87774

Современный бухгалтерский учет: учебное пособие

Книга

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Учебное пособие освещает теоретические практические организационно-методические вопросы бухгалтерского учета основных средств нематериальных активов материально-производственных запасов затрат выпуска и продажи продукции формирования финансовых результатов и направлено на решение проблем...

Русский

2015-04-22

1.03 MB

10 чел.

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

“Курский государственный университет”

Факультет экономики и менеджмента

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

О.А. Овчинникова, М.Е. Гребнева

СОВРЕМЕННЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Часть первая

Учебное пособие

Курск, 2014


УДК 330.46

Рецензенты:

Н.В. Парушина, доктор экономических наук, профессор

Г.А. Шульгина, кандидат экономических наук, доцент

Современный бухгалтерский учет: учебное пособие / сост. О.А. Овчинникова, М.Е. Гребнева; Курск. гос. ун-т. – Курск: ООО «Учитель», 2014. -    119  с.

    Учебное пособие освещает теоретические, практические, организационно-методические вопросы бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, затрат, выпуска и продажи продукции, формирования финансовых результатов и направлено на решение проблем хозяйствующих субъектов, возникающих при   осуществлении таких расчетов.

   Учебное пособие предназначено для бухгалтеров, студентов, обучающихся по направлению «Экономика», профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», преподавателей.

Овчинникова О.А., Гребнева М.Е., 2014.


СОДЕРЖАНИЕ

1 Основы организации учета на предприятии. Финансовый, управленческий, налоговый учет. Учетная политика и принципы её формирования. Проблемы реформирования бухгалтерского учета в РФ

4

  1.  Учет и его роль в информационном обеспечении хозяйственной деятельности в условиях рыночной экономики. Виды учета

4

  1.  Нормативно-законодательное регулирование организации бухгалтерского учета. Учетная политика: структура, принципы формирования

7

1.3 Реформирование бухгалтерского учета в РФ. Достоинства и недостатки применения МСФО

14

2 Финансовый и налоговый учет основных средств. Принципы оценки основных средств по российским и международным стандартам учета

19

2.1 Определение основных средств, характеристика подходов к их классификации

19

2.2 Оценка основных средств

23

2.3 Амортизация основных средств для целей финансового и налогового учета

31

2.4 Проблемы переоценки основных средств

35

2.5. Особенности учета земельных участков

36

2.6. Основные корреспонденции счетов по учету основных средств

40

2.7 Способы отражения затрат на ремонт основных средств

43

2.8 Аренда и лизинг основных средств

44

3 Учет нематериальных активов (НМА)

47

3.1 Понятие, состав и оценка НМА

47

3.2 Интеллектуальная собственность как часть НМА

52

3.3 Учет наличия и движения НМА

55

3.4 Учет амортизации НМА

56

3.5 Сравнительный анализ сущности МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»

59

4 Финансовый и управленческий учет материально-производственных запасов

65

5 Выпуск продукции. Определение финансовых результатов

82

5.1 Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции

82

5.2 Учет выпуска и продажи готовой продукции

99

5.3. Учет финансовых результатов деятельности         

106


ТЕМА 1

Основы организации учета на предприятии.

Финансовый, управленческий, налоговый учет.

Учетная политика и принципы её формирования.

Проблемы реформирования бухгалтерского учета в РФ

  1.  Учет и его роль в информационном обеспечении хозяйственной деятельности в условиях рыночной экономики. Виды учета

Переход экономики страны на рыночные отношения требует эффективного ведения хозяйства, активного и последовательного внедрения достижений информационных технологий, всего нового и прогрессивного. В этих условиях неизмеримо возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку требуется не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в производственную, коммерческую и финансовую деятельность организаций и предприятий.

Рис. 1.1 Учет как источник информации для хозяйствующего субъекта

Как видно из рисунка 1.1, учетная система организации состоит из оперативного, статистического, налогового и бухгалтерского учета.

Каждый из них отличается составом отражаемых явлений, назначением и способами осуществления.

В наиболее общем виде учет можно определить как систему регистрации и отражения информации о совершаемых явлениях и фактах хозяйственной жизни.

Оперативный учет представляет собой систему текущего наблюдения и контроля за отдельными хозяйственными операциями в ходе их непосредственного осуществления. Особенностью его является то, что он быстро дает сведения об отдельных хозяйственных фактах. Данные оперативного учета не всегда оформляются документально. Иногда необходимые сведения сообщаются по телефону или телеграфу и являются приближенными, например сведения о выполнении месячной производственной программы, плана реализации продукции, плана розничного товарооборота и т.д. В оперативном учете широко используются различные приборы и измерительные устройства; счетчики, спидометры и др. Большинство данных оперативного учета берется из общих для всех видов учета первичных и сводных документов, но обрабатываются они в более сжатые сроки.

В зависимости от особенностей отражаемых и контролируемых объектов и явлений в оперативном учете могут использоваться каждый в отдельности или в сочетании все три вида измерителей: натуральные, трудовые и стоимостные.

Данные оперативного учета должны быть просты и доступны для понимания каждого оперативного работника цеха, участка, службы. Эффективность этого вида учета значительно повышается благодаря использованию его данных как источника оперативного экономического анализа.

Статистический учет представляет собой систему изучения и контроля массовых социально-экономических явлений и процессов общественной жизни. Применяется этот вид учета во всем народном хозяйстве, в отдельных его отраслях, на предприятиях, в объединениях, организациях и учреждениях.

Статистический учет осуществляет сбор, обработку, статистический анализ и своевременное представление руководящим органам необходимых данных в территориальном разрезе и по отраслям народного хозяйства. Сводные статистические данные широко используются при составлении прогнозов и планов развития народного хозяйства. В связи с необходимостью статистического обобщения в народнохозяйственном масштабе данных о хозяйственной деятельности предприятий и организаций оперативный и бухгалтерский учет должны отвечать задачам и требованиям статистической обработки и сводки этих данных.

Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки производственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств налогоплательщика в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Налоговый учет сформировался, исходя из различных подходов при принятии к учету доходов и расходов, определенных в законодательных актах по бухгалтерскому финансовому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации», 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль») и Налоговому кодексу РФ.

В международной практике применяют три вида налогового учета:

1. Бухгалтерский налоговый учет – показатели налогового учета формируются исключительно из данных бухгалтерского учета.

2. Смешанный налоговый учет – показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения.

3. Абсолютный налоговый учет – показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета (таможенные пошлины, государственные пошлины, плата за воду и др.).

Современный бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления организацией. Он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности производства и быть «языком бизнеса».

Бухгалтерский учет, согласно #M12293 0 9032598 0 0 0 0 0 0 0 0ФЗ "О бухгалтерском учете",#S  представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет осуществляется специальной службой - бухгалтерией. Бухгалтерский учет имеет ряд особенностей:

- является сплошным и непрерывным во времени, т.е. осуществляется сплошное наблюдение хозяйственных процессов и явлений;

- строго документирован. Это означает, что каждая операция должна отражаться в бухгалтерском учете только на основании документов, что придает ему юридически доказательную силу;

- использует специфические приемы и способы обработки учетных данных, например, систему счетов, двойную запись операций на счетах, бухгалтерский баланс, калькулирование и др.;

- применяет все три вида измерителей, но особо важную роль играет денежный измеритель, так как он обеспечивает получение обобщающих показателей;

- организуется в рамках отдельных хозяйствующих субъектов.

Управленческий учет, являясь составной частью бухгалтерского учета, предназначен для сбора учетной информации, которая используется внутри организации руководителями различных уровней.

Таблица 1.1 - Сравнительная характеристика финансового и управленческого учетов

Обл.сравнения

Управленческий учет

Финансовый учет

Обязательность ведения учета

По решению администрации

Требуется по законодательству

Цель учета

Оказание помощи администрации в управлении предприятием

Составление фин. отчетности

Пользователи информации

Относительно небольшая группа, члены которой известны

Большая группа пользователей, члены которой в основном не известны

Базисная структура

Различна, в зависимости от цели использования информации (разная себебстоимость для различных целей, нет базисного равенства, три вида объектов: доходы, расходы, активы)

Базисное равенство: активы = обязательства + собственный капитал

Привязка ко времени

Наряду с информацией исторического характера, оценки и планы на будущее

Исторический характер (прошедшее время, за определенный период)

Степень точности информации

Много приблизительных оценок

Небольшое число приблизительных оценок (упущенная выгода)

Объекты отчетности

Центры ответственности

Организация в целом

Форма выражения информации

Денежное и натуральное выражение продукта учета

Денежное выражение продукта учета

Частота подачи информации

Еженедельная, декадная, помесячная

Квартальная, годовая

Сроки представления пользователям

По мере окончания отчетного периода – на следующее утро

Через несколько недель или месяцев по окончании отчетного периода

Степень ответственности

Практически никакой

Вероятность преследования по закону

Его главная цель - обеспечить необходимой и в полном объеме информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных результатов. Управленческий же учет предназначается для решения внутренних задач управления организацией и является ее «ноу-хау». В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения принятия управленческих решений, и им занимаются профессионалы высокого уровня.

Изучение особенностей организации управленческого учета в экономически развитых странах позволяет сделать вывод о том, что это – новая комплексная отрасль экономических знаний, основной целью которой является информационно-аналитическое обеспечение менеджеров организаций и предприятий для принятия ими эффективных управленческий решений.

Управленческий учет обобщает плановую нормативную и прогнозную информацию, он более полно отражает учетные процедуры наблюдения, измерения и регистрации.

Все виды учета, применяемые в организации между собой тесно взаимосвязаны. Оперативный, статистический, налоговый и бухгалтерский учет представляют собой единую учетную систему организации. Каждый вид учета применяет особые методы отражения хозяйственной деятельности и ее контроля, исследует определенные стороны экономики организации, при этом они дополняют друг друга.

В настоящее время прослеживается тенденция сближения оперативного, статистического, налогового и бухгалтерского учетов, повышения качества учетной информации, усиления ее контрольных функций, устранения дублирования и параллелизма в получении экономических показателей. Дальнейшее укрепление взаимосвязи всех видов учета позволит упростить, ускорить и удешевить учетный процесс на основе автоматизированного составления и обработки единой первичной учетной документации, использования электронных вычислительных машин для получения оперативной, достоверной информации, необходимой для управления, контроля и анализа хозяйственной деятельности.

Использование современных автоматизированных систем обработки информации и экономико-математических методов расширяют возможности организации учета на основе интеграции, когда однажды зарегистрированные и введенные в память ЭВМ данные могут многократно использоваться в единой учетной системе организации. При этом каждый из видов учета в процессе интегрирования сохраняет свои методические особенности и назначение в системе управления организацией. Таким образом, интеграция представляет собой дальнейшее усиление единства всех видов учета на основе общего их предмета, но без утраты ими специфических функций в автоматизированных системах управления предприятиями и организациями.

  1.  Нормативно-законодательное регулирование организации бухгалтерского учета. Учетная политика: структура, принципы формирования

Под организацией бухгалтерского учета понимается совокупность условий построения учетного процесса с целью получения своевременной и достоверной информации о ходе и результатах хозяйственной деятельности и контроля за рациональным использованием всех ресурсов хозяйствующего субъекта

Предприятие самостоятельно планирует свою деятельность и определяет перспективы развития, исходя из спроса на производимую им продукцию, работы, услуги. Предприятие реализует свою продукцию, работы и услуги по ценам и тарифам, устанавливаемым самостоятельно или на договорной основе, а в некоторых случаях – по государственно регулируемым ценам.

Основным обобщающим показателем хозяйственной деятельности предприятия является прибыль - это сумма полученной выручки за реализованную продукцию, работу и услуги, превышающая сумму затрат на их выполнение. Прибыль, остающаяся у предприятия после уплаты налогов и прочих платежей в бюджет, поступает в распоряжение предприятия. Ее сумма должна быть достаточной для обеспечения производственного, научно-технического и социального развития предприятия, повышения личных доходов его работников.

Совет предприятия может принимать решение о выпуске ценных бумаг с целью образования специальных фондов в случае их недостаточности для возмещения затрат по приобретению основных средств и прочих научно-технических разработок. Предприятие имеет право самостоятельно осуществлять внешнеэкономическую деятельность в соответствии с законодательством.

Хозяйственная деятельность предприятия складывается их 3-х непрерывных взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжение, производство продукции, сбыт продукции (реализация). Все 3 процесса осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства, следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на предприятии – основные и оборотные средства в их движении, расчетно-кредитные отношения, выпуск продукции, затраты на ее производство, себестоимость выработанной продукции в целом и по отдельным видам, труд работников и причитающаяся им заработная плата, результаты хозяйственной деятельности.

Развитие рыночных отношений, приватизация государственной собственности, образование хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм существенно повысили роль и значение бухгалтерской информации в области управления, контроля и анализа хозяйственной деятельности предприятия

С 01.01.2012 учет в России регламентируется федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (от 06.12.2011), в соответствии с которым руководитель экономического субъекта (за исключением кредитных организаций) обязан возложить ведение бухгалтерского учета, а также составление отчетности на главного бухгалтера (иное должностное лицо) либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухучета.

В кредитной организации учет обязан вести главный бухгалтер.

Руководители малых и средних предприятий смогут заниматься учетом сами.

Предъявляются особые требования к главным бухгалтерам компаний, ценные бумаги которых котируются на международных рынках (ОАО, страховых организаций и НПФ, акционерных инвестиционных фондов и прочих).

К таким требованиям относится: 

  •  наличие высшего профессионального образования и
  •  стажа работы не менее трех лет из последних пяти календарных лет.
  •  Если высшее образование не связано с бухучетом или аудитом, необходим стаж работы по специальности не менее пяти из последних семи лет.
  •  Еще одним требованием является отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Таким же требованиям должны удовлетворять физические лица, с которыми организация заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Если же учет ведет сторонняя организация, она должна иметь в штате не менее одного работника, профессиональный уровень которого отвечает указанным требованиям и с которым заключен трудовой договор.

Эти требования не применяются лишь в отношении лиц, на которых по состоянию на дату вступления в силу Закона 402 ФЗ уже возложено ведение бухгалтерского учета в этих организациях.

К главным бухгалтерам других организаций квалификационные требования останутся прежними: высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее пяти лет.

К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты - установят единые для всех отраслей правила, например, план счетов, состав последней и первой отчетности при реорганизации, упрощенные способы бухучета и проч.;

2) отраслевые стандарты - адаптируют общие правила к особенностям отдельных сфер экономической деятельности;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета - принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта - предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами. Разрабатывать стандарты будет Минфин России, а также саморегулируемые организации предпринимателей, аудиторов и прочие объединения людей, заинтересованных в развитии бухучета. Проекты всех федеральных стандартов будут в обязательном порядке опубликованы и открыты для публичного обсуждения. Срок такого обсуждения – не менее трех месяцев с даты опубликования проекта. Разработчики проекта учтут все замечания, доработают проект, и только после этого стандарт будет принят.

Построенная таким образом система нормативного регулирования предусматривает и право предприятия на основе этих нормативов самостоятельно определять конкретные формы и методы организации учета и контроля, исходя из организационно-правовой формы хозяйствования, отраслевых особенностей, специфики сферы и характера деятельности, квалификации персонала и других задач. Практическая реализация такой самостоятельности выражается в обязательной разработке собственной учетной политики предприятия на очередной отчетный год, в которой должны быть определены правила и порядок учета заготовления и приобретения материальных ценностей и их оценка, учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, ее оценки и реализации, критерии отнесения предметов к основным средствам, хозяйственному инвентарю, нематериальным активам и др.

Учетная политика - это выбранная самой организацией совокупность методических способов ведения бухгалтерского учета. Основная задача учетной политики - обеспечение равномерности получения доходов; хозяйствующие субъекты должны выбирать такие способы ведения учета, чтобы по возможности исключить резкие всплески и падения финансовых результатов. В учетной политике должны быть определены правила и порядок учета заготовления и приобретения материальных ценностей и их оценка, учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, ее оценки и реализации, критерии отнесения предметов к основным средствам, сырью и материалам, хозяйственному инвентарю, нематериальным активам и др., способы начисления амортизации ОС и НМА.

В стабильных экономических условиях учетная политика разрабатывается на длительную перспективу и направлена на получение высоких прибылей. В условиях высокой инфляции она должна быть сконцентрирована на оптимизации затрат.

Учетная политика может быть изменена только в следующих случаях: смены собственника, реорганизации предприятия, изменений в законодательстве и нормативном регулировании бухгалтерского учета, внедрения новых методов ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика организации оформляется приказом и обязательна к исполнению всеми подразделениями, входящими в его состав. В этом документе все вопросы учетной политики должны быть рассмотрены в организационно-техническом и методическом аспектах.

Рис. 1.2 Организационно-технический аспект учетной политики

Под организацией работы бухгалтерии понимается определение статуса бухгалтерской службы в системе управления, организационная форма службы, порядок назначения и увольнения главного бухгалтера, его права и обязанности; состав учетных подразделений; взаимодействие бухгалтерии с другими службами.

Форма бухгалтерского учета указывается в приказе по организации исходя из специфики деятельности организации, имеющегося парка вычислительной техники и квалификации учетного персонала.

К вопросу разработки учетной политики относится и разработка рабочего плана счетов бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов должен быть разработан на основе единого Плана счетов, учитывать специфику работы конкретного хозяйствующего субъекта и потребности в аналитической информации для целей управления.

Под системой внутреннего учета и контроля понимаются состав, формы, периодичность составления внутрихозяйственной отчетности для пользователей; график документооборота; разделение функций по осуществлению хозяйственной деятельности от учетных; установление персональной ответственности работников; порядок использования бланков строгой отчетности; организация и ответственность за хранение ценностей; организация охраны и внезапных проверок; подготовка и переподготовка персонала.

В разделе "Инвентаризация" следует определить порядок и сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств.

В разделе "Отчетность" должны быть отражены объем, сроки, адреса представления отчетности. Здесь же устанавливается и ответственное лицо за соблюдением порядка публикации отчетности для заинтересованных пользователей.

В разделе "Аудит" следует зафиксировать вопросы взаимоотношений с аудиторской организацией.

Методический аспект учетной политики - выбор альтернативных вариантов ведения учета; он включает следующие вопросы.

 

Рис. 1.3 Методический аспект учетной политики

Организация сама выбирает методы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам и устанавливает сроки полезного их использования; варианты учета затрат на ремонт основных средств. Предприятие само выбирает способ включения в себестоимость продукции, работ и услуг затрат на ремонт основных средств: по мере осуществления работ; создавая резерв на покрытие затрат; через расходы будущих периодов; способы учета заготовления и оценки производственных запасов. Хозяйствующий субъект может вести учет заготовления предметов труда с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Учет может быть организован и без использования указанных счетов. Одновременно следует решить вопрос о порядке оценки списываемых на себестоимость продукции, работ и услуг производственных запасов. Нормативными документами разрешается использовать несколько способов (ФИФО, среднюю себестоимость, фактическую себестоимость заготовления единицы запасов).

Организация разрабатывает состав расходов будущих периодов и определяет срок, в течение которого эти расходы будут списаны со счета 97 "Расходы будущих периодов" в себестоимость продукции, работ, услуг.

Порядок оценки задолженности по кредитам и займам может быть выбран из двух разрешенных методов: с учетом процентов к уплате на конец отчетного периода и без их учета.

Хозяйствующий субъект решает вопрос о необходимости создания резервов предстоящих расходов, определяет их состав. Он также решает вопрос о создании оценочных резервов; при распределении и использовании чистой прибыли, разработке дивидендной политики определяется порядок отражения в учете начисления и выплаты дивидендов своим акционерам: за счет какой прибыли начислять дивиденды в этом году, осуществлять выплату дивидендов (ежеквартально или раз в полугодие).

Принятая учетная политика должна быть гласной, т.е. доступной для внешних пользователей.

После утверждения учетной политики руководителем предприятия она приобретает статус юридического документа.

Итак, первичным звеном бухгалтерского учета является бухгалтерия организации. В соответствии с действующим законодательством, бухгалтерский учет в организации может вести один специалист – бухгалтер, группа специалистов - бухгалтерская служба, непосредственно сам руководитель предприятия или сторонняя организация (при заключении с ней соответствующего договора).

Бухгалтерия - самостоятельная структурная единица организации и не может входить в состав какого-либо другого организационного подразделения. Возглавляет ее главный бухгалтер, который должен обеспечивать правильность постановки учета, его достоверность, осуществлять контроль за сохранностью, рациональным и экономным использованием всех активов предприятия. Он обязан организовать внедрение передовых форм и методов учета, отвечающих требованиям оперативного руководства хозяйствующим субъектом.

Права, обязанности и порядок работы бухгалтерии закрепляются в положении о бухгалтерии, разрабатываемом в организации на основе устава.

В этом документе сформулированы общие положения бухгалтерского учета: форма учета, численность аппарата бухгалтерии; законодательные акты, на основе которых ведется учет; требования к руководству бухгалтерией; цели и задачи бухгалтерского учета. В положении о бухгалтерии раскрываются функции бухгалтерии по участкам учетной работы, в соответствии с которыми разрабатываются и утверждаются должностные инструкции для сотрудников аппарата бухгалтерии. В этом документе в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением о главных бухгалтерах содержится должностная инструкция о руководителе бухгалтерии (главном бухгалтере). Этим Положением определяется взаимодействие бухгалтерии с другими подразделениями и службами организации.

Бухгалтерия предприятия обеспечивает обработку документов, рациональное ведение бухгалтерских записей в учетных регистрах и на их основе – составление отчетности. Своевременное получение информации о производственно-хозяйственной деятельности предприятия позволяет руководителям оперативно воздействовать на хозяйственные права, принимать соответствующие меры для повышения экономических показателей работы предприятия (производительности труда, прибыли).

Структура аппарата бухгалтерии зависит от содержания и объема учетной работы. В объединениях и крупных предприятиях бухгалтерия подразделяется на ряд отделов:

1. Расчетный отдел бухгалтерии ведет расчеты с персоналом по оплате труда и социальному страхованию, осуществляет расчеты с финансовыми органами, банками и депонентами, составляет отчетность по труду и заработной плате.

2. Материальный отдел занимается учетом расчетов с поставщиками, учитывает движение основных средств, материалов, тары. Проверяет правильность ведения складского учета материальных ценностей, составляет отчет о наличии и движении материальных и других имущественных ценностей.

3. Производственно-калькуляционный отдел осуществляет учет издержек производства, исчисляет себестоимость продукции, составляет отчетность о выполнении плана по выпуску продукции и ее себестоимости. В функции этого подразделения бухгалтерии входят также общее руководство и контроль за наличием, движением и сохранностью полуфабрикатов собственного и незавершенного производства.

4. Отдел по учету сбытовых операций учитывает наличие и движение готовых изделий на складах отдела сбыта. В этом отделе ведется учет готовой продукции, ее продажи. Отдел ведет учет расчетов с покупателями, осуществляет контроль за правильностью и своевременностью поступления платежей от них.

5. Отдел расчетных и валютных операций занимается учетом банковских и валютных операций. На этот же отдел при отсутствии финансовой службы возлагается функция организации финансовой работы.

6. Общий отдел бухгалтерии организации ведет учет всех остальных хозяйственных операций, составляет сводные и обобщающие документы, организует бухгалтерский архив.

Рассматриваемая структура организации аппарата бухгалтерии применяется на большинстве средних, а иногда и крупных хозяйствующих субъектов и носит название вертикальной.

В небольших организациях, как правило, применяется линейная структура, при которой все работники аппарата бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру.

На крупных используется комбинированная система организации аппарата бухгалтерии, при которой в составе бухгалтерии выделяются службы, занятые выполнением замкнутого цикла работ (по видам производств). В этих случаях права главного бухгалтера будут передаваться его заместителям в пределах их полномочий.

Аппарат бухгалтерии имеет непосредственное отношение ко всем цехам и отделам предприятия. Он получает от них те или иные данные, необходимые для осуществления учета.

Бухгалтерия представляет систематическую информацию о работе предприятия и отдельных его подразделений руководству предприятия.

В современных условиях ведение бухгалтерского учета основывается на самом широком использовании средств вычислительной техники. Организационные формы механизации бухгалтерского учета различны и зависят от вида вычислительной техники, ее размещения, степени оснащенности отрасли, объема обрабатываемой информации, сферы обслуживания.

3. Реформирование бухгалтерского учета в РФ. Достоинства и недостатки применения МСФО

В последнее время всё чаще идут разговоры о реформировании системы бухгалтерского учета, отчетности и аудита в Российской Федерации, приведении их в соответствие с международными стандартами учета и отчетности.

Стандарты бухгалтерского учета - это свод правил, методов и процедур учета, разработанных  профессиональными организациями, характеризующийся вариабельностью доступных методов и процедур и имеющий в определенном смысле рекомендательный характер. В настоящее время в мировой практике наиболее сильные позиции у Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

МСФО представляют собой сборник документов Комитета по международным стандартам финансовой отчетности по различным вопросам финансовой отчетности. В настоящее время Комитет включает около 150 организаций из 110 стран. Как заявлено Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, основной целью его работы является максимальное сближение национальных и международных стандартов финансовой отчетности и разработка рекомендаций по применению МСФО. Основная задача стандартов — формирование отчетности, объективно отражающей состояние и результаты деятельности предприятий и содержащей информацию, необходимую для принятия решений различными группами пользователей. Вопросы, решаемые при помощи стандартов, касаются раскрытия, представления, признания и оценки информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности.

Внедрение международных стандартов финансовой отчетности в России началось еще в 1992 году. Тогда была принята Государственная программа перехода России на систему учета и статистики в соответствие с требованиями развития рыночной экономики. Изменение системы общественных интересов, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость трансформации бухгалтерского учета и отчетности. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Именно в этих целях изменения такого положения дел была разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N° 283. Основными направлениями данной Программы является реформирование бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и разработка концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

При подготовке Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО были проанализированы отличия МСФО от национальной системы бухгалтерского учета. Анализ показал, что непосредственное применение всеми хозяйствующими субъектами норм МСФО вызовет множество трудностей, связанных с различиями в законодательстве, культуре ведения бизнеса, уровне подготовки кадров и т.п. Кроме того, во внимание была принята и позиция Совета комитета МСФО, который видит роль и место МСФО в использовании последних:

- как основы для национальных требований к финансовой отчетности во многих странах;   

-  как международного норматива для тех стран, которые разрабатывают свои собственные требования (включая основные развитые страны и возрастающее число новых рынков, таких как Китай и многие другие страны Азии, Центральной Европы и СНГ);

- фондовыми биржами и регулирующими органами, разрешающими иностранным и национальным компаниям представлять финансовые отчеты в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;

- национальными органами, такими как Европейская комиссия, которая в 1995 году объявила о том, что в значительной степени опирается на комитет МСФО при подготовке документов, отражающих потребности рынков капитала;

-  растущим числом самих компаний.

Существует насколько причин повышенного интереса к МСФО в России в настоящее время.

Одна из причин — это недостаток притока инвестиций в Россию из-за отсутствия достоверной информации об истинном финансовом положении и финансовых результатах организации, пытающейся получить инвестиции. Сегодня выход на крупнейшие фондовые биржи для российских компаний возможен лишь при условии признания ими международных стандартов учета. Формирование отчетности в соответствие с МСФО является одним из условий, которые открывают российским предприятиям возможность приобщения к международным рынкам капитала.

Другая причина — это то, что финансовая отчетность, подготовленная и сформированная согласно международным стандартам, более выгодно отличается от финансовой отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета, которая не отличается прозрачностью, а значит и полезностью для пользователей, тем более иностранных инвесторов. Международные стандарты изначально ориентируются на конкретных пользователей и исходят из критерия полезности финансовой информации для принятия пользователями экономических решений.

Более важная из причин — это то, что использование международных стандартов финансовой отчетности позволяет значительно сократить время и ресурсы для разработки принципиально новых национальных правил ведения бухгалтерского учета и отчетности. Приближение российской системы учета и отчетности к МСФО позволит более рационально решить проблему создания эффективной системы бухгалтерского учета, отвечающей потребностям рыночной экономики.

Значительная причина внедрения МСФО в России — это расширение круга полномочий и ответственности российских бухгалтеров, повышение их знаний и навыков, что в итоге приводит к увеличению достоверности и значимости финансового отчета и устойчивости экономики страны в целом.

В результате перехода России на МСФО будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств, созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской суетности.

Применение МСФО в полной мере отражает добровольный характер применения стандартов, повышает прозрачность финансовой информации об участниках рынка и способствует объединению экономик разных стран. Преимуществом использования МСФО является создание барьера на пути спекулятивного капитала, сдерживание колебаний рынка и содействие международной экономической интеграции.

Рассмотрим положительные и отрицательные черты международных стандартов.

Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:

- четкая экономическая логика;

- обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;

- простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

Но, для объективности освещения рассматриваемой проблемы, необходимо отметить и недостатки МСФО:

- обобщенный характер стандартов, предусматривающих достаточно большое многообразие в методах учета;

- отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

Бухгалтерский учет в Российской Федерации должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.).

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности,  переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели – разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных объединений и другой заинтересованной общественности).

К ведению органов  государственной власти должны быть  отнесены:

- выработка   государственной   политики   в   области  бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- совершенствование   правовых   основ   бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- установление   процедуры   одобрения   МСФО   и   введение их в действие на территории Российской Федерации;

- организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета,  отчетности и аудиторской деятельности;

- государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

- взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

К ведению профессионального общества должны быть отнесены:

- представление и защита интересов профессионального сообщества;

- подготовка положений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- участие     в     разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также их разъяснений;

- профессиональная     общественная     экспертиза    МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации;

- разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- обобщение   и   распространение   передового   опыта  ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

- разработка    норм    профессиональной    этики    и    контроль за  соблюдением их членами профессионального сообщества;

- контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

- повышение      квалификации      членов     профессионального сообщества;

- мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

- взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Уже неоднократно специалисты в области учета и аудита высказывали мнение, что включение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов целесообразно осуществить через специальный орган из высококвалифицированных, хорошо известных и авторитетных представителей  профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках  системы утверждения  (одобрения) стандартов в качестве совещательного при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной политики и нормативно-правое регулирование в области бухгалтерского учета и отчетности. Основной задачей  специального     органа     должна     стать     профессиональная общественная экспертиза:  проектов российских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и их разъяснений; МСФО в процессе их одобрения; официального текста МСФО на русском языке, включая глоссарий терминов.

И вот в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» появилось определение саморегулируемых бухгалтерских объединений: «Саморегулируемыми бухгалтерскими объединениями признаются созданные в целях саморегулирования на условиях участия (членства) негосударственные некоммерческие организации, объединяющие юридических и физических лиц, осуществляющих профессиональную деятельность в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности» (ст. 7, п. 1).

Саморегулируемые бухгалтерские объединения должны соответствовать следующим требованиям:

- объединение в составе саморегулируемых бухгалтерских объединений в качестве участников не менее 3000 профессиональных бухгалтеров и / или не менее 1500 бухгалтерских организаций;

- наличие у саморегулируемых бухгалтерских объединений правил и стандартов деятельности саморегулируемых бухгалтерских объединений;

- наличие кодекса профессиональной этики;

- наличие системы аттестации и повышения квалификации своих участников (членов).

Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемого бухгалтерского объединения с момента включения ее в единый государственный реестр саморегулируемых бухгалтерских объединений и может выполнять функции регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации.

Саморегулируемые бухгалтерские объединения осуществляют в отношении своих участников (членов) следующие основные функции (ст. 7, п.3):

1) представляют и защищают интересы участников (членов) саморегулируемых бухгалтерских объединений в их отношениях с органами, регулирующими бухгалтерский учет и финансовую отчетность, и работодателями;

2) организуют профессиональное обучение и аттестацию, включающую квалификационный экзамен и выдачу соответствующего аттестата;

3) осуществляют контроль качества работы своих участников (членов);

4) привлекают к ответственности участников саморегулируемых бухгалтерских объединений за нарушения требований устава, правил и стандартов, Кодекса этики саморегулируемого бухгалтерского объединения;

5) ведет реестр своих участников (членов): профессиональных бухгалтеров, бухгалтерских организаций.

Кроме того, в соответствии со ст. 8 новой редакции Федерального закона «О бухгалтерском учете», в акционерных обществах, кредитных, страховых организациях или обществах взаимного страхования, товарных или фондовых биржах, инвестиционных, государственных внебюджетных фондах, а также в фондах, источником образования которых являются отчисления физических и юридических лиц (т.е. в общественно значимых организациях), государственных унитарных и муниципальных предприятиях главный бухгалтер должен быть профессиональным бухгалтером.

В свою очередь, профессиональным бухгалтером является физическое лицо, состоящее членом в одного из саморегулируемых бухгалтерских объединений, отвечающее квалификационным требованиям, установленным саморегулируемыми бухгалтерскими объединениями, и имеющее аттестат профессионального бухгалтера, подтверждающий сдачу квалификационного экзамена.

Введение вышеперечисленных требований, несомненно, призвано улучшить систему бухгалтерского учета и отчетности в стране. Ведь в настоящее время образовался слишком большой разрыв между создателями законопроектов и их исполнителями. Так, например, в отечественной литературе широко используется понятие «бухгалтерская отчетность», реже – «бухгалтерская (финансовая) отчетность» и крайне редко – «финансовая отчетность». Поэтому требуется закрепить в отечественных нормативных актах понятие не только финансовой отчетности, но и иной категориальный аппарат, необходимый специалистам для понимания международных стандартов финансовой отчетности.

Так, целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, в соответствии с концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности, должно стать создание приемлемых условий и предпосылок для последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.

Позиция Правительства Российской Федерации о направлениях дальнейшего развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности нашла своё отражение в «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу»:

1. Повышение качества  информации, формируемой в  бухгалтерском учете и отчетности.

2. Создание инфраструктуры применения МСФО.

3. Изменение   системы   регулирования   бухгалтерского   учета   и бухгалтерской отчетности (начало которого заложено в новой редакции федерального закона «О бухгалтерском учете»).

4. Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности.

5. Существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, аудиторов бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

ТЕМА 2

Финансовый и налоговый учет основных средств. 

Принципы оценки основных средств

по российским и международным стандартам учета

1 Определение основных средств, характеристика подходов к их классификации

Согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, основные средства - это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

В нормативных актах, непосредственно регламентирующих организацию бухгалтерского учета основных средств, отсутствует условие о материально-вещественном содержании актива при его признании в качестве объекта основных средств.

В этих документах под основными средствами понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды (доход) и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение длительного времени ("срока полезного использования"), превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Основными документами, регламентирующими порядок учета основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», и «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств».

Согласно этим документам к основным средствам относятся объекты при единовременном выполнении следующих четырех условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, стоимостью не более 40000 руб.;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Период времени, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход), организации, называется сроком полезного использования. Этот срок организация устанавливает самостоятельно (если он не определен в централизованном порядке или не указан в технических документах на конкретный объект), принимая во внимание:

  1.  Конкретные условия эксплуатации объекта с учетом планируемого количества смен работы, планово - предупредительных ремонтов, наличия агрессивной среды и других факторов;
  2.  Ожидаемую производительность объекта с учетом его технико-экономических показателей;
  3.  Действующие ограничения на эксплуатацию (например, срок аренды).

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Сохраняя первоначальную натуральную форму, они переносят свою стоимость на изготовляемую или добываемую с их участием продукцию, выполняемые работы или оказываемые услуги частями в сумме начисленной амортизации.


Рис. 2.1 Классификация основных средств

В состав основных средств, кроме того, включаются осуществленные капитальные вложения в арендованные объекты, в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), а также земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), приобретенные организацией в собственность.

Независимо от срока службы не учитывают в составе основных средств специальные инструменты и приспособления, предназначенные для изготовления определенных изделий, машины и оборудование, предназначенные для монтажа, материальные объекты, учитываемые как товары на складах торговых, снабженческих и других посреднических организаций. К основным средствам не относятся финансовые и незавершенные капитальные вложения.

Существует несколько признаков классификации основных средств в зависимости от которых осуществляется их группировка (рис. 2.1).

Для организации бухгалтерского учета предусмотрена укрупненная классификация основные средства по следующим признакам:

- по отраслевому признаку;

- по видам;

- по степени использования;

-  в зависимости от имеющихся прав на объекты основных средств (по принадлежности).

Рис. 2.2 Определение инвентарного объекта основных средств

В бухгалтерском учете основные средства подразделяются также по местам эксплуатации, т.е. цехам, отделам и материально-ответственным лицам. Единицей учета является отдельный инвентарный объект (рис. 2.2), под которым следует понимать законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему или отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, например, станок, здание.

.

2 Оценка основных средств

  1.   Оценка основных средств по российским стандартам бухгалтерского учета

Прежде чем говорить об оценке основных средств, необходимо рассмотреть, что означает само понятие «оценка» в бухгалтерском учете.

Согласно п.1 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ  «оценка имущества и обязательств проводится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении».

Изучение, обобщение и анализ имеющихся в отечественной экономической литературе точек зрения ученых по вопросу определения понятия «оценка» в бухгалтерском учете позволили сделать вывод, что в настоящее время не существует единого подхода к определению данного понятия.

Одни авторы рассматривают оценку способ выражения в денежном измерении. Например, Ю.А. Бабаев определяет оценку как «способ выражения в учете и отчетности отдельных видов имущества и источников их образования в денежном выражении»1. По мнению З.В. Кирьяновой «оценка представляет собой способ выражения в денежном измерении имущества предприятия и его источников»2. Аналогичной позиции придерживаются В.Г. Гетьман «оценка - это способ, с помощью которого активы хозяйствующего субъекта получают денежное выражение»3.

Другие авторы, например, Я.В. Соколов4  определяют оценку как способ перевода из натурального измерения в денежный.

Существует точка зрения, сторонники которой рассматривают оценку как процесс определения денежных сумм. М.И. Кутер отмечает, что «оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках»5.

В.Ф. Палий рассматривает оценку в двух аспектах: «как метод приведения различных элементов капитала к единой балансируемой системе показателей и как способ достоверного определения наличного капитала и его приращения (уменьшения) за отчетный период в прибыли (убытка)»6.

ПБУ 6/01 предусматривает следующие виды оценки основных средств: первоначальная стоимость, остаточная стоимость, текущая (восстановительная)  стоимость.

Первоначальная стоимость основных средств определяется в момент их поступления и зависит от источника поступления (рис. 2.3).

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, включает сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов за вычетом НДС и других возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В состав фактических затрат включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В фактические затраты на приобретение основных средств не включаются общехозяйственные и иные подобные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением объектов.

Рис. 2.3 Каналы поступления основных средств и определение первоначальной стоимости объекта основных средств

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной с учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При безвозмездном получении объектов первоначальной стоимостью является текущая рыночная стоимость объектов на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которую устанавливают исходя из цены, на основе которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

В первоначальную стоимость объектов, приобретенных за плату, (в том числе по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), внесенных в качестве вклада в уставный капитал, полученных по договору дарения включаются суммы, уплачиваемые: за доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, по договору строительного подряда; за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств. В эту стоимость включаются также таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги, государственная пошлина и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к учету в организации, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Восстановительная стоимость основных средств в современных условиях ¾ это стоимость их воспроизводства. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации основных средств.

  1.   Оценка основных средств в РФ для целей налогового учета

В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

  1.   Оценка основных средств по международным стандартам учета и отчетности

Как уже было отмечено ранее, ПБУ 6/01 предусматривает следующие виды оценки основных средств: фактическая (первоначальная) стоимость, остаточная стоимость, текущая (восстановительная) стоимость.

В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 36, 38), помимо перечисленных, указывается ликвидационная, амортизируемая, возмещаемая, справедливая стоимость.

Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если  данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, отраженная вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Справедливая стоимость - это сумма, которую можно получить путем продажи при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую еде и независимыми друг от друга сторонами.

Возмещаемая стоимость - стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива.

В теории и практике западного учета своеобразным эквивалентом достоверной оценки считается справедливая стоимость.

Преимущества оценки по справедливой стоимости очевидны - балансовые оценки активов оказываются максимально приближенными к ценам активного рынка на отчетную дату.

Отход от модели учета по исторической (фактической) стоимости объясняется хорошо известными недостатками этой оценки: отраженная в балансе стоимость активов, использование которых носит долгосрочный характер, далека от их рыночной стоимости и не позволяет надежно оценить выручку от их продажи в случае ликвидации предприятия. Кроме того, эта балансовая стоимость складывается из стоимости объектов, приобретенных в разное время, при различной покупательной способности денежной единицы, и, следовательно, представляет собой сумму несопоставимых оценок. Модель учета по справедливой стоимости призвана преодолеть эти недостатки.

Возникновение модели учета по справедливой стоимости связывают с именем Раймонда Джона Чамберса. В середине шестидесятых годов прошлого века Р. Дж. Чамберс разработал новый метод ведения учета, который он назвал непрерывно осовремениваемым (актуализированным) учетом - СоСоА (Соntinuously Contemporary Accounting). По мнению автора, метод позволял устранить негативное влияние инфляции на учет. В основу нового метода была положена оценка средств по стоимости их выбытия, измеряемой ценами организованного рынка, Эти идеи легли в основу учета по справедливой стоимости - концепции, которая стала одним из наиболее спорных вопросов теории бухгалтерского учета на рубеже XX - XXI вв.

В 1991 году в США вступил в силу Стандарт финансового учета № 107 «Раскрытие справедливой стоимости финансовых инструментов», который потребовал от составителей финансовой отчетности раскрывать информацию о справедливой стоимости ценных бумаг. Следующим шагом был отказ от применения правила минимальной оценки в учете финансовых вложений и использование оценки по справедливой стоимости для рыночных ценных бумаг (предназначенных для торговли и тех, которые могут быть проданы). Идея была подхвачена Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, который первоначально предписал использовать справедливую стоимость для оценки отдельных категорий финансовых инструментов, а затем рекомендовал эту модель для оценки любых финансовых инструментов и других категорий активов. В настоящее время оценка по справедливой стоимости является основной для финансовых инструментов, инвестиционной собственности, сельскохозяйственных и выбывающих активов, активов пенсионных планов, первого применения МСФО. Кроме того, справедливая стоимость может использоваться, хотя не является обязательной, при оценке основных средств, нематериальных активов, запасов товарных бирж.

Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнен обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

МСФО предусматривают использовать справедливую стоимость при учете практически всех финансовых инструментов, числящихся на балансе организации, за исключением дебиторской задолженности и займов, а также долговых инструментов, удерживаемых до погашения и тех финансовых инструментов, чью справедливую стоимость невозможно определить. С 2000 г оценка по справедливой стоимости определена в качестве основной и для нефинансовых активов в части инвестиционной собственности (доходных вложений в материальные ценности) [6].

Следует обратить внимание, что сформулированное в МСФО определение справедливой стоимости предусматривает три обязательных условия, без выполнения которых определить справедливую стоимость на практике невозможно.

Во-первых, сделка должна совершаться между сторонами, хорошо осведомленными о существующих условиях сделок с аналогичными активами.

Во-вторых, сделка не должна быть вынужденной.

В-третьих, осуществляющие сделку стороны должны быть независимы друг от друга.

Вопросы использования оценки по справедливой стоимости в отечественной учетной практике в настоящее время являются предметом обсуждения. Российские ученые и практики оценивают возможности оценки объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости, варианты ее формирования, положительные и отрицательные стороны учета по справедливой стоимости и т. п.

Аргументами в пользу учета по справедливой стоимости является то, что справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с методом фактических затрат, обеспечивает основу для сопоставимости информации об активах, наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента и способствует более объективной оценке результатов работы менеджмента.

В качестве одного из основных недостатков учета по справедливой стоимости отмечаются значительные сложности определения справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. Они влекут за собой и другой отрицательный момент, связанный с использованием справедливой стоимости - высокая трудоемкость и большие дополнительные издержки, вызванные необходимостью привлечения профессиональных оценщиков.

Существенным недостатком оценки активов по справедливой стоимости экономисты отмечают невозможность документального подтверждения данной оценки во многих случаях и вероятность манипуляций с оценками, что не позволит бухгалтерскому учету выполнять одну из своих основных функций - контрольную. Как отмечают Я.В. Соколов и В.Я. Соколов: «Отказ от документального оформления фактов хозяйственной жизни и предоставление бухгалтеру даже не права, а вменение ему в обязанность учёта активов по справедливой, а, в сущности, по произвольной цене, только открывает зелёный свет для растрат и хищений» 7.

По мнению оппонентов внедрения справедливой стоимости в отечественную учетную практику, данная оценка в теоретическом плане еще не сформировалась, поэтому практическое применение ее в целом не допустимо и нецелесообразно, за исключением определенных случаев; к которым относятся купля-продажа организации как целого имущественного комплекса, планирование эмиссии ценных бумаг, получение кредита под обеспечение или залог недвижимости или иным активом.

По мнению Сорокиной Е.М., при решении рассматриваемого вопроса необходимо учитывать, что обеспечение заинтересованных пользователей информацией о реальной стоимости активов организации возможно не только путем использования в бухгалтерском учете оценки по справедливой стоимости, но и путем раскрытия соответствующей информации в отчетности, в частности, пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Установление справедливой стоимости активов при этом предполагает проведение определенных расчетов.8 

Проблемным вопросом, возникающим при оценке активов организации по справедливой стоимости, является выбор показателя, который наиболее достоверно отражает эту стоимость.

Существует множество подходов к определению справедливой стоимости, а, следовательно, и отражающих ее показателей. Например, выразителем справедливой стоимости может являться при определенных условиях рыночная стоимость, восстановительная стоимость с учетом износа, дисконтированная стоимость и другие виды стоимостей. В зарубежной практике всего наилучшим показателем справедливой стоимости актива признают его рыночную стоимость. Однако данные понятия не уравниваются.

Рыночная стоимость в полной степени соответствует понятию справедливой стоимости только в условиях активного рынка, то есть рынка, на котором цены определяются спросом и предложением,  сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Примером активного рынка являются фондовые биржи.

В условиях неактивного рынка справедливую и рыночную стоимости можно рассматривать как  аналогичные, если сделки на нем совершаются нерегулярно, но имеется возможность соблюдения обязательных условий, позволяющих определить справедливую стоимость. Примером активного рынка могут являться сделки с объектами недвижимости. В отечественной практике принятие рыночной стоимости в качестве справедливой стоимости в сложившихся условиях хозяйствования не всегда оправдано, а иногда и невозможно. Причина заключается и в том, что понятие рыночной стоимости в области экономических знаний в целом не согласовано, и в том, что отечественный рынок многих активов или недостаточно развит, или отсутствует вообще.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету понятие рыночной стоимости иногда необоснованно смешивается с понятием текущей рыночной стоимости. Как известно, рыночная стоимость характеризуется интервальным значением оценок, определенных с использованием различных методов или различных источников информации. Текущая рыночная стоимость представляет собой конкретную цену, сложившуюся на определенном рынке. Кроме того, текущая рыночная стоимость иногда некорректно определяется как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов. На практике не всегда цена купли-продажи конкретного актива может быть эквивалентна текущей рыночной оценке. Например, в условиях вынужденной сделки или наличия зависимости между сторонами купля-продажа может состояться по индивидуально установленным ценам.

В наибольшей степени понятию справедливой стоимости согласно МСФО соответствует рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности. Согласно Федеральному закону «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» от 29.06.1998 г. № 135-ФЗ  под рыночной  стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

- одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

- стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

- объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

- цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и  принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

- платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

  1.  Амортизация основных средств для целей финансового и налогового учета

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Амортизация – постепенное перенесение (погашение) стоимости ОС в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.

Амортизационные отчисления – денежное выражение амортизации ОС, включаемой в себестоимость продукции, работ и услуг. Таким образом организация возмещает затраты по использованию объектов ОС.

Амортизация начисляется по основным средствам, исходя из срока полезного использования объектов, определяемого при постановке их на учет.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта на учет. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта.

Организации самостоятельно выбирают методы начисления амортизации. В настоящее время разрешено применять два простых метода начисления амортизации: линейный и способ списания стоимости, пропорционально объему продукции; и два метода ускоренного начислении амортизации: способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

При линейном способе годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта.

Пример. Срок полезного использования объекта основных средств 5 лет. Первоначальная стоимость объекта 50000 руб.

Решение. 50000 – 100% - 5 лет.

                                  Х% - 1 год.               Х = 100% : 5 лет = 20%, т.е.

Сумма амортизации за год составит 20% от первоначальной стоимости:

1-й год: (50000 руб. х 20%) : 100 = 10000 руб.

2-й год: (50000 руб. х 20%) : 100 = 10000 руб.

3-й год: (50000 руб. х 20%) : 100 = 10000 руб.

4-й год: (50000 руб. х 20%) : 100 = 10000 руб.

5-й год: (50000 руб. х 20%) : 100 = 10000 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения не выше 3, устанавливаемого организацией.

Пример. Срок полезного использования объекта 5 лет. Первоначальная стоимость 50000 руб.

Решение. Сумма амортизации за год составит 20%.

Амортизация по годам:

1-й год: (50000 руб. х 20%) = 10000 руб.

2-й год: (50000 - 10000) х 20% = 8000 руб.

3-й год: (40000 - 8000) х 20% = 6400 руб.

4-й год: (32000 - 6400) х 20% = 5120 руб.

5-й год: (50000 - 29520) = 20480 руб.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовую сумму амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе проставляется число лет, остающихся до конца срока службы объекта, в знаменателе ¾ сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств 90000 руб., срок полезного использования 5 лет.

Решение. Сумма чисел лет срока полезного использования:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Амортизация по годам:

1-й год: (5 х 90000 руб.) : 15 = 30000 руб.

2-й год: (4 х 90000 руб.) : 15 = 24000 руб.

3-й год: (3 х 90000 руб.) : 15 = 18000 руб.

4-й год: (2 х 90000 руб.) : 15 = 12000 руб.

5-й год: (1 х 90000 руб.) : 15 = 6000 руб.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств в течение отчетного периода начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизационные отчисления начисляются с учетом натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Первоначальная стоимость объекта основных средств 50000 руб. Планируемый объем выпуска продукции 25000 единиц. В первый год выпущено 10 000 единиц продукции, во второй - 8000, в третий год - 7000.

Решение. Амортизация на единицу выпущенной продукции составит 2 руб. (50000 руб. : 25000).

Амортизация по годам:

1-й год: 2 руб. х 10000 = 20000 руб.

2-й год: 2 руб. х 8000 = 16000 руб.

   3-й год: 2 руб. х 7000 = 14000 руб.

Амортизационные отчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и должны быть показаны в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Суммы начисленной амортизации включаются в расходы по обычным видам деятельности и отражаются на счете учета амортизации.

Расчет амортизации осуществляется в ведомости по видам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьям калькуляции.

По объектам основных средств, стоимость которых не превышает 40000 руб. за единицу, а также книгам и брошюрам амортизация начисляется в размере 100% при отпуске их в производство или эксплуатацию.

Амортизация, подлежащая начислению за отчетный месяц = сумме амортизации, начисленной за прошлый месяц + амортизация по поступившим ОС в прошлом месяце - амортизация по выбывшим ОС в прошлом месяце.

Ежемесячный расчет суммы амортизационных отчислений и распределение ее по направлениям затрат осуществляются в ведомости начисления амортизации. По данным ведомостей делаются записи по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счетов затрат:

Дт 08 Кт 02 – на сумму амортизации по объектам ОС, используемых в капитальном строительстве

Дт 20, 23, 25, 26 Кт 02 – на сумму амортизации по объектам производственного и непроизводственного назначения  

По дебету счета 02 отражается сумма амортизации по выбывшим ОС.

НК РФ также предполагает амортизацию объектов основных средств с целью последовательного перенесения затрат, связанных с приобретения прав собственности на объекта основных средств у предприятия. В соответствии с новой редакцией НК РФ, с 01.01.09 начислять амортизацию организации должны:

- линейным методом. При этом расчет амортизационных сумм осуществляется по каждому объекту амортизируемого имущества;

- нелинейным методом. Расчет сумм амортизационных отчислений выполняется в этом случае по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, в зависимости от срока полезного использования объекта (таблица 2.1). Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

Особенности расчета сумм амортизации основных средств по методам бухгалтерского финансового учета хорошо всем знакомы. Остановимся более подробно на особенностях начисления амортизации по требованиям налогового учета.

Таблица 2.1 - Амортизационные группы объектов основных средств

Амортиза-ционная

группа

Срок полезного использования

объекта основных средств

Нормы амортизации для расчета сумм амортизационных отчислений при нелинейном методе

Первая

От 1 года до 2 лет включительно

14,3

Вторая

Свыше 2 лет до 3 лет включительно

8,8

Третья

Свыше 3 лет до 5 лет включительно

5,6

Четвертая

Свыше 5 лет до 7 лет включительно

3,8

Пятая

Свыше 7 лет до 10 лет включительно

2,7

Шестая

Свыше 10 лет до 15 лет включительно

1,8

Седьмая

Свыше 15 лет до 20 лет включительно

1,3

Восьмая

Свыше 20 лет до 25 лет включительно

1,0

Девятая

Свыше 25 лет до 30 лет включительно

0,8

Десятая

Свыше 30 лет

0,7

Линейный метод амортизации, изложенный в ст. 259.1 Налогового кодекса может использоваться для любого объекта основных средств. Для расчета суммы амортизационных отчислений определяют норму амортизации по формуле:

,      (1)

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта основных средств;

n – срок полезного использования данного объекта основных средств в месяцах.

Нелинейный метод может быть использован лишь для основных средств, включенных в первые семь амортизационных групп (по основным средствам 8-10 амортизационной группы амортизация может начисляться только линейным методом). Так как расчет суммы амортизации осуществляется в целом по группе, то на 1-е число налогового периода, с которого организация начинает использовать нелинейный метод начисления амортизации, определяется суммарный баланс, то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, относящихся к конкретной амортизационной группе.

Пересчитывать суммарный баланс придется на первое число каждого месяца.  За каждый месяц определяется сумма начисленной амортизации по формуле (п. 4 ст. 259.2) [1]:

,      (2)

где А – сумма начисленной амортизации за данный месяц для соответствующей амортизационной группы;

В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

К – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (таблица 2.1).

Так как расчет сумм амортизации ведется по группам объектов основных средств, то при необходимости определения остаточной стоимости отдельного объекта, включенного в амортизационную группу (например, при реализации объекта), Налоговый кодекс рекомендует воспользоваться формулой:

,       (3)

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;

S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n – число полных месяцев, прошедших со  дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня  их исключения из этой группы;

K – норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.

Следует также отметить, что до 1 января 2009 года организация не имела права менять способ начисления амортизации объекта основных средств. С 1 января 2009 года предприятия получили возможность менять способ начисления амортизации вне зависимости от даты приобретения объекта основных средств. Изменить способ начисления амортизации можно будет с начала очередного налогового периода, при чем переходить с нелинейного способа начисления амортизации на линейный можно будет не чаще одного раза в пять лет. В отношении перехода с линейного на нелинейный способ начисления амортизации никаких ограничений не установлено.  

4 Проблемы переоценки основных средств

Организации имеют право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

Восстановительная стоимость объектов может определяться с помощью индексов, утвержденных Госкомстатом России, либо путем прямого пересчета первоначальной стоимости основных средств по рыночным ценам на дату переоценки. При втором варианте организациям необходимо иметь справки торгующих или снабженческих организаций или сведения, опубликованные в средствах массовой информации, об уровне цен либо экспертные заключения о рыночной стоимости объектов, подтвержденные специализированной организацией независимых экспертов-оценщиков.

При принятии решения о переоценке организациям необходимо иметь в виду, что в последующем основные средства подлежат переоценке регулярно, так как их стоимость не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Для учета добавочного капитала используется счет 83 «Добавочный капитал», к которому открывается субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».

Сумма уценки объекта основных средств ниже первоначальной стоимости, а также превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зачисляется на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль.

Налоговый Кодекс РФ не предусматривает возможность проведения переоценки основных средств, после вступления в силу главы 25 (т.е. после 1 января 2002 года).

Если рассматривать подходы МСФО к переоценке амортизируемого имущества (и, в частности, основных средств), МСФО 38 не запрещает последующее увеличение стоимости объектов, уже принятых к учету в качестве нематериальных активов, вследствие их модернизации. МСФО 38 устанавливает, что такое увеличение возможно если:

- понесенные организацией затраты формируют часть фактической себестоимости актива;

- объект приобретается при объединении предприятий и входит в увеличение стоимости деловой репутации.

5. Особенности учета земельных участков

При решении вопроса об отражении в учете стоимости земельного участка необходимо руководствоваться нормативно-правовыми актами по разграничению, пользованию и владению собственностью на землю, а также по операциям, связанным с ее продажей, приобретением. Это в частности:

– Земельный кодекс;

Гражданский кодекс;

– Закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (с учетом изменений и дополнений).

Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) стоимость всех объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, специально установленных данным Положением.

Деление основных средств на группы по методологии начисления амортизации в соответствии с действующей редакцией ПБУ 6/01 представлено на рисунке 2.4.

В соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ наравне с запасами, товарами, объектами незавершенного капитального строительства, ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования.

МСФО (IAS) 16 содержит специальные нормы применительно к зданиям и земельным участкам как объектам основных средств. Прежде всего, стандарт устанавливает, что земельные участки и здания представляют собой активы, отдельно отражаемые в учете, даже если они приобретены в сочетании друг с другом. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые под мусорные свалки, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и поэтому амортизации не подлежат9.

Срок службы зданий ограничен, и поэтому они являются амортизируемыми активами. При этом увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой стоимости самого здания. Если в стоимость земли были включены затраты на восстановление природных ресурсов на этом участке после демонтажа, на удаление объекта, то эта часть стоимости земельного участка амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких понесенных затрат.

Вместе с тем, в МСФО (IAS) 16 специально отмечается, что в отдельных случаях земельный участок и сам по себе может иметь ограниченный срок полезной службы, и тогда он амортизируется по схеме, соответствующей схеме получения будущих экономических выгод.

Рисунок 2.4 – Амортизируемые и неамортизируемые объекты

основных средств

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки подлежат учету в составе основных средств. Объект должен быть принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением этого объекта. В частности, начисленные до принятия земельного участка к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они были привлечены для его приобретения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов10, затраты организации по приобретению в собственность земельного участка первоначально собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков». Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Статья 270 НК РФ не запрещает включать в состав расходов затраты на приобретение земли. Поэтому при выполнении требований ст. 252 НК РФ организация имеет полное право учесть их при налогообложении прибыли.

В соответствии со ст. 264.1, расходами можно признать приобретение права не на любую землю, а только на ту, которая находится в государственной или муниципальной собственности. При этом договор купли-продажи должен быть заключен с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (подп. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ).

Затраты на покупку земли теперь относят к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (п. 3 ст. 264.1 НК). Законодатели предлагают два варианта включения покупки земли в расходы.

1. Сумма расходов на покупку земли фирма признает равномерно в течение срока, установленного ею самостоятельно, но не менее пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).

2. Организация признает расходы постепенно. Каждый отчетный период фирма может включить затраты в размере не более 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода. Следует учесть: если фирма купила землю в предыдущем периоде, то налоговую базу нужно определять за минусом суммы затрат понесенных в связи с покупкой этой земли (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).

Выбранный порядок признания расходов нужно закрепить в приказе об учетной политике.

Возможна ситуация, когда земельный участок куплен организацией с рассрочкой платежа. В таком случае срок списания затрат будет равен сроку рассрочки, но не менее пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК). Например, если фирма купила землю на условиях рассрочки, которая предоставлена на 9 лет, значит, сумму затрат фирма принимает к расходам в течение 9 лет. При условии, что фирма купила землю на условиях рассрочки, предоставленной на 3 года, сумма принимается к расходам в течение 5 лет.

Сумма затрат на землю организация включает в состав расходов только с момента документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию. Фактом документального подтверждения является расписка в получении документов органом, осуществляющим госрегистрацию (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК).

С 01.01.07  расходами можно признать и затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка. В этом случае важное условие – это фактическое заключение договора аренды земли (п. 2 ст. 264.1 НК). При чем расходы будут уменьшать базу по налогу на прибыль даже если эта земля не находится в государственной или муниципальной собственности. А порядок признания расходов на приобретение права аренды аналогичен порядку, который действуют при покупке земли (п. 4 ст. 264.1 НК). Исключение действует только если договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации, то есть заключен на срок менее одного года (п. 2 ст. 26 ЗК). Тогда расходы признаются равномерно в течение срока действия договора аренды (п. 4 ст. 264.1 НК).

Постановление Госкомстата РФ11 № 7 не содержит специальной формы первичного документа для оформления операции по постановке на учет земельного участка. Следовательно, организации вправе воспользоваться формой ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)». Вместе с тем для организаций агропромышленного комплекса Приказом Минсельхоза РФ № 75012 утверждена специализированная форма 401-АПК «Акт на оприходование земельных угодий». В акте отражаются следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, балансовая стоимость принимаемого на учет объекта.
Указывается расположение земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта. Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны.

Следует отметить, что по участку земли не могут заполняться такие показатели, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, срок полезного использования, остаточная стоимость и др. Следовательно, организация может либо отразить их в разделе «Другие характеристики» листа 2, либо воспользоваться для оформления операции по принятию к учету земельного участка формой 401 АПК.

Пунктом 17 ПБУ 6/01 установлено, что земельные участки не подлежат амортизации, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются. Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету ни при каких обстоятельствах не позволяет учесть в составе себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на покупку земли.

Кроме того, согласно п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств13 земельные участки переоценке не подлежат.

Если фирма решит продать право на земельный участок, то в этом случае прибыль или убыток будет равен разнице между ценой продажи и затратами, понесенными в связи с покупкой права на этот участок, которые организация не возместила. Невозмещенные затраты – это разница между затратами компании на покупку права на землю и суммой расходов, которая была учтена для целей налогообложения до продажи земли (подп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК).

В Налоговом кодексе указано, что «убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком». То есть, если фирма установила пятилетний срок списания расходов, а фактически владела землей только 2 года, то убыток включается в состав расходов на протяжении 3 оставшихся лет.

Если соотнести рассмотренные предписания международных, российских стандартов бухгалтерского учета, а также положения налогового учета в части учета земельных участков, как объектов основных средств, станет ясно, что в целом предписания российского бухгалтерского законодательства и МСФО совпадают. Однако, российская практика предполагает ведение раздельного учета прав на земельные объекты и на здания, находящиеся на указанных земельных объектах. Но, принимая во внимание тенденции нормотворчества в области бухгалтерского учета за последние годы, можно сказать, что изменение этой ситуации в сторону еще большего сближения с МСФО - это дело самого ближайшего будущего.

6. Основные корреспонденции счетов по учету основных средств

Поступление ОС есть не что иное, как ввод в эксплуатацию  и оприходование вновь полученных объектов ОС. Основные средства поступают в организацию в результате:

1. Строительства объектов ОС.

Строительство объектов ОС может проводиться с привлечением подрядчика:

Дт 08 Кт 60 – акцептован счет подрядчика

Дт 19 Кт 60 – НДС по счету подрядчика

Дт 60 Кт 51 – оплата счетов подрядчика

Дт 08 Кт 07 – списание стоимости оборудования, требующего монтажа

Дт 01 Кт 08 – ввод в эксплуатацию построенного объекта ОС

или хозяйственным способом (т.е. собственными силами):

Дт 08 Кт 10, 07, 70, 69, 02, 05, 76, 66, 67

Дт 01 Кт 08 – объект введен в эксплуатацию.

2. Покупки объектов ОС. Приобретение оборудования, не требующего монтажа, покупка других объектов ОС за деньги:

Дт 08 Кт 60 – акцептован счет поставщика

Дт 19 Кт 60 – НДС по приобретенному объекту ОС

Дт 01 Кт 08 – ввод объекта в эксплуатацию

3. Вклада учредителя в уставный капитал организации:

Дт 75 Кт 80 – определен размер взносов в уставный капитал

Дт 08 Кт 75 – оприходованы ОС, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал

Дт 01 Кт 08 – ОС переданы в эксплуатацию

4. Приобретение за счет средств целевого бюджетного финансирования

Дт 51 Кт 86 «Целевое финансирование» - поступили средства

Дт 08 Кт 60 – поступили ОС

Дт 19 Кт 68 – НДС при поступлении

Дт 60 Кт 51 – оплатили счет

Дт 98 Кт 86 списано освоенное бюджетное финансирование на доходы будущих периодов

Дт 98 Кт 91 часть доходов будущих периодов списана на финансовые результаты

5. Безвозмездное получение Дт 08 Кт 98 «Доходы будущих периодов» (передача в эксплуатацию Дт 01 Кт 08, начисление амортизации Дт 98 Кт 02)

6. Оприходование неучтенных объектов (в результате инвентаризации) Дт 01 Кт 91

Основные средства учитываются на активном счете 01 «Основные средства». Дебетовое сальдо отражает сумму первоначальной стоимости ОС. По дебету записывают первоначальную стоимость поступивших основных средств и их дооценку, а по кредиту – выбытие основных средств и их уценку.

Выбытие основных средств может осуществляться по следующим направлениям:

1. Списание по причине физического и морального износа осуществляется по решению комиссии на основе составленного акта. В инвентарной карточке ликвидируемого объекта делаются соответствующие записи и определяется результат по его ликвидации.

Списание ОС можно оформлять с открытием субсчета «Выбытие ОС», открываемого к счету 01 «Основные средства» или без него.

Вариант 1-й с открытием субсчета:

А) Дт 01-выб Кт 01 – списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта ОС

Б) Дт 02 Кт 01-выб – списана амортизация, приходящаяся на ликвидируемое ОС

В) Дт 91 Кт 01-выб – отражен убыток от ликвидации объекта ОС

Г) Дт 91 Кт 10, 70, 69, 76 – списаны расходы по ликвидации объекта ОС

Вариант 2-й без субсчета:

А) Дт 02 Кт 01 – на сумму накопленной амортизации

Б) Дт 91 Кт 01 – на остаточную стоимость объекта

В) Дт 91 Кт 10, 70, 69, 76 – списаны расходы по ликвидации объекта ОС

Г) Дт 10 Кт 91 – учитываются материальные ценности, полученные в результате разборки или демонтажа списываемого объекта

2. Продажа объектов основных средств осуществляется на основе договора купли-продажи по рыночным ценам.

Финансовым результатом от продажи объектов основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью вместе с расходами по его продаже. Результат от продажи отражается в бухгалтерском учете в месяце перехода права собственности на объект от продавца к покупателю

Опер. А-Г 1 варианта или А-В 2-го варианта,

Д) Дт 62 Кт 91 – отражена выручка от реализации объекта ОС

Е) Дт 91 Кт 99 – прибыль от операции

    Дт 99 Кт 91- убыток от операции

3. Недостача объектов:

А) Дт 01-выб Кт 01

Б) Дт 02 Кт 01-выб

В) Дт 94 Кт 01-выб

Г) Дт 73 Кт 94      или Дт 91 Кт 94 – при чрезвычайных ситуациях

Д) Дт 70 Кт 73  или Дт 99 Кт 99 – убыток от недостачи

В ряде случаев удержания с виновного лица могут осуществляться по рыночным ценам, превышающим их учетную оценку. В этом случае сумма превышения списывается на счет 98 "Доходы будущих периодов" и по мере удержания сумм с виновников будет относиться на финансовые результаты работы предприятия.

4. Безвозмездная передача. Передача объектов основных средств по договору дарения может осуществляться некоммерческим организациям, в благотворительных целях.

При передаче объектов основных средств в благотворительных целях НДС не начисляется.

Переданные безвозмездно объекты основных средств даритель снимает с баланса после получения письменного подтверждения принимающей стороны об оприходовании. Порядок отражения операций на счетах является стандартным. Убыток по операциям безвозмездной передачи объектов основных средств в бухгалтерском учете отражается в фактически полученном размере.

Дт 02 Кт 01 – сумма накопленной амортизации

Дт 91 Кт 01 – на остаточную стоимость объекта

Дт 91 Кт 68 – по начисленным НДС на переданные ОС

Дт 91 Кт 10, 70, 69, 76 – отражены расходы, связанные с передачей ОС

Дт 99 Кт 91 – отражен убыток от безвозмездной передачи

5. Передача по договору мены

6. Передачи в виде вклада в уставный капитал

Дт 01-выб Кт 01

Дт 02 Кт 01-выб

Дт 91 Кт 01-выб

Дт 58 Кт 91 – на согласованную стоимость передаваемого объекта

Дт 91 Кт 99 – прибыль от операции

Дт 99 Кт 91- убыток от операции

7. Ликвидация в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций.  При выбытии объектов основных средств в связи с чрезвычайными обстоятельствами суммы рассчитанного ущерба относятся на финансовые результаты.

Остаточная стоимость выбывающих объектов основных средств исчисляется на субсчете "Выбытие основных средств", открываемом к счету 01 "Основные средства". По дебету данного субсчета отражается первоначальная стоимость выбывших объектов, а по кредиту - сумма начисленной амортизации на момент выбытия объекта.

Дт 01-выб Кт 01 – списана первоначальная стоимость объекта

Дт 02 Кт 01-выб – списана сумма накопленной амортизации, приходящейся на выбывающий объект

Дт 91 Кт 01-выб – отражена остаточная стоимость объекта при списании, продаже, передаче (Дт 94 Кт 01-выб при недостаче объекта ОС)

Дт 91 Кт 10, 70, 69, 76 и т.д. – отражены расходы по ликвидации, продаже, передаче объекта ОС

Дт 10 Кт 91 – учитываются материальные ценности, полученные в результате разборки или демонтажа списываемого объекта

Дт 62 Кт 91 – выручка от реализации

Дт 58 Кт 91 – согласованная оценка объекта ОС, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал

Информация о выбытии объектов основных средств формируется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".     

Д-т

сч.91

К-т

Об - остаточная стоимость выбывших объектов. Расходы, связанные с выбытием объектов основных средств

Об - выручка от продажи объектов основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей

Превышение кредитового оборота по счету 91 "Прочие доходы и расходы" над дебетовым показывает прибыль, полученную от выбытия объектов основных средств, которая списывается в кредит счета 99 "Прибыли или убытки".

Дт 91 Кт 99 – прибыль от выбытия объекта ОС

Превышение дебетового оборота по счету 91 "Прочие доходы и расходы" над кредитовым показывает убыток, полученный от выбытия объектов основных средств, который списывается в дебет счета 99 "Прибыли или убытки".

Дт 99 Кт 91 – убыток от выбытия объекта ОС

7 Способы отражения затрат на ремонт основных средств:

1. Способ списания затрат на ремонт в себестоимость продукции по мере его осуществления используется в том случае, если объем затрат на ремонт из месяца в месяц большим колебаниям не подвержен.

А) Если ремонт осуществляется подрядным способом, то при получении счетов от подрядчиков за выполненные работы делаются записи:

Дт 20, 23, 25, 26 Кт 60  на сумму затрат,

Дт 19 Кт 60 на сумму НДС

Б) Если капитальный ремонт осуществляется хозяйственным способом, то в учете делаются записи:

Дт 23 (если ремонт осуществляется силами ремонтно-механического цеха), 25 и 26 (если ремонт выполняют ремонтные бригады основных цехов) Кт 02, 10, 70, 69.

2. Способ последующего равномерного списания расходов предусматривает отнесение фактических затрат на ремонт основных средств на расходы будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов") с последующим равномерным списанием на издержки производства и обращения (в периоды, следующие за осуществлением ремонтных работ).

А) При подрядном способе осуществления работ акцепт счета подрядчика будет отражаться записью:

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Б) При хозяйственном способе фактические расходы по ремонту будут отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (кредит счетов 02, 10, 69, 70 и др.). После окончания ремонтных работ фактические затраты равными суммами будут включаться в издержки производства и обращения (Дт 20,23, 25, 26 Кт 97).

Затраты на ремонт основных средств непроизводственного назначения покрываются за счет собственных источников.

Фактические затраты по капитальному ремонту на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств отражаются в инвентарных карточках.

Модернизация объектов основных средств приводит к улучшению ряда характеристик объектов: возрастает мощность, увеличивается срок полезного использования. Затраты в этом случае по модернизации объектов основных средств следует относить на увеличение их первоначальной стоимости.

Все понесенные организацией затраты учитываются по Дт 08, потом общая сумма затрат списывается на увеличение первоначальной стоимости объекта Дт 01 Кт 08   

8 Аренда и лизинг основных средств

При сдаче объектов основных средств в имущественный наем между арендодателем и арендатором возникают арендные отношения. В договоре аренды отражаются состав, стоимость передаваемого внаем имущества, сроки и размер арендной платы, обязанности сторон по поддержанию имущества в рабочем состоянии. Исходя из продолжительности арендных отношений различают аренду текущую (на срок до одного года) и финансовую (на срок более одного года).

Аренда ОС – предоставление имущества во временное пользование за определенную (арендную) плату на основании договора. Сторона, передающая имущество во временное пользование, является арендодателем, сторона, принимающая его, арендатором.

Организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, рассматривают аренду как предмет своей деятельности и доход от арендной платы учитывают в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи». Если арендная плата не превышает установленного порога существенности (не менее 5% к общей сумме всех доходов организации, то арендодатель рассматривает аренду ОС в качестве отдельной хозяйственной операции и учитывает получаемые доходы по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов и расходов.

Текущая аренда имущества сводится к удовлетворению временных потребностей арендатора в отдельных предметах ОС или в жилых и производственных помещениях. Право собственности остается за арендодателем

Учет операций по договору текущей аренды у арендодателя.

Арендодатель ведет БУ на балансовом счете 01 «ОС», открыв соответствующие субсчета 01-1 «Собственные ОС, сданные в текущую аренду», 01-2 «Собственные ОС».

1. При сдаче в аренду ОС на условиях сохранения права собственности:

Дт 01-1 Кт 01-2

2. На сумму начисленной арендной платы арендатору: Дт 76, субсчет «Расчеты по аренде» Кт 91

3. Начисление НДС, причитающегося к уплате в бюджет с ар. платы: Дт 91 Кт 68

4. На сумму фактически полученной арендной платы Дт 51 Кт 76

5. На сумму начисленной амортизации по объектам, сданным в аренду: Дт 91 Кт 02

Здесь предполагается, что амортизация возмещается арендодателю из арендной платы, и поэтому она не включается в затраты, а покрывается за счет дохода

6. Погашение задолженности перед бюджетом Дт 68 Кт 51

Учет операций по договору текущей аренды у арендатора

1. Сумма стоимости ОС, поступивших в аренду, учитывается в инвентарной карточке и на забалансовом счете делается запись: Дт 001 «Арендованные ОС»

2. На сумму начисленной арендной платы арендодателю Дт 20, 25, 26, 44 и др. Кт 76, субсчет «Расчеты по аренде»

На сумму НДС по арендной плате на ОС, принятые в аренду на условиях возврата имущества арендодателю: Дт 19 Кт 76

Если арендная плата начисляется авансом, то Дт 97 «Расходы будущих периодов» Кт 76, в дальнейшем эти расходы списываются на расходы соответствующего периода: Дт 20, 25, 26, 44 Кт 97

3. На сумму фактически перечисленных средств по арендной плате: Дт 76 Кт 51

4. В принятой к зачету задолженности перед бюджетом суммы НДС по арендной плате за взятые в текущем году в аренду ОС: Дт 68 Кт 19

5. Возврат по окончании срока договора объектов оформляется по Кт 001.

Разновидностью договора аренды является финансовая аренда (лизинг, долгосрочная аренда).

Особенность финансовой аренды (лизинга) состоит в том, что лизингодатель приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество. Приобретенное лизинговое имущество передается внаем лизингополучателю. Лизингодатель остается собственником переданного в лизинг имущества до момента его выкупа получателем.     

Лизинг – это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

По договору финансового лизинга предмет лизинга, переданный лизингополучателю, по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Учет лизинговых операций у лизингодателя

Лизингодатель учет объектов основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг, осуществляет на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет 1 "Имущество для сдачи в аренду" (с Кт сч. 08).

Объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Для лизингодателя сдача имущества в лизинг является основным видом деятельности. Затраты по осуществлению лизинговой деятельности в течение месяца собираются на счете 20 "Основное производство" (Дт 20 Кт 02, 10, 69, 70 и др.), а затем списываются на счет 90 "Продажи" (Дт 90 Кт 20).

Задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам отражается: Дт 62 Кт 90.

Поступление денежных средств: Дт 50,51,52 Кт 62.

При возврате лизингового имущества оно включается в состав собственных основных средств: Дт 01 Кт 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

Учет лизинговых операций у лизингополучателя

Объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Лизингополучатель полученное имущество отражает по дебету счета 001 "Арендованные основные средства".

Суммы начисленной арендной платы отражаются: Дт 20, 25, 26, 44 Кт 76.

На суммы НДС по лизинговым платежам делается запись: Дт 19 Кт 76

При возврате имущества собственнику производится запись: Кт 001

При выкупе объекта лизинга делается запись: Дт 01 Кт 02

При досрочном перечислении лизинговых платежей дебетуется счет 97 "Расходы будущих периодов" и кредитуется счет 51 "Расчетные счета". Ежемесячно сумма текущих лизинговых платежей включается в затраты организации (дебет счетов затрат, кредит счета 97 "Расходы будущих периодов").

Учет лизинговых операций у лизингодателя

Объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Лизингодатель переданное лизингополучателю имущество списывает с баланса и принимает на забалансовый учет (дебет счета 011 "Основные средства, сданные в аренду". На этом счете объект лизинга учитывается до момента возврата или перехода права собственности лизингополучателю).

Первоначальная стоимость переданного объекта отражается записью: Дт 90 Кт 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет 1 "Имущество для сдачи в аренду".

 На сумму причитающегося платежа по договору лизинга Дт 76 Кт 90.

Разница между дебетом и кредитом счета 90 "Продажи" списывается в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере поступления лизинговых платежей (Дт 51 Кт 76) часть доходов будущих периодов относится на финансовые результаты (Дт 98 Кт 91)

Учет лизинговых операций у лизингополучателя

Объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Лизингополучатель принятое лизинговое имущество отражает как поступление внеоборотных активов: Дт 08 Кт 76 – договорная стоимость объекта и сразу Дт 19 Кт 76 НДС.

Дт 01, субсчет «Арендованные ОС» Кт 08 – первоначальная стоимость поступившего объекта лизинга.

Ежемесячное начисление амортизации по объекту лизинга отражается: Дт 20, 25, 26, 44 Кт 02,  субсчет 2 "Амортизация взятых в лизинг основных средств".

Записью Дт 76 Кт 51 – отражается оплата лизингодателю за лизинговое имущество. Одновременно выполняется зачет НДС Дт 68 Кт 19.

По окончании срока договора имущество может перейти в собственность лизингополучателя, что отражается записями:

- на первоначальную стоимость объекта дебетуется субсчет 01-1 "Собственные основные средства" и кредитуется субсчет 01-2 "Взятые в лизинг согласно условиям договора";

- на сумму начисленной амортизации дебетуется субсчет 02-2 "Амортизация взятых в лизинг основных средств" и кредитуется субсчет 02-1 "Амортизация собственных основных средств".        

    При возврате лизингового имущества лизингополучатель списывает начисленную амортизацию (дебет субсчета 02-2 "Амортизация взятых в лизинг основных средств", кредит субсчета 01-2 "Взятые в лизинг согласно условиям договора"). Одновременно списывается остаточная стоимость объекта.

#G0

ТЕМА 3

Учет нематериальных активов (НМА)

  1.  Понятие, состав и оценка НМА

Нематериальные активы (НМА) являются составной частью внеоборотных активов. Под нематериальными активами понимают учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать хозяйственному органу доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.

НМА - учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать хозяйственному органу доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.

Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с #M12293 2 901716287 3792932920 2361408120 1839791592 2099573214 2697443001 2483551668 3154 24577Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации#S (#M12293 1 901716287 0 0 0 0 0 0 0 0приказ Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года N 34н#S) и #M12293 0 901772581 1280084117 10 642380743 377006919 3770535500 2380694331 2125226554 4292885773Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)#S.

Понятие отдельных видов нематериальных активов имеет различное толкование. Однако они могут быть отнесены к данной группе внеоборотных активов лишь при наличии у хозяйствующего субъекта документов, подтверждающих их существование и исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета характеризуются совокупностью таких признаков, как:

- отсутствие материальной основы (неосязаемость, бестелесность);

- длительность использования;

- неопределенность сроков функционирования (деловая репутация фирмы);

- не предполагается последующая перепродажа;

- возможность выделения из активов организации;

- способность приносить доход в будущем.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

     а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
     б)
организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

     в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

     г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

    д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

    е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
     ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

   При выполнении перечисленных условий, к НМА относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

     В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
     
НМА не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

     Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

     НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
     Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

     Расходами на приобретение НМА являются:

-  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

-  таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
-   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

-   суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

-  иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
     При создании НМА, кроме вышеперечисленных расходов, также относятся:
-  суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

-  расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

-  отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
-  расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

-  иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
     Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:
 -    возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

-     общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
 -    расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

     Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
     Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

     Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.
     
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

     Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
     
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

     При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Переоценка НМА

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.
     Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

     Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

     Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

      Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

     Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации: Дт 04 Кт 83. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка): Дт 84 Кт 04, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка): Дт 04 Кт 84.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка): Дт 84 Кт 04. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы:

Дт 04 Кт 83; Дт 83 Кт 04

Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка): Дт 84 Кт 04

Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
     При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации: Дт 83 Кт 84.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Деловая репутация

     Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
     Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

     Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

     Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

     Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 настоящего Положения.
     Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

2. Интеллектуальная собственность как часть НМА

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»15,  к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Нематериальные активы (далее НМА) можно подразделить на две основные группы:

1) объекты интеллектуальной собственности:

- права на принадлежащие программы для ЭВМ и базы данных, а также права, возникающие из заключенных авторских и иных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных;

- права, возникающие из принадлежащих патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, или лицензионных договоров на их использование;

- права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем;

2) деловая репутация организации.

Объекты НМА, входящие в первую группу, объединены общим понятием «интеллектуальная собственность».

Следует отметить, что Минфин РФ приказом от 27 декабря 2007 г. N 153н утвердил новое ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которое заменило одноименное ПБУ 14/2000.

Одной из причин замены ПБУ является то, что с 1 января 2008 года отношения в области интеллектуальной собственности регулируются разделом VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» части IV ГК РФ16.

В гражданском законодательстве объекты промышленной собственности разделены с 01.01.2008 на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. К первым относятся объекты патентного права – изобретение, полезная модель, промышленный образец и ноу-хау. В качестве средств индивидуализации выделены фирменное наименование, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара и коммерческое обозначение.

В связи с этим в ПБУ 14/2007 вместо применявшегося ранее понятия «объекты интеллектуальной собственности» используются новые термины: «результат интеллектуальной деятельности» и «средство индивидуализации».

Важным изменением представляется включение в состав НМА секретов производства (ноу-хау), которые до этого выделялись в качестве НМА только в налоговом учете.

По новым правилам в составе НМА не учитываются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).

В Налоговом кодексе РФ (далее НК РФ)17 содержание понятия нематериальных активов представлено в гл. 25 «Налог на прибыль организаций». В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания объектов интеллектуальной собственности в налоговом учете необходимо наличие:

- способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Объектами интеллектуальной собственности, признаваемыми для целей налогообложения прибыли, в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ названы:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

При налогообложении прибыли не относятся к объектам интеллектуальной собственности:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как уже упоминалось выше, в России с 01 января 2008 вступила в силу 4 часть Гражданского Кодекса (в соответствии с федеральным законом от 18.12.2006 № 231-ФЗ), далее ГК РФ, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации», который определяет интеллектуальную собственность как список результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана. Таким образом, согласно ГК РФ интеллектуальной собственностью являются:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

Также в ГК РФ говорится о том, что интеллектуальная собственность охраняется законом.

3. Учет наличия и движения НМА

Учет наличия и движение нематериальных активов осуществляются на синтетическом инвентарном счете 04 "Нематериальные активы" на основании первичных документов:

- актов приема-передачи;

- протоколов заседания правления акционерных обществ или акционеров - участников товариществ;

- актов на списание нематериальных активов.

В первичных документах, оформляющих поступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержаться реквизиты, определяющие порядок и срок их полезного использования, первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия.

Аналитический учет осуществляется пообъектно. Регистром аналитического учета является карточка учета нематериальных активов (#M12293 0 9053774 3299782807 3792932906 2736860970 2880898072 2836092392 3154 24882 24254ф. N НМА-1#S).

При использовании журнально-ордерной формы бухгалтерского учета синтетическим регистром по учету движения данной группы долгосрочных активов является журнал-ордер N 13. В данном регистре систематизируется информация по взаимосвязанным счетам, отражающим наличие и движение объектов нематериальных активов, суммы начисленной амортизации.

Применяемые современные бухгалтерские программы позволяют получать всю необходимую информацию по учету НМА как в аналитическом, так и в синтетических разрезах. Так, составляемые регистры содержат данные о дате приобретения и сроке полезного использования НМА, первоначальной стоимости, норме амортизации, величине начисленной амортизации и остаточной стоимости по отчетным периодам. Информация приводится как в разрезе отдельных объектов нематериальных активов, так и по субсчетам и в целом по счету 04 "Нематериальные активы".

При поступлении НМА они оцениваются в зависимости от источника их поступления. Все операции по поступлению нематериальных активов рассматриваются как капитальные вложения и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". При этом делаются следующие проводки:

Приобретен НМА: Дт 08 Кт 60

НМА создан своими силами: Дт 08 Кт 10, 69, 70, …

НМА поступили в счет вклада в уставный капитал: Дт 08 Кт 75

НМА получены безвозмездно: Дт 08 Кт 98

Принятие на учет НМА отражается Дт 04 Кт 08.

Принятие на баланс выявленных инвентаризацией объектов НМА Дт 04 Кт 91.

Выбытие НМА происходит вследствие:

- продажи

- списания из-за непригодности

- внесения в счет вклада в уставный капитал другой организации

- при безвозмездной передаче

- при обмене на другое имущество

Выбытие НМА отражается по остаточной стоимости Дт 91 Кт 04, предварительно списав амортизацию Дт 05 Кт 04 (набор проводок соответствует оформлению выбытии объектов ОС, см. тема «Учет ОС», вопрос 2).

Продажа:                Непригодность:            Вклад в уст.кап.:    Безвозмездно:

Дт 05 Кт 04             Дт 05 Кт 04                     Дт 05 Кт 04              Дт 05 Кт 04

Дт 91 Кт 04             Дт 91 Кт 04                     Дт 91 Кт 04              Дт 91 Кт 04

Дт 62 Кт 91             Дт 99 Кт 91                     Дт 58 Кт 91              Дт 91 Кт 68

Дт 91 Кт 68                                                     Дт 99 Кт 91              Дт 99 Кт 91

Дт 91 Кт 99

  1.  Учет амортизации НМА

Нематериальные активы используются длительное время и переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию и оказанные услуги постепенно, т.е. амортизируются (изнашиваются).

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

     Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
     Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

-     срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
  -   ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
     Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

   Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

     Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

     В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

    Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.
      По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

       По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
     Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
        линейный способ;

     способ уменьшаемого остатка;

     способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

     Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
     а)
при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
     б)
при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
     в)
при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
     Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

  Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

     В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

     Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

     Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Учет амортизации осуществляется одним из двух способов:

- накопление амортизации на отдельном счете - для учета амортизации нематериальных активов применяется пассивный регулирующий счет 05 "Амортизация нематериальных активов", что позволяет на счете 04 "Нематериальные активы" сохранить первоначальную оценку объектов учета.     

    Строение счета 05 "Амортизация нематериальных активов" 

#G0Д-т

сч.05 "Амортизация нематериальных активов"

К-т

С - сумма начисленной амортизации на начало отчетного периода

Об - сумма списанной амортизации по выбывшим объектам

Об - сумма начисленной амортизации в текущем периоде

С - сумма начисленной амортизации на конец отчетного периода

- уменьшение первоначальной стоимости объекта НМА на сумму начисленной амортизации (без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). При начислении амортизации кредитуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Расчет сумм амортизационных отчислений по нематериальным активам осуществляется в специальных ведомостях, на основании которых и осуществляются записи в системе счетов бухгалтерского учета. Регистрами синтетического учета по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" являются журнал-ордер N 13 или ведомость по этому же счету.

Ежемесячно суммы начисленной амортизации включаются в затраты организации и оформляются бухгалтерские записи:

Д-т сч.20,23, 25, 26,  44, 97 "Расходы будущих периодов";

К-т сч.05 "Амортизация НМА", 04 субсчет «Амортизация НМА»

5. Сравнительный анализ сущности МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»

Большое влияние на развитие национального учета оказывают  тенденции сближения его с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности (МСФО). Эти тенденции настолько значимы, что требуют ответственного рассмотрения.

Главным инструментарием реформирования бухгалтерского учета в России являются международные стандарты финансовой отчетности. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу определен свод положений и направлений этого движения, ориентированных на преобразование российской системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности не нуждаются в законодательном закреплении и применяются добровольно во всем мире. В нашей стране в настоящее время есть компании, которые заинтересованы применять МСФО для того, чтобы улучшить свою инвестиционную привлекательность и прозрачность.

Учет и оценка нематериальных (неосязаемых) активов всегда вызывали много споров. Во многом это связано с трактовкой самого понятия «нематериальный актив». Термин «нематериальный» (англ. – intangible) означает неосязаемую, нематериальную собственность, которую нельзя ощущать, потому что ее субстанция невещественна.

Учет нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы»18, а в России Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07.

В МСФО, в отличие от российского ПБУ, содержится определение нематериального актива.

Нематериальные активы – это идентифицируемый, неденежный актив, не имеющий физической формы, над которым компания осуществляет контроль.

Понятие «идентифицируемость» можно раскрыть следующими положениями:

  •  нематериальный актив является отделимым, т.е. актив может быть выделен и отделен из единого объекта в самостоятельную единицу и продан, лицензирован, передан, сдан в аренду или обменен в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором;
  •  возникает в результате договорных или иных юридических прав на него, не зависимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от других прав и обязанностей.

Контроль означает способность компании получать выгоды, приносимые активом, и при этом ограничивать доступ других к этим выгодам. Обычно контроль подтверждается юридическими правами на нематериальный актив или обеспечивается другими средствами.

Объект признается в качестве нематериального актива, если соответствует его определению; существует высокая вероятность, что компания получит связанную с ним экономическую выгоду и себестоимость актива может быть надежно измерена.

К нематериальным активам относятся следующие виды активов:

  •  интеллектуальная собственность (приобретенные на стороне патенты, действующие лицензии, ноу-хау, авторские права) и аналогичные права и активы;
  •  торговые марки;
  •  программное обеспечение для внутреннего использования, приобретенное или, в отдельных случаях, разработанное самостоятельно;
  •  гудвилл (деловая репутация);
  •  незавершенные нематериальные активы.

Внутренне созданная деловая репутация, торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве материальных активов.

В России правила формирования информации о нематериальных активах организации  в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, так же как и ранее действовавшее ПБУ 14/2000, не вводит понятия нематериальных активов, в отличие от МСФО 38. ПБУ 14/2007 оперирует такими понятиями, как  «результаты интеллектуальной деятельности» и «средства индивидуализации». Содержание этих понятий было раскрыто выше.

В соответствии с ПБУ 14/2007 объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.        

К объектам нематериальных активов можно отнести следующий примерный перечень нематериальных активов: произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.

Таблица 1 - Признание и первоначальная оценка нематериальных активов

Наименование

ПБУ 14/2007

МСФО 38

1

2

3

Общий подход к признанию и первоначальной оценке

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость НМА – сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание НМА: возмещаемые суммы налогов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

НМА должен первоначально оцениваться по себестоимости.

Себестоимость может определяться как:

- сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов;

- справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения;

- сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других Стандартов.

Затраты, произведенные для обеспечения будущих экономических выгод в пользу организации, но не соответствующие критериям НМА, признаются в качестве расхода в том периоде, когда они были произведены (в частности, административные и другие общие накладные затраты).

Затраты, которые были первоначально признаны в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости НМА на более позднюю дату.

Признание затрат в балансовой стоимости НМА прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства.

Отдельное приобретение

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При оплате приобретаемых НМА, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Себестоимость отдельно приобретенного НМА включает:

- покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок;

- любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (в частности, затраты на вознаграждения работникам и оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние, затраты на проверку надлежащей работы актива).

Если НМА приобретается с отсрочкой или рассрочкой платежа, его стоимость при первоначальном признании признается равной эквиваленту его денежной цены. Разница между этой величиной и общей суммой, подлежащей уплате за актив, признается расходом по процентам на протяжении всего периода кредитования.

Продолжение таблицы 1

1

2

3

Получение безвозмездно или

приобретение через государственную субсидию

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

НМА, полученные безвозмездно или за номинальное возмещение через государственную субсидию, организация может оценивать такие активы одним из следующих способов:

- по справедливой стоимости;

- по номинальной сумме плюс любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению (альтернативный способ).

Получение в счет вкладов в уставный капитал

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ

Специальные нормы отсутствуют

Внутренне созданные НМА

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Процесс создания НМА подразделяется на 2 стадии:

- стадию исследований, представляющих собой оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.

- стадию разработок, предполагающих применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Общие подходы к определению состава капитализируемых в стоимости НМА затрат, а также момента окончания капитализации затрат в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 примерно соответствуют друг другу. (таблица 1).

В МСФО акцентировано внимание на невозможности капитализации затрат на НМА, если они первоначально были отнесены к расходам. Хотя подобная норма отсутствует в ПБУ 14/2007, порядок признания затрат аналогичен, так как для капитализации затрат необходимо выполнение условий для признания НМА.

В отношении состава затрат, включаемых в себестоимость НМА при их приобретении, ПБУ 14/ 2007 в целом соответствует МСФО 38.

Таблица 2 - Раскрытие информации о нематериальных активах

Наименование

ПБУ 14/2007

МСФО 38

Раскрытие информации

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам НМА на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения НМА.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

- о принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам);

- о способах определения амортизации НМА;

- об изменении сроков полезного использования НМА;

- об изменении способов определения амортизации НМА.

Для целей раскрытия информации НМА подразделяются на классы - группы активов, сходных по характеру и применению в деятельности организации.

Для каждого класса НМА организация должна раскрывать следующую информацию, с выделением внутренне созданных активов:

- является ли срок полезной службы неограниченным или ограниченным;

- методы амортизации;

- валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;

- статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация НМА;

- балансовую стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования и причины, обосновывающие такую оценку неопределенного срока полезного использования;

-описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации конкретных НМА, которые являются существенными для финансовой отчетности организации;

- специальные раскрытия для НМА, приобретенных в рамках государственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости;

- наличие и балансовую стоимость НМА, права собственности на которые ограничены, и балансовую стоимость НМА, заложенных в обеспечение обязательств;

- сумму договорных обязательств по приобретению НМА.

Различные подходы применяются при оценке НМА в случае отсрочки или рассрочки платежа. В соответствии с ПБУ 14/2007 в первоначальную стоимость актива включается вся сумма по договору, в МСФО - капитализируется денежная цена актива (стоимость при оплате в момент приобретения), а остальные расходы признаются расходами по процентам.

В ПБУ 14/2007 приобретение в счет вклада в уставный капитал является частным случаем оплаты НМА неденежными активами с применением соответствующих правил к оценке. В МСФО нормы по этому вопросу отсутствуют.

В МСФО 38 рассматривается случай безвозмездного получения НМА только в результате государственных субсидий, при этом возможно отражение НМА по номинальной стоимости.

В соответствии с ПБУ 14/2007 не производится разделение процесса создания НМА на стадии; капитализируются все затраты, связанные с созданием НМА. При этом признаются в качестве НМА лишь самостоятельно созданные объекты, исключительные права на которые оформлены в соответствии с законодательством.

В МСФО 38 требования к раскрытию информации об НМА значительно шире, чем в ПБУ 14/2007, что объясняется постоянно возрастающей ролью НМА в финансовой отечности организаций (таблица 2).

Во многом более детальные требования к раскрытию информации определяются различиями в порядке учете. Так, в частности, часть раскрытий связана с тем, что в соответствии с МСФО 38 выделяются НМА, не подлежащие амортизации.

Таким образом, в последнее время ведется активная работа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Определенные успехи на этом пути уже достигнуты, хотя предстоит еще многое сделать для того, чтобы окончательно устранить все противоречия.

ТЕМА 4

Финансовый и управленческий учет

материально-производственных запасов

Основные принципы и задачи учета производственных запасов. Одним из необходимых элементов производственного процесса любого промышленного предприятия выступают предметы труда, представляющие собой готовые природные или предварительно обработанные материальные ресурсы: сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо, запасные части и др. В процессе производства они выступают в качестве объектов воздействия человека с помощью имеющихся средств труда в целях создания продукта для потребления.

В отличие от основных средств материальные ресурсы в процессе производства участвуют однократно и переносят свою стоимость на вырабатываемый продукт полностью. Поэтому после каждого процесса производства их приходится заменять новыми экземплярами того же вида.

На производственных предприятиях материальные ресурсы в себестоимости выпускаемых изделий занимают значительный удельный вес. Поэтому их учет, хранение и рациональное использование в процессе производства имеет важное значение в повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Основными задачами учета производственных запасов являются:
• правильное и своевременное документальное оформление всех операций по движению материальных ресурсов;

• контроль за сохранностью материальных ресурсов в местах их хранения и на всех стадиях движения;

• контроль за соблюдением установленных норм расхода материальных ресурсов в процессе производства;

• своевременное выявление материальных ресурсов, не используемых предприятием и подлежащих реализации другим предприятиям и др.

Необходимыми условиями действенного контроля за сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов на предприятии являются:

• надлежащая организация материально-технического снабжения;

• должное состояние складского и весоизмерительного хозяйства;

• наличие прогрессивных норм расхода материальных ресурсов на единицу продукции;

• установление круга лиц, ответственных за приемку, сохранность и отпуск материальных ресурсов, заключение с ними письменных договоров о материальной ответственности и др.
Классификация и оценка производственных запасов

На производственных предприятиях применяется большое количество разнообразных материальных ресурсов. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе (сырье и основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия и т.п.), другие – изменяют только свою форму (смазочные материалы, лаки, краски), третьи – входят в изделия без каких-либо внешних изменений (запасные части).

В зависимости от функциональной роли и назначению в процессе производства их подразделяют на следующие группы: сырье и материалы; покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструк-ции и детали; топливо; тара и тарные материалы; запасные части; строительные материалы; материалы, переданные в переработку на сторону; инвентарь и хозяйственные принадлежности; прочие материалы.

Группа «Сырье и материалы» дополнительно подразделяется на подгруппы: «Сырье и основные материалы» и «Вспомогательные материалы».

Сырье и основные материалы составляют вещественную основу вырабатываемой продукции. Сырьем называют продукцию сельского хозяйства (зерно, шерсть, хлопок, плоды, ягоды, овощи) и добывающей промышленности (нефть, руда, газ и др.). Основными материалами считают продукцию обрабатывающей промышленности (мука, сахар, ткань, металл, кожа и др.).

Вспомогательные материалы вещественно не входят в состав вырабатываемой продукции, а используются для работы технологического оборудования (смазочные и обтирочные материалы), для хозяйственных нужд и текущего ремонта (гвозди, краски и др.), для канцелярских нужд (бумага, бланки документов и регистров, ручки, карандаши и др.), для медицинского обслуживания (медикаменты, бинты).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные возможно только на конкретном предприятии. Это связано с тем, что один и тот же материал на одном предприятии может быть отнесен в состав основных материалов, а на другом – вспомогательных.

Например, топливо на электростанции для технологических целей – основной материал, а на производственном предприятии для отопления помещений – вспомогательный; крахмал в кондитерском производстве входит в состав основных материалов, а в текстильном – в состав вспомогательных.

Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали представляют собой предметы труда, изготовленные другим предприятием и предназначенные для дальнейшей обработки на данном предприятии. По своей функциональной роли в процессе производства они являются основными материалами (различные начинки в кондитерском производстве, солод в пивоварении, пряжа в текстильном производстве, моторы в машиностроении). Необходимость выделения их в отдельную учетную группу обуславливается с увеличением их удельного веса на крупных предприятиях в связи с развитием широкой специализации и кооперирования производства.

Предприятия могут иметь и полуфабрикаты собственного производства, которые учитываются либо на специальном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства», либо в составе незавершенного производства.

Топливо по своей функциональной роли и назначению в процессе производства представляет собой один из видов вспомогательных материалов. В связи со значительным удельным весом его в общей массе вспомогательных материалов и большого народнохозяйственного значения, оно выделяется в отдельную учетную группу.

Топливо делят на три группы: технологическое топливо, используемое для изготовления продукции, например, для хлебопекарных печей; энергетическое топливо, используемое для выработки пара в паросиловом хозяйстве и электроэнергии на призаводских подстанциях; хозяйственное, используемое для отопления помещений.

Тара и тарные материалы используются для упаковки, перевозки и хранения материалов, полуфабрикатов и готовых изделий.

Различают два основных вида тары – инвентарную и неинвентарную. В зависимости от стоимости и сроков службы инвентарная тара учитывается либо в составе основных средств, либо в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов (контейнеры, поддоны, чаны и др.). Неинвентарная тара (мешки, ящики, бочки, бутылки, бидоны и др.) учитывается в составе производственных запасов – материалов.

Условиями поставки товаров могут предусматриваться определенные виды тары, подлежащие обязательному возврату поставщикам или сдаче тарособирающим и тароремонтным предприятиям.

К возвратной таре относится в основном тара многократного использования. В отдельных случаях, с целью обеспечения своевременности возврата тары, поставщиком с покупателя взимается залог, который засчитывается ему после сдачи тары при проведении окончательного расчета. Такая тара называется залоговой.

Запасные части приобретают и используют для ремонта и замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.

На производственных предприятиях в особую группу выделяются прочие материалы, в состав которых входят: отходы производства (обрезки, стружка, лоскут и др.); материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств; топливо или запасные части на данном предприятии (металлолом, утильсырье); изношенные шины и утильная резина и т.п.

Также обособленно выделяются и учитываются материалы, переданные в переработку на сторону. Стоимость таких материалов в последующем включается в себестоимость изделий, получаемых от переработки.

Строительные материалы используются предприятиями-застройщиками непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, возведения и отделки конструкций и частей зданий, сооружений и т.п.

На предприятиях в обязательном порядке в отдельную группу выделяются инвентарь и хозяйственные принадлежности, а также специальная оснастка и специальная одежда, т.е. средства труда, которые включаются в состав средств в обороте. Кроме того, производственные предприятия также обязаны обособленно учитывать материалы, не принадлежащие им на правах собственности. Учет таких материалов ведется на забалансовых счетах: 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; 003 «Материалы, принятые в переработку».

Приведенные выше группировки еще недостаточны для всестороннего контроля за состоянием и движением материалов. Их учет и контроль должны вестись в разрезе не только групп, подгрупп, но и каждого наименования, вида, размера, сорта и т.д. Поэтому общая классификация материалов детализируется путем разработки номенклатур-ценников.

Номенклатура-ценник представляет систематизированный перечень материалов, применяемых на предприятии. Обычно в нем указываются номенклатурный номер материала, наименование, сорт, размер и другие признаки, а также единица измерения и учетная цена. Номенклатура-ценник используется в качестве справочника почти всеми отделами предприятия (отдел материально-технического снабжения и т.д.).

Аналитический учет материалов организуется в точном соответствии с построением номенклатурного справочника, а закрепленный номенклатурный номер в обязательном порядке проставляется на всех документах, связанных с оформлением поступления и отпуска соответствующих материалов.

Оценка производственных запасов. Важное значение в организации учета производственных запасов имеет их оценка. В соответствии с действующим законодательством производственные запасы должны отражаться по фактической себестоимости их приобретения или заготовления.

Фактическая себестоимость производственных запасов складывается из их покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов, которые включают в себя: расходы на транспортировку, хранение и доставку материалов на склад предприятия; расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов; таможенные пошлины; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которых приобретаются материалы и другие аналогичные расходы.

В фактическую себестоимость материалов не включаются суммы налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченные поставщикам, транспортным и другим организациям.

Следует отметить, что организация текущего учета материалов по фактической себестоимости требует значительных затрат труда и времени. При большой номенклатуре используемых материалов их фактическую себестоимость можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь все необходимые сведения (счета, платежные документы) о поступивших и оприходованных материалах. Операции же по движению материалов на предприятии совершаются ежедневно и должны находить отражение в учете своевременно, т.е. по мере их совершения. Это вызывает необходимость использовать в текущем учете материалов условные, так называемые учетные цены. В качестве таких цен могут быть использованы плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены, нормативная себестоимость и др.

Применение учетных цен в практической деятельности значительно упрощает и облегчает учетную работу. Оперативные и учетные работники привыкают к ним, что ограничивает возможность допущения ошибок. Кроме того, полное соответствие между количеством и суммой усиливает контрольные функции учета, так как делением суммы на цену можно проверить количество материалов, а умножением количества на цену – сумму. Такие приемы используются в процессе проверки итоговых сумм движения материалов за отчетный период.

При использовании в текущем учете установленных учетных цен ежемесячно рассчитываются суммы и проценты отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по таким ценам. Присоединение отклонений (плюс или минус) к стоимости материалов по учетным ценам дает их фактическую себестоимость.

Возможность использования учетных цен в практике работы предприятий предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению. В соответствии с ними синтетический учет производственных запасов по учетным ценам разрешается осуществлять на счете 10 «Материалы». В этом случае отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам учитываются на отдельном синтетическом счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

При незначительной номенклатуре и наличии условий организации аналитического учета производственных запасов партионным способом, производственные предприятия в качестве учетных цен могут использовать цены фактической себестоимости их приобретения (заготовления).

В этом случае цена единицы материала определяется путем деления общей фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов на их количество. По этим ценам и производится отпуск материалов в производство.

Производственные предприятия фактическую себестоимость списываемых на производство материалов, согласно действующим нормативным документам, могут определить одним из трех рекомендованных методов оценки запасов:

  1.  по себестоимости каждой единицы;
  2.  по средней себестоимости;
  3.  по себестоимости первых по времени закупок – ФИФО.

При этом необходимо иметь в виду, что производственное предприятие в течение всего отчетного года может применять только один из перечисленных выше методов, который фиксируется в его учетной политике.

Метод оценки материалов по себестоимости каждой единицы основан на индивидуальной оценке материальных запасов, представляющей собой расходы на приобретение конкретного объекта. Прежде всего, это относится к материалам, используемым предприятием в особом порядке (драгоценным металлам, драгоценным камням, взрывчатым веществам и т.д.) и материалам, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Метод оценки материалов по средней себестоимости является традиционным для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы, независимо от того, по каким ценам они приобретались, учитываются и списываются на производство, как правило, по твердым учетным ценам. В конце месяца сюда же списывается соответствующая доля отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам. При этом составляется следующий расчет (таблица 4.1).

Таблица 4.1 - Расчет распределения суммы отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости за отчетный месяц

№ п/п

Показатели

Стоимость материалов по учетным ценам

Отклонение в стоимости материалов

Фактическая себестоимость материалов
(гр. 3 + гр. 4)

1

2

3

4

5

1

Остаток на начало месяца

7500

500

8000

2

Поступило за месяц

42500

2500

45000

3

Итого (стр. 1 + стр. 2)

50000

3000

53000

4

Средний процент отклонений, %

Х

6

Х

5

Остаток на конец месяца

2812

168

2980

6

Списывается на производство (стр. 3 – стр. 5)

47188

2832

50020


* Пояснения к таблице:

  1.  Для определения среднего процента отклонений (6) итоговая сумма отклонений (3000) умножается на 100 и делится на итоговую сумму стоимости материалов по учетным ценам (50000).
  2.  Для определения суммы отклонения в стоимости материалов на конец месяца (168) стоимость материалов на конец месяца по учетным ценам (2812) умножается на средний процент отклонений (6) и делится на 100.
  3.  Данные по остаткам материалов на конец месяца по учетным ценам берутся из регистров бухгалтерского учета и отчетов материально-ответственных лиц.

При оценке материалов по методу ФИФО применяют правило: первым пришел, первым ушел. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получено общее количество израсходованных материалов за месяц.

Таблица 4.2 - Расчет оценки материалов по методу ФИФО

№ п/п

Показатели

Количество единиц, шт.

Цена за единицу, руб

Сумма, руб.

1

2

3

4

5

1

Остаток материалов на начало месяца

800

10

8000

2

Поступление материалов за месяц:

 

первая партия

1050

10

10500

 

вторая партия

3500

8

28000

 

третья партия

500

13

6500

 

Итого за месяц

5050

Х

45000

3

Расход материалов за месяц

Продолжение таблицы 4.2

   1

             2                                                 3                               4                             5

 

а) по методу ФИФО

 

первая партия

1850

10

18500

 

вторая партия

3500

8

28000

 

третья партия

200

13

2600

 

Итого за месяц

5550

Х

49100

4

Остаток материалов на конец месяца:

 

 

 

 

а) по методу ФИФО

300

13

3900

Пояснение к таблице:

общее количество израсходованных материалов по предприятию за месяц условно составляет 5550 шт.

Анализ использования приведенных выше методов оценки материалов позволяет сделать следующие выводы.

Метод ФИФО предполагает, что материалы должны списываться по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции он обуславливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышения их остатка в балансе, а следовательно – завышение финансового результата от основной деятельности и улучшение показателей ликвидности.

Данный метод целесообразно использовать организациям, планирующим осуществление капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся при этом соответствующими льготами по налогу на прибыль.

Метод средней себестоимости дает возможность оценивать отпускаемые ресурсы по среднепокупной себестоимости. Он является умеренным с точки зрения влияния на налогооблагаемую базу и ликвидность по сравнению с методом ФИФО.

В международной практике, наряду с вышеперечисленными, применяются также другие методы оценки материальных запасов: ХИФО, ЛОФО, НИФО и др.

При методе ХИФО списание материалов происходит по принципу – вошедший по наивысшей стоимости выходит первым. При этом методе материальные ресурсы, числящиеся в запасе на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости закупок с наименьшей стоимостью, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость закупок с наивысшей стоимостью.

Метод ХИФО предназначен, в основном, для предприятий, которые имеют высокую прибыль и стремятся уменьшить сумму налогов, чтобы тем самым оптимизировать свое финансовое состояние в результате снижения базы налогообложения.

В настоящее время у нас в стране этот метод перекликается с методом ЛИФО, так как применяемые цены, в основном, имеют тенденцию не к снижению, а к повышению.

При оценке материалов по методу ЛИФО применяют другое правило: последним пришел, первым ушел. При этом методе на производство вначале списываются материалы по цене (себестоимости) последней закупленной партии, затем по цене предыдущей партии и т.д. до расхода общего количества.

При методе ЛОФО списание материалов на производство происходит по принципу – вошедший по наименьшей стоимости выходит первым. Этот метод, в основном, перекликается с методом ФИФО.

Метод ЛОФО целесообразно применять для отражение в учете большей суммы прибыли, что способствует привлечению потенциальных инвесторов.

При методе НИФО применяют правило – следующим пришел, первым ушел. Это означает, что списание материалов на производство происходит в порядке очередности, начиная с цены второй закупленной партии. Остатки сырья и материалов на складах на конец месяца при этом методе всегда оцениваются по цене первой закупленной партии.

Документальное оформление операций по движению производственных запасов.

Все операции, связанные с поступлением, перемещением и отпуском производственных запасов, должны оформляться первичными документами. Рационально разработанная первичная документация по учету производственных запасов дает возможность получать необходимые сведения для оперативного руководства предприятием и осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль за их использованием.

Документальное оформление поступления производственных запасов. Порядок документального оформления операций по поступлению сырья и материалов на производственных предприятиях зависит от источников их поступления, способов доставки и места приемки продукции.

Основными источниками поступления сырья и материалов являются промышленные и сельскохозяйственные предприятия (непосредственные производители продукции), торговые и посреднические организации, граждане, подотчетные лица (заготовители), закупающие материалы в порядке наличного расчета и др.

Приемка материалов осуществляется в соответствии с производственной программой предприятия на основе заключенных хозяйственных договоров с поставщиками продукции.

Контроль за выполнением плана материально-технического обеспечения, своевременностью поступления и оприходования материалов осуществляет отдел материально-технического снабжения. С этой целью в отеле ведут журнал оперативного учета выполнения договоров поставки. В них отмечают выполнение условий договора о поставке по ассортименту материалов, их качеству, цене, срокам отгрузки и др. Бухгалтерия осуществляет контроль за организацией данного оперативного учета.

Доставка материалов на производственное предприятие может осуществляться как по инициативе поставщика – централизованная доставка, так и по инициативе самого производственного предприятия – самовывоз. Во всех случаях на отгруженные материалы поставщики высылают расчетные и платежные документы: счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, платежные требования-поручения и др. К ним обязательно прилагается документы, характеризующие как количество материалов (упаковочные ярлыки, спецификации, накладные, отвесы), так и качество (сертификаты, качественные удостоверения и др.). Поступившие от поставщиков документы после проверки и регистрации в отделе снабжения в журнале учета поступающих грузов передаются в бухгалтерию производственного предприятия для оплаты.

При отгрузке материалов по инициативе поставщика через железнодорожный, авиационный и водный транспорт, транспортная организация извещает производственное предприятие о прибытии в его адрес груза.

Для получения грузов экспедитору или другому лицу, с кем производственное предприятие заключило договор о материальной ответственности, выдается распоряжение на получение груза и доверенность, которая как документ строгой отчетности регистрируется в особом журнале.

Грузы выдаются представителю производственного предприятия после оплаты транспортной организации платежей и сборов и предъявления доверенности. Затем ему выдается накладная на получение груза со склада станции или водной пристани. В получении груза получатель расписывается в дорожной ведомости и транспортной накладной. Предварительно получатель проверяет целостность пломб и оттисков на них, состояние вагона (контейнера), количество мест и состояние упаковки материалов.

В случае установления повреждений вагона (контейнера) или упаковки, а также недостачи числа мест проводится проверка груза. Выявленные недостача и порча материальных ценностей оформляются коммерческим актом в трех экземплярах, на основании которого в последующем предъявляется претензия к транспортной организации. Если недостача материалов имела место в пределах норм естественной убыли в пути, то это фиксируется в транспортной накладной.

Принятые грузы экспедитор доставляет на склад производственного предприятия и сдает заведующему складом, который проверяет соответствие количества и качества материала данным счета поставщика. Принятые кладовщиком материалы оформляют приходными ордерами или накладными. Приходный ордер (накладную) подписывают заведующий складом и экспедитор.

При отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными оприходование материалов разрешается оформлять без выписки приходного ордера. В этом случае на документе поставщика проставляют штамп, в оттисках которого содержатся основные реквизиты приходного ордера (накладной). Количество первичных документов при этом сокращается.

В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не соответствует данным счета поставщика, приемку материалов производит комиссия и оформляет акт о приемке материалов в двух экземплярах, который служит основанием для предъявления претензий поставщику. В составе комиссии должен быть представитель поставщика или незаинтересованной организации. Акт составляется также при приемке материалов, поступивших на предприятие без счета поставщика (неотфактурованные поставки).

При централизованной доставке материалов автотранспортом, их приемка осуществляется на складе производственного предприятия. В этом случае поставщиком выписывается товарно-транспортная накладная в четырех экземплярах: первый из них служит основанием для списания ценностей у грузоотправителя; второй – для оприходования материалов получателем; третий – для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету на оплату за перевозку ценностей; четвертый является основанием для учета транспортной работы и прилагается к путевому листу.

Товарно-транспортную накладную применяют в качестве приходного документа у покупателя в случае отсутствия расхождений количества поступивших грузов с данными накладной. При наличии такого расхождения приемку материалов оформляют актом о приемке материалов.

Приемка материалов может осуществляться представителями производственного предприятия непосредственно на складе поставщика (самовывоз). В этом случае представитель производственного предприятия обязан предъявить доверенность и документ, подтверждающий его личность. При отпуске материалов доверенность отбирается, а представителю производственного предприятия выдаются необходимые сопроводительные документы (счета, накладные, сертификаты и др.).

Приемку на склад производственного предприятия сельскохозяйственных продуктов и сырья от непосредственных производителей – колхозов, совхозов, крестьянских и фермерских хозяйств, а также от граждан оформляют приемными квитанциями. В необходимых случаях проводятся лабораторные анализы.

Материалы на производственное предприятие могут поступать от предприятий других отраслей хозяйства (торговой, заготовительной и др.). Если деятельность этих предприятий учитывается на одном балансе с производственным предприятием, то получение материалов от них между этими предприятиями не вызывает расчетных операций. Поступление материалов в этом случае оформляется либо расходными, либо приходными накладными (ордерами).

Поступление на склад производственного предприятия материалов собственного изготовления, отходов производства и др. оформляют требованиями-накладными. Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.

Документальное оформление расхода и прочего выбытия производственных запасов. Материалы со складов отпускаются в производственные цехи для изготовления продукции и на различные хозяйственные нужды, а также для реализации как излишние и ненужные.

Порядок документального оформления отпуска материалов зависит прежде всего от организации производства, направления расхода и периодичности их отпуска.

Под отпуском в производство понимается отпуск материалов для изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Отпуск материалов в кладовые цехов рассматривается как внутреннее перемещение материалов. При отсутствии кладовых цехов отпуск материалов с центральных складов считается расходом на производство.

Отпуск материалов в производство и на другие нужды оформляют лимитно-заборными картами, требованиями-накладными, комплектовочными ведомостями, раскройными картами и др.

Лимитно-заборную карту выписывает плановый отдел или отдел снабжения в двух экземплярах, как правило, сроком на 1 месяц. В них указывают: вид операций; номер склада, отпускающего материалы; цех-получатель; шифр затрат; наименование и номенклатурный номер отпускаемых материалов; единицу измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляется в соответствии с производственной программой на месяц и действующими нормами расхода. Один экземпляр лимитно-заборной кары до начала месяца вручают структурному подразделению – потребителю материалов, второй – складу. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по номенклатурному номеру материала и расписывается в карте структурного подразделения – потребителя материалов. Представитель структурного подразделения расписывается в получении материалов в карте, находящейся на складе.

По окончании месяца оба экземпляра лимитно-заборных карт передают в бухгалтерию для отражения расхода материалов на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Лимитно-заборные карты способствуют усилению контроля за отпуском материалов со склада в пределах предусмотренного лимита и резко сокращает число разовых документов. Однако с помощью лимитно-заборных карт невозможно контролировать использование материалов непосредственно на производстве. Для этой цели используют иные документы и методы.

Сверхлимитный отпуск материалов в производство, а также разовый отпуск ценностей внутри организации между структурными подразделениями оформляется требованиями-накладными.

Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака.

При отпуске материалов хозяйствам своего предприятия, расположенным за пределами его территории, а также сторонним организациям выписываются накладные на отпуск материалов на сторону.

На предприятиях, где развито специализация и кооперирование производства, при отпуске материалов могут использоваться комплектовочные ведомости. Комплектующие изделия, как правило, отпускаются через комплектовочные кладовые, в которых заранее подбирают эти изделия в количестве, соответствующем плану выпуска продукции. На каждый ее вид выписывается отдельно комплектовочная ведомость, по которой комплектующие изделия отпускаются на протяжении месяца. В ведомости указывается план производства продукции, наименование и номенклатурные номера комплектующих изделий, норма их расхода на единицу продукции и количество отпущенных комплектов. При этом бракованные детали заменяются этой кладовой без документального оформления.

В заготовительных цехах швейной, обувной, машиностроительной и некоторых других отраслей промышленности используются раскройные карты, по которым производится отпуск материалов в производство. В них фиксируются результаты использования отпущенных материалов по каждой партии. В раскройных картах указываются: номер склада, наименование и номенклатурный номер материалов, их количество, шифр затрат, цена и стоимость и др. По окончании раскроя в карте отмечают фактическое количество полученных деталей; расход материалов по норме и фактически; результат раскроя (экономия или перерасход). Эти карты также используются в качестве первичных документов по учету выработки и выпуска новых изделий.

Оформление отпуска материалов из-за большого количества и разнообразия выписываемых первичных документов носит трудоемкий характер и требует больших затрат времени. Поэтому важное значение имеет упрощение учета на этом участке.

Для сокращения числа первичных документов, там, где это возможно, отпуск материалов целесообразно оформлять непосредственно в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а сама операция производится на основании установленных лимитов. Факт получения материалов подтверждается подписью представителя цеха-получателя непосредственно в карточке складского учета материалов.

На небольших предприятиях, где материальная ответственность за сохранность, движение и использование материалов на складе и в производственном цехе возложена на одно лицо, движение материалов документами не оформляется. Фактически израсходованные материалы по их видам отражаются в производственных актах или отчетах.

Складской учет производственных запасов и отчетность материально ответственных лиц. Все операции, связанные с движением производственных запасов, в первую очередь, находят отражение в складском учете. Этот учет обычно называют оперативным и он имеет важное значение для всего бухгалтерского учета на предприятии. Поэтому работники бухгалтерии должны осуществлять систематический контроль за правильным и своевременным документированием движения материалов на складе и записями в регистрах складского учета материалов, за соответствием фактических остатков материалов данным текущего бухгалтерского учета, проводить фактические проверки наличия ценностей, а также осуществлять сверку складского учета с бухгалтерским.

На производственных предприятиях для хранения материалов могут создаваться как специализированные общезаводские склады, так и кладовые, выполняющие функции промежуточных складов. Каждому складу приказом по предприятию присваивается постоянный номер, который в дальнейшем указывается на всех документах, относящихся к операциям данного склада.

Учет материалов на складах осуществляют заведующие складами (кладовщики), с которыми заключается типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности. На мелких предприятиях обязанности заведующего складом (кладовщика) могут быть возложены на заведующего производством.

Для эффективного ведения складского учета материальные ценности целесообразно размещать по секциям, а внутри них – по партиям, группам, подгруппам, и сортам в штабелях, контейнерах, ящиках, на стеллажах, полках, ячейках и поддонах. Кроме того, на каждый номенклатурный номер материалов, материально ответственными лицами необходимо заполнять материальный ярлык и прикреплять его к месту хранения материалов.

В нем необходимо указать наименование материалов, номенклатурный номер, единицу измерения, цену и лимит наличия материалов. Такая организация складского учета обеспечит оперативность и быстроту приемки и отпуска материалов, а также контроль за соответствием фактического их наличия установленным нормам запаса (лимиту).

На производственных предприятиях в связи с разными производственными условиями потребления материалов и их физическими свойствами существуют несколько вариантов складского учета материалов.

На мелких предприятиях с ограниченной номенклатурой материальных ценностей складской учет материалов ведут в специальных книгах, которые объединяют складской учет и отчетность кладовщика. Записи в книгу производятся в двух экземплярах, из которых первый отрывной служит в качестве отчета заведующего складом. В книге записывают остатки материалов на начало отчетного периода, данные о поступлении и выбытии ценностей по каждому документу и выводят остатки на конец отчетного периода. Затем первый лист книги со всеми приходными и расходными документами сдают в бухгалтерию. В случае обнаружении ошибок в оба экземпляра листов книги вносятся исправления.

На большинстве предприятий пищевой промышленности, где ежедневно производится много записей по движению материалов, рекомендуется использовать книгу (карточки) партионного учета материалов. Кладовщик открывает в ней счета на каждую партию поступивших материалов. Так как по каждой партии материалов по приходу может быть только одна запись, а по расходу – несколько, записи по их приходу и расходу производятся в одной графе.

На крупных предприятиях складской учет материалов целесообразно вести не в книгах, а на карточках складского учета. Карточки открывают в бухгалтерии на каждый номенклатурный номер материала и передают на склад. В них указывают номер склада, наименование материала, номенклатурный номер, сорт, единицу измерения, учетную цену и т.д. Кладовщики заполняют в них колонки прихода, расхода и остатка материалов в натуральном выражении. Записи в карточках кладовщик производит на основании первичных документов по мере совершения хозяйственных операций. После каждой записи в ней обязательно выводится остаток материалов. Благодаря этому склад располагает оперативными сведениями о состоянии запасов материалов.

Ведение складского учета материалов на карточках составляет основу сортового аналитического учета материалов.

В условиях функционирования автоматизированного складского хозяйства вместо карточек и книг применяют машинограммы-ведомости, отражающие остатки и движение материалов. В них на основании первичных документов отражают те же данные что и в карточках и книгах складского учета, однако в отличие от них машинограммы-ведомости составляют в разрезе складов и материально ответственных лиц. Использование машинограмм усиливает контроль за движением и состоянием материалов на складе и повышает эффективность оперативного управления производством.

В установленные сроки заведующие складами на основании первичных приходных и расходных документов составляют отчеты о движении материальных ценностей, которые сдаются в бухгалтерию для последующей проверки и обработки. Начальники цехов (мастера) могут составлять производственные отчеты.

Формы и порядок составления отчетов зависят от отраслевых особенностей, производственных мощностей предприятий, степени автоматизации учетно-вычислительных работ и других факторов. Однако, несмотря на имеющиеся различия, все отчеты составляются в двух экземплярах, имеют общие черты и назначение.

Во-первых, большинство отчетов составляется преимущественно в натуральном выражении, во-вторых, во всех отчетах указываются остатки материальных ценностей на начало и конец отчетного периода, а также их движение, т.е. поступление и выбытие (расход).

В производственных отчетах наряду с фактическим расходом материалов указывают их расход по норме. Первый экземпляр представленного отчета с приложенными документами остается в бухгалтерии производственного предприятия, а второй – с распиской бухгалтера возвращается материально ответственному лицу и служит подтверждением сдачи отчета с документами. Кроме того, отчет заменяет складской учет.

В бухгалтерии поступившие отчеты подвергаются тщательной проверке. При проверке обращается внимание на правильность оформления документов, законность и целесообразность отражаемых операций; соответствие дат, документов тому периоду, за который составлен отчет; на правильность перенесения остатков с предыдущего отчета. Затем проверяются итоги по приходу и расходу и точность определения остатков материалов на конец отчетного периода.

Если при проверке в отчете будут обнаружены какие-то ошибки, то отчет возвращается материально ответственному лицу для исправления. Факт проверки и приемки отчета подтверждается подписью бухгалтера.

По окончании проверки отчета бухгалтер приступает к его бухгалтерской обработки. Ее сущность заключается в составлении бухгалтерских проводок по каждой хозяйственной операции и подготовке документов и отчета для записи в учетные регистры.

Синтетический и аналитический учет производственных запасов. Синтетический учет производственных запасов ведется на счете 10 «Материалы».

Этот счет имеет следующие субсчета:

  1.  «Сырье и материалы»;
  2.  «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;
  3.  «Топливо»;
  4.  «Тара и тарные материалы»;
  5.   «Запасные части»;
  6.   «Прочие материалы».
  7.   «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
  8.   «Строительные материалы»;
  9.   «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
  10.   «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
  11.   «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета синтетический учет производственных запасов на счете 10 «Материалы» разрешается вести двумя способами:
• по фактической себестоимости;

• по учетным ценам.

При первом способе на счете 10 «Материалы» отражаются все расходы по их приобретению и заготовлению.

При втором способе дополнительно используют счета: 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Применение того или другого способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетной политике.

Традиционным и более упрощенным является первый способ учета материалов. В этом случае на поступившие материалы в бухгалтерском учете дебетуют счет 10 «Материалы» и кредитуют счета:

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным, водным) организациям, а также информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины и др.;

71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных из подотчетных сумм;

23 «Вспомогательные производства» – на расходы по доставке материалов собственным транспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;

20 «Основное производство» – на стоимость полученных из производства возвратных отходов и др.

Если при приемке обнаруживается их недостача или порча, то эти операции на материальных счетах не отражаются. В случае, когда недостача сырья и материалов не превышает норму естественной убыли в пути, то она списывается на общехозяйственные расходы производственного предприятия.

При обнаружении же недостачи и порчи сырья и материалов по вине поставщика, последнему предъявляется претензия. Эта операция в учете отражается по дебету счета 76-2 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При ведении синтетического учета материалов по фактической себестоимости в рамках счета 10 «Материалы» целесообразно открыть два аналитических счета:

• материалы по учетным ценам;

• транспортно-заготовительные расходы или отклонение в стоимости материалов.
Отпуск сырья и материалов из центральных складов в кладовые производственных цехов рассматривается как внутренние перемещение и в бухгалтерском учете отражается записью: дебет счета
10 «Материалы», аналитический счет «Центральный склад»; кредит счета 10 «Материалы», аналитический счет «Производственный цех».

Производственный расход сырья и материалов в бухгалтерском учете отражается путем списания с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов:

20 «Основное производство» – на стоимость сырья и материалов, израсходованных в основном производстве;

23 «Вспомогательные производства» – на стоимость материалов, израсходованных во вспомогательных производствах;

25 «Общепроизводственные расходы» – на стоимость материалов, израсходованных на общепроизводственные нужды;

26 «Общехозяйственные расходы» – на стоимость материалов, израсходованных на общехозяйственные нужды;

28 «Брак в производстве» – на стоимость материалов, израсходованных на исправление бракованной продукции и др.

В течение месяца списание сырья и материалов производится по твердым учетным ценам. В конце месяца определяют разницу между фактической себестоимостью израсходованных материалов и стоимостью их по твердым учетным ценам. Разницу списывают на те же счета затрат, на которые были списаны материалы по твердым учетным ценам. При этом, если фактическая себестоимость выше твердой учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обратную же разницу – способом «сторно», т.е. отрицательными числами.

При втором способе учета материалов на их фактическую себестоимость на основе поступивших расчетных документов поставщиков и других организаций дебетуется счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» и кредитуются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Записи на счетах производятся независимо от того, когда сырье и материалы поступили на склад производственного предприятия – до или после получения расчетных документов поставщиков и других организаций.

На учетную стоимость оприходованных материалов в бухгалтерском учете дебетуется счет 10 «Материалы» и кредитуются счета:

15 «Заготовление и приобретение материалов» – на фактическую стоимость сырья и материалов, если она ниже учетной стоимости;

16 «Отклонение в стоимости материалов» – на сумму разницы между стоимостью материалов по учетным ценам и их фактической себестоимостью.

В случае же превышения фактической себестоимости оприходованных материалов от стоимости их по учетным ценам, на имеющуюся разницу в бухгалтерском учете дебетуют счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» и кредитуют счет 15 «Заготовление и приобретение материалов».

Остаток счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» показывает стоимость оплаченных, но не поступивших на склад производственного предприятия от поставщиков материалов за отчетный месяц.

Учтенные в течение месяца на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов» разницы между фактической себестоимостью приобретенных материалов и стоимостью их по учетным ценам в конце месяца списываются на счета затрат пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам. В случае превышения фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам в бухгалтерском учете дебетуют счета затрат и кредитуют счет 16 «Отклонение в стоимости материалов». В противном случае в бухгалтерском учете делается сторнировочная запись.

При реализации материалов на сторону, синтетический учет которых ведется по фактической себестоимости, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

  1.  Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на фактическую себестоимость реализованных материалов, кредит счета 10 «Материалы».
  2.   Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на продажную стоимость материалов, кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
  3.  Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму НДС по реализованным материалам, кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом».

Финансовый результат от реализации материалов списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».

В случае же реализации материалов на сторону, синтетический учет которых ведется по учетным ценам, списание учетной стоимости материалов отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 10 «Материалы». На сумму разницы между фактической себестоимостью материалов и стоимостью их по учетным ценам дебетуют счет 91 «прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 16 «Отклонения в стоимости материалов». При этом производятся либо обыкновенная, либо сторнировочная запись.

В бухгалтерии производственного предприятия, наряду с синтетическим учетом материалов, параллельно ведется аналитический учет. Существуют разные варианты аналитического учета материалов: сортовой, партионный, оперативно-бухгалтерский и др.

Сортовой способ учета материалов предусматривает ведение учета в натурально-стоимостном выражении по видам и сортам материалов.

На каждый вид и сорт материалов в бухгалтерии открывают карточки аналитического учета, в которых на основании первичных документов записывают операции по поступлению и расходу материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета материалов лишь тем, что учет материалов в них ведут не только в натуральном, но и денежном выражении.

По окончании месяца по итоговым данным всех карточек по каждому складу и в целом по предприятию составляют сортовые количественно-суммовые оборотные ведомости аналитического учета и сверяют их с оборотами и остатками синтетического счета 10 «Материалы» и данными карточек складского учета.

Партионный способ учета материалов в основном применяют на предприятиях пищевой промышленности по тем видам сырья и материалов, по которым необходим строгий контроль за соблюдением сроков хранения и использования. Этот способ предусматривает составление по каждой партии поступивших материалов партионной карты. В ней в отличие от складской партионной книги (карты) указывается стоимость материала. Записи в партионной карте ведутся линейно-позиционным способом. В конце месяца партионные карты сверяются с регистрами складского учета и их данные обобщают путем составления оборотной ведомости. Итоги последней сопоставляют с данными синтетического учета.

Оперативно-бухгалтерский способ учета материалов предусматривает ведение натурального учета материалов на складе. Работник бухгалтерии, осуществляя прием отчетов от материально ответственных лиц непосредственно на складах, проверяет по первичным документам правильность отражения их данных в регистрах складского учета. В бухгалтерии натурально-стоимостный учет не ведут, а применяют суммовой учет движения материалов.

В конце месяца на основании данных складского учета бухгалтер выписывает количественные остатки материалов по их отдельным видам в специальную сальдовую ведомость учета остатка материалов на складе (без оборотов прихода и остатка). Затем бухгалтер осуществляет таксировку и подсчет итогов остатков материалов по твердым учетным ценам по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу.

Оперативно-бухгалтерский (сальдовый) способ учета материалов – один из наиболее эффективных, особенно в условиях ручной обработки учетных данных и малой механизации учета.

Его применение позволяет избегать ведения громоздкого натурально-стоимостного учета в бухгалтерии и не допускает его дублирования с записями складского учета.

На мелких производственных предприятиях в качестве регистров натурально-стоимостного учета можно использовать материальные отчеты. В этом случае значительно сокращается трудоемкость учетно-вычислительных работ, достигается тождественность складского и бухгалтерского учета и упрощается сверка данных синтетического и аналитического учета.

Суммовой аналитический учет материалов на производственных предприятиях в зависимости от применяемой формы бухгалтерского учета может вестись в книгах, карточках, ведомостях, журналах-ордерах и машинограммах.

Наибольший эффект в организации учета материалов достигается при применении автоматизированной формы бухгалтерского учета, использования персональных компьютеров и прогрессивных программ.

ТЕМА 5

Выпуск продукции. Определение финансовых результатов

5.1 Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции

5.1.1. Понятие и система учета затрат. Классификация затрат

В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.

Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело — затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.

В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы». Неправильное определение этих понятий может исказить их экономический смысл.

Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти понятия означают одно и то же — затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (расчетные) издержки — это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

Под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами — уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат — расходы.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентируют стандарт 18 МСФО «Выручка», а также отечественные ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода.

Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах «Материалы», «Амортизация», «Расчеты по оплате труда» и т. д., затем на счетах «Основное производство», «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы.

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как в синтетическом показателе отражаются многие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависят объем прибыли и уровень рентабельности.

Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо для:
• оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики;

• определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;

• осуществления внутрихозяйственного хозрасчета;

• выявления резервов снижения себестоимости продукции;

• определения цен на продукцию;

• расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий;

• обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т. д.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется Налоговым кодексом РФ. Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг.

Одни затраты непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на поддержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.).

Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции — косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой задачи большую роль играет процесс прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия по критерию временного лага рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах. Такая необходимость обусловливается тем, что краткосрочный и долгосрочный периоды отличаются по возможностям, которые возникают у организации.

Так:
1) в краткосрочном периоде организация не может изменить свои производственные мощности, а в долгосрочном периоде такая возможность имеется;

2) в краткосрочном периоде отсутствует возможность свободного доступа новых фирм в отрасль и на рынок, т.е. число функционирующих экономических единиц не изменяется. В долгосрочном периоде такая возможность возникает;

3) в краткосрочном периоде можно выделить постоянные и переменные издержки. В долгосрочном же периоде все издержки становятся переменными в связи с изменением масштабной базы.

Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

Классификация затрат:

1. По отношению к технологическому процессу:

- основные - расходы, непосредственно обусловленные технологическим процессом производства. К ним можно отнести себестоимость израсходованных на производство основных материалов, технологического топлива, заработную плату производственных рабочих, расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. Занимают наибольший удельный вес в общей сумме затрат организации;

- накладные - расходы, связанные с управлением производством и организации в целом. Сюда можно отнести заработную плату административно-управленческого аппарата цехов и предприятия, затраты на топливо и электроэнергию для отопления и освещения помещений заводоуправления и зданий цехов. (общепроизводственные и общехозяйственные расходы)

2. По отношению к объему производства:

- переменные – расходы, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению объема производства продукции (работ, услуг). Если объем производства увеличивается, н-р на 20%, то и переменные затраты увеличиваются на 20%. К ним можно отнести расходы сырья и основных материалов, на заработную плату производственных рабочих и т.д.

- постоянные – затраты, которые остаются неизменными при изменении объемов производства продукции. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие расходы.

- условно–постоянные  или условно-переменные – содержат элементы и тех и других затрат. Получают свое название в зависимости от преобладания тех или других затрат.

3. По способу включения в себестоимость продукции:

- прямые - расходы, связанные с производством определенной продукции или изделий, которые на основании первичных документов можно непосредственно включать в себестоимость конкретных изделий. К ним относятся расходы на сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих.

- косвенные расходы - это расходы, связанные с одновременным производством нескольких видов продукции, выполнении одновременно нескольких видов работ. Для исчисления себестоимости продукции косвенные расходы приходится условно распределять между отдельными видами изделий. Но всякое косвенное распределение затрат приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать аналитический учет, чтобы минимизировать удельный вес косвенных расходов.

4. По степени однородности затрат:

- одноэлементные – затраты, состоящие из однородного вида затрат (заработная плата, амортизационные отчисления);

- комплексные (многоэлементные) – состоят из нескольких видов затрат, н-р, в состав общехозяйственных расходов входят затраты материалов на общехозяйственные цели, заработная плата руководства организации, амортизация здания офиса и пр.

5. По участию в производственном процессе:

- производственные -  это расходы, связанные с изготовлением товарной продукции, выполнением работ, оказанием услуг и включаемые в себестоимость. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы организации признаются в бухгалтерском учете при наличии ряда условий:

а) расходы осуществлены в соответствии с договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

   в) имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Совокупность производственных затрат определяет производственную себестоимость продукции.

- коммерческие (непроизводственные) – расходы, связанные со сбытом продукции потребителям. Совокупность производственных и непроизводственных расходов составляет полную себестоимость продукции.

6. По степени охвата планом:

- планируемые:

- непланируемые.

7. По целесообразности расходования:

- производительные – расходы, которые необходимы и планируемы для данного производства;

- непроизводительные – расходы, которые образуются по причинам, свидетельствующим об отклонениях от нормальной технологии производства продукции, потери от простоев, оплата сверурочной работы и пр.

8. По периодичности возникновения:

- текущие – расходы, связанные с производством и продажей продукции данного периода. Обычно это основная часть расходов организации;

- единовременные – расходы, связанные с подготовкой новых видов производств, освоением новой продукции, резервированием затрат на какие-либо цели (оплату отпусков, ремонт основных средств и пр.)

9. По месту возникновения затрат:

- затраты основного производства;

- затраты вспомогательного производства.

Деление расходов на затраты в цехах основного и вспомогательного производств необходимо для правильной организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

10. По экономическому содержанию:

- экономические элементы – затраты, состоящие из однородных расходов. Подразделение затрат по экономическим элементам позволяет определить вид затрат по организации в целом независимо от места их возникновения и направления. Выделяют:

 а) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов). По этому элементу отражаются стоимость материальных ресурсов, исходя из цен их приобретения (без НДС), надбавок, наценок, стоимости услуг различных сторонних организаций (таможни, товарных бирж, складов, транспортных организаций). Дт 20 Кт 10, 16

б) расходы на оплату труда охватывает затраты на оплату труда производственного персонала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсационные выплаты, а также затраты не состоящих в штате работников, занятых в основной деятельности. Дт 20 Кт 70

в) отчисления на социальные нужды. По этому элементу отражаются отчисления по установленным нормам органам государственного социального страховании, Пенсионного фонда и обязательного медицинского страхования, которые исчисляются с сумм затрат организации на оплату труда работников, которые были включены в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Расходы на оплату труда"; Дт 20 Кт 69

г) амортизация основных фондов - отражает сумму амортизационных отчислений  производственных  основных средств,   включая  и  ускоренную амортизацию их активной части; Дт 20 Кт 02

д) прочие расходы. По этому элементу отражаются:

- платежи по обязательному страхованию имущества, учитываемого в составе производственных фондов организации (могут выделяться из этого элемента);

- вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

- оплата процентов банкам;

- оплата работ по сертификации продукции;

- командировочные расходы в пределах установленных норм;

- плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

- расходы по организованному набору рабочей силы;

- затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

- оплата услуг связи;

- плата за аренду (если арендуются отдельные объекты основных средств);

- износ по нематериальным активам;

- отчисление  в резервы  на покрытие  затрат по ремонту основных средств. При этом в организациях, не создающих такой резерв, расходы по ремонту основных средств включаются в затраты на производство и себестоимость продукции по соответствующим элементам.

Группировка затрат на производство по элементам используется для выявления всех затрат на производство по их видам. Она сводится к простому суммированию всех качественно однородных затрат, независимо от места их возникновения. Группировку затрат в поэлементном разрезе технически осуществлять несложно, так как в каждую группу затрат включаются расходы, относящиеся к одному и тому же элементу.

- статьи калькуляции – определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всего товарного выпуска.  Группировка затрат по статьям калькуляции, в отличие от предыдущей группировки, не является единой для всех организаций. В промышленности имеется типовая номенклатура статей калькуляции. Этот перечень организации, исходя из особенностей производства и отраслевой принадлежности, могут изменять по своему усмотрению. Типовая номенклатура статей калькуляции включает следующие статьи:

- сырье и материалы;

- возвратные отходы (вычитаются);

- покупные изделия, полуфабрикаты, изделия (услуги) производственного характера сторонних организаций и предприятий;

- топливо и энергия на технологические цели;

- заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на подготовку и освоение производства;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы.

Суммирование этих статей калькуляции образует производственную себестоимость продукции;

- расходы на продажу.

Суммирование всех перечисленных статей образует полную себестоимость продукции.

Группировка затрат по статьям калькуляции необходима для расчета ожидаемой (или плановой) и фактической себестоимости продукции, работ, услуг по всей товарной продукции и отдельным ее видам как в целом по хозяйствующему субъекту, так и по его подразделениям, цехам. Другими словами, эта группировка затрат нужна для определения затрат по местам их возникновения. Она позволяет максимальную долю производственных затрат относить на себестоимость конкретных видов изделий прямым путем.

Осуществить такую группировку несколько сложнее. Это объясняется тем, что в каждой организации и отрасли имеются свои специфические особенности в формировании затрат на производство. В отдельных отраслях могут вноситься изменения в типовую группировку. Так, если транспортные расходы занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции, то разрешается выделять в качестве самостоятельной статьи калькуляции "Транспортно-заготовительные расходы".

Группировки затрат по элементам и по статьям калькуляции осуществляются на основе одних и тех же первичных документов. При этом группировка затрат по элементам показывает, чт израсходовано на производство продукции, работ и услуг, и сводится к простому суммированию однородных затрат, независимо от места их возникновения. Группировка затрат по статьям калькуляции предполагает объединение разнородных расходов по местам их возникновения и направлениям затрат.

5.1.2. Учет основных затрат

Основные затраты составляют большую часть себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг). К основным (прямым) затратам относятся: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды от заработной платы производственных рабочих.

Прямые затраты отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. на основании первичных документов.

Расход сырья, материалов, полуфабрикатов на производство определяется по данным первичных документовлимитно-заборных  карт, требований-накладных, накладных. В этих документах должны содержаться все необходимые реквизиты, подтверждающие направленность производственных затрат, а также обоснованность произведенного расхода материалов, в частности: указания на назначение расхода, наименование структурного подразделения, куда отпущены материалы, наименование объекта учета, с производством которого связан отпуск материалов. Правильно заполненные первичные документы являются основанием для подтверждения расхода материалов в производстве и составления достоверных регистров аналитического и синтетического учета по учету себестоимости продукции.

Первичные документы по расходу материалов по окончании учетного периода подвергаются обработке, в результате которой составляется ведомость распределения расхода сырья и материалов по синтетическим счетам, внутри синтетических счетов - по объектам учета и аналитическим позициям. Ведомость распределения расхода сырья и материалов содержит информацию о стоимости израсходованных материалов по учетным ценам и является основанием для отражения израсходованных материалов по счетам синтетического учета.

Отпущенные в производство материалы оцениваются одним из методов, предусмотренных в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), конкретизация которых содержится в учетной политике каждой организации. При этом возможно сочетание в использовании установленных методов оценки отпущенных в производство материалов применительно к различным группам сырья и материалов и к конкретному их наименованию.

 В первичном учете аналогично отражается расход вспомогательных материалов, используемых для обеспечения нормального течения производственного процесса. При этом если данный расход вспомогательных материалов имеет непосредственное отношение к конкретным видам продукции, что вытекает из первичных документов, то оценка таких вспомогательных материалов производится так же, как и основных материалов, и отражается в составе производственных затрат по статье «Сырье и материалы».

На основе ведомости распределения расхода сырья и материалов, а также ведомости распределении суммы транспортно-заготовительных расходов за отчетный период или ведомости распределения отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости определяется фактическая себестоимость израсходованных материалов по объектам учета основного производства — видам продукции. В зависимости от варианта учета приобретения и заготовления материалов по счетам бухгалтерского учета отражаются:

А) стоимость израсходованных на производство продукции, работ и услуг материалов по учетным ценам —

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы»;

сумма отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости, соответствующих величине израсходованных материалов по учетной стоимости, — Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Б) фактическая себестоимость материалов, израсходованных на производство продукции, работ и услуг, —

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы»

Расход покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий списывается на затраты производства на основе соответствующих первичных документов аналогично расходу сырья и материалов.

В процессе изготовления продукции образуются технологические отходы, т.е. остатки материалов или полуфабрикатов, потерявшие полностью или частично свои физические или химические свойства (например, форму, полимерность). В зависимости от возможности их использования отходы подразделяются на возвратные и безвозвратные.

К возвратным отходам относят отходы, которые могут быть использованы на самом предприятии для изготовления основной продукции, продукции ширпотреба или реализованы на сторону (например, в виде металлолома). К безвозвратным отходам относят отходы, которые не могут быть использованы в процессе производства (например, из-за низкой технологии их обработки), или же просто отходы, которые исчезают в виде угара, усушки или распыла. Следует иметь в виду, что деление отходов на возвратные и безвозвратные не является постоянным, и с развитием НТП ряд безвозвратных отходов может оказаться в группе возвратных.

В бухгалтерском учете отражаются только возвратные отходы. При использовании отходов на изготовление продукции ширпотреба их оценивают по пониженным ценам. Отходы, полученные в цехах или сданные на склад, оцениваются по прейскурантным ценам на исходный материал. В остальных случаях отходы оцениваются по ценам возможного их использования.

Стоимость возвратных отходов уменьшает затраты на производство продукции, оприходование на склад возвратных отходов отражается на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т 10 «Материалы»

К-т 20 «Основное производство»

Стоимость учтенных расходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. Отходы сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи). Отпуск отходов в производство оформляется требованием (или требованием-накладной).

Процесс производства продукции связан с потреблением топлива и энергии на технологические цели. Во многих отраслях они занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции. Исходя из этого и учитывая их особую роль в производственном процессе, основными положениями предусматривается выделение их в самостоятельную статью. На эту статью относят затраты на все виды топлива и энергии на технологические цели, непосредственно используемые в производственном процессе изготовления продукции. Например, в черной металлургии это топливо на выплавку чугуна, электроэнергия для электропечей, в электроэнергетике - твердое, жидкое и газообразное топливо, вода на производство тепловой энергии.

К топливу и энергии на технологические цели относятся сжатый воздух, электроэнергия, вода и другие энергетические ресурсы, используемые непосредственно для осуществления технологических операций. Достоверность определения расходов на технологическое топливо зависит, прежде всего, от того, насколько рабочие места оснащены измерительными приборами и каким образом строятся системы первичного учета расходования энергии на технологический нужды.

В себестоимость конкретного вида продукции технологическое топливо и энергия включаются, исходя из первичных документов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если прямое отнесение невозможно, то затраты топлива и энергии распределяются косвенным путем пропорционально количеству часов работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода энергоресурсов на единицу продукции.

Вместе с тем общий расход топлива и энергии на технологические цели отражается на основе предъявленных счетов энергетических и других организаций бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 «Основное производство» (технологические нужды)

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость энергии  на технологические цели без НДС;

Д-т сч. 19. субсчет 3 «НДС по приобретенным МПЗ»

  К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму НДС.

В тех отраслях, где на производство продукции используются несколько видов топлива и энергии, применяют особый прием распределения расходов. В таких случаях все используемое топливо пересчитывают на условное. Этот расчет необходим, так как используемое топливо имеет разную теплотворную способность, а отнесение на себестоимость продукции затрат каждого вида топлива затрудняет процесс калькулирования.

Затраты на оплату труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями на социальные нужды относятся к прямым затратам. Первичные документы (табель использования рабочего времени, наряды, маршрутные листы, сменные задания, листки о простое, акты о браке и т. д.) являются основой для составления ведомости распределения расходов на оплату труда и начисления отчислений в государственные внебюджетные фонды, и образования резерва на оплату очередных отпусков рабочим. На сумму начисленной заработной платы производственным рабочим делается бухгалтерская запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты по оплате труда».

Одновременно с отнесением заработной платы в состав себестоимости продукции отражается сумма отчислений на социальные нужды в соответствии с действующим законодательством:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Кроме того, от суммы затрат на оплату труда производственных рабочих может начисляться резерв предстоящих расходов, используемый на оплату очередных отпусков производственным рабочим, с целью исключения колебаний в себестоимости продукции, обусловленные неравномерностью выплат заработной платы за время очередного отпуска. Резерв на оплату рабочим очередных отпусков создается при условии, если учетной политикой организации предусматривается создание резерва на эти цели. Величина отчислений в резерв на оплату отпусков зависит от предполагаемой суммы заработной платы за время очередных отпусков производственным рабочим и соответствующей суммы отчислений на социальное страхование за отчетный период. Соответственно этой сумме определяется процент отчислений в резерв на оплату отпусков, исходя из которого рассчитывается ежемесячная сумма резерва. Резервирование суммы на предстоящую оплату отпусков, включая платежи на социальное страхование и обеспечение, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Отметим, что резервы предстоящих расходов создаются организациями также с целью возмещения затрат, связанных с гарантийным ремонтом продукции и гарантийным обслуживанием, различия в использовании резервов делают необходимым аналитический учет создаваемых резервов. Тем не менее сумма резерва предстоящих расходов, созданного на оплату очередных отпусков, гарантийный ремонт продукции и гарантийное обслуживание, включается прямым путем в себестоимость продукции.

Расходы, связанные с подготовкой производства и освоением новых видов продукции, непосредственно учитываемые в составе себестоимости продукции как прямые затраты, относятся к расходам будущих периодов. Последние учитываются прежде всего по определенной номенклатуре статей, которая предусматривается учетной политикой организации, фактическая сумма произведенных расходов представляет собой комплексную величину и состоит из многочисленных затрат материальных, трудовых и иных ресурсов.   Произведенные и документально оформленные затраты отражаются бухгалтерской записью:

 Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

 К-т счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расходы по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

По завершении освоения новых видов продукции и их передаче в серийное производство затраты, ранее учтенные по счету 97 «Расходы будущих периодов», списываются по частям в течение установленного срока (двух и более лет). Сумма ежемесячного списания расходов по освоению новых видов продукции рассчитывается в зависимости от объема выпускаемой продукции за весь период списания и фактического количества выпущенной продукций за учетный период.

На основе первичных документов о выпуске освоенной продукции и аналитических сведений к счету 97 «Расходы будущих периодов» о затратах на освоение новых видов продукции производится запись на сумму списания расходов будущих периодов:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов».

5.1.3. Учет расходов по обслуживанию производства и управлению

Затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства, составляют косвенные затраты и включают  в себя общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Подразделение этих расходов на общепроизводственные и общехозяйственные характерно для организаций с цеховой структурой управления, организаций с многопрофильными видами деятельности. Необходимость в локализации указанных расходов объясняется различиями в содержании каждой группы расходов. В калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг рассматриваемые расходы отражаются самостоятельными статьями: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы».

В организациях с бесцеховой структурой управления общепроизводственные и общехозяйственные расходы и их учет объединяются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». И в этом случае в системе аналитического учета выделяют экономически однородные группы затрат на обслуживание производства и управление им.

Различия в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов не исключают их общей сущности и единых методологических подходов к учету. Расходы, учитываемые по каждому счету, носят комплексный характер; все экономические элементы затрат отражаются на этих счетах. Указанные расходы не могут  быть отнесены прямо на конкретные виды продукции, они распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством.

Для каждого вида затрат характерны признаки постоянных и переменных расходов. Соотношение между указанными частями различно. Так, в статьях расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, преобладает переменная часть расходов, и наоборот - по статьям общепроизводственных расходов, связанных с управлением цеха, преобладают постоянные расходы. Что касается общехозяйственных расходов, то они. как правило, считаются постоянными.

Учет по каждому виду расходов ведется по единой схеме: для их учета применяются счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Весь комплекс расходов отражается в течение месяца по дебету вышеназванных счетов, а по кредиту — сумма возврата излишков (материалов и незавершенною производства) и списание расходов на производственные счета на основе расчета распределения в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой организации с целью определения  производственной себестоимости  готовой продукции, выполненных работ и услуг. Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» - собирательно-распределительные, остатков не имеют после завершения операционного месяца.

На основе данных первичных документов, а также группировочных ведомостей расходы по счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» учитывают в разрезе структурных подразделений и статей расходов, что позволяет не только определить фактическую их сумму, но и осуществись контроль за их уровнем в разрезе конкретных статей.

Общепроизводственные расходы, учтенные по цехам вспомогательного производства, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с целью определения себестоимости услуг вспомогательных производств.

Часть общепроизводственных расходов списывается на другие счета. Так, при начислении заработной платы за исправление брака продукции соответствующая доля общепроизводственных расходов относится на счет 28 «Брак в производстве».

В составе общепроизводственных расходов учитываются затраты на содержание, организацию и управление производственными структурными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающих производств.

Общепроизводственные расходы связаны с обслуживанием и управлением производствами в цехах организации.

Многообразие расходов, связанных с обслуживанием производственных подразделении, вызывает необходимость их учета в разрезе статей, по которым составляются сметы расходов. Общепроизводственные расходы учитываются по следующей номенклатуре аналитических статей:

Общепроизводственные расходы делятся на:

1) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, к которым относятся:

- расходы на ремонт и содержание производственного оборудования, машин, механизмов, транспортных средств;

- заработная плата с соответствующей суммой ЕСН персонала цехов, занятого обслуживанием и ремонтом производственного оборудования, транспортных средств и механизмов;

- амортизация производственного оборудования и транспортных средств, непосредственно находящихся в цехе;

- расходы по внутреннему перемещению грузов (погрузка, перевозка по технологическому маршруту движения деталей, узлов, полуфабрикатов и прочих материальных ценностей, используемых в производстве);

2) цеховые расходы, которые включают:

- заработную плату цехового персонала с соответствующей суммой отчислений во внебюджетные фонды;

- амортизацию зданий, сооружений и инвентаря производственных подразделений (цехов основного и вспомогательного производств), содержание вышеуказанных объектов основных средств производственных подразделений:

- расходы на ремонт зданий, сооружений и хозяйственного инвентаря, относящихся к основным средствам конкретных производственных подразделений:

- потери от порчи материальных ценностей при их хранении в цехах (фактические потери в пределах норм естественной убыли);

- недостачи материальных ценностей и незавершенного производства (в пределах норм естественной убыли материалов, топлива, сырья, узлов, деталей и т.д.);

- затраты на испытания, опыты, исследования, рационализацию, изобретения;

- потери от простоев по вине производственных подразделений организации;

- потери от недоиспользования комплекта деталей, узлов и технологической оснастки;

- прочие расходы, связанные с обслуживанием и управлением производственных подразделений организации, не предусмотренные вышеназванными статьями;

- прочие расходы аналогичного содержания, связанные с обслуживанием и управлением цехов и других структурных подразделений предприятий.

К общехозяйственным расходам относят расходы по управлению организацией в целом, и в их составе отражаются следующие комплексы затрат:

1) расходы по содержанию аппарата управления, включающие заработную плату аппарата управления с отчислениями ЕСН, во внебюджетные фонды; командировочные расходы, почтово-телеграфные расходы, амортизацию и расходы на содержание легковых автомобилей, расходы на содержание вычислительных центров, автоматизированных систем управления;

2) общехозяйственные расходы, включающие заработную плату персонала, не относящегося к аппарату управления, амортизацию, ремонт и содержание зданий и сооружений общехозяйственного назначения и других объектов основных средств; расходы на изобретательство и рационализаторство; расходы на подготовку кадров;

3) налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с НК РФ; плата за воду, за право пользования недрами, транспортный налог, земельный налог, платежи за загрязнение окружающей среды в пределах установленных нормативов и др.;

4) прочие управленческие расходы: оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, амортизация объектов нематериальных активов, затраты на проведение сертификации продукции и услуг, затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций с целью установления взаимного сотрудничества, текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, расходы по захоронению экологически опасных отходов, (оплата услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат);

5) общехозяйственные непроизводительные расходы, включающие недостачи и потери от порчи материальных ценностей и готовой продукции при их хранении на складах общехозяйственного назначения; потерн от простоев не по вине производственных подразделений организации.

При учете общепроизводственных и общехозяйственных расходов основанием для записей по дебету одноименных счетов являются ведомости распределения расхода материалов, расходов на оплату труда, расчета амортизации основных средств организации, акты о выполненных работах и услугах, оказанных предприятию сторонними организациями, авизо и другие первичные документы, подтверждающие характер затрат, связанных с управлением и обслуживанием производства. При этом организация делает следующие записи по счетам синтетического учета:

Д-т счетов 25 "Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т счетов 02 «Амортизация основных средстве, 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и других счетов.

Общепроизводственные расходы, обобщенные в течение отчетного месяца, по окончании месяца списываются, что отражается бухгалтерской записью:

Д-т счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,

Общепроизводственные расходы относятся к косвенным, поэтому достоверность показателей себестоимости во многом зависит от применяемых способов их распределения между отдельными видами готовой продукции, работ, услуг. Наиболее распространенным является распределение данной группы расходов пропорционально основной заработной плате производственных рабочих прямым затратам материалов и др.

Сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся  на себестоимость товарной продукции, включается в конце месяца в затраты основного производства после распределения между себестоимостями отдельных видов продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих, прямым затратам материалов и др.      

При выборе способа распределения общепроизводственных расходов организация исходит из специфики своей деятельности, уровня автоматизации учетных работ, квалификации работников и т.д.

При распределении общепроизводственных расходов сначала определяется отношение общей суммы общепроизводственных расходов по цеху к общей сумме, например, заработной платы производственных рабочих по цеху. Затем найденный процент умножается на сумму основной заработной платы производственных рабочих, учтенную по каждому виду продукции цеха. В итоге получается доля общепроизводственных расходов, приходящаяся на этот вид продукции.

 На основании такого расчета по распределению общепроизводственных расходов, оформленного бухгалтерской справкой, на счетах делается следующая запись:

Д-т 20 «Основное производство» (изделие 1)

Д-т 20 «Основное производство» (изделие 2) и т.д.

К-т 25 «Общепроизводственные расходы».

Списание сумм общехозяйственных  расходов может производится:

- путем включения в затраты на производство конкретных видов продукции путем распределения, аналогично распределению общепроизводственных расходов:

Д-т 20 «Основное производство» (изделие 1)

Д-т 20 «Основное производство» (изделие 2) и т.д.

К-т 26 «Общехозяйственные расходы».

Базой распределения могут выступать: основная з/п производственных рабочих, прямые затраты; затраты сырья и материалов и т.д.

- списанием общехозяйственных расходов, как условно-постоянных, на счет «Продажи» путем распределения между видами реализуемой продукции:

Д-т 90 «Продажи» (изделие 1)

Д-т 90 «Продажи» (изделие 2) и т.д.

К-т 26 «Общехозяйственные расходы»

Базой распределения в этом случае может быть выручка от продажи, производственная себестоимость продукции или иной показатель.

Выбор того или иного способа списания общехозяйственных расходов должен быть отражен в учетной политике организации.

Конечно, 2-й способ значительно упрощает списание общехозяйственных расходов и соответствует требованиям международных стандартов. Однако он применим при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйственные расходы, реализована или удельный вес этих расходов в себестоимости продукции незначителен.

В конце отчетного месяца после распределения накладных расходов и их списания счета 25 и 26 закрываются и остатков на конец месяца не имеют.

5.1.4. Общая схема учета затрат на производство:

1. Все фактические затраты в течение отчетного месяца на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации ОС и НМА, по расходам денежных средств и пр. отражаются на основных калькуляционных и собирательно-распределительных счетах:

Д-т 20 – по прямым затратам на изготовление продукции (работ или услуг);

Д-т 25 – по расходам на обслуживание и управление отдельным структурным подразделением (цехом, производством, мастерской);

Д-т 26 – по расходам на общее обслуживание и управление организацией;

Д-т 28 – на потери от изготовления бракованной продукции;

К-т 02, 10, 70, 50, 51, 60 и др.

2. Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов сначала между выпущенной готовой продукцией и остатками НЗП, затем между отдельными видами продукции, работ и услуг с отнесением их в Д-т 20 или 90.

3. При наличии производственного брака выявляются окончательные потери от брака на счете 28 «Брак в производстве». Такие потери определяются путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и возмещениями, удержанными с виновников брака. Окончательные потери от брака, определенные по счету 28, списываются: Д-т 20 К-т 28

4. Определение фактической производственной с/с выпущенной продукции, т.е устанавливаются и оцениваются остатки незавершенного производства (НЗП) на конец месяца.

Незавершенное производство — продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) в соответствии с технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки. Стоимость незавершенного производства включает затраты материальных, трудовых и иных ресурсов, потребленные в процессе изготовления продукции, не прошедшей всех стадий технологического цикла. Незавершенное производство отражается в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов или полуфабрикатов. Себестоимость задела незавершенного производства на конец учетного периода может быть определена путем прямого счета исходя из степени готовности деталей, узлов и полуфабрикатов и применяемых способов оценки. В этом случае для оценки задела НЗП применяют различные приемы. Так, исходя из особенностей нарастания затрат в НЗП возможны выявления тенденций, когда затраты нарастают более или менее равномерно йодной производственной операции к другой или затраты вначале растут медленно, а на последней стадии технологической обработки их величина резко возрастает. Последнее характерно для организаций, которые осуществляют сборку изделий с использованием дорогостоящих покупных комплектующих (предприятия машиностроения, радиопромышленности и пр.).

И наконец, затраты могут нарастать вначале быстро по мере производственного потребления материальных ресурсов, а затем их рост несколько замедляется. Такое нарастание затрат характерно для материалоемких производств (молочная, пивоваренная, текстильная и другие отрасли). При условии равномерного нарастания затрат продукция, не прошедшая всех стадий обработки, условно считается готовой только на 50%. Исходя из указанной готовности продукции, в себестоимость включают затраты по ее обработке, которые состоят из заработной платы производственных рабочих, отчислений на социальные нужды, расходов на управление и обслуживание производства. При этом если материалы в таких производствах используются на первой стадии обработки, то в себестоимость каждого незаконченного изделия материалы включаются в размере 100%, а расходы по обработке -на уровне 50%. Такой способ оценки применяется в массовых производствах.

Оценка задела незавершенного производства может быть осуществлена при помощи коэффициентов или процента готовности, которые применяются для перевода этих заделов в готовые изделия условно. Общая сумма затрат за месяц вместе со стоимостью незавершенного производства на начало месяца делится на общее количество готовых и условно готовых изделий, после чего полученный результат умножается на количество условно готовых изделий. Полученная таким образом фактическая себестоимость условно готовых изделий принимается за фактическую себестоимость задела незавершенного производства на конец месяца.

В себестоимость незавершенного производства включаются либо все статьи, образующие полную производственную себестоимость, кроме затрат, которые списываются на выпуск продукции (затраты на подготовку и освоение продукции, потери от брака и др.). При условии определения неполной производственной себестоимости в себестоимость незавершенного производства, кроме названных выше статей, не включаются общехозяйственные расходы.

Основой расчета фактической себестоимости выпущенной продукции являются выявленные за месяц затраты на производство, которые должны быть скорректированы на сумму изменений остатков незавершенного производства. Затраты за месяц отражаются в регистре синтетического учета — ведомости по счету 20 «Основное производство», в которой обобщаются все записи по дебету счета 20 «Основное производство», т. е. прямые и косвенные затраты. Ведомость сводного учета составляется на основании сведений, содержащихся в регистрах по списанию общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также расходов будущих периодов. Кроме того, используется ведомость начисления резерва предстоящих расходов. Остатки незавершенного производства берутся из ведомости остатков незавершенного производства, оценка которых ведется одним из способов, указанных выше и предусмотренных учетной политикой организации. Что касается данных об остатках незавершенного производства на начало учетного периода, то они берутся из ведомости сводного учета затрат на производство как конечные остатки за период, предшествующий отчетному. Так, при изменении незавершенного производства за отчетный период, которое устанавливается путем сопоставления его остатков на начало и конец учетного периода, следует исходить из того, что уменьшение заделов незавершенного производства к концу отчетного периода ведет к увеличению затрат, списываемых на себестоимость выпущенной продукции в данном отчетном периоде.

В ведомости сводного учета затрат отражаются суммы выявленных производственных потерь, в частности, от недостачи незавершенного производства за вычетом его излишков; от списания производственных затрат, выявленных вследствие порчи полуфабрикатов при наладке оборудования; от брака в производстве, прочие списания, включая хищения. Основанием для отражения перечисленных видов потерь являются специально составленные справки, которые вместе с первичными документами используются для ведения соответствующих регистров.

Затраты на производство продукции обобщаются в разрезе структурных подразделений, если организация занимается многономенклатурным производством и имеет несколько цехов. Однако отметим, что во всех случаях сводная ведомость учета затрат на производство, составляемая в разрезе статей затрат, позволяет определить расходы, произведенные в отчетном периоде, по дебету счетов 20, 25, 26 и себестоимость готовой продукции, рассчитываемой по формуле

СГП = 3 + НЗПНП – НЗПКП - С,

где   СГП — себестоимость готовой продукции отчетного периода;

3 — затраты отчетного периода;

НЗПнп(кп) — незавершенное производство на начало (конец) периода;

С — списанные валовые суммы производственных потерь.

Итак, фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется следующим образом: к остаткам НЗП на начало месяца (с-до нач. по сч. 20) прибавляются затраты за месяц (оборот по Д сч. 20), вычитают возвращенные и списанные суммы (возвратные отходы, потери от брака, простоев и др.) (оборот по кредиту сч. 20), а также остатки НЗП на конец месяца (с-до конечное по сч. 20).

Эта сумма отражается (в зависимости от выбранной организацией методики):

Д-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или

Д-т 43 «Готовая продукция»

К-т 20 «Основное производство».

5.2 Учет выпуска и продажи готовой продукции

5.2.1. Учет выпуска готовой продукции

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад или заказчиком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные услуги.

Наиболее распространенным методом оценки готовой продукции является оценка  по фактической производственной себестоимости.

Фактическую производственную себестоимость можно определить лишь по окончании отчетного периода  месяца. Движение готовой продукции происходит ежедневно, поэтому в текущем бухгалтерском учете используется условная оценка готовой продукции, так называемая учетная цена, в качестве которой могут применяться фактическая производственная себестоимость, нормативная производственная себестоимость, договорные цены и другие виды цен.

Применение нормативной себестоимости целесообразно в массовом и серийном производствах и при большой номенклатуре готовой продукции. Использование учетных цен удобно для осуществления оперативного учета движения готовой продукции и единства оценки при планировании и аналитическом учете продукции.

Фактическая производственная себестоимость применяется в качестве учетной цены, как правило, в единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Договорные цены применяются в качестве учетных цен преимущественно при стабильности таких цен.

Если учет готовой продукции ведется по учетным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по таким ценам отражается на счете 43 «Готовая продукция», субсчет 2 «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены». Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной ценой отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.

При отгрузке, отпуске оценка готовой продукции может осуществляться по учетной цене. Одновременно на счета учета продаж списывают отклонения, относящиеся к проданной продукции (определяются пропорционально ее учетной цене). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 «Готовая продукция», субсчет 2 «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены».

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная цена плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Порядок учетных записей, если организация не использует счет 40:

А) Готовая продукция, передаваемая из производства на склад, в течение месяца учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по учетным ценам. При этом делают бухгалтерскую запись:

Д-т 43         «Готовая продукция»

К-т 20        «Основное производство».

Б) В конце месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции и определяют отклонение фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам.

Если фактическая себестоимость оказывается больше учетной цены, то делают дополнительную проводку:

Д-т 43         «Готовая продукция»

К-т 20         «Основное производство».

Когда фактическая себестоимость продукции меньше учетной цены, то разницу списывают способом «красное сторно»:

Д-т 43         «Готовая продукция»

К-т 20         «Основное производство».

      В случае, когда готовая продукция полностью используется в самой организации, она приходуется:

 Д-т 10         «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и др.

К-т 20 «Основное производство». Счет 43 «Готовая продукция» в этом случае не используется.

В) Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию списывают по учетным ценам в зависимости от принятого метода учета продажи продукции: Д-т 45  «Товары отгруженные», 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

 К-т 43         «Готовая продукция».

Г) В конце месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (проданной) продукции от ее стоимости по учетным ценам и отражают это отклонение дополнительной проводкой или способом «красное сторно»:

Д-т 45«Товары отгруженные», 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т 43         «Готовая продукция».

Оценка готовой продукции (работ, услуг) по нормативной (плановой) производственной себестоимости предполагает использование в бухгалтерском учете счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции (сданных заказчикам работах, оказанных услугах) за отчетный период, а также для выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (сданных работ, оказанных услуг), по кредиту  нормативная (плановая) производственная себестоимость.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца позволяет определить отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции (сданных работ, оказанных услуг) от нормативной (плановой) производственной себестоимости, которое подлежит списанию в дебет счета 90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо не имеет.

При данном варианте оценки готовой продукции предусматривается, что фактическая производственная себестоимость проданной продукции рассчитывается путем корректировки нормативной (плановой) производственной себестоимости проданной продукции на отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой) себестоимости.

Порядок учетных записей при  использовании счета 40:

А) При передаче готовой продукции из производства на склад в течение месяца делается запись:

Д-т 43 «Готовая продукция»

К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

 Б) В конце месяца исчисленная фактическая себестоимость готовой продукции списывается:

Д-т 40         «Выпуск продукции (работ, услуг)»

К-т 20         «Основное производство ».

В) Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» активно-пассивный. По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту - нормативная или плановая себестоимость. Сопоставляя дебетовый и кредитовый обороты счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой. Это отклонение списывается:

Д-т 90 «Продажи », субсчет «Себестоимость продаж»

К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывается дополнительной проводкой, а экономия - способом «красное сторно». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается и сальдо на конец месяца не имеет.

Г) На реализованную (проданную) в течение месяца готовую продукцию по нормативной или плановой себестоимости делается запись:

Д-т 90         «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т 43         «Готовая продукция»

Выполненные работы, оказанные услуги на счете 43 «Готовая продукция» не отражаются, а при оформлении акта приемки-сдачи относятся в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счетов учета производственных затрат.

Формируя учетную политику, организации необходимо иметь в виду, что фактическая производственная себестоимость проданной продукции зависит от применяемого метода оценки. При оценке готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости предусматривается, что при любом объеме продаж отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости полностью списываются на счет 90 «Продажи». Оценка по фактической производственной себестоимости позволяет включать указанные отклонения в фактическую производственную себестоимость проданной продукции и в производственную себестоимость остатков готовой продукции на складе.

5.2.2. Документальное оформление выпуска и продажи продукции

Готовая продукция должна сдаваться на склад по сдаточной накладной. Крупногабаритные изделия и продукция, сдача которой на склад затруднена по техническим причинам, принимаются представителем покупателя в месте изготовления, комплектации или сборки или отгружаются непосредственно с этих мест. Выполненные работы оформляются актом сдачи-приемки.

На складе готовая продукция учитывается в натуральном выражении в карточках складского учета. Организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам. В установленные сроки бухгалтер проверяет порядок ведения карточек, первичные документы сдают в бухгалтерию, где на их основании составляют ведомость выпуска готовой продукции. По данным аналитического и синтетического учета готовой продукции составляется бухгалтерская отчетность.

Продукцию продают на основании заключенных с заказчиками договоров, в которых предусматриваются условия поставки. Готовую продукцию отпускают покупателям (заказчикам) по накладным. Основанием для оформления накладной (приказа-накладной) на отпуск готовой продукции является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица. Накладная должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции.

На основании накладных выписываются счета-фактуры в двух экземплярах, один из которых направляется покупателю, другой остается у организации-поставщика.

При отгрузке готовой продукции определяют суммы, подлежащие уплате покупателем, оформляют и предъявляют к оплате расчетные документы. Суммы, подлежащие уплате покупателем, включают:

¨ стоимость отгруженной продукции по договорным (продажным) ценам;

¨ стоимость тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции;

¨ расходы по транспортировке продукции, обусловленные договором, расходы по погрузке в транспортные средства, подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены (выполненные собственными силами и специализированными транспортными организациями);

¨ налог на добавленную стоимость и другие налоги в соответствии с действующим законодательством.

Продукцию отпускают со склада представителю покупателя по доверенности на получение груза, а при отправке продукции экспедитором транспортная организация оформляет провозные документы, которые экспедитор передает в отдел сбыта для отметки об исполнении договора поставки.

Бухгалтерия на основании отгрузочных документов составляет ведомость отгрузки и продажи продукции, где указываются: наименование покупателя; дата и номер счета-фактуры; количество продукции; суммы по платежным документам; форма расчетов; отметки об оплате.

По окончании месяца бухгалтерия на основании первичных документов составляет сортовые оборотные ведомости движения готовой продукции по материально ответственным лицам и местам хранения.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

При заключении договора предусматривается «франко» ¾ место, до которого все расходы по доставке продукции несет поставщик. Например, в цене продажи франко-склад поставщика учтено возмещение всех расходов по доставке продукции покупателем, а в цене продажи франко-станция назначения ¾ возмещение всех расходов по доставке продукции поставщиком.

Покупатель может отказаться от акцепта и оплаты платежных документов поставщиков по основаниям, предусмотренным в договоре, с обязательной ссылкой на пункт договора и указанием мотивов отказа. При поступлении продукции покупатель учитывает ее на забалансовом счете до получения от поставщиков указаний об отправке продукции обратно или другому покупателю.

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности продукция считается проданной, если она отгружена или отпущена покупателю, а расчетно-платежные документы представлены к оплате.

5.2.3 Учет расходов на продажу продукции

Продавая продукцию, организация несет расходы, связанные с продажей, для учета которых используется счет 44 «Расходы на продажу». В состав таких расходов организации, осуществляющие производственную деятельность, включают расходы:

¨ на тару и упаковку на складе готовой продукции;

¨ на доставку продукции на станцию (пристань отправления);

¨ на погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

¨ комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;

¨ на рекламу;

¨ на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

¨ представительские расходы;

¨ другие расходы.

Расходы на упаковку включают фактическую стоимость материалов, потребленных при упаковке продукции, плату за услуги сторонних организаций, обеспечивающих доставку продукции покупателям без повреждений и потерь.

К транспортным расходам относятся: оплата услуг сторонних организаций и стоимость услуг вспомогательного производства за перевозку; расходы по погрузке продукции в транспортные средства и выгрузке из них; плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях в портах; плата за обслуживание подъездных путей; другие расходы.

Расходы на рекламу включают: разработку и издание рекламных изделий, изготовление эскизов, этикеток, образцов фирменных пакетов, упаковки; оплату рекламных услуг средств массовой информации; содержание световой и иной наружной рекламы; приобретение, копирование, изготовление, дублирование и демонстрацию рекламных фильмов; изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; оформление витрин, выставок-продаж и др.

В расходы по хранению включаются: плата за временное хранение продукции на складах сторонних организаций; расходы по содержанию собственных складов готовой продукции; другие расходы. При хранении на одном складе готовой продукции, материалов и оборудования необходимо вести раздельный учет расходов по хранению готовой продукции, материалов и оборудования. Если операции по упаковке продукции осуществляются в цехах основного или вспомогательных производств, то эти расходы включаются в производственную себестоимость продукции.

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, и участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Аналитический учет расходов на продажу ведется в ведомости по видам и статьям расходов.

Расходы на продажу полностью или частично списывают в дебет счета 90 «Продажи». В организациях, осуществляющих производственную деятельность, при частичном списании распределяют расходы на упаковку и транспортировку продукции. Между отдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку распределяют в зависимости от их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей. Все остальные расходы на продажу ежемесячно относят на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

5.2.4. Учет продажи продукции

Для учета проданной продукции (работ, услуг) используется активно-пассивный счет 90 «Продажи», при помощи которого выявляется результат хозяйственной деятельности организации в части произведенной и реализованной продукции (работ, услуг).

На счете 90 «Продажи» предусмотрено открытие отдельных субсчетов:

90-1 «Выручка» - предназначен для учета выручки от продаж продукции, товаров, работ, услуг;

90-2 «Себестоимость продаж» - предназначен для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг);

90-3 «Налог на добавленную стоимость» — предназначен для учета НДС, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);

90-4 «Акцизы» - предназначен для учета суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других целевых платежей, составляющих цены;

90-9 - «Прибыль/убыток от продаж» - предназначен для определения финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Если право собственности к покупателю, в соответствии с условиями договора переходит в момент отгрузки продукции, то порядок учетных записей будет следующим:

1) Отгруженная или сданная на месте изготовления   продукция,   расчетные   документы   на   которую предъявлены покупателям (заказчикам) в момент приобретения, списывается со склада по учетным ценам или нормативной (плановой) себестоимости, что отражается бухгалтерской записью:

     Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»        
     К-т 43        «Готовая продукция» - отгружена готовая продукция

2) Собранные предварительно расходы на продажу списываются:

     Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»        
      К-т 44 «Расходы на продажу»

3) Отражена задолженность покупателя

     Д-т 62 К-т 90-1

4) Начислен НДС по реализованной продукции

   Д-т 90-3 К-т 68

5) Поступление выручки от покупателя

Д-т 51 К-т 62

6) Д-т 90-1 К-т 90-9 – списание выручки от продажи для определения финансового результата;

7)  Д-т 90-9 К-т 90-2, 90-3 – списание полной себестоимости и налоговых отчислений для определения   финансового результата;

8) Сопоставить дебетовый и кредитовый обороты по счету 90-9, выявить финансовый результат и списать его:

- убыток Д-т 99 К-т 90-9 (если обороты по дебету счета 90-9 больше оборотов по кредиту 90-9)

- прибыль Д-т 90-9 К-т 99 (если обороты по кредиту счета 90-9 больше оборотов по дебету 90-9)         

Если право собственности к покупателю переходит в момент оплаты им купленной продукции, то порядок учетных записей может быть следующим:

 1) Д-т 45         «Товары отгруженные»
К-т 43        «Готовая продукция» - отгрузка товаров покупателю

2) Д-т 76 Кт 68 – отражена задолженность перед бюджетом по НДС от цены реализуемой продукции

3) Д-т 44 «Расходы на продажу»

    К-т  10, 69, 70, 76 – расходы по отгрузке продукции

4) Д-т 51 К-т 90-1 «Выручка» - поступление выручки от покупателей (с НДС);

5)  Д-т 90-2 «Себестоимость продаж»  К-т 45 – списание фактической производственной себестоимости оплаченной продукции            

6)  Д-т 90-3 К-т 76 – показано начисление ранее  НДС по проданной продукции

7) Д-т 90-2 К-т 44 списание расходов по продаже;

8)  Д-т 90-1 К-т 90-9 – списание выручки от продажи для определения финансового результата;

9) Д-т 90-9 К-т 90-2, 90-3 – списание полной себестоимости и налоговых отчислений для определения   финансового результата;

10) Сопоставить дебетовый и кредитовый обороты по счету 90-9, выявить финансовый результат и списать его:

- убыток Д-т 99 К-т 90-9 (если обороты по дебету счета 90-9 больше оборотов по кредиту 90-9)

- прибыль Д-т 90-9 К-т 99 (если обороты по кредиту счета 90-9 больше оборотов по дебету 90-9)                            

 

 5.3. Учет финансовых результатов деятельности         

5.3.1 Понятие доходов и расходов организации

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций установлены Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не относятся к доходам:

¨ сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, других налогов сверх цены товара, экспортных пошлин и иных обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет или внебюджетные фонды;

¨ поступления по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента, принципала ¾ как средства, находящиеся у комиссионера (посредника) временно (за исключением комиссионного вознаграждения) и подлежащие перечислению (возврату) собственнику ¾ комитенту, принципалу;

¨ поступления в порядке предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг), поскольку пока не будут выполнены встречные обязательства (поставка продукции, выполнение работ, оказание услуг), владение полученными денежными средствами (или иными формами оплаты) носит условный характер и при определенных обязательствах может подлежать возврату;

¨ авансы в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

¨ задатки;

¨ залоги, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

¨ поступления в погашение кредита, займа.

Доходы организации группируются по следующим направлениям:

¨ доходы от обычных видов деятельности;

¨ прочие доходы.

Одни и те же виды доходов организации могут признаваться в одном случае в качестве доходов от обычных видов деятельности, в других случаях ¾ в качестве прочих доходов. Это связано с предметом деятельности организации и видом деятельности, закрепленным в учредительных документах.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признаются расходами:

¨ выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

¨ расходы, связанные с внесением средств организации в уставный (складочный) капитал других организаций, а также с приобретением ценных бумаг не с целью продажи ¾ как временное отвлечение средств для получения последующего дохода в виде дивидендов или процентов;

¨ выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

¨ выбытие в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);

¨ выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);

¨ погашение займов, кредитов, полученных организацией.

Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются следующим образом:

¨ расходы по обычным видам деятельности;

¨ прочие расходы.

5.3.2. Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих, из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставном капитале других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставном капитале других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величину поступления или дебиторской задолженности определяют исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления или дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальную величину поступления или дебиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам величина выручки не меняется.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

¨ организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

¨ сумма выручки может быть определена;

¨ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

¨ право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

¨ расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставном капитале других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставном капитале других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной формах или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величину оплаты или кредиторской задолженности определяют исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальную величину оплаты или кредиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

¨ расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

¨ расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

¨ материальные затраты;

¨ затраты на оплату труда;

¨ отчисления на социальные нужды;

¨ амортизация;

¨ прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Расходы на продажу и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции (продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг) в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

¨ расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

¨ сумма расхода может быть определена;

¨ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизацию признают в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

¨ с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

¨ путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

¨ когда становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или непоступление активов по расходам, признанным в отчетном периоде;

¨ независимо от того, как эти расходы принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

¨ когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определения финансового результата используется счет 90 «Продажи», к которому могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Синтетический и аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется в ведомости по каждому виду проданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

5.3.3 Учет прочих доходов и расходов

Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами.

Для отражения сведений о прочих доходах и расходах организаций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому могут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Прочие доходы включают:

¨ поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

¨ поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

¨ поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

¨ прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

¨ поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

¨ проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

¨ штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

¨ активы, полученные безвозмездно, в том числе по договорам дарения;

¨ поступления в возмещение причиненных организации убытков;

¨ прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

¨ суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

¨ курсовые разницы;

¨ суммы дооценки активов;

¨ прочие доходы.

В состав прочих расходов включаются:

¨ расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

¨ расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

¨ расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

¨ проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

¨ расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

¨ отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

¨ штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

¨ возмещение причиненных организацией убытков;

¨ убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

¨ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

¨ курсовые разницы;

¨ сумма уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

¨ прочие расходы.

Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

¨ организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

¨ сумма выручки может быть определена;

¨ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Прочие доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету аналогично доходам и расходам по обычным видам деятельности, т.е. в сумме равной величине оплаты в денежной или иной формах или величине дебиторской и кредиторской задолженности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Кредиторская и депонентская задолженность признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки и уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления признаются по мере образования (выявления) в фактических суммах.

Синтетический и аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется в ведомости по каждому виду прочих доходов и расходов. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

5.3.4 Учет расчетов по налогу на прибыль

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль установлены ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Бухгалтерская прибыль (убыток) отчетного периода представляет собой прибыль, полученную в результате применения правил признания доходов и расходов в соответствии с законодательными и нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

Налогооблагаемая прибыль рассчитывается в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм:

¨ налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;

¨ излишне уплаченного или взысканного налога;

¨ произведенного зачета по налогу в отчетном периоде.

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком) состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих налоговых периодов, а также учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

¨ превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

¨ непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества ¾ в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей;

¨ образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

¨ прочих аналогичных различий.

Произведение постоянной разницы и налоговой ставки представляет собой постоянное налоговое обязательство (актив) ¾ сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль ¾ в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы приводят при формировании налогооблагаемой прибыли к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

¨ применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

¨ применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

¨ убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;

¨ применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

¨ наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях ¾ бухгалтерского учета ¾ исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

¨ прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

¨ применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль

¨ признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) в виде расходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения ¾ по кассовому методу;

¨ применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;

¨ прочих аналогичных различий.

От величины вычитаемых временных разниц зависит сумма отложенного налогового актива, под которым понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налогообложения. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» ¾ Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

От величины налогооблагаемых временных разниц зависит сумма отложенного налогового обязательства, которая определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на налоговую ставку:

Величина признанных отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 68 «Расчеты по налогам сборам» ¾ кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при одновременном наличии следующих условий:

¨ наличие отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

¨ отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) является условным расходов (условным доходом) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде на ставку налога на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков. На величину условного расхода по налогу на прибыль делается запись:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» ¾ Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На величину условного дохода делается запись:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» ¾ Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства определяется текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Способы определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

5.3.5 Учет формирования финансовых результатов деятельности

Финансовый результат деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, полученного по результатам отчетного года.

Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» и определяется как разница дебетового и кредитового оборотов счета. Финансовый результат, полученный организацией за отчетный год, приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала организации.

В течение отчетного года ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убытки» списывают прибыль (убыток), полученный по обычным видам деятельности и определенный на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», а также сальдо прочих доходов и расходов с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:

Дт 90-9 Кт 99 – списана прибыль от основной деятельности

Дт 99 Кт 90-9 – списан убыток от основной деятельности

Дт 91-9 Кт 99 – списана прибыль от прочей деятельности

Дт 99 Кт 91-9 – списан убыток от прочей деятельности

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также начисленные в бюджет платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактической прибыли и суммы причитающихся налоговых санкций.

Дт 99 Кт 68 – начислен к уплате в бюджет налог на прибыль

Синтетический и аналитический учет на счете 99 «Прибыли и убытки» ведется в ведомости, обеспечивающей формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

В конце года сопоставляются обороты по дебету (убытки) и кредиту (прибыли) счета 99 и счет 99 закрывается. Итог деятельности организации за весь год переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дт 99 Кт 84 – списана прибыль отчетного года (если оборот по дебету счета 99 меньше оборота по кредиту счета 99)

Дт 84 Кт 99 – списан убыток отчетного года (если оборот по дебету счета 99 больше оборота по кредиту счета 99).

В дальнейшем по дебету счета 84 делают записи по каналам использования нераспределенной прибыли:

Д-т 84 К-т 70, 75 - на выплату дивидендов;

Д-т 84 К-т 80, 82, 83 - на увеличение уставного, добавочного и резервного капитала.

Списание с бухгалтерского баланса убытков отчетного года производится при:

- доведении величины уставного капитала до размера чистых активов организации

Д-т 80        «Уставный капитал»

К-т 84        «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- направлении на погашение убытка за счет средств резервного капитала

Д-т 82        «Резервный капитал»

К-т 84        «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

- при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников

Д-т 75        «Расчеты с учреждениями»

К-т 84        «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток).

1 Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: учеб. - М: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008.

2 Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2000.

3 Финансовый учет: учебник/Под ред. В.Г. Гетьмана. - М.: Финансы и статистика, 2004.

4 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. -М.: Финансы и статистика, 2000.

5 Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2003.

6 Палий В.Ф. Оценка в бухгалтерском учете / В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет. - № 3. - 2007. - С. 56-3.

7 Соколов Я. В., Соколов В. Я. Международные стандарты бухгалтерского учета и мы. – www.buh.ru

8 Сорокина Е.М. Справедливая стоимость как вариант оценки активов организации. - Материалы международной научно-практической конференции. Астрахань, Астраханский государственный технический университет, 16-17 апреля 2009 г.

9 БУХ.1С - Интернет-ресурс для бухгалтера. - http://www.buh.ru/document.jsp?ID=1288&print=Y

10 План счетов финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ № 94н от 31.10.2000 г. (с учетом изменений и дополнений). – СПС «Консультант плюс»

11 Постановление Госкомстата РФ от 21.01.03 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». – СПС «Консультант плюс»

12 Приказ Минсельхоза РФ от 16.05.03 № 750 «Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации». – СПС «Консультант плюс»

13 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены Приказом Министерства финансов  РФ от 13.10.03 № 91н. – СПС «Консультант плюс»

 Можно 01-выб не открывать, тогда: а) Дт 02 Кт 01 – стоимость объекта ОС доведена до остаточной;


б) Дт 91 Кт 01 – списана остаточная стоимость объекта ОС

15 Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) » (Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975) // «Российская газета», N 22, 02.02.2008

16 «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая)» от 18.12.2006 N 230-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.11.2006) (ред. от 24.02.2010) // «Российская газета», N 289, 22.12.2006.

17 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) » от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 19.05.2010) // «Парламентская газета», N 151-152, 10.08.2000

18 Сиднева, В.П. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие [Текст] / В.П. Сиднева. – М.: КНОРУС, 2007. – С-105.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

77934. УЛЬТРАЗВУКОВАЯ ДЕФЕКТОСКОПИЯ 22.5 KB
  Обычно дефекты в виде неоднородности среды превышают по размерам длину волны колебания. Наиболее распространены шесть методов УЗ контроля: Импульсный эхометод состоит в анализе отраженной волны короткого импульса УЗ. Характеристика направленности определяется интерференцией волны от разных точек излучателя и описывается функцией SIN X X с аргументом зависящим от соотношений линейного размера излучателя и длины волны колебания. Скорость распространения волны: C = где K модуль всестороннего сжатия RO плотность.
77935. МАГНИТНЫЕ И ДРУГИЕ МЕТОДЫ КОНТРОЛЯ 15.5 KB
  Контроль магнитного поля для фиксации неоднородности соответствующей дефекту может осуществляться разными методами: Порошковый метод применяется для анализа статического остаточного поля и заключается в налипании ферромагнитного порошка...
77936. СПОСОБЫ ОПТИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ ЗОНЫ ОБРАБОТКИ 16.5 KB
  Сигнал о распределении освещенности по длине получают дифференцируя выходной сигнал датчика по напряжению сканирования. Траектория сканирования обычно круговая если ось сканирования совпадает с осью засветки изменений сигнала нет в противном случае амплитуда пульсаций зависит от величины смещения а фаза от направления. Различия в устройстве сканаторов дают разные траектории и параметры сканирования: Качающиеся и вращающиеся зеркала расположенные до или после объектива перемещают изображение по окружности с угловой скоростью вдвое выше...
77937. СРЕДСТВА ОПТИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ 33.5 KB
  При оптическом контроле зоны технологического процесса безотносительно к типу датчика необходимо решить ряд вопросов: Спроецировать изображение зоны в плоскость преобразователя. Обеспечить соответствие диапазона яркостей изображения динамическому диапазону датчика. За редким исключением оптический датчик невозможно разместить в зоне технологического процесса и световую картину проецируют на чувствительную поверхность датчика обычно с помощью линзовых объективов. Как правило обрамление лазерного луча в виде сопла...
77938. Температурные измерения 21.5 KB
  Температурные измерения Основным эффектом лазерных технологий является термическое воздействие по этому измерение температуры при контроле процесса во многих случаях эквивалентно измерению параметров изделия. Диапазон температур регистрируемых в технологии совпадает обычно с диапазоном температур фазовых превращений иногда фиксируют более высокие температуры парогазового канала. Термопары используют эффект Зеебека состоящий в возникновении ЭДС на спае двух металлов контактной разности потенциалов зависящей как от материалов так и от...
77939. ПАРАМЕТРЫ ПЛАЗМЕННОГО ФАКЕЛА 34.5 KB
  Кроме геометрических следует назвать такие интегральные параметры факела: температура плазмы поглошение излучения преломление излучения рассеяние излучения концентрация частиц интенсивность излучения общая и отдельных линий Дифференциальные параметры представляют собой зависимость измерения от положения точки измерения. Поскольку процесс фиксации массива даже минимальной размерности занимает время порядка миллисекунд то динамика поведения плазмы с характеристическими временами в доли микросекунд остается не зафиксированной. К таким параметрам...
77940. АКУСТИЧЕСКАЯ ЭМИССИЯ ПРИ СВАРОЧНЫХ ПРОЦЕССАХ 16.5 KB
  9 АКУСТИЧЕСКАЯ ЭМИССИЯ ПРИ СВАРОЧНЫХ ПРОЦЕССАХ Кроме активных методов акустической дефектоскопии находит применение пассивное фиксирование возникающих в материале звуков акустической эмиссии. Образ источника акустической эмиссии как совокупность параметров сигналов датчиков при определенных механических воздействиях на изделие. Характеристики акустической эмиссии получают из сигналов датчиков подобных датчикам УЗК. Однако если для УЗК требуется уская полоса чтобы обеспечить требуемую чувствительность и помехоустойчивость то для...
77941. ИНДУКТИВНЫЕ И ЕМКОСТНЫЕ ДАТЧИКИ В ЛТК 94 KB
  Поэтому магнитное поле зондирования делают переменным питая подмагничивающую катушку датчика током от генератора сигнала синусоидальной формы. Иногдав целях упрощения используют сигналы прямоугольной формы но разные спектральные компаненты сигнала преобразуются датчиком по разному и сигналы нерабочих участков спектра являются помехами. Любое изменение симметрии приведет к нарушению баланса и появлению отличного от нуля сигнала. Возможно два варианта формирования управляющего сигнала: Выпрямление преобразование в постоянный ток сигналов от...
77942. КОНТРОЛЬ ДВИЖЕНИЯ ЖИДКОСТЕЙ И ГАЗОВ 18 KB
  В лазерных технологиях существенное значение имеют параметры потоков жидкостей и газов: равномерность движения рабочего тела газового лазера расход охлаждающей жидкости квантрона твердотельного лазера параметры струи защитного газа параметры струи продуктов распада и испарения материала из зоны обработки Стабилизация параметров потока путем стабилизации параметров устройств формирующих поток исчерпала свои возможности. Компенсацию влияния процесса на параметы потока можно организовать при помощи системы...