, особенностям каждого уровня управления.

Курс бухгалтерского управленческого учета обеспечивает преемственность и гармонизацию изучения учетных дисциплин. Полученные студентами знания позволят более глубоко изучить смежные профилирующие дисциплины учетного цикла специальности.

Учебная задача  состоит в получении студентами знаний о бухгалтерском учете как одной из функций предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

         Курс включает следующие разделы: введение в управленческий учет, системы учета затрат, калькулирование себестоимости продукции, принятие управленческих решений.

         В процессе изучения курса «Бухгалтерский управленческий учет» необходимо решить следующие задачи:

- формирование знаний о содержании управленческого учета, его принципах и назначении;

- усвоение теоретических основ расчетов затрат и результатов производственной деятельности организаций; учета издержек производства и сбыта по видам, местам формирования и объектам калькулирования;

- представление о современных системах производственного учета: стандарт-косте, нормативном учете затрат, директ-косте и особенностях их изменения  в организациях различных отраслей народного хозяйства;

- использование информации управленческого учета для принятия управленческих решений и оценки их эффективности.

           В результате изучения курса студент должен:

а) знать:

- теоретические положения об управленческом учете как функции управления предпринимательской деятельностью, его сущность, объекты и задачи, общие принципы осуществления;

- систему сбора, обработки и подготовки информации о фактическом состоянии объектов (издержек производства, доходов, результатов хозяйственно-финансовой деятельности) организации и ее подразделений;

- организацию и методику учета затрат на производство, планирования, калькулирования, контроля и анализа себестоимости продукции;

- методы систематизации и аналитической обработки информации для принятия оперативных решений об ожидаемых доходах, рентабельности, финансовом положении и перспективах развития организации.

б) уметь:

- использовать знания в организации управленческого учета, в ведении учета производственных затрат и калькулировании себестоимости продукции, в осуществлении контроля за издержками производства на основе принципов системы нормативного учета, «стандарт-кост» и системы «директ-костинг»;

- решать задачи подготовки информации, ее анализа и использования в оперативном управлении, в разработке мероприятий по снижению издержек, определении выгодности разработки и внедрения новой продукции, модернизации выпускаемой продукции, снятии с производства устаревшей продукции, максимизации прибыли на вложение капитала, определении ожидаемого дохода от проведения организацией отдельных экономических мероприятий;

в) иметь представление:

- о целях и способах использования информации бухгалтерского учета в процессе управления организацией;

- о взаимосвязях управленческого учета с организацией и технологией производства, финансами, налогообложением, правом, статистикой и о его месте в структуре дисциплин специальности;

- о тенденциях развития управленческого учета в отечественной и зарубежной практике.

      Форма контроля.

Итоговый контроль – студенты всех форм обучения изучают данную дисциплину один семестр, в завершении которого защищают курсовой проект и сдают экзамен.

Текущий контроль – в соответствии с планом изучения курса  утверждено три модуля рейтинговой системы оценки знаний студентов. Они соответствуют  составляющим блокам тематического плана курса: введение в управленческий учет, системы учета затрат, калькулирование себестоимости продукции и принятие управленческих решений. Уровень знаний определяется на основе проведения тестового контроля знаний, проверки решения учебных задач, проверки и защиты курсового проекта.

Требования, порядок выполнения курсового проекта изложены в учебном пособии, разработанном для этой специальности. Курсовой проект  «Применение систем и методов учета затрат на предприятии включает расчеты материальных и трудовых затрат, амортизационных отчислений, себестоимости пара, бюджетов общепроизводственных и общехозяйственных, коммерческих расходов, составление калькуляций, определение финансового результата, цены изделия, обоснование принятия решения о дополнительном выпуске продукции; в заключении делается вывод о результатах работы организации в отчетном периоде, сравнивается применение систем директ-кост и полного учета затрат, обосновываются их преимущества и недостатки.

 Цель курса лекций – отразить в лаконичной форме структуру и содержание дисциплины.

Задачи курса лекций – систематизировать и закрепить знания во взаимной увязке всех тем дисциплины.

Раздел 1. Введение в управленческий учет

Лекция 1. Сущность и назначение управленческого учета

План

1. История выделения концепции управленческого учета

2. Место управленческого учета в  учетной  информационной системе организации. Взаимосвязь видов учета

3. Понятие и содержание управленческого учета

4. Детализация структуры организации

5. .Принципы, функции, цели, задачи управленческого учета

Вопросы для контроля

  1.  История выделения концепции управленческого учета

Управленческий, как и финансовый, учет имеет многовековую историю. Элементы управленческого учета уходят корнями в прошлое.

В России на государственных уральских металлургических заводах в восемнадцатом веке учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои возлагалась на управляющих; промышленный учет в Петровской России обеспечивал сплошное документирование, достигалась аналитичность информации, необходимая для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Важнейшей составной частью управленческого учета является учет затрат и калькулирование себестоимости. В книге «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» Я.В. Соколов дает периоды формирования традиционных калькуляционных систем, а также систем «стандарт-» и «директ-кост», приведших к качественным изменениям информационной базы менеджмента. В частности, четкую теорию калькуляции полной себестоимости дал А. Кальмес (1912 г.), Гаррисон (1911 г.) создал систему стандарт-кост; Ч. Кларк (1933 г.) сформулировал принципы директ-костинга. Двадцатый век дал развитие бюджетированию, учету затрат по центрам ответственности, стратегическому управленческому учету.

Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно  развивается, расширяются его функции, увеличивается спектр решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые методы. Можно говорить о  различных этапах развития мирового и отечественного управленческого  учета в XX в. В западных странах изменение методологии и организации управленческого учета происходило в рамках развития бухгалтерского учета, в России - в рамках планирования, экономического  анализа, оперативного и бухгалтерского учета. Поэтому имеет смысл выделить стадии, на которых происходили качественные изменения управленческого учета за рубежом, и обсудить перспективы его развития в России.

В развитии мирового управленческого учета можно выделить четыре стадии.

Стадия 1. Примерно до 1950 г. внимание разработчиков и пользователей управленческого учета концентрировалось на определении затрат для целей исчисления прибыли и контроля, использовались бюджетирование и калькуляционные методы.

Стадия 2. Приблизительно с 1950 по 1965 гг. фокус управленческого учета сместился на подготовку информации для управленческих решений и контроль с использованием таких технологий, как ситуационный анализ и учет ответственности. Развивается калькуляционная система «директ-костинг».

Стадия 3. В 1965-1985 гг. получили популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах, применению анализа эффективности бизнес-процессов.

Стадия 4. С 1985 г. происходит дальнейшее совершенствование учетных технологий, метода «АВ-костинг», калькулирования по последней операции и др.

Следует добавить, что в этот период развивается стратегический управленческий учет. С ним связано появление таких систем, как калькулирование на основе движения продукта, калькулирования по стадиям «жизненного» цикла, анализ затрат цепочки ценностей и др.

Развитие управленческого учета в России следует по двум крупным направлениям. Первое - адаптация приемов и методик, давно апробированных в мире и принесших их пользователям успех в бизнесе, и второе - экспериментальные разработки по учетным системам, перспективные для западных предприятий.

В России в настоящее время активно популяризируется вторая стадия развития мирового управленческого учета, в частности, маржинальный подход, в сборниках материалов конференций и в переводах появилась отрывочная информация о технологиях третьей и четвертой стадий, а также имеются попытки адаптации их на предприятиях.

Развитие управленческого учета сопровождается некоторой полемикой. Одним из дискутируемых является вопрос о концепции управленческого учета: либо это дисциплина (область экономической работы на предприятии), которая охватывает приемы отражения операций на счетах, анализа7"планирования, мотивации (психологический аспект) и т.д., либо данную дисциплину можно разделить по существовавшим обособленно в России: бухгалтерский учет экономический анализ, планирование. Иными словами, вместо развития методологии и методики управленческого учета как системы, вводимый «бухгалтерский управленческий учет» обновляется новыми калькуляционными системами, методами распределения и перераспределения затрат; «Управленческий анализ» забирает из классического управленческого учета методы анализа поведения затрат, анализа ситуационных решений при нестандартных управленческих ситуациях, анализ гибких бюджетов; «планирование» - методы бюджетирования, CVP-анализ и т.д.

2. Место управленческого учета в  учетной  информационной системе организации. Взаимосвязь видов учета

В настоящее время в информационном поле предприятия функционируют три учетные подсистемы. Каждая из них стремится удовлетворить информационные потребности своих пользователей: финансовый учет - акционеров, инвесторов, кредитные учреждения, партнеров по бизнесу; налоговый учет – налоговую службу; управленческий учет - менеджеров. Все подсистемы функционируют на одном предприятии и должны способствовать улучшению его финансового состояния, каждая по-своему связана с менеджментом.

Важным связующим звеном менеджмента и учета в организации является учетная политика. Роль бухгалтера в управлении организацией возрастает в связи с тем, что он может участвовать в управлении показателями бухгалтерского баланса и отчетности, показателями налоговых деклараций, участвует в информационном обеспечении управленческих решений. Механизм управления во многом сосредоточен в учетной политике, которая должна быть представлена тремя частями:

I) в части финансового учета;

2) в части налогового учета;

3) в части управленческого учета.

Выбор варианта оценки запасов, методов расчетов себестоимости влияет на денежный поток, величину прибыли, финансовое состояние организации. Выбор методики составления управленческого баланса, методов распределения перераспределения затрат; процедуры бюджетирования и мониторинга позволит иметь еще один информационный срез в целях стратегического и тактического управления бизнесом и подразделениями организации.

В информационном поле предприятия значительное место занимает система учета, включающая отдельные подсистемы. Каждая из них может рассматриваться как обособленная система, имеющая входы и выходы, в том числе по связям с другими учетными системами. Под четной системой можно понимать как всю учетную работу организации, включающую бухгалтерский, налоговый, статистический и оперативный учет, так и более узкие ее области.

Зарубежная теория оперирует  данным термином даже при характеристике отдельных калькуляционных методов. Действительно, и стандарт - кост, и                 директ - костинг содержат набор элементов, совокупность и взаимодействие которых создают объективные предпосылки для достижения управленческих целей.

В последние годы в российской теории и практике актуальной для информационного поля организации становится проблема выделения систем финансового, налогового управленческого учета. Это произошло вследствие ряда субъективных и объективных причин. Во-первых, интеграция России в мировое экономическое пространство потребовал гармонизации языка бизнеса - бухгалтерского учета. Во-вторых, разошлись интересы пользователей данных бухгалтерского учета. Так, если налоговые службы запрашивают отчетность, на основе которой исчисляются налоги, то собственникам предприятия, кредитным учреждениям, поставщикам, покупателям нужна отчетность, составленная на основе единых принципов и стандартов, менеджерам организации для решения разных задач нужны релевантные данные, рассчитанные разными методами.

По вопросам выделения налогового и финансового бухгалтерского учета, необходимости их разделения или объединения существует достаточно широкий спектр публикаций. Мнения авторов противоречивы. Однако с вступлением в силу 25 главы Налогового кодекса РФ, нормами которого закреплена обязанность организаций вести налоговый учет (ст. 313 гл. 25), продолжающиеся дискуссии имеют в основном теоретическое значение.

Существуют проблемы на практике. В организациях бухгалтеры поставлены, во-первых, в неопределенное состояние из-за противоречивости нормативных правовых документов; во-вторых, если организация принимает разную учетную политику в области финансового и налогового учета, то проблемой становится переход от данных бухгалтерской отчетности к налоговым декларациям или ведение двойного параллельного учета. Теория налоговой политики и ее соотношение с учетной финансовой не отработаны.

По вопросам выделения систем управленческого и финансового учета мнения также неоднозначны. Не решены в теории и на практике вопросы их системной взаимосвязи на счетах.

Несмотря на дискуссии и проблемы, связанные с функционированием трех учетных систем, их разделение состоялось (рис. 1.1).    

                                    

Рисунок 1.1. -Учетные системы предприятия

Развитие управленческого учета связано с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т.д.

 Сравнение бухгалтерского управленческого учета и бухгалтерского финансового учета.

Сходство бухгалтерского управленческого учета и бухгалтерского финансового учета:

  1.  Данные финансового и управленческого учета используются для принятия управленческих решений;
  2.  Оперативная информация используется для составления первичных документов как в БУУ и в БФУ;
  3.  Принципы бухгалтерского учета одинаковы как для БУУ так и для БФУ.

Таблица 1.1 - Отличие бухгалтерского управленческого учета и бухгалтерского финансового учета

Область сравнения

Управленческий учет

Финансовый учет

П.1.Обязательность ведения учета

По решению администрации

Требуется по законодательству

П.2.Цель учета

Оказание помощи администрации в планировании, контроле и управлении

Составление финансовых документов для пользователей не организации

П.3.Пользователи информации

Относительно небольшая группа, члены которой известны

Большая группа, члены которой известны

П.4.Базисная структура

3 вида объектов: доходы, издержки, активы. Различия в зависимости от цели использования информации

Основное равенство активы = обязательства + капиталы владельцев

П.5.Основные положения

Все что полезно управляющим

Общепринятые принципы учета

П.6.Виды выражения информации

Информация, как в денежном, так и в натуральном выражении

В основном в денежном выражении

П.7.Привязка по времени

Наряду с информацией исторического характера, оценка и планы на будущее

Информация исторического характера

П.8.Степень точности информации

Много приблизительных оценок

Небольшое число приблизительных оценок

П.9.Срок исполнения отчетности

По мере окончания отчетного периода (ежедневно на следующее утро и т.д.)

С опозданием на несколько недель или месяцев

П.10.Объект отчетности

Центр ответственности, отдельные виды выпускаемой продукции (работ, услуг)

Организация в целом

П.11.Степень ответственности

Фактически никакой

Вероятность ответственности невелика, осуществляется через систему администра-тивных санкций к исполнителям отчетности и к руководителю предприятия

П.1. Ведение финансового учета обязательно. Должны быть приложены достаточные усилия для сбора данных в требуемой форме и с требуемой точностью независимо от того, считает ли администрация эти данные полезными. Ведение же управленческого учета полностью зависит от воли руководства, поэтому нет смысла в сборе и обработке информации, ценность которой для управления невелика.

П.2. Цель финансового учета – составление финансовых документов для внешних пользователей. Когда документы составлены, цель считается достигнутой. А управленческий учет является только средством обеспечения планирования, управления и контроля.

П.3. Лица, пользующиеся данными управленческого учета, известны поименно, соответственно известны их специфические запросы, на которые и будет ориентирована система бухгалтерского управленческого учета. А запросы большинства внешних пользователей финансового учета подразумеваются одинаковыми.

П.4. В управленческом учете можно выделить три вида. Каждая из систем управленческого учета оперирует с понятиями «доходы», «затраты», «активы» и эти системы описываются в разрезе издержек: «учет полной себестоимости», «дифференцированный учет», «учет по центрам ответственности».

П.5. Финансовый учет должен вестись в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, а управленческий учет может следовать любым правилам учета в зависимости от их полезности.

П.7. В финансовом учете бухгалтерские проводки выполняются уже после совершения соответствующих операций. Данные берутся за основу при планировании и носят исторический характер. Цель финансового учета – показать «как это было», а управленческого учета – «как должно быть».

П.8. Администрации фирмы нужна своевременная информация, и здесь можно пойти на определенное ослабление требований к точности управленческого учета в пользу быстроты.

П.10. В управленческом учете основное внимание обращается на сравнительно небольшие подразделения предприятия, т.е. он ведется по отдельным изделиям, видам деятельности, организационным подразделениям, центрам ответственности.

П.11. Кредиторы, акционеры компании могут обратиться в суд, обвинив в безосновательном искажении информации в годовом отчете или балансе. А отчет в управленческом учете необязательно должен соответствовать общепринятым принципам учета и не предназначен для широкой общественности. Здесь к ответственности можно привлечь только за решения, действия, а не за данные учета.

Значительные различия между видами учета обусловлены тем, что у них совершенно разные цели и назначение: финансовые и налоговые отчеты готовятся для внешних потребителей, они стандартизированы и являются обязательными; производственной и управленческой информацией пользуется довольно ограниченный круг управленцев. В управленческом учете объединяется планирование и принятие управленческих решений на основе имеющейся оперативной информации, и эти решения в большинстве случаев направлены на будущее. Поэтому структура управленческого учета определена тремя главными видами объектов изучения: активы, доходы, издержки.

Впервые отличия управленческого учета от финансового подробно сформулировал Чарльз Хорнгрен, чтобы доказать необходимость разделения бухгалтерского учета в США на финансовый и управленческий. В то время было определено семь отличий управленческого учета от финансового.

3. Понятие и содержание управленческого учета

Многочисленные определения в основном отражают функции управленческого учета в процессе управления организацией, варьируя терминологией, количеством перечислений действий учета, отличий от финансового, расстановкой акцентов.

А. Чмель в «Англо-русском словаре бухгалтерских терминов»  дает такое определение: «Управленческий учет (а также учет затрат) -  деятельность, связанная с подготовкой информации для руководства предприятия; существенную часть управленческого учета составляют учет и анализ затрат (себестоимости)». Оно во многом соотносится с определением Р.Х. Паркера  в бухгалтерском толковом словаре: «Управленческий учет - это та часть учета, которая связана в основном с внутренней отчетностью для менеджеров предприятия. Он ориентирован более на контроль и принятие управленческих решений, нежели на счетоведенческий аспект бухгалтерского учета. Он относительно свободен от давления обязательств законодательства и бухгалтерских стандартов. Он может быть противопоставлен финансовому учету».

Б. Нидлз и др. считают, что управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководству. Управленческий учет расширяет финансовый учет и применяется прежде всего при внутренних операциях фирмы. Его цель - обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.

Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер определяют управленческий учет как идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами.

Аналогичное мнение у российских авторов, в частности у А.Д. Шеремета: «Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций».

Акцентируют внимание на интеграции элементов учета, планирования, анализа и С.А. Николаева, Т.П. Карпова и др. По мнению С. А. Николаевой, управленческий учет «представляет собой систему учета, планирования контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия». Т.П. Карпова считает, что «управленческий учет - это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия».

Как видно из приведенных определений, прослеживается два основных подхода: I) управленческий учет определяется как интегрированная система, включающая функции традиционного бухгалтерского учета (наблюдение, измерение, фиксацию, систематизацию и отражение на счетах), экономического анализа и планирования; 2) управленческий учет рассматривается как составная часть традиционного бухгалтерского учета. Являясь сторонниками второго подхода, считаем, что управленческий учет - информационная система, обеспечивающая сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных, необходимых для управления подразделениями предприятий и систематических или проблемных, оперативных, тактических и стратегических управленческих решений.

Можно выделить подходы к построению системы управленческого учета, в частности, маржинальный, функциональный, бихевиористический, калькуляционный. Наибольшей популярностью в мире пользуется маржинальный подход, основывающийся на делении затрат на переменные непостоянные.

В России преобладает калькуляционный подход, согласно которому управленческий учет - это учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики. Так, в образовательном стандарте для высшей школы управленческий учет разбит на бухгалтерский управленческий учет и управленческий анализ; в публикациях встречаются предложения по обособлению управленческого бухгалтерского учета и управленческого анализа; на предприятиях складывается практика переименования производственных групп бухгалтерии в управленческую бухгалтерию. В противоположность этому классическая система управленческого учета предусматривает, что информация рождается и интерпретируется «в одних руках». «Калькулирование» - это только один из блоков системы управленческого учета. Другими возможными ее составляющими являются: бюджетирование и анализ гибких бюджетов; подготовка информации для проблемных групп стратегических, тактических и оперативных решений; создание информационного обеспечения эффективного управления подразделениями организации; внутренний аудит и др.     

  Представляем мнения разных экономистов о соотношении «управленческого учета» и «учета затрат». Точки зрения, различающей производственный и управленческий учет, придерживаются К. Друри, С.А. Стуков и др.

К. Друри  считает, что в системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости готовой продукции, и это отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри предприятия, которая необходима им для принятия правильных решений, планирования, контроля и регулирования.

С.А. Стуков полагает, что, хотя производственный учет служит важнейшей составной частью системы управления деятельностью предприятий, присваивать ему название «управленческий» было бы неправомерно. Участки учета, относимые к финансовой бухгалтерии, являются не менее важными с точки зрения получения необходимых данных, их анализа и принятия на их основе управленческих решений.

Распространена точка зрения, по сути, объединяющая эти понятия с некоторым разграничением в области охвата объектов учета. Обычно считается, что понятие производственного учета уже, чем управленческого. Так, В.Б. Ивашкевич и С.Н. Зайцев отмечают, что управленческий учет - это прежде всего производственный учет. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер  практически не делают различий между ними. Управленческий учет, по их мнению, - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета - это калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Если смотреть с таких позиций, то можно сказать, что производственный учет - это управленческий учет плюс часть финансового учета.

Я.В.Соколов, рассматривая историю развития учета от истоков до наших дней отметил, что «в целом учет затрат стал рассматриваться как составная часть управленческого учета».

Рисунок 1.2.- Место калькулирования в бухгалтерском учете

CIMA понимает под учетом затрат часть управленческого учета, которая исчисляет плановые задания (бюджеты), стандартные затраты и фактические затраты по операциям, процессам, подразделениям или продуктам и проводит анализ отклонений. Э. Майер и Р. Манн считают, что управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно - следственную связь. Все виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины расходов от определенных решений или разработок и тем самым создавалась возможность принять правильное решение по управлению затратами.

Считаем, что калькулирование является составной частью (но, подчеркиваем, лишь одним из составляющих элементов) системы управленческого учета (см. рис. 1.2). Это в основном та область, которая соединяет информационные поля финансового и управленческого учета.

Также сюда можно отнести обсуждение соотношения финансового и управленческого; управленческого и производственного учета.

С.А. Стуков отмечает, что по большому счету весь бухгалтерский учет, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим, однако в англоязычной литературе управленческим стали называть тот раздел бухгалтерского учета, который связан с отражением и контролем издержек производства. Данное высказывание и возьмем в качестве отправной точки для обсуждения.

Во-первых, анализируя современное состояние информационного обеспечения управления предприятием в России, можно отметить, что система финансовой отчетности запаздывает с поставкой информации для принятия решений менеджерами. Так, ежедневный баланс составляют только банки. Кроме того, учет затрат, являющийся ключевым в западных системах управленческого учета, в России обеспечивает управление чаще всего только в части, совпадающей с финансовым учетом. Так, обследование практики работы предприятий машиностроения, электротехнической, светотехнической и пищевой промышленности показало, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции не только полностью подчинены требованиям финансового учета, но и зачастую основываются на нормативных документах, регулирующих налогообложение. Причем, даже если бывшей калькуляционной группе бухгалтерии дается название «группа управленческого учета», функции практически не меняются. Как следствие, производственная себестоимость, рассчитанная с учетом требований нормативных актов, используется не только при составлении финансовой и налоговой отчетности, но и для принятия решений. Мы не говорим, что производственные и коммерческие затраты, исчисленные в интересах финансового учета, полностью нерелевантны для управления. Они удовлетворяют анализ финансового состояния и сопоставление с другими предприятиями, но искажают индивидуальную себестоимость продукции, могут стать причиной неправильной ценовой, ассортиментной политики.

Примеры подведения управленческого учета под финансовый есть и в публикациях. Например, существует мнение, что в связи с построением учетной политики на основе альтернативных вариантов, появляется возможность распространения на предприятиях управленческого учета. Это относится в основном к возможности отнесения части затрат к группе периодических: отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, общехозяйственных расходов. Как мы уже отмечали ранее, даже возник прецедент «вульгарного» термина «директ-костинг»  в финансовом учете. Эти попытки можно расцепить по-разному. С одной стороны, системный подход, обозначенный в предыдущем параграфе, требует нахождения максимального количества точек соприкосновения трех учетных систем. Именно через механизм учетной политики это возможно в части взаимосвязи управленческого и финансового учета. Но нельзя же концентрировать общественное мнение только на этом, причем значительно искажая понятия и затушевывая цели использования информации. Мы опять возвращаемся к «директ-костингу», когда, кроме искажения, полученного в результате подхода с точки зрения финансового учета, еще и смещается цель. На первое место выступает эффект влияния на величину финансовых результатов, а не обеспечение маржинального подхода. Причем и за рубежом экономисты негативно относятся к попыткам максимального совмещения управленческого учета с финансовым. Так, Н. Johnson и R. Kaplan связывают этот процесс с падением роли управленческого учета.

В начале мы привели точку зрения С.А. Стукова, теперь представим противоположную. Так, CIMA проводит различие между финансовым и производственным учетом (рассматривается как часть управленческого): «Финансовый учет и учет затрат на практике отражают одни и те же данные о доходах и расходах, но каждая из них устанавливает способы и приемы отражения». Считаем, что здесь четко определена ниша обеих систем: каждая из них независимо от того, что объекты могут совпадать, для достижения своих целей, основываясь на своих принципах, использует свои методы. «Разные затраты для разных целей» - лозунг управленческого учета - можно применить и для сравнения его с финансовым.

Производственный учет призван следить за издержками, их отклонениями и выявлять резервы.

Основным направлением производственного учета является учет издержек по:

•  видам деятельности, работ и услуг;

•  местам их возникновения и центрам ответственности;

носителям затрат.

Бухгалтерский управленческий учет включает в себя производственный учет, часть финансового учета (по составлению отчетов о затратах на производство продукции), часть налогового учета (по составлению формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках).

В области управленческого учета также должна формироваться учетная политика. Она включает методический и организационно - технический раздел. В методическом разделе выбираются методы оценки активов, ведения управленческого учета в целях составления управленческого (планового) баланса и подготовки информации для групп управленческих решений. Методы учетной политики в управленческом и финансовом учете могут не совпадать. Например, в финансовом учете запланировано формирование полной себестоимости продукта, в управленческом - формирование сокращенной себестоимости, включающей переменные затраты.

В организационно-техническом разделе должны быть определены организационная структура службы, занимающихся управленческим учетом, финансовая структура организации для осуществления бюджетного управления (на основе центров финансовой ответственности); разработаны стандарты документооборота и др.

Исследование теоретических проблем налогового, финансового и управленческого учета предполагает реализацию системного подхода, предусматривающего единое организационное, информационное и методическое обеспечение.

Обосновав целесообразность и необходимость функционирования обособленных учетных систем (налогового, финансового и управленческого учета), следует определить их взаимосвязь и эффективность функционирования. Формирование информации в нескольких учетных системах вызывает ряд проблем: взаимосвязи информационных потоков, создание оптимальных пакетов показателей в интегрированной учетной системе, разработка переходных таблиц и др.

Например, для построения алгоритма образования и изменения информации во взаимосвязанных учетных системах требуется: сопоставить учетные системы с целью обнаружения общих и отличительных принципов, методов и объектов учета; проанализировать технологию формирования показателей в отдельных системах; классифицировать показатели (общие, специфические; по пользователям и целям) для отдельных учетных систем; выявить общую информационную базу; исследовать показатели различных систем с целью выявления адекватных; сформулировать алгоритмы расчета показателей, относящихся к различным системам учета; изучить возможность преобразования показателей одних систем в показатели других; разработать информационную модель расчета показателей.

При проведении работ по интеграции учетных систем, разработке четных политик нужно помнить, что учетная система является наиболее полной и достоверной информационной системой практически каждой организации. В ней должны создаваться данные для:

1) формирования стратегических долгосрочных планов (информация для решения вопросов инвестирования в материальные и нематериальные активы; освоения производства новой продукции, новых рынков сбыта, др.);

2) решения по размещению ресурсов, ценообразованию (данные о рентабельности продукции, работ и услуг, брендов, поставщиков, каналов распределения и т.д.);

3) бюджетирования и контроля затрат и активов;

4) мотивации (данные, полученные в результате сравнения фактических и бюджетных показателей, др.);

5) составления бухгалтерской и налоговой отчетности.

Таким образом, финансовый  учет  охватывает  информацию,  которая  используется  не  только  для  внутреннего  управления,  но  и  сообщается  контрагентам  (сторонним  пользователем).

Управленческий  учет  охватывает  все  виды  учетной  информации,  необходимой  для  управления  в  пределах  самой  организации.  Частью  общей  сферы  управленческого  учета  является    производственный  учет,  под  которым  понимают  учет  издержек  производства  и  анализ  данных  об  экономии  или  перерасходе  по  сравнению  с  данными  за  предыдущие  периоды, прогнозами  и  стандартами. Основная  цель  управленческого  учета  обеспечение  информацией  менеджеров,  ответственных  за  достижение  конкретных  производственных  показателей. Таким  образом,  управленческий  учет  служит  для:

  •  предоставления  необходимой  информации  администрации  для  управления  производством  и  принятия  решений  на  перспективу;
  •   исчисления  фактической  себестоимости  продукции  (работ  и  услуг)  и  отклонений  от  установленных  норм,  стандартов,  смет;
  •  определения  финансовых  результатов  по  реализованным  изделиям  или  их  группам,  новым  технологическим  решениям,  центрам  ответственности  и  другим  позициям.

Организация  управленческого  учета – внутреннее  дело,  администрация  организации  сама  решает,  как  классифицировать  затраты,  насколько  детализировать  места  возникновения  затрат  и  как  увязать  их  с  центрами  ответственности,  каким  образом  внести  учет  фактических  либо  плановых  (нормативных),  полных  либо  частичных  (переменных,  прямых,  ограниченных)  затрат.

Управленческий учет – это подсистема учета, которая в рамках одной организации  обеспечивает управленческий аппарат информацией, необходимой для планирования, прогнозирования, нормирования, лимитирования, собственно управления и проведения анализа результатов деятельности организации в целом и ее структурных подразделений в частности.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются издержки предприятия и его структурных подразделений (центров ответственности), результаты хозяйственной деятельности предприятия и центров ответственности, внутреннее ценообразования, бюджетирование, контроль, внутренняя отчетность. Сегментный учет -  это система сбора отражения и обобщения информации о деятельности структурных подразделений.

Предмет бухгалтерского управленческого учета – это производственная деятельность организации и ее структурных подразделений (центров ответственности).

Центр ответственности в бухгалтерском управленческом учете понимают структурные подразделения организации, во главе которых стоит менеджер контролирующий затраты, доходы и средства инвестируемые в это подразделение. Структурные подразделения могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации без предоставления юридической самостоятельности.

4.  Детализация структуры организации

Современная фирма, работающая в условиях рынка, должна быть рентабельна. Уровень ее доходности определяется выгодностью производства товаров, конкурентоспособностью выполняемых работ или предоставляемых услуг. И вместе с тем доходность в значительной степени зависит от эффективной системы управления и рациональной структуры производства. Сложность функционирования хозяйственного механизма предприятия предопределяет внедрение определенной системы детализации бизнес-процессов и контроля за деятельностью структурных подразделений.

Современное промышленное предприятие состоит из производственных подразделений: цехов, участков и хозяйств, органов управления и организаций по обслуживанию работников предприятия. Состав производственных звеньев организации управления и обслуживания, их количество, величина и соотношение по размеру занятых площадей, численности работников и пропускной способности представляют собой общую структуру предприятия.

Производственная структура предприятия представляет собой форму организации производственного процесса и зависит от размеров предприятия, количества, состава цехов и служб, их планировки и размещения, а также от размещения участков и рабочих мест внутри цехов, создаваемых в соответствии с разделением процесса производства на крупные звенья, частичные производственные процессы и производственные операции.

Структура предприятия отражает прежде всего наличие основных, вспомогательных и обслуживающих процессов. Основными называются такие процессы, которые направлены непосредственно на изготовление изделий основного производства.

Под вспомогательными процессами понимаются процессы изготовления изделий, выполнения работ и услуг вспомогательными цехами и для собственных нужд предприятия.

Обслуживающими считаются процессы, которые связаны лишь с обслуживанием основных и вспомогательных производств. К ним относятся складские, транспортные и контрольные работы. Первичным звеном организации процесса производства служит рабочее место — часть производственной площади, где рабочий или группа рабочих выполняют отдельные операции по изготовлению продукции или обслуживанию процесса производства, используя при этом соответствующее оборудование и техническую оснастку. В практике управленческого учета рабочее место называется местом возникновения затрат.

Организационная структура предприятия должна быть увязана с бюджетным методом управления через центры ответственности. В зависимости от характера деятельности подразделения могут выделяться следующие виды ответственности: за расходы — центры затрат, за доходы — центр дохода, за прибыль — центр прибыли и др.

В любой организации, независимо от ее размеров и организационной структуры управления, можно выделить пять типов центров ответственности:

1) центры затрат (издержек);

2) центры доходов (выручки или реализации);

3) центры прибыли (рентабельности);

4) центры инвестиций;

5) центры инноваций.

В основе классификации центров лежит критерий финансовой ответственности руководителей и основной вид деятельности, которым занимается центр ответственности в соответствии с распределением обязанностей.

Под центром ответственности понимается структурное подразделение, во главе которого стоит менеджер, контролирующий средства, вкладываемые в закрепленный за ним сегмент бизнеса.

1. Центр затрат (издержек) — подразделение предприятия, где возникают издержки и по которому ведется их самостоятельный учет. Предпосылками выделения центров затрат или издержек служат возможности их пространственного разграничения, наличие измерителей для учета издержек, а также простота разграничения затрат. Центры группируют следующим образом: материальные, производственные, сбытовые, управленческие, исследовательские, конструкторские и пр. Каждый центр затрат (издержек) представляет собой отдельный объект аналитического учета в разрезе экономических элементов затрат и по статьям калькуляции. Места возникновения затрат могут подразделяться на основные и вспомогательные. Центр возникновения затрат возглавляет менеджер, которому даны наименьшие управленческие, но наибольшие производственно-технические полномочия, поэтому он отвечает за произведенные расходы, которые измеряются в натуральном выражении. Менеджер центра затрат отвечает за соблюдение норм и нормативов материальных расходов. Результатом деятельности центра или места возникновения затрат служит произведенная продукция, выполненная работа или услуги.

Обычно центр затрат объединяет однотипные машины, оборудование или рабочие места, где возникают прямые издержки производства, которые списываются на произведенную продукцию (работы или услуги). Центр затрат может быть большим или малым. Крупные центры затрат состоят из более мелких, которые делятся на совсем мелкие, называемые местом возникновения затрат.

На основании имеющихся полномочий центр затрат реализует задачу получения максимального результата при определенном уровне вложения без учета качества. На предприятиях с линейно-функциональной структурой управления имеется несколько центров затрат, руководителям которых предоставлено право принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения утвержденной свыше цели. При этом менеджеры центров затрат несут ответственность за принятые решения по двум причинам: 1) согласно должностным обязанностям; 2) как участники в пределах предоставленной компетенции в подготовке предложений при определении стратегии предприятия.

2.  Центр доходов (выручки или реализации) ответственен за выполнение договорных обязательств по поставкам товаров, оказанию услуг и выполнению работ. Руководитель этого центра несет полную ответственность за получение выручки, но не отвечает за затраты. Менеджеры центра доходов обеспечивают поступление средств на расчетный счет (финансовые цели) и возможность конкуренции на рынке — достижение нефинансовых целей. В основном к центрам реализации относятся сбытовые подразделения, которым запрещается снижать цены ради увеличения объема продаж, но предписывается стремиться к максимуму объема реализации. Примером центра доходов (выручки, реализации) может служить сектор продаж, отдел маркетинга, логистики.

3. Центр прибыли (рентабельности) - сектор организации, менеджер которого несет ответственность одновременно за доходы и за расходы. Критерием оценки деятельности этого центра служит размер получаемой прибыли или выполнение утвержденного уровня рентабельности, особенно при инфляционных процессах. Центром прибыли управляет менеджер высшего звена, которому дано право регулировать уровень затрат и прибыли и принимать решения при возникновении разногласий между центрами дохода и затрат. Менеджерам центра прибыли, как и менеджерам центра доходов, может устанавливаться ответственность за достижение как финансовых, так и нефинансовых результатов (увеличение доли рынка, продвижение нового товара и др.).

В отдельных случаях можно образовать и центр прибыли, и центр рентабельности. Но создание центров рентабельности не всегда эффективно. Если выпускается однородная продукция небольшого ассортимента, достаточно определить затраты каждого передела производства и себестоимость единицы готовой продукции без формирования центров рентабельности и без увеличения документооборота. При стимулировании работы центров ответственности нужно учитывать, что рост прибыли отдельного структурного подразделения может характеризовать повышение деловой активности и одновременно снижение качества. В целом применение трансфертных цен, которые не могут отрицательно сказаться на доходе организации в целом, но могут служить инструментом управленческого учета, способствует здоровому соперничеству между центрами прибыли, доходов, затрат.

4. Центр инвестиций — это структурное подразделение предприятия, менеджер которого отвечает за использование средств, предназначенных на капитальные вложения. Руководитель центра инвестиций имеет большие полномочия и может самостоятельно определять цены на свою продукцию и решать вопросы, связанные с инвестированием собственной прибыли. Как правило, это подразделения самого высокого уровня в корпорации.

5. Центр инноваций - это сегмент предприятия, менеджер которого отвечает за целевое использование денежных средств на нововведения и за результаты, получаемые от инноваций.

Учет по центрам ответственности — система отражения, обработки и контроля плановой и фактической информации на входе и выходе из центра ответственности.

Данный учет предполагает четкое разграничение затрат по конкретным центрам ответственности.

Основными показателями деятельности всех вышеперечисленных центров ответственности являются:

а) результативность, т.е. достижение плановых показателей;

б) эффективность — выпуск запланированного объема продукции с наименьшими потерями используемых ресурсов.

Центры ответственности работают с выделенными им ресурсами и производят продукцию (услуги, работы), которые передаются другому центру ответственности внутри организации либо внешним потребителям. Для целей управленческого учета за центром ответственности сметой закреплются плановые натуральные или стоимостные показатели как на входе, так и на выходе из него.

Цель организации учета по центрам ответственности - накопление данных о затратах и доходах, а также выявление отклонений от установленного плана, бюджета (сметы) с отнесением этих отклонений на ответственное лицо.

Фактические данные по центрам ответственности отражаются в отчетах об исполнении сметы, заданиях, которые составляются по срокам управленческого регламента на довольно короткие промежутки времени: ежедневно, еженедельно, подекадно. В этих отчетах отражается информация об отклонениях между плановыми (нормативными) и фактическими доходами - поступлением выручки.

Принцип функционирования центров ответственности представлен на рисунке. 1.3.

  1.  Центр затрат

Достижение оптимального соотношения между входом и выходом

2. Центр доходов

Взаимосвязь между входом и выходом отсутствует

3. Центр прибыли

Существует взаимосвязь между входом и выходом

4. Центр инвестиций и инноваций

Существует взаимосвязь между входом и выходом

Рисунок . 1.3 -  Функционирование центров ответственности

5.Принципы, функции, цели, задачи управленческого учета

Концепцию управленческого учета формируют его принципы, функции, цели и задачи.

Постановка управленческого учета должна осуществляться в соответствии с принципами ответственности, управляемости, достоверности, взаимозависимости, релевантности.

Ответственность. Управленческий учет обеспечивает информацию, измеряющую достижение целей организации и оценивающую влияние внешних эффектов на данный процесс. Чтобы действия менеджеров, основанные на информации о способах достижения целей организации, осуществились, необходимо регулярно определять ответственность и основные индивидуальные результаты в организации.

Управляемость. Управленческий учет определяет операции, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры; пытается оценить риски и факторы. Это облегчает надлежащий мониторинг, анализ, сравнение и объяснение информации, конструктивно используемой при выполнении функций контроля, оценки и регулирования. Достоверность. Информация управленческого учета должна обладать доверием; ее достоверность для пользователя зависит от источника, полноты и доступности.

Взаимозависимость. Сбалансированность информации управленческого учета зависит, во-первых, от использования как внутренних, так и внешних источников; во-вторых, от ее получения из подразделений, выполняющих взаимодействующие функции, связанные со сбытом, снабжением, производством, персоналом, финансами и т.д.

Релевантность. Менеджерам облегчает изучение информации ее релевантность - своевременное предоставление в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений. В связи с тем, что процесс управления динамичен и ориентируется на будущее, информация должна удовлетворять критериям пригодности и предназначения.

Принципы управленческого учета:

  1.  Единый подход к выбору целей и задач бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета.
  2.  Единая планово-учетная единица.
  3.  Разовое единовременное ведение информации для всех видов учета.
  4.  Преемственность информации одного вида учета для другого.
  5.  Многократное использование промежуточной информации для целей управления, обобщения и отчетности.
  6.  Оперативность, достоверность, полнота информации.
  7.  Непрерывный характер деятельности предприятия.
  8.  Сочетание стандартной отчетности с разработкой показателей для внутренней отчетности структурных подразделений и предприятия в целом.
  9.  Использование бюджетного метода управления затратами, финансовыми результатами и коммерческой деятельностью предприятия в целом.

Основные цели управленческого учета:

•  создание интегрированной системы учета затрат и доходов;

•  нормирование затрат;

•  планирование, контроль и анализ затрат;

•  бюджетирование;

•  обеспечение базы для ценообразования;

•  оказание информационной помощи финансовым менеджерам в принятии оперативных управленческих решений;

•  контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности •  деятельности предприятия и центров ответственности;

•  выбор наиболее эффективных путей развития предприятия

В бухгалтерском управленческом учете используются следующие методы:

•  рабочие приемы бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность);

•  индексный метод (применяемый в статистике);

•  приемы экономического анализа (нормативный, цепных подстановок и др.);

•  математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т. д.).

Задачи и функции управленческого учета

В укрупненном виде задачи ставит Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Так, непосредственно к области управленческого учета относятся следующие задачи:

•  обеспечение информацией для контроля за соблюдением целесообразности хозяйственных операций, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

•  предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Закон не выделяет группу проблемных управленческих решений, требующих специальной информационной базы, хотя последняя задача достаточно емкая.

Задачи можно конкретизировать, например, выделив калькулирование себестоимости для оценки запасов, исчисления финансовых результатов, ценообразования; подготовку информации для мотивации, управленческих решений о прекращении или продолжении выпуска видов продукции, работ, услуг, производстве комплектующих изделий собственными силами или приобретении их на стороне, продажах продукции по ценам, не превышающим себестоимость при условии неполной загрузки мощностей и ограниченном рынке сбыта, о закрытии филиалов и т.д.

Целями и задачами управленческого учета определяются его функции. Большинство российских авторов сходятся во мнении о функциях управленческого учета. В частности, T.П. Карпова выделяет следующие функции: обеспечение информацией различных уровней управления, оперативный контроль, перспективное планирование.

Под управлением бизнесом понимается регулярное и ситуационное принятие управленческих решений по развитию предприятия в целом, т.е. составление стратегических, тактических и оперативных планов, принятие решений по ценообразованию, формированию портфеля заказов и т.д. Под управлением подразделениями предприятия понимаются внутрипроизводственное планирование, регулирование, координация и мотивации деятельности подразделений предприятия.

Управленческий учет выполняет несколько основных функций, которые связаны непосредственно с управлением деятельностью предприятия (рисунок 1 4 ).

Если процесс управления деятельностью предприятия состоит из планирования, контроля и стимулирования и имеет определенную логику взаимодействия функций, обусловленную последовательностью процесса управления, то и управленческий учет, являясь информационной системой коммуникаций внутри предприятия, также выполняет контрольно-управленческую и информационно-обеспечивающую функции.

Рисунок.1.4. – Функции управленческого учета

При проведении социологических исследований второй половины XX в. американские ученые Э. Н. Каплан и Р. Энтони пришли к выводу, что искусство управления - это координация деятельности организации с помощью поощрений и наказаний участников коллектива. Для американской учетной школы характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственном процессе. Время показало, что этот подход наиболее правильный.

Система учета согласно принципам Э. Н. Каплана есть механизм распределения целей, который позволяет управлению выбирать его оперативные объекты, разделять и распределять их на все центры ответственности, т.е. разграничить ответственность за исполнение. Организация учета должна начинаться с установления модели видения предприятия менеджером и управленцем и определения своего места в нем.

По мнению Э. Н. Каплана, основные функции управленческого учета следующие:

1) обеспечение всех уровней управления данными, необходимыми для принятия управленческих решений по планированию и контролю;

2) выработка информации, служащей средством коммуникации внутри предприятия.

Информация, подготавливаемая в системе управленческого учета, базируется на финансовой информации, вместе с тем она более детализирована, и, кроме того, не обязательно выражена в денежной оценке. Особая роль управленческого учета в процессе принятия решений заключается в оценке альтернатив и организации исполнения. Использование управленческого учета позволяет решить проблему учета и контроля производственных процессов деятельности предприятия в целом и повысить обоснованность принимаемых решений.

Управляя материальными и трудовыми ресурсами, можно влиять на формирование финансовых результатов деятельности организации. Имея оперативную, тактическую и стратегическую информацию, которая в основном касается будущего, можно выбрать наиболее оптимальные пути инвестирования капитала в реконструкцию действующих или в создание новых предприятий, финансирование научных разработок новых поколений техники и технологии и пр.

Информация, предоставляемая в бухгалтерском управленческом учете должна отвечать следующим требованиям:

  1.  Конфиденциальность информации;
  2.  Достаточной экономичности т.е. затраты по подготовке информации не должны превышать экономический эффект от ее использования
  3.  Полезность
  4.  Адресность
  5.  Оперативность информации
  6.  Достаточность
  7.  Анонимность
  8.  Гибкость

Основные задачи управленческой бухгалтерии предприятия.

  1.  Составление сметы издержек производства по местам их возникновения и центрам ответственности.
  2.  Ведение учета плановых и фактических затрат с выявлением отклонений издержек от смет и норм.
  3.  Проведение инвентаризации незавершенного производства.
  4.  Распределение производственных расходов по отдельным видам продукции, определение себестоимости каждого вида продукции.
  5.  Составление отчетов о себестоимости произведенной продукции.
  6.  Проведение анализа издержек производства и результатов реализации продукции.

Таким образом составные части управленческого учета:.

  1.  Производственная деятельность.
  2.  Учет затрат на производство.
  3.  Калькулирование себестоимости продукции.
  4.  Учет финансово-сбытовой деятельности.
  5.  Учет организационной деятельности.

Вышеперечисленные части управленческого учета характерны для зарубежного учета, для российского варианта управленческого учета свойственны только три позиции:2-я, 3-я и частично 4-я.

Вопросы для контроля

  1.  Место управленческого учета в современной экономике.
  2.  Что явилось причиной деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий?
  3.  Назвать основные этапы истории выделения концепции управленческого учета
  4.  Какова цель управленческого учета?

5.   Каковы функции управленческого учета?

6. Что может служить объектами учета в управленческом учете?

7. Что является предметом управленческого учета?

8. Назовите основные принципы управленческого учета.

9. В чем заключаются задачи управленческого учета?

10.Назовите различия между финансовым и управленческим учетом.

11.Объясните сходство финансового и управленческого учета

12.Что представляет собой производственная структура предприятия?

13.Что понимается под центром ответственности, и назовите их типы  в современной организации.

14.Охарактеризуйте центры затрат (издержек) современных предприятий.

15.Что относится к центрам доходов (выручки или реализации) и что они должны обеспечивать?

16.Охарактеризуйте центр прибыли (рентабельности) и что служит критерием оценки его деятельности?

17.За что отвечает центр инвестиций и центр инноваций в организации?

18.В чем заключается учет по центрам ответственности и его основная цель?

19.Какие требования предъявляются к информации в бухгалтерском управленческом учете?

20.Какие задачи возложены на управленческую бухгалтерию?

Лекция 2. Концепции, терминология, классификации издержек

План

1. Концепции, терминология, классификация издержек

2. Классификация затрат для определения себестоимости,

оценки стоимости запасов и полученной прибыли

3. Классификация затрат для принятия решений и планирования

4. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках

5. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности

6.Группировка затрат на производство по месту их  во зникновения, носителям и видам расходов

7. Затраты на качество продукции

Вопросы для контроля

1.Концепции, терминология, классификация издержек

Термин «себестоимость» относительно новый, впервые появился в 1912 г. в работах русского математика и бухгалтера А. П. Рудановского и инженера и бухгалтера Н. Ф. фон Дитмара. Ранее русские бухгалтеры использовали термины «своя стоимость», «фактическая стоимость», «капитал»,«полная цена», «стоимость производства», «истинная или полная цена» и др. Термин «себестоимость» укрепился не из-за точности формулировки экономической категории, а благодаря своему благозвучию.

Себестоимость - это денежное выражение затрат, необходимых на производство и продажу продукции (работ, услуг). В этом важнейшем для любой организации показателе отражаются многие стороны ее финансово-хозяйственной деятельности. От уровня себестоимости продукции зависят объем прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем выше будет прибыль. Расчет себестоимости составляется на всех стадиях и уровнях планирования производства продукции, выполнения работ или предоставления услуг. Обычно при расчете учитываются технико-экономические факторы снижения себестоимости, составляются развернутые калькуляции производства отдельных видов продукции, выполнения отдельных операций, а также сметы затрат на производство по цехам, участкам и службам предприятия, т.е. по центрам возникновения затрат. Это позволяет определить роль отдельных производственных подразделений в снижении себестоимости и установить ответственность менеджеров за деятельность закрепленных участков работы.

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией, поэтому  нет жесткой классификации затрат, относимых на себестоимость. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты или убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях анализа производственной деятельности и разработки рациональной и эффективной концепции развития предприятия в процессе изготовления продукции, выполнения работ, предоставления услуг исчисляется как плановая, так и ее фактическая себестоимость. Сравнение плановой и фактической себестоимости позволяет объективно оценить степень рентабельности предприятия и рациональность использования как материальных, так и интеллектуальных ресурсов. Себестоимость показывает все успехи и неудачи предприятия в организации производства того или иного продукта, выполнении того или иного вида работ, услуг. Если себестоимость такого же или аналогичного продукта конкурентов ниже, то это означает, что производство и сбыт на данном предприятии организованы нерационально и требуют корректировки. Изменения следует вносить исходя из уровня себестоимости, так как она выступает главным фактором формирования прибыли. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Разница между ценой и себестоимостью составляет прибыль, следовательно, для ее увеличения необходимо либо повысить цену, либо снизить себестоимость. Есть много путей для снижения себестоимости: от совершенствования организации труда, экономии материальных ресурсов до изменения технологических процессов, техники и оборудования.

Для целей учета, анализа и планирования в зависимости от места возникновения затрат, роли в процессе производства выделяют различные виды себестоимости. По принципу возникновения затрат в процессе хозяйственной деятельности организации и последовательности формирования различают цеховую, производственную и полную себестоимость. Под цеховой себестоимостью понимают затраты цеха на изготовление продукции. Для целей анализа определяется себестоимость продукции (работ, услуг) по местам возникновения затрат. Производственная себестоимость включает цеховую себестоимость и общезаводские затраты. Полная себестоимость продукции включает производственную себестоимость, управленческие и коммерческие расходы.

В зависимости от целей (планирования, учета, анализа) используются себестоимость валовой, товарной, реализованной продукции, а также себестоимость сравнимой товарной продукции.

Объем валовой продукции — показатель, который включает общую выработку в стоимостном выражении, в том числе полуфабрикаты и незавершенное производство в стоимостном выражении.

Товарная продукция — показатель объема промышленного производства, характеризующий стоимость всей произведенной продукции и предназначенной для реализации на сторону или для собственных нужд.

Реализованная продукция - показатель, характеризующий в денежном выражении объем товарной продукции, отпущенной за пределы предприятия (организации) и (или) оплаченной покупателем, сбытовой или торгующей организацией.

Производственная себестоимость валовой и товарной продукции определяется по следующим формулам:

Св = Зпр– Зн + (-) Об + (-) Оп;

Ст = Св + (-)Онп,

где Св—   производственная себестоимость валовой продукции;

      Зпр — производственные затраты;

      Зн— затраты, не включаемые в состав валовой продукции;

      Об — изменение остатков расходов будущих периодов (прирост (—),

сокращение (+));

      Оп — изменение остатков предстоящих расходов (прирост (—), сокращение (+));

      Ст — производственная себестоимость товарной продукции;

      Онп — изменение остатков незавершенного производства (прирост (—), сокращение (+)).

Полная себестоимость товарной продукции определяется по формуле

Стп = Ст + Рв,

где Рв — внепроизводственные расходы.

Полная себестоимость реализованной продукции рассчитывается по формуле

Сср   = Стп + (-) Ог ,

где Ог — изменение остатков готовой продукции на складе.

Из общей величины себестоимости товарной продукции может быть выделена себестоимость сравнимой товарной продукции.

К ней относится продукция, изготовлявшаяся в прошедшем периоде и изготавливаемая в текущем году.

Себестоимость незавершенного производства — это затраты на полуфабрикаты или продукцию, не прошедшую все стадии обработки и остающуюся в конце отчетного периода в процессе обработки (переработки).

Все вышеперечисленные виды себестоимости продукции принимают форму плановой, расчетной и отчетной (фактической) себестоимости.

Плановая себестоимость отражает максимально допустимую величину затрат на следующий плановый период. Она включает только те затраты, которые при данном уровне техники и технологии, организации производства и труда необходимы для предприятия.

Расчетная себестоимость используется в технико-экономических расчетах по обоснованию различных проектов внедрения новой техники, инвестиционных проектов.

Отчетная (фактическая) себестоимость отражает степень выполнения плановых заданий по снижению себестоимости на основе сопоставления плановой величины себестоимости по отдельным составляющим с фактическими.

В строительстве себестоимость строительно-монтажных работ представляет собой сумму затрат подрядной организации на выполненный объем строительно-монтажных работ. В планировании и учете различают сметную, плановую и фактическую себестоимость работ. Сметная себестоимость рассчитывается умножением нормативных затрат на объем работ по сметным ценам и нормам. Сметная себестоимость за вычетом задания по снижению себестоимости либо увеличения в связи с изменением номенклатуры используемых строительных материалов составляет плановую себестоимость — планируемые затраты на выполнение строительно-монтажных работ и использование технических средств. Фактическая себестоимость складывается из фактических затрат на производство строительно-монтажных работ, устанавливаемых по данным бухгалтерского учета. Она содержит все затраты на производство, в том числе непроизводительные расходы, не предусмотренные сметами (потери материалов и т.п.). При сопоставлении фактической и плановой себестоимости строительно-монтажных работ выявляется экономия или перерасход, и намечаются меры по регулированию затрат.

На транспорте исчисляется себестоимость перевозок - эксплуатационные расходы транспортных предприятий на единицу транспортной продукции (10 ткм нетто, 10 приведенных ткм, 1000 м3 газа, 10 ткм нефти и т.д.). Себестоимость определяется путем деления общей величины эксплуатационных расходов, относимых на перевозки (затраты на заработную плату, топливо и электроэнергию, материалы, амортизационные отчисления и др.), на объем перевозок. Для себестоимости перевозок в отличие от себестоимости промышленной продукции характерны отсутствие затрат на сырье, высокий удельный вес заработной платы и амортизационных отчислений. На предприятиях транспорта исчисляется также себестоимость погрузочно-разгрузочных работ, т.е. эксплуатационные расходы на тонну погрузки (выгрузки). На водном транспорте себестоимость погрузочно-разгрузочных работ определяется в целом по переработанным грузам. На отдельных видах транспорта выделяется себестоимость работ по разгрузке и выгрузке в контейнерах с пакетами.

Все перечисленные виды себестоимости отражают текущие затраты предприятия на производство всего объема продукции, выполненных работ или предоставленных услуг, т.е. затраты от операционной деятельности.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство». 

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации», вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы № 2 «Отчет о прибылях и убытков» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расходы по обычным видам деятельности.

В п. 9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

  •  признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;
  •  переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы»,  02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки — денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация.

Для оценки оптимальности принимаемых решений руководителям разных уровней необходима информация о степени соответствия фактических и планируемых результатов деятельности предприятия. Такую оценку можно произвести только при разграничении затрат, т.е. разработке такой классификации затрат, которая даст возможность проконтролировать вид потребленного ресурса, учесть размер затрат по местам их возникновения, при выполнении отдельных операций и пр.

Главная цель классификации затрат заключается в удовлетворении информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом. В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из интересов фирмы. Для управления недостаточно иметь сведения о величине затрат в целом по объектам учета затрат на производственное подразделение или объектам калькулирования (продукция, услуга, операции, объем работ).

Международные стандарты бухгалтерского учета предусматривают разные варианты классификации издержек, в зависимости от решаемой проблемы выбирается необходимое направление получения информации.

Затраты на производство разнообразны по составу, экономическому содержанию, их удельному весу в общей сумме, роли в производстве продукции, по отношению к объему производства и пр. Их классификация имеет большое значение для возможности управления затратами и изучения поведения себестоимости, анализа безубыточности производства. Классификация затрат, которая отвечает целям управления, служит основным принципом организации управленческого учета, способом воздействия на себестоимость продукции

Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

принятие управленческого решения и планирование;

контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат.

Для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

входящие и истекшие;

прямые и косвенные;

основные и накладные;

входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические, или затраты периода);

одноэлементные и комплексные;

текущие и единовременные.

Для принятия решения и планирования различают:

постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;

затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

безвозвратные затраты;

вмененные затраты;

предельные и приростные затраты;

планируемые и  непланируемые.

Для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

2.Классификация затрат для определения себестоимости,

оценки стоимости запасов и полученной прибыли

Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли дается следующая классификация затрат.

Входящие и истекшие затраты (затраты и расходы).

Входящие затраты — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно привести одну статью актива баланса — товары. Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим. В балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производства: запасы материалов (на складе и в ожидании переработки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собственного производства) и запасы готовой продукции.

Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие — тождественны понятию «расходы». Расходы — это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Прямые и косвенные расходы. 

К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним — косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда.  Подобно расходам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсов  и энергосберегающих технологий.

Косвенные расходы. Сюда входят все издержки, которые нельзя отнести к первой и второй группам. Косвенные расходы — это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их также называют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

общепроизводственные (производственные) расходы — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

 общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия -  объемом продаж.

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию.

На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

Основные и накладные расходы.

По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием (накладные).

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы называются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода).

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

входящие в себестоимость продукции (производственные);

внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные),— это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда;

общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (периодические затраты), — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить различия между такими затратами, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относятся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

Одноэлементные и комплексные затраты.

 Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла.

3.Классификация затрат для принятия решений и планирования

Одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

переменные, постоянные, условно-постоянные — в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);

планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учете различают предельные и приростные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты.

 Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции - величина постоянная.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель — коэффициент реагирования затрат (Кр3). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле

где Y - темпы роста затрат, %;

X - темпы роста деловой активности фирмы, %.

Нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия.

Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы.

Случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами.

При Крз > 1 затраты являются прогрессивными.

Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенчато. Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты.

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой

где Y— совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

X— показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а — 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления — оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым.

4. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

Безвозвратные затраты - это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Вмененные (воображаемые) затраты.

 Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Вмененные затраты (оценочные; расчетные затраты) — это, по существу, альтернативные издержки организации на использование ресурсов, которыми она владеет, для производства продукции. Например, фирма занимает здание, которое принадлежит ей на праве собственности. Она не использует возможность сдачи части этого здания в аренду какому-либо другому предприятию, несмотря на то, что у нее есть пустующие площади. Таким образом, вмененные затраты представляют собой отказ от дохода, который можно было бы иметь от сдачи в аренду или от продажи ресурсов фирмы. Для того чтобы подсчитать точное значение общих затрат на производство товаров и услуг, фирма должна условно начислять арендную плату самой себе, используя рыночную цену.

Приростные и предельные затраты. 

Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю.

Если выручка от продаж растет быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее — предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

Предельные затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции (товара).

Планируемые и непланируемые затраты.

 Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые — затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

Периодические затраты (затраты на период) всегда влияют на исчисление прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. По своей сути их можно назвать убытками данного отчетного периода. Периодические затраты обычных видов деятельности не проходят через стадию запасов, а сразу же списываются на финансовые результаты. В финансовом учете они отражаются в том периоде, в котором были потреблены, бухгалтерской проводкой по дебету счета 90 «Продажи». К периодическим затратам от прочих видов деятельности можно отнести уплаченные проценты за кредит, уплаченные штрафы и т.д. Периодические затраты, как и условно-постоянные, теоретически будут существовать даже в случае отсутствия производства или реализации. Затраты на период также называют затратами отчетного периода или незапасоемкими.

В западном управленческом учете к ним относятся административные и коммерческие расходы при калькуляционной системе «абзорпшен-костинг» (калькулирование полной себестоимости), постоянные в системе «директ-костинг» и отклонения при использовании системы «стандарт-кост». В отечественном учете к периодическим затратам обычно относят те, которые законодательно разрешены для бухгалтерского учета, при условии соответствующего отражения в принятой учетной политике: расходы на управление, отклонения фактической от нормативной себестоимости готовой продукции, издержки обращения (за исключением транспортных расходов).

Дифференциальные затраты выделяются для подготовки удобной для руководителя информации. Расшифровывают существенные затраты, а не имеющие существенного значения объединяются в статью «Прочие затраты». Отчет, полученный руководителем без излишней детализации, отнимающей внимание, более удобен для восприятия и позволяет ускорить процесс принятия решений.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты целесообразно подразделять на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время вмененные затраты (упущенная выгода) релевантные для принятия управленческих решений. К релевантным затратам относятся издержки, связанные с хранением запасов и выполнением заказа.

5.Классификация затрат для контроля и  регулирования деятельности центров ответственности

 Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он может реализовываться на практике при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые).

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия — в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Таким образом, важным условием внутрифирменного менеджмента является управляемость подразделений фирмы, а информационная поддержка управления может быть получена путем деления затрат на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые — это затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности. Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности.

Несмотря на простоту определения, разделить затраты по данному признаку достаточно трудно, потому что на них оказывают влияние особенности технологии и организации производства, организационная структура управления. При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые обычно учитываются два фактора: уровень управления и время. Неконтролируемые расходы на одном уровне управления могут быть контролируемыми на другом. Контролируемые расходы в определенный период времени могут стать неконтролируемыми в другое время. Так, статьи общехозяйственных расходов неконтролируемы для начальников цехов, но вместе с тем на их величину могут влиять генеральный директор, его заместители, начальники отделов.

Путем тщательного анализа каждой статьи расходов по различным уровням управления и за различные промежутки времени можно достичь практически полного подразделения затрат на контролируемые и неконтролируемые.

Перечисленная классификация затрат не решает всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности и центрами возникновения затрат). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он может реализовываться на практике при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые.

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

6. Группировка затрат на производство по месту их возникновения, носителям и видам расходов

Производственные затраты для определения расходов, связанных с производством и реализацией, включают:

  •  расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  •  расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
  •  расходы на освоение природных ресурсов;
  •  расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
  •  расходы на обязательное и добровольное страхование;
  •  прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Перечисленные производственные расходы законодательно распределены в национальной экономике по экономически однородным элементам, т.е. это позволяет осуществить учет затрат по видам.

Элемент - слово латинского происхождения, обозначающее в экономике составную часть чего-либо.

Элемент затрат - расходы, однородные по своему экономическому содержанию.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», при формировании расходов по обычным видам деятельности (в том числе, связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг) должна быть обеспечена их группировка по следующим экономическим элементам:

  •  материальные затраты;
  •  затраты на оплату труда;
  •  отчисления на социальные нужды;
  •  амортизация;
  •  прочие затраты.

Ст. 253 Налогового кодекса РФ дает несколько иную классификацию по экономическим элементам: расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

  •  материальные расходы;
  •  расходы на оплату труда;
  •  суммы начисленной амортизации;
  •  прочие расходы.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия, работы или услуги они использованы.

Учет затрат по видам — первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство, т.е. позволяет определить материалоемкое, капиталоемкое или трудоемкое производство продукции, работы, услуги. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себестоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов. Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости нуждается в более эффективном использовании основных средств и т.д.

В целях ведения управленческого учета сложно получить требуемую информацию при указанной группировке затрат.

Приведенная выше классификация затрат по видам может быть расширена. Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.

Классификация затрат по экономически однородным элементам не позволяет исчислить себестоимость единицы отдельных видов продукции, различных видов выполняемых работ или услуг установить объем издержек конкретных структурных подразделений предприятия

Учет затрат по местам их возникновения — второе возможное направление организации учета производственных издержек. Место возникновения затрат - это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами  возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цеха, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому

такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета  затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат, места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат. Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек), необходимые для последующего калькулирования себестоимости продукции.

Таблица 1.2 – Состав затрат по экономическим элементам

Элемент

Состав затрат

1

2

Материальные затраты

  •  приобретаемые со стороны сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции;

  •  покупные материалы, используемые в процессе производства
  •  продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса;
  •  покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, подвергающиеся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке;
  •  работы и услуги производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, не относящимися к основному     виду деятельности (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов,

контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и прочее);

  •  приобретаемое со стороны топливо всех видов;
  •  покупная энергия всех видов расходуемая на технологические, энергетические и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия.;
  •  потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли

Затраты на оплату труда

  •  выплаты заработной платы за фактически выполненную работу,
  •  стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;
  •  выплаты стимулирующего характера;
  •  выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда;
  •  выплаты, предусмотренные законодательством РФ о труде, за не проработанное на производстве время;
  •  оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск;
  •  выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников;
  •  единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством;
  •  выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе: выплаты по районным коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством; надбавки к заработной плате, предусмотренные за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
  •  оплата учебных отпусков;
  •  оплата за время вынужденного прогула;
  •  доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка;
  •  суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения предприятия к месту работы и обратно, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическими условиям и вине транспортных

     организаций;

  •  плата работникам - донорам за дни обследования, сдачи крови

     и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;

  •  оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием;
  •  другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда  (за

исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, и других целевых поступлений)

Отчисления на социальные нужды:

  •  взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
  •  взносы на обязательное пенсионное страхование

Амортизация основных средств

  •  сумма амортизационных отчислений, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм

Прочие затраты

  •  налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования),
  •  оплата работ по сертификации продукции,
  •  затраты на командировки,
  •  плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, на гарантийный ремонт и обслуживание,
  •  оплата услуг связи,
  •  плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных средств (или их отдельных частей),
  •  амортизация по нематериальным активам,
  •  другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции. Она позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется нормативная, плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции, отдельных процессов, переделов, заказов.

Статьи затрат строк 1-12 формируют технологическую себестоимость, 1-15 составляют расходы по обычным видам деятельности, т.е. производственную себестоимость. Это издержки на изготовление продукции, работ и услуг.

Коммерческие расходы связаны со сбытом продукции, а управленческие - с управлением организацией. Статьи затрат строк 1-17 составляют полную себестоимость продукции (работ услуг). Такой подход полностью соответствует Международным стандартам финансовой отчетности: в производственную себестоимость включаются лишь производственные издержки, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных расходов.

Таблица  1.3 - Примерная классификация калькуляционных статей затрат

1

Сырье и основные материалы

Технологическая себестоимость

Цеховая себестоимость

Производственная себестоимость

Полная себестоимость

2

Возвратные отходы

3

Покупные изделия, полуфабрикаты

4

Услуги производственного характера

5

Топливо на технологические цели

6

Электроэнергия на технологические цели

7

Основная заработная плата производственных рабочих

8

Дополнительная заработная плата производственных рабочих

9

Отчисления на социальные нужды

10

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

11

Расходы на подготовку и освоение производства

12

Расходы на НИОКР

13

Цеховые расходы

 

14

Общепроизводственные расходы

 

 

15

Прочие расходы

 

 

16

Управленческие расходы (общехозяйственные)

 

 

 

17

Коммерческие расходы

 

 

 

Третье направление учета затрат - учет по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

7. Затраты на качество продукции

Основополагающий документ, определяющий основные термины в области качества приводит понятие «затраты, связанные с качеством», как затраты, возникающие при обеспечении и гарантировании удовлетворительного качества, а также связанные с потерями, когда не достигается удовлетворительное качество.

Современное понятие затраты на качество включает:

  •   Затраты на оценку качества;
  •   Затраты на обеспечение качества;
  •   Затраты на улучшение качества;
  •   Затраты на управление качеством.

Классификация затрат на качество

По целевому назначению:

  1.  На оценку качества;
  2.  На улучшение качества;
  3.  На обеспечение качества;
  4.  На управление качеством.

По экономическому характеру затрат:

  1.  Текущие;
  2.  Единовременные.

По виду затрат:

  1.  Производственные;
  2.  Непроизводственные.

По методу определения:

  1.  Прямые;
  2.  Косвенные.

По возможности учета:

  1.  Поддающиеся прямому учету;
  2.  Не поддающиеся прямому учету;
  3.  Затраты, которые экономически нецелесообразно учитывать.

По стадиям жизненного цикла:

  1.  На качество при разработке;
  2.  На качество при изготовлении;
  3.  На качество при эксплуатации.

По возможности оценки:

  1.  Планируемые;
  2.  Фактические.

По характеру структурирования:

  1.  По предприятию;
  2.  По производству, цеху, участку;
  3.  По видам продукции.

По объемам формирования и учета:

  1.  По продукции;
  2.  По процессам;
  3.  По работам;
  4.  По услугам.

По виду учета:

  1.  Оперативный;
  2.  Аналитический;
  3.  Бухгалтерский;
  4.  Целевой.

Затраты на качество связаны со всеми видами деятельности предприятия, определяющими качество продукции. Совокупность видов деятельности применительно к качеству составляет систему качества на предприятии. Ее действие распространяется на все этапы жизненного цикла продукции от первоначального выявления потребностей рынка до конечного удовлетворения установленных и предполагаемых потребностей в области качества.

Типичными видами деятельности предприятия по этапам жизненного цикла продукции (работ, услуг) являются следующие:

маркетинг и изучение рынка;

исследование, разработка и проектирование продукции;

планирование выпуска продукции;

закупки;

производство продукции или предоставление услуг;

проверки;

упаковка и хранение;

реализация;

монтаж и ввод в эксплуатацию;

техническая помощь и обслуживание;

послепродажная деятельность;

утилизация или переработка продукции в конце полезного  срока службы.

Состав затрат на оценку уровня качества промышленной продукции включает затраты на выполнение следующих основных работ:

выбор номенклатуры показателей качества;

выбор базовых образцов и определение базовых показателей качества;

выбор методов и определение значений показателей качества;

выбор и обоснование метода оценки уровня качества;

оценка уровня качества.

Оценка уровня качества промышленной продукции требует специалистов высокой квалификации, сложного оборудования, наличие соответствующих методик, компьютерного оснащения с программным обеспечением. В связи с тем, что это не одноразовая или эпизодическая работа, а систематическая работа по всей номенклатуре продукции затраты предприятия на ее выполнение являются достаточно большими. Их выполнение является базой для оценки технической конкурентоспособности продукции предприятия.

Состав затрат на обеспечение качества включает следующие группы затрат.

Затраты на правовое обеспечение в области качества - это
все  затраты,   обусловленные  деятельностью  в  рамках   юридической ответственности предприятия за качество. Эту деятельность необходимо осуществлять в соответствии с действующими
нормами законодательства. В эту группу входят затраты, связанные с приобретением и экспертизой внешних и разработкой внутренних документов, затраты на обеспечение законности заключаемых сделок и затраты по сертификации и патентованию.

Отнести предложенные затраты непосредственно к затратам на качество возможно по той причине, что все они, за исключением последних, направлены на предупреждение возникновения риска ответственности предприятия за несоответствия и ошибки их партнеров. В затраты на правовое обеспечение качества также войдут затраты на сертификацию и патентование.

• Затраты на информационное обеспечение - одна из важнейших групп затрат - включает затраты на комплекс мероприятий по идентификации, сбору, обозначению, регистрации, хранению и предоставлении данных о качестве.

• Затраты на качество исходных материалов - это затраты на все виды деятельности предприятия с целью обеспечения качества исходных материалов. Эта группа затрат является неотъемлемой составляющей затрат на качество, поскольку невозможно создать качественное изделие из некачественных материалов.

К затратам на обеспечение качества изготовления относятся затраты на мероприятия, обеспечивающие качество продукции
при изготовлении.

Затраты на качество упаковки, хранения и транспортировки - это затраты на мероприятия по обеспечению качества упаковки, хранения и транспортировки, а также затраты на ее консервацию, если она необходима. Не подлежит сомнению, что эта
группа затрат должна быть включена в состав на обеспечение качества, поскольку несоответствующая упаковка или несоблюдение условий хранения и транспортировки может привести в итоге
к потере качества.

Затраты на послепродажную деятельность - это затраты,
охватывающие комплекс мероприятий по обслуживанию потребителей после продажи продукции с целью удовлетворения потребностей, возникающих при эксплуатации продукции. Эти затраты будут различаться для предприятий, работающих на основе конструкторской и технологической документации, ввиду специфики выпускаемой продукции.

Затраты на обучение и подготовку кадров являются едва
ли не самым важными, поскольку качество начинается и заканчивается подготовкой кадров. С одной стороны, только квалифицированные работники  могут качественно выполнять соответствующие виды работ, с другой стороны, каждый работник должен четко представлять цели своего предприятия (в том числе и в
области качества), поскольку без осознания целей невозможно
получение необходимого конечного результата.

Затраты на связи с потребителями целесообразно разделить
на три статьи, поскольку основных видов деятельности, связанных непосредственно с потребителями три: это комплекс работ
отдела маркетинга в области качества; работа по обработке и
анализу претензий потребителей в отношении качества; сбор и
анализ запросов потребителей в отношении качества. Учет перечисленных затрат
 не всегда может быть целесообразным, поэтому данный вопрос решается индивидуально на каждом конкретном предприятии.

Затраты на учет, оценку и анализ затрат на обеспечение качества направлены не просто на получение и анализ данных по затратам на качество, но в первую очередь на реализацию политики по снижению затрат на качество.

Состав затрат на обеспечение качества

1. Затраты на правовое обеспечение в области качества:

  1.  на приобретение законодательных документов;
  2.  на юридическую экспертизу внешних и внутренних документов;
  3.  на проведение анализа контрактов на соответствие установленным юридическим нормам и требованиям для предупреждения возникновения риска ответственности;

1.4 на сторонние юридические консультации.

2. Затраты на информационное обеспечение в области качества:

  1.  на разработку методов учета и форм регистрации данных о качестве;
  2.  на выбор системы информационного обеспечения и информационное оборудование;
  3.  на организацию сбора информации о качестве;
  4.  на контроль сбора информационных данных о качестве;
  5.  на обработку, хранение, анализ информации о качестве и обеспечение доступа к информации.

3. Затраты на качество исходных материалов:

  1.  на выбор, оценку субподрядчиков и аудит второй стороны;
  2.  на составление и утверждение документов на закупку;
  3.  на выбор, анализ и утверждение методов проверки закупаемой
    продукции;
  4.  на входной контроль;
  5.  на обеспечение качества закупаемых сырья и материалов при хранении и транспортировании на предприятии.

4. Затраты на обеспечение качества при изготовлении:

  1.  на технологическую подготовку производства;
  2.  на управление процессами;
  3.  на контроль и испытания;
  4.  на метрологическое обеспечение;
  5.  на предотвращение появления несоответствий;
  6.  на обеспечение стабильности качества и гарантии качества;

5. Затраты на качество упаковки, хранения и транспортировки:

  1.  на разработку требований к упаковке, храпению и транспортировке;
  2.  на разработку упаковки и маркировки;
  3.  на упаковку и маркировку;
  4.  на контроль упаковки и маркировки;
  5.  на хранение продукции и содержание складских помещений;
  6.  на соблюдение условий транспортировки;
  7.  на контроль условий хранения и транспортировки;
  8.  на разработку необходимых методов консервации;
  9.  на консервацию;

5.10. на контроль процесса консервации.

6. Затраты на послепродажную деятельность:

  1.  на монтаж;
  2.  на контроль качества монтажа;
  3.  на составление инструкций по эксплуатации;
  4.  на сервисное обслуживание;
  5.  на анализ качества продукции при эксплуатации.

7 . Затраты на обучение и подготовку кадров:

  1.  на разработку методик определения потребности в подготовке и
    методик подготовки кадров в области качества;
  2.  на подготовку кадров;
  3.  на контроль проводимой подготовки кадров и корректировки методик обучения;
  4.  на определение и подтверждение квалификации работников.

8 . Затраты на связи с потребителями:

  1.  на сбор и анализ запросов потребителей в отношении качества;
  2.  на обработку и анализ претензий;
  3.  на работу службы маркетинга, связанную с качеством.

9. Затраты на учет, оценку и анализ затрат на обеспечение качества:

  1.  на сбор данных о затратах на качество
  2.  на разработку документации по учету затрат на качество

на создание и обеспечение баз сравнения для оценки затрат на
обеспечение качества;

  1.  на анализ затрат на качество и выпуск рабочих отчетов

на планирование и реализацию политики по снижению затрат на качество.

Под затратами па улучшение качества понимаются затраты, направленные на удовлетворение предлагаемого спроса потребителей, то есть потребностей, которые еще полностью не сформировались, но с некоторой степенью вероятности возможно их появление у потребителя.

Типовой состав затрат на улучшение  качества

1. Затраты на маркетинговую деятельность по улучшению качества:

  1.  на установление предлагаемых требований потребителя к качеству продукции;
  2.  на прогнозирование спроса и перспективного ассортимента продукции улучшенного качества;
  3.  на обработку информации и документальное описание к качеству улучшенной продукции.

2 . Затраты на научно-исследовательские работы:

  1.  на планирование НИР;
  2.  на информационное обеспечение процесса НИР;
  3.   на проведение НИР.

3.3атраты на проектирование продукции улучшенного качества.

4. Затраты на технологическую подготовку изготовления продукции улучшенного качества.

5. Затраты на метрологическое обеспечение.

6. Затраты па подготовку и организацию технологического процесса производства продукции улучшенного качества.

7. Затраты на подготовку и обучение кадров.

8. Затраты на оценку затрат по улучшению качества продукции.

Затраты на управление качеством включают затраты на содержание персонала, занятого обеспечением функционирования системы качества на предприятиях.

Вопросы для контроля

  1.  Понятие себестоимости и её влияние на прибыль.
  2.  Что позволяет оценить сравнение плановой и фактической себестоимости?
  3.  Какие виды себестоимости различают в процессе хозяйственной деятельности?
  4.  Как определяется себестоимость валовой и товарной продукции?
  5.  Как определяется полная себестоимость товарной и реализованной продукции?
  6.  Охарактеризуйте себестоимость незавершенного производства?
  7.  Что отражают и где используются: плановая себестоимость; расчетная себестоимость; отчетная (фактическая) себестоимость?
  8.  В чем заключается главная цель классификации затрат?
  9.   Как классифицируются затраты по основным направлениям управленческого учета?
  10.   Что включают в себя производственные затраты для определения расходов, связанных с производством и реализацией?
  11.   Элементы затрат и что показывает классификация затрат по экономическим элементам?
  12.   Понятие прямых расходов и что они в себя включают?
  13.   Косвенные расходы и что к ним относится?
  14.   Охарактеризуйте классификацию затрат по статьям калькуляции?
  15.   Основные затраты и что к ним относится?
  16.  Накладные затраты и что к ним относится?
  17.   Какие затраты относятся к одноэлементным, какие к комплексным?
  18.   Как классифицируются затраты для управленческих решений?
  19.   Что относится к переменным, постоянным и смешанным расходам?
  20.   Охарактеризуйте затраты, связанные с контролем и регулированием.
  21.  Охарактеризуйте состав затрат на качество продукции.

Лекция 3. Модели организации учета издержек в финансовом и управленческом учета

План

1. Организация раздельного учета затрат на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии

2. Составление смет на предприятии

3. Классификация, выбор и проектирование систем учета и контроля затрат

Вопросы для контроля

1.Организация раздельного учета затрат на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии

Исторически управленческий учет появился в капиталистическом обществе как следствие коммерческой тайны, его  в литературе иногда, по-прежнему называют секретным учетом. В 14 - 15 веках венецианские торговцы кроме положенных  вели секретные книги,  в них заносили самые конфиденциальные операции о движении капитала, прибыли.

 В 19 веке  и начале 20 века государство и профсоюзы стали интересоваться прибылями предпринимателей, требовать публикации финансовых отчетов. Предприниматели стали вести параллельные виды учета: открытого – для нескромных глаз и закрытого – секретного, для себя.

Обособление счетов управленческого учета помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпущенной продукции.

В настоящее время существуют два  варианта параллельного учета затрат.

 1 вариант. Автономная модель. .Каждая из систем учета замкнутой. В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам, в управленческом – по статьям калькуляции. Финансовый учет занимается лишь синтетическим учетом издержек, содержит информацию об общей сумме затрат на производство, готовой продукции, не учитывая место их возникновения. Финансовый учет содержит информацию как о доходах, так об общей сумме расходов. Это позволяет внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. Для учета затрат открываются синтетические счета, приведенные в таблице. Счета, помеченные *, являются отражающими, их еще называют счета-экраны.



Таблица 1.4. – Перечень счетов финансового и управленческого учета

Счета финансового учета

Счета управленческого учета

10 «Материалы»

20 «Основное производство»

23 «Вспомогательное производство»

25 «Общепроизводственные расходы»

26 «Общехозяйственные расходы»

27 «Результаты производственной деятельности»

30 «Материальные затраты»

30* «Материальные затраты»

31 «Затраты на оплату труда»

31* «Затраты на оплату труда»

32 «Отчисления на социальные нужды»

32*«Отчисления на социальные нужды»

33 «Амортизация основных средств»

33* «Амортизация основных средств»

34 «Прочие затраты»

34* «Прочие затраты»

35 «Расходы по обычным видам деятельности»

43 «Готовая продукция»

39 «Остатки материальных ценностей»

90 «Продажи»

90* «Продажи»

Проводки  построены таким образом, что счета затрат открываются только в управленческом учете. Если записи свернуть, то проводки примут обычный вид, используемый в условиях отсутствия параллельных видов учета.

Содержание хозяйственных операций и бухгалтерских записей для автономной модели учета затрат приведены ниже в таблице.

В учете хозяйственные операции будут отражаться следующем образом (таблица 1.5)

.2 вариант. Интегрированная модель. В этом случае используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета (счета управленческого учета помечены *). Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет – 79 «Внутрихозяйственные расчеты». На каждую отчетную дату счет закрывается и сальдо не имеет.Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является экономическая эффективность, т.е. те выгоды, которые предприятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых.решений.

Таблица  1.5. - Бухгалтерские записи при автономной модели учета затрат

Хозяйственная операция

Финансовый учет

Управленческий учет

Поступили материалы от поставщиков

Оприходованы материалы

Списаны материалы в производство

Д 30 К 60

Д 10 К 30*

Д 20,23,25,26 К  10

Начислена заработная плата персоналу

Д 31 К 70

Д 20,23,25,26 К 31*

Начислены социальные платежи

Д 32 К 69

Д 20,23,25,26 К 32*

Начислена амортизация

Д 33 К 02

Д 20,23,25,26 К 33*

Начислены прочие расходы

Д 34 К 76

Д 20,23,25,26 К 34*

Признана выручка от реализации продукции

Д 62 К 90

Д 90* К 27

Оценены остатки материальных ценностей

Д 39 К 90

Закрыты счета затрат

Д 35 К 30,31,32,33,34

Закрыт счет расходов по обычным видам деятельности

Д 90 К 35

Сдана готовая продукция на склад

Д 43 К 20

Списана цеховая себестоимость реализованной продукции

Д 27 К 43

Списаны общехозяйственные расходы

Д 27 К 26

Таблица  1.6.- Бухгалтерские записи при интегрированной системе учета затрат

Хозяйственная операция

Финансовый учет

Управленческий учет

Поступили материалы от поставщиков

Оприходованы материалы

Списаны материалы в производство

Начислена оплата труда работникам предприятия

Начислены взносы на социальные нужды

Начислена амортизация

основных средств

Начислены прочие расходы (арендная плата и др.)

Списаны общехозяйственные расходы по окончании отчетного периода

Оприходована на склад готовая продукция

Отгружена готовая продукция покупателям

Оплачена отгруженная продукция покупателем

Списана себестоимость реализованной продукции

Определен финансовый результат от реализации продукции (прибыль)

Определены остатки

-незавершенного производства

-готовой продукции на складе

Д 10 К 60

Д 79 К 10

Д 79 К 70

Д 79 К 69

Д 79 К 02

Д 79 К 76

Д 62 К 90/1

Д 51 К 62

К 90/9

Д 20

Д 43

Д 20*,23*,25*,26* К 79 *

Д 20*,23*,25*,26* К 79 *

Д 20*,23*,25*,26* К 79 *

Д 20*,23*,25*,26* К 79 *

Д 20*,23*,25*,26* К 79 *

Д 20* К 26*

Д 43*  К 20*

Д 62 К 90/1

Д 51 К 62

Д 90/2  К 43*

Д 90/9

К 20

К 43

2. Составление смет на предприятии

Понятие и цели сметы затрат на производство. Смета затрат на производство (С.з.) общий свод плановых затрат (в стоимостном выражении)  на производство продукции, выполнение работ и услуг в соответствии с производственной программой предприятия. Смета затрат разрабатывается по единой номенклатуре однородных экономических элементов.

Состав затрат предприятия конкретной отрасли определяется в соответствии с Типовыми рекомендациями по учету и калькулированию себестоимости в промышленности, сельском хозяйстве, строительстве, торговле, общественном питании и в других отраслях, разрабатываемыми министерствами (ведомствами) по согласованию с Минфином РФ.

В состав затрат включают расходы на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), управление и сбыт продукции (не входят в состав затрат на производство расходы по капитальным вложениям, на освоение новых видов продукции, непроизводственные расходы).

Группировка затрат в смете по экономическим элементам: материальные затраты (сырье и материалы, покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, топливо, запасные части и пр.); затраты на оплату труда (заработная плата, премии за достижение производственных показателей, выплаты в виде выслуги лет, резерв на оплату отпусков);  отчисление в социальные фонды; амортизационные отчисления (по основным средствам (фондам), нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам); прочие затраты (оплата услуг сторонних организаций, хозяйственные расходы, расходы по рекламе и сбыту продукции и др.).

На втором этапе составления сметы необходимо определить факторы, ограничивающие выпуск продукции: спрос, производственные мощности, сырьевые ресурсы. Далее готовится программа сбыта. После выполнения работ по первым трем этапам можно переходить к непосредственному составлению, утверждению и анализу смет.

Сметы составляются планово-экономическими службами промышленных предприятий, при этом преследуются следующие цели: 

  •    совершенствование процессов ценообразования;
  •    оказание помощи при планировании ежегодных операций;
  •     координация деятельности различных подразделений предприятия;
  •    доведение планов до менеджеров среднего и высшего звена;
  •   стимулирование деятельности руководства по достижению целей организации;
  •    управление производством;
  •   оценка эффективности работы руководителей, полученная при сопоставлении плановых и фактических величин.

Детализированную смету обычно разрабатывают на год. Годовая смета может делиться или на двенадцать месяцев, или на 4 квартала; она может быть разбита по месяцам на первые три месяца и по кварталам на оставшиеся девять. В течение года квартальные сметы делятся на месячные. Например, в первом квартале готовятся месячные сметы второго квартала, а во втором квартале — месячные сметы на третий квартал. Квартальные сметы в течение года могут быть пересмотрены. Например, в течение первого квартала с появлением новой информации могут быть изменены сметы на последующие три квартала, и будет также подготовлен план на пятый квартал. Данный процесс называется непрерывным, или скользящим составлением смет.

Как правило, сметы разрабатываются планово-экономическим отделом и утверждаются одним из первых руководителей промышленного предприятия. Возможны и другие варианты, когда сметы разрабатываются менеджерами среднего звена (руководителями подразделений), рассматриваются планово-экономическим отделом и утверждаются сметной комиссией. В целях эффективного планирования на предприятии разрабатывается Положение о составлении смет, в котором отражается:

  •  перечень смет, составляемых на предприятии,
  •  цели составления смет,
  •  процедуры составления смет,
  •  график составления и утверждения смет,
  •  лица, ответственные за составление смет,
  •  порядок оценки выполнения смет,
  •  политика реагирования на ожидаемые изменения внешних условий.

Расчет сметы затрат на производство осуществляется на основе бизнес – плана в части производственной программы на будущий финансовый год, а также анализа фактических данных предшествующего периода и расчетных нормативов по статьям затрат, принятых в организации.

Расчетные нормативы по статьям затрат планируются на основе анализа действующих рыночных цен на  аналогичную выпускаемую продукцию, фактических цен реализации продукции прошедшего финансового года. По этим данным определяется предельный норматив затрат на производств при существующем уровне рыночной (договорной) цены.

Рассчитанный таким образом предельный норматив затрат на единицу продукции с учетом принятых на предприятии нормативов по статьям затрат позволяет определить плановую смету в разрезе статей и элементов.

С учетом специфики отраслевой деятельности организации составление сметы затрат  ведется по сегментам (видам) деятельности, видам продукции, работ, услуг; дальнейшая группировка возможна по структурным подразделениям.

На заключительном этапе планирования сметы затрат составляется сводная смета под плановую производственную программу с учетом объемов выпуска. Для этого смета затрат на единицу продукции  умножается на количество предполагаемого выпуска в принятой производственной программе. Одновременно производится корректировка сметы затрат исходя их специфики постоянных и переменных затрат на производство с учетом плановых объемов выпуска (производственные программы).

В процессе ведения управленческого учета анализируют (оценивают)  фактическое выполнение сметы затрат, в том числе в разрезе статей, элементов, видов деятельности, выпущенной продукции. Определяют  отклонения по статьям и общее отклонение от предельного норматива затрат. Выявленное отклонение влияет на принятие управленческого решения о корректировке текущей производственной программы. Если фактические затраты выше предельного норматива, необходимо решение о сокращении объема производства, а также анализ причин отклонений, выявление центров затрат и разработка мер по уменьшению затрат. При уровне затрат ниже предельного норматива возникает излишек оборотных средств, позволяющий увеличить выпуск (производственную программу)  с учетом результатов маркетингового анализа конъюнктуры рынка при одновременном уточнении (корректировке) сводной сметы затрат.

Плановая смета затрат как один из разделов бизнес – плана является инструментом финансового планирования и управления на предприятии.

Понятие элементов расходов их состав и классификация.

Экономический элемент расходов – это однородный их вид, который невозможно разложить на составные части. Примером такого вида расхода может быть стоимость покупной электроэнергии.

Однако на практике под элементом расхода понимают экономически однородные затраты – материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты (ПБУ 10/99).

Налоговым кодексом отчисления на социальные нужды не выделены в отдельный элемент расходов. 

Материальные затраты. Материальные затраты отражают стоимость:

  •  Покупных сырья и материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергшихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации;
  •  Работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;
  •  Топлива всех видов, приобретаемого со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации;
  •  Покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды;
  •  Потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли и некоторые другие материальные затраты.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы оценивают в следующем порядке:

  •  По пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть применены для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
  •  По полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Полный перечень затрат, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения, приведены в ст. 254 Налогового кодекса.

Затраты на оплату труда. В затраты на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

К затратам на оплату труда относят, в частности:

  •   суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным  расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
  •  начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным  ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные показатели и другие начисления и выплаты.

Перечень начислений и выплат, включаемых в расходы на оплату труда ля целей налогообложения, приведен в ст. 255 Налогового кодекса.

Отчисления на социальные нужды. По данной статье отражают обязательные  отчисления по установленным законодательствам нормам органам государственного страхования, Пенсионного фонда, фондов медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

Амортизация внеоборотных активов.По данной статье отражают сумму амортизационных отчислений по основным средствам, материальным ценностям, предоставляемым организацией за плату во временное пользование (доходным вложениям в материальные ценности), и нематериальным активам.

Состав амортизируемых активов установлен ПБУ 6/01 и 14/2000, а для целей налогообложения – Налоговым кодексом (ст. 256). Следует при этом иметь в виду, что для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества не включают имущество стоимостью до 10 тыс. руб.,  в то же время ПБУ 6/01 к неамортизируемым  основным средствам относит объекты стоимостью до 2000 руб. за единицу.

Прочие затраты. По данной статье отражают налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычисленных центров, банков, плату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), отчисления в ремонтный фонд, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Виды смет используемые на предприятии. В основу используемых на предприятии смет положены группировки затрат по самым разнообразным принципам. Наиболее распространенными являются группировки затрат по калькуляционным статьям и по экономическому содержанию (таблице 1.6).

На основе данных группировок выбираются виды смет, используемые на предприятии. Наиболее часто на крупных предприятиях России применяемые сметы основаны на использовании группировки затрат по калькуляционным статьям. Это связано с тем, что по данным об экономических элементах невозможно установить степень соблюдения утвержденных нормативов и экономических расчетов.

Перечень смет, наиболее часто используемых на промышленных                                                                                                                                                                                                                         предприятиях, выглядит следующим образом:

1.Смета цеховых расходов.

2.Смета общезаводских расходов.

3.Смета внепроизводственных расходов.

4.Смета использования сырья и основных материалов.

5.Смета по труду основных производственных рабочих.

6.Смета затрат (сводная калькуляция) на производство промышленной продукции.

7. Сметы подразделений.

8.Обобщенная смета предприятия.

Таблица 1.6. -  Группировки затрат по калькуляционным статьям  и экономическим элементам себестоимости продукции

Калькуляционные статьи

Экономические элементы затрат

1.Сырье, основные и вспомогательные материалы;

2.Топливо и энергия разных видов на технологические нужды (полученные со стороны и выработанные самим предприятием);

3.Основная и дополнительная  заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды;

4.Содержание и эксплуатация оборудования;

5. Расходы на подготовку и освоение

    производства;                                                                                                                 

6.Цеховые расходы;

7.Общезаводские (общепроизводственные) расходы;

8. Потери от брака;

9. Прочие производственные расходы;

10. Внепроизводственные расходы.

  1.  Материальные затраты;
  2.  Затраты на оплату труда;
  3.  Отчисления в соц. Фонды;
  4.  Амортизационные отчисления;
  5.  Прочие затраты

 

Сводная калькуляция на производство промышленной продукции (смета затрат) составляется на основе данных смет 1–5. Сметы подразделений и обобщенная смета предприятия, как правило, завершают процесс краткосрочного планирования на предприятии.
       Рассмотрим несколько следующие виды смет: смета цеховых расходов, смета общезаводских расходов, смета внепроизводственных расходов.

Таблица 1.7. -  Традиционная форма смет

Статьи затрат

Отчетные данные за базисный год

На планируемый год

Всего

в том числе по кварталам

I

III

IV

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

В статью «цеховые расходы» относят затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, а не какого-нибудь определенного изделия. Эти расходы начисляются пропорционально сумме основной заработной платы. Цеховые расходы определяются по смете или на основании отчетных данных за предыдущий год. 

Таблица 1.8..-  Смета цеховых расходов по промышленному предприятию на 2003 год

Статьи затрат

Отчетные данные за базисный год

На планируемый год

Всего

в том числе по кварталам

I

II

III

IV

Заработная плата (основная и дополнительная) управленческого и прочего персонала (по штатному расписанию)

 

 

 

 

 

 

Отчисления на социальные нужды

 

 

 

 

 

 

Содержание зданий и сооружений (отопление, освещение, водоснабжение, канализация), а также инвентаря цехов

 

 

 

 

 

 

Текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря

 

 

 

 

 

 

Амортизация зданий, сооружений и других основных средств цехов (кроме амортизации, включаемой в расходы на содержание и эксплуатацию оборудования)

 

 

 

 

 

 

Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования

 

 

 

 

 

 

Износ малоценного инвентаря, инструментов, числящихся в составе основных средств и подлежащих единовременному списанию

 

 

 

 

 

 

Затраты, связанные с проведением испытаний, опытов и исследований, рационализацией и изобретательством

 

 

 

 

 

 

Содержание внутризаводского транспорта

 

 

 

 

 

 

Охрана труда

 

 

 

 

 

 

Прочие расходы

 

 

 

 

 

 

Всего цеховые расходы

 

 

 

 

 

 

 

Основная заработная плата предусматривает:

  •  заработную плату, начисленную за проработанное время по тарифным ставкам, окладам, сдельным расценкам (по прямой, сдельной, сдельно-премиальной, сдельно-прогрессивной, повременной, повременно-премиальной и другим системам оплаты труда) с учетом районного коэффициента;
  •  премии, предусмотренные системами оплаты труда;
  •  оплату простоев, допущенных не по вине рабочих (кроме простоев по атмосферным условиям);
  •  доплату за особые условия работы (ночью, в сверхурочное время, за обучение учеников на производстве);
  •  надбавки к заработной плате за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

К дополнительной заработной плате относятся выплаты, предусмотренные законодательством о труде за непроработанное на производстве время.

При определении затрат по статье «Отчисления на социальные нужды» необходимо руководствоваться законодательством Российской Федерации на момент исчисления. Кроме того, необходимые справки о прогнозируемом размере налога следует получить в бухгалтерии, поскольку на предприятии может использоваться регрессивная шкала для исчисления единого социального налога.

По статье «Амортизация зданий, сооружений и других основных средств цехов» используются данные, предусмотренные законодательством, регулирующим бухгалтерский учет предприятия. Следует отметить, что существует также амортизация основных средств по данным налогового учета, но она используется только для расчета налога на прибыль.

Одним из первых этапов сметного планирования является подготовка и утверждение программы сбыта. Программа сбыта показывает количество каждого изделия, которое компания планирует продать, и планируемую цену реализации. Программа сбыта является основой всех других смет, поскольку все расходы непосредственно зависят от объема продаж. Если программа сбыта составлена неточно, все другие сметные оценки будут ненадежными.

Таблица 1.9. -  Подробная помесячная программа сбыта для территорий

Месяц

город

город

город

Итого

количество

стоимость

количество

стоимость

количество

стоимость

количество

стоимость

Январь

 

 

 

 

Февраль

 

 

 

 

 

Март

 

 

 

 

 

Апрель

 

 

 

 

 

Май

 

 

 

 

 

Июнь

 

 

 

 

 

Июль

 

 

 

 

 

Август

 

 

 

 

 

Сентябрь

 

 

 

 

 

Октябрь

 

 

 

 

 

Ноябрь

 

 

 

 

 

Декабрь

 

 

 

 

 

ИТОГО

 

 

 

 

 

На основе программы сбыта формируется годовая производственная программа. Ее цель — обеспечение объема производства, достаточного для удовлетворения покупательского спроса, и создание экономически целесообразного уровня запасов.

Таблица 1.10 -  годовая производственная программа

Показатель

Продукция 1

Продукция 2

Изделия к реализации, ед.

8 000

5 000

Планируемый запас на конец периода

1 500

500

Всего на продажу и запасы

9 500

5 500

Планируемый запас на начало периода

8 500

300

Произвести изделий

1 000

5 200

 

Определение плановой себестоимости промышленной продукции основано на разработке плановых производственных калькуляций. Их составление требует наличия технически обоснованных норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии, пара, воды и других ресурсов на технологические цели, а также предполагаемых цен на эти производственные ресурсы.

Принципы определения норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии, пара, воды и других ресурсов на технологические цели определяются предприятием самостоятельно при участии экономистов, технологов и инженеров. При определении норм расхода сырья необходимо учитывать требования законодательства Российской Федерации к качеству изготавливаемой продукции.

Систематическая экономия сырья и материалов на производстве (особенно в крупных размерах) свидетельствует о том, что разработанные нормы расхода являются явно завышенными. Систематический перерасход сырья может свидетельствовать либо о злоупотреблениях на местах, либо о том, что нормы занижены. В обоих случаях нормы расхода требуют пересмотра.

Определить предполагаемые цены на производственные ресурсы можно следующими методами:

– исходя из договорных цен (если договоры на поставку сырья заключены на год вперед и цена в таких договорах является фиксированной);

– исходя из цены сырья и материалов предыдущего года;

– исходя из планово-расчетных цен, учитывающих инфляцию и сезонные колебания цен на сырье.

Определив нормы расхода сырья и плановые цены, переходят к непосредственному расчету годового объема выпуска промышленной продукции.

Плановые накопления могут определяться как разница между предполагаемой ценой реализации (см. программу сбыта) и плановой себестоимостью продукции.

3.Бюджетирование

 Для целей управления предприятие может разработать прогнозные бюджеты на период от одного месяца или года до 10 лет.

Основы планирования. Виды планов по срокам, назначению и детализации.

Планирование- это особый тип процесса принятия решений, который касается не одного события, а охватывает деятельность всего предприятия.

Планирование помогает ответить на следующие вопросы:

  •  На каком уровне развития находится ваш бизнес и каковы его конечные результаты;
  •  При помощи каких ресурсов (включая и финансовые) эти результаты могут быть достигнуты.

В основе планирования находится анализ прошлой финансовой и производственной информации, которая в основе накапливается в системе бухгалтерского учета и статистической отчетности. Планирование является необходимым условием управления предприятием- это процесс достижения цели предприятием в соответствии с намеченными планами.

Значение планирования определяется следующим:

  •  Оценкой деятельности предприятия производственными и финансовыми показателями: численность работающих, производственными мощностями, объемом продаж, себестоимостью, прибылью и т. д.
  •  Разработкой и внедрением стандартов для упорядочивания финансовой информации, формируемой в финансовых планах и отчетах об их исполнении;
  •  Определением оптимальных сумм финансовых ресурсов, необходимых для реализации долгосрочных и краткосрочных планов предприятия;
  •  Оперативным финансовым планированием с целью корректировки финансовой стратегии фирмы.

Разработка финансового плана занимает важное место в стабилизации денежных потоков предприятия.

Финансовый план - обобщенный документ, отражающий поступление и расходование денежных средств предприятия на краткосрочный и долгосрочный периоды.

Финансовый лан включает в себя операционный и капитальный бюджеты.

Планирование деятельности предприятия предшествует процесс составления сметы- бюджетирования.

Смета (или бюджет)- это финансовый документ, созданный до выполнения предполагаемых действий. Это прогноз будущих финансовых операций.

Бюджет - операционный финансовый план, отражающий расходы и поступление средств от хозяйственной (операционной), инвестиционной деятельности предприятия.

Бюджет является количественным выражением планов деятельности и развития предприятия, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей. Он отвечает на вопрос, какую прибыль получит предприятие при том или ином варианте.

Применение бюджета предполагает ряд преимуществ.

  1.  Планирование, как стратегическое, так и тактическое, помогает контролировать производственную ситуацию.
  2.  Бюджет является составной частью управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности как организации в целом, так и ее подразделений.
  3.  Бюджет является средством координации деятельности различных подразделений предприятия.
  4.  Бюджет- основа для оценки выполнения плана центрами ответственности: работа менеджеров оценивается по отчетам выполнения бюджета; сравнение фактических результатов с данными бюджета указывает области, куда следует направлять действия менеджеров.
  5.  С помощью бюджета производится анализ отклонений.

Бюджетирование- разработка бюджетов в соответствии с целями хозяйственного планирования.

Бюджетирование капитала- разработка бюджетов для управления капиталом предприятия- определение источников формирования капитала (пассивы баланса) и их размещение (активы баланса).

Бюджетный контроль- текущий контроль над использованием отдельных показателей доходов и расходов, определенных плановым бюджетом.

Смета- формы планового расчета, определяющие потребности предприятия в денежных ресурсах на предстоящий период и последовательность действий по исчислению показателей.

Процесс составления организацией бюджета называется бюджетным циклом, который состоит из:

  •  Планирования деятельности организации в целом, а также ее структурных подразделений с участием руководителей всех центров ответственности;
  •  Обсуждения возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;
  •  Определения показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;
  •  Корректировки планов с учетом предложенных поправок.

По задачам, стоящим перед предприятием, выделяют следующие виды бюджетов:

  1.  Генеральный бюджет и частные.
  2.  Гибкие и статические.

Генеральный бюджет. Охватывает всю хозяйственно-финансовую деятельность предприятия. Основная цель генерального бюджета- объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия на базе частных бюджетов.

При составлении генерального бюджета создаются:

  •  Прогнозный баланс;
  •  План прибылей и убытков;
  •  План движения денежных средств.

Генеральный бюджет любого предприятия состоит из двух частей:

  1.  Оперативного бюджета- части генерального бюджета, включающего план прибылей и убытков, который детализируется через вспомогательные (частные) сметы, отражающие отдельные статьи доходов и расходов предприятия.
  2.  Финансового бюджета- части генерального бюджета, включающего бюджеты капитальных вложений, движение денежных средств и прогнозируемый баланс.
  3.  Формы бюджета не стандартизированы. Структура генерального бюджета зависит от:
  •  Объекта продукции;
  •  Размер предприятия;
  •  Степени квалификации разработчиков.

Этот документ должен содержать данные:

  •  О расходах;
  •  О доходах; о доходах и расходах, которые могут быть не всегда сбалансированы;
  •  О расходах материально-производственных в натуральном и стоимостном выражениях;
  •  По предприятию в целом и по подразделениям.

Статические бюджеты

Статические бюджеты - это бюджет,. Рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации.

В статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного объема реализации.

Сопоставлением статического бюджета с фактически достигнутыми результатами учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозными. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым. При сравнении фактических и плановых показателей определяется величина отклонения от статического бюджета. Она рассчитывается как разница между прогнозной и полученной прибылью.

Для более детального анализа используют гибкий бюджет.

Гибкий бюджет- это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного диапазона.

Гибкий бюджет учитывает изменения затрат в зависимости от изменения уровня реализации. Он представляет собой динамическую базу для сравнения достоверных результатов с запланированными показателями. Для составления гибкого бюджета все затраты делят на переменные и постоянные.

Методика анализа отклонений фактических затрат от бюджетных производится на четырех уровнях.

Нулевой уровень. Здесь сравниваются показатели фактических результатов деятельности с генеральным статическим бюджетом и выявляются благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Первый уровень. На нем определяется, за счет чего произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Это возможно за счет:

  •  Изменения в объеме реализации;
  •  Изменения общей суммы затрат (отклонение от гибкого бюджета).

Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные на фактический объем реализации. Статический бюджет включает доходы и затраты, исчисленные исходя из запланированного объема реализации. Такой анализ характеризует качество работы руководителя отдела сбыта.

Отклонения от гибкого бюджета характеризуются двумя факторами:

  •  Отклонениями в цене;
  •  Отклонениями в производительности труда (использования трудовых ресурсов).

Анализ отклонения от гибкого бюджета может детализироваться и углубляться по местам возникновения затрат.

При сравнении фактических показателей с плановыми (прогнозируемыми) используют понятие эффективности и производительности.

Эффективность хозяйствования (хозяйственной и финансовой деятельности) – это степень достижения поставленной цели.

Производительность использования ресурсов – степень использования трудовых ресурсов для достижения поставленной цели.

Здесь важно сопоставить результаты фактические с применяемыми стандартами.

Второй уровень. Здесь анализируются отклонения от гибкого бюджета по цене ресурсов. Запланированных и фактически затраченных.

Третий уровень. Предполагает анализ и оценку степени  эффективности ресурсов. Здесь обращается особое внимание на стоимость материалов и их качество, так как низкое качество ресурсов потребует дополнительных затрат по исправлению брака, поэтому, достигнув экономии в цене, можно получить дополнительные затраты при производстве.

Сметное планирование

Сметное планирование включает два этапа:

  1.  Планирование – определение будущих целей;
  2.  Мониторинг (сопровождение) – анализ текущей хозяйственной деятельности, т.е. того, как в течение планового периода производится выполнение запланированных решений.

Различают два подхода к расчетам смет.

  1.  Разработка смета с «нуля», как правило, для проектируемых новых предприятий или в том случае, когда предприятие меняет профиль работы.
  2.  Планирование от достигнутого – для стабильных предприятий, не меняющих профиль своей работы и не применяющих диверсификацию вида

Смета подразделяется по видам деятельности:

  •  По основной;
  •  По неосновным.

Составляются следующие сметы:

  •  Продаж (реализации продукции);
  •  Производства;
  •  Прямых материальных затрат (расхода основных материалов);
  •  Расходов на оплату труда  производственного персонала (прямых трудовых затрат);
  •  Накладных (косвенных) общепроизводственных расходов;
  •  Себестоимости реализованной продукции;
  •  Текущих периодических общехозяйственных расходов;
  •  Себестоимости реализованной продукции;
  •  Текущих периодических общехозяйственных расходов;
  •  Прибылей и убытков;
  •  Капитальных затрат;
  •  Движение денежных средств;
  •  Статей актива и пассива и др.

Смета продаж. Составляется для определения выручки в денежном выражении и служит основой, на которой базируются все другие сметы.

При планируемом объеме продаж в натуральном выражении отправным пунктом служит производственная мощность или прошлогодний объем продаж с поправкой на факторы, влияющие на размер объема продаж с поправкой на факторы, влияющие на размер объема продаж, а именно:

  •  контракты;
  •  изменение производственной мощности;
  •  ценовую политику;
  •  доходы населения;
  •  наличие конкурентов;
  •  изменения ассортиментной структуры.

Здесь важно сравнить фактические объемы продаж по видам продукции, регионам и/или представительствам предприятия. Управленческий персонал при этом исследует причины существенных отклонений и принимает меры по улучшению положения.

Смета производства. Объем производства, соответствующий сметному объему продаж и необходимой величине материальных запасов, определяется в смете производства. Объемы производства должны быть тщательно выверены со сметой продаж с целью сбалансированности производства и продаж в течение планируемого периода. Здесь важно определить степень использования производственных мощностей и запасов.

Смета прямых материальных затрат – количество необходимых для производственного процесса основных материалов, определяется как:

  •  ожидаемая величина необходимых в производстве материалов;
  •  желаемая величина запасов на конец года;
  •  запасы материалов на начало года.

Смета затрат на оплату труда – производственная программа, которая представляет собой исходный пункт для составления сметы расходов на оплату труда. Здесь важно имеющиеся ресурсы с прогнозной потребностью и минимизировать простои производственных мощностей.

Смета накладных расходов. Определяются расходы, обеспечивающие производственную деятельность. При крупных и сложных системах хозяйствования могут составляться дополнительные сметы, которые сводятся воедино. Такие сметы позволяют менеджерам сконцентрировать внимание на контроле тех издержек, за которые они несут ответственность, и оценить деятельность каждого подразделения.

Смета себестоимости реализованной продукции. Составляется на базе сводных данных по натуральным и стоимостным оценкам товарных запасов, производственной программы, а также на базе данных смет прямых материальных затрат, затрат по оплате труда, накладных расходов. Эта смета определяет прогноз всех прогноз всех прибыльных и убыточных операций предприятия. Менеджеры могут проследить индивидуальные сметы и при низкой прибыли анализируют взаимосвязь объема продаж с собственным капиталом и эффективностью его использования.

Смета капитальных затрат. Она обобщает информацию по расширению производственных мощностей и обновлению основных фондов. Как правило, эта смета составляется на 5 лет с разбивкой по годам.

Смета движения денежных средств. Ее еще называют движением денежных потоков. Эта смета включает ожидаемый приход и расход денежных средств в течение дня, недели, месяца и более длительный срок. При составлении данной сметы во внимание должны быть приняты выплаты дивидендов, планы финансирования за счет собственных средств или долгосрочных кредитов, а также те проекты, которые требуют денежных расходов.

Расчет точки безубыточности и ее анализ

Расчет точки безубыточности и ее анализ являются основными аспектами управления постоянными, переменными и затратами и объемом реализуемой продукции, работ, услуг. Такой подход позволяет определить, при каком объеме продаж предприятие будет безубыточным.

Точка безубыточности – это уровень физического объема продаж при заданной цене на протяжении отдельного периода времени (месяц, квартал, год), за счет которого предприятие покрывает издержки.

Точка безубыточности – элемент самоокупаемости. Продажи за пределами точки безубыточности – это элемент самофинансирования.

Расчет точки безубыточности необходим для профилактики банкротства.

Анализ точки безубыточности необходим для:

  •  определения критической производственной программы предприятия;
  •  оценки состояния предприятия;
  •  выработки стратегии его развития.

Таким образом, анализ безубыточности позволяет определить следующее:

  •  требуемый объем продаж, обеспечивающий покрытие затрат и получение необходимой прибыли;
  •  зависимость прибыли предприятия от изменений торговой цены, переменных и постоянных издержек;
  •  значение каждого продукта в доле покрытия общих затрат.

К преимуществам этого метода стоит отнести:

  •  простоту использования;
  •  наглядность при планировании прибыли;
  •  иллюстративность демонстрации;
  •  влияние операционных изменений на прибыльность предприятия;
  •  помощь в определении оптимального соотношения постоянных и переменных издержек.

Метод анализа безубыточности обычно используется в следующих случаях:

  •  при введении в производство нового продукта;
  •  при модернизации производственных мощностей;
  •  при создании нового предприятия;
  •  при изменении производственной или административной деятельности предприятия.

Вместе с тем следует учесть отдельные ограничения и допущения при расчете точки безубыточности:

  •  цена продукта считается постоянной величиной на протяжении всего расчетного периода;
  •  анализируется только один продукт или, в случае нескольких продуктов, смешанные продажи считаются стабильными;
  •  производственная эффективность считается постоянной величиной на протяжении всего расчетного периода;
  •  не учитываются изменения производственных запасов из периода в период;
  •  переменные издержки на производство единицы продукции считаются постоянными на протяжении всего расчетного периода;
  •  суммарные производственные издержки являются постоянными.

При производстве и сбыте одновременно нескольких продуктов необходимо учитывать, что они имеют различные цены и переменные издержки и различаются их доли взносов в распределение общих затрат, а следовательно, и точка безубыточности зависит от доли каждого продукта в смешанном объеме продаж.

Финансовый анализ и маркетинговый план

Перед менеджером встает проблема выбрать реальный подход к ценообразованию. С этой целью на вооружение должна быть принята логика анализа, ориентированная на ценообразование.

Управленческий учет ориентируется на том, что объем продаж выступает как исходный пункт при распределении затрат. Политика маркетинга предполагает, что ценообразование должно быть ориентированно на потребителя и затраты учитываться по нижний границе цены. Экономическая теория формирует ценообразование исходя из спроса с одной стороны и затрат с другой.

Продажа товаров, работ, услуг происходит не с одинаковым уровнем цен. Часть товаров может быть продана по высокой цене, часть – по более низкой цене. Для того чтобы решить проблему, необходимо сформировать модель ценообразования с учетом затрат. Здесь может быть два подхода.

  1.  определение критерия оценки решений. К таким критериям относят: текущий уровень прибыльности; желаемый целевой уровень прибыльности; соответствие цены стратегии фирмы.
  2.  определение приростной безубыточности для изменений цен – при каких условиях намечаемые изменения цен окажутся прибыльными.

Анализ условий безубыточности при обосновании инвестиционных проектов

Расчет точки безубыточности по своей сути является попыткой определить необходимые объемы при различных ценах с учетом постоянных затрат.

Разница между безубыточным и максимальным объемом продаж носит название финансовой безопасности.

Запас финансовой безопасности – объем товаров, который предприятие, согласно прогнозам рынка, может надеяться продать сверх объема, обеспечивающего ей безубыточность. Любой прогноз имеет диапазон погрешностей.

Управленческий учет при оценке инвестиционной деятельности.

Для привлечения заемных источников финансирования капитальных вложений необходим детальный расчет их окупаемости.

Используются различные приемы и методы, объективно оценивающие привлекательность того или иного проекта. К ним относят:

  •  расчет вмененных издержек по инвестициям;
  •  расчет чистой дисконтированной стоимости;
  •  расчет внутреннего коэффициента окупаемости капиталовложений;
  •  определение периода и учетного коэффициента окупаемости.

Эти расчеты хорошо описаны в экономической литературе, имеют важное значение, но недостаточны для положительного осуществления капитальных вложений по проекту. Это все внутренние процессы, т. е. связанные с затратами по проектированию или первоначальными затратами в проект. Особое значение имеют факторы, извне влияющие на деятельность организации, - поставщики, покупатели, возможность появления продуктов- заменителей и др. Этот подход называется «стратегическим управлением затрат».

Рекомендуется принимать управленческие решения, выгодные подразделениям и предприятию в целом, только при наличии расчетов.

С этой целью расчет экономического эффекта в управленческом учете производится трижды:

  1.  на стадии исследования (ожидаемый эффект).
  2.  на стадии технического проектирования (уточненный расчет по проектным данным).
  3.  в процессе промышленной эксплуатации (фактический эффект).

Одновременно следует использовать расчеты сравнительной экономической эффективности. К таким показателям относят:

  1.  годовую экономию текущих затрат, полученную в результате использования средств вычислительной техники). Она рассчитывается по формуле:

Эг = (Эб – Эс),

где Эг – годовая экономия, или перерасход, руб.;

Эб – планируемые затраты по проекту или базисному периоду, руб.;

Эс – фактические затраты сопоставимого проекта, руб.

  1.  единовременные (капитальные) затраты. Они рассчитываются по формуле:

Ер = Эг/К,

где Ер – коэффициент эффективности единовременных (капитальных) затрат;

К – единовременные затраты на внедрение вычислительной техники.

  1.  срок окупаемости затрат (в годах). Он рассчитывается по формуле:

То = К/Эг,

где То – период окупаемости затрат (лет, месяцев).

  1.  годовой экономический эффект от автоматизации комплекса задач. Он рассчитывается по формуле:

Ээф = Эг – Ен * К,

где Ен – коэффициент экономической эффективности капитальных вложений.

В условиях рыночной экономики Е должен быть взят в размере банковской процентной ставки. Рассчитывая показатели эффекта и эффективности инвестиционных проектов, инвесторы и предприниматели могут или избежать, или уменьшить степень риска по финансовым вложениям.

Взаимосвязь управленческого учета и налогового планирования.

Управленческий учет связаннее только с калькулированием (расчетом себестоимости), но применяется также при:

  •  оценки эффективности производственных процессов;
  •  осуществлении финансовых процессов;
  •  расчете окупаемости действующего производства;
  •  бизнес – планировании;
  •  налоговом сопровождении при принятии решений;
  •  установлении взаимосвязи налогового планирования и управленческого учета.

Для принятия управленческого решения с учетом получения дохода следует сопоставлять экономический и налоговый эффекты.

Экономический эффект характеризуется следующими показателями:

  •  ростом выручки;
  •  снижением среднего уровня издержек на единицу продукции и т. д.
  •  ускорением оборачиваемости активов (ДЗ, товаров, КЗ и др.).

Налоговый эффект определяется величиной (размером) налоговых обязательств.

Так, при проведении рекламной кампании в управленческом учете эффект отражает:

  •  экономическую целесообразность сверхнормативных расходов на рекламу (за счет чистой прибыли);
  •  экономический эффект от проведения рекламы.

Налоговый эффект заключается в оценке влияния превышения установленных нормативов на финансовое организации.

При принятии решения о целесообразности выпуска нового вида продукции с осуществлением капитальных вложений необходимо рассчитать:

  •  разницу между ожидаемой выручкой от продажи нового вида продукции и ее себестоимостью, включая затраты, связанные о осуществлением капитальных вложений, и затраты, относимые за счет собственных источников (% по банковским кредитам, использованным для приобретения внеоборотных активов);
  •  маржинальный доход;
  •  чистую прибыль.

Если для выпуска нового вида продукции требуются капитальные вложения, то налоговые последствия будут различаться в зависимости от того, каким образом будут проводиться вложения. Согласно п.2 «е» «Положения о составе затрат …», затраты на проведение модернизации оборудования и реконструкцию объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включается. В нее также не включаются проценты за кредит банков, связанный с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов.

При определении цены необходимо:

  1.  рассмотреть возможность установления предполагаемой цены;
  2.  провести ценовой анализ;
  3.  провести корректировку себестоимости с учетом маркетинговой ценности;
  4.  рассчитать продажную цену.

Расходы на маркетинговые исследования включаются в себестоимость в том случае, когда организация может документально подтвердить связь понесенных расходов с полученными доходами.

Основным связующим звеном между управленческим учетом и налоговым планированием является рабочий план счетов, где решается проблема детализации аналитических счетов, открываемых к счетам учета:

  •  расходов (сч. 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 94, 97);
  •  продажи (сч. 90);
  •  доходов и прибылей (сч. 91, 98, 99);
  •  налоговых обязательств (сч. 19, 68).

Это необходимо для текущего исчисления налоговых обязательств и для целей налогового планирования. К синтетическим счетами учета расходов могут быть открыты аналитические счета нескольких порядков. Организация самостоятельно определяет форму рабочего плана счетов.

Аналитические счета можно классифицировать по следующим признакам:

  •  изменение расходов при изменении объема производства (условно-постоянные, условно-переменные);
  •  производственные и непроизводственные;
  •  по калькуляционным статьям и т.д.

4.Классификация, выбор и проектирование систем учета и контроля затрат

Теория и практика выработали общие подходы к организации учета затрат. Три взаимосвязанных элемента определяют систему управленческого учета затрат:

  •  учет затрат на производство;
  •  учет выхода готовой продукции;
  •  определение удельной себестоимости.

Система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь способов обобщения информации об издержках по:

  •  составу;
  •  содержанию;
  •  назначению;
  •  местам возникновения;
  •  центрам ответственности;
  •  видам продукции или работ;
  •  однородным группам;
  •  разукрупненным частям изделий;
  •  полуфабрикатам;
  •  способам контроля за использованием производственных ресурсов в соответствии с действующими нормами и планируемой эффективностью.

Учет затрат на производство предполагает сбор, обобщение и отражение информации о предшествующих, текущих и последующих затратах на производство продукции в соответствии с выбранной на предприятии моделью, которая обслуживает основные цели производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Основные задачи учета затрат на производство:

  •  информационное обеспечение администрации предприятия и принятие управленческих решений с учетом их экономических последствий;
  •  наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат и сопоставление с их нормативными и плановыми размерами в целом по предприятию и его структурным подразделениям.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции рассматриваются как единый процесс формирования издержек производства.

Независимо от отраслевых особенностей промышленного производства системы учета и калькулирования затрат предусматривает организационную модель, которая соответствовала бы достоверному и объективному выявлению результатов хозяйственной деятельности и контроля за ходом производства.

Однако технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, качественные и количественные характеристики продукции требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат, выбор моделей калькулирования себестоимости продукции.

Принципы управления затратами - общие требования к управлению затратами на предприятии, которые выработала практика. Система управления затратами базируется на следующих принципах:

-    системный подход к управлению затратами;

-    методическое    единство    на    разных    уровнях    управления затратами;

-   управление   затратами   на   всех   стадиях   жизненного   цикла изделия от создания до утилизации;

-   органическое     сочетание     снижения     затрат     с     высоким качеством продукции (работ, услуг);

-    направленность на недопущение излишних затрат;

-    широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;

-    совершенствование информационного обеспечения о величине затрат;

-    повышение заинтересованности производственных подразделений предприятия в снижении затрат.

Функции         управления

Элементы         управленческого         цикла

        Рисунок 1.6. – Схема взаимодействия функций управления затратами

Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Оно определено целями управления и объектами учета затрат. В отечественной литературе и в основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях  называют три основных подхода к калькулированию себестоимости продукции: нормативный, позаказный, попередельный. Место их применения поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства. Однако приведенные классифиткации не могут претендовать на полноту отражения всех пролизводственных особенностей отдельно взятого предприятия.

На производственных предприятиях учет затрат можно организовать различными методами в зависимости от способа  оценки затрат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции.

Системы учета затрат принято классифицировать по двум основным уровням:

1 – по степени нормированности:

* система нормативного учета затрат,

* система учета фактических затрат.

     2 – по степени полноты учета затрат:

* система полного учета затрат,

* система учета частичных затрат.

   

Рисунок 1.7. –  Классификация методов учета затрат

Рисунок

Рисунок 1.8 – Основные факторы выбора подсистемы управленческого учета и признаки классификации этих подсистем


Рисунок 1.9.- Принципиальная  схема  процедур  и  расчетов  при  определении  плановой  величины  затрат  

в  текущем  планировании затрат


Вопросы  для контроля

1. Назовите основные положения автономной модели учета затрат

2. Назовите основные положения интегрированной модели учета затрат

3.Дайте определение сметы затрат. Как формируются затраты по экономическим элементам?

4.Перечислите  виды смет наиболее часто используемых на         промышленных предприятиях.

5.Что понимается под возвратными отходами и в каком порядке они оцениваются.

6.Что понимается под  понятием «экономический элемент расходов»?

7.Какие цели преследуют планово – экономические службы при составлении смет на промышленных предприятиях.

8.Что можно отнести к затратам на оплату труда?

9.Что предусматривает основная и дополнительная заработная плата при составлении сметы цеховых расходов.

10.Как группируются затраты по калькуляционным статьям?

11.Какими методами можно определить предполагаемые цены на производственные ресурсы при составлении сметы внепроизводственных расходов по промышленному предприятию?

12.Что отражается в статье «Внепроизводственные расходы» и какие  статьи затрат при этом используются?

13.Дайте понятие бюджетирования..

14.Что такое бюджет?

15.Перечислите основные виды бюджетов предприятия.

16.Назовите принципы управления затратами.

17.Назовите основные задачи учета затрат на производство.

18.Раскройте содержание учета затрат на производство на предприятии

19.Назовите классификацию систем и методов учета затрат на производство.

20.Перечислите основные факторы выбора подсистем управленческого учета и признаки классификации этих подсистем.

21.Дайте характеристику процедурам    расчета затрат   при  определении  плановой  их величины  в  текущем  планировании.

Раздел 2 Системы учета затрат

Лекция 1. Содержание и особенности системы «стандарт-кост» и нормативного учета затрат

План

1. Понятие и история  возникновения системы «стандарт-кост»

2. Содержание системы «стандарт-кост»

Вопросы для контроля

1. Понятие и история возникновения системы «стандарт-кост»

В российской системе учета до реформ Петра I не было иноземных влияний, но были сформированы дошедшие до нас принципы, которые регламентировали порядок учетных записей, в том числе:

1) вертикальные правовые отношения;

2) материальная ответственность;

3)  документальное оформление фактов хозяйственной деятельности;

4) коллация (выверка дебиторской и кредиторской задолженности);

5) экономия (зарождение калькуляции);

6) иерархия отношений;

7)  твердое задание в государственных и частных хозяйствах (прообраз централизованного планирования) и пр.

К XVII в. в России создаются такие производственные отношения, когда каждому работнику задается урок - своеобразное плановое задание или норма выработки и седьмой принцип учета, который появился более трех веков назад, устанавливался хозяином предприятия не случайно. Система «уроков», т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки должен выполнить работник, получила широкое развитие в период крепостного права, и эта национальная идея через несколько веков привела к образованию нормативного метода учета в СССР и американской системе «стандарт-кост».

Б. А. Борьян в своих работах указывал, что отправные идеи системы «стандарт-кост», предшественника нормативного учета, были высказаны еще в 1756 г. Георгом Дирнасом.

Система учета стандартных затрат включает:

а)  разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, средств производства на затраты труда и накладных расходов;

б)  составление калькуляций себестоимости по стандартным (нормативным) затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет;

в) анализ учета отклонений в разрезе статей затрат с использованием аналитических данных.

В мировой практике такой вид учета называется «стандарт-кост». Он ориентирован на оперативность контроля за процессом формирования себестоимости и своевременность ее регулирования.

«Стандарт» — количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» — это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции. Система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

Зарождение системы «стандарт-кост» в ее современном виде связано с появлением системы производственного нормирования. В последней четверти XIX в. Фредериком У. Тейлором, основателем научной организации труда, создается система относительных оценочных величин, что послужило предпосылкой формирования принципов «стандарт-кост». Одним из творцов этой системы был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон. Он считал, что «информация о нормативах дает менеджерам возможность дифференцировать отклонения на те, которые находятся под их контролем (контролируемые издержки), и на те, которые не зависят от них». Г. Эмерсон придерживался взгляда преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Суть предостережений в исчислении отклонений от нормы. Весь хозяйственный процесс должен быть проконтролирован до его начала. Однако «никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может».

Идеи Г. Эмерсона воплотил в жизнь англичанин Чартер Гаррисон, сотрудник аудиторской фирмы, который в 1911 г. выполнил разработки — бухгалтерское воплощение системы «стандарт-кост». Ч. Гаррисон считал, что следует получать информацию не вообще, а только информацию, способную ориентировать администрацию.

В конце 1918 г. в США появляется ряд статей Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производственнику». Они содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Ч. Гаррисон ввел в практику на предприятиях различных отраслей.

Признание системы «стандарт-кост» состоялось благодаря учреждению национальной ассоциации бухгалтеров-производственников в США в 1919 г.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная предварительно (estimated) и др.

В 1931 г. Ч. Гаррисон писал: «Мы убеждены, что работник учета станет в будущем тратить свое время гораздо в большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого». Калькуляция становилась основным инструментом управления хозяйственными процессами производственного предприятия. Но это была не та традиционная фактическая калькуляция, а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее и действующая по принципу установления отклонений от нормы». Основная идея калькуляции сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса.

Согласно Ч. Гаррисону нормативная (стандартная) система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика - не практическая реальность, а теоретический идеал, статика - должное, динамика - сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Г. Эмерсона. «Учет, - писал он, — имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее».

Обычно бухгалтерский смысл системы «стандарт-кост» видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Ч. Гаррисон. Однако это не совсем правильно. Весь смысл системы «стандарт-кост», в понимании Г. Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении системы «стандарт-кост». Основным препятствием для его внедрения считается большое число норм, нормативов и отклонений.

Г. Эмерсон утверждал, что чем больше отклонений, тем необходимее внедрять такой учет. На самом деле система «стандарт-кост» может применяться на предприятиях, где разработан механизм выявления отклонений.

Сама идея учета по системе «стандарт-кост» Ч. Гаррисона трансформировалась в два правила:

1) все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);

2) увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

По мнению Ч. Гаррисона, первостепенное значение для учета имеет целесообразная группировка затрат и натуральный измеритель, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении.

Название «стандарт-кост» (Standart Costs) приобрело наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее с применением стандартов (нормативов).

В литературе даются разные определения системе «стандарт-кост» в зависимости от вкладываемого в него содержания. Р. Энтони трактует систему «стандарт-кост» как систему оценки издержек на производство изделия, опирающуюся на нормативные издержки в дополнение либо вместо регистрации фактических издержек.

В оксфордском толковом бухгалтерском словаре «стандарт-кост» определен как метод калькулирования себестоимости и контроля, базирующийся на основе стандартных затрат и доходов. Его главная цель - контроль и регулирование затрат на основе учета отклонений от фактических затрат и доходов. В работах М. А. Бахрушиной довольно подробно изложено понятие и содержание рассмотренной проблемы.

Практическая реализация названных систем предполагает разработку нормативов в натуральных измерителях и в денежной оценке, учет измерения норм, выявление отклонений от норм, установление причин, вызвавших эти отклонения, и центров ответственности.

К. Друри предлагает следующую схему действия системы (рисунок).

Рисунок  2.1.-   Схема действий в системе  «стандарт-кост»

В России уже в конце 20-х гг. XX в. под влиянием работ А. П. Рудановского начинает развиваться нормативный учет. Его основная идея состоит в том, что все затраты, связанные с производством и сбытом, заранее предусматриваются и устанавливаются в виде норм. Сравнение фактических затрат с нормами выявляет нарушение в производственном цикле, а калькуляция превращается в мощное оружие управления предприятием.

Нормативный учет, который возник в нашей стране в 30-е гг. XX в., связывают с именами видных экономистов Е. Г. Либермана и М. X. Жебрака. Именно М. X. Жебрак разработал предложения по организации систематического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат. В частности, в 1934 г. он предлагал разделить учет производства на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утвержденных норм и расценок.

Развитие нормативного метода учета затрат продолжалось в послевоенное время достаточно активно. В 1956 г. Н. Н. Иванов указывал, что нормативный метод учета затрат следует разрабатывать с учетом отраслей народного хозяйства, а для этого необходимы отраслевые инструкции и рекомендации. Он писал: «Если контроль за затратами в процессе производства ведется правильно и своевременно выявляются отклонения от норм, то качество учета будет достаточно высоким, а отчетные калькуляции достоверными и в том случае, когда сводный учет ведется по заводу в целом». И. И. Поклад увязывал нормативный учет со спецификой таких типов производств, как индивидуальное, серийное, массовое.

Впервые нормативный учет в СССР был использован на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». Во второй половине 1932 г. уже 12 предприятий работали на основе нормативного учета. К 1933 г. накопился определенный опыт практического использования нормативного учета, но широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий.

В США предприятия, работающие по системе «стандарт-кост», имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной от 0,5 до 2% в год, в то время как в нашей стране такие отклонения составляли от 7 до 30%. Несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного метода учета, отсутствие научно обоснованных нормативов тормозило его распространение. Ученые и практики понимали, что за нормативным методом будущее. В результате стал формироваться новый вариант нормативного учета, известный сейчас как учет по центрам ответственности.

Совместить поиздельный учет с цеховым, т.е. с учетом по центрам ответственности, нередко довольно затруднительно. На практике самое широкое распространение получил метод, при котором все производственные затраты учитываются в целом по цеху, а затем общая сумма отклонений фактической себестоимости от плановой распределяется пропорционально плановой себестоимости продукции укрупненного ассортимента.

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции в его идеальном, полном виде ведется при соблюдении следующих принципов:

1)  предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет. Действующими нормами называются такие, по которым в данное время отпускаются материалы на рабочие места, места возникновения затрат и оплачивается труд рабочих за выполненные работы по установленным нормам трудозатрат;

2)  учет в течение месяца изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;

3) определение влияния изменений норм и нормативов на себестоимость продукции;

4) определение экономической целесообразности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

5) учет фактических издержек производства в течение месяца;

6) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм расходов по местам их возникновения;

7)  определение фактической себестоимости выпущенной продукции и отклонений от норм;

8) подготовка рекомендаций для устранения причин, вызвавших отклонения от установленных норм и нормативов.

Нормативный метод учета предполагает, что текущее выявление отклонений от норм и изменений норм органически включается в систему бухгалтерского управленческого учета и лежит в основе исчисления фактической себестоимости продукции. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением.

Отклонения от норм учитываются по местам их возникновения — цехам, участкам, бригадам, по причинам и виновникам на основании документации, и прежде всего сигнальной документации, имеющей обычно другой цвет или цветную полосу. Сигнальные документы — это требования на сверхлимитный отпуск материалов для восполнения недостачи и брака в деталях, акты на замену материала, доплатные листы по заработной плате, наряды на выполнение операций, не предусмотренных технологией.

Учет изменений норм осуществляется в специальных регистрах, разработанных на предприятии, где фиксируется содержание каждого извещения об изменении норм: его номер, причина изменения, старая и новая величина нормативного расхода.

Все отступления фактических издержек производства по любой статье технологической карты или калькуляции от действующих норм рассматриваются как отклонения. Такой подход позволяет не только организовать достоверный учет издержек производства и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для принятия управленческих решений по оперативному воздействию на процесс формирования себестоимости. Именно эти обстоятельства обеспечивают повышение оперативности и аналитичности учета

2. Содержание системы «стандарт-кост»

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что заранее составляется плановый стандарт на основе прогрессивных норм расхода материальных и трудовых затрат. Затем учитываются фактические издержки, отражаются возникшие отклонения. Увеличение и уменьшение при сравнении действующих расходов со стандартными должны быть дифференцированы по причинам, т.е. эта система предполагает внесение в учет того, что должно произойти, а не только того, что произошло.

Основная задача, которую ставит перед собой данная система — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит установление норм расхода материалов, энергии, затрат рабочего времени, труда, заработной платы и всех прочих расходов, связанных с производством продукции или выполнением работ. Установленные нормы нельзя перевыполнить, к их выполнению нужно стремиться. В основе системы лежат стандарты: идеальные, нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Система нормативного определения затрат в большей степени подходит организациям, чья  деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций.

Основные элементы системы:

- нормирование сроков производства;

- нормирование состава и качества выпускаемой продукции;

- нормативное обоснование потребности использования материалов, труда, финансовых ресурсов и средств труда.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (совокупности норм и нормативов, сгруппированных по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг), рассчитанных внутри фирмы. Эти стандарты служат основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Стандарты делятся на следующие группы.

1.  В зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:

Идеальные: предполагают благоприятные цены на материалы, тарифы, услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов.

Нормальные: рассчитываются по средним ценам в течение экономического цикла ценам.

Текущие: предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период.

Базисные: устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными. Обычно они применяются для исчисления индекса цен.

  1.  В зависимости от уровня использования мощности:

Теоретические: достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия и основаны на полном использовании проектной мощности.

Фактического использования: рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои, порчу, т.е. все недостатки предыдущего периода.

Планируемого использования: предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм.

3.  В зависимости от объема выпуска продукции. Объем выпуска продукции имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов.

Теоретические: основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери (с учетом использования мощности и объема заключенных договоров на продажу продукции).

Нормальные: рассчитываются исходя из средней величины объема производства в течение цикла.

Ожидаемые: рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Таким образом, стандарты – это совокупность норм и нормативов, сгруппированных по видам вырабатываемой продукции, оказываемым услугам, выполняемым работам.

Нормативные затраты на производство продукции рассчитываются путем суммирования нормативных издержек всех операций, необходимых для производства определенных видов продукции. Нормативные затраты отражают ранее определенные затраты, необходимые для достижения поставленных целей в условиях эффективного производства.

Нормативные затраты могут быть определены с помощью двух методов:

1. Анализируется фактическое использование материального труда и на основе этого определяются нормативные затраты использования – подход от достигнутого;

Минусом данного подхода является то, что отклонение прошлого периода могут быть заложены в нормы на будущий период.

2. Установление нормативных затрат расчетным путем при помощи технического анализа. Этот способ позволяет наиболее точно выявлять отклонения, анализировать и воздействовать на них.

Норматив – определенный уровень соответствия требуемому, желаемому и возможному.

В учете под нормативами понимают материальные, трудовые и иные затраты на единицу продукции. Норматив устанавливается из заранее определенных затрат материалов, рабочего времени, машинного времени на производство изделия и нормируются все элементы затрат.

Сметы относятся ко всей деятельности в отличие от норматива, представляющего затраты на единицу продукции. Различают жесткие и гибкие сметы, которые используются при расчете отклонений

Жесткие сметы применяются для того, чтобы описать производственную ситуацию до начала отчетного периода и затем сравнить с фактическими данными.

Гибкие сметы составляются в ходе производства либо по окончании отчетного периода и содержат корректировку нормативной сметы на фактический объем производства в отчетном периоде.

Полученные расчетные показатели сравниваются между собой для определения отклонений.

Таблица 2.1 – Расчет затрат

Показатели

Жесткая

смета

Гибкая

смета

Фактическая

смета

Отклонение гибкой  сметы

от жесткой

Отклонение фактических затрат от гибкой сметы

1.Прямые материальные затраты.

2.Прямые затраты труда

3.Переменные накладные расходы

Итого

В нормативное хозяйство предприятия включается система норм и смет расхода сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, топлива, энергии, затрат труда, расходов на обслуживание и управление производством.

Стандартная норма – научно обоснованная величина, полученная в результате анализа и расчета необходимых материалов, предусмотренных технологией, затрат времени на выполнение операции согласно технологическому регламенту и других составляющих.

Виды норм:

1. Основные нормы затрат – это постоянные, остающиеся неизменными в течение длительного периода времени нормы. Используются для сравнения фактических затрат за ряд лет и выявления тенденции производства отдельных видов изделий. Имеют ограниченное применение в связи с изменяющимися объемами производства, технологическими ценами и т.д.

2. Текущие нормы – это достижимые затраты на короткий отрезок времени, которые обеспечивают запланированную систему производства и служат базой для сравнения фактических затрат в отчетном периоде.

3. Идеальные нормы – эти нормы представляют минимальные затраты для деятельности в идеальных условиях производства. На практике эти нормы считаются редко достижимыми.

При определении норм расхода материальных ресурсов, трудовых затрат используют два метода:

1 - метод анализа данных за предшествующие годы; проводится исключение неэффективных направлений использования перечисленных ресурсов и внесение изменений в соответствии с изменениями технологии производства продукции, цен на потребляемые ресурсы, качества используемых материалов и т.п. факторами.

2 – разработка норм на основе технико-технологического анализа.

Документы для разработки норм:

1. Маршрутные карты производственного процисса содержат перечент последовательности технологических операций.

2. Технологический регламент.

3. Организационная структура предприятия.

4. План и графики запуска и выпуска продукции.

5. Данные хронометражных наблюдений.

Как и нормативный метод учета затрат, система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета 20 «Основное производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенную последовательность. Операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения накладных расходов.

Идеи Ч. Гаррисона, которые сведены к тому, что на первый план выдвинуто должное в ущерб сущему, дожили до наших дней. Его идея сводится к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. анализируется работа отдельных лиц, а затем коллектива в целом.      

 В данной системе учета затрат формируется норматив на выпускаемые изделия или иной вид продукции по трем основным направлениям: 1 – труд, 2 - материалы, 3 – накладные расходы.

Пример: расчет норматива на изделие А:

  1.  Материальные затраты:

- материал 1: норма расхода (НР) 4 м2, нормативная цена (НЦ) 5 руб/м2,

   4 м2  5 руб/м2 = 20 руб.

- материал 2: НР 3 м2 , НЦ 6  руб/м2. 3 м2  6  руб/м2 = 18 руб.

  1.  Затраты труда:
    1.  рабочие 1:  2 час. 10 руб/ч = 20 руб.
    2.  рабочие 2: 1 час 15 руб/ч = 15 руб.
  2.  Накладные расходы: 7 руб/ч 4 ч. машинного времени = 28 руб.

Норматив всего 20+18+20+15+28 = 101 руб.

Таблица 2.2-    Карточка учета нормативных издержек

Структурные подразделения

Номер операции

Нормативные

издержки на

операцию

Продукция

Общие

нормативные

издержки

1

2

   3

4

   5

А

1

50

50

50

50

-

50

200

Б

2

60

-

60

60

60

60

240

В

3

70

70

-

70

-

70

210

Г

4

80

80

-

80

-

80

240

Нормативные издержки на единицу продукции

-

-

200

110

260

60

260

890

Все затраты на изготовление того или иного изделия отражаются в нормативной спецификации – документе, представляющем собой список последовательных операций по изготовлению изделия с указанными нормами затрат ресурсов в натуральных и денежных единицах по каждой операции. Нормативные спецификации сродни карточке заказа. Однако даже при позаказном калькулировании нормативную спецификацию можно считать первичной по отношению к карточке заказа, поскольку принятие заказа означает, что предприятие уже знает, как его выполнять, т.е. какие ресурсы потребуются и какие операции следует проделать с этими ресурсами. Второе название нормативной спецификации – карта нормативных затрат на одно изделие.

Система нормативов может служить основой нормативного калькулирования и учета затрат. Нормативная калькуляция позволяет сформировать полную фактическую себестоимость периода и оценить запасы незавершенного производства и готовой продукции, причем все эти оценки можно делать в текущем режиме, что составляет существенное достоинство данного метода по сравнению с калькулированием по фактическим затратам.

В практике работы предприятий возможно использование полного и неполного нормативного учета Неполный вариант осуществляется только по нормативам прямых затрат, что облегчает установление нормативов и дальнейшие расчетных и с точки зрения управленческих решений наиболее информативными являются именно отклонения прямых затрат и поэтому такой вариант в большинстве случаев будет оптимальным с точки зрения затрат на его разработку и внедрение и выгод т его реализации.

Нормативная калькуляция означает исчисление себестоимости посредством данных о нормативах затрат по каждой статье калькуляции.

Таким  образом,  стандарт-кост – система  управленческого  учета,  направленная  на  регулирование  прямых  издержек  производства,  путем  составления  до  начала  производства  стандартных  калькуляций  и  учета  фактических  затрат  с  выделением  отклонений  от  стандартов и принятием управленческих решений на основе анализа этих отклонений.

Определение целей и задач модели управления затратами на предприятии

 Разработка норм и нормативов затрат на материалы, труд, накладные расходы

Сбор информации о нормативных и фактических затратах за текущий период

Сравнение фактических и нормативных затрат за отчетный период

Принятие управленческих решений на основе анализа причин отклонений фактических затрат от нормативных

Корректировка принятых текущих стандартов в соответствии с изменившимися условиями производства и сбыта продукции

Рисунок 2.2.- Система управления затратами на основе норм

Таблица 2.3.  - Механизм расчета отклонений по основным затратам сметы.

Наименование отклонения

Расчет отклонения

1. Материалы:

-отклонения по цене материалов

-отклонения по использованию материалов

-совокупное отклонение по материалам

(Нормативная цена за единицу материала – фактическая цена за единицу материала) фактическое количество потребляемых материалов.

(Нормативное количество материалов для фактического объема производства – фактически потребленное количество материалов) нормативная цена за единицу материала.

1.Определяется балансовым методом (для проверки расчетов)

2.Фактическиий объем продукции нормативные материальные затраты на единицу продукции – фактические материальные затраты.

2. Трудозатраты:

-отклонения по ставке заработной платы

-отклонения по производитель-ности труда

-совокупное отклонение по труду

(Нормативная ставка заработной платы в час – фактическая ставка заработной платы в час) фактически отработанное количество часов

(Нормативное количество трудочасов для фактического производства – фактически отработанное количество часов) нормативная ставка заработной платы.

1.Балансовый метод.

2.Фактический объем производства нормативные затраты на единицу продукции – фактические затраты труда.

3. По реализации:

для системы переменного учета затрат используется сумма покрытия (разница) между выручкой и переменными затратами

для системы полного учета затрат используется прибыль

-отклонение по цене реализации

-отклонение по объему реализации

-совокупное отклонение по продаже

Фактический доход от покрытия рассчитывается на основе нормативной себестоимости единицы продукции

(Фактический доход от покрытия на единицу продукции – нормативный доход от покрытия) фактический объем продаж

(Фактический объем продаж – сметный объем продаж) нормативный доход от покрытия на единицу продукции

1.Балансовый метод.

2.Общий фактический доход от покрытия – общий сметный доход от покрытия.

При определении фактического дохода используют пересчитанные значения, т.е. нормативную себестоимость единицы продукции.

4.Постоянные производственные накладные расходы:

-отклонения по затратам на постоянные накладные расходы

(Сметные постоянные накладные расходы по норме – фактические постоянные накладные расходы)

5.Переменные производственные накладные расходы:

-отклонения по затратам на переменные накладные расходы

\-отклонение переменных накладных расходов по эффективности

-совокупное отклонение по переменным накладным расходам

Для системы полного нормативного учета затрат добавляются следующие отклонения:

-отклонение объема постоянных накладных расходов по эффективности

-отклонение объема постоянных накладных расходов по мощности

-совокупные отклонения по постоянным накладным расходам

Сметные переменные накладные расходы для фактического объема производства - фактические переменные накладные расходы.

(Нормативное количество часов – фактическое количество часов) ставка переменных накладных расходов.

1.Балансовый метод.

2.Фактический объем продукции нормативная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактические переменные накладные расходы.

(Нормативное количество часов для фактического объема продукции – фактическое количество часов) ставка нормативных постоянных накладных расходов.

(Фактически вложенные в производство часы – сметное количество часов) ставка нормативных постоянных накладных расходов.

Фактический объем продукции нормативная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции – фактические постоянные накладные расходы.

Формулы  построены  таким  образом,  что  положительное  отклонение  благоприятно,  а  отрицательное  отклонение  неблагоприятно.

Если при расчете получается отклонение со знаком «+», то это свидетельствует о положительном влиянии данного фактора на уровень затрат по производству и реализации продукции. Если перед отклонением будет стоять знак «-», то это отрицательное влияние.

Как было  рассмотрено система стандарт-кост – это система учета затрат, которая направлена на регулирование прямых затрат и косвенных расходов предприятия на основе разработки норм и нормативов (стандартов) и последующим определением отклонений и принятием управленческих решений по итогам анализа этих отклонений.

Применение системы обусловлено совокупностью объективных  факторов: концентрация  производства; совершенствование  его  технологии  и  организации; разработка  теории  нормирования  затрат  труда  и  материальных  ресурсов, оперативное  управление  производством  привели к созданию и  распространению  системы  «стандарт-кост»,  т.е.  установлению  стандартной  (нормативной)  величины  издержек  и  оперативного  контроля  их  фактической  величины.

Разработка  стандартных  затрат,  стандартных  смет,  стандартных  калькуляций  продукта  позволяет  оперативно  контролировать  в  ходе  производства  соответствие  фактических  затрат  запланированным и  оперативно  устранять  причины  перерасхода.  Возник  новый  метод  регулирования  процесса  формирования  себестоимости – управление  по  отклонениям.

Применяемые на практике варианты могут различаться в зависимости

от организационно-технологических  особенностей производства, но все они, как правило, основаны на общих методических принципах: выявление отклонений от действующих норм расходов по возможности в процессе производства продукции; систематизацию этих отклонений, а также учет изменений норм по причинам и центрам ответственности с целью принятия оптимальных управленческих решений для повышения эффективности производства и соответственно снижению себестоимости единицы продукции.

Варианты организации учета затрат на основе норм:

1. Учет ведется по нормативным затратам, в это случае Фактические затраты = Нормативные затраты ± Отклонения.

На светах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (готовой продукции, НЗП, основных материалов, трудозатрат). Все выявленные отклонения накапливаются в конце отчетного периода и присоединяются к нормативным затратам.

2. Учет ведется параллельно по нормативным и фактическим затратам – движение информации о затратах на производство осуществляется в двух оценках:

- по фактическим затратам

- по нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг либо произведенной продукции.

В этом случае: Фактические затраты – Нормативные затраты = Величина отклонения

3. Смешанный вариант ведения учета. Нормативная себестоимость НЗП на конец месяца = Нормативная сумма затрат на производство – Нормативная себестоимость товарного выпуска.

Данный вариант учета в основном применялся в СССР и методика калькуляционных расчетов предусматривала один из двух вариантов:

1) отклонение от норм, выявленное в течение отчетного периода полностью относится на себестоимость готовой продукции, либо в соответствии с особенностями учетной политики на реализованную продукцию;

2) выявленное отклонение распределяется между готовой продукцией и НЗП

Таблица 2.4.– Основные отличия нормативного метода учета затрат и системы стандарт-кост

Область сравнения

Стандарт-кост

Директ-кост

1. Учет изменения норм

Текущий учет не ведется

Ведется  в разрез причин и инициаторов

2. Учет отклонений от норм прямых затрат

Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты

3. Учет отклонений от норм косвенных расходов

Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности

Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, т.е. отклонения относятся на издержки производства

4. Варианты ведения учета

Учет затрат, выпуска продукции, НЗП ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции – по нормативным, остаток НЗП – по стандартам с учетом отклонений

НЗП и выпуск продукции оцениваются по нормативам на начало года. В текущем учете выявляются отклонения от норм

5. Степень регламентации

Не регламентирован, не имеет единой методики установления стандарта и ведения учетных регистров

Регламентирован. Разрабатываются общие отраслевые стандарты и нормы

Система нормативного метода учета затрат – это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования полной себестоимости продукции, экономического анализа и контроля на основе использования норм и нормативов.

 Вместе с тем в специальной существует мнение, что никаких принципиальных различий между учетными подходами нет, единственное различие между ними заключается в форме представления экономической информации, что для практической деятельности несущественно.

Достоинства системы.

Нормативы дают возможность составления детальных бюджетов. Без системы нормативов практически невозможно добиться согласованного движения всех ресурсов в процессе производственной деятельности организации. Особенно это актуально для  разветвленных организаций, выпускающих широкий круг продуктов.

Без нормативов невозможно проведение детализированного анализа отклонений.

Система нормативов помогает сформировать экономическую осведомленность сотрудников. Разработанное нормативное хозяйство служит ориентиром в повседневной работе сотрудников, что дает положительный мотивационный эффект.

Нормативное калькулирование стимулирует поиск лучших методов работы., к поиску более эффективных способов использования ресурсов.

Нормативное калькулирование может служить хорошей базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации, т.е.сформировать эти показатели предварительно, независимо от колебаний фактических показателей.

Недостатки системы.

Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Даже если руководство будет руководствоваться реальными нормативами, предстоит решить какой уровень жесткости будет приемлемым для организации.

Невозможность применения в случае неоднородности выпускаемой продукции.. Рассматриваемое калькулирование оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последовательность стандартных операций, а продукция относительно однородна.

Слишком большое внимание к операционным нормативам может отвлечь  внимание от стратегических целей организацию. Возможность завышения значимости операционной деятельности может привести к недооценке связи между операционными, тактическими и стратегическими факторами.

Сложность учета в нормативах влияния инфляции.

Стоимость внедрения и поддержания системы.

Нормативное калькулирование может служить хорошей базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации, т.е.сформировать эти показатели предварительно, независимо от колебаний фактических показателей.

Вопросы для контроля

1 Дайте определение системе учета затрат стандарт-кост

2 Дайте определение системе нормативного учета затрат

3..Дайте сравнительную характеристику системам «стандарт кост» и нормативного учета затрат?

4.Назовите отличительные особенности системы стандарт-кост

5.Для принятия каких управленческих решений служит информация системы стандарт- кост?

6.Назвать последовательность осуществления процедуры управления затратами на основе норм

7.Что такое стандарты в системе стандарт-кост?

8.Назвать перечень стандартов в системе «стандарт-кост»

9.Дайте классификацию норм в системе  учета затрат «стандарт-кост».

10.Объяснить варианты учета затрат на основе норм.

11.Какие виды отклонений на основе норм рассчитываются в системе «стандарт-кост»?

12.Назовите виды смет в системе «стандарт-кост», с какой целью они используются?

13. Каковы недостатки и достоинства  системы ?


Таблица 2.3.-Процедура анализа отклонений


Лекция 2. Содержание и особенности системы «директ-костинг»

План

1. Понятие и история  возникновения системы «директ-костинг»

2. Содержание системы «директ-костинг»

Вопросы для контроля

1.Понятие и история  возникновения системы «директ-кост»

Наш соотечественник Э. Э. Фельдгаузен, крупный ученый-новатор в области учета в конце XIX в., рассматривая учет через призму управления и контроля, внес серьезный вклад и в развитие учета по методу сокращенной себестоимости. Именно ему принадлежат термины, которые служат основой формирования системы «директ-костинг»: подразделение расходов на «прямые» и «косвенные».

«Директ-костинг» был своего рода ответом на возникшие запросы собственников бизнеса, потому что позволял лучше контролировать исполнителей и достовернее считать прибыль.

Направление в учете издержек производства по методу сокращенной себестоимости явилось определенным этапом в становлении управленческого учета. В 1923 г. выдающийся экономист Джон Морис Кларк отмечал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку и это главное для принятия управленческих решений. В том же году К. Симпсон провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значение средней себестоимости, а предельные издержки производства. Заключение К. Симпсона подтверждало тезис Д. М. Кларка. В 1933 г. были сформулированы принципы «директ-костинга» — метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты.

К сожалению, в течение длительного периода в нашей стране не возникала потребность разграничения затрат и применения всех достоинств системы учета методом неполной себестоимости. Прибыль и финансы и как экономическая категория, и как источник расширенного воспроизводства и стимулирования развития общества не выполняли в России в XX в. свои функции.

Но в США, в период Великой депрессии, система расчета прямых затрат «директ-костинг» получила широкое распространение.

До начала Великой депрессии (1928 г.) остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, а оценка по полным затратам, по мнению аналитиков того времени, приводила к искусственному искажению прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и размеров дохода, перераспределяясь между отчетными периодами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь объема производства с затратами и доходами. В отчете о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные и косвенные (накладные) расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Вначале указанная концепция не получила широкого признания, а только с 60-х гг. прошлого столетия «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

Введение метода «директ-костинг» имеет и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных (часто употребляют термины «косвенные и прямые затраты»).

При теоретическом обосновании метода «директ-костинг» исходят из того, что цель его - выявить степень зависимости между прямыми издержками и занятостью.

Метод «директ-костинг» — это метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные издержки производства, а постоянные полностью переносятся на продажу. В нем предусматривается четкое разграничение издержек производства на переменные и постоянные расходы. «Директ-костинг» используется в учете издержек производства для принятия оперативных решений по формированию переменных и постоянных расходов, установлению уровня цены, расчета объемов выпускаемой продукции, а также для проведения экономического анализа себестоимости продукции и рентабельности производства.

В различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании — «учет маржинальных затрат»; во Франции - «маржинальный учет».

Расходы на обслуживание и управление производства подразделяются на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Последние нередко называют периодическими в связи с тем, что их лучше соотносить не столько с объемом производства продукции, сколько с периодом, в котором они произведены.

Однако издержки не всегда бывают строго переменными либо строго постоянными. Поэтому перед менеджером стоит проблема отнесения затрат к той или другой группе. Ч. Г. Хорнгрен эту проблему назвал «аппроксимацией издержек». Она предполагает два допущения: 1) функция издержек в пределах определенного интервала принимается линейной; 2) динамика издержек объясняется одной, решающей переменной, а не их комплексом, как это имеет место в реальной жизни. Например, сумма издержек автотранспорта определяется величиной пробега, а все другие переменные (погодные условия, марка и год выпуска автомобиля, вес груза и т.п.) игнорируются. Менеджер должен различать минимум шесть моделей функциональной зависимости:

1. Затраты растут, но несколько медленнее, чем объем производства, т.е. чем больше реализовано готовой продукция, тем больше относительная экономия затрат. Производство все более становится рентабельным (затраты дигрессивные).

2.  Затраты растут быстрее, чем объем производства, т.е. чем больше объем реализованной продукции, тем относительно выше величина затрат. Производство имеет тенденцию стать убыточным (совокупные прогрессивные расходы).

3. До определенного предела затраты постоянны, после чего прямо пропорциональны объему реализованной продукции.

4.  Затраты растут прямо пропорционально объему производства. Основная категория затрат при «директ-костинге» (пропорциональные расходы).

5. Затраты постоянны и не изменяются в зависимости от объема производства (удельные пропорциональные расходы).

6. Затраты растут скачками по мере увеличения объема производства (пропорциональные расходы).

7.  Затраты убывают с ростом объема производства (совокупные регрессивные расходы).

8. Затраты растут скачками и пропорциональны росту объема производства, причем коэффициент роста с каждым отрезком затрат увеличивается (совокупные прогрессивные расходы).

Приемы «директ-костинга» в настоящее время стали классикой учета. Их принципы органически вошли в допущения, принятые при моделировании учета затрат. Это видно из восьми условий Ч. Т. Хорнгрена:

1)  изменение издержек и прибыли находится в прямолинейной зависимости от объема реализации готовой продукции;

2) все издержки должны быть разделены на постоянные и переменные;

3)  стоимость факторов производства на единицу продукции принимается неизменной;

4) колебания экономической эффективности во внимание не принимаются;

5) структура производства считается постоянной;

6) запасы готовой продукции и объем незавершенного производства считаются постоянными или равными нулю;

7) цены на реализуемую продукцию остаются неизменными;

8)  доход и издержки исчисляются на основе общего объема хозяйственной деятельности.

С 1953 г. по решению Американской ассоциации бухгалтеров «директ-костинг» стали применять в США. Первоначально в себестоимость продукции включались только прямые издержки производства, а косвенные относились полностью на финансовые результаты. В настоящее время при постепенной трансформации этого метода на себестоимость продукции относятся как переменные прямые материальные и трудовые издержки производства, так и переменные косвенные общепроизводственные расходы. Постоянные издержки производства - это часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции и, следовательно, сразу списываются на продажу за отчетный период. Поэтому за рубежом для характеристики «директ-костинга» используется термин «верибл-костинг», который точнее отражает его сущность.

  1.  Содержание системы «директ-костинг»

Таким образом, в  основу  системы  положен  принцип  контроля  затрат   связи  с  колебанием  объема  производства  или  степени  загрузки  оборудования.

Директ-костинг  система  управленческого  учета,  обобщающая  прямые  затраты  по  видам  готовых  изделий,  косвенные  затраты  погашаются  финансовыми  результатами  отчетного  периода.

Отличительные особенности:

  •  деление затрат на постоянные и переменные;
  •  составление неполных калькуляций по видам продукции

(калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам);

  •  взаимосвязь между затратами, объемами и доходами;
  •  оценка готовой продукции и незавершенного производства только по переменным затратам.
  •  разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза чистых доходов 

(взаимосвязь между  объемом производства, затратами себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом можно изучать и графически, и аналитически. В прямоугольной системе координат строится график зависимости себестоимости (затрат) и дохода от количество единиц выпущенной продукции. По вертикали откладываются данные о себестоимости и доходе, а по горизонтали - количество единиц продукции (рис.1). В точке критического объема производства (К) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее заштрихована область чистых прибылей (доходов). Для каждого значения Q (количества единиц продукции) чистая прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных расходов. Слева от критической точки область чистых убытков, которая образуется в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.);

  •  многостадийность составления отчета о доходах

. (так, если в отчете переменные затраты подразделить на производственные и непроизводственные, то он станет трехступенчатым; при этом сначала определяется производственный маржинальный доход, затем доход в целом, затем чистый доход).

Таблица  2.5. - Сравнение отчета о финансовых результатах по традиционной системе и системе переменного учета затрат

Система переменного учета затрат

Традиционная система полного учета затрат

1.Выручка

2.Переменные затраты всего

   В том числе производственные                          административные коммерческие

3.Маржинальный доход

4.Постоянные расходы всего

   В том числе производственные                      административные

коммерческие

5.Прибыль

1.Выручка

2.Полная себестоимость производства и реализации

3.Прибыль

Модификации  системы  директ-костинг:

  •  классический  директ-костинг  предлагает  исчисление  только  прямых  (основных)  затрат,  все  из  которых  переменные  (сырье  и  расходы  на  персонал);
  •  система,  основанная  на  учете  переменных  затрат, предполагает  учет  прямых  расходов  и  переменных  косвенных;
  •  система,  основанная  на  учете  затрат  в  зависимости  от  использования  производственных  мощностей  учитывает  все  переменные  расходы  и  часть  постоянных,  зависящих  от  коэффициента  использования  производственных  мощностей.

При определении затрат в данной системе учета в ее классической модели вводится коэффициент реагирования затрат, которые определяет соотношение процента изменения затрат к проценту изменения объема производства продукции и в зависимости от значения коэффициента затраты подразделяют:

1) пропорциональные затраты – это такие затраты, которые дают одинаковые изменения при изменениях объема выпуска продукции или в целом при изменении загрузи оборудования;

2) дигрессивные – затраты, коэффициент реагирования которых находится в диапазоне от 0 до 1;

3) прогрессивные – такие затраты, при которых долевое соотношение изменения затрат и объемов составляет больше 1.

Постоянные затраты можно классифицировать при определении финансового результата по следующим направлениям:

1. Постоянные затраты на изделие – относятся на конкретные виды выпускаемой продукции в отчетном периоде непосредственно.

2. Постоянные затраты на группу изделий – приходятся на многие аналогичные виды продукции, относятся на соответствующую группу, но не подлежат распределению между изделиями данной группы.

3. Постоянные расходы – места возникновения затрат не подлежат распределению между отдельными группами носителей этих затрат, а относятся прямо на места возникновения.

4. Постоянные расходы по предприятию в целом – данные расходы не распределяются между калькуляционными объектами, а гасятся финансовыми результатами.

В зависимости от используемой методики определения себестоимости продукции могут получиться разные значения финансового результата в отчетном периоде. Разница может сложиться в том случае, если сравнивать значение финансового результата при использовании системы директ-кост и использовании системы фактического определения затрат. Разница будет наблюдаться в том случае, если на конец периода имеются остатки НЗП в цехах и готовой продукцией на складе.

В российском варианте списания общехозяйственных расходов может быть предусмотрено ежемесячное отнесение данных расходов на счет «Продажи» (90), но в том случае, если в отчетном месяце не было реализации продукции, работ, услуг эти расходы могут быть списаны на счет 99 «Прибыли и убытки».

Общим для  всех  модификаций  является  то,  что  исчисляется  неполная,  а  частичная  себестоимость.  По  ней  оценивается  незавершенное  производство  и  готовая  продукция,  а  постоянные  расходы  списываются  за  счет  прибылей  и  убытков.

Возникновение  этой  системы  связано  с  необходимостью  ускорения  управляющего  процесса  и  возможности  регулирования  затрат,  т.е.  исчисляется  то,  на  что  можно  повлиять.

Для управления затратами и финансовыми результатами необходимы следующие понятия.

*Маржинальный  доход – это  разница  между  ценой  изделия  и  переменными  затратами  на  его  изготовление.

Норма маржинальной прибыли или дохода определяется отношением суммы маржинального дохода к выручке от реализации продукции. Полученная величина показывает, какое влияние на маржинальный доход оказывает изменение выручки от реализации продукции.

Для расчета точки безубыточности необходимо сумму постоянных затрат разделить на норму маржинального дохода. Точка  безубыточности  (критическая  точка)  показывает  величину  объема  производства  (продаж),  при  которой  выручка  от  реализации  полностью  покрывает  расходы. В  ней  происходит  разделение  зон  прибыльности  и  убыточности.

Сила воздействия операционного рычага определяется отношением суммы маржинального дохода к прибыли. Этот показатель определяет на сколько или во сколько раз изменяется прибыль при изменении выручки от реализации.

Критический объем производства либо продаж (в натуральных измерениях) определяется отношением постоянных затрат к маржинальному доходу на единицу продукции.Маржинальный запас рентабельности определяется разницей между фактическим объемом реализации и объемом реализации, соответствующим критической точке или точке безубыточности.

При использовании системы переменного учета затрат постоянные расходы не включаются в затраты незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе оцениваются также по переменным затратам. Таким образом, при условии наличия остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе при прочих равных условиях прибыль за отчетный период будет меньше при переменном учете затрат.

В условиях исчисления сокращенной себестоимости продукции по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются только переменные издержки производства в разрезе соответствующей отраслевой номенклатуры статей калькуляции или номенклатуры статей, принятых в учетной политике. Они списываются с кредита счетов учета производственных запасов, в том числе счета 10 «Материалы», со счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 23 «Вспомогательные производства». На дебете счета 20 «Основное производство» отражается стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода только в части переменных издержек производства. По ним также оценивается и рассчитывается себестоимость выпущенной из производства и переданной на склад готовой продукции и остатков готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода.

Постоянные издержки производства собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 90 «Продажи».

Последовательность выполнения операций по бухгалтерскому учету в системе «директ-костинг» следующая (рисунок 2.5.):

Рисунок.  2.4.-  Схема учета в системе «директ-костинг»

1)  по дебету счетов «Основное производство» и «Вспомогательные производства» учитываются прямые переменные материальные и трудовые издержки производства;

2)  собираются переменные косвенные общепроизводственные расходы, которые в конце отчетного периода относятся в дебет счета «Основное производство» и распределяются между видами продукции;

3) собираются постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

4) переменные косвенные расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией;

5)  переменные издержки производства списываются на себестоимость выпуска готовой продукции;

6)  на счет «Продажи» списываются переменная составляющая себестоимости выпуска готовой продукции и постоянные издержки производства;

7) определяется полная себестоимость проданной продукции.

Таким образом,  при формировании финансовых результатов при традиционной модели учета затрат от выручки от реализации продукции вычитают производственные затраты на проданную продукцию, включая постоянные производственные расходы и затем вычитают коммерческие и административные, если это предусмотрено учетной политикой организации.

По методу директ-кост финансовый результат будет формироваться по схеме, приведенной в таблице 2.6..

Таблица 2.6.– Сравнение учета полных и частичных затрат

Расчет полных затрат

Расчет частичных затрат

1. Ориентирован на полное покрытие всех затрат и последующую оптимизацию прибыли от продаж

1. Ориентирован на покрытие переменных затрат с последующей оптимизацией маржинального дохода

2. Обеспечивает точный, но трудоемкий и сложный контроль

2. Обеспечивает оперативный контроль

3. Эффективен при принятии краткосрочных и долгосрочных управленческих решений. Обеспечивает контроль между производством и реализацией на длительную перспективу.

3. Эффективен при принятии краткосрочных управленческих решений, обеспечивает контроль между производством и реализацией для краткосрочного периода и позволяет установить нижнюю границу цены

4. Используется в перспективном планировании

4. Используется в текущем внутрипроизводственном планировании

Метод  «директ-костинг»   может  применяться  на любых предприятиях различных отраслей для управления себестоимостью продукции, работ, услуг. При этом организации рассчитывают два финансовых показателя: маржинальный доход и чистую прибыль.

На основе данных о переменных и постоянных издержках производства, а также выручке от продаж продукции может составляться отчет о доходах и расходах: 1) в целом по предприятию; 2) по отдельным структурным подразделениям (цехам, производствам, т.е. центрам возникновения затрат, и т.п.); 3) по отдельным видам продукции.

Маржинальный доход исчисляется как разность между ценой продажи продукции и величиной переменных издержек производства. Этот показатель важен для принятия управленческих решений по снижению себестоимости продукции. Его изменение свидетельствует о движении уровня продажных цен и переменных издержках производства на единицу продукции, о необходимости более глубокого изучения обстоятельств и причин, повлиявших на себестоимость.

Размер прибыли определяется уровнем переменных затрат, цен продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных расходов производства. Учетная информация, полученная в системе «директ-костинг», позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка. Пример расчета операционной прибыли по методу «директ-костинг» представлен в таблице 11.2. Предприятие производит 500 единиц продукции и реализует по цене 5000 руб. за единицу.

Таблица 2.7. - Расчет прибыли методом «директ-костинг»

Показатель

Сумма, руб.

1.    Выручка от реализации 500 ед. • 5000 руб. 

2 500 000

2.

2.1

2.2

2.3

Переменные затраты:

Основные материалы 500 • 2360 руб.

Основная заработная плата 500 • 680 руб. Общепроизводственные расходы 500 • 120 руб.

1180000

340000

60000

Итого переменных производственных затрат 500 -3160 руб.

1 580 000

3.

Переменные коммерческие расходы 500 • 140 руб.

70000

4.

Переменные административные расходы 500- 160руб.

80000

5.

Итого переменных расходов 500 • 3460 руб.

1 730 000

6.

Маржинальная прибыль

770 000

7. 7.1 7.2 7.3

Постоянные расходы:

Производственные 500 -210 руб.

Коммерческие 500 • 340 руб.

Административные 500 • 240 руб.

Итого постоянных расходов 500 • 790 руб.

105 000

170000

120000

395 000

8.    Операционная прибыль

375 000

9.

Точка убыточности , ед. шт.                   

                       395000руб.

256

                (5000 руб. -3460руб.)

Для управления объемами производства продукции исчисляется критический объем производства (так называемая «мертвая точка»), т.е. величина выручки от продажи продукции, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки производства без получения прибыли. В литературе встречается название финансовый леверидж, порог рентабельности, точка безубыточности и пр.

Критический объем производства в единицах продукции определяется по формуле

К=ПР:(Ц-ПЗ),

где К — количество выпускаемой продукции (критическая точка объема выпуска продукции, при котором предприятие не получит прибыли, но не будет нести убытки);

  ПР — общая сумма постоянных расходов производства, руб.;

      Ц — продажная цена за единицу продукции, руб.;

      ПЗ — переменные затраты производства на единицу продукции, руб.

Пример. На предприятии постоянные издержки производства за месяц составили 3 150 000 руб., переменные затраты - 280 руб. на 1 единицу изделия, средняя цена - 350 руб. Критическая точка производства, или порог рентабельности, составит:

3150000 / (350-280) = 45000 ед. изделий

При выпуске и продаже 45 000 изделий в месяц полученная предприятием выручка от продажи возмещает все расходы, а каждое изделие, проданное сверх этого количества, приносит прибыль в размере 70 руб. (350-280). Общий объем выручки составит: 45 000 ед. *350 руб. = 15 750 000 руб.

«Директ-костинг» может применяться как при фактических, так и при нормированных издержках. Поэтому классификация систем калькуляций по принципу оценки не имеет отношения к «директ-костингу». Задачи этого метода те же, что и у других систем калькуляции, но основной становится учет затрат за короткий период времени. Большим достоинством «директ-костинга» считается то, что он отражает требования маржинализма, т.е. учитывает предельные затраты.

Возможно сочетание двух систем: нормативного и переменного учета затрат.

Таблица 2.8.- Сочетание двух систем: нормативного и переменного учета затрат

Показатели

Сумма, тыс.руб.

1.Стоимость реализованной продукции

2.НДС

3.Выручка от реализации без НДС

4.Нормативная производственная себестоимость реализации

5.Отклонение фактической себестоимости от нормативной

6.Фактическая производственная себестоимость реализации

7.Маржинальный доход

8.Управленческие и сбытовые расходы

9.Прибыль

700

100

600

380

-4,8

375,2

224,8

142,4

82,4

«Директ-костинг» является универсальной системой управления предприятием, дает объективные данные для определения объема производственной программы, установления уровня цен, выбора оптимального ассортимента производимой продукции.

Учетная информация системы директ-кост используется при принятии управленческих решений: производить или покупать детали, запасные части, полуфабрикаты и др.; в планировании производственной программы, принятии решения о капитальных вложениях; определении минимальной величины заказа; принятии решения о сокращении производства продукции.

Преимущества системы: снижение трудоемкости учета и его упрощение. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем учета затрат. Позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных  запасах на складе и неликвидных запасах в период уменьшения спроса на продукцию.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга — системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство системы "Директ-костинг" состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета "Директ-костинг" способствует осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в про