88841

Учет и анализ расчетов по налогу на прибыль (по материалам ООО «Форта»)

Дипломная

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Цель дипломной работы – рассмотреть учет расчетов по налогу на прибыль. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: рассмотреть экономическое содержание прибыли и развитие систем ее налогообложения; ознакомиться с международной практикой учета расчетов по налогу на прибыль...

Русский

2015-05-05

454.5 KB

26 чел.

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Факультет

                                                            Допустить к защите

                                 

                                                                                  Декан                                                           

                                                                                                                                                                                    

                                                                                    _______________

                                                                                                «_____» ____________200___г.

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Тема: Учет и анализ расчетов по налогу на прибыль

(по материалам ООО «Форта»)

Автор дипломной работы                                             _____________  

Специальность                                                                _____________

                                                                                                         

Руководитель                                                               _____________

                                                                                     «___» _____________200___г.

Содержание

Введение …………………………………………………………………………3

1 Экономическая сущность налога на прибыль. Порядок

формирования налогооблагаемой базы…………………………….…….…….6

1.1. Экономическая сущность и   функции прибыли, исторические

аспекты налогообложения в РФ………………………………………………..6

1.2. Классификация и порядок признания доходов и расходов в

бухгалтерском учете и для целей налогообложения ………………….…...…11

1.3. Учет расчетов по налогу на прибыль в международной практике…...…18

2 Бухгалтерский и налоговый учет расчетов по налогу на прибыль………...25

2.1. Учет постоянных налоговых обязательств и активов……………………25

2.2. Учет отложенных налоговых обязательств и активов……………...……37

2.3. Отражение прибыли, постоянных налоговых обязательств

и активов, отложенных налоговых обязательств и активов в

бухгалтерской отчетности.…………………………………………………..…49

3 Экономический анализ расчетов по налогу на прибыль…………….……..59

3.1. Анализ динамики и структуры показателей прибыли и налога

на прибыль………………………………....……………………………………59

3.2. Влияние отложенных налоговых активов  и отложенных

налоговых обязательств на методику проведения анализа…………..………65

Заключение……………………………...………………………….……………76

Список использованной литературы…...………….………………………..…83

Приложения

Введение

Мотивацией деятельности юридического лица любой организационно-правовой формы как участника гражданско-правового оборота признается извлечение экономической выгоды в виде систематического получения прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в установленном законодательством порядке. В связи с этим прибыль можно рассматривать также как инструмент урегулирования и защиты экономических интересов каждого физического и юридического лица, заинтересованного в делах организации.

В бухгалтерском и налоговом учете и отчетности прибыль организации определяется превышение доходов над расходами отчетного периода.

При этом методика признания доходов и расходов, а соответственно формирования прибыли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения различна.

Начиная с 2003 г. каждое расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом должно найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета. Данное требование отражено в положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002г. № 114н. Вместе с тем, с введением данного Положения далеко не все вопросы учета расчетов по налогу на прибыль были решены.

Возникновение множество вопросов при практическом применении ПБУ 18/02, отсутствие методики ведения учета постоянных и временных разниц, необходимость отражения в бухгалтерской отчетности новых показателей, а также новизна данной проблемы в российской учетной практике свидетельствуют об актуальности выбранной темы дипломной работы.

Цель дипломной работы – рассмотреть учет расчетов по налогу на прибыль. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть экономическое содержание прибыли и развитие систем ее     

  налогообложения;

- ознакомиться с международной практикой учета расчетов по налогу на прибыль   

  и сравнить ее с российской;

        - изучить существующую практику учета расчетов по налогу на прибыль в ООО

ЧОП» Витязь», дать ее оценку и разработать рекомендации по ее совершенствованию;

          - выработать методику анализа правильности расчетов по налогу на прибыль;

         - проанализировать показатели «прибыль» и «налог на прибыль»

Для решения вышеперечисленных задач была использована годовая бухгалтерская отчетность ООО «Форта» за 2004-2005гг., а именно:

        - отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

       - приложения к балансу (форма № 5).

Объектом дипломного исследования является ООО «Форта».

ООО «Форта» создано в сентябре 1997г. в г.Лениногорске. Основными видами деятельности Общества являются:

  •  защита жизни и здоровья граждан;
  •  охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;
  •  консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных действий;
  •  проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;

В ООО «Форта» работают более двух тысяч человек. Во главе предприятия стоит директор, который назначается учредительным собранием. Руководство и контроль директор осуществляет через своих заместителей и начальников отделов охраны. Организационная структура приводится в приложении 1.

На сегодняшний день создано 10 обособленных подразделений (отделов охраны)  на территории 8 районов республики Татарстан. Прежде всего, это связано с заключенным в 2004 году договора охраны с  ОАО «Татнефть». Договор предусматривает поэтапную передачу в 2005 году имущества ОАО «Татнефть» под охрану ЧОП «Витязь». Доля услуг для ОАО «Татнефть» в общем объеме  2005 года составила 99,3 % (в условиях договора)  при  57,2 %  в 2004 году. Объем выполненных работ в 2005 году вырос на 879% по сравнению с 2004 годом.

В процессе подготовки дипломной работы использовались материалы бухгалтерской отчетности и различные методические источники.

Структурно дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В заключении даны основные выводы и предложения по дипломной работе.

1 Экономическая сущность налога на прибыль. Порядок формирования налогооблагаемой базы 

1.1 Экономическая сущность и функции прибыли. Исторические аспекты налогообложения прибыли в Российской Федерации.

Прибыль - это особый систематически воспроизводимый ресурс организации, конечная цель осуществления бизнеса; основной внутренний источник развития и роста рыночной стоимости организации; индикатор кредитоспособности и конкурентоспособности организации; гарантия выполнения организацией своих обязательств перед государством, источник удовлетворения социальных потребностей общества.

Поддержание необходимого уровня прибыльности - объективная закономерность нормального функционирования организации в рыночной экономике. Систематическая нехватка прибыли, и ее неудовлетворительная динамика свидетельствуют о неэффективности и рискованности бизнеса.

С экономической точки зрения прибыль — это разность между денежными поступлениями и денежными выплатами.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в редакции Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н) бухгалтерская прибыль (убыток) есть конечный финансовый результат, выявленный в отчетном периоде на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных, операций организаций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением. Валовая прибыль согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" определяется как разница между нетто выручкой от продажи товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж, но без условно-постоянных управленческих расходов и затрат по сбыту.

Рассмотрим определение прибыли в налоговом учете. Статья 247 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации определяет прибыль как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом выделяют прибыль (убыток) от реализации и от внереализационных операций.

Если рассмотреть прибыль от реализации, то имеются 7 различных ее модификаций. Это прибыль (или убыток) от реализации:

- товаров,   работ,  услуг  собственного  производства,  а также   выручка  от реализации имущества, имущественных прав;

- ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- покупных товаров;

- финансовых    инструментов    срочных    сделок,    не    обращающихся    на организованном рынке;

- основных средств:

- услуг обслуживающих производств и хозяйств;

Таким образом, налоговый учет, вводимый в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, перечисляя приведенные выше модификации прибыли, максимально отождествляет понятие прибыли для целей налогообложения с понятием валовой прибыли по бухгалтерскому учету.

Прибыль как важнейшая категория рыночных отношений выполняет ряд важнейших функций.

Во-первых, прибыль является критерием и показателем эффективности деятельности предприятия. Иными словами, сам факт прибыльности уже свидетельствует об эффективной деятельности предприятий. Однако будет ли это свидетельство необходимым и достаточным для собственника и кредитора? По-видимому, нет, поскольку предприятию нужна не вообще какая-нибудь прибыль, а конкретная ее величина для удовлетворения потребностей всех заинтересованных лиц: собственников предприятия, его работников и кредиторов. Величина прибыли определяется многими факторами, некоторые из них зависят от усилий предприятий, другие не зависят.

Во-вторых, прибыль обладает стимулирующей функцией. Выступая конечным финансово-экономическим результатом предприятий, прибыль приобретает ключевую роль в рыночном хозяйстве. За ней закрепляется статус цели, что предопределяет экономическое поведение хозяйствующих субъектов, благополучие которых зависит как от величины прибыли, так и от принятого в национальной экономике алгоритма ее распределения, включая налогообложение.

Прибыль - основной источник прироста собственного капитала. В условиях рыночных отношений собственники и менеджеры, ориентируясь на размер прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, принимают решения по поводу дивидендной и инвестиционной политики, проводимых предприятием с учетом перспектив его развития.

Прибыль в рыночной экономике - движущая сила и источник обновления производственных фондов и выпускаемой продукции.

И, наконец, прибыль является источником социальных благ для членов трудового коллектива. За счет прибыли, остающейся на предприятии после уплаты налога, выплаты дивидендов и других первоочередных отчислений (например, на создание резервных фондов), осуществляются материальное поощрение работников и предоставление им социальных льгот, содержание объектов социальной сферы.

В-третьих, прибыль является источником формирования доходов бюджетов различных уровней. Она поступает в бюджеты в виде налогов, а также экономических санкций, и используется на различные цели, определенные расходной частью бюджета и утвержденные в законодательном порядке.

Таким образом, прибыль предприятия — основной фактор его экономического и социального развития. Этот вывод вытекает из цели предпринимательской деятельности.

Для определения итогов бизнеса предприниматель должен сопоставить доходы всех видов с расходами на их организацию, т.е. определить финансовый результат хозяйственной деятельности.

Финансовый результат - конечный итог хозяйственной деятельности предприятия, который выражается в виде валовой прибыли или убытка от различных хозяйственных операций.

То есть финансовым результатом может выступать не только прибыль, но и убыток, образованный, например, по причине чрезмерно высоких затрат на производство, срыва реализации продукции в связи с нарушением хозяйственных договоров и т.д.

Формирование финансовых результатов представлено на рисунке 1.1.

Рис 1.1.1 Формирование финансовых результатов

Финансовый результат от реализации продукции выступает в форме прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг).

Финансовый результат от прочей реализации - от реализации основных средств, нематериальных активов, материалов и т.п.

Финансовый результат от внереализационных операций представляет собой доходы от внереализационных операций, уменьшение на сумму расходов по этим операциям.

В нашей стране налог на прибыль вводится не в первый раз. Во времена НЭПа государственные и кооперативные предприятия уплачивали налог с дохода. В ходе реформ 30-х гг. была введена «двухканальная система»: чистый доход предприятия расщеплялся на два элемента - прибыль и налог с оборота. В Советском Союзе налоги в целом и идеологическом смысле рассматривались как чуждый для социалистического государства элемент. Считалось, что между государственными предприятиями и государством в рамках единой социалистической собственности не может быть налоговых отношений, «поскольку чистый доход,  созданный  в  государственном  секторе,  полностью принадлежит государству». Из 268,2 млрд. руб. прибыли в 1989 г. 98,7 % было сформировано на государственных предприятиях, из которых 36 % внесено в бюджет. Изъятие прибыли происходило в различных формах (плата «за фонды», «трудовые ресурсы», и отчисления из прибыли), в дальнейшем замененных индивидуальными нормативами платежей для каждого предприятия. С 1966 г. предприятия стали уплачивать три платежа из прибыли — плата за фонды, фиксированные платежи (рентные) и свободный остаток прибыли. В 70-х начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно - долевой метод распределения прибыли. В 1977 г. эта модель была распространена на все юридические лица. Суть ее состояла в следующем: для предприятия заранее определялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, оставляемый в его распоряжении, без права вышестоящих органов менять это соотношение в течение календарного года.

Следующий эксперимент проводился в 1983-1984 гг., при этом государством устанавливались для каждого предприятия индивидуальные нормативы по отчислениям от прибыли, а оставшейся суммой предприятие могло распоряжаться самостоятельно. В середине 1990 г. предпринимается попытка введения в СССР «линейного» налога на прибыль, который стал взиматься со всех юридических лиц, кроме иностранных. Но после распада СССР этот налог был упразднен. В декабре 1991 г. одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и организаций. В дальнейшем выбрали второй вариант, но по банковскому и страховому видам деятельности в 1992 -1993 гг. взимался налог с дохода.

27 декабря 1991 г. принимается закон № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организации», к которому за период его десятилетнего действия, было принято более 25 поправок и изменений. К этому Закону первоначально была издана инструкция ГНС РФ № 4 от 6.03.92 г., в которую было внесено более 5 изменений и дополнений, а до 1.01.2002г. данный порядок регламентировался инструкцией МНС РФ от 15.06.00 № 62. Отсюда можно сделать вывод, что, пожалуй, ни один налог в России не претерпел столь многочисленных изменений и преобразований, как налог на прибыль. С 1 января 2002 г., согласно гл.25 НК, введен новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организации.

1.2 Классификация и порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

Налогообложение прибыли в современных условиях является одним из основных инструментов формирования доходов бюджетов различного уровня и налогового регулирования.

Налог на прибыль организаций является федеральным прямым налогом. Правила его взимания установлены гл. 25 НК РФ. Экономический смысл налога -изъятие части доходов юридических лиц в пользу государства для последующего перераспределения через бюджетную систему, в том числе и для финансирования социальных программ государства. Таким образом, помимо фискальной (наполнение бюджета) функции этот налог выполняет еще и социальную функцию налогов.

Налог на прибыль является также инструментом государственного регулирования экономики.

Согласно гл.25 Налогового Кодекса плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России. В соответствии с первой частью НК РФ, утвержденного Законом РФ от 31.07.98 г. № 147, с 1.01.99 г. филиалы перестают быть плательщиками налогов, соответственно и налога на прибыль. Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, -производит по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в   доходную   часть   бюджетов   субъектов   РФ   и   бюджетов   муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли Дп, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой по следующей формуле:

                      УДсч + УДаи

          Дп= ------------------------ ,                                                         (1.2.1)

                              2

где УДсч — удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по налогоплательщику.

УДаи - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применятся - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Не являются плательщиками налога на прибыль организации, уплачивающие:

- единый налог на вмененный доход;

- единый сельскохозяйственный налог;

- единый налог при упрощенной системе налогообложения;

- налог на игорный бизнес;

Необходимо четко различать понятие и состав доходов и расходов, используемых в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости    от    их    характера,    условий    осуществления    и    направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы. Доходы и расходы организации для целей налогообложения подразделяются на доходы от реализации (расходы, связанные с производством и реализацией) и внереализационные доходы и расходы (ст. 248 НК РФ).

В бухгалтерском учете доходы и расходы организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с данными доходами и расходами. При признании доходов и расходов для целей налогообложения применяются метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления в целях налогообложения аналогичен порядку их признания в бухгалтерском учете. При кассовом методе доходы для целей налогообложения признаются по мере поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходы — после их фактической оплаты.

Рассмотрим порядок отражения доходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и доходов от реализации для целей налогообложения.

При  отражении  доходов  от  продажи товаров,  продукции,  работ,  услуг (доходов от реализации) различаются условия, моменты признания доходов, а также  состав  доходов  (выручки)  в  бухгалтерском  учете   и   учете  для   целей налогообложения.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий:

- организация    имеет    право    на    получение    выручки,    вытекающее    из

конкретного    договора    или    подтвержденное    иным    соответствующим

образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется   уверенность   в   том,   что   в   результате   конкретной   операции

произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право  собственности   на  продукцию  (товар)   перешло  от  организации   к

покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы,   которые  произведены   или  будут  произведены   в  связи   с  этой   операцией, могут быть определены.

Для целей налогообложения датой получения дохода от реализации признается дата передачи на возмездной основе (в том числе и в обмен на другие товары, работы, услуги) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, момент признания дохода от реализации для целей налогообложения может наступить раньше, чем в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Для целей налогообложения данные поступления не признаются доходами только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. I ст. 251 НК РФ). При признании доходов и расходов для целей налогообложения кассовым методом поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) являются доходами организации. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения в момент получения предварительной оплаты возникают вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы.

В соответствии с ПБУ 9/99 к доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Для целей налогообложения согласно положениям ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В состав выручки от реализации для целей налогообложения включается выручка от реализации основных     средств,     нематериальных     активов,     материальных     ценностей,

имущественных прав. В бухгалтерском учете поступления от продажи названных активов и имущественных прав признаются не выручкой от продажи, а операционными доходами.

В составе выручки от продажи могут быть учтены арендные платежи, лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, а также поступления от участия в уставных капиталах других организаций. Данные доходы отражаются в составе выручки, если предоставление имущества в аренду, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций являются предметом деятельности организации. Согласно ст. 250 ПК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), а также доходы от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, могут быть учтены в составе доходов от реализации. Данные доходы признаются в составе доходов от реализации в случае, если операции по передаче имущества в аренду (субаренду) или предоставлению прав на результаты интеллектуальной деятельности осуществляются на систематической основе и являются одним из видов деятельности организации. В отличие от правил бухгалтерского учета, доходы от долевого участия в других организациях для целей налогообложения при любых обстоятельствах признаются внереализационными доходами (п. 1 ст. 250 НК РФ). В соответствии с ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров и поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг, увеличивается или уменьшается на величину суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В отличие от бухгалтерского учета, для целей налогообложения суммовые разницы должны быть учтены в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов у организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления (п. 11 ст. 250, п. 5 ст. 265 НК РФ).

Рассмотрим порядок отражения расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и расходов по реализации для целей налогообложения.

Состав и порядок признания расходов для целей бухгалтерского учета установлен ПБУ 10/99. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Для определения расходов по обычным видам деятельности в текущем отчетном периоде необходимо определить величину расходов в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции, выполненным работам и оказанным услугам. Для определения этой доли необходимо произвести оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе на конец месяца.

Порядок признания расходов на производство и реализацию, принимаемых для целей налогообложения, значительно отличается от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Расходы на производство и реализацию отчетного периода для целей налогообложения подразделяются на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Для целей налогообложения доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются только на сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Часть прямых расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 НК РФ.

При определении суммы расходов на производство и реализацию необходимо учитывать разные правила бухгалтерского и налогового учета управленческих и коммерческих расходов.

В бухгалтерском учете вариант учета и списания управленческих расходов определяется учетной политикой организации. Если организация приняла в учетной политике вариант включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции с отражением данной операции по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы», то управленческие расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции. Если организация принимает решение о включении управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесении их в дебет счета 90 «Продажи», то фактическая производственная себестоимость представляет собой неполную (сокращенную) себестоимость. В этом случае при расчете незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы не принимаются во внимание.

Для целей налогообложения управленческие расходы относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ). Для целей налогообложения управленческие расходы не участвуют в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости готовой продукции.

В соответствии со ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении), При расчете во внимание принимаются суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенные на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

В соответствии со ст. 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной    на    конец    текущего    месяца    продукции,    производится    налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном измерении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. При этом указанные прямые расходы уменьшаются на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам готовой продукции на складе.

При определении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), необходимо принимать во внимание коммерческие расходы (расходы на продажу). В соответствии с ПБУ 9/99 организация, может списать на себестоимость реализованных в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг всю сумму расходов, связанных с продажей, или частично, распределив их между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами). Это определяется учетной политикой организации.

Для целей налогообложения коммерческие расходы являются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст. 318 НК РФ).

Если для целей бухгалтерского учета организация распределяет коммерческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами), то в отчетном периоде возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. Итак, система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ состоит из нескольких уровней: законодательного, нормативного, методического и рабочих документов конкретной организации. Порядок ведения налогового учета регулируется Налоговым кодексом РФ. При этом правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет. Это приводит к формированию различных показателей Отчета о прибылях и убытках и Декларации по налогу на прибыль, а также к образованию постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов. Основные выводы по сравнительной характеристике правил ведения бухгалтерского и налогового учета представлены в приложении 2.

1.3    Учет расчетов по налогу на прибыль в международной практике

Первыми на путь налогообложения прибыли предприятий как формы подоходного налогообложения встали Германия и США. В начале XX в. практически все ведущие страны вступили в эпоху корпорационного налогообложения. Субъектом подоходного налогообложения предпринимателей были акционерные общества, коммандитные общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью. Объектом налога был чистый доход, т.е. валовой доход за вычетом издержек, платежей по кредитам, амортизации, страховых платежей и уже уплаченных прочих налогов (как правило, идущих в местный бюджет). В результате к 20-м гг. нашего столетия в мире сложились две системы взимания корпоративного налога. Родоначальником одной из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли корпораций вне зависимости от уровня прибыли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зависимости от уровня прибыли. Преимуществом германской системы было то, что в данном случае налог учитывал конъюнктуру и облагал по повышенным ставкам более доходные предприятия и сферы промышленности.

После окончания Первой мировой войны корпоративные налоги были сохранены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем большинства стран мира. Зарубежные варианты налогообложения прибыли очень разнообразны. Весьма привлекательным представляется механизм обложения налогом только акционированных фирм, например, в Германии и США. Предприятия же мелкого и среднего бизнеса подлежат налогообложению доходов на декларативной основе. Во многих странах используются два объекта и две ставки налога на прибыль: распределяемую и не распределяемую. Ставка налога на первую из них (дивиденды по акциям и проценты по облигациям), как правило, выше, чем на вторую. В США ставки налога на доходы (прибыль) корпораций дифференцированы в зависимости от величины годового дохода предприятия. Величина подоходного налога с корпораций не ставится в зависимость от рентабельности производства.

Ставка налога на прибыль в Англии в начале 80-гг. была 52 %. В настоящее время она составляет 33 %. В Англии при отнесении предприятия к малому бизнесу пользуются критерием не численности работающих в компании, а полученной прибылью. К малым относятся предприятия с размером прибыли до 250 тыс. фунтов стерлингов в год. Таким предприятиям предоставляется льгота в виде уменьшенной ставки налога на прибыль — 25 %.

При формировании налоговой системы нашей страны учитывался и опыт Франции, где налогом облагается чистая прибыль предприятия, которая равняется разнице между доходами и расходами, произведенными в интересах производственной деятельности. Общая ставка налога составляет 34 %. Убытки, понесенные предприятием в отчетном году, могут быть вычтены из облагаемой чистой прибыли будущих лет, а в специально оговоренных случаях вычитаются из чистой прибыли предыдущих лет.

Система налогообложения прибыли в Германии построена на основе двух налогов: налога на доходы корпораций (фактическая ставка налога составляет в среднем 38,7 %) и налога на предпринимательскую деятельность.

Следует отметить, что традиционно в мировой практике выделяются две модели соотношения систем бухгалтерского учета и налогообложения. В первой модели, получившей название «континентальной», на формирование и функционирование системы бухгалтерского учета значительно влияют правила налогообложения. В рамках этой модели бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают либо налогоплательщик производит корректировку данных бухгалтерского учета для целей налогообложения по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством. К континентальной модели относятся, в частности, учетные системы Бельгии, Германии, Испании, Италии, Франции, Швеции. Например, бухгалтерская прибыль по шведским правилам   налогообложения   равна  налогооблагаемой,   исключение   составляют

только представительские расходы, на которые корректируется налоговая база,

если эти расходы превышают предельный норматив.

Вторая   модель   соотношения   бухгалтерского   учета   и   налогообложения

называется «англосаксонской» и используется в Австрии, Англии, Канаде, США и др. Данная модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета, преследующих разные цели:

- бухгалтерский     учет    должен     обеспечить     формирование     полной     и

достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном

положении для контроля за целесообразностью хозяйственных операций,

использованием материальных,    трудовых    и    финансовых    ресурсов    и

выявления     внутрихозяйственных    резервов    обеспечения     финансовой

устойчивости организации;

- налоговый учет должен обеспечить формирование полной и достоверной

информации  о  порядке  учета  в  целях  налогообложения  хозяйственных

операций    для    контроля    за    правильностью    исчисления,    полнотой    и

своевременностью уплаты налога в бюджет.

Тем не менее, в данной модели между бухгалтерским и налоговым учетом

существует устойчивая и контролируемая связь. Например, в США и Канаде на

практике     налогооблагаемая     прибыль     исчисляется     исходя     их     данных

бухгалтерского учета, при этом налоговые органы требуют от налогоплательщика объяснения  разницы  между  величиной  бухгалтерской прибыли   и  заявленной налогооблагаемой прибыли.

В    существующей    налоговой     политике    стран,     использующих    для

бухгалтерского учета IAS (стандарт МСФО 12)   или GAAP (SFAS 109), налоги

разделяются на текущие и отложенные налоги на доход.

Текущий налог представляет собой сумму налогов к уплате в отношении,

например, налогооблагаемой прибыли или возмещению в отношении налогового

убытка за текущий период.

Отложенный налог по I AS-(стандарт МСФО 12) или GAAP (SFAS  109)

представляет собой сумму налогов к уплате или возмещению в будущие периоды.

Возникают они из-за попытки устранить различия между учетом амортизации для налогов и для бухгалтерского учета.

Согласно правилам учета IAS или GAAP, сегодняшние убытки компании могут создавать будущие налоговые выгоды, которые показываются как активы. Это не оказывает никакого влияния на работу компании, кроме отчислений IAS (GAAP) на налоги. Поэтому эти убытки должны быть компенсированы напрямую отложенными налогами на стороне обязательств балансового отчета, т.е. в пассиве баланса.

Текущий налог на прибыль и изменения отложенных налоговых активов и обязательств признаются в МСФО 12 расходами и отражаются по счету "Прибыли и убытки". Указанный порядок в целом соответствует порядку, установленному ПБУ 18/02.

Условный расход по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства по МСФО 12 не отражаются.

В соответствии с МСФО 12 не подлежат учету постоянные разницы, возникающие в учете. Во многих зарубежных странах перечень постоянных разниц в учете занимает незначительное место, поэтому им не уделяется такого внимания, как в российской системе бухгалтерского учета. Например, в Швеции для целей налогообложения возникает лишь одна постоянная разница - по представительским расходам. В отличие от МСФО 12 ПБУ 18/02 требует учитывать не только временные, но и постоянные разницы.

В качестве преимуществ системы учета, установленной ПБУ 18/02, называется возможность проследить, как из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли, получается сумма налога, которая отражается в налоговой декларации.

Однако для того, чтобы установить указанную связь, необходимо соблюсти несколько условий, часть которых является трудновыполнимыми. Относительно методов расчета отложенных налогов необходимо отметить следующее. В мировой практике используются два метода: метод отсрочки и метод обязательств.

Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли текущего периода определяются временные разницы. По результатам выявления разниц начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Как видим, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация "переплатила" или "недоплатила" в текущем периоде.

Сущностью метода отсрочки предопределено, что отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.

При методе обязательств определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам.

При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью, и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

В отличие от метода отсрочки метод обязательств предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании метода обязательств будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.

Необходимо отметить, что действующая редакция МСФО 12, как и GAAP США, предусматривает при учете отложенных налогов использование метода обязательств.

Сравнительный анализ содержания указанных методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и временных разниц, определяемые по методу обязательств, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении метода обязательств, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.

Практически всегда применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. Многие специалисты считают, однако, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, более удобен, поскольку не требует учитывать постоянные налоговые обязательства. Кроме того, считается, что МСФО 12 устанавливает более правильный порядок учета расходов по налогу на прибыль, так как он предполагает более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

2 Бухгалтерский и налоговый учет расчетов по налогу на прибыль

2.1      Учет постоянных налоговых обязательств и активов

Постоянные разницы - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.

Нормами ПБУ 10/99 не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др.

В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах (ст.270 НК РФ).

Некоторые расходы при расчете налога на прибыль нормируются. Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме или расчетным путем на основании таких показателей, как выручка, фонд оплаты труда, ставки Банка России, и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года. На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Примером может служить сумма процентов по заемным средствам (ст.269 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей

налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением
разницы  между оценочной  стоимостью имущества при  внесении  его  в
уставный  (складочный)  капитал  другой  организации  и  стоимостью,  по
которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей
стороны;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

В ПБУ 18/02 рассмотрены случаи возникновения постоянных разниц только в связи с разными бухгалтерскими и налоговыми правилами учета расходов или

убытков. Вместе с тем, постоянные разницы могут появляться и по причине отражения в системе бухгалтерского учета доходов, не признаваемых для целей налогообложения.

Таким образом, различают постоянные разницы трех типов.

Постоянные разницы первого типа образуются тогда, когда расходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

                                                ПР = БР>НР,                                             (2.1.1)

где   ПР -  постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БР бухгалтерские расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль

(убыток) отчетного периода;

HP - налоговые расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

Расходы, по которым образуются постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, можно классифицировать следующим образом:

- расходы,  принимаемые для целей  налогообложения  в пределах норм  и

нормативов;

- расходы,   признание   которых   для   целей   налогообложения   ограничено

определенными условиями;

- расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

К расходам, принимаемым для целей налогообложения в пределах норм и нормативов, приводящим к образованию постоянных разниц, относятся, например, проценты по долговым обязательствам.

Например,  18 января 2005 года ООО «Форта» взяло кредит в банке в размере 5000000 рублей под 15 % годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 13%. 25 января 2005 года кредит был погашен и выплачены проценты в размере  16438,36 руб. (5000000 * 15% / 365дн. * 8дн.). Таким образом, бухгалтерские расходы на оплату процентов составят 16438,36 руб.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы. Но только та их сумма, которая не превышает определенной нормативной величины. Согласно статье 269 Налогового кодекса РФ, эту нормативную величину можно рассчитать двумя способами.

Первый способ заключается в следующем: фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма, которая не превышает средний уровень более чем на 20 процентов.

В соответствии со вторым способом в расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

У ООО «Форта» не было кредитов, полученных в отчетном периоде на сопоставимых условиях. Следовательно, расходы на оплату процентов по кредиту для целей налогообложения составят 15671,23 руб. (5000000 * 13% * 1,1 / 365дн. * 8дн.). Определим постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения: ПР = БР - НР = 16438,36 руб. – 15671,23 руб. = 767,13 руб.

Постоянные разницы второго типа образуются тогда, когда убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

ПР = БУ>НУ, (2.1.2)

где ПР - постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БУ -  бухгалтерские убытки, формирующие бухгалтерскую прибыль

(убыток) отчетного периода;

НУ - налоговые убытки, формирующие налогооблагаемую прибыль

(убыток) отчетного периода.

Постоянные разницы, возникающие в связи с отражением в бухгалтерском

учете    убытков,    не    признаваемых    для    целей    налогообложения,    можно классифицировать следующим образом:

- убытки по операциям безвозмездной передачи имущества (товаров, работ,

услуг), определенные как сумма стоимости имущества (товаров, работ, услуг)

и расходов, связанных с этой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);

- убытки, полученные при осуществлении деятельности в рамках договора

простого товарищества, а также отрицательная разница между оценкой

возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было

передано по договору простого товарищества (п. 4, 6 ст. 278 НК РФ); убытки по

операциям продажи работникам организации по пониженным ценам

форменной одежды и обмундирования (п. 5 ст. 255 НК РФ), реализации по

льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг)

работникам (п. 27 ст. 270 НК РФ);

- убытки по операциям уступки права требования сверх суммы процентов, которую налогоплательщик — продавец товара уплатил бы по долговому обязательству, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 279 НК РФ);

- убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств при невыполнении условий признания убытков, предусмотренных ст. 2751 НК РФ;

- перенесенные на будущее убытки, которые не могут быть приняты в целях

налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах согласно ст. 283 НК РФ.

Согласно  законодательству  Российской  Федерации  о  налогах  и  сборах

убытки организации за отчетный период должны быть перенесены на будущее.

Согласно   ст.   283   НК   РФ   налогоплательщик,   понесший   убыток   (убытки)   в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода либо на всю сумму полученного убытка, либо на часть этой суммы.

Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет. Если убыток не списан в течение 10 лет, то он считается непогашенным. Вместе с тем, совокупная величина переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы.

Как правило, при переносе убытков на будущее, возникают вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы.

Однако на практике у убыточных организаций могут возникнуть ситуации, при которых в результате отражения в бухгалтерском учете убытков отчетного периода, которые не признаются для целей налогообложения, образуются постоянные разницы.

Следовательно, убытки, возникшие в рассмотренных ситуациях, не могут быть приняты в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах. Таким образом образуются постоянные разницы второго типа.

Постоянные разницы третьего типа образуются тогда, когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского, учета, не признаются для целей налогообложения, т. е. бухгалтерская прибыль превышает налогооблагаемую прибыль:

ПР = БД>НД, (2.1.3)

где     ПР - постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой

базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

БД - бухгалтерские доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;

НД - налоговые доходы, формирующие налогооблагаемую прибыль

(убыток) отчетного периода.

Постоянные разницы третьего типа представляют собой доходы, которые

формируют бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываются при

расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующих отчетных

периодов, к ним относятся:

- положительная разница между согласованной стоимостью имущества, переданного по договору простого товарищества, и его остаточной стоимостью или фактической себестоимостью (согласно п. 1 ст. 278 НК РФ передача имущества в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией);

- доходы, полученные при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, в виде разницы между оценочной стоимостью имущества, внесенного в уставный (складочный) капитал (фонд), и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны (в соответствии со ст. 39 НК РФ названные операции не признаются реализацией);

- доходы в виде положительной разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений — для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (такая корректировка производится в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н; согласно пп.. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ такие доходы не учитываются при определении налоговой базы);

       - доходами, отражаемыми в системе бухгалтерского учета, но не учитываемыми при определении налоговой базы, также являются (п. 1 ст. 251 НКРФ);

  •  доходы при получении средств и иного имущества в виде

безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.99 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации» (пп. 6);

- доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (пп. 11);

- доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации (пп. 11);

- доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица (пп. 11);

- доходы в виде имущества, полученного организацией в рамках целевого финансирования (пп. 14);

- суммы кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (пп. 21);

- суммы   восстановленных   резервов   под   обесценение   ценных   бумаг   (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг) (пп. 25).

Постоянные   разницы   должны   быть   отражены   в   бухгалтерском   учете

обособленно. Для системного учета постоянных разниц могут быть использованы

отдельные   субсчета   к   синтетическим   счетам   учета   расходов   или   доходов.

Аналитический   учет   постоянных   разниц   может   вестись   в   аналитических

регистрах на основании первичных" учетных документов.

Постоянные налоговые обязательства. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ПНО = ПР*С, (2.1.4)

где   ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПР - постоянные разницы;

С - ставка налога на прибыль.

Постоянное налоговое обязательство образуется тогда, когда расходы и убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения, т.е. налогооблагаемая прибыль превышает бухгалтерскую прибыль. В этом случае показатель условного расхода по налогу на прибыль, исчисленный на основании данных о бухгалтерской прибыли, должен быть увеличен на величину постоянных налоговых обязательств.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На примере постоянных разниц первого типа приведенному выше, бухгалтерские расходы в ООО «Форта» на оплату процентов по кредиту составляют  16438,36 руб.

Расходы на оплату процентов по кредиту, признаваемых для целей налогообложения (НР), составляют 15671,23 руб.

Постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, составят:

ПР = БР - НР = 16438,36 руб. – 15671,23 руб. = 767,13 руб.

Постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль отчетного периода, составит:

ПНО = ПР * 24 % = 767,13 руб. * 24 % = 184,11 руб.

На величину постоянного налогового обязательства составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»  - 184,11 руб.

Приведем пример отражения постоянных налоговых обязательств,

возникающих при безвозмездной передаче имущества.

15 ноября 2005 года ООО «Форта» безвозмездно передало Лениногорскому ГРОВД РТ компьютер Notebook ASUS L8400. Первоначальная стоимость компьютера составляет 47541,66 руб. Начисленная амортизация -   14685,62 руб. Остаточная стоимость -  32856,04 руб. Данная операция отразится следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч.01 «Основные средства» субсч. «выбытие основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства» субсч. «собственные основные средства» - 47541,66 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства» субсч. «выбытие основных средств» -

14685,02 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. «прочие расходы»

К-т 01 «Основные средства» субсч. «выбытие основных средств» -

32856,01 руб. – списана остаточная стоимость компьютера»

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. «прочие расходы»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. «Расчеты по НДС» -

6571,21 руб. – начислен НДС

Таким образом, бухгалтерские расходы  по безвозмездной передаче имущества составят 39427,22 руб. (32856,01 руб. + 6571,21 руб.)

Для целей налогообложения данные расходы не учитываются. Об этом сказано в пункте 16 статьи 270 НК РФ.

Постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, составят:

ПР = БР - НР = 39427,22 руб. – 0 руб. = 39427,22 руб.

Постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль отчетного периода, составит:

ПНО = ПР * 24 % = 39427,22 руб. * 24 % = 9462,53 руб.

На величину постоянного налогового обязательства составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»  - 9462,53 руб.

Для определения величины постоянных налоговых обязательств

рекомендуется открыть аналитический регистр постоянных разниц (приложение № 3).

Постоянные налоговые активы. В ПБУ 18/02 не введено понятие постоянного налогового актива. Вместе с тем при осуществлении финансовой деятельности у организации может образоваться данный объект бухгалтерского учета. Не случайно в новой форме Отчета о прибылях и убытках, утвержденной в

приказе Минфина России от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», рекомендовано справочно показывать постоянные налоговые активы.

Постоянные налоговые активы образуются тогда, когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения, т. е. бухгалтерская прибыль превышает налогооблагаемую прибыль. В этом случае показатель условного расхода по налогу на прибыль, исчисленный на основании данных о бухгалтерской прибыли, должен быть уменьшен на величину постоянных налоговых активов.

Под постоянным налоговым активом следует понимать сумму налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном налоговом периоде. В бухгалтерском учете постоянные налоговые активы отражаются следующей записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянные налоговые активы».

Постоянные налоговые активы определяются как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ПНА = ПР*С, (2.1.5)

где   ПНА  - постоянные налоговые активы;

ПР  - постоянные разницы;

С - ставка налога на прибыль.

Постоянные разницы представляют собой доходы, которые формируют бухгалтерскую  прибыль  отчетного  периода,  но  не  учитываются  при   расчете

налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Условный расход по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль - это сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли. Величина условного расхода рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

УР=БП*С, (2.1.6)

где   УР - условный расход по налогу на прибыль;

БП  -    бухгалтерская прибыль;

С -  ставка налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка. Для учета условного расхода по налогу на прибыль применяется отдельный субсчет к счету 99 «Прибыли и убытки». В бухгалтерском учете начисление условного расхода по налогу на прибыль отражается следующим образом:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «Условный расход по налогу на прибыль»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль — это сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерского убытка. Величина условного дохода рассчитывается как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующего на отчетную дату:

УД = БУ*С                                  (2.1.7)

где   УД - условный доход по налогу на прибыль;                     БУ - бухгалтерский убыток;                                                             С - ставка налога на прибыль.

Условный доход по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка. Для учета условного дохода по налогу на прибыль применяется отдельный субсчет к счету 99 «Прибыли и убытки». В бухгалтерском учете начисление условного дохода по налогу на прибыль отражается следующим образом:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч.    «Условный доход по налогу на

прибыль».

2.2     Учет отложенных налоговых обязательств и активов

Согласно пункта 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения. В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог — это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают. Необходимо различать временные разницы, возникающих по доходам, от временных разниц, возникающих по расходам.

Вычитаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Таким образом, причинами возникновения вычитаемых временных разниц являются различные моменты признания дохода или расхода, которые принимаются для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли.

Согласно пункта 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения      разных     способов      расчета     амортизации      для      целей
бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих
расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в
отчетном      периоде     для      целей      бухгалтерского      учета      и      целей
налогообложения;

- излишне    уплаченного     налога,     сумма    которого     не     возвращена     в
организацию,  а  принята  к  зачету  при   формировании   налогооблагаемой
прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
- убытка,  перенесенного  на будущее,  неиспользованного для  уменьшения
налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях
налогообложения   в   последующих   отчетных   периодах,   если   иное   не
предусмотрено   законодательством   Российской   Федерации   о   налогах   и
сборах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Следует отметить, что излишне уплаченный налог, который принят к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, по мнению некоторых специалистов (в частности Куликовой Л.И.), является отложенным налоговым активом, а не вычитаемой временной разницей.

В ПБУ 18/02 рассмотрены случаи возникновения вычитаемых временных разниц только в связи с применением организацией разных бухгалтерских и налоговых правил учета расходов (убытков). Вместе с тем такие разницы могут образовываться и в результате отражения для целей налогообложения доходов отчетного периода, которые в бухгалтерском учете будут отражены только в следующих периодах. Можно выделить вычитаемые временные разницы трех типов.

Вычитаемые временные разницы первого типа образуются, когда доходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = НД>БД, (2.2.1)

где   ВВР    -     вычитаемые временные разницы;

НД - налоговые доходы, учтенные в данном отчетном периоде;

БД - бухгалтерские доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, но будут учтены в следующем периоде.

К таким доходам относятся, например, поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (с изменениями и дополнениями), эти поступления не признаются доходами организации. Для целей налогообложения согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ поступления в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не признаются доходами только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. При признании доходов и расходов для целей налогообложения кассовым методом поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) являются доходами организации.

Таким образом, в момент получения поступлений в порядке предварительной оплаты образуются вычитаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы второго типа образуются, когда расходы, отраженные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = БР>НР, (2.2.2)

где    ВВР    -     вычитаемые временные разницы;

БР - бухгалтерские расходы, учтенные в данном отчетном периоде;

НР - налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде или не учтенные в данном отчетном периоде, но будут учтены в следующем периоде.

Вычитаемые временные разницы второго типа возникают не только по причине несовпадения моментов признания расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, но и в результате применения разных правил начисления амортизации на стоимость основных средств, разных способов оценки сырья и материалов при определении размера материальных расходов при их списании в производство, разных правил признания расходов на НИОКР и др.

Вычитаемые временные разницы третьего типа образуются в случае превышения убытков, определенных по правилам бухгалтерского учета, над убытками, признаваемыми для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Такие разницы также могут возникать, когда убытки в бухгалтерском учете, отраженные в данном отчетном периоде, будут учтены для целей налогообложения в другом или в других отчетных периодах:

ВВР = БУ>НУ, (2.2.3)

где    ВВР -  вычитаемые временные разницы;

БУ - бухгалтерские убытки, учтенные в данном отчетном периоде;

НУ - налоговые убытки, не учтенные в данном отчетном периоде, но

будут учтены в следующем периоде.

Налогооблагаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц являются различные моменты признания дохода или расхода, принимаемые для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения     разных     способов     расчета     амортизации      для      целей

бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения    различных    правил    отражения    процентов,    уплачиваемых

организацией   за   предоставление   ей   в   пользование   денежных   средств

(кредитов,     займов),     для -   целей     бухгалтерского     учета     и     целей

налогообложения;

-        прочих аналогичных различий.

Следует отметить, что отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль, по мнению Куликовой Л.И., является причиной возникновения отложенных налоговых обязательств, а не налогооблагаемых временных разниц.

В ПБУ 18/02 рассмотрены случаи возникновения налогооблагаемых временных разниц в результате применения разных правил учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Можно классифицировать три типа налогооблагаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы первого типа образуются, когда доходы, учтенные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения прибыли будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = БД>НД, (2.2.4)

где    НВР - налогооблагаемые временные разницы;

БД - бухгалтерские доходы, учтенные в данном отчетном периоде;

НД -  налоговые доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, но

                   будут учтены в следующем периоде.

Причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц в части доходов являются различия моментов признания доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

Налогооблагаемые временные разницы второго типа образуются, когда расходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = НР>БР, (2.2.5)

где НВР - налогооблагаемые временные разницы;

НР - налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде;

БР - бухгалтерские расходы, не учтенные в данном отчетном периоде, но будут учтены в следующем периоде.

Налогооблагаемые временные разницы второго типа возникают не только по причине несовпадения моментов признания расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, но и в связи с разными правилами начисления амортизации основных средств, разными способами оценки сырья и материалов при определении размера материальных расходов при их списании в производство, разными правилами признания расходов на НИОКР и других расходов.

Налогооблагаемые временные разницы третьего типа образуются в связи с применением разных правил оценки активов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.

Порядок оценки товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, установлен в ст. 254 НК РФ. Методика оценки товарно-материальных ценностей (материально-производственных запасов - МПЗ) в бухгалтерском учете определена в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденном приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н.

Сравнительная характеристика правил оценки товарно-материальных ценностей для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения показывает, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы организации в соответствии с требованиями налогового законодательства, может быть меньше их стоимости, определенной согласно ПБУ 5/01, на величину суммовых разниц, начисленных процентов по коммерческим кредитам и по другим заемным средствам, расходам по страхованию МПЗ, расходам по содержанию заготовительно-складского подразделения организации.

Правила оценки основных средств установлены в ст. 257 НК РФ. Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н (с изменениями и дополнениями). Сравнительная характеристика правил оценки основных средств для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения показывает, что первоначальная стоимость приобретенных основных средств, определенная в соответствии с налоговым законодательством, может быть меньше их первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета, на величину начисленных процентов по кредитам и займам и суммовых разниц.

Различия в порядке определения фактической себестоимости приобретенных МПЗ и первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения в момент их принятия к учету приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы. Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы», который введен в План счетов бухгалтерского учета приказом Минфина России от 07.05.03 № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению».

Образование отложенных налоговых активов в отчетном периоде отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенные налоговые активы увеличивают величину налога на прибыль отчетного периода. Необходимым условием возникновения отложенных налоговых активов является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

По   мере  уменьшения   или   полного   погашения   отложенных   налоговых активов составляется обратная бухгалтерская запись: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

При этом уменьшается сумма налога на прибыль отчетного периода.

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, то уменьшение отложенных налоговых активов не производится. Сумма отложенного налогового актива останется неизменной до отчетного периода, в котором организация получит налогооблагаемую прибыль (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Отложенные налоговые активы образуются в случае, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Величина отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ОНА = ВВР*С, (2.2.6)

где    ОНА - отложенные налоговые активы;

ВВР  - вычитаемые временные разницы;

С - ставка налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», введенным приказом Минфина России № 38н.

Образование отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые обязательства уменьшают величину налога на прибыль отчетного периода. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется обратная бухгалтерская запись:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При этом увеличивается величина налога на прибыль отчетного периода.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату:

ОНО =НВР * С (2.2.7)

где    ОНО - отложенные налоговые обязательства;

НВР  - налогооблагаемые временные разницы;

С - ставка налога на прибыль.

Рассмотрим на примере учет отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с применением    разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

В феврале 2005 года ООО «Форта» приобрел автомашину ВАЗ-21214 стоимостью 167433,67 рублей. Срок полезного использования автомашины 37 месяцев (и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения). Ежемесячная сумма амортизации составит 4525,23 руб. Учетной политикой для целей налогообложения ЧОП «Витязь» утверждено применение специального коэффициента 2 для основных средств  работающих в условиях повышенной сменности. Такая возможность предусмотрена пунктом 7 статьи 259 НК РФ. У автомашины ВАЗ-21214 круглосуточный режим работы. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации  для целей налогового учета составит 9050,46 руб. (4525,23 руб. * 2).

Налогооблагаемая временная разница в виде превышения суммы амортизации принимаемой для целей налогообложения над бухгалтерской суммой амортизации составит 4525,23 руб. (9050,46 руб. — 4525,23 руб.). Сумма отложенного налогового обязательства составит 1086,06 руб. (4525,23 руб. * 24%). В бухгалтерском учете отражаются следующие записи (приложение № 4).

Рекомендуется организовать в ООО «Форта» аналитический учет отложенных налоговых обязательств в соответствующих регистрах учета (приложение № 5). Из данного регистра будет видно, что амортизация автомашины в налоговом учете завершится в сентябре 2006г. В октябре 2006г. начнется уменьшение отложенного налогового обязательства.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

В мае 2006г. автомашина списана по причине невозможности дальнейшего использования. При этом с баланса организации необходимо списать отложенное налоговое обязательство (таблица 2.2.1).

Таблица 2.2.1

Отражение в бухгалтерском учете списания основных средств

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана     сумма     амортизации,     исчисленной     в бухгалтерском учете

02

01

67878

Списана остаточная стоимость автомашины

91

01

99555

Списано отложенное налоговое обязательство

77

99

16291

Отражен финансовый результат от списания станка

99

91

99555

Начислен условный доход по налогу на прибыль

68

99

23893 (99555*24%)

Текущий налоговый убыток определяется следующим образом:

-ТНУ = -УД + ОНО = -23893руб + 16291 руб.= -7602 руб.

Текущий налоговый убыток в сумме 7602 руб. образуется в связи с тем, что для целей налогообложения на момент выбытия автомашины амортизация составила 135757 руб., а остаточная стоимость – 31677 руб.

Таким образом, убыток для целей налогообложения составляет

31677 руб., а сумма налога с этого убытка – 7602 руб. (31677 руб. * 24 %).

2.3. Отражение прибыли, постоянных налоговых обязательств

и активов, отложенных налоговых обязательств и активов

в бухгалтерской отчетности

В соответствии с подпунктами 23 и 24 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности должны быть отражены:

- в форме № 1 «Бухгалтерский баланс»:

отложенные налоговые активы - в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 145;

отложенные налоговые обязательства - в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 515.

Разрешается отражать сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02) при одновременном выполнении следующих условий:

наличие отложенных активов и обязательств:

учет отложенных налоговых активов и обязательств при расчете налога на прибыль;

- в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках»:

постоянные налоговые обязательства;

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства;

текущий налог на прибыль;

- в пояснительной записке:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и оказавшие влияние на формирование текущего налога на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих отчетных периодах и оказавшие влияние на формирование текущего налога на прибыль;

причины изменения ставок налога на прибыль;

суммы отложенных налоговых активов и обязательств, списанных на счет прибылей и убытков.

Основными изменениями, вносимыми ПБУ 18/02 в принципы раскрытия информации о результатах деятельности организации, о ее имущественном и финансовом положении, являются:

- отражение в отчетности не только текущих, но и отложенных налогов;

- новый порядок формирования чистой прибыли организации с учетом не только текущих, но и отложенных налогов.

Рассмотрим формирование показателей формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках».

В соответствии с ПБУ 18/02 необходимо из прибыли по данным бухгалтерского учета (прибыли до налогообложения) через постоянные и временные разницы получить налоговую базу, а из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль через постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы) - текущий налог на прибыль.

Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки».

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на вышеуказанном счете отражаются показатели, формирующие как показатель прибыли до налогообложения, так и показатель только чистой прибыли.

1. Показатели, формирующие прибыль до налогообложения:

- сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 90 «Продажи»;

- сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

- чрезвычайные доходы;

- чрезвычайные расходы.

2. Показатели, формирующие только чистую прибыль:

- налоговые санкции и иные штрафы, зачисляемые в бюджет, а также пени по платежам в бюджет;

- суммы, списываемые со счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» при выбытии соответствующих активов или видов обязательств, по которым отложенные налоговые активы или обязательства были начислены;

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные налоговые обязательства (активы).

Образец формы № 2, утвержденный приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», не содержит отдельных строк для учета чрезвычайных доходов и расходов. Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, такие доходы и расходы отражаются обособленно от иных прочих доходов и расходов. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций информация о чрезвычайных доходах и расходах обобщается непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии со ст.250 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, учитываются при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль.

В связи с этим целесообразно ввести в форме № 2 перед строкой «Прибыль (убыток) до налогообложения» две дополнительные строки:

- чрезвычайные доходы;

- чрезвычайные расходы.

Это позволит получить показатель «Прибыль до налогообложения» посредством сложения (вычитания) показателей всех строк, расположенных выше.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль представляет собой произведение суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога.

В бухгалтерском учете на полученную сумму условного расхода (дохода) оформляются следующие проводки:

Д-т 99  К-т 68 - на сумму условного расхода;

Д-т 68  К-т 99 - на сумму условного дохода.

Согласно ПБУ 18/02 информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в пояснительной записке, а в Отчете о прибылях и убытках не отражается.

Постоянные налоговые обязательства (активы) представляют собой произведение постоянных налогооблагаемых (вычитаемых) разниц на установленную ставку налога.

В бухгалтерском учете на полученную сумму постоянных налоговых обязательств (активов) оформляются проводки, аналогичные проводкам для условного расхода (дохода):

Д-т 99 К-т 68 - на сумму постоянного налогового обязательства;

Д-т 68 К-т 99 - на сумму постоянного налогового актива.

В целях совершенствования учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и расчета показателя чистой прибыли, а также для упрощения процедуры составления бухгалтерской отчетности рекомендуется организовать в ООО «Форта» следующий аналитический учет на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки»:

На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам»

  •  расчеты с бюджетом по авансовым платежам по налогу на прибыль;
  •  текущий налог на прибыль;
  •  задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль;
  •  переплата по налогу на прибыль по прошлым периодам;
  •  задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль по прошлым периодам;
  •  расчеты с бюджетом по предоставленным отсрочкам и рассрочкам по налогу на прибыль;

На счете 99 «Прибыли и убытки»

  •  прибыль от обычных видов деятельности;
  •  прибыль от прочих доходов и расходов;
  •  прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная(ый) в отчетном году;
  •  условный расход (доход) по налогу на прибыль;
  •  постоянные налоговые обязательства;
  •  постоянные налоговые активы;
  •  списанные отложенные налоговые активы и обязательства;
  •  переплата по налогу на прибыль по прошлым периодам;
  •  задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль по прошлым периодам;
  •  авансовые платежи по налогу на прибыль от ыфктической прибыли отчетного периода;
  •  формирование нераспределенной прибыли (убытка).

В Отчете о прибылях и убытках постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются по соответствующей строке в разделе «Справочно».

В Отчете о прибылях и убытках отложенные налоговые активы отражаются по отдельной строке.

В отличие от аналогичного показателя, отражаемого по строке 145 Бухгалтерского баланса, в форме № 2 показывается не сальдо по счету 09 на конец отчетного периода, а разница между оборотами по дебету и оборотами по кредиту счета 09 за отчетный период с начала года.

В Отчете о прибылях и убытках против показателя «Отложенные налоговые активы» (так же как и против показателя «Отложенные налоговые обязательства») нет круглых скобок. Но это не значит, что скобок быть не должно.

Превышение оборота по дебету над оборотами по кредиту при определении показателя чистой прибыли, отражаемого по соответствующей строке формы

№ 2, увеличивает прибыль до налогообложения и в связи с этим отражается без скобок; превышение оборота по кредиту, наоборот, уменьшает прибыль до налогообложения и отражается в круглых скобках.

В 2003 году, когда ПБУ 18/02 применялся впервые, превышение оборота по кредиту счета 09 над оборотом по дебету возможно, если организация отразила в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы во вступительном балансе за 2003 год. Только в этом случае можно списать отложенные налоговые активы в сумме, превышающей сумму образованных в текущем отчетном периоде.

Если вступительное сальдо отсутствует, то и в балансе по строке 145, и в форме № 2 по соответствующей строке отражается одна и та же сумма - сальдо по дебету счета 09 на конец отчетного периода, причем без круглых скобок.

В Отчете о прибылях и убытках отложенные налоговые обязательства, так же как и активы, показываются по отдельной строке.

Отложенные налоговые обязательства представляют собой зеркальное отражение отложенных налоговых активов.

Превышение оборотов по кредиту счета 77 над оборотами по дебету этого счета уменьшает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли в форме № 2 и отражается в круглых скобках.

При наличии сальдо по кредиту счета 77 на начало года сумма списанных в текущем отчетном периоде обязательств может превышать сумму образованных обязательств. Превышение оборотов по дебету счета 77 над оборотами по кредиту этого счета увеличивает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли по форме № 2 и в связи с этим отражается без круглых скобок.

Текущий налог на прибыль - это налог на прибыль по налоговой декларации. В Отчете о прибылях и убытках текущий налог на прибыль отражается по отдельной строке в круглых скобках и уменьшает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли.

Однако в отличие от порядка, действовавшего до введения в действие ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете проводка на сумму текущего налога на прибыль не оформляется.

Этот показатель определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

В бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это обязательство перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68.

Текущий налог на прибыль определяется по схеме на рис.2.3.1.

Приведем пример составления бухгалтерской отчетности

ООО «Форта» получила прибыль от продаж (Д-т 90 К-т 99) - 35563 тыс. руб.,

в том числе:

-  выручка от реализации – 209493 тыс. руб.;

- себестоимость услуг – 173919 тыс. руб.

- коммерческие расходы – 11 тыс.руб.

Сальдо прочих доходов и расходов (Д-т 99 К-т 91) – 3704 тыс. руб.,

в том числе:

- проценты к уплате – 63 тыс. руб.

- прочие операционные доходы – 284 тыс. руб.;

- прочие операционные расходы – 1335 тыс. руб.;

- внереализационные доходы – 8734 тыс. руб;

- внереализационные расходы – 3916 тыс.  руб.

Выявлены постоянные налогооблагаемые разницы в сумме 2354 тыс. руб., и отражены постоянные налоговые обязательства (Д-т 99 К-т 68) – 565 тыс. руб.

Выявлены временные налогооблагаемые разницы в сумме 3617 тыс. руб., и отражено образование отложенных налоговых обязательств (Д-т 68 К-т 77) - 868 тыс. руб.

Схема определения текущего налога на прибыль

плюс

минус

  плюс

      минус

         минус

         плюс

          =

                                                                         =

Рис. 2.3.1.

Погашена временная налогооблагаемая разница по ликвидируемому основному средству, возникшая в связи с разными нормами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, в сумме 68 тыс. руб., и отражено списание отложенных налоговых обязательств (Д-т 77 К-т 99) – 16 тыс. руб.

Отражены пени в бюджет и внебюджетные фонды (Д-т 99 К-т 68) – 15 тыс. руб.

Составим оборотную ведомость по счету 99 "Прибыли и убытки" за отчетный период и определим сначала (1-й этап) прибыль до налогообложения, а затем (2-й этап) чистую прибыль (приложение № 6).

Определяем налоговую базу по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль определяются двумя способами:

- по данным налогового учета в декларации по налогу на прибыль;

- посредством корректировок условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счете 68. Оборотные ведомости по счету 68 и счету 77 приведены соответственно в приложении приложение № 7 и приложении № 8.

Налоговая база по налоговой декларации составила 38754 руб. Налог на прибыль, взимаемый по ставке 24%, - 9301 руб.

Определение текущего налога на прибыль за 2005 год показано на рис.2.3.2.

Заполнение Формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» приведены в приложении № 9 и 10 соответственно.

Для упрощения в Отчете о прибылях и убытках не приведены показатели предыдущего отчетного периода.

В Отчет о прибылях и убытках рекомендуем дополнительно к показателям образцов форм введены строки 151 «Отложенные налоговые обязательства,  списанные в отчетном периоде на счет прибылей и убытков» и 152 «Налоговые санкции». Показатели этих строк будут участвовать в расчетах.

Определение текущего налога на прибыль за 2003 год

          

        плюс

        

        минус

      

       

        =

             

Рис. 2.3.2.

3        Анализ расчетов по налогу на прибыль

3.1 Анализ динамики и структуры показателей прибыли и налога на прибыль

Источниками информации для анализа прибыли являются данные формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» и раздела № 6 «Расходы по обычным видам деятельности» форма №5 приложения к бухгалтерскому балансу. На основании данных формы №2 исчислим уровни финансовых показателей и, используя сравнительный метод анализа, проанализируем финансовые результаты деятельности ООО «Форта» в динамике (приложение 11). Выручка от продажи за 2005 год возросла на 185659 тыс. руб. Она определяет сумму дохода от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций, являющихся доходами от обычных видов деятельности. Одновременно с ростом выручки наблюдается увеличение показателя себестоимости по сравнению с предыдущим 2004 годом как по сумме на 154243 тыс. руб., так и по уровню на 0,4%. Доля себестоимости в сумме выручки от продажи составила в 2004 г. 82,6%, а в 2005 году 83,0 %. Превышение темпа прироста себестоимости над аналогичным показателем выручки от продажи повлияло на величину валовой прибыли (ее уровень снизился на 0,4%). Появление в 2005 году  коммерческих расходов в размере 11 тыс. руб. не оказало существенного влияния на величину прибыли от продаж.

Уровень повышения прибыли от продаж в 2005 году по сравнению с 2004 годом составил 855,3%.

На величину прибыли оказали положительное влияние следующие факторы:

  •  рост внереализационных доходов по уровню к выручке от продаж на 4,1%
  •  уменьшение прочих операционных расходов по уровню к выручке от продаж на 0,4%.

Организация недополучила прибыль в результате отрицательного влияния следующих факторов:

  •  рост внереализационных расходов по уровню к выручке от продаж на 0,5%
  •  отсутствие доходов от участия в других организациях.

В результате рост уровня прибыли от обычной деятельности к выручке от продаж составила 2,9%.

Изменения в структуре прибыли анализируются с использованием методов вертикального анализа (таблица 3.1.1). Данные для анализа в приложении 11.                                                         

Таблица 3.1.1

Структура прибыли

Показатели

2004 г.

%

2005 г.

%

   Отклонения

(+,-)

2005 г. от 2004 г.

Прибыль до налогообложения

100

100

-

В том числе

Прибыль от продаж

114,7

90,6

-24,1

Операционные доходы

0,4

0,7

0,3

Операционные расходы

-6,9

-3,5

3,4

Внереализационные доходы

0,7

22,2

21,5

Внереализационные расходы

-8,9

-10

-1,1

Налог на прибыль

25,3

23,7

-1,6

Прибыль от обычной деятельности

74,7

76,3

1,6

Чистая прибыль (убыток)

74,7

76,3

1,6

Наибольшее место в структуре прибыли за 2004-2005гг. занимает валовая прибыль 114,7% и 90,6 % соответственно. Анализ приведенных данных свидетельствует о том,  что  в 2005году по сравнению с 2004 годом доля валовой прибыли уменьшилась на 24,1%. Это связано с увеличением доли прибыли от внереализационных операций и уменьшения доли убытка от операционной деятельности. Доля чистой прибыли увеличилась на 1,6% и составила соответственно в 2004 году – 74,7% в 2005 году – 76,3%. Структура прибыли ООО «Форта» за 2004 и 2005 год представлена в приложениях 12 и 13.         

Дальнейший анализ прибыли состоит в расчете факторов, влияющих на ее объем:

  1.  изменение объема продаж
  2.  изменение себестоимости продаж
  3.  изменение цен продаж
  4.  изменение в структуре продаж

Как уже говорилось  во введении к данной работе с ноября 2004г. основным заказчиком услуг ООО «Форта» является  ОАО «Татнефть». Согласно договора тариф за услуги определяется стоимостью охраны 1км2 площади горных отводов (до этой даты охранные услуги определялись из расчета стоимости 1 чел/часа охраны). При проведении анализа целесообразно использовать показатели, сформировавшиеся при аналогичных условиях. В связи с этим рассмотрим основные показатели деятельности ООО «Форта» за ноябрь-декабрь 2004 и ноябрь-декабрь 2005г.

Таблица 3.1.2

Объем выполненных работ ООО «Форта» за ноябрь-декабрь 2004г.

Период

Объем услуг км2,

Ко

Цена за км2

тыс.руб,

Ро

Выручка

тыс.руб.,

Ко х Ро

ноябрь-декабрь 2004г.

4546

3,00

13636

Ниже приведем данные за соответствующий период 2005 года:

Таблица 3.1.3

Объем выполненных работ ООО «Форта» за ноябрь-декабрь 2005г.

Период

Объем услуг км2,

К1

Цена за км2

тыс.руб,

Р1

Выручка

тыс.руб.,

К1 х Р1

ноябрь-декабрь 2003г.

20662

2,89

59678

В целях удобства и компактности дальнейшего анализа сведем данные в таблицу следующего вида:

Таблица 3.1.4

Аналитическая таблица по основным показателям деятельности              ООО «Форта»

 

Показатели

 

Объем продаж

XI-XII

2004г.

Объем продаж

XI-XII 2005г.

в ценах и с/с 2004г.

Объем продаж

XI-XII

2005г.

1.Выручка от продаж

13636

К0*Р0

61986

К1*Р0

59678

К1*Р1

2.Себестоимость продаж

10594

К0*С0

48142

К1*С0

49807

К1*С1

3.Прибыль от продаж

3042

По

13844

П1,0

9871

П1

Определяем объект анализа:                                                                                 П = П1 - П0 = 9871 тыс.руб. – 3042 тыс.руб. = + 6829 тыс.руб.                                                             Рассчитаем влияние факторов:

1) влияние изменения объема продаж. Для определения влияния данного фактора необходимо процент прироста объема продаж в 2005 году по сравнению с 2004 годом умножить на сумму прибыли от продаж в 2004 году:

* 100% =  * 100% = 454,6 %

П( К) = +353,6% * 3402  = 10787 тыс.руб.

За счет увеличения объема продаж прибыль возросла в отчетном периоде на 10787 тыс.руб.

2) влияние изменения себестоимости продаж:

П(С) = К1*С1 – К1*С0 = 49807 – 48142 = 1665 тыс.руб.

За счет увеличения себестоимости продаж на 1665 тыс. руб. прибыль от продаж уменьшилась на эту же сумму.

3) влияние изменения цен продаж на услуги:

Р(р) = К1*Р1-К1*Р0 = 59678 - 61986  = - 2308 тыс.руб.

За счет уменьшения цен продаж на услуги прибыль от продаж уменьшилась на 2308 тыс.рублей.  

  1.  влияние сдвигов в структуре продаж:

Р(t) = ==15

За счет сдвигов в структуре продаж прибыль от продаж в отчетном периоде возросла на 15 тыс.руб.                                                                                      Проверим полученные результаты:                                                                        +10787тыс.руб. - 1665тыс.руб. - 2308тыс.руб. + 15тыс.руб. = +6829 тыс.руб.

Дополнительно к оценке финансовых показателей, отраженных в отчете о прибылях и убытках, осуществляется детальный анализ расходов организации по обычным видам деятельности. Данные, характеризующие эти расходы, в группировке по элементам затрат приводятся в приложении к бухгалтерскому балансу.

Для систематизации анализа финансовых результатов рекомендуется приводить расшифровку расходов по обычным видам деятельности в отдельном разработанном приложении к отчету о прибылях и убытках.

Группировка и анализ этих расходов по элементам затрат могут осуществляться на основании данных таблицы 3.1.5.

Таблица 3.1.5

Анализ расходов по обычным видам деятельности за 2004-2005 гг.

Наименование показателя

Код

Строки

Качественные изменения

Структурные изменения

2004 г., тыс. руб.

2005 г., тыс. руб.

Абсолют. изменения

(+,-)

Относит. Изменения (+,-)

В % к итогу за 2004г.

В % к итогу за

2005г.

Абсол ютные. измене ния (+,-)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

Материальн. затраты

610

2587

17928

+15341

693,00

13,15

10,31

-2,84

Затраты на оплату труда

620

10910

107537

+96627

985,67

55,45

61,83

6,38

Отчисления                     на социальные нужды

630

3842

37815

+33973

984,25

19,53

21,74

2,22

Амортизация

640

290

2273

+1983

783,79

1,47

1,31

-0,17

Прочие затраты

650

2047

8377

+6330

409,23

10,40

4,82

-5,59

Итого по элементам

660

19676

173930

+154254

883,97

100

100

0

На основании данных формы № 5 сгруппируем и проанализируем расходы по обычным видам деятельности. В 2005 году по сравнению с предыдущим годом затраты организации возросли на 154254 тыс. руб., или на 883,97%. В составе затрат произошли некоторые изменения. Так, в 2005 году по сравнению с 2004 годом на  15341 тыс. руб. увеличились материальные затраты, но их удельный вес в свою очередь уменьшился на 2,84%. То же самое можно сказать об амортизации и прочим затратам, увеличение составило 1983 и 6330 тыс. руб. соответственно (удельный вес уменьшился на 0,17% и 5,59%).

Напротив увеличение затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды увеличились как в суммовом выражении (+96627 тыс. руб. и +33973 тыс. руб.), так и в удельном весе к общим затратам (+6,38% и +2,22%).

3.2.Влияние отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на методику проведения анализа

Вступление в силу с 1 января 2005 года ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» добавило работы не только профессиональным бухгалтерам, но и профессиональным аналитикам. Появление новых объектов бухгалтерского учета, имеющих самостоятельное значение - отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств серьезно скажется на методике проведения финансового анализа.

Согласно Приказа Минфина №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» данные виды объектов бухгалтерского наблюдения находят теперь свое отражение в структуре формы №1 «Бухгалтерский баланс», №2 «отчет о прибылях и убытках» и выделяются отдельными строками. Их наличие напрямую отразится на финансовых показателях, которые будут зависеть оттого, принимать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства к расчету или не делать этого.

Отложенные налоговые активы должны теперь отражаться в составе раздела первого бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы», отложенные налоговые обязательства, соответственно, - четвертого раздела баланса - «Долгосрочные обязательства». Таким образом, законодатель определил новые объекты бухгалтерского учета как долгосрочные активы или обязательства и одновременно как наименее ликвидные (ведь, как известно, статьи бухгалтерского баланса располагаются в порядке увеличения их ликвидности). По большому счету новые статьи баланса, действительно, по своей природе носят долгосрочный характер, однако, в определенных случаях они могут иметь и краткосрочный характер.

В целях проведения финансового анализа, прежде всего, интересно будет посмотреть, каково цифровое соотношение новых статей бухгалтерского баланса к валюте последнего (как это обычно и делается при проведении анализа конкретных видов активов или обязательств).

На анализируемом предприятии на конец 2003 года отложенные налоговые активы отсутствуют.

Доля отложенных налоговых обязательств, как видно из приложения № 9, в пассиве бухгалтерского баланса ООО «Форта» оказалась равной:

688 / 76120 = 0,9%

Это говорит о несущественности данной статьи баланса (Приказ Минфина РФ №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» установил критерий определения существенности в целях бухгалтерского учета на уровне 5%).

Наличие отложенных налоговых обязательств в структуре бухгалтерского баланса предприятия свидетельствует о том, насколько предстоит увеличить текущий налог на прибыль в будущем. Для рассматриваемого предприятия эта сумма составила  688 тыс. руб. В 2005 году ООО «Форта» уплатила в бюджет текущего налога на прибыль в размере 9301 тыс.руб. В будущем ей предстоит увеличить свои платежи на сумму 688 тыс.руб. или в размере 7,4 % текущего налога на прибыль. Это достаточно существенно и говорит о том, что предприятие ожидают дополнительные финансовые расходы. При этом отсутствие отложенных налоговых активов в структуре бухгалтерского баланса ООО «Форта» говорит о том, что предприятие не сможет в будущем уменьшить свои платежи в бюджет, что является отрицательным моментом.

Следует отметить и высокую долю постоянных налоговых обязательств ООО «Форта».  Как видно из формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» в 2005 году предприятию пришлось увеличить налог на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли на 565 тыс. руб., что составило 6,1% текущего налога на прибыль в бюджет.

Другой серьезной проблемой для аналитиков сегодня является: включать ли данные виды активов и обязательств в расчет финансовых показателей при проведении финансового анализа. Ведь ранее в них не было необходимости. В литературе до сих пор не описаны механизмы новых методик анализа, а потому данный по-прежнему актуальный и дискуссионный вопрос остается открытым.

Наличие показателей отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отразится на:

1) тех показателях, в которых для расчета используется показатель чистой прибыли;

  1.  абсолютных показателях финансовой устойчивости;
  2.  относительных показателях финансовой устойчивости.

В первую группу показателей относятся рентабельность собственного капитала и рентабельность заемного капитала.

Чистая прибыль

Rck =              где,

СК

        Rск - рентабельность собственного капитала

СК - собственный капитал

До 1 января 2003 года чистая прибыль определялась как разность прибыли (убытка) до налогообложения и текущего налога на прибыль. С 1 января 2003 года к прибыли до налогообложения прибавляются отложенные налоговые активы и вычитаются отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль.                                                                                        

Определим рентабельность собственного капитала ООО «Форта», исходя из нового содержания понятия чистой прибыли:

                                                             29278

                                           Rck2005 = --------------  = 0,87

                                                                          33797   

Для сопоставимости рассчитаем данный показатель без учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств:

                                                             29966

                                           Rck2005 = --------------  = 0,89

                                                                          33797   

Таким образом, видно занижение показателя рентабельности собственного капитала в связи с применением новой методики. Занижение составило:

(0,89 - 0,87) / 0,89 = 0,02%, что в принципе можно считать незначительным.

Результаты   проведенного   анализа   второй   группы   —   абсолютных показателей финансовой устойчивости сведены в таблицу:

Таблица 3.2.1

Анализ финансовой устойчивости ООО «Форта»

по абсолютным показателям

№ п/п

Показатели

2002г.

т.руб.

2003г.

т.руб.

1

Наличие собственных оборотных средств

+1018

+433

2

Фукционирующий капитал

+1018

+1121

3

Общая величина основных источников формирования запасов

+8286

+42756

4

Излишек (недостаток) собственных оборотных средств

+782

-3499

5

Излишек (недостаток) функционирующего капитала

+782

-2811

6

Излишек общей величины основных источников формирования запасов

+8050

+38824

Кроме того, для 2005 года были рассчитаны вышеприведенные показатели по старой методике. О результатах можно судить из таблицы следующего типа:

Таблица 3.2.2

Влияние отложенных налоговых активов и обязательств на методику расчета абсолютных показателей финансовой устойчивости

№ п/п

Показатели

2005г.

с учетом

ОНА и ОНО

2005г.

без учета

ОНА и ОНО

Отклонение (%)

1

Наличие собственных оборотных средств

433

433

0,00

2

Фукциональный капитал

1121

433

61,37

3

Общая величина основных источников формирования запасов

42756

42068

1,61

4

Недостаток собственных оборотных средств

-3499

-3499

0,00

5

Недостаток функционирующего капитала

-2811

-3499

24,48

6

Излишек общей величины основных источников формирования запасов

38824

38136

1,77

Наличие собственных оборотных средств мы определяли как разность собственных источников средств (третьего раздела баланса) и внеоборотных активов (первого раздела баланса).

Функционирующий капитал есть сумма собственных источников средств (третьего раздела баланса) и долгосрочных обязательств (четвертого раздела баланса) за вычетом внеоборотных активов (первого раздела баланса). По-другому он определяется как сумма собственных оборотных средств и долгосрочных обязательств.

Общая величина основных источников формирования запасов можно определить, отталкиваясь от найденной величины функционирующего капитала добавлением к нему краткосрочных обязательств (пятого раздела баланса).

Данным трем показателям соответствуют три показателя обеспеченности запасов: недостаток (излишек) собственных оборотных активов, недостаток (излишек) функционирующего капитала и недостаток (излишек) общей величины основных источников формирования запасов, для определения величин которых достаточно вычесть сумму запасов организации.

Как видно, по данным таблицы 3.2.2 при расчете абсолютных показателей финансовой устойчивости колебания индикаторов за счет включения в них отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств находились в пределах от 0,00 до 61,37%, что является существенным отклонением.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что включение или невключение сумм отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств может серьезно повлиять на размер вычисляемых абсолютных показателей.

А так выглядят результаты анализа финансовой устойчивости по относительным показателям, (то есть выделенной нами третьей группы):

Таблица 3.2.3

Анализ финансовой устойчивости ООО «Форта»

по относительным показателям

Показатели

2004 год

2005 год

1.Коэффициент автономии

0,39

0,44

2.Коэффициент соотношения заемных и собственных

   средств

1,58

1,25

3.Коэффициент маневренности   

0,22

0,01

4.Коэффициент обеспеченности запасов

   собственными источниками их формирования  

14,96

-0,84

Для расчета показателей используются данные бухгалтерского баланса форма №1. Рассчитаем показатели для 2004 года:

                        стр.490 + стр.640+стр.650

        Кавт = ───────────────── = 0,39      

                                   стр.700

         

                                          

                          стр.590 + стр.690         

        Ксзис  = ──────────── = 1,58   

                                 стр. 490

 

                     

                                  стр.490 +стр.640 + стр.650 – стр.190

                       Км  = ─────────────────────── = 0,22         

                                       стр.490 + стр. 640 + стр.650    

                         (стр.490 +стр.640 + стр.650) – (стр.190 - стр.144 + стр216)

        Козок  = ─────────────────────────────────── = 14,96         

                                                      стр.210 – стр. 216    

                    

Рассчитаем показатели для 2005 года:

                        стр.490 + стр.640+стр.650

        Кавт = ───────────────── = 0,44      

                                   стр.700

                                                             

                         стр.590 + стр.690         

        Ксзис  = ──────────── = 1,25  

                                 стр. 490

 

                     стр.490 +стр.640 + стр.650 – стр.190

        Км  = ─────────────────────── = 0,01       

                          стр.490 + стр. 640 + стр.650    

                         (стр.490 +стр.640 + стр.650) – (стр.190 - стр.144 + стр216)

        Козок  = ─────────────────────────────────── = -0,84        

                                                      стр.210 – стр. 216    

Коэффициент автономии показывает долю собственных средств в общей сумме всех средств предприятия, авансированных им для осуществления уставной деятельности. Считается, что чем выше доля собственных средств, тем больше у предприятия шансов справиться с непредвиденными обстоятельствами.

Минимальное значение порога коэффициента оценивается на уровне 0,5. Такое значение показателя дает основания полагать, что все обязательства предприятия могут быть покрыты его собственными средствами. Рост    коэффициента    автономии    свидетельствует    об    увеличении финансовой независимости, повышении гарантии погашения предприятием своих обязательств и расширения возможности привлечения средств со стороны. В нашем случае коэффициент автономии меньше минимального значения порога. Собственникам принадлежало в конце 2004 года только 39% стоимости имущества организации. Правда, к концу 2005 года это значение увеличилось до 44% и приблизилось к допустимому уровню.

Значение коэффициента соотношения заемных и собственных средств находится на предельно допустимом уровне, равном 1,5, и составило к концу 2004 года 1,58. Это означает, что на каждый рубль собственных средств приходится 1,58 руб. заемных средств. К концу 2005 года этот коэффициент уменьшился, что свидетельствует об улучшении ситуации.

Коэффициент маневренности показывает, какая доля собственных средств предприятия находится в мобильной форме, позволяющей более или менее свободно маневрировать этими средствами. Низкое значение этого коэффициента означает, что значительная часть собственных средств предприятия закреплено в ценностях иммобильного характера, которые являются менее ликвидными.

С финансовой точки зрения повышение коэффициента маневренности и его высокий уровень всегда положительно характеризует предприятие, так как собственные средства при этом мобильны, большая их часть вложена не в основные средства и иные внеоборотные активы, а в оборотные средства.

Поэтому рост коэффициента маневренности желателен, но в тех пределах, в каких он возможен при конкретной структуре имущества предприятия.

Если коэффициент увеличивается не за счет уменьшения основных средств, а благодаря опережающему росту собственных источников средств по сравнению с увеличением основных средств, тогда его рост действительно свидетельствуете о повышении финансовой устойчивости предприятия.

Как видно из таблицы 3.2.3, динамика показателя коэффициента маневренности   свидетельствует о том, что значительная часть средств предприятия закреплена в ценностях иммобильного характера, которые являются менее ликвидными (он должен быть не менее 0,5).

Коэффициент обеспеченности запасов собственными источниками определяется исходя из того, что собственными источниками должны быть покрыты необходимые размеры запасов. Остальные статьи можно покрыть краткосрочными заемными средствами.

При этом необходимый размер запасов в большей мере соответствует обоснованным потребностям их в те периоды, когда скорость их оборота выше.

В нашем случае собственные источники не покрывают все необходимые размеры запасов (норма 0,6-0,8). Коэффициент соотношения заемных и собственных средств не благоприятный для предприятия.

Кроме того, для 2005 года рассчитаем вышеприведенные показатели по старой методике. О результатах можно судить из таблицы следующего типа:

Таблица 3.2.4

Влияние отложенных налоговых активов и обязательств на методику расчета относительных показателей финансовой устойчивости

Показатели

2005 год

с учетом

ОНА и ОНО

2005 год без учета

ОНА и ОНО

Отклоне ние

(%)

1.Коэффициент автономии

0,44

0,44

0

2.Коэффициент соотношения заемных и    

   собственных средств

1,25

1,23

0,02

3.Коэффициент маневренности   

0,01

0,01

0

4.Коэффициент обеспеченности запасов

   собственными источниками их формирования  

-0,84

-0,84

0

Как видно по результатам таблицы 3.2.4 отклонений при расчете показателей по старой и новой методике практически не получено, но это связано лишь всего с тем, что отложенных налоговых активов на предприятии нет, а доля отложенных налоговых обязательств в структуре баланса занимает менее 1 %. Таким образом, на предприятиях с весомыми долями статей отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств результаты рассчитываемых показателей могут поменяться коренным образом.

Поэтому и вопрос о включении или не включении новых видов активов и обязательств, при расчетах показателей финансовой отчетности остается по-прежнему дискуссионным.

Правда нельзя забывать, что существует и законодательное регулирование данного вопроса. Так, например, в утвержденном Приказе Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз «Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ», в котором по-прежнему под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету новые показатели учитываются. В состав активов, принимаемых к расчету, включаются отложенные налоговые активы, а в состав пассивов, принимаемых к расчету, - отложенные налоговые обязательства.

Таким образом, тенденция такова, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства будут приниматься в расчет при исчислении различных показателей и коэффициентов при проведении финансового анализа и в скором времени станут полноправными объектами бухгалтерского учета. Однако нельзя забывать и о таком важном принципе любого анализа - сопоставимости, который следует соблюдать при сравнении различных показателей по данным финансовой отчетности до и после 2003 года. С этой целью следует нивелировать влияние отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Для этого должны выполняться дополнительные расчеты без учета влияния новых объектов бухгалтерского учета.

Заключение

Результаты проведенного исследования позволяют сделать обобщения, выводы и предложения, направленные на совершенствование учета расчетов по налогу на прибыль с учетом положения ПБУ 18/02. Рассмотрены проблемы учета и анализа расчетов по налогу на прибыль, основные понятия введенные в ПБУ 18/02, на практических примерах рассмотрены ситуации приводящие к возникновению постоянных и временных разниц, постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, исследованы различия между бухгалтерским и налоговым учетом и принципами формирования доходов и расходов, рассмотрено влияние этих различий на сумму налога на прибыль и финансовые результаты деятельности ООО «Форта». Даны рекомендации по учету расчетов по налогу на прибыль на предприятии, при этом для упрощения учета постоянных разниц рекомендовано вводить субсчета к соответствующим синтетическим счетам. Введение субсчетов позволит оперативно получать необходимую информацию по регулированию налоговой базы.

         В соответствии с ПБУ 18/02 суть учета расчетов по налогу на прибыль сводится к отражению в системном бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различий между суммой налога, исчисленной на основании бухгалтерской прибыли, и суммой налога, рассчитанной исходя из налогооблагаемой прибыли и отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль.  В  Положении  предусмотрено отражение в бухгалтерском  учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ. Основополагающей терминологией ПБУ 18/02 является определение постоянных и временных разниц в сумме бухгалтерской и налоговой прибыли.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой, образовавшаяся из-за применения различных правил признания доходов и расходов, слагается из постоянных и временных разниц.

Отражение постоянных разниц в учете является сугубо российским правилом которое не применяется в международной практике учета. Оно делает российскую систему более точной и дает возможность определить, за счет каких разниц в сумме доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской.

Информацию об постоянных разницах в сумме доходов и расходов организации можно получить двумя путями:

- информация может формироваться в регистрах бухгалтерского учета;

- постоянные разницы  исходя  из  принципа  «рациональности»

(соотнесения   затрат   на   сбор   информации    и   экономических    выгод,

извлекаемых   из   такой   информации)   могут   рассчитываться   косвенным

методом путем вычитания из суммы налогооблагаемой прибыли суммы

прибыли по данным бухгалтерского учета и сальдо временных разниц в доходах и расходах.

Под постоянными разницами понимается часть доходов и расходов участвующих в формировании бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода и исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного периода, так и последующих.

Если бухгалтерский учет ведется в соответствии с принятыми стандартами по бухгалтерскому учету, то выявленные разницы (разность между непризнаваемыми в налоговом учете доходами и расходами), умноженные на ставку налога с прибыли образуют постоянное налоговое обязательство

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянные налоговые обязательства признается организацией в том отчетном периоде в котором возникает постоянная разница. Постоянные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную НК РФ и действующую на отчетную дату.

В соответствии с п.8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы - это одни и те же суммы доходов и расходов, которые учитываются как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения, однако в разных периодах. Ключевыми словами при этом являются «одна и та же сумма доходов и расходов»

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете счета учета активов 09 и обязательств 77, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница.)

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода отражается записью Д-т 09  К-т 68.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается записью Д-т 68   К-т 09.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается: Д-т 99   К-т 09.

Под отложенными налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Учет отложенных налоговых обязательств организуется на счете 77 с целью обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств. По кредиту сч.77 «Отложенные налоговые обязательства» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода (Д-т 68    К-т 77).

По Дебиту сч.77 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода (д-т 77   К-т 68)

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается:   (Д-т 77   К-т 99)

В существующей налоговой политике стран, использующих для бухгалтерского учета IAS (стандарт МСФО 12) или GAAP (SFAS 109), налоги разделяются на текущие и отложенные налоги на доход.

Согласно правилам учета IAS или GAAP, сегодняшние убытки компании могут создавать будущие налоговые выгоды, которые показываются как активы. Это не оказывает никакого влияния на работу компании, кроме отчислений IAS (GAAP) на налоги. Поэтому эти убытки должны быть компенсированы напрямую отложенными налогами на стороне обязательств балансового отчета, т.е. в пассиве баланса.

Текущий налог на прибыль и изменения отложенных налоговых активов и обязательств признаются в МСФО 12 расходами и отражаются по счету "Прибыли и убытки". Указанный порядок в целом соответствует порядку, установленному ПБУ 18/02.

Условный расход по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства по МСФО 12 не отражаются. В соответствии с МСФО 12 не подлежат учету постоянные разницы, возникающие в учете.

В качестве преимуществ системы учета, установленной ПБУ 18/02, называется возможность проследить, как из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли, получается сумма налога, которая отражается в налоговой декларации.

Практически всегда применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. Многие специалисты считают, однако, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, более удобен, поскольку не требует учитывать постоянные налоговые обязательства. Кроме того, считается, что МСФО 12 устанавливает более правильный порядок учета расходов по налогу на прибыль, так как он предполагает более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

В отечественном бухгалтерском учете и отчетности до введения в действие ПБУ 18/02 не отражалась сумма отложенного налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в будущих периодах, которая не должна быть направлена на другие цели (например, на выплату дивидендов учредителям). Это приводило к искажениям в бухгалтерской отчетности информации, представляемой заинтересованным пользователям, о реальной сумме налога на прибыль и сумме чистой прибыли отчетного периода, которая остается в распоряжении предприятия.

С экономической точки зрения отложенные обязательства дают организации дополнительные преимущества по использованию уже не принадлежащих ему оборотных средств, которые еще не перечислены в бюджет.

Обратная ситуация наблюдается при создании отложенного налогового актива. Предприятие должно заплатить налог на прибыль, кредитуя государство на еще не заработанный доход. В этой связи расчет отложенного налога оказывается важным и с точки зрения принятия инвестиционных решений.

С введением нового ПБУ 18/02 появилась необходимость отражения в бухгалтерской отчетности новых показателей, поэтому в формах бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 22.07.03. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», предусмотрены новые статьи Бухгалтерского баланса: «Отложенные налоговые активы» (стр. 145), «Отложенные налоговые обязательства» (стр.515). В отчете о прибылях и убытках должны быть приведены сведения о прибыли (убытке) до налогообложения, об отложенных   налоговых  активах   и   отложенных   налоговых   обязательствах,  о

текущем налоге на прибыль и чистой прибыли (убытке) отчетного периода; справочно к Отчету о прибылях и убытках отражаются данные о постоянных налоговых активах и обязательствах.

Применение в учетной практике российских организаций ПБУ 18/02
затруднено, потому что требования документов системы нормативного
регулирования      бухгалтерского     учета и      отчетности,      разработанных

Министерством финансов Российской Федерации, и положений налогового законодательства, разработанных Министерством по налогам и сборам Российской Федерации, существенно отличаются. Различны не только принципы группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения, но и правила квалификации и классификации амортизируемого имущества, способы оценки материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов, порядок распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода.

Налог на прибыль напрямую зависит от суммы прибыли, поэтому анализ показателей прибыли факторов влияющих на ее уровень также будет характеризовать влияние на величину налога на прибыль.

Известно, что важнейшая составляющая валовой прибыли - прибыль от реализации, связанная с факторами производства и реализации. Поэтому в первую очередь анализируется общее изменение прибыли от реализации.

Анализ финансовых результатов деятельности ООО «Форта» за 2005 год показывает положительные изменения практически по всем показателям. Выручка от продажи за 2005 год возросла на 185659 тыс. руб. Одновременно с ростом выручки наблюдается увеличение показателя себестоимости по сравнению с предыдущим 2004 годом как по сумме на 154243 тыс. руб. Доля себестоимости в сумме выручки от продажи составила в 2004 г. 82,6%, а в 2005 году 83,0 %. Появление в 2005 году  коммерческих расходов в размере 11 тыс. руб. не оказало существенного влияния на величину прибыли от продаж.

Уровень повышения прибыли от продаж в 2005 году по сравнению с 2004 годом составил 855,3%.

На величину прибыли оказало положительное влияние увеличение внереализационных доходов по уровню к выручке от продаж на 4,1%  и уменьшение прочих операционных расходов по уровню к выручке от продаж на 0,4%. Организация недополучила прибыль в результате увеличения  внереализационных расходов по уровню к выручке от продаж на 0,5%

В результате рост уровня прибыли от обычной деятельности за 2005 год к выручке от продаж по сравнению с 2004 годом  составил 2,9%.


Библиография

  1.  Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть вторая. - М.:ИндексМедиа, 2005.  
  2.  О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996г., № 129-ФЗ// Собрание законодательства Российской Федерации. - 2003. - № 27     
  3.  Об   утверждении    положения    по    ведению    бухгалтерского    учета       и
    бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:   Приказ Минфина РФ
    от 29 июля 1998г.,  № 34н // Налоги. - 2000. - № 39
  4.  Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
    организации»: Приказ Минфина РФ от 06 июля 1999г., № 43н // Двадцать одно положение по бухгалтерскому учету. -  16-е изд. - М: «Ось-89», 2004.
  5.  Положение   по   бухгалтерскому   учету   ПБУ   5/01    Учет   материально-
    производственных запасов: Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н // Двадцать одно положение по бухгалтерскому учету. -  16-е изд. - М: «Ось-89», 2004.
  6.  Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 Учет основных средств
    Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н // Двадцать одно положение по бухгалтерскому учету. -  16-е изд. - М: «Ось-89», 2004.
  7.  Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 Доходы организации:
    Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н // Двадцать одно положение по бухгалтерскому учету. -  16-е изд. - М: «Ось-89», 2004.
  8.   Положение по бухгалтерскому учету ПБУ  10/99    Расходы организации: Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № ЗЗн // Двадцать одно положение по бухгалтерскому учету. -  16-е изд. - М: «Ось-89», 2004.
  9.   Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию Приказ Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н // Двадцать одно положение по бухгалтерскому учету. -  16-е изд. - М: «Ось-89», 2004.

10.Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу

на прибыль: Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н // Двадцать одно положение по бухгалтерскому учету. -  16-е изд. - М: «Ось-89», 2004.

11.Положение   по   бухгалтерскому   учету   ПБУ    19/02   Учет   финансовых

вложений: Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н // Двадцать одно положение по бухгалтерскому учету. -  16-е изд. - М: «Ось-89», 2004.

12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

организации   и  Инструкция   по  его  применению.  Утверждены   приказом

Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н // Нормативные акты для бухгалтера. - 2000. - № 23

13. Агеева О.А. Как упростит работу с ПБУ 18/02  / Агеева О.А. // Главбух. - 2004.

    - № 8   

14.Артеменко В.Г., Беллендир М.В. Финансовый анализ: Учебное пособие. - 2-е            

   издание, переработанное и дополненное. - М.:  Издательство «Дело и

   Сервис»; Новосибирск: Издательский дом «Сибирское соглашение», 2001.

15. Арутюнова О.Л. Применение ПБУ 18/02 в учете основных средств /

Арутюнова О.Л. // Российский налоговый курьер. - 2004. - № 10

16.Баканов М.И. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы

и статистика, 2002.

17.Глушков И.Е.,  Киселева Т.В  .  Бухгалтерский  (налоговый,  финансовый,

управленческий) учет на современном предприятии. Издание 11. в 2-х тт.

Т. 1. М.: «КноРус»; Новосибирск: «ЭКОР-книга,2004

18. Калинина Е.М., Лапина О.Г., Рябова Р.И., Шнайдерман Т.А. Рекомендации по

применению ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» / Под ред.     

Бакаева А.С., Николаевой С.А. — М: Институт професиональных бухгалтеров России:Информационное агентство «ИПБР—БИНФА», 2004

19.Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность:

составление и анализ. -М.: Омега-Л, 2003

20.Карпов В.В. Все налоги России-2003. Изд 15-е дополненное Практическое

пособие. М.: «Экономика и финансы» 2003

21.Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету отв.ред. А.С. Бакаев. -

М.: Юрайт-Издат, 2004

22.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет:- М.: ИНФРА-М,2003

23.Куликова Л.И.   Учет расчетов по налогу на прибыль: комментарий к ПБУ

18/02.  —  М.:   Изд-во  «Бухгалтерский  учет»,   2004   (Библиотека  журнала

«Бухгалтерский учет»)

24. Курбангалеева О.А. Особенности формирования показателей формы № 2

«Отчет о прибылях и убытках» с учетом положения ПБУ 18/02 / Курбангалеева О.А. // Консультант бухгалтера. 2004. - № 9

25. Международные    и    национальные    стандарты    учета    и    финансовой 

отчетности. - СПб.: Питер, 2003

26.Налоги и налогообложение. Под.ред.. Романовского М.В., Врублевской О.В.

4-е изд./- Спб.: Питер, 2003

27.Незамайкин   В.Н.,   Юрзинова   И.Л.    Налогообложение   юридических   и

физических лиц — М.: Издательство «Экзамен»,2004

28.Пучкова   СИ.   Бухгалтерская   (финансовая)   отчетность.   —   М.:   ИДФБК-

ПРЕСС, 2001

29.Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности  предприятия  :  Учеб.

Пособие/ - Мн.:Новое знание, 2002

30. Хороший    О.Д.    Налог   на    прибыль   организаций    /О.Д.    Хороший    //

Консультант. -2003. -№ 18.

31. Попова   Е.Ю.   Налог   на   прибыль   всегда   актуален   /Попова   Е.Ю.   //

Консультант. -2003. -№ 3.

32.Николаева С.А.,Сомин О.Ю. Подходы к формированию цивилизованного

законодательства по  налогу  на прибыль организаций /  Николаева С.А,

Сомин О.Ю.//Консультант. 2003. - №8


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

56349. ВИКОРИСТАННЯ ІНФОРМАЦІЙНО-КОМУНІКАТИВНИХ ТЕХНОЛОГІЙ НА УРОКАХ ПРЕДМЕТУ “ЗАХИСТ ВІТЧИЗНИ” 146.5 KB
  Комп’ютер як екраннозвуковий засіб навчання. Функції комп’ютера в сучасному навчальному процесі. Використання мною комп’ютерів при викладанні предмету €œЗахист Вітчизни€. Сучасні педагогічні технології не можуть бути використані як методологічний засіб комп’ютеризації навчання.
56350. Основные литературные направления 17.29 KB
  Натурализм становится одним из важнейших явлений второй половины XIX- начала ХХ в. Натурализм рубежа веков – это и художественный метод, то есть способ воссоздания действительности, и литературное направление, то есть совокупность художественно-изобразительных и эстетико-мировоззренческих принципов
56351. Is it easy to be a teenager? 86 KB
  Last year 2009 is declared the year of young people. Youth is a very important period in the life of a man. This is the time when a person discovers the world and tries to determine the place in the universe.
56352. Французский символизм 17.05 KB
  Французский символизм - первое направление модернизма. Окончательно оформился как единое литературное движение в 1886 году, когда вышел манифест символизма, и само это слово стало широко употребляться
56353. Використання новітніх технологій під час викладання української мови та літератури 35 KB
  Використання інформаційних технологій на заняттях української мови та літератури може відбуватися різними способами це залежить від низки факторів найважливішими з яких вважаємо такі: потреби конкретного заняття рівня володіння різними програмами та наявністю сертифікованих програм у системі освіти.
56354. Творчество Ибсена 18.96 KB
  дна из важнейших проблем, поставленных в творчестве Ибсена - проблема противоречия между нравственностью и человеколюбием. На самом деле это одно из самых важнейших противоречий христианства, а также вообще той морали, которая была свойственна европейскому обществу в 19 веке, да и сейчас
56355. Технологія приготування гарячих напоїв. Правила техніки безпеки в побуті 49.5 KB
  Мета: Розширити знання й навички приготування гарячих напоїв; розвивати художній естетичний смак під час оформлення готових страв, сервіруванню столу; виховувати свідоме виконання правил техніки безпеки на кухні.