97266

Облік, аналіз та контроль формування і використання коштів спеціального фонду бюджетної установи

Дипломная

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Економічна сутність, зміст та призначення коштів спеціального фонду бюджетної установи. Порядок формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи. Законодавчо-нормативне забезпечення бухгалтерського обліку та звітності коштів спеціального фонду бюджетної установи.

Украинкский

2015-10-15

257.75 KB

5 чел.

90

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

ЕКОНОМІЧНИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

ВИПУСКНА КВАЛІФІКАЦІЙНА РОБОТА МАГІСТРА

Облік, аналіз та контроль формування і використання коштів спеціального фонду бюджетної установи

Студентки 2 курсу магістратури спеціальності 8.03050901

«Облік і аудит»

денної форми навчання

Байдіної Ольги Віталіївни

________________________

(підпис)

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, доцент

Фещенко Євгенія Аркадіївна

________________________

(підпис)

Допущено до захисту перед ДЕК рішенням кафедри обліку та аудиту, протокол № ___

від «___» _____________201_р.                

В.о. завідувача кафедри ________________

к.е.н., доц. Засадний Б.А.

Київ – 2015 р.

ЗМІСТ

ВСТУП…………………………………………………………………………..

3

РОЗДІЛ 1. КОШТИ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ  як об’єкт бухгалтерського обліку, КОНТРОЛЮ та фінансової звітності…………………………….

8

1.1. Економічна сутність, зміст та призначення коштів спеціального фонду бюджетної установи……………………………………………………………

8

1.2. Порядок формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи…………………………………………………………….

13

1.3. Законодавчо-нормативне забезпечення бухгалтерського обліку та звітності коштів спеціального фонду бюджетної установи………………….

20

Розділ 2. Методика та організація бухгалтерського обліку і фінансової звітності КОШТІВ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ………………………………………

28

2.1. Методика бухгалтерського обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи та порядок відображення у фінансовій звітності……..

28

2.2. Організація бухгалтерського обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи…………………………………………………………….

42

2.3. Удосконалення обліку і звітності коштів спеціального фонду бюджетних установ……………………………………………………………..

49

Розділ 3. Економічний аналіз ФОРМУВАННЯ І ВИКОРИСТАННЯ КОШТІВ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ…………………………………………………

54

3.1. Методи та організація економічного аналізу формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи……………

54

3.2. Аналіз показників ефективності формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи……………………………………..

60

3.3. Шляхи використання результатів аналізу в діяльності бюджетної установи………………………………………………………………………….

67

РОЗДІЛ 4. ОРГАНІЗАЦІЯ КОНТРОЛЮ ЗА ФОРМУВАННЯМ І ВИКОРИСТАННЯМ КОШТІВ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ………………………………………………….

71

4.1. Особливості контролю формування і використання коштів спеціального фонду у бюджетній установі……………………………………

71

4.2. Методика контролю за формуванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетної установи……………………………………..

80

4.3. Шляхи вдосконалення методики та організації контролю коштів спеціального фонду у бюджетній установі…………………………………..

90

ВИСНОВКИ…………………………………………………………………….

95

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ……………………………………

99

ДОДАТКИ………………………………………………………………………

112


ВСТУП

Актуальність теми зумовлена тим, що формування, а також раціональне та ефективне використання коштів спеціального фонду бюджету завжди були актуальними для всіх установ та організацій бюджетної сфери. 

Система реформування бюджетної сфери та адаптація обліку та контролю за бюджетними коштами до міжнародних стандартів та практик об’єктивно передбачає необхідність пошуку і формування варіантів ведення обліку в бюджетних установах, що відповідали б новим соціально-економічним відносинам і процесу реформування бухгалтерського обліку.

Аналіз останніх публікацій в сфері обліку, аналізу та контролю за коштами спеціального фонду бюджетних установ свідчить про достатній рівень розробки цієї проблеми. Теоретичні та практичні аспекти організації фінансового обліку коштів спеціального фонду досліджено в роботах таких вітчизняних вчених: Вівчаренко Л., Дрозд І.К., Мельник Т.Г., Свірко С.В., Швець В.Г., Юрченко О.Б. та ін.

Проблемам аналізу коштів спеціального фонду бюджетних установ присвячено праці вчених-економістів: Головко В.І., Ковтун Н.В., Мних Є.В., Назарова К.О., Яришко О.В. та ін.

Проблеми контролю за коштами спеціального фонду досліджували Даценко Г.В., Вітвицька Н.С., Єдинак Т.С., І.Ю. Чумакова, Фещенко Є.А. та ін.

Особливий вклад в дослідження обліку, аналізу та контролю за коштами спеціального фонду бюджетних установ здійснили викладачі кафедри «Обліку і аудиту» Київського національного університету імені Тараса Шевченка у таких працях: Головко В.І., Шморгун Н.П. «Фінансовий аналіз», Дорош Н.І. «Комплексна аналітична перевірка підприємства»,  Мельник Т.Г. «Облік та аудит діяльності бюджетних установ», Швець В.Г. «Теорія бухгалтерського обліку» та інші.

Однак у зв’язку з реформуванням бюджетного сектору, оновленням законодавчої бази, створенням нових контролюючих органів та їх порядку взаємодії, орієнтацією на Європейські стандарти, наукові праці з даної теми втратили актуальність та практичну цінність.

Метою роботи є теоретичне обґрунтування та розробка пропозицій щодо вдосконалення організації, методики бухгалтерського обліку, економічного аналізу та контролю коштів спеціального фонду бюджетної установи. Для досягнення поставленої мети були сформульовані наступні завдання:

  1.  визначити економічну сутність, зміст та призначення коштів спеціального фонду бюджетної установи;
  2.  встановити порядок формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи;
  3.  порівняти особливості законодавчо–нормативного забезпечення бухгалтерського обліку та звітності коштів спеціального фонду бюджетної установи;
  4.  дослідити методику бухгалтерського обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи та порядок відображення у фінансовій звітності;
  5.  виявити особливості організації бухгалтерського обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи;
  6.  запропонувати можливі способи удосконалення обліку і звітності коштів спеціального фонду бюджетних установ;
  7.  визначити методику та організацію економічного аналізу формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи;
  8.  здійснити економічний аналіз показників ефективності формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи;
  9.  запропонувати шляхи використання результатів аналізу в діяльності бюджетної установи;
  10.  зясувати особливості контролю формування і використання коштів спеціального фонду у бюджетній установі;
  11.  розкрити методику контролю за формуванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетної установи;
  12.  рекомендувати шляхи вдосконалення методики та організації контролю коштів спеціального фонду у бюджетній установі.

Об’єктом дослідження є сукупність господарських операцій з формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи..

Предметом дослідження є теоретико-методологічні та організаційно-правові засади організації бухгалтерського обліку, фінансової звітності, економічного аналізу та контролю формування і використання коштів спеціального фонду бюджетної установи.

У випускній кваліфікаційній роботі використано методи теоретико-емпіричного дослідження, які включають в себе аналіз і синтез, історико-логічну аргументацію, порівняння та узагальнення, методи горизонтального, вертикального та факторного економічного аналізу, а також специфічні методи бухгалтерського обліку, такі як документування, інвентаризація, оцінка, калькулювання, рахунки, подвійний запис, бухгалтерський баланс, бухгалтерська звітність.

Інформаційна база дослідження представлена законодавчими, нормативними актами, інструкціями, збірниками наукових праць, підручниками, стандартами бухгалтерського обліку, інформацією друкованих та електронних періодичних видань, статистичними матеріалами Держкомстату України, Міністерства фінансів України, Рахункової палати України, Державної фінансової інспекції України, а також фінансовою звітністю Локачинської РДА у частині формування та використання коштів спеціального фонду.

Робота складається з вступу, чотирьох розділів, висновку, списку використаних джерел та додатків.

У вступі обґрунтовано актуальність дослідження обліку, аналізу та контролю формування і використання коштів спеціального фонду бюджетної установи, місце теми у сучасних дослідженнях, вказано рівень наукової розробки цієї теми та перелік вчених-економістів, що здійснили значний внесок у теоретичне та практичне вивчення спеціального фонду, сформульовано мету, завдання, предмет і об'єкт, інформаційну базу дослідження, зазначено структуру і обсяг роботи.

У першому розділі розглянуто підходи до визначення сутності поняття «спеціальний фонд» як економічної категорії, встановлено методику планування, шляхи надходження та напрямки використання коштів спеціального фонду бюджетної установи. Зясовано роль та значення спеціального фонду для бюджетної установи у історичному розрізі. Здійснено аналіз нормативно-правової бази з питань регулювання коштів спеціального фонду.

У другому розділі розкрито методику обліку коштів спеціального фонду за групами надходжень та видатків. Розглянуто організацію бухгалтерського обліку, документування, електронний документообіг та подання фінансової звітності стосовно коштів спеціального фонду. Здійснено порівняльний аналіз інформаційного забезпечення та компютерних програм з обліку та контролю коштів спеціального фонду. Запропоновано удосконалення обліку коштів спеціального фонд за рахунок автоматизації та компютеризації обліку та звітності.

У третьому розділі висвітлено методику та організацію економічного аналізу у бюджетній установі. Проведено економічний аналіз показників планування, формування та використання коштів спеціального фонду. На основі аналізу анапропоновано шляхи додаткових надходжень спеціального фонду, оптимізації видатків та надано рекомендації щодо плануваня кошторису бюджетної установи.

У четвертому розділі досліджено форми та методи контролю за коштами спеціального фонду бюджетної установи, приведено міжнародний досвід регулювання бюджетних відносин на рівні організації. Розглянуто систему органів фінансового контролю у вітчизняній та зарубіжній практиці. Зясовано роль зовнішнього та внутрішнього контролю. Запропоновано шляхи удосконалення методики та використання нових форм та принципів контролю коштів спеціального фонду у бюджетній установі.

У висновках підведено підсумок дослідження, сформульовано та обґрунтовано висновки і пропозиції щодо удосконалення напрямів обліку, аналізу та контролю коштів спеціального фонду бюджетної організації.

Загальний обсяг випускної кваліфікаційної роботи магістра становить  99 сторінок друкованого тексту, включає 14 таблиць, 7 рисунків (схем та графіків), ? додатків, список використаних джерел налічує 120 найменувань.

РОЗДІЛ 1. КОШТИ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ  як об’єкт бухгалтерського обліку, КОНТРОЛЮ та фінансової звітності

1.1. Економічна сутність, зміст та призначення коштів спеціального фонду бюджетної установи

Спеціальний фонд або так звані довгий час «позабюджетні кошти» як особлива фінансова категорія завжди привертала увагу своєю специфікою і важливістю. При чому сьогодні, коли тривалість і глибина соціально – економічної кризи в Україні вимагає вирішення проблеми покриття дефіциту бюджету, його роль безсумнівно зростає.

Історія фінансів України свідчить про те, що основні підходи до формування спеціального фонду були закладені ще в 1862 році шляхом проведення Бюджетно-фінансової реформи, основні напрямки якої визначені «Правилами про складання, розгляд, затвердження і використання розпису і фінансових кошторисів міністерств і Головних управлінь», відповідно до яких змінювалась в цілому схема бюджетного процесу. Зокрема, уже тоді в частині управління доходною і видатковою частинами бюджету було передбачено включення до Державного розпису усіх доходів і видатків, чітке розмежування на графіки і на статті, а також виключно цільове використання відповідно до затверджених кошторисів, без визначення джерел доходів, призначених для їх покриття [96, с.132].

У 1865 році відбувається передача справ та капіталів губернаторським земствам, які надалі і забезпечують фінансове забезпечення вищих установ.  При цьому передача капіталів здійснювалась в розрізі кваліфікаційних розрядів останніх. Так до розряду були віднесені спеціальні кошти закладів, які велися так, що видатки за спеціальними коштами не повинні були перевищувати суми грошових коштів, що знаходились в казначействі установи для покриття вищезгаданих доходів, всі рахунки видатків мали вестися проти рахунків доходів для запобігання виникнення можливості перевитрат спеціальних коштів [77, с.19].

Із прийняттям Закону України від 05.12.1990 № 512-ХІІ «Про бюджетну систему України» ради усіх рівнів отримали право утворювати та використовувати позабюджетні фонди, затверджувати їх статути (положення), а статтею 18 Закону передбачалась можливість їх утворення за рахунок надходжень від необов’язкових платежів, добровільних внесків фізичних і юридичних осіб, а також інших не бюджетних джерел. Основні джерела формування таких коштів були дозволені згідно рішень Президента України та Уряду, це надходження від застосування штрафних санкцій, відрахування від додатково нарахованих платежів до бюджету, відрахування від плати за надання послуг державними установами, пов’язаними з реєстрацією, сертифікацією та видачею суб’єктам підприємницької діяльності спеціальних дозволів (ліцензій), відрахування від митних, консульських, аеропортових, аеронавігаційних зборів, благодійні внески тощо. І хоча в подальшому розміри відрахувань зменшувалися, проте залишалися значними [82, 114]

Під час формування державного та місцевих бюджетів ресурси таких фондів та позабюджетні кошти бюджетних установ не враховувалися, у зв’язку з чим бюджет не відображав реального розміру державних фінансових ресурсів, а також ресурсів бюджетних установ. Разом з тим, облік та включення позабюджетних коштів до складу державного бюджету створили б умови для забезпечення прозорості бюджету та реальної оцінки обсягу усіх джерел надходжень коштів, за рахунок яких утримуються бюджетні установи і організації.

У квітні 1998 року Рахункова палата, після ретельного вивчення діяльності позабюджетних фондів і використання позабюджетних коштів міністерствами, відомствами, бюджетними установами, інформувала Президента України, Верховну Раду України та Кабінет Міністрів України про результати цих перевірок та внесла низку пропозицій щодо покращення бюджетної ситуації, у тому числі стосовно необхідності включення позабюджетних коштів установ до бюджету у вигляді спеціального фонду. Пропозиція була врахована і вперше у практиці бюджетного процесу України Законом України «Про Державний бюджет України на 2000 рік» утворено спеціальний фонд державного бюджету [56, с.185].

Це було необхідною умовою забезпечення прозорості бюджету, визначеною Бюджетною резолюцією Верховної Ради України. Внаслідок цього доходи і видатки всіх рівнів збільшилися на 2,1 млрд. грн.

Наказом Державного казначейства України від 22.01.2001 № 3атверджено "Порядок касового виконання державного бюджету", який регламентував організаційні взаємовідносини між органами Державного казначейства, розпорядниками, одержувачами бюджетних коштів, а також розподіл прав, обов´язків та відповідальності між ними в процесі виконання державного бюджету за видатками загального і спеціального фондів. Із запровадженням внутрішньої платіжної системи наказом Держказначейства від 10.08.2001 № 140 затверджено "Порядок виконання державного бюджету за видатками за умови функціонування внутрішньої платіжної системи", дія якого поширилася на ті органи казначейства, де була запроваджена вказана система. Ці два документи діяли паралельно до червня 2004 року. З урахуванням вимог Бюджетного кодексу України, інших нормативно-правових актів, Держказначейство наказом від 25.05.2004 № 89 затвердило Порядок обслуговування державного бюджету за видатками, окремі розділи якого (3, 4, 6 та 7) набрали чинності з 01.01.2005. Державним казначейством видана також низка інших нормативних актів, якими врегульовані питання щодо виконання державного бюджету, обліку і звітності (у тому числі і в частині спеціального фонду) як в органах Держказначейства, так і у розпорядників та одержувачів бюджетних коштів [96, с.133].

Статтею 48 Бюджетного кодексу України, прийнятого 08.07.2010, визначено казначейську форму обслуговування державного бюджету України, яка передбачає, що операції з коштами державного бюджету здійснюються лише органами Державного казначейства України [2]. Незважаючи на це, з прийняттям Закону України від 01.07.2014 "Про вищу освіту" [6], вищим закладам освіти надано право відкривати в установах банків рахунки у національній та іноземній валюті. Така неузгодженість діючого законодавства призвела до здійснення операцій з бюджетними коштами цільового призначення поза контролем Державного казначейства України.

Бюджетна система зазнала значних змін. Спочатку усе діяло автономно та в хаотичному порядку, але, поступово удосконалюючи механізм регулювання коштів бюджету, а відповідно і коштів спеціального фонду бюджетних установ, був розроблений дієвий механізм та ефективна методика регулювання бюджетних та міжбюджетних відносин.

Незважаючи на наявність ряду недоліків і порушень у формуванні спеціального фонду, основна мета його запровадження досягнута. Наявні ресурси бюджетної сфери легалізовані, обліковуються та враховуються у відповідних бюджетах.

Водночас через законодавчі прогалини та недоліки нормативної бази, порушення у плануванні, обліку і звітності, недосконалість контролю, значні фінансові ресурси держави все ще залишаються поза державним контролем.

 Сьогодні спеціальний фонд - це кошти, що надходять з конкретною метою і використовуються на відповідні видатки за рахунок цих надходжень. Під поняттям «фонд» розуміють кошти, акумульовані на спеціальному рахунку і призначені на конкретні цілі [64, с.28].

Під доходами спеціального фонду розуміють власні надходження бюджетних установ, які виконують доповнювальну функцію по відношенню до бюджетних асигнувань і забезпечують виконання основних завдань бюджетних установ в частині не покритій доходами загального фонду. Вони відіграють роль додаткового фінансового забезпечення на виконання загальнодержавних, соціальних та інших функцій, покладених на бюджетні установи. Видатки спеціального фонду - державні платежі, що не підлягають поверненню, тобто такі платежі, які не створюють і не компенсують фінансові вимоги [101, с.90].

Вивчення питання економічної сутності доходів і видатків спеціального фонду неможливе без урахування міжнародного досвіду. До спеціальних фондів у світовій практиці належать різноманітні автономні і приєднані бюджети, позабюджетні фонди, спеціальні кошториси і рахунки, які виконують, у першу чергу, економічну та соціальну функції. За рахунок коштів таких фондів держава надає соціальні послуги населенню, субсидії та кредити підприємствам, регулює національну економіку тощо. У фінансових системах більшості країн світу спеціальні фонди займають вагоме місце. Обсяг акумульованих у них коштів є досить значним. У Японії зі спеціальних фондів фінансується більше половини державних видатків, у Великобританії - понад третина, а у Франції спеціальні фонди називають соціальним бюджетом, який за розміром наближаються до державного бюджету [72, с.58-59].

Отже, спеціальний фонд - це кошти, що надходять з конкретною метою і використовуються на відповідні видатки за рахунок цих надходжень. На законодавчому рівні створення спеціального фонду поряд із загальним розпочалося з 2000 р. з прийняттям Закону «Про Державний бюджет на 2000 рік».

Спеціальний фонд був створений з метою забезпечення прозорості формування та використання коштів, які установа отримувала самостійно. Проте, законодавчо закріпивши існування спеціального фонду, надходження коштів у спеціальний фонд відбувалось хаотично. Не було також визначено переліку витрат які можуть бути здійснені за рахунок цих коштів.

Таким чином, контроль за формуванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетних установ було важко здійснювати. Позитивними виявились зміни останніх років у законодавстві України та реформуванні органів державної влади. Зокрема Бюджетний кодекс України встановив джерела формування коштів спеціального фонду та шляхи їх витрачання. Чітко сформульовано повноваження органів державної влади в питаннях, що стосуються бюджетного регламентування власних коштів установ.


1.2. Порядок формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи

Розподіл бюджету на загальний та спеціальний фонди та їх складові частини визначаються виключно Бюджетним кодексом та законом про Державний бюджет України.

Початковим етапом формування спеціального фонду бюджетної установи є складання кошторису, яке починається з планування.

Планування спеціального фонду кошторису бюджетної установи є досить складним процесом, воно здійснюється в одному і тому ж кошторисі, що й загального фонду, а їх облік ведеться за єдиним планом рахунків і на одному й тому ж балансі. Порядок планування доходів та видатків спеціального фонду відповідно до законодавства містить обсяг надходжень із спеціального фонду бюджету на конкретну мету та їх розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення відповідних видатків згідно із законодавством, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов'язаних з виконанням установою основних  функцій [89, с.19].

При складанні проектів кошторису зазначаються планові обсяги, які передбачається спрямувати на покриття видатків установи із спеціальних фондів проектів відповідних бюджетів, включаючи планові обсяги запозичень, що надійдуть до спеціального фонду кошторису. У процесі складання та затвердження проектів кошторисів залишки коштів за спеціальним фондом кошторисів не плануються, проте проект кошторису передбачає зведення показників за всіма джерелами надходження коштів до цього фонду та відповідними напрямами їх використання [106, с.62].

Операції з коштами спеціального фонду оформлюються тими ж первинними документами, що й за загальним фондом, відносно їх видатків діє та ж сама класифікація видатків за кодами економічної класифікації.  Планування доходів спеціального фонду здійснюється за допомогою таких методів: прямого розрахунку, нормативного, аналітичного, екстраполяції. Основою кожного з цих методів є економічний аналіз, завдяки якому визначається рівень виконання бюджетних показників за минулі періоди та чинники, що впливали на них. Розрахункові показники щодо доходів планового періоду мають формуватися на підставі аналізу фактичного виконання дохідної частини кошторису стосовно доходів спеціального фонду за останній звітний період, з урахуванням очікуваного виконання за період, що передує плановому. За основу цих розрахунків беруться такі показники, як обсяг надання тих чи інших платних послуг, а також інші розрахункові показники (площа приміщень і вартість обладнання та іншого майна, що здаються в оренду, кількість місць у гуртожитках, кількість відвідувань музеїв, виставок тощо) та розмір плати в розрахунку на одиницю показника, який повинен встановлюватися відповідно до законодавства. На підставі зазначених показників визначається сума доходів на наступний рік за кожним джерелом їх надходження з урахуванням конкретних умов роботи установи. Під час планування враховують те, що доходи бюджетних установ не є однорідними, зокрема, доходи спеціального фонду [69, с.33-35].

Вивчення формування власних надходжень починається з аналізу джерел їх утворення. Це зумовлено тим, що формування спеціального фонду в бюджетних установах здійснюється в межах дозволених видів діяльності, які визначаються відповідними рішеннями уряду. Тому вивчення джерел їх утворення пов'язане з перевіркою правильності одержання прибутків (надходжень). З цією метою поіменовані у звіті джерела надходжень звіряються із затвердженим їх переліком. При цьому потрібно мати на увазі, що кошти, отримані установою з порушенням встановленого порядку, ліквідуються і не аналізуються [111, с.284].

Спеціальний фонд бюджетної установи складається з власних надходжень (спеціальні кошти, кошти на виконання окремих доручень, інші власні надходження), субвенцій, одержаних з бюджетів іншого рівня, та інших доходів спеціального фонду (рис.1.1).

Спеціальний фонд бюджетної установи

Інші доходи

Субвенції

Власні надходження

Спеціальні кошти

Кошти на виконання окремих доручень

Інші власні надходження

Рис.1.1. Складові частини спеціального фонду бюджетної установи

Джерело: розроблено автором на основі [2].

Спеціальні кошти — це доходи бюджетних установ і організацій, які вони отримують від надання платних послуг, виконання робіт, реалізації продукції або іншої діяльності, що провадиться на підставі відповідних нормативно-правових актів, і використовують за цільовим призначенням згідно з кошторисам доходів і видатків установи.

Суми на виконання окремих доручень (суми за дорученнями) — це кошти, які бюджетні установи отримують від фізичних і юридичних осіб та благодійних фондів для виконання окремих доручень або використання за цільовим призначенням, визначеним особою, що надає такі кошти.

Інші власні надходження — це надходження, не включені до складу спеціальних коштів або сум за дорученнями [2].

Субвенції, одержані з інших бюджетів, — це кошти, виділені з бюджету іншого рівня органам державної влади, що утримуються за рахунок державного бюджету, для виконання делегованих законами України повноважень органів місцевого самоврядування, або інших, визначених законодавством, функцій.

Інші доходи — це інші кошти спеціального фонду бюджету, включені до кошторису установи, крім інших власних надходжень [97, с. 63].

Крім коштів спеціального фонду, окремим бюджетним установам можуть надходити кошти, що їм не належать і які необхідно перерахувати за призначенням при настанні відповідних умов. Це так звані депозитні суми. Вони не залежать до коштів спеціального фонду і в кошторисі не плануються.

Згідно зі ст.13 Бюджетного кодексу України власні надходження бюджетних установ поділяються на такі групи [2]:

перша група - надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно із законодавством;

друга група - інші джерела власних надходжень бюджетних установ.

У складі першої групи виділяються такі підгрупи:

підгрупа 1 - плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю;

підгрупа 2 - надходження бюджетних установ від додаткової (господарської) діяльності;

підгрупа 3 - плата за оренду майна бюджетних установ;

підгрупа 4 - надходження бюджетних установ від реалізації в установленому порядку майна (крім нерухомого майна).

У складі другої групи виділяються такі підгрупи:

підгрупа 1 - благодійні внески, гранти та дарунки;

підгрупа 2 - кошти, що отримують бюджетні установи від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших бюджетних установ для виконання цільових заходів, у тому числі заходів з відчуження для суспільних потреб земельних ділянок та розміщених на них інших об’єктів нерухомого майна, що перебувають у приватній власності фізичних або юридичних осіб;

підгрупа 3 - кошти, що отримують вищі та професійно-технічні навчальні заклади від розміщення на депозитах тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг, якщо таким закладам законом надано відповідне право.

Видатки спеціального фонду на наступний рік плануються з урахуванням результатів виконання кошторису бюджетної установи за попередні періоди, а також коефіцієнтів зростання. Це дає змогу обґрунтувати доцільність збільшення (зменшення) видатків спеціального фонду і правильно спланувати їх на майбутнє [2].

Розпорядниками коштів спеціального фонду є керівники бюджетних установ, яким надано право розпоряджатися бюджетними асигнуваннями. 

Власні надходження бюджетних установ використовуються на:

  1.  покриття витрат, пов'язаних з організацією та наданням послуг, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю (за рахунок надходжень підгрупи 1 першої групи);
  2.  організацію додаткової (господарської) діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 2 першої групи);
  3.  утримання, облаштування, ремонт та придбання майна бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 3 першої групи);
  4.  ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів та матеріальних цінностей, покриття витрат, пов'язаних з організацією збирання і транспортування відходів і брухту на приймальні пункти (за рахунок надходжень підгрупи 4 першої групи);
  5.  господарські потреби бюджетних установ, включаючи оплату комунальних послуг і енергоносіїв (за рахунок надходжень підгруп 2 і 4 першої групи);
  6.  організацію основної діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгруп 1 і 3 другої групи);
  7.  виконання відповідних цільових заходів (за рахунок надходжень підгрупи 2 другої групи).

Передача коштів між загальним та спеціальним фондами бюджету дозволяється тільки в межах бюджетних призначень шляхом внесення змін до кошторису [100, с.38].

Платежі за рахунок спеціального фонду бюджету здійснюються в межах коштів, що фактично надійшли до цього фонду на відповідну мету.

Створення позабюджетних фондів органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим, органами місцевого самоврядування та іншими бюджетними установами не допускається [2].

Отже, при плануванні та використанні коштів спеціального фонду необхідно додержуватися встановлених законодавством регламентів, у тому числі щодо напрямів використання власних надходжень бюджетних установ відповідно до закону про державний бюджет чи рішення про місцевий бюджет.

Тому у сучасних умовах господарювання для бюджетних установ важливим є формування та використання різноманітних надходжень власних коштів.

Вони виступають джерелом зростання їхніх фінансових можливостей, збільшення обсягу послуг, підвищення якості обслуговування виробництва і населення, а також дієвості матеріального стимулювання працівників. Проте варто зазначити, що чинне законодавство, що регламентує роботу бюджетної установи, включно із сферою управління доходами і видатками спеціального фонду, залишається декларативним і практично не застосовується. Це спричинено тим, що сьогодні стан бюджетного законодавства залишається в ненайкращому стані, бо знаходиться на стадії формування. Часто одне й те саме питання трактується по різному [52, с.39].

Отже, розподіл коштів на загальний та спеціальний фонди, а також їх складові частини, визначається виключно законодавством України. Спеціальний фонд бюджетної установи складається з власних надходжень (спеціальні кошти, кошти на виконання окремих доручень, інші власні надходження), субвенцій, одержаних з бюджетів іншого рівня, та інших доходів спеціального фонду

Бюджетна установа планує надходження та видатки спеціального фонду. При цьому видатки спеціального фонду можуть бути здійснені лише за цільовим призначенням.

Згідно зі статею 119 Бюджетного кодексу України нецільовим використанням бюджетних коштів є їх витрачання на цілі, що не відповідають [2]:

  1.  бюджетним призначенням, встановленим законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет);
  2.  напрямам використання бюджетних коштів, визначеним у паспорті бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі) або в порядку використання бюджетних коштів;
  3.  бюджетним асигнуванням (розпису бюджету, кошторису, плану використання бюджетних коштів).

На нашу думку, необхідно внести зміни у бюджетне законодавство України, тому що практика формування доходної частини спеціального фонду не відповідає принципам єдності, обґрунтованості і справедливості, на яких ґрунтується бюджетна система України.

Зокрема, потрібно розширити напрямки видатків загального та спеціального фонду для того, щоб можна було в передбачених ситуаціях використовувати кошти одного фонду на покриття витрат іншого. На сьогодні це суперечить законам України. Але, на нашу думку, необхідно керуватись принципом ефективності. Спеціальний фонд державного бюджету, та й бюджетів установ і організацій, в останні роки затверджувався з дефіцитом, що суперечить вимогам пункту 7 статті 13 Бюджетного кодексу України, який передбачає, що платежі за рахунок спеціального фонду здійснюються в межах коштів, які надійшли до цього фонду на відповідну мету.

Також ми пропонуємо при плануванні спеціального фонду брати до уваги залишки коштів на спеціальних рахунках на кінець звітного року. Це дасть змогу більш обєктивно оцінювати ситуацію та не буде завищувати витрати та занижувати доходи.


1.3. Законодавчо-нормативне забезпечення бухгалтерського обліку та звітності коштів спеціального фонду бюджетної установи

Порядок ведення бухгалтерського обліку бюджетних установ визначається Міністерством фінансів України відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у бюджетному секторі. Прийняття НП(С)БОДС зумовлене виконанням Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007–2015 роки, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 16.01.2007 року № 34 [43], а також прийняттям нової редакції Бюджетного кодексу з 1 січня 2013 [2].

З 01.01.2015 р. набули чинності НП(С)БОДС, які стосуються питань обліку коштів спеціального фонду бюджетних установ [18]: НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» [17], НП(С)БОДС 102 «Консолідована фінансова звітність», НП(С)БОДС 103 «Фінансова звітність за сегментами», НП(С)БОДС 105 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції», НП(С)БОДС 121 «Основні засоби», НП(С)БОДС 122 «Нематеріальні активи», НП(С)БОДС 123 «Запаси», НП(С)БОДС 124 «Доходи», НП(С)БОДС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», НП(С)БОДС 126 «Оренда», НП(С)БОДС 127 «Зменшення корисності активів», НП(С)БОДС 128  «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи», НП(С)БОДС 129 «Інвестиційна нерухомість», НП(С)БОДС 130 «Вплив змін валютних курсів», НП(С)БОДС 131 «Будівельні контракти», НП(С)БОДС 132 «Виплати працівникам», НП(С)БОДС 133 «Фінансові інвестиції», НП(С)БОДС 134 «Фінансові інструменти», НП(С)БОДС 135 «Витрати».

Основним нормативним документом, що регулює облік коштів спеціального фонду бюджетних установ, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  від 16.07.1999 № 996-XIV, що встановлює правові засади організації, ведення та складання звітності в Україні і його дія поширюється на бюджетні установи. Відповідно до Закону бюджетна установа самостійно визначає облікову політику на рік, де відображаються основні засади організації та ведення обліку [5].

Бюджетним кодексом України від 08.07.2010 № 2456-VI регламентовано загальні засади формування та використання бюджетних коштів, у тому числі спеціального фонду. Бюджетним кодексом України передбачено, що бюджет може складатися із загального та спеціального фондів і такий розподіл визначається законом про Державний бюджет України. З моменту прийняття Бюджетного кодексу (2001 р) не було законодавчо визначено джерела формування спеціального фонду бюджетних установ. Джерела наповнення спеціального фонду та відповідні видатки у законах про державний бюджет визначалися безсистемно та без достатнього законодавчого врегулювання. Одні й ті ж джерела надходжень коштів відносилися у різні роки як до загального, так і до спеціального фондів. Новий Бюджетний кодекс України редакцією 2013 р. закріпив у ст. 13 складові частини надходжень та витрат спеціального фонду [2].

Враховуючи вимоги Бюджетного кодексу України, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 28.02.2002 № 228 «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ». Особливістю цього Порядку в частині спеціального фонду  є те, що розпорядникам надано право вносити зміни протягом року до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями на підставі довідки про внесення змін до кошторису, яка затверджується керівником установи, без внесення відповідних змін до бюджетного розпису за спеціальним фондом бюджету. Копії цих довідок, завірених органами Держказначейства, подаються розпорядникам вищого рівня. Органи Державного казначейства ведуть облік таких змін, проводять видатки спецфонду за власними надходженнями на підставі кошторисів з урахуванням внесених до них змін керівниками бюджетних установ без внесення змін до бюджетного розпису. І навпаки: за іншими надходженнями спочатку вносяться відповідні зміни до бюджетного розпису і тільки потім складаються довідки про внесення змін до кошторису [42].

Закон України «Про оренду державного і комунального майна» від 10.04.1992  2269-XII [9] регулює організаційні відносини, пов'язані з передачею в оренду майна державних   підприємств та установ. Зокрема Закон встановлює, що доходи, отримані від надання послуг з оренди державного майна (рухомого та нерухомого) належать до власних надходжень бюджетних установ, тобто зараховуються до коштів спеціального фонду, відповідно витрати, повязані з орендою державного або комунального майна, є витратами спеціального фонду установи. Закон також визначає обєкти оренди, строки, хто може бути орендарем та орендодавцем, їх права, відповідальність та обовязки, порядок укладення договору оренди, порядок зміни умов договору, контроль за обєктом оренди та ін. Типові  договори  оренди  державного  майна  розробляє   і затверджує  Фонд державного майна України,  типові договори оренди майна. Оцінка об'єкта оренди здійснюється за «Методикою оцінки об’єктів оренди», затвердженою Постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 1995 р. № 629 [15].

Організація та методологія бухгалтерського обліку в бюджетних установах, у тому числі для обліку коштів спеціального фонду, регулюється також такими документами: інструкції та накази Державної казначейської служби України, Міністерства фінансів, наказами Міністерства статистики (Держкомстат) та іншими нормативними актами.

Склад рахунків і субрахунків, які застосовуються бюджетними установами, у тому числі для обліку коштів спеціального фонду, визначено Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого Наказом Міністерства  фінансів України 26.06.2013  № 611 [19]. У Додатку 1 до цього Плану рахунків наведено Порядок застосування цього плану рахунків, а у Додатку 2 - Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов'язаннями бюджетних установ. Усього Планом рахунків передбачено 9 класів балансових та 1 позабалансовий клас рахунків та субрахунки першого рівня. Бюджетні установи можуть вводити нові субрахунки (рахунки другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. На відмінну від Плану рахунків, що був прийнятий 10.12.1999 р. та застосовувався до цього, новий План рахунків містить клас 9. Адміністративні послуги. Для обліку доходів по спецкоштах Планом рахунків призначені пасивні рахунки 7 класу: 711 «Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги», 712 «Доходи за іншими джерелами власних надходжень установ», 713 «Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду; 714 «Кошти батьків за надані послуги», 715 «Доходи направлені на покриття дефіциту загального фонду», 716 «Доходи за витратами майбутніх періодів», а для обліку витрат – активні рахунки 8 класу: 812 «Видатки за іншими джерелами власних надходжень»; 813 «Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду», а також рахунок 432 «Результати виконання кошторису за спеціальним фондом» для узагальнення інформації стосовно коштів спеціального фонду бюджетної установи.

Бюджетні установи можуть отримувати благодійні внески та гуманітарну допомогу, при чому як у грошовій, так і у натуральній формах. Такі надходження у спеціальний фонд бюджетної установи регулює Порядок отримання благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних та фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров’я, соціального захисту, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України № 1222 від 04.08.2000 р. Благодійні внески вважаються коштами спеціального фонду бюджетної установи та зараховуються на рахунок «Суми за дорученнями» [38].

Окремі аспекти обліку коштів спеціального фонду регламентують такі накази Міністерства фінансів України: Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, Положення з бухгалтерського обліку фінансових інвестицій бюджетних установ (затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2013  № 611) [19], Положення з бухгалтерського обліку запасів бюджетних установ (затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2013  № 611) [19], Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ (затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 02.04.2014  № 372) [36].

Зважаючи на важливість раціональної організації обліку коштів спеціального фонду та контролю за їх використанням Міністерство фінансів України наказами від 24.12.2012 р. № 1407 «Порядок казначейського обслуговування державного бюджету за витратами» та від 23.08.2012 р. № 938 «Порядок казначейського обслуговування місцевих бюджетів» визначило порядок відкриття спеціальних реєстраційних рахунків бюджетних установ в органах ДКСУ та відображення на них руху спеціальних коштів. Крім того, затверджено ряд положень та вказівок з планування та обліку окремих видів спеціальних коштів [24].

З метою забезпечення єдності бухгалтерського обліку наказом Державного казначейства України від 27.07.2000 р. № 68 затверджена Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ і порядок їхнього складання. При меморіально-ордерній формі обліку перевірені і прийняті до обліку документи систематизуються по датах здійснення операцій і оформляються меморіальними ордерами — накопичувальними відомостями, яким привласнюються постійні номери (від 1 до 15) [12].

Склад та порядок складання місячної, квартальної і річної фінансової та бюджетної звітності спеціального фонду, вимоги до розкриття її елементів встановлює Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 24.01.2012  44 [41]. Цей наказ розкриває інформацію про принципи складання бюджетної звітності, періоди подання звітів, порядок подання звітності розпорядниками бюджетних коштів розпорядникам вищого рівня, затверджую форми бюджетної і фінансової звітності. Наказ містить детальну інструкцію з заповнення типових бланків звітності. Форми фінансової та бюджетної звітності складаються у гривнях з копійками. Форми фінансової та бюджетної звітності подаються також на електронних носіях згідно з вимогами автоматизованої системи Казначейства України. Основними документами із звітності по спеціальному фонду є: «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги» (форма № 4-1д, № 4-1м), «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень» (форма № 4-2д, № 4-2м), «Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду» (форма № 4-3д, № 4-3м), «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих на виконання програм соціально-економічного та культурного розвитку регіонів» (форма № 4-4д), «Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (фінансові казначейські векселі)» (форма № 4-5д), «Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій)» (форма № 4-3д.1, № 4-3м.1), Довідка про виконання головними розпорядниками розпису витрат спеціального фонду Державного бюджету України за програмами, які фінансуються за рахунок позик міжнародних фінансових організацій та ін. [41].

Порядок подання фінансової звітності по спеціальному фонду бюджетними установами регламентує «Порядок подання фінансової звітності», затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419 [29]. Розпорядники  бюджетних  коштів  разом  з  річною  фінансовою звітністю   подають   аудиторський   звіт   з висновком  щодо її достовірності,  складений  Держфінінспекцією або її територіальним органом. Квартальна  звітність  подається  розпорядниками  коштів державного  і місцевих бюджетів не пізніше ніж 15 числа місяця, що настає  за  звітним  кварталом,  а річна фінансова звітність - не пізніше  ніж  22  січня  року, що настає за звітним роком. Фінансова   звітність   розпорядниками  коштів  державного  і  місцевих бюджетів подається розпорядникам вищого рівня з відміткою органів   Казначейства  про  її відповідність  даним  обліку  про виконання  бюджетів.

В окремих бюджетних установах діють, крім вищезазначених, законодавчі та нормативні акти, прийняті лише для даного виду бюджетних установ. Зокрема порядок обліку та використання коштів спеціального фонду державного бюджету в Міністерстві оборони України регулює «Положення про облік та використання коштів спеціального фонду державного бюджету в Міністерстві оборони України» від 10.10.2013 № 689 [22]. У цьому документі розкривається інформація про законодавчо-нормативну базу з питань регулювання обліку коштів спеціального фонду Міністерства оборони, наводиться формула для розрахунку суми коштів, отриманих, як плата за послуги, визначається порядок використання коштів спеціального фонду, а також порядок обліку надходжень в натуральній формі та у вигляді благодійних внесків. У  додатку до цього Положення міститься Перелік власних надходжень бюджетних установ Міністерства оборони України за групами та видами надходжень.

Перелік платних послуг та визначення їх вартості, а також планування, розподіл та використання доходів від наданих послуг у сфері культури і мистецтв регулює Наказ Міністерства культури і мистецтв України разом з Міністерством фінансів та Міністерством економіки України від 21.12.99 № 732/306/152 «Порядок надання платних послуг закладами культури і мистецтв» [28]. Аналогічним документом у сфері освіти є «Порядок надання платних освітніх послуг державними та комунальними навчальними закладами», затверджений Наказом Міністерством освіти і науки України, Міністерством економіки та Міністерством фінансів України від 23.07.2010 № 736/902/758 [26], у соціальній сфері – «Перелік платних соціальних послуг», затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 14.01.2004 № 12, у відділах державної реєстрації актів цивільного стану – «Порядок надання платних послуг відділами державної реєстрації актів цивільного стану», затвердженого Наказом Міністерства юстиції України 27.12.2010 № 3335/5 та ін. [27].

Отже, законодавча база щодо регулювання надходження та використання коштів спеціального фонду бюджетних установ досить значна. Облік коштів спеціального фонду чітко регламентований Бюджетним кодексом України, Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у бюджетному секторі, Законами України, наказами Міністерства фінансів України, Постановами Кабінету Міністрів України, Інструкціями Державної казначейської служби України та ін. Основним нормативним документом, що регулює облік коштів спеціального фонду бюджетних установ, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Особливістю обліку в державному секторі, у тому числі щодо коштів спеціального фонду, є строга його регламентація та звітність. Також в окремих бюджетних установах діють, крім вищезазначених, законодавчі та нормативні акти, прийняті лише для даної бюджетної установи.

Актуальною залишається проблема удосконалення законодавчо-нормативної бази та приведення суперечень у відповідність. Оскільки правове поле є основою для діяльності бюджетних установ, необхідно внести зміни до законів, які були зазначені вище.


Розділ 2. Методика та організація бухгалтерського обліку і фінансової звітності КОШТІВ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ

2.1. Методика бухгалтерського обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи та порядок відображення у фінансовій звітності

У системі фінансування бюджетних установ України значне місце займає спеціальний фонд. Він містить обсяг надходжень зі спеціального фонду бюджету та їх розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення видатків спеціального призначення, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов’язаних з виконанням установою основних функцій.

Основним плановим документом, який підтверджує повноваження щодо отримання доходів та здійснення видатків бюджетною установою, є кошторис, який складається зі спеціального та загального фондів. Важливою складовою є кошти спеціального фонду, які будуть розглянуті в даному дослідженні в розрізі доходів та видатків [75, с.123].

Для обліку доходів по спецкоштах призначені пасивні рахунки 7 класу: 

На субрахунку 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги" обліковуються надходження від плати за послуги, що надаються установою згідно із законодавством (плата за послуги, що надаються установою згідно з її основною діяльністю; надходження установи від додаткової (господарської) діяльності; плата за оренду майна установ; надходження установи від реалізації в установленому порядку майна (крім нерухомого майна)).

На субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень установ" обліковуються надходження за іншими джерелами власних надходжень установи (благодійні внески, гранти та дарунки; кошти, що отримує установа від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших установ для виконання цільових заходів, у тому числі заходів з відчуження для суспільних потреб земельних ділянок та розміщених на них інших об'єктів нерухомого майна, що перебувають у приватній власності фізичних або юридичних осіб; кошти, що отримують вищі та професійно-технічні навчальні заклади від розміщення на депозитах тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг, якщо таким закладам законом надано відповідне право).

На субрахунку 713 "Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду" обліковуються надходження установи, що відносяться до інших надходжень спеціального фонду бюджету.

На субрахунку 714 "Кошти батьків за надані послуги" обліковуються надходження за рахунок коштів батьків на утримання дітей у дитячих закладах та за інші послуги, крім шкіл-інтернатів.

На субрахунку 715 "Доходи, спрямовані на покриття дефіциту загального фонду" обліковуються кошти спеціального фонду, спрямовані на покриття дефіциту бюджету загального фонду.

На субрахунку 716 "Доходи за витратами майбутніх періодів" обліковуються суми коштів за надані послуги, що надійшли у звітному році, але будуть витрачені в наступному році [103, с.20].

Надходження коштів може здійснюватися шляхом безготівкових розрахунків, або готівкою в касу установи. У випадку отримання готівки, такі кошти підлягають обов’язковому внесенню на відповідний рахунок з обліку спеціальних коштів. Слід пам’ятати, що використання спеціальних коштів без зарахування їх на рахунок в банку заборонено.

По закінченні року сума фактичних доходів списується в порядку закриття рахунків в кредит рахунку 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом» записом: Дт 71 Кт 432.

Для зберігання та обліку грошових коштів спеціального фонду в органах державної казначейської служби відкриваються спеціальні реєстраційні рахунки, а в установах банку відкриваються спеціальні бюджетні рахунки [91, с.51].

Реєстраційні рахунки відкриваються на бюджетний рік і щорічно поновлюються. Призначення кожного рахунку приведені в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1

Спеціальні реєстраційні рахунки бюджетних установ

Призначення коштів, що обліковуються на рахунку

1. Кошти, отримані як плата за послуги

313 «Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги»

323 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги»

2. Інші власні надходження

314 «Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень»

324 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень»

3. Інші надходження спеціального фонду

316 «Поточні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду»

326 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду»

Джерело: складено за [ 91, с. 50-52 ]

Аналітичний облік коштів ведеться за кожним відкритим у відділенні державної казначейської служби (банку) рахунку.

Синтетичний облік ведеться в розрізі субрахунків бухгалтерського обліку. 

Частина коштів спеціального фонду (власні кошти) може бути перерахована вищому розпоряднику за його наказом. Перерахування коштів проводиться в межах однієї програми та однієї групи власних надходжень. При цьому установа, що перераховує кошти відображає їх як зменшення доходів. А установа, що отримує — як їх надходження. Складаються кореспонденції рахунків [87, с.43]:

1. Перераховано вищому розпоряднику частина власних коштів: Дт 711, 712 Кт 323, 324

2. Отримано вищим розпорядником: Дт 323, 324 Кт 711, 712.

Видатки бюджетної установи поділяються на поточні й капітальні. Вони можуть бути відплатними (в обмін на товари чи послуги) або невідплатними (заробітна плата, харчування, медикаменти).

Капітальні видатки являють собою платежі з метою придбання предметів, обладнання тощо з терміном служби понад рік, запасів товарів, землі, нематеріальних активів або невідплатні платежі, що передаються одержувачам з метою придбання ними активів або компенсації втрат, пов’язаних із руйнуванням чи пошкодженнями основних засобів. До поточних видатків відносять платежі, які здійснюються протягом року на невідкладні потреби установи [86, с.16].

Усі видатки, що здійснюються бюджетними установами, поділяються на касові й фактичні.

Касовими видатками є всі суми, видані з реєстраційних або поточних рахунків установи на її витрати як у вигляді готівки, так і шляхом безготівкових перерахувань. До касових видатків також зараховують суми грошових коштів, переведених із поточних чи реєстраційних рахунків для подальших розрахунків із постачальниками.

Облік витрат коштів зі спеціального фонду повинен забезпечити інформацію про фактичні та касові видатки за кодами ЕКВ, а також за кожним видом послуг, виробництва, оренди та інше, тобто, за кожним видом спеціальних коштів. Як і по загальному фонду ведеться відокремлений облік касових та фактичних видатків [90, с.63].

Мета обліку касових видатків полягає в забезпеченні контролю за цільовим витрачанням коштів бюджету згідно із затвердженим кошторисом установи. Однак за цими видатками неможливо визначити обсяги фактичного використання коштів, тому що окремі суми можуть бути нараховані, але не виплачені. Касові видатки відображають суму асигнувань, які одержала і витратила установа за окремими кодами економічної класифікації видатків, що дає змогу отримати дані про касове виконання кошторису та про залишки невикористаних асигнувань на певну дату.

Бухгалтерський облік касових видатків за загальним фондом ведеться на рахунках третього класу, субрахунках 321 «Реєстраційні рахунки» або 311 «Поточні рахунки на видатки установи». За кредитом цих субрахунків відображаються проведені установою касові видатки, тобто суми, отримані з рахунків у казначействі чи банку готівкою або перераховані в безготівковому порядку. Одночасно здійснюється запис у дебет інших субрахунків залежно від напряму видатків [105, с.101].

Фактичні видатки – це дійсні видатки установи, що здійснюються при виконанні кошторису, оформлені відповідними документами. До них належать видатки за несплаченими рахунками кредиторів, за нарахованою, але не виплаченою заробітною платою і стипендіями. Їх облік дає можливість контролювати процес виконання кошторису установою в цілому та дотримання встановлених норм видатків за окремими кодами економічної класифікації. Фактичні видатки, як правило, не збігаються з касовими ані за часом, ані за сумою.

Для обліку фактичних видатків коштів спеціального фонду призначено рахунок 81 «Видатки спеціального фонду». Цей рахунок  активний: по дебету відображаються витрати, здійснені за відповідним напрямком спеціальних коштів [19].

До нього відкриваються субрахунки:

Субрахунок 811 «Видатки за коштами, отриманими, як плата за послуги» — по дебету цього рахунку відображаються фактичні видатки за рахунок коштів, отриманих, як плата за послуги, оренди майна, реалізації майна, та інші, що пов’язані з наданням платних послуг.

Облік витрат організується так, щоб забезпечити виконання кошторису та надати інформацію для складання звітності. Тому в аналітичному обліку відкриваються аналітичні рахунки по кожному виду послуг, а фактичні та касові видатки відображаються за кодами КЕКВ, відповідно до кошторису.

Субрахунок 812 «Видатки за іншими джерелами власних надходжень» — по дебету цього рахунку відображаються фактичні видатки спеціального фонду в частині інших джерел власних надходжень (за рахунок отриманої гуманітарної допомоги, грантів, кошти за дорученнями та ін.).

Субрахунок 813 «Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду» — видатки в частині інших надходжень від вищої установи при перерозподілі спеціального фонду.

По закінченні року сума фактичних видатків списується з кредиту цих рахунків в дебет 432 «Результати виконання кошторису за спеціальним фондом» [19].

Аналітичний облік фактичних видатків ведеться на картках обліку фактичних видатків типової форми (як і по загальному фонду) по кожному виду спеціальних коштів. Картка відкривається на місяць, записи ведуть на підставі меморіальних ордерів. Підсумки визначають за місяць та з початку року. Ця інформація використовується для аналізу за дотриманням кошторису, а також для складання звітності [71, с.176].

Синтетичний облік видатків ведеться в Головній книзі на субрахунках 811–816.

Рух коштів при відображенні видатків на рахунках бухгалтерського обліку можна представити у вигляді наступної схеми (табл.2.2).

Таблиця 2.2

Взаємозвязок рахунків з обліку коштів спеціального фонду

Рахунки бух. обліку

Відображення видатків

Рахунок

81

«Видатки спеціального фонду»

Списання видатків

Рахунок

432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом»

Списання доходів

Рахунок

71

«Доходи спеціального фонду»

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

Джерело: складено за [19]

Касові видатки обліковуються в Картках аналітичного обліку касових видатків. По кожному виду спеціальних коштів відкривається окрема Картка. Видатки відображаються за кодами КЕКВ за місяць та з початку року з врахуванням відновлених видатків. Записи до них здійснюються на підставі виписок держказначейства зі спеціальних реєстраційних рахунків [13].

Відображені в картках касові видатки повинні відповідати сумам оборотів по рахунках 313, 323, 314, 324, 316, 326, що відображені в меморіальному ордері № 3 [12]. 

Доходи, грошові кошти та видатки спеціального фонду є різноманітними, проте діючим планом рахунків передбачені окремі рахунки для обліку цих об’єктів за встановленими групами. Як зазначалося у Розділі 1, кошти спеціального фонду класифікують на власні надходження, субвенції та інші доходи. Розглянемо типові кореспонденції рахунків саме за такими групами.

Найзначнішою часткою у спеціальному фонді для більшості бюджетних установ є плата за надані послуги. У табл. 2.3. представлено основні кореспонденції рахунків з обліку операцій з надання платних послуг.

Бюджетні установи мають право надавати в операційну оренду необоротні активи, а також отримувати їх в операційну оренду від інших юридичних осіб

Основні питання щодо майнових та організаційних відносин між орендодавцем та орендарем, що стосуються використання державного чи комунального майна регулюється Законом України «Про оренду держаного та комунального майна» від 10.04.1992 р. № 2269-ХII [9].

рендодавцями можуть бути [11]:

  1.  Фонд державного майна, його регіональні відділення та представництва щодо оренди цілісних майнових комплексів, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, що є державною власністю.
  2.  Органи, що уповноважені Верховною радою АРК та органами місцевого самоврядування управляти майном — стосовно цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, що належить АРК або перебуває у комунальній власності.
  3.  Підприємства — щодо окремого індивідуально визначеного майна і нерухомості, загальна площа яких не перевищує 200 кв. м., а з дозволу Фонду держмайна та органів місцевого самоврядування — також відносно структурних підрозділів підприємств і нерухомого майна, площа якого перевищує 200 кв.м [11].

Таблиця 2.3.

Облік коштів, отриманих як плата за послуги

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

Нарахована плата за навчання ВНЗ

364

711

2

Нарахована плата за користування гуртожитком

364

711

3

Нарахована плата за харчування дітей в інтернатах при школах та групах продовженого дня

674

711

4

Нарахована плата за дітей у дитячих закладах

674

711

5

Надійшла в касу плата за підготовчі курси

301

711

6

Здано на реєстраційний (поточний рахунок)

323,312

301

7

Надійшла плата в касу чи на рахунки в банку чи

держказначейства за навчання у вищих навчальних закладах чи ПТУ, інші платні послуги

301, 313, 323

364, 674

8

Надійшла плата за користування гуртожитком

301, 323

364

9

Надійшли кошти за оренду приміщень, квартирну плату, за роботу транспорту, та інші послуги

313, 318, 323

364

10

Списання доходів в кінці року

711

432

Джерело: складено за [ 100, с.78-80 ]

Водночас при наданні платних послуг виникають не лише доходи, а й витрати, які обліковуються наступним чином (табл.2.4):

Таблиця 2.4.

Облік витрат з надання платних послуг

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

Нарахована зарплата працівникам, задіяним у наданні послуг

811

661

2

Нарахування на заробітну плату

811

65

3

Списані видатки на відрядження

811

362

4

Надані різні послуги сторонніми організаціями

811

364,675

5

Відображено створення фондів в основних засобах, придбаних за рахунок спецкоштів

811

401

6

Відображення ПДВ та інших податків згідно із законодавством (на транспорт, на землю)

811

64

7

Списання витрат в кінці року

432

811

Джерело: складено за [113, с.206]

Орендар та орендодавець заключають договір оренди у встановленому законом «Про оренду державного і комунального майна» порядку. При цьому при здачі в оренду державного майна слід використовувати договори, типові форми яких встановлені Фондом державного майна, а при оренді комунального майна форми договорів розробляються органами місцевого самоврядування [9].

Розмір орендної плати при здачі в оренду державного майна визначається за методикою, встановленою Кабінетом Міністрів України, а для об’єктів що перебувають у комунальній власності — органами місцевого самоврядування.

Отримана плата за оренду майна є власними надходженнями (спеціальні кошти). Від цих надходжень частина коштів належить бюджетній установі, а частина — відповідному бюджету.

Орендар перераховує на підставі виписаного рахунку безпосередньо на рахунок держказначейства належну суму коштів орендної плати, а решту — установі. В такому випадку орендодавець виписує два рахунки: один на оплату бюджетній установі і другий рахунок — для перерахування до державного бюджету [11].

Типові кореспонденції рахунків з бюджетного обліку оренди показано в табл.2.5.

Таблиця 2.5

Кореспонденції рахунків з обліку оренди в бюджетних установах

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1.1

Нараховано орендну плату 50% суми по договору оренди в т.ч. ПДВ

364

711

1.2

Відображена сума ПДВ

811

641

2.1

Нараховано експлуатаційні витрати, в т.ч. ПДВ

364

711

2.2

Відображена сума ПДВ

811

641

3

Нараховано податок на землю в частині орендованого майна Нараховано податок на землю в частині орендованого майна

811

641

4

Надійшли кошти від орендаря на рахунок орендодавця

313, 323

364

5

Нарахована орендна плата за орендоване майно, що використовується для виконання основних функцій установи

801, 802

675

6.1

Нарахування орендної плати за орендоване майно, що використовується для надання послуг, що не є основними функціями установи

811, 812,

821–825

675

6.2

Відображено ПДВ

641

675

7

Оплачено

675

313, 323

Джерело: складено за [118]

До інших власних надходжень відносяться кошти, отримані від підприємств, організацій і фізичних осіб чи інших бюджетних установ для виконання окремих конкретних доручень цих суб’єктів. Крім того сюди відносяться благодійні внески, гранти, дари та пожертвування [2].

Кошти, що отримані для виконання окремих доручень називаються суми за дорученнями. Зокрема це такі:

  1.  для розрахунків з молодими спеціалістами;
  2.  на виплату матеріальної допомоги і доплат до державних стипендій за рахунок коштів замовника;
  3.  на придбання методичної літератури та навчальних посібників для студентів заочної форми навчання;
  4.  кошти на придбання бланків замовлених в централізованому порядку документів по бухгалтерському обліку;
  5.  кошти, які у відповідності з рішеннями уряду надійшли на ім’я установи для виконання окремих доручень;
  6.  інші кошти, що отримує установа від фізичних і юридичних осіб для виконання окремих доручень [98, с.57].

Використання цих сум здійснюється строго на виконання цілей указаних в дорученнях.

Типові кореспонденції рахунків з обліку коштів за дорученнями представлені в табл.2.6.

Таблиця 2.6

Типові кореспонденції рахунків з обліку коштів за дорученнями 

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

Надійшли кошти від різних підприємств для визначених цілей

314, 324

712

2

Проведено касові видатки для виконання доручень

364, 675

324, 314

3

Списано на видатки послуги, матеріали, створення фондів

812

23, 364, 675,

401, 411

4

В кінці року списуються витрати

432

812

5

В кінці року списуються доходи

712

432

Джерело: складено автором на основі [99, с.19-20]

Бюджетні установи можуть отримувати благодійні внески та гуманітарну допомогу, при чому як у грошовій, так і у натуральній формах. Щоб бути отримувачем такої допомоги установі необхідно зареєструватись в Єдиному реєстрі отримувачів гуманітарної допомоги. Використовується гуманітарна допомога строго за цільовим призначенням. За нецільове використанням таких надходжень вони вважаються доходами та підлягають оподаткуванню, а також установа вилучається з Реєстру неприбуткових організацій [110, с.334].

Готівкові кошти надходять на спеціальний реєстраційний рахунок або в касу установи. Надходження оформляється прибутковим касовим ордером і на його підставі записується до касової книги. Готівка обов’язково вноситься на спеціальний реєстраційний рахунок в державній казначейській службі, а вже потім використовується за призначенням. Типові кореспонденції з обліку надходжень в грошовій формі наведено в табл.2.7.

Таблиця 2.7

Типові кореспонденції з обліку благодійних внесків та гуманітарної допомоги у грошовій формі

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

Отримані благодійні внески, спонсорські внески та інша гуманітарна допомога грошовими коштами

301, 302,

314, 318,

324

712

2

Здійснені платежі різним організаціям за рахунок благодійних, спонсорських внесків, гуманітарної допомоги.

364, 675

314, 324,

318

3

Списано вартість отриманих робіт та послуг за рахунок благодійних та спонсорських внесків, гуманітарної допомоги

812

364, 675

4

Отримані МШП, придбані за кошти гуманітарної допомоги

221

364

5

Одночасно проводиться запис по створенню фондів в МШП

812

411

6

Отримано необоротні активи за кошти гуманітарної допомоги

101-122

364

7

Одночасно проводиться запис по створенню фондів в необоротних активах

812

401

Джерело: складено за [119]

На всі суми коштів, отриманих бюджетними установами протягом року, розпорядники коштів повинні внести зміни до кошторису за спецфондом за власними надходженнями на підставі Довідки про внесення змін. Ця Довідка затверджується головним розпорядником коштів без внесення змін до бюджетного розпису [65, с.11].

До бюджетних установ може надходити допомога у натуральному вираженні: продукти, медикаменти, інші матеріали, обладнання тощо. Органи держказначейства на підставі «Довідки про надходження в натуральній формі» встановленої формивідображають в обліку по виконанню державного бюджету операції в натуральній формі, проведені розпорядниками бюджетних коштів.

Для установ надається виписка з рахунку про зарахування та списання (касові видатки) цих сум з рахунків в держказначейській службі. Отримані надходження зараховуються на рахунок 324 як інші власні кошти та відображаються по кредиту рахунку 712 «Доходи за іншими джерелами власних надходжень» як доходи. Витрати матеріалів, нарахування фондів відображається по дебету рахунку 812 «Витрати за іншими джерелами власних надходжень» [85, с.24].

До інших надходжень спеціального фонду відносять надходження від вищої установи відповідно до затвердженого кошторису.

Типова кореспонденція рахунків з обліку інших надходжень спеціального фонду представлена в табл. 2.8.

Отже, для обліку надходження коштів спеціального фонду призначений пасивний рахунок 71 «Доходи спеціального фонду», а для обліку видатків - рахунок 81 «Видатки спеціального фонду». Усі видатки поділяються на касові та фактичні. Особливістю обліку коштів спеціального фонду є те, що по закінченні року сума фактичних доходів та витрат списується в порядку закриття рахунків на рахунок 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом».

Таблиця 2.8

Типова кореспонденція рахунків з обліку інших надходжень

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

1

Надійшли грошові кошти як «Інші надходження»

316, 326

713

2

Проведено касові видатки відповідно до кошторису

364, 675,

301

316, 326

Продовження табл. 2.8

3

Проведено фактичні витрати за рахунок цих коштів відповідно до кошторису

813

364, 675, 23, 661, 65

4

Списані залишки невикористаних коштів виділених асигнувань в кінці року

713

316, 326

5

Списуються в кінці року видатки поточного року, проведені за рахунок коштів отриманих як інші надходження спеціального фонду

813

432

6

Списуються в кінці року доходи за іншими надходженнями спеціального фонду

713

432

Джерело: складено за [72, с.118 ]

Для зберігання та обліку грошових коштів спеціального фонду в органах державної казначейської служби відкриваються спеціальні реєстраційні рахунки, а в установах банку відкриваються спеціальні бюджетні рахунки. Аналітичний облік коштів ведеться за кожним відкритим у відділенні державної казначейської служби (банку) рахунку. Синтетичний облік ведеться в розрізі субрахунків бухгалтерського обліку.

Бюджетні установи мають право надавати в операційну оренду необоротні активи, а також отримувати їх в операційну оренду від інших юридичних осіб. Порядок надання майна в оренду та отримання орендної плати регулюється Кабінетом Міністрів України, а в окремих випадках органами місцевого самоврядування.

2.2. Організація бухгалтерського обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи

До основних напрямів організації обліку доходів спеціального фонду відносять:

– розробка класифікаційної схеми власних доходів бюджетних установ;

– організація планування доходів спеціального фонду;

– організація обліку надходження доходів;

– організація облікових номенклатур;

– організація носіїв облікової інформації.

Основними первинними документами з організації обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи є акти, договори, угоди, контракти, платіжні доручення, квитанції, банківська виписка. Відправник коштів у розрахункових документах у графі «Призначення платежу» зазначає номер спеціального реєстраційного рахунка, на який мають бути зараховані кошти, і перераховує їх на спеціальний рахунок органу Державної казначейської служби, відкритий за видом власних надходжень, що потім зараховується на спеціальні реєстраційні рахунки установи [8].

Первинними документами щодо нарахування доходів спеціального фонду є угоди, договори, акти виконаних послуг. Первинними документами щодо отримання доходів спеціального фонду є виписки з спеціальних реєстраційних рахунків з органів Державної казначейської служби України.

Первинними документами щодо проведення касових видатків є виписки з особових, реєстраційних, спеціальних реєстраційних рахунків з органів ДКУ. Первинними документами фактичних видатків є досить різноманітним - документація щодо надходження необоротних активів (накладні), видаткові документи щодо запасів (видаткові накладні), первинна документація з нарахування заробітної плати (розрахунково-платіжні відомості), звіти про використання коштів, акти прийняття виконаних робіт тощо [20].

Для аналітичного обліку використовується картка аналітичного обліку отриманих асигнувань. Картка відкривається на рік. За рядком «Затверджено кошторисом на рік» заповнюються кошторисні призначення. Протягом року вони можуть коригуватися на підставі змін, що вносяться до кошторисів у порядку, встановленому чинним законодавством України.

Записи щодо отриманих асигнувань та доходів спеціального фонду, що надійшли від вищестоящої установи, здійснюються на підставі виписок органу Державної казначейської служби (установи банку) з реєстраційних рахунків. Суми відізваних асигнувань записуються зі знаком «мінус» або чорнилом червоного кольору [57, с.126].

Щомісячно в картці підраховується підсумок «Усього асигнувань за місяць», «Усього асигнувань за рік» та «Залишок річних бюджетних призначень».

Картка аналітичного обліку отриманих асигнувань підписується виконавцем та особою, що перевірила картку.

Основними обліковими регістрами для обліку фактичних видатків спеціального фонду є картки аналітичного обліку фактичних видатків. Картку відкривають щомісячно за кожним кодом програмної класифікації видатків за загальним і спеціальним фондом і ведеться згідно з кодами економічної класифікації видатків на підставі даних меморіальних ордерів. Фактичні видатки зменшуються на суми, що надійшли на реєстраційні (поточні) рахунки на відновлення касових видатків, якщо вони були віднесені на фактичні видатки звітного періоду.

На основі первинних документів заповнюється меморіальний ордер № 3  «Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державної казначейської служби України (установах банків)». При наявності декількох рахунків на кожний рахунок відкривається окремий меморіальний ордер і нумерується відповідно: № 3-1, 3-2, 3-3, або 3а, 3б, і т.д. Меморіальний ордер підписується виконавцем, працівником, що перевірив та головним бухгалтером [59, с.237].

Для обліку нарахування доходів спеціального фонду передбачено меморіальний ордер № 14 «Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ» — форма №409 (бюджет) і форма № 409-авт. (бюджет). На кожен вид доходів спеціального фонду відкривають окремі меморіальні ордери. Для розрахунків із батьками на утримання дітей передбачено меморіальний ордер № 15 «Зведення відомостей за розрахунками із батьками на утримання дітей» — форма № 406 (бюджет) [44].

Дані в меморіальних ордерах записуються таким чином: за дебетом одного субрахунку та за кредитом іншого субрахунку та навпаки. На основі цих ордерів формується книга «Журнал-головна», що ведеться за субрахунками. Відкривається щорічно записами сум залишків на рахунках на початок року відповідно до балансу і залишків на рахунках на початок року відповідно до балансу і залишків на рахунках за минулий рік. Платні послуги знаходять своє відображення в Звіті про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами (форма №4-1д, №4-1м). Якщо сума у графі 8 «Нараховано доходів» більша за суму у графі 9 «Надійшло коштів», то виникає дебіторська заборгованість одержувачів платних послуг, якщо навпаки – кредиторська. Заборгованість відображають у Звіті про заборгованість за бюджетними коштами за формами №7д, №7м у рядку «доходи». Записи до Меморіальних ордерів здійснюють на підставі виписок держказначейської служби (банку) з прикладеними документами. В кінці меморіального ордера визначаються обороти по дебету та по кредиту рахунку. Записується залишок на початок місяця з попереднього меморіального ордера та визначається і записується залишок коштів на кінець місяця. Він обов’язково звіряється з даними держказначейської служби (випискою).

Дані графи «Нараховано доходів» заносяться до рядка 461 «Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги» форми №1 «Баланс» [73, с.94-95].

Благодійні внески, спонсорська допомога у грошовій та натуральній формах, отримана бюджетними установами відображається у Звіті про надходження та використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ (форма №4-2д, №4-2м). Заносяться дані щодо надходження коштів, фактичних і касових видатків.

Дані про отримані основні засоби, інші необоротні матеріальні активи відображають у формі № 5 «Звіт про рух необоротних активів», надходження медикаментів, продуктів харчування тощо — у формі № 6 «Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування». У пояснювальній записці до річного та квартального звітів наводяться дані про надходження гуманітарної допомоги.

Однак дана форма обліку має суттєві недоліки, основними з яких є трудомісткість, недостатня пристосованість облікових регістрів до системи звітних показників та те, що вона розрахована переважно на обробку інформації вручну. Варто запропонувати застосування в бюджетних установах журнально-ордерної форми обліку, яка буде розроблена з урахуванням особливостей обліку в бюджетних установах.

Всі операції з грошовими коштами на цих рахунках оформляються розрахунковими документами, типові форми яких встановлені національним банком України (платіжні доручення, вимоги-доручення, платіжні вимоги, заява на переказ готівки тощо).

Оплата рахунків розпорядників коштів здійснюється лише за наявності

в обліку органів Державної казначейської служби зареєстрованих зобов'язань та фінансових зобов'язань. Органи Державної казначейської служби приймають від розпорядника бюджетних коштів платіжні доручення і підтверджувальні документи: за спеціальним фондом — у межах залишку коштів на спеціальних реєстраційних рахунках за кодами економічної класифікації відповідно до кошторисних призначень та зареєстрованих зобов'язань [81, с.40].

Форми розрахункових документів для здійснення розрахункових операцій установа обирає самостійно і зазначає під час укладання договорів на обслуговування. Виходячи з технічних можливостей установи та обслуговуючого банку вони можуть подаватися до банку як на паперових носіях, так і у вигляді електронних розрахункових документів, використовуючи программно-технічний комплекс «клієнт-банк». На жаль, в органах Державної казначейської служби програмно-технічний комплекс системи «Клієнт-банк» за касового обслуговування бюджетних установ відсутній [78, с.103].

Найпоширенішими з платіжних документів у використанні є платіжні доручення, які є підставою для здійснення видатків розпорядників коштів. їх застосовують для розрахунків за фактично отримані матеріальні цінності (виконані роботи, надані послуги), у порядку попередньої оплати, для завершення розрахунків за актами попередньої звірки взаємної заборгованості, для перерахування сум, які належать фізичним особам (заробітної плати, стипендії, пенсії та інших грошових доходів) на їхні рахунки, відкриті в установах банків.

Подання платіжних доручень до органів Державної казначейської служби здійснюють одночасно в паперовій і електронній формі. Виписки за здійснені операції надають за результатами попереднього операційного дня [94, с.43].

Після проведення платежу на платіжних дорученнях, за якими проведено оплату, ставиться відмітка у вигляді штампа казначея «Сплачено».

Форму безготівкових розрахунків вимоги-доручення через органи Державного казначейства застосовують для здійснення безготівкових розрахунків у разі примусового списання (стягнення) із реєстраційних, спеціальних реєстраційних рахунків розпорядників, одержувачів та рахунків

інших клієнтів лише у випадках, установлених законами України та за рішенням суду.

Примусове списання (стягнення) коштів із рахунків, на яких обліковуються кошти спеціального фонду установ та організацій, та рахунків інших клієнтів, що відкриті в органах Державної казначейської служби, проводять органи Державної казначейської служби за платіжними вимогами.

Використання банківських платіжних карток, акредитивів та векселів як платіжних документів регулюється окремими нормативно-правовими актами Національного банку [33, 34].

Акредитиви можуть застосовуватися установами як за коштами загального, так і спеціального фондів бюджету. Порядок оформлення акредитивів і терміни їх дії для установ, що здійснюють казначейське обслуговування кошторисів, установлює Державна казначейська служба України. Це, зокрема, форма розрахунків, за якою банк-емітент за дорученням свого клієнта зобов'язаний виконати платіж третій особі за поставлені товари (роботи, послуги) або надати повноваження третій особі здійснити платіж. Власне, така форма безготівкових розрахунків є різновидом форм договору, оскільки за цими операціями всі зацікавлені сторони мають справу тільки з документами, а не з товарами, послугами або іншими видами виконання зобов'язань.

Розрахункові чеки використовують у безготівкових розрахунках підприємств та фізичних осіб з метою скорочення розрахунків готівкою за отримані товари (виконані роботи, надані послуги), їх застосовують лише для безготівкових переказів із рахунку чекодавця на рахунок одержувача коштів, і вони не підлягають оплаті готівкою (фізичні особи можуть обмінювати розрахунковий чек на готівку або отримувати решту із суми розрахункового чека, але не більш як 20 відсотків від суми чека) [102, с.268-269].

Розрахункові чеки й чекові книжки є бланками строгого обліку. Готівкова форма розрахунків застосовується для розрахунків з фізичними особами з виплат, пов'язаних з оплатою праці, грошового забезпечення, стипендії, соціальних виплат підзвітних сум, за спеціальними видами платежів, з відшкодування завданих збитків, а також розрахунків з підприємцями за матеріальні цінності, надані послуги і виконані роботи в межах наявних коштів як за рахунок коштів, одержаних з кас банків, так і за рахунок готівкової виручки. До розрахунків готівкою підприємств, відповідно до положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, встановлена гранична сума обмеження у десять тисяч гривень. Кількість підприємств і підприємців, з якими проводять розрахунки, впродовж дня не обмежується [108, с.135].

Серед особливостей організації бухгалтерського обліку в бюджетних організаціях можна виділити функціонування централізованих бухгалтерій.

Централізована бухгалтерія створюється у випадку, якщо в районі діє кілька невеликих бюджетних установ одного профілю. Централізовані бухгалтерії створюються при виконкомі ради народних депутатів або при його управлінні (наприклад, при районному відділі народної освіти, централізованій міській лікарні) на підставі рішення виконкому відповідної ради для ведення обліку виконання бюджету і кошторисів витрат установ, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів. Така бухгалтерія веде бухгалтерський облік по всіх підвідомчих установах, складає кошториси і бухгалтерську звітність, а також здійснює систематичний контроль за правильністю оформлення первинних документів, цілісністю коштів і матеріальних цінностей, їх інвентаризацією, ефективним використанням державних коштів [107, с.269].

Отже, основними первинними документами з організації обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи є акти, договори, угоди, контракти, платіжні доручення, квитанції, банківські виписки та ін. Інформація з цих документів переноситься у меморіальні ордери, на онсові яких формується фінансова, оперативна, статистична звітність. Типові форми бланків затверджено Національним банком України та Міністерством фінансів. Залежно від технічних можливостей бюджетної установи облік спеціального фонду може вестися у паперовій чи електронній формі.

Однією з особливостей організації бухгалтерського обліку в бюджетних організаціях є функціонування централізованих бухгалтерій.

У бюджетних установах, зокрема органах виконавчої влади, широко застосовується меморіально-ордерна форма бухгалтерського обліку. Однак дана форма обліку має суттєві недоліки, основними з яких є трудомісткість, недостатня пристосованість облікових регістрів до системи звітних показників та те, що вона розрахована переважно на обробку інформації вручну. Варто запропонувати застосування в бюджетних установах журнально-ордерної форми обліку, яка буде розроблена з урахуванням особливостей обліку в бюджетних установах.

2.3. Удосконалення обліку і звітності коштів спеціального фонду бюджетних установ

Враховуючи, що в сучасних умовах ефективне функціонування системи управління доходами і видатками спеціального фонду в бюджетних установах неможливе без застосування сучасних автоматизованих систем і новітніх комп’ютерних технологій, у ході проведення дослідження запропоновано провести комплексну автоматизацію облікових робіт щодо обліку доходів та видатків у бюджетних установах.

Автоматизовані робочі місця працівників бухгалтерського обліку визначають інформацію, яка обробляється, роблять неможливими дублювання обробки інформації, скорочують час на обробку інформації, виключають час телефонного спілкування між підрозділами для уточнення необхідної інформації та визначають відповідальних за коректність (достовірність) інформації, яка формується для аналізу даних кожного підрозділу бюджетної установи [67, с.13].

Ринок програмного забезпечення в Україні недостатньо наповнений програмами, що спрямовані на забезпечення системи управління бюджетними установами й ведення обліку в них. Лідером на ринку програмного забезпечення сьогодні є російські програмні продукти «1С: Бухгалтерія для бюджетних установ», «Парус-Бюджет». Існують і програми вітчизняних фірм, такі як «СофтТАКСІ» (X-DOOR), «АБ-Система» («Офіс-2000»), «Імпакт» («Акцент-Бухгалтерія»), «Баланс-Клуб» (SoNet), «ТРАСКОсофт» (Trade Manager), GMS (Offise Tools), Глобал Аудит («Quasi+Бухгалтерія»). Проте іх  недостатньо для організації обліку на належному рівні [79, с.76].

"Парус-Бюджет”–це комплексна система автоматизації облікових задач для бюджетних установ.Дана система розроблена у відповідності з вимогами бюджетної класифікації. В ній враховані  останні зміни у веденні бухгалтерського обліку, визначені законодавством.

Можливості «Парус-Бюджет» розподіляються на: комплекс управління фінансово-економічною діяльністю, в який входять підсистеми планування і фінансування, бухгалтерського, розрахунку заробітної плати та комплекс управління матеріально-технічним забезпеченням, який включає підсистеми управління складським обліком, обліку договорів, централізованого матеріально-технічного постачання, кадрів і штатного розпису.

Парус-Бюджет є  системою, яка забезпечує спільну роботу великої кількості користувачів в обчислювальній мережі. Кожний користувач може скористатися будь-якою інформацією, до якої він має право доступу для виконання своїх службових обов’язків незалежно від того де, коли і ким дана інформація була внесена в мережу [61, с.28].

«1С: Підприємство 8. Бухгалтерія для бюджетних установ України» - це готове до роботи рішення, в якому враховані вимоги законодавства і реальна практика роботи установ різної відомчої приналежності. Програма вирішує наступні завдання: облік затверджених кошторисних показників за загальним і спеціальним фондами; облік узятих зобов'язань і фінансових зобов'язань; облік операцій з готівкою і безготівковими грошовими коштами; ведення взаєморозрахунків з постачальниками і покупцями; ведення взаєморозрахунків з підзвітними особами; облік ПДВ; облік необоротних активів, запасів і бланків строгої звітності; облік валютних операцій; формування меморіальних ордерів і головної книги; формування регламентованих звітних форм [104, с.16].

Для зручності користувачів передбачено: режим очікування підключення до інформаційної бази; створення списків загальних інформаційних баз; широка інтеграція з Microsoft Office; інтерактивне перепроведення документа. (користувач зможе стежити за ходом виконання проведення документа й оцінювати час, що залишився до завершення операції, завдяки інформації про дату і час оброблюваного документа, яка виводиться на панелі стану); взаємодія з програмними продуктами «Мережа» і «Кур’єр» Державного казначейства України («1С:Бухгалтерія 8 для бюджетних установ України» дозволяє формувати реєстри, здійснювати друк і запис на диск у форматі тієї версії програмного забезпечення Державного казначейства України, яка використовується в установі);  перезапуск клієнтської програми; збереження змін при завершенні роботи системи.

«1С: Підприємство 8. Бухгалтерія  для бюджетних установ України» розроблена згідно всіх вимог та нормативних актів щодо ведення обліку в бюджетних установах.При розробці рішень основний акцент зроблено на доступності і ергономіці програмних продуктів.

Отже, можна зробити висновок що, при виборі программного забезпечення при організації  обліку в бюджетних установах варто надати перевагу програмі«1С:Підприємство 8. Бухгалтерія для бюджетних установ України», що дозволить повніше задовольнити потреби бюджетних установ у сфері методології, технологічних і програмних рішень, а також забезпечити можливість обміну інформації шляхом якісного переходу між різними програмними продуктами [55, с.218].

Сучасні вимоги щодо забезпечення потреб управління необхідною інформацією ставлять нові завдання перед інформаційною системою. У зв’язку з цим постановка завдання розробки програмного забезпечення для обліку та контролю повинна охоплювати такі етапи робіт [53, с.101]:

1) формулювати основні принципи обліку для конкретної бюджетної установи з урахуванням вимог чинного законодавства та внутрішніх потреб. Доцільним було б рекомендувати включити до переліку принципів внутрішнього характеру такі позиції, як підпорядкування інформаційної системи єдиній меті – забезпечення зростання ефективності функціонування бюджетної установи;

2) на основі розроблених принципів сформувати мету розв’язання завдання;

3) сформувати критерії, які має задовольняти автоматизована система. Доцільними є такі критерії: повнота набору функцій, модульність, інтегрованість, гнучкість, авторизований доступ до інформації.

На основі опрацьованих даних доцільно побудувати аналітичний облік таким чином, щоб можна було забезпечити можливість формувати й отримувати необхідні дані в таких аспектах [95, с.74]:

  1.  за необоротними активами: досягти можливості формування облікової інформації за чотирма групами основних засобів; вести аналітичний облік нарахування зносу за основними засобами, придбаними за рахунок загального та за рахунок загального фонду" та 401.2 "Фонд у необоротних активах за їх видами, придбаних за рахунок спеціального фонду";
  2.  за доходами і видатками загального та спеціального фондів: забезпечення розмежування видатків на надання платних послуг бюджетних установ (за рахунок коштів спеціального фонду) і послуг, які забезпечуються у зв’язку з функціональними повноваженнями (за рахунок загального фонду) формування калькуляції з визначення собівартості платних послуг повинне відбуватися з виділенням груп прямих та непрямих витрат за відповідними кодами економічної класифікації видатків, підрахунком загальної суми понесених витрат;
  3.  накопичення непрямих накладних витрат повинне відбуватися на рахунку 83 "Витрати до розподілу" з наступним розподілом між рахунками видатків 80 "Видатки загального фонду" та 81 "Видатки спеціального фонду" щодо аналітичної структури;
  4.  розподіл непрямих накладних витрат програма повинна проводити за формулами, запропонованими користувачем.

За іншими ресурсами слід передбачити можливості деталізації напрямів використання та кодування рахунків з урахуванням місць їх зберігання, а також автоматизованого управління їх руху [88, с.45].

Таким чином, формування автоматизованої інформаційної системи, яка б базувалася на рекомендованих принципах і позиціях, забезпечить оперативне вирішення завдань обліку, контролю та аналізу, сприятиме якісному контролю за формуванням доходів і видатків бюджетних установ, забезпеченню ефективності використання фінансування та економії грошових і матеріальних ресурсів. У кінцевому підсумку це забезпечить зростання обсягів і якості наданих бюджетними установами послуг.

Отже, спеціальний фонд містить обсяг надходжень зі спеціального фонду бюджету та їх розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення видатків спеціального призначення, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов’язаних з виконанням установою основних функцій.

Для обліку доходів спеціального фонду використовують рахунок 71 «Доходи спеціального фонду», а для обліку видатків - рахунок 81 «Видатки спеціального фонду». Усі видатки поділяються на касові та фактичні. По закінченні року сума фактичних доходів та витрат списується в порядку закриття рахунків на рахунок 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом».

Для зберігання та обліку грошових коштів спеціального фонду в органах державної казначейської служби відкриваються спеціальні реєстраційні рахунки, а в установах банку відкриваються спеціальні бюджетні рахунки.

Основними первинними документами з організації обліку коштів спеціального фонду бюджетної установи є акти, договори, угоди, контракти, платіжні доручення, квитанції, банківські виписки та ін. Інформація з цих документів переноситься у меморіальні ордери, на онсові яких формується фінансова, оперативна, статистична звітність. Типові форми бланків затверджено Національним банком України та Міністерством фінансів. Залежно від технічних можливостей бюджетної установи облік спеціального фонду може вестися у паперовій чи електронній формі.

У ході дослідження запропоновано провести комплексну автоматизацію облікових робіт щодо обліку доходів та видатків у бюджетних установах.

Таким чином, розроблені рекомендації та пропозиції сприятимуть удосконаленню методики обліку доходів і видатків спеціального фонду бюджетних установ та визначенню результату виконання кошторису за спеціальним фондом органів державного управління в сучасних умовах господарювання.


Розділ 3. Економічний аналіз ФОРМУВАННЯ І ВИКОРИСТАННЯ КОШТІВ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ

3.1. Методи та організація економічного аналізу формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи

Аналіз спеціального фонду бюджетних установ - це дослідження дохідної та видаткової частини спеціального фонду, причин відхилень, яке включає в себе аналіз виконання кошторису та аналіз фінансового стану. Необхідність проведення аналізу у бюджетних установах в першу чергу зумовлена тим, що їх керівникам потрібна аналітична інформація про діяльність суб'єктів господарювання для прийняття відповідних управлінських рішень [112, с.174].

Основні прийоми аналізу, які можуть бути використані:

  1.  Горизонтальний (часовий) аналіз – порівняння кожної позиції звітності з попереднім періодом. Такий аналіз є основою організації моніторингу поточної фінансової діяльності. У процесі цього аналізу виявляють відхилення звітних показників від планових (нормативних), визначаються причини цих відхилень і вносяться рекомендації щодо корегування окремих напрямків фінансової діяльності бюджетної організації. Аналіз дає можливість визначити роль бюджетного фінансування за загальним і спеціальним фондом.
  2.  Вертикальний (структурний) аналіз–визначення структури фінансових показників з оцінюванням впливу різних факторів на кінцевий результат. Такий аналіз дає можливість визначити найвагоміші складові в балансі бюджетної організації, але найбільш вагоміше його використання в аналізі складових доходів і витрат кошторису.
  3.  Трендовий аналіз – порівняння кожної позиції звітності з рядом попередніх періодів та визначення тренду, тобто основної тенденції динаміки показників, очищеної від впливу індивідуальних особливостей окремих періодів. На основі екстраполяції можливо не тільки визначити перспективне значення основних показників, а також спрогнозувати перспективний аналіз фінансового стану бюджетної організації [93, с.24].
  4.  Порівняльний аналіз - внутрішньогосподарський аналіз зведених показників звітності за окремими показниками самої організації (філій), а також міжгосподарський аналіз показників цієї організації порівняно з показниками конкурентів або із середньогалузевими та середніми показниками. При порівняльному аналізі фінансових показників розглянутої державної організації і середньо галузевих показників виявляється ступінь відхилення основних результатів фінансової діяльності організації від середньогалузевих з метою оцінки своєї конкурентної позиції за фінансовими результатами господарювання і виявлення резервів подальшого підвищення ефективності фінансової діяльності. При порівняльному аналізі фінансових показників організації і організації –конкурента виявляються слабкі сторони фінансової діяльності організації з метою розробки заходів із підвищення його конкурентної позиції на регіональному ринку. При порівняльному аналізі фінансових показників структурних одиниць і підрозділів даної організації проводиться порівняльна оцінка й пошук резервів підвищення ефективності фінансової діяльності внутрішніх підрозділів організації.
  5.  Факторний аналіз – визначення впливу окремих факторів (причин) на результативний показник детермінованих (розділених у часі) або стохастичних (що не мають певного порядку) прийомів дослідження. Проводиться за допомогою моделювання (детермінованого та стохастичного) [54, с.8].
  6.  Маржинальний аналіз – метод оцінювання і обґрунтування управлінських рішень на основі причинно-наслідкового зв’язку обсягу продажу, собівартості наданих бюджетною організацією послуг та поділу витрат на постійні і змінні.
  7.  Аналіз відносних показників (коефіцієнтів) – розрахунок відношень між окремими позиціями звіту або позиціями різних форм звітності, визначення взаємозв'язків показників [63, с.45].  

Завдання  аналізу коштів спеціального фонду:

- оцінка виконання кошторисних призначень у частині спеціального фонду;

- оцінка виконання плану за основними показниками кожного виду надходжень за спеціальним фондом;

- розрахунок впливу факторів на відхилення по основних результативних показниках;

- розробка заходів щодо усунення виявлених у результаті аналізу недоліків і заходів щодо пошуку джерел утворення й ефективного використання коштів за спеціальним фондом;

- контроль правильності утворення дохідної і видаткової частини кошторису [120].

Джерелами інформації для аналізу є: звіт про виконання кошторису доходів і витрат по спеціальному фонду, як індивідуальний (по кожному виду джерел), так і зведений; дані бухгалтерського обліку, ревізій і перевірок.

Основними етапами аналізу виконання кошторису за спеціальним фондом можна визначити наступні (рис.3.1):

Етап 1. Оцінка складу, структури та динаміки спеціального фонду за показниками залишків, надходжень і видатків

Етап 2. Аналіз виконання плану надходжень

Етап 3. Аналіз виконання плану видатків

Етап 4. Аналіз руху коштів спеціального фонду

Етап 5. Факторний аналіз доходів спеціального фонду

Етап 6. Факторний аналіз видатків спеціального фонду

Етап 7. Узагальнення результатів аналізу

Рис.1.3. Етапи проведення аналізу коштів спеціального фонду бюджетної установи

Джерело: складено автором на основі [80, с.96-97].

1. Оцінка складу, структури та динаміки спеціального фонду за показниками залишків, надходжень і видатків – здійснюється за методиками горизонтального й вертикального аналізу.

2. Аналіз виконання плану надходжень спеціального фонду – передбачає співставлення планових (кошторисних показників з реальним надходженням коштів до бюджетної установи.

3. Аналіз виконання плану видатків спеціального фонду – спрямовано на дослідження виконання кошторису за спеціальним фондом.

4. Аналіз руху коштів спеціального фонду – здійснюється балансовим методом на основі наступної моделі [94, с.71]:

Зп +Н = В +Зк,                                                                                            (3.1)

де Зп – залишок коштів спеціального фонду на початок року;

Н – надходження коштів за рік;

В – використання коштів спеціального фонду за рік;

Зк – залишок коштів спеціального фонду на кінець року.

Для більш поглибленого аналізу досліджуваної ділянки бюджетної установи доцільним також буде розрахунок показників з інтенсивності руху грошових коштів, який дасть змогу дослідити процеси надходження та використання коштів спеціального фонду. Інтенсивність руху коштів можливо визначити з допомогою коефіцієнтів [83, с.438]:

  1.  з надходження: К обор.н. = Н / Зп + Н,                                                    (3.2)
  2.   з використання: К обор.в. = В / Зп + Н,                                                     (3.3)

де, К обор.н. – коефіцієнт обороту з надходження коштів спеціального фонду;

К обор.в. – коефіцієнт обороту з використання коштів спеціального фонду;

Зп – залишок коштів спеціального фонду на початок року;

Н – надходження коштів спеціального фонду за рік;

В –використання коштів спеціального фонду за рік;

Зк –залишок коштів спеціального фонду на кінець року.

5. Факторний аналіз доходів спеціального фонду – здійснюється окремо за кожним видом надходжень на основі мультиплікативної моделі:

Д = Опп  Воп,                                                                                                (3.4)

де Д – доходи спеціального фонду;

Опп – обсяг платних послуг ( у натуральних показниках, одиницях);

Воп – вартість одиниці послуг.

6. Факторний аналіз видатків спеціального фонду – здійснюється окремо за кожним видом видатків і дозволяє з’ясувати вплив окремих факторів на розмір видатків [54, с.9].

7. Узагальнення результатів аналізу – заключна стадія економічного аналізу, яка дозволяє зробити висновки про виконання кошторису установи за спеціальним фондом, визначити причини відхилень та розробити заходи щодо збільшення надходжень і прискорення руху коштів спеціального фонду. Аналіз спеціального фонду зазвичай завершується прийняттям управлінських рішень щодо подальшого розвитку бюджетної установи за рахунок спеціальних коштів.

Значення такого аналізу полягає в тому, що з його допомогою можна проконтролювати правильність утворення спецкоштів, витрати, а також знайти резерви для зміцнення матеріально-технічної бази установ. У першу чергу, такий аналіз повинен проводитися з метою встановлення, наскільки ефективно використовуються кошти спецфонду на утримання підприємств водної галузі, чи відповідають якість і обсяг послуг, наданих підприємством, витратам на їх надання.

За основу цих розрахунків мають братися такі показники, як: обсяг надання тих чи інших платних послуг, інші розрахункові показники (наявність суден; кількість штатних одиниць зайнятих для їх обслуговування; загальна вартість витрат понесених на їх утримання, витрати на сплату податків і зборів, площа приміщень і вартість обладнання та іншого майна, що здаються в оренду, тощо), а також розмір плати в розрахунку на одиницю показника, який повинен установлюватися відповідно до законодавства [70, с.357].

Велике значення має аналіз співвідношення доходів і видатків за кожним позабюджетним джерелом надходжень державних підприємств, установ, організацій, який повинен виявляти найбільш рентабельні види діяльності підприємств водної галузі.

Крім того, особливу увагу слід приділяти розміру видатків на одну гривню доходів за коштами спеціального фонду бюджету. Незважаючи на те, що державні установи не мають повної самостійності при розпорядженні заробленими коштами, такий аналіз – це єдиний дійовий метод контролю за ефективністю витрачання коштів спеціального фонду кошторису [84, с.362-363].

Методика аналізу спеціального фонду бюджетної установи значною мірою відповідає методиці аналізу виконання загального фонду.

Отже, завдяки аналізу коштів спеціального фонду здійснюється кількісна та якісна характеристика тих змін і відхилень від планових показників, які відбуваються в установах, а також з'ясовуються їх причини, виявляються резерви та розробляються заходи по усунення виявлених негативних тенденцій на майбутнє. Аналіз є необхідною складовою для установ та організацій будь-якої форми власності, в тому числі і бюджетної. За його допомогою аналізується забезпеченість фінансовими ресурсами, доцільність і ефективність їхнього розміщення і використання, оскільки оцінка цих показників потрібна для ефективного керування, планування, контролю, поліпшення та удосконалення діяльності бюджетної установи.


3.2. Аналіз показників ефективності формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи

Проведемо аналіз коштів спеціального фонду бюджетної установи за методикою, описаною у попередньому пункті. Об’єкт аналізу – Локачинська районна державна адміністрація Волинської області.

Етап 1. Оцінка складу, структури та динаміки спеціального фонду за показниками залишків, надходжень і видатків (табл.3.1).

Таблиця 3.1.

Спеціальний фонд Локачинської РДА на кінець 2011-2013 р.р., грн

Показник

2011

2012

2013

Спеціальний фонд усього

9349,46

10512,38

16846,52

у т.ч. рахнки в органах Державного казначейства України

9349,46

10512,38

16846,52

Власні надходження - 1 група

9349,46

10512,38

16846,52

Власні надходження - 2 група

0

0

0

Інші надходження спеціального фонду

0

0

0

Джерело: розроблено автором на овнові [Додаток ]

+12,4%

+60,3%

Рис.3.1. Динаміка спеціального фонду бюджетної установи протягом 2011-2013 р.р, грн.

Джерело: складено автором.

Отже, спостерігається позитивна динаміка збільшення спеціального фонду Локачинської РДА. Зокрема, за 3 роки він з 9349,46 грн до 16846,52 грн, тобто на 80,2%. Спеціальний фонд Локачинської РДА представлений 1 групою власних надходжень, що становить 100% усіх доходів спеціального фонду. Група 1 власних надходжень сформована за рахунок послуг, що надаються бюджетним установам, згідно з їх основною діяльністю, а також оренди майна (табл.3.2, рис.3.2.)

Таблиця 3.2.

Аналіз надходжень і видатків спеціального фонду Локачинської РДА у 2011-2013 р.р

Показник

2011

2012

Зміна, %

2013

Зміна, %

Зміна за 3 р.

Доходи, грн

44524,00

32754,21

-26,43

32980,19

0,69

-25,93

у т.ч. послуги, що надаються бюджетним установам, згідно з їх основною діяльністю, грн

695,30 (1,6%)

751,40 (3,3%)

8,07

10,20 

(0,01%)

-98,64

-98,53

у т.ч. за оренду майна бюджетних установ, грн

43828,70 (98,4%)

32002,8

(97,7%)

-26,98

32969,99 (99,9%)

3,02

-24,78

Видатки, грн

51806,29

31591,29

-39,02

26646,05

-15,65

-48,57

у т.ч. поточні видатки – придбання товарів і послуг, грн

51806,29 (100%)

31591,29

(100%)

-39,02

26646,05

(100%)

-15,65

-48,57

Співвідношення доходів і видатків

0,86

1,04

х

1,24

х

х

Джерело: розраховано автором на основі [Додаток ]

Рис.3.2. Доходи та видатки спеціального фонду Локачинської РДА протягом 2011-2013 р.р., грн.

Джерело: розроблено автором.

Отже, спостерігається позитивна динаміка до збільшень надходжень спеціального фонду та зменшення видатків по ньому. Якщо у 2011 р. видатки перевищували доходи на 16,3%, то у 2013р. доходи перевищують видатки на 24%. Також відбулися зміни у самій структурі доходів. Значно зрола частка орендного майна, яка приносить у бюджет 99,9% доходів. А частка доходів від надання послуг, повязаних з основною діяльністю, зводиться до незначного 0,01%.

Тому бюджетній установі, що аналізується, необхідно розвивати сферу оренди державного та комунального майна та збільшувати дохід від їх утримання.

Етапи 2, 3. Аналіз виконання плану надходжень та видатків спеціального фонду (табл. 3.3, рис.3.3).

Таблиця 3.3.

Показник

 

2011

 

 

2012

 

2013

Кошторис

Факт

% виконання

Кошторис

Факт

% виконання

Кошторис

Факт

% виконання

Доходи, грн

30000

44524,00

148,41

46000,00

32754,21

71,20

36300,00

32980,19

90,85

у т.ч. послуги, що надаються бюджетним установам, згідно з їх основною діяльністю, грн

0

695,30

Х

1000,00

751,40

75,14

1000,00

10,20

1,02

у т.ч. за оренду майна бюджетних установ, грн

30000

43828,70

146,10

45000,00

32002,81

71,12

35300,00

32969,99

93,4

Видатки, грн

30000

51806,29

57,91

46000,00

31591,29

145,61

36300,00

26646,05

136,23

Аналіз виконання дохідної та видаткової частини спеціального фонду Локачинської РДА у 2011-2013 р.р.

Джерело: розраховано автором на основі [Додаток]

Отже, аналіз видаткової та дохідної частин спеціального фонду  показав, що дохідна частина у 2011 р була перевиконана на 48%, а у двох наступних роках – недовиконана на 29,8% та 9,15% відповідно. Видаткова частина у 2011 році була виконана лише на 57,91%, проте у наступних роках перевиконана більше, ніж на третину.

Рис.3.3. Планові та фактичні доходи і видатки Локачинської РДА у 2011-2013 р.р , грн.

Джерело: розроблено автором.

Значне невиконання та перевиконання бюджету є негативним фактором, оскільки не дає можливості правильно розподілити, ефективно використати кошти спеціального фонду та отримати економічний ефект від господарської діяльності установи. Установі необхідно більш ретельно планувати та прогнозувати планові показники у кошторисі. Необхідно за основу брати розрахунок показників результативності та ефективності, відсотків виконання, а також необхідно враховувати усі фактори, як можуть виникнути та вплинути на результат господарської діяльності. Інакше окремі статті залишаться недофінансованими, фінансові можливості будуть втраченими, а резерви так і залишаться невикористаними.

Етап 4. Аналіз руху коштів спеціального фонду (табл. 3.4).

Отже, аналіз обчислених коефіцієнтів свідчить про нормальний розподіл коштів спеціального фонду. Протягом останніх 2 років надходження перевищують видатки, при чому у 2013 році таке перевищення становило більше 24%. Перевищення доходів над видатками було зумовлено не збільшенням надходжень, а скороченням видатків.

Таблиця 3.4.

Аналіз руху коштів спеціального фонду Локачинської РДА протягом 2011-2013 р.р.

Показник

2011

2012

2013

Надходження коштів усього, грн

44524,00

32754,21

32980,19

Витрати коштів, грн

51806,29

31591,29

26646,05

Залишок коштів на початок року, грн

16631,75

9349,46

10512,38

Залишок коштів на кінець року, грн

9349,46

10512,38

16846,52

Коефіцієнт обороту з надходження

1,71

1,65

1,21

Коефіцієнт обороту з використання

0,85

0,75

0,61

Коефіцієнт співвідношення надходжень і витрат

0,86

1,04

1,24

Джерело: розраховано автором на основі [Додаток ]

Динаміка зниження коефіцієнтів обороу з надходження та використання повинна стати сигналом для керівництва установи для перегляду управлінської політики. Скорочення видатків у бюджетній сфері спричинює недофінансування окремих статей та недоотримання коштів у тих галузях, які цього потребують. Необхідно збільшувати надходження коштів спеціального фонду за рахунок розширення спектру послуг, які може надавати установа.

Етап 5. Факторний аналіз доходів спеціального фонду.

Основною статею наповнення спеціального фонду Локачинської РДА є орендна плата. Орендна плата розраховується як добуток ставки орендної плати (визначається відповідно до методики Кабінету Міністрів України) у гривнях та площі, яка надається в оренду:

Сума орендних платежів = Ставка * Площа                                              (3.5)

Проведений факторний аналіз надходжень за оренду майна (табл.3.5) показав, що орендна плата прямо залежить і від ставки, і від площі, що надається в оренду. Проте фактор 2 – площа під оренду є більш чутливим до змін та має більший вплив на кінцеву суму оренди.

Таблиця 3.5.

Факторний аналіз надходжень за оренду майна бюджетної установи

Показник

2011

2012

2013

Фактор 1. Ставка орендної плати, грн

39,50

51,90

56,25

Фактор 2. Площа,  м. кв.

1109,59

616,62

586,13

Сума за надання орендних послуг, грн

43828,70

32002,81

32969,99

Зміна за рахунок фактору 1, грн

х

13758,88304

2682,316

Зміна за рахунок фактору 2, грн

х

-25584,77304

-1715,14

Загальна зміна, грн

х

-11825,89

967,18

Джерело: розраховано автором на основі [Додаток ]

Тенденція до зменшення площі, що надається в оренду приватним підприємствам, спричинила менші надходження у спеціальний фонд установи. Такі негативні зрушення були зумовлені незадовільним станом частини нерухомого майна, яке стало непридатним для здачі в оренду.

Етап 6. Факторний аналіз видатків спеціального фонду (табл. 3.6).

Таблиця 3.6

Аналіз касових і фактичних видатків Локачинської РДА

Показник

2011

2012

2013

Абсолютне відхилення, грн

Відносне відхилення, %

2012

/2011

2013

/2012

2013

/2011

2012

/2011

2013

/2012

2013

/2011

Касові видатки, грн

51806,29

31591,29

26646,05

-20215,00

-4945,24

-25160,24

-39,02

-15,65

-48,57

Фактичні видатки, грн

50471,38

38639,20

30026,11

-11832,18

-8613,09

-20445,27

-23,44

-22,29

-40,51

Співвідношення касових і фактичних видатків

1,03

0,82

0,89

-0,21

0,07

-0,14

-20,35

8,54

-13,54

Зміна коефіцієнта за рахунок касових видатків

х

-0,40

-0,13

х

х

х

х

х

х

Зміна за рахунок фактичних

х

0,19

0,06

х

х

х

х

х

х

Джерело: розраховано автором на основі [Додаток ]

Отже, протягом 2 останніх років фактичні видатки перевищують касові видатки спеціального фонду, що свідчить про наявність дебіторської заборгованості. Загалом співвідношення касових і фактичних видатків знаходиться на допустимому рівні. Коефіцієнт співвідношення більш чутливий та обернено залежний до зміни касових видатків. Відхилення знаходяться у межах норми.

Етап 7. Узагальнення результатів аналізу.

Проведений аналіз дає змогу зробити наступні висновки. Дохідна частина спеціального фонду Локачинської РДА формується за рахунок двох джерел: основна – оренда майна та менш дохідна - плата за послуги, які повязані з основною діяльністю. Видаткова частина спеціального фонду установи повінстю складається з поточних видатків. Проведений аналіз планових та фактичних показників виявив проблему неправильного складання кошторису, що призводить до частих його змін та неоптимального розподілу коштів. Внаслідок цього важливі статті та галузі недоотримують фінансування, а можливості розвитку не реалізуються. Протягом періоду 2011-2013 р.р спостерігається тенденція до зниження видатків та ще більшого зменшення дохідної частини спеціального фонду. Виявлено відхилення касових та фактичних видатків, що свідчить про наявність дебіторської заборгованості. Проте таке відхилення є незначним та має позитивну тенденцію до зниження. Спеціальний фонд шорічно зростає. Зокрема у 2013 р. він зріс більше, ніж на 60%.

Загалом дільністю установи можна вважати ефективною та раціональною. Вявлені недоліки та помилки можна виправити без значних зусиль. Зокрема рекомендації щодо підвищення ефективності діяльності та збільшення спеціального фонду буде надано у пункті 3.3.

3.3. Шляхи використання результатів аналізу в діяльності бюджетної установи

Фінансове забезпечення діяльності бюджетних установ є необхідною умовою виконання поставлених перед ними завдань. Як складова фінансово-кредитного механізму, воно здійснюється в трьох формах: самофінансування, кредитування, бюджетне фінансування.

Основною формою фінансового забезпечення бюджетних установ виступає бюджетне фінансування, що являє собою надання в безповоротному порядку коштів із державного (місцевого) бюджету на витрати, пов’язані з виконанням державних замовлень, державних програм, утримання державних організацій. У свою чергу, серед форм бюджетного фінансування найпоширенішою є кошторисне фінансування, що передбачає виділення бюджетних коштів установам в межах їхніх кошторисів доходів і видатків [80, с. 96].

Складовими кошторису є загальний та спеціальний фонд. У загальному фонді відображаються асигнування з бюджету, яких в основному вистачає на поточні видатки. Тому необхідним напрямком діяльності бюджетних установ має стати залучення власних коштів, тобто поповнення спеціального фонду. Джерелами для цього можуть бути доходи від діяльності створених на їх базі спеціальних структурних підрозділів, введення в експлуатацію наявних приміщень та залучення спонсорської допомоги. Крім поповнення спеціального фонду фінансове забезпечення бюджетних установ можна покращити шляхом запобігання зловживань з наявними фінансовими ресурсами, а для цього потребує вдосконалення контроль за їх формуванням та використанням. Для вдосконалення державного фінансового контролю та підвищення його ефективності, в першу чергу, необхідно покращити теоретичну базу, а саме законодавчо визначити сутність бюджетного правопорушення, їх конкретний перелік та міру відповідальності щодо кожного з них, що унеможливить ухилення відповідальних осіб від покарань [57, с.127].

Також задля уникнення дублювання функцій органами державного фінансового контролю необхідно чіткого розподілити їх завдання та функції. З метою попередження порушень у діяльності бюджетних установ необхідно більшу увагу приділити попередньому контролю. Крім того, якісному контролю за формуванням доходів і видатків бюджетних установ, забезпеченню ефективності використання фінансування та економії грошових і матеріальних ресурсів сприятиме запровадження автоматизованої системи обліку з використанням сучасних програмних продуктів.

Реформа бюджетної сфери, що сьогодні проводиться органами державної влади, повинна докорінно змінити не лише організаційну структуру бюджетних установ, а й сам механізм їх функціонування. Таке реформування, як показує досвід, стосується та контролюється в першу чергу на вищому рівні управління, тобто бюджетних установ найвищої ланки (принцип «згори-вниз»). А бюджетні підприємства та організації, які знаходяться у районних центрах, селищах, селах зазвичай реформуються по інструкції без ініціативи управлінського персоналу цих структур. Таким чином, функції бюджетних установ виконуються, але могли б виконуватися набагато краще, якби працівники дбали про результативність діяльності своєї установи [120].

На нашу думку, необхідно у кожній бюджетній установі проводити аудит ефективності діяльності. Це повинен бути постійний безперервний контроль з боку керівника, бухгалтера чи іншої уповноваженої особи з бюджетної установи, а також регулярний щорічний незалежний аудит органами Державної фінансової інспекції.

Також у бюджетній організації повинен бути плановий відділ, який поряд з прогнозуванням і плануванням, буде здійснювати аналіз отриманих результатів. Завдяки аналізу здійснюється кількісна та якісна характеристика тих змін і відхилень від планових показників, які відбуваються в установах, з'ясовуються їх причини виявляються резерви та розробляються превентивні заходи з метою усунення виявлених негативних тенденцій на майбутнє. Результати проведеного аналізу впливають на планування, контроль та формування стратегії підприємствами з метою ефективного управління ними [50].

Проведений аналіз діяльності Локачинської РДА свідчить про невикористання повною мірою наявних можливостей та прихованих резервів.

На балансі Локачинської РДА знаходиться значна частина приміщень, які не використовуються та які потребують ремонту, реконструкції, модернізації. Вільних коштів для цього немає. Тому ми пропонуємо надати ці приміщення в оренду в безоплатне користування строком на 4-6 місяців приватним підприємствам за умови, що останні проведуть там ремонтні роботи. У подальшому приміщення можна буде здавати в оренду на вигідних умовах. Таким чином, бюджетна організація буде отримувати дохід у спеціальний фонд, будівлі та споруди не будуть руйнуватися та занепадати від невикористання, а приватні підприємці отримають приміщення під оренду.

Нобхідно проводити ґрунтовний аналіз доречності подальшого утримання частини будівель і споруд, що не використовуються, та доцільності резервування чи консервування таких будівель, можливості продажу, часткового продажу, передачі у лізинг, оренду, суборенду, приватизації тощо.

Ще одним моментом, який необхідно змінити, є ставка орендної плати. На нашу думку, правильніше було б її розраховувати ринковим методом на основі ставок орендної плати за метр квадратний у даному населеному пункті чи районі. Методика розрахунку орендної плати, визначена Кабінетом Міністрів України, не завжди пропонує вигідні умови в першу чергу для бюджетних установ. Останні повинні самостійно визначати порядок обчислення та сплати орендних платежів залежно від окремо взятої ситуації [23].

Також ми рекомендуємо тимчасово вільні кошти бюджетних установ розміщувати на банківських рахунках з метою отримання додаткового доходу. Цю норму також необхідно закріпити на законодавчому рівні.

Методики аналізу, які представлені у сучасній літературі, більшою мірою стосуються приватних підприємств. А от для бюджетних організацій, які є неприбутковими, чітко визначеної методики обчислення економічного, соціального та інших ефектів немає. Тому необхідно проводити подальші розробки і дослідження у даному напрямку.

Особливої уваги заслуговує аналіз виконання кошторису спеціального фонду бюджету.  Проблема недовиконання плану за доходами спеціального фонду, що існує в наш час пояснюється недосконалістю системи їх планування, а також нестабільністю формування дохідної бази бюджету в цілому та спецфонду зокрема, внаслідок постійних змін планових показників протягом року. Останнім часом зазначені доходи переглядаються у середньому двічі на рік. У зв’язку з цим постає проблема в посиленні наукового обґрунтування перспективного бюджетного прогнозування і планування дохідної бази бюджету та запровадженні стратегічного бюджетного планування [94, с.198].

Постійне збільшення у спеціальному фонді частки загальнодержавних доходів та їх спрямування на цільові видатки зменшує ресурсну частину загального фонду державного бюджету, а також послаблює контроль виконання запланованих надходжень і бюджетних програм. Більшість ревізій і перевірок саме в питанні формування дохідної і видаткової частини кошторису спеціального фонду бюджету розкриває безліч порушень нормативно-правових актів, наслідком чого є незаконні видатки коштів загального фонду бюджету. Отже, спецфонд втрачає своє головне призначення в частині залучення власних надходжень бюджетних установ, адже він створювався з  метою обрахування й посилення цільового використання позабюджетних коштів цих установ.

Таким чином, на основі вище сказаного можна сформулювати наступний висновок: через специфічність діяльності бюджетних установ цілий ряд традиційних підходів до аналізу, що використовується комерційними організаціями, є непридатними для згаданих установах. Тому виникає необхідність пошуку шляхів адаптації методик економічного аналізу до специфіки бюджетних установ.


РОЗДІЛ 4. ОРГАНІЗАЦІЯ КОНТРОЛЮ ЗА ФОРМУВАННЯМ І ВИКОРИСТАННЯМ КОШТІВ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ

4.1. Особливості контролю формування і використання коштів спеціального фонду у бюджетній установі

Проблеми формування, а також раціонального й ефективного використання коштів спеціального фонду бюджету завжди були актуальними для всіх установ та організацій бюджетної сфери. Співпраця з ЄС має стати важливим кроком у подальшому реформуванні системи державних фінансів в Україні в напрямку європейських стандартів. Запровадження норм і практик ЄС у процес бюджетного планування, створення ефективної системи внутрішнього бюджетного контролю та зовнішнього аудиту та боротьба з шахрайством дозволить покращити якість планування та виконання бюджетних програм, а також ефективно протистояти корупційним діям у сфері державних фінансів.

Однією з основних вимог вступу України в ЄС є відшкодування завданих збитків державі.

Вступ України в ЄС передбачає також зміну методів та форм проведення державного фінансового контролю. Якщо раніше найпоширенішою формою контролю була ревізія, яка проводилася органами Державної фінансової інспекції та Рахунковою палатою за результатами попередніх звітніх періодів, то зараз використовується аудит, який проводиться  на упередження та з метою сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. Перевагою аудиту також є ініціювання перевірки не органами контролю, а в більшості випадків самими обєктами контролю.

У главі 3 розділу 5 Економічної складової угоди про асоціацію між Україною та ЄС містяться вимоги та рекомендації щодо управління державними фінансами: бюджетна політика, внутрішній контроль та зовнішній аудит. Зокрема, необхідно адаптувати наступні положення.

У сфері зовнішнього аудиту передбачена імплементація Україною стандартів і методів Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI), а також обмін найкращими практиками з ЄС у сфері зовнішнього контролю та аудиту державних фінансів, причому сторони приділятимуть особливу увагу забезпеченню незалежності відповідних органів. Також планується співпраця у сфері розробки методології державного аудиту з особливим наголосом на доходну частину державного бюджету, запровадження кращого міжнародного досвіду й практик.

• У сфері державного внутрішнього фінансового контролю співпраця стосуватиметься подальшого розвитку державного внутрішнього фінансового контролю через гармонізацію із узгодженими на міжнародному рівні стандартами та методологіями (Інститут внутрішніх аудиторів (IIA), Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC), ІNТОSАІ), а також найкращої практики ЄС у сфері внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту в державних органах.

• У сфері боротьби з шахрайством ключовим питанням співпраці є вдосконалення методів боротьби та попередження шахрайства й корупції у сфері державних фінансів, включаючи співробітництво між відповідними адміністративними органами.

Метою державного фінансового контролю є виявлення відхилень від прийнятих норм та стандартів, порушень принципів законності, ефективності і економії витрачання матеріальних ресурсів на найбільш ранній стадії для того, щоб мати можливість вжити коригувальних заходів, а в окремих випадках - притягти винних до відповідальності, отримати компенсацію за заподіяну шкоду або здійснити заходи щодо запобігання або скорочення подібних порушень у майбутньому.

Прийнятий у 2010 р. Бюджетний кодекс [2] є основним законодавчим актом, який встановлює засади створення гармонійної системи державного контролю за використанням коштів бюджетними установами, проте він не розв’язує всіх проблем у цій сфері. У Кодексі визначено, що на всіх стадіях бюджетного процесу здійснюється фінансовий контроль, аудит та оцінка ефективності використання коштів на утримання бюджетних установ. Проте не виписано чіткий порядок взаємодії органів, на які покладено функції щодо контролю фінансових ресурсів у бюджетній сфері, а також процедури визначення ефективності їх використання.

Згідно зі ст. 26 Бюджетного кодексу України [2] контроль за дотриманням бюджетного законодавства спрямований на забезпечення ефективного й результативного управління бюджетними коштами. Основні його завдання такі:

1) оцінка управління бюджетними коштами;

2) перевірка правильності ведення бухгалтерського обліку й достовірності фінансової та бюджетної звітності;

3) досягнення економії бюджетних коштів, їх цільового використання, ефективності й результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів шляхом прийняття обґрунтованих управлінських рішень;

4) аналіз та оцінка стану фінансової і господарської діяльності розпорядників бюджетних коштів;

5) запобігання порушенням бюджетного законодавства та забезпечення інтересів державиу процесі управління об’єктами державної власності;

6) забезпечення обґрунтованості планування надходжень і витрат бюджету[89, с.20].

Визначальне місце серед елементів державного фінансового контролю за формуванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетної установи посідають суб’єкти контролю, які є найактивнішими складовими системи фінансового контролю в цілому і утворюють єдину організаційну систему. Зараз в Україні функціонує значна кількість державних органів і служб, які тією чи іншою мірою здійснюють фінансовий контроль за використанням коштів спеціального фонду (рис.4.1).

Фінансовий контроль за коштами спеціального фонду бюджетної установи

Внутрішній

Зовнішній

Загальний

Верховна Рада України

Внутрішньовідомчий

Кабінет Міністрів України

Міністерство Фінансів України

Внутрішньогосподарський

Державна казначейська служба України

Державна фіскальна служба України

Фонд Держмайна України

Спеціальний

Державна фінансова інспекція

Рахункова палата України

Рис.4.1. Система органів контролю за коштами спеціального фонду бюджетної установи

Джерело: складено автором на основі [10]

Основним органом державного фінансового контролю по лінії виконавчої влади є Міністерство фінансів України. Воно контролює виконання державного бюджету, дотримання Правил складання проектів бюджетів в Україні, установлює порядок ведення бухгалтерського обліку і складання звітності про виконання бюджетів, кошторисів видатків бюджетних установ, а також координує діяльність з контролю за додержанням надходжень та використанням державних коштів та відомчий фінансовий контроль [10].

У системі Міністерства фінансів діють такі спеціальні контрольні служби, як Управління Державної казначейської служби і Державна фінансова інспекція України. Основними завданнями Держфінінспекції України є реалізація
державної  політики  у  сфері  державного фінансового контролю,  а
також внесення пропозицій щодо її формування.Повноваження ДФІ визначено Указом Президента «Положення про державну Фінансову інспекцію України» [45, 46].

Згідно з п.4.2 Указу Державна фінансова інспекція здійснює контроль за [46]:

  1.  виконанням функцій    з    управління   об'єктами   державної
    власності;
  2.  цільовим використанням коштів державного і місцевих бюджетів;
  3.  цільовим використанням  і  своєчасним  поверненням   кредитів
    (позик), одержаних під державні (місцеві) гарантії;
  4.  складанням бюджетної  звітності,  паспортів бюджетних програм
    та звітів    про    їх    виконання    (у    разі     застосування
    програмно-цільового  методу  у бюджетному процесі),  кошторисів та
    інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету;
  5.  станом внутрішнього  контролю  та   внутрішнього   аудиту   у
    розпорядників бюджетних коштів;
  6.  усуненням виявлених недоліків і порушень.

Державна казначейська служба згідно з п.4.20 Указу Президента «Положення про Державну казначейську службу України» здійснює у межах повноважень контроль за [45]:

  1.  веденням бухгалтерського  обліку  всіх  надходжень  і  витрат
    державного бюджету та місцевих бюджетів,  складанням  та  поданням
    фінансової і бюджетної звітності;
  2.  бюджетними повноваженнями при зарахуванні надходжень бюджету;
  3.  відповідністю кошторисів   розпорядників   бюджетних   коштів
    показникам розпису бюджету;
  4.  відповідністю взятих    розпорядниками    бюджетних    коштів
    бюджетних зобов'язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту
    бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу
    у бюджетному процесі);
  5.  відповідністю платежів   узятим  бюджетним  зобов'язанням  та
    відповідним бюджетним асигнуванням;
  6.  дотриманням правил  валютного  контролю   за   операціями   з
    бюджетними коштами в іноземній валюті;
  7.  дотриманням порядку   проведення   лотерей   з  використанням
    електронних систем прийняття сплати за участь у лотереї  в  режимі
    реального часу;
  8.  закупівлею товарів,  робіт  і  послуг  за  державні кошти при
    здійсненні розрахунково-касового  обслуговування  розпорядників  і
    одержувачів бюджетних коштів, а також інших клієнтів відповідно до
    законодавства.

Рахункова палата функціонує з 1997 року і є постійно діючим органом зовнішнього державного фінансового контролю, що будує свою діяльність на основі принципів законності, плановості, об'єктивності, незалежності та гласності.

Зазначимо, що вищеперелічені органи ведуть державний контроль за здійсненням бюджетними установами всіх видатків загального та спеціального фондів, проте зараз існують і інші державні органи, на які покладено функції контролю за окремими напрямами руху коштів бюджетних установ. Так, у межах своєї компетенції державна податкова служба контролює повноту і своєчасність перерахування до бюджету податків та обов’язкових платежів, передбачених кошторисами доходів і видатків навчальних закладів [10].

Фонд державного майна здійснює реалізацію державної політики у сфері приватизації, оренди, використання та відчуження державного майна, а також у сфері державного регулювання оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності;. управління об'єктами державної власності, зокрема корпоративними правами держави у статутних капіталах господарських товариств, щодо яких прийнято рішення про приватизацію та затверджено план приватизації або план розміщення акцій; товариств, утворених у процесі перетворення (у тому числі шляхом корпоратизації) державних підприємств, що належать до сфери його управління, а також товариств, утворених за участю Фонду державного майна України [11].

Зовнішній контроль за плануванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетних установ здійснює велика кількість державних органів, проте, на жаль, у їх роботі відсутня взаємодія. Що в результаті призводить, до того, що такий державний фінансовий контроль на практиці діє не як єдина система, а існує у формі відокремлених ланок, що в автономному режимі виконують властиві їм завдання й функції, які визначаються численними законами, указами Президента України, постановами Уряду та іншими нормативно-правовими актами. Як наслідок, це призводить до неузгодженості, дублювання функцій, а іноді й суперечності. 

Нагадаємо, що основною вимогою ЄС щодо реформування державного фінансового контролю є зміна методів контролю, а не системи органів. На жаль, саме останнє відбувається протягом останніх років. Реформуючи підконтрольні установи, методи перевірок залишаються старими та давно не ефективними. Розглянемо систему державного фінансового контролю у розвинених країнах світу.

У розвинутих країнах ринкової економіки фінансовий контроль відповідно здійснюють: у державах парламентського типу - парламент, у президентських - виконавча влада. Спільні риси такого контролю зафіксовані в принципах Лімської декларації, прийнятої в 1997 році на Конгресі Міжнародної організації вищих контролюючих органів. При цьому фінансовий контроль вважається частиною державного регулювання з метою виявлення відхилень від прийнятих положень і порушень принципів законності, ефективності та економії ресурсів [49].

Відповідно до вимог Лімської декларації керівних принципів контролю вищий контролюючий орган повинен бути зовнішнім (не створеним усередині відповідних організацій), що забезпечує незалежність його дій і прийнятих рішень від стороннього впливу, тобто функціональну та організаційну незалежність на основі положень Конституції. Для виконання своїх функцій вищий контролюючий орган має право доступу до потрібних документів, інформації. У разі виявлення недоліків, відхилень від законодавчо прийнятих рішень перевірені організації повинні інформувати його у встановлений термін про вжиті заходи [14].

У більшості розвинутих країн світу, у тому числі у країнах Європейського Союзу, фінансовий контроль здійснює Рахункова палата, а також урядові контрольно-ревізійні служби. Так, у ФРН, Фінляндії та в інших країнах рахункова палата контролює діяльність усіх федеральних підприємств, страхових установ федерації, приватних підприємств із 50% часткою держави, решту організацій та відомств, якщо вони розпоряджаються державними коштами. В Австрії Рахункова палата уповноважена здійснювати перевірки не лише державного господарства федерації, а й контролювати фінансову діяльність місцевих органів влади, благодійних фондів і закладами, управління якими здійснюється органами федерації.

У Великій Британії функції державного фінансового контролю виконує Національна ревізійна рада.

У Сполучених Штатах Америки контроль за виконанням кошторису бюджетних установ здійснюють: Державне казначейство, Головне контрольно-фінансове управління Конгресу, Адміністративно-бюджетне управління при президентові, інспектори Федеральної резервної системи. До функцій цих органів належить проведення ревізій, перевірок, встановлення оцінки і складання оглядів про виконання федеральних програм. При цьому перевіряється законність, доцільність та ефективність виконання кошторису [76, с.126].

У Франції важливу роль в управлінні централізованими фінансовими ресурсами крім уряду й Міністерства фінансів, промисловості і економіки відіграють також такі спеціалізовані державні утворення, як Національна кредитна рада, Банківська контрольна комісія, Комісія економічного і регіонального розвитку країни. Крім зазначених відомств, у Франції використовуються структури контролю галузевого спрямування, зокрема, такі, як Генеральна інспекція національної освіти, Генеральна інспекція національної політики тощо.

Контроль за діяльністю бюджетних установ у Франції, умовно поділяють на два основні різновиди: внутрішній контроль, який забезпечують фінансові контролери підприємств, адміністрацій, державні бухгалтери та Генеральна інспекція фінансів і зовнішній, який здійснює Рахункова палата та її регіональні підрозділи [110, с.334].

Позитивний зарубіжний досвід організації державного фінансового контролю за виконанням кошторису бюджетних установ може бути застосовано і в Україні, адже із набуттям чинності Бюджетного кодексу України відбулися зміни в бюджетно-правовому регулюванні, що безпосередньо вплинуло і на визначення статусу бюджетної установи як учасника бюджетних правовідносин.

Отже, фінансовий контроль за коштами спеціального фонду бюджетної установи необхідно розглядати як багатогранну і складну систему перевірки законності, своєчасності і повноти формування статей доходів та видатків, цільовоговикористання бюджетних коштів на відповідні статті видатків (на оплату праці працівників, нарахування на фонд оплати праці, оплату комунальних послуг тощо), а також аналізу раціонального та ефективного їх використання.

Фінансовий контроль, аудит та оцінка ефективності використання коштів на утримання бюджетних установ здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу. Фінансовий контроль за використанням коштів спеціального фонду державними установами здійснює система державних органів. Основним органом державного фінансового контролю по лінії виконавчої влади є Міністерство фінансів України. Воно контролює виконання державного бюджету, дотримання Правил складання проектів бюджетів в Україні, установлює порядок ведення бухгалтерського обліку і складання звітності про виконання бюджетів, кошторисів видатків бюджетних установ, а також координує діяльність з контролю за додержанням надходжень та використанням державних коштів та відомчий фінансовий контроль.

Потребує удосконалення регламентація та розподіл повноважень органів державного контролю, оскільки не визначено чіткий порядок взаємодії цих органів. А тому деякі завдання дублюються, а деякі залишаються без уваги.

У розвинених країнах світу, згідно з Лімською декларацією керівних принципів контролю, незалежний контроль є зовнішнім. Саме така форма контролю вважається незалежною та найефективнішою. У розвинених країнах поряд з зовнішніми контролюючими органами у кожній бюджетній установі діє служба внутрішнього контролю.

Українській бюджетній системі доцільно перейняти кращі європейські практики. Зокрема, необхідно змінювати методи здійснення перевірок. Ці методи повинні удосконалюватись відповідно до досягнень науково-технічного прогресу та управлінської діяльності. Вищим органам контролю державних фінансів рекомендується розробляти та надавати у розпорядження контролерів методичні вказівки та інструкції з питань контрольної діяльності. Позитивним моментом в галузі державного фінансового контролю, звичайно, є реформування системи органів контролю та оновлення бюджетного законодавства, що спостерігається з 2011 р. Проте основні методичні рекомендації та інструкції є застарілими та використовуються уже більше 20 років. Їх необхідно змінити у відповідності до сучасних методів та цілей контролю.

Міжнародний обмін ідеями та досвідом в рамках Міжнародної організації Вищих органів контролю державних фінансів є ефективним засобом допомоги Вищим органам контролю державних фінансів у реалізації їх завдань. Бажано розширювати та поглиблювати цю діяльність. Першочергове значення має розробка уніфікованих методологічних засад контролю державних фінансів на основі порівняльного права.

4.2. Методика контролю за формуванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетної установи

Посилення фінансового контролю з боку держави за раціональним та ефективним використанням фінансових та матеріальних ресурсів бюджетними установами набуває останніми роками першочергового значення, оскільки кількість порушень у бюджетній сфері залишається настільки значною, що потребує безперервного контролю за ефективністю управління бюджетними коштами.

Систематичний контроль за виконанням кошторису спеціального фонду, формуванням видатків та цільовим використанням коштів бюджетних установ здійснюють їх працівники: бухгалтери, економісти та працівники фінансових інспекцій. Такий контроль починається вже на етапі складання кошторису і закінчується аналізом його виконання [106, с.62].

Основу організаційних засад контролю виконання кошторису складають його основні елементи: об'єкти, предмет, суб'єкти, методи, принципи та технологія контролю (рис. 4.2).

Ревізії, інспектування, аудит державних фінансів,експертизи різних рівнів, формальні, логічні, арифметичні, камеральні перевірки, економіко-математичні обчислення

Елементи фінансового контролю та їх зміст

Обєкти

Фактичні і касові видатки і чинники, що їх обумовлюють

Методи

Виконання кошторису

Предмет

Внутрішні субєкти: керівники структурних підрозділів

Незалежності, обєктивності, неупередженості, гласності, своєчасності, дієвості, єдності, повноти, плановості, науковості, економічності

Принципи

Субєкт

Зовнішні субєкти: органи ДКСУ, ДФІ

Організація

Рис.4.2. Основні елементи фінансового контролю

Джерело: складено автором.

Бюджетний контроль залежно від часу проведення розподіляється на попередній, поточний і наступний.

Згідно з Лімською декларацією керівних принципів контролю попередній контроль є обов’язковою складовою успішної діяльності організації чи підприємства.

Здійснення попереднього контролю Вищим органом контролю державних фінансів дозволяє попередити можливі порушення до моменту їх виникнення. Однак, недоліком цього підходу є надмірний обсяг контрольної роботи та невизначеність щодо відповідальності, передбаченої законом. Контроль за фактом, що здійснюється Вищим органом контролю державних фінансів, дозволяє встановити відповідальність підзвітних осіб, відшкодувати завдані збитки та перешкодити повторенню виявлених порушень у майбутньому.

Попередній бюджетний контроль здійснюється під час складання, розгляду і затвердження бюджетів різних рівнів, кошторисів доходів і видатків бюджетних установ, розрахунків для одержання бюджетних трансфертів, розробки і прийняття бюджетного і податкового законодавства. Він носить попереджувальний характер.

Поточний бюджетний контроль проводиться в ході виконання бюджету, кошторисів доходів і видатків протягом бюджетного року. Поточний бюджетний контроль здійснюється на основі первинних документів оперативного і бюджетно-бухгалтерського обліку і звітності.

Наступний контроль проводиться після закінчення бюджетного року або певного звітного періоду. При даному контролі на основі звітних бухгалтерських документів виявляють причини відхилень даних від планових, повноту і своєчасність надходження передбачених бюджетом коштів, цільове використання коштів та ін. Наступний бюджетний контроль тісно пов'язаний із попереднім.

Залежно від характеру взаємовідносин суб’єкта та об’єкта державного фінансового контролю державний фінансовий контроль поділяється на види: зовнішній  контроль та внутрішній контроль.

Зовнішній контроль – контроль, що здійснюється суб’єктом державного фінансового контролю щодо підконтрольного об’єкту, який не належить до сфери його управління, з метою недопущення порушень фінансового законодавства, у тому числі бюджетного.

На сьогодні зовнішній контроль здійснюється у вигляді інспектування, фінансового аудиту, аудиту ефективності, аудиту ефективності діяльності, перевірки державних закупівель та ін.

Інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.

Державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті.

Аудит   ефективності   -   це  форма  державного  фінансового
контролю,  яка  спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з  метою  розроблення  обґрунтованих  пропозицій  щодо  підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі  виконання  бюджетних  програм.

Метою аудиту ефективності діяльності є перевірка законності та ефективності діяльності використання коштів Державного бюджету України, загальнодержавних цільових фондів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів, інших державних коштів, пов'язаних з Державним бюджетом України, оцінювання стану внутрішнього контролю об'єкта перевірки та надання пропозицій щодо усунення порушень чинного законодавства України.

Перевірка державних закупівель полягає у документальному та фактичному аналізі дотримання підконтрольними установами законодавства про державні закупівлі та проводиться органом державного фінансового контролю на всіх стадіях державних закупівель. Результати перевірки державних закупівель викладаються в акті.

В європейських країнах використовується саме аудит, а не інспектування. При цьому аудит регулярно проводиться не лише у великих приватних компаніях, а й у бюджетному секторі. Позитивною є динаміка збільшення аудиторських перевірок в Україні протягом останніх років. Проте даний вид контролю все ж стосується міжнародних компаній, які діють на території України, та великих національних підприємств, де аудит проводиться з їх власної ініціативи. У сфері державних фінансів аудиторські перевірки проводилися лише на декількох державних підприємствах, які є стратегічно важливими об’єктами.

Аудит проводиться не зацікавленими органами контролю для того, щоб попередити виникнення фінансових ризиків та майбутніх збитків. Інспектування ж проводиться пост-фактум та охоплює перевірку фінансово-господарської діяльності за попередні звітні періоди. Тому в аудиті зацікавлені в першу чергу керівники організації, де буде здійснюватися перевірка. Аудит дає змогу максимально оптимізувати фінансову діяльність установи, виявити, проаналізувати та не допустити у майбутньому помилки, що призводять до погіршення фінансового стану.

Зважаючи не те, що контроль рідко може бути всеохоплюючим, Лімська декларація керівних принципів контролю рекомендує органу контролю державних фінансів застосовувати вибірковий підхід. Однак контроль повинен здійснюватися на основі певної моделі та повинен проаналізувати достатню кількість елементів, необхідних для підготовки висновків про якість фінансового управління та його відповідність законодавству.

Відповідно до Лімської декларації керівних принципів контролю, до завдань вищих органів фінансового контролю (далі — ВОФК) відносяться не лише перевірка законності та відповідності розподілу фінансових ресурсів і ведення бухгалтерських рахунків, але також і контроль ефективності та економності їх використання. Даний вид аудиту є важливим інструментом, за допомогою якого усі зацікавлені сторони (платники податків, органи влади, ЗМІ та інші сторони) можуть із середини здійснювати нагляд за виконанням Урядом своїх функцій та результативністю цієї діяльності. При проведенні аудитів ефективності вищі органи фінансового контролю використовують розроблені міжнародною організацією вищих органів фінансового контролю (INTOSAI), в рамках міжнародних стандартів вищих органів фінансового контрою (ISSAI), керівні принципи проведення аудиту ефективності, а саме:

  1.  ISSAI 3000 «Стандарти та керівні принципи проведення аудиту ефективності на основі практичного досвіду та стандартів INTOSAI»;
  2.  ISSAI 3100 «Керівні принципи проведення аудиту ефективності».

Враховуючи те, що дані керівні принципи носять рекомендаційний характер, методики проведення аудиту ефективності в іноземних ВОФК відрізняються між собою та в дечому обмежуються. Одні підходи спря- мовані на отримання досвіду та кращого розуміння певних процесів, в той час як інші перевіряють та до- сліджують конкретні факти.

Зовнішній контроль не може вирішити усіх завдань та охопити все коло фінансової діяльності установи. У кожній державній та приватній установі необхідно створювати відділи внутрішнього аудиту, на які буде покладено функцію безперервного контролю ефективності використання ресурсів.

Відділ внутрішнього контролю повинен обов´язково підпорядковуватися керівництву організації, у складі якої він створений. Проте він повинен володіти максимально можливою функціональною та організаційною незалежністю всередині органу, до складу якого він входить.

Завданням Вищого органу контролю державних фінансів як зовнішнього контролера є перевірка ефективності внутрішнього контролю. Якщо підрозділ внутрішнього контролю визнано ефективним, необхідно, не обмежуючи право Вищого органу контролю державних фінансів на всеохоплюючий контроль, здійснити найбільш адекватний розподіл завдань та визначити засади співробітництва між Вищим органом контролю державних фінансів та підрозділом внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль необхідно реалізовувати у вигляді проведення внутрішнього аудиту. Внутрішній державний аудит і в правовому, методологічному і професійному рівні знаходиться лише на етапі розвитку.

Внутрішній аудит вирішує важливі завдання з удосконалення системи управління, попередження фактів незаконного й неефективного використання державних ресурсів, запобігання виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності відповідного органу державного й комунального секторів. Саме тому до професійної етики і кваліфікації внутрішнього аудитора висуваються особливі вимоги. Кодекси етики міжнародних організацій визначають тільки загальні принципи норм поведінки представників даної професії, отже, кожна країна має розробити власний Кодекс професійної етики аудиторів з огляду на мовні, культурні, правові й соціальні особливості.

Нормативним документом, що є основою здійснення внутрішнього аудиту, є стандарт внутрішнього аудиту, тобто професійне положення, яке розроблене і опубліковане Радою зі стандартів внутрішнього аудиту та визначає вимоги до внутрішнього аудиту, а також до оцінки діяльності фахівців з внутрішнього аудиту. Стандарти внутрішнього аудиту містять:

- якісні ознаки стандартів (Attribute Standards);

- стандарти діяльності (Performance Standards);

- стандарти практичного застосування (Implementation Standards).

Згідно з Концепцією розвитку державного внутрішнього фінансового контролю на період до 2017 року Структура внутрішнього   контролю   складається    з    таких елементів:

  1.  середовище контролю.  Керівництво,  яке несе відповідальність за стан внутрішнього контролю, та працівники повинні створити таке середовище  в  органах  державного  і  комунального  сектору,  яке забезпечує  позитивне  та  сприятливе  ставлення  до  внутрішнього контролю;
  2.  оцінка ризиків.  Для здійснення внутрішнього контролю повинна проводитися ідентифікація (визначення) і оцінка ризиків,  з  якими стикаються органи державного і комунального сектору і які мають як зовнішній,  так  і  внутрішній   характер.   Керівництво   органів державного  і  комунального  секторів  визначає  тип реагування на певні ризики та заходи з управління ними;
  3.  контролююча діяльність.     Для     здійснення належного управлінського процесу слід визначати правила, процедури, технічні прийоми та механізм виконання вказівок і доручень  керівництва,  а також забезпечити їх практичне застосування;
  4.  інформація та   інформаційний   обмін.   Інформація   повинна реєструватися  і  надаватися  керівництву  та  іншим  користувачам органів  державного і комунального сектору в такій формі і в такий час,  щоб вона  могла  служити  основою  для  належного  виконання функцій внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту та інших шляхом створення адекватної сучасним  умовам  інформаційно-комунікаційної інфраструктури   в   системі  органів  державного  і  комунального сектору;
  5.  моніторинг. Повинна  враховуватися   потреба   у   постійному моніторингу   діяльності  для  оцінки  її  результатів  та  вжиття відповідних заходів.

Під час вибору форми організації системи внутрішнього аудиту зарубіжні практики залежно від потреб керівництва та інших чинників рекомендують використовувати такі варіанти:

1. Створення відділу внутрішнього аудиту як невід’ємного елемента організаційної структури підприємства (in-house internal audit service). Внутрішні аудитори є співробітниками компанії. Компанія наймає керівника служби внутрішнього аудиту та досвідчених спеціалістів, здатних забезпечити ефективне виконання роботи. Точна кількість спеціалістів залежить від завдань і напрямків діяльності служби внутрішнього аудиту. Однак практика функціонування таких підрозділів за кордоном свідчить, що у багатьох випадках їх персонал не володіє тими навичками та знаннями, які необхідні для надання послуг, передбачених внутрішнім аудитом.

2. Укладання угоди на здійснення послуг з внутрішнього аудиту із незалежними компаніями (outsourcing). Така форма організації діяльності служби внутрішнього аудиту забезпечує підприємству певні переваги: - компанія отримує послуги високого рівня, оскільки наймає висококваліфікованих спеціалістів для виконання визначених завдань (як правило, вузького кола); - забезпечується гнучкість щодо кількості спеціалістів, необхідних для виконання специфічних завдань (наприклад, оцінка інформаційних систем), при цьому можуть залучатися спеціалісти на короткий термін.

3. Стратегічне партнерство (strategic partnering). Це новітня (сучасна) концепція організації системи внутрішнього аудиту, яка була розвинена Партнером Департаменту послуг внутрішнього аудиту компанії Ernst & Young Г.Мартіном з 1996 р. Організація функції внутрішнього аудиту відповідно до зазначеного підходу передбачає підбір найманих працівників «зі сторони» для виконання завдань, які внутрішня служба не в змозі виконати, наприклад, через відсутність спеціалістів вузького профілю. Вони співпрацюють з внутрішніми аудиторами підприємства. Зарубіжні практики зазначають, що така форма організації праці внутрішніх аудиторів забезпечує більшу вигоду для підприємства, аніж аутсорсінг. Тісна співпраця аудиторів дає можливість «штатним» аудиторам отримувати від них додаткові знання. Кожна із зазначених форм організації діяльності внутрішніх аудиторів має як переваги, так і недоліки.

    Навіть досконала організація внутрішнього  контролю  не  може забезпечити  абсолютну впевненість (надати стовідсоткову гарантію) у досягненні мети  органами  державного  і  комунального  сектору. Завжди  існує  імовірність  виникнення та впливу факторів,  які не підлягають контролю керівництва органів державного і  комунального сектору (наприклад помилкові судження чи неправомірні дії, вчинені з метою уникнення контролю).  Внутрішній контроль забезпечує  лише
достатню  гарантію  (впевненість  в  межах розумного),
 оптимальне співвідношення  витрат  із  здійснення внутрішнього  контролю   з вигодою,  що  він  приносить,  запобігає дублюванню або змішуванню функцій і не перешкоджає управлінню.

Отже, бюджетний контроль залежно від часу проведення розподіляється на попередній, поточний і наступний. 

Найпоширенішою формою перевірки коштів спеціального фонду бюджетних установ є інспектування. Воно проводиться уповноваженими на це працівниками Державної фінансової інспекції та Рахункової палати України не частіше одного разу на рік. Непланові ревізії проводяться за вимогою правоохоронних органів або органів державної влади. За підсумками ревізії складається акт. У разі виявлення порушень фінансового законодавства матеріали ревізії передаються до правоохоронних органів.

Розглянувши існуючу систему фінансового контролю, вважаємо, що найголовніше та найвідповідальніше місце в усьому контрольному процесі нині займає саме внутрішній контроль, оскільки від системності та безперервності його здійснення повністю залежать результати й наслідки контролю за цільовим та раціональним використанням коштів, які виділяються державою, з боку різних державних органів.

Тільки поєднання зовнішнього та внутрішньогосподарського контролю може забезпечити дотримання фінансової дисципліни всіма державними установами і сприяти ефективному використанню коштів спеціального фонду кошторису.

Ще однією, на нашу думку більш ефективною, ніж ревізія, формою контролю є аудит. Упровадження фінансового аудиту, аудиту ефективності, аудиту ефективності діяльності в державному фінансовому контролі бюджетних установ сприяє підвищенню відповідальності керівників, які як розпорядники бюджетних коштів повинні разом із річною фінансовою звітністю подавати складений органом Державної фінансової інспекції аудиторський звіт із висновком щодо достовірності фінансової звітності. Проведення внутрішнього аудиту сприятиме оптимізації діяльності бюджетних установ та ефективного використання державних коштів.

4.3. Шляхи вдосконалення методики та організації контролю коштів спеціального фонду у бюджетній установі

Інтеграція в Євросоюз і перехід України на нові стандарти державних фінансів змінили напрями контролю за бюджетними коштами. Саме підвищення ефективності фінансового контролю має забезпечувати зміцнення в державі фінансово-бюджетної дисципліни. Констатація фактів порушень, як це було раніше при здійснені контролю бюджетних установ, не сприяє їх усуненню, необхідно аналізувати і виявляти обставини та причини, які є наслідком їх вчинення. Таким чином, виникла пряма необхідність щодо впровадження нових видів і методів контролю використання коштів бюджету.

На відміну від перевірок та ревізій зараз застосовують такі види контролю, як аудит фінансово-господарської діяльності бюджетних установ, аудит ефективності, аудит ефективності діяльності, перевірка державних закупівель та ін. Великих перетворень зазнала і законодавчо-нормативна база регламентації державного фінансового контролю.

Основними напрямками вдосконалення бюджетного контролю в сучасних умовах економіки України повинні стати: створення єдиного правового поля розвитку системи бюджетного контролю та законодавчого закріплення за його суб’єктами контрольних функцій, формування нових та вдосконалення чинних процедур бюджетного контролю, удосконалення методів, оптимізація організаційних структур, створення адекватної сучасним умовам інформаційно-комунікаційної інфраструктури та ін.

Ми вважаємо за необхідне обов’язкове застосування усіма бюджетними установами Міжнародних стандартів аудиту. Стандарти розрізняють: аудит законності та правильності (фінансовий аудит) та аудит ефективності (результативності). У процесі здійснення фінансового аудиту перевіряються й оцінюються: 1) бухгалтерська документація та фінансова звітність; 2) стан дотримання чинних законів і нормативних актів; 3) стан системи внутрішнього управління та доцільності адміністративних рішень [58, с.341].

Аудит результативності передбачає визначення: 1) обсягів економічності, досягнутої в управлінні; 2) ефективності використання людських, фінансових та інших ресурсів; 3) результативності діяльності щодо виконання намічених цілей об’єкта аудиту; 4) фактичних наслідків діяльності порівняно із запланованими. Результати фінансового звіту аудитор висвітлює у „висновках”, після аудиту результатів діяльності складається „звіт”. Саме у звіті визначається рівень економії та результативності набутих і використаних ресурсів, а також уточнюється, чи у повному обсязі були досягнуті заплановані цілі. Усі вище перелічені форми аудиту повинні знайти своє місце при перевірці бюджетних установ [92, с.73].

Для підвищення дієвості державного фінансового контролю бюджетних установ необхідно в першу чергу на законодавчому рівні об’єднати у єдину систему фінансовий аудит, перевірку державних закупівель та інспектування бюджетних установ. Розробити й упровадити методику визначення й оцінки ризиків фінансово-господарської діяльності бюджетних установ відповідно до сфер діяльності.

Вирішення цих питань дозволить зменшити порушення у фінансово-бюджетній сфері, поліпшити управління фінансовими, матеріальними та трудовими ресурсами бюджетних установ, а також виконання ними свої функцій і завдань для досягнення соціально значущих для суспільства цілей.

У кожній бюджетній установі доцільно проводити безперервний внутрішній контроль. У будь-якому випадку необхідно чітко сформулювати коло повноважень такого контролера та зафіксувати його у посадовій інструкції. Упровадження ефективної системи внутрішнього контролю дозволить максимально зменшити ризик помилок і порушень. Саме за цим принципом побудована система державного фінансового контролю у країнах Європейського Союзу [7].

Все ж внутрішній контроль не може існувати без зовнішнього. Саме зовнішній фінансовий контроль ми вважаємо найефективнішою формою перевірки. Ми пропонуємо замінити існуючу систему перевірок бюджетних установ у вигляді ревізій на фінансовий аудит та аудит ефективності. Методику проведення фінансового аудиту необхідно розробити, спираючись на кращі європейські практики та Міжнародні стандарти аудиту. Це дасть змогу не лише констатувати порушення бюджетного законодавства, а й виявляти шляхи їх усунення та подальшого недопущення у майбутньому[14].

Переваги аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетних установ та інспектування очевидні, але для подальшого зниження рівня правопорушень у бюджетній сфері й ощадливого управління бюджетними коштами необхідно [106, с.64-65]:

  1.  здійснювати поступовий перехід від ревізій фінансово-господарської діяльності до аудиту ефективності діяльності бюджетних установ;
  2.  підвищити рівень обґрунтованості складання програм аудиту;
  3.  активізувати діяльність щодо формування дієвої системи державного внутрішнього контролю, яка б сприяла вирішенню проблем ефективного управління та використання обмежених фінансових ресурсів;
  4.  розробити рекомендації щодо пріоритетності використання методів контролю при здійсненні аудиту й інспектування фінансово-господарської діяльності бюджетних установ;
  5.  розробити методику визначення та обґрунтування можливого рівня ризиків при здійсненні аудиту фінансово-господарських операцій;
  6.  розробити та запровадити механізм управління ризиками фінансово-господарських операцій;
  7.  на законодавчому рівні прийняти рекомендації та вимоги до здійснення внутрішньогосподарського контролю з боку керівників бюджетних установ;
  8.  сформувати базу даних, що містить інформацію про структуру, функції та фінансово-господарські операції бюджетних установ, що дасть можливість органам фінансового контролю бути постійно проінформованими щодо важливих ділянок діяльності, на яких можна поліпшити управління; запровадити методику оцінки роботи державних аудиторів та відповідальність аудиторів за якість аудиторських процедур;
  9.  для підвищення професійного рівня державних аудиторів сформувати банк даних навчальних матеріалів, розглянути можливості дистанційного навчання;
  10.  забезпечити широке висвітлення в засобах масової інформації результатів контрольних заходів, що проводяться органами Державної фінансової інспекції, і рішень, прийнятих щодо осіб, винних у порушенні фінансово-бюджетного законодавства. 

Зовнішній аудит повинен проводитись органами Державної фінансової інспекції, Рахунковою палатою, їх територіальними органами, а також приватними аудиторськими фірмами за ініціативою замовника послуг. При цьому періодичність проведення аудиту повинна визначатися обсягами діяльності та особливостями бюджетної установи, але не рідше, ніж один раз у рік.

На нашу думку, особливої уваги стосується контроль за благодійними та спонсорськими внесками як складової частини спеціального фонду. Як показує практика багатьох бюджетних установ, не завжди такі кошти витрачаються на конкретно визначену благодійниками ціль. Тому ми пропонуємо посилити фінансовий контроль за надходженням та витрачанням благодійних, спонсорських внесків, гуманітарної допомоги. Такий контроль доцільно починати з моменту надходження коштів та складати звіт з витрачених коштів, який буде підтверджений фактологічним матеріалом та наданий у доступ усім благодійникам. За нецільове витрачання благодійних коштів, несвоєчасне витрачання, витрачання в неповному обсязі, відсутність звітування необхідно посилити відповідальність. Потрібно використовувати фінансові санкції, а також у особливо важких випадках, - кримінальну відповідальність.

Отже, на сьогоднішній день в Україні використовуються такі види державного фінансового контролю бюджетних установ, як фінансовий аудит, аудит ефективності, аудит ефективності діяльності, перевірка державних закупівель та інспектування. Уведення цих видів фінансового контролю з урахуванням Стандартів з аудиту державних фінансів сприяло підвищенню ефективності використання бюджетних коштів. Однак проведений аналіз дозволив виявити основні проблеми у сфері державного фінансового контролю бюджетних  установ, які є причиною достатньо високого рівня порушень законодавства.

Для підвищення дієвості державного фінансового контролю бюджетних установ необхідно в першу чергу на законодавчому рівні об’єднати у єдину систему фінансовий аудит, перевірку державних закупівель та інспектування бюджетних установ; розробити методику щодо порядку здійснення вищевказаних контрольних заходів; розробити й упровадити методику визначення й оцінки ризиків фінансово-господарської діяльності бюджетних установ відповідно до сфер діяльності.

Основними напрямками вдосконалення бюджетного контролю в сучасних умовах економіки України повинні стати: створення єдиного правового поля розвитку системи бюджетного контролю та законодавчого закріплення за його суб’єктами контрольних функцій, формування нових та вдосконалення чинних процедур бюджетного контролю, удосконалення методів, оптимізація організаційних структур, створення адекватної сучасним умовам інформаційно-комунікаційної інфраструктури та ін.

Упровадження ефективної системи внутрішнього контролю дозволить максимально зменшити ризик помилок і порушень. Саме за цим принципом побудована система державного фінансового контролю у країнах Європейського Союзу.

Вирішення цих питань дозволить зменшити порушення у фінансово-бюджетній сфері, поліпшити управління фінансовими, матеріальними та трудовими ресурсами бюджетних установ, а також виконання ними своїх функцій і завдань для досягнення соціально значущих для суспільства цілей.


ВИСНОВКИ

На основі проведеного дослідження теоретичних і практичних аспектів обліку, аналізу та контролю коштів спеціального фонду сформульовано наступні висновки та надано можливі пропозиції стосовно удосконалення методики та організації обліку, аналізу, контролю коштів спеціального фонду бюджетної установи:

1. Спеціальний фонд був створений з метою забезпечення прозорості формування та використання коштів, які установа отримувала самостійно. Проте, законодавчо закріпивши існування спеціального фонду, надходження та витрачання коштів спеціального фонду відбувались хаотично та всупереч іншим законодавчо-нормативним актам. Позитивними виявились зміни останніх років у законодавстві України та реформуванні органів державної влади, які привели більшість суперечностей у відповідність. Проте законодавча база потребує подальшого удосконалення відповідно до міжнародних вимог і стандартів.

2. Спеціальний фонд бюджетної установи складається з власних надходжень (спеціальні кошти, кошти на виконання окремих доручень, інші власні надходження), субвенцій, одержаних з бюджетів іншого рівня, та інших доходів спеціального фонду. Видатки спеціального фонду можуть бути здійснені лише за цільовим призначенням.  Необхідно внести зміни у бюджетне законодавство України, тому що практика формування доходної частини спеціального фонду не відповідає принципам єдності, обґрунтованості і справедливості, на яких ґрунтується бюджетна система України, та розширити напрямки видатків загального та спеціального фонду, а також при плануванні брати до уваги залишки коштів на спеціальних рахунках на кінець звітного року.

3. Облік коштів спеціального фонду чітко регламентований Бюджетним кодексом України, Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у бюджетному секторі, Законами України, наказами Міністерства фінансів України, Постановами Кабінету Міністрів України, Інструкціями Державної казначейської служби України та ін. Основним нормативним документом, що регулює облік коштів спеціального фонду бюджетних установ, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Особливістю обліку в державному секторі, у тому числі щодо коштів спеціального фонду, є строга регламентація та звітність. Оскільки правове поле є основою для діяльності бюджетних установ, необхідно внести зміни до законів, які були зазначені вище.

4. Для обліку надходження коштів спеціального фонду призначений рахунок 71 «Доходи спеціального фонду», а для обліку видатків - рахунок 81 «Видатки спеціального фонду». Усі видатки поділяються на касові та фактичні, поточні та капітальні. По закінченні року сума фактичних доходів та витрат списується на рахунок 432 «Результат виконання кошторису за спеціальним фондом». Для зберігання та обліку грошових коштів спеціального фонду в органах державної казначейської служби відкриваються спеціальні реєстраційні рахунки, а в установах банку відкриваються спеціальні бюджетні рахунки. Аналітичний облік коштів ведеться за кожним відкритим у відділенні державної казначейської служби (банку) рахунку. Синтетичний облік ведеться в розрізі субрахунків бухгалтерського обліку. За результати дослідження встановлено, що методика обліку коштів спеціального фонду відповідає сучасним ринковим вимогам та не потребує удосконалення.

5. Організація обліку коштів спеціального фонду бюджетних установ є досить громіздкою. Часто функції, які виконуються, є непотрібними та некорисними. Тому необхідно максимально спростити документальне оформлення та звітність бюджетних установ, використовуючи сучасні компютерні технології та програми. Також потрібно відкрити доступ громадськості до звітності бюджетних установ, за винятком тієї, що становить державну таємницю.

6. Ринок програмного забезпечення в Україні недостатньо наповнений програмами, що спрямовані на забезпечення системи управління бюджетними установами й ведення обліку в них. Встановлення та адаптування програмного забезпечення в бюджетну установу є фінансово затратним, але економить витрати на людські ресурси. Враховуючи, що в сучасних умовах ефективне функціонування системи управління доходами і видатками спеціального фонду в бюджетних установах неможливе без застосування сучасних автоматизованих систем і новітніх комп’ютерних технологій, у ході проведення дослідження запропоновано провести комплексну автоматизацію облікових робіт щодо обліку доходів та видатків у бюджетних установах.

7. Аналіз спеціального фонду бюджетних установ - це дослідження дохідної та видаткової частини спеціального фонду, причин відхилень, яке включає в себе аналіз виконання кошторису та аналіз фінансового стану. Завдяки аналізу коштів спеціального фонду здійснюється кількісна та якісна характеристика тих змін і відхилень від планових показників, які відбуваються в установах, а також з'ясовуються їх причини, виявляються резерви та розробляються заходи по усунення виявлених негативних тенденцій на майбутнє. Аналіз є необхідною складовою для установ та організацій будь-якої форми власності, в тому числі і бюджетної. Тому ми рекомендуємо здійснювати аналіз показників бюджетних установ на усіх етапах діяльності, починаючи з планування, за поданою методикою.

8. Проведений аналіз дає підстави для того, щоб вважати методику управління коштами спеціального фонду неефективною. Значні помилки допущені уже на першій стадії – планування, що призводить до нераціонального розподілу коштів, хибних прогнозів та упущених можливостей. Необхідно планувати доходи та витрати, використовуючи методи економічного аналізу та враховуючи можливі зміни протягом планового періоду.

9. Реформа бюджетної сфери, що сьогодні проводиться органами державної влади, повинна докорінно змінити не лише організаційну структуру бюджетних установ, а й сам механізм їх функціонування. У кожній бюджетній установі необхідно проводити аудит ефективності діяльності. Доцільним було б також запровадження аналітичного відділу чи посади аналітика, на якого були б покладені функції пошуків шляхів для ефективного використання коштів.

10. Фінансовий контроль, аудит та оцінка ефективності використання коштів на утримання бюджетних установ здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу. Фінансовий контроль за використанням коштів спеціального фонду державними установами здійснює система державних органів. Основним органом державного фінансового контролю по лінії виконавчої влади є Міністерство фінансів України. Потребує удосконалення регламентація та розподіл повноважень органів державного контролю, оскільки не визначено чіткий порядок взаємодії цих органів. А тому деякі завдання дублюються, а деякі залишаються без уваги.

11. Фінансовий контроль за коштами спеціального фонду проводиься у вигляді ревізій, аудиту фінансово-господарської діяльності, аудиту ефективності та аудиту ефективності діяльності. Згідно з Лімською декларацією  зовнішній контроль неможливий без внутрішнього. Тому у кожній бюджетній організації та установі доцільно створювати відділ контролю, який буде здійснювати перевірки у вигляді постійного моніторингу діяльності та аудиту. Крім функції безпосередньо контролю, такий відділ повинен пропонувати вирішення виявлених проблем, а також нести відповідальність за ці управлінські рішення або неприйняття своєчасних мір.

12. Інтеграція в Євросоюз і перехід України на нові стандарти державних фінансів змінили напрями контролю за бюджетними коштами.Основними напрямками вдосконалення бюджетного контролю в сучасних умовах економіки України повинні стати: створення єдиного правового поля розвитку системи бюджетного контролю та законодавчого закріплення за його суб’єктами контрольних функцій, формування нових та вдосконалення чинних процедур бюджетного контролю, удосконалення методів, оптимізація організаційних структур, створення адекватної сучасним умовам інформаційно-комунікаційної інфраструктури та ін.


СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

  1.  Конституція України від 28.06.1996 №254к/96-ВР, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  2.  Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 № 2456-VI, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  3.  Господарський Кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  4.  Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу : www.zakon.rada.gov.ua
  5.  Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999  996-XIV, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  6.  Про вищу освіту: Закон України від 01.07.2014  1556-VІІ, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  7.  Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу: Закон України від 18.03.2004 № 1629-IV, із змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу : www.zakon4.rada.gov.ua
  8.  Про платіжні системи та переказ коштів в Україні: Закон України від 05.04.2001 N 2346-III  
  9.  Про оренду державного і комунального майна: Закон України від 10.04.1992  2269-XII, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  10.  Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні: Закон України від 26.03.1993 №2939-ХІІ, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  11.  Про фонд державного майна України: Закон України від 09.12.2011 № 4107-VI, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  12.  Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ і порядок їхнього складання: Наказ Державного казначейства України від 27.07.2000 р. № 68, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  13.  Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету: Наказ Міністерства фінансів України від 12.03.2012 № 333, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  14.  Лімська декларація керівних принципів контролю від 01.01.1977 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  15.  Методика оцінки обєктів оренди: Постанова Кабінету Міністрів України від 10.08.1995 № 629, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  16.  Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку для державного сектора [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.minfin.gov.ua/
  17.  Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності»: Наказ Міністерства фінансів України від 28.12.2009 № 1541, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon2.rada.gov.ua
  18.  Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі МФУ [Електронний ресурс]. – Режим доступу : www.minfin.gov.ua
  19.  План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ: Наказ Міністерства фінансів України від 26.06.2013  № 611, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  20.  Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні: Постанова правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  21.  Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку: Наказ Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року N 88. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  22.  Положення про облік та використання коштів спеціального фонду державного бюджету в Міністерстві оборони України: Наказ Міністерства оборони України від 10.10.2013 № 689 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  23.  Положення про порядок розрахунку і використання плати за оренду майна спільної власності територіальних громад сіл, селища та райцентру: Наказ Локачинської селищної ради від 25.12.2012р. № 207-11/2012[Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  24.  Порядок казначейського обслуговування державного бюджету за витратами: Наказ Міністерства фінансів України від 24.12.2012 р. № 1407, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  25.  Порядок казначейського обслуговування місцевих бюджетів: Наказ Міністерства фінансів України від 23.08.2012 р. № 938, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  26.  Порядок надання платних освітніх послуг державними та комунальними навчальними закладами: Наказ Міністерства освіти і науки України, Міністерства економіки України, Міністерства фінансів України від 23.07.2010 № 736/902/758 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  27.  Порядок надання платних послуг відділами державної реєстрації актів цивільного стану: Наказ Міністерства юстиції України 27.12.2010 № 3335/5, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  28.  Порядок надання платних послуг закладами культури і мистецтв: Наказ Міністерства культури і мистецтв України, Міністерства фінансів України, Міністерства економіки України від 21.12.99 № 732/306/152, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  29.   Порядок подання фінансової звітності: Постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  30.  Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту  діяльності бюджетних установ: Постанова Кабінету Міністрів України від 31.12.2004 №1777, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  31.  Порядок списання об'єктів державної власності: Постанова Кабінету Міністрів України від 8.11.2007 р. 1314, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  32.  Порядок формування Єдиного реєстру розпорядників бюджетних коштів та одержувачі бюджетних коштів: Наказ Міністерства фінансів України від 22.12.2011 № 1691, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  33.  Про затвердження деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку бюджетних установ: Наказ Міністерства фінансів України від 26.06.2013  № 611, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  34.  Про затвердження документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету: Наказ Міністерства фінансів України від 28.01.2002 № 57, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  35.  Про затвердження Методичних рекомендацій щодо здійснення інспектування органами Державної фінансової інспекції України: Наказ Державної фінансової інспекції України від 14.12.2011 № 90 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  36.  Про затвердження Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ та внесення змін до деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку бюджетних установ: Наказ Міністерства фінансів України від 02.04.2014   372 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  37.  Про затвердження Порядку взаємодії Міністерства фінансів України як головного розпорядника коштів державного бюджету та відповідальних виконавців бюджетних програм на всіх стадіях бюджетного процесу: Наказ Міністерства фінансів України від 23.08.2012  № 939 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  38.  Про затвердження Порядку отримання благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних та фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров’я, соціального захисту, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування: Постанова Кабінету Міністрів України № 1222 від 04.08.2000, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  39.  Про затвердження Порядку планування контрольно-ревізійної роботи Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами: Постанова Кабінету міністрів України від 8.08.2001 р. N 955 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  40.  Про затвердження Порядку проведення інспектування Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами: Постанова Кабінету міністрів України від 20 квітня 2006 р. N 550  [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  41.  Про затвердження Порядку складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів: Наказ Міністерства фінансів України від 24.01.2012  44, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  42.  Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ: Постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 № 228, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  43.  Про затвердження Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007–2015 роки: Постанова Кабінету Міністрів України від 16.01.2007 № 34, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  44.  Про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх складання: Наказ Державного казначейства України від 06.10.2000 № 100, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  45.  Про Положення Про державну казначейську службу в Україні: Указ Президента Українивід 13.04.2011 № 460/2011 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  46.  Про Положення про Державну фінансову інспекцію України: Указ Президента України № 499/2011 від 23.04.2011 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon4.rada.gov.ua
  47.  Про порядок відображення у бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з надходженнями у натуральній формі: Лист Державного казначейства України від 12.05.2004 № 07-04/960-3876 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.nau.ua
  48.  Про порядок надання платних соціальних послуг та затвердження їх переліку: Постанова Кабінету Міністрів України від 14.01.2004 №12, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  49.  Стратегія  застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні: Розпорядження Кабінету Міністрів України від 24.10.2007 № 911-р, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.minfin.gov.ua
  50.  Типове положення про бухгалтерську службу бюджетної установи: Постанова Кабінету Міністрів України від 26.01.2011 № 59, зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua
  51.  Базилевич В.Д. Історія економічних учень: підручник: у 2 ч. / В. Д. Базилевич, П. М . Леоненко, Н. І. Гражевська, Т. В. Гайдай; за ред. В. Д. Базилевича. - 4.1. - 2-ге вид., випр. - К.:3нання, 2005. - 567 с.
  52.  Бєльчик С.В. Чому виникла потреба ревізувати ревізії [Текст] / С.В. Бєльчик // Фінансовий контроль. – 2010. – №5. – С. 39-40
  53.  Бойко К.В. Experience at adoption of International Financial reporting Standards in Ukraine / К.В. Бойко // Сборник научных трудов SWorld «Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути развития ‘2011». Scientific researches and their practical application. Modern state and ways of development ‘2011. – Економіка. – Том 10. – Одесса, 2011. – С.99-102.
  54.  Булгакова С. Фактори впливу на обсяг і структуру бюджетних видатків / С. Булгакова, І. Микитюк // Казна України. – 2012. – № 3 (18). – С. 6-10.
  55.  Бутинець Ф. Ф., Івахненков С. В., Давидюк Т. В., Шахрайчук Т. В. Інформаційні системи бухгалтерського обліку: підручник для навчання студентів ВНЗ / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. - 3-ге видання., перероб. і доп. -Житомир: ПП „Рута", 2008. - 544 с.
  56.  Вацик Н. Необхідність вдосконалення державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів / Н. Вацик // Галицький економічний вісник. – 2010. – №3(28).- С.184-190.
  57.  Волковська Я. В. Удосконалення організації бухгалтерського обліку в бюджетних установах як засіб підвищення ефективності використання бюджетних коштів / Я.В.Волковська // Управління розвитком. – №18. – 2012. – С.125-127.
  58.  Гаєвська Н.І. МСА 400: Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики [Текст] / Н.І. Гаєвська, О.В. Селезньов. — К. : Аудиторська палата України, 2006. – 1146 с. – ISBN 305-83697-534-1.
  59.  Головко В.І., Мінченко А.В., Шарманська В.М. Фінансово-економічна діяльність підприємства: контроль, аналіз та безпека: Навч. посібник. – К: Центр навчальної літератури, 2006. – 448 с.
  60.  Голубнича Г. П. Історичні аспекти становлення філософії сучасних обліково-аналітичних інформаційних систем  / Г.П. Голубнича // Збірник наукових праць «Науковий вісник Державної академії статистики, обліку та аудиту». – К., 2007. – Випуск 2 (15). – С. 68-73.
  61.  Голубнича Г.П. Розвиток обліково-аналітичних інформаційних систем в умовах фінансової кризи / Г.П. Голубнича // Вісник КНУ ім.Т.Шевченка. – 2011. – Випуск 130. – с.27-30.
  62.  Голубнича Г.П. Розкриваємість облікової інформації та забезпечення прозорості діяльності / Г.П.Голубнича // Вісник КНУ ім.Т.Шевченка. – 2010. – Випуск 118. – с.9-12.
  63.  Голубнича Г.П., Панасенко Л.І. Економічний аналіз: Навчальний посібник. – К.: Видавничо-поліграфічний центр "Київський університет", 2008. – 309 с.
  64.  Горностаєва В. М. Облік позабюджетної діяльності бюджетних установ / В.М. Горностаєва // Фондовий ринок. - 2012. – № 27.- С. 28-29.
  65.  Гризоглазов Д. Доходи місцевих бюджетів: сучасний стан та перспективи / Д.Гризоглазов // Ринок цінних паперів в Україні. – 2014. –№ 5–6. – С. 11–12.
  66.  Гура Н.О. Бухгалтерський облік як наука, його принципи, предмет та об’єкти / Н.О.Гура // Бухгалтерський облік і аудит. – 2007. – № 6. – С. 3-8.
  67.  Гура Н.О. Бухгалтерський облік як складна інформаційна система / Н.О.Гура // Вісник КНУ ім.Т.Шевченка. – 2011. – Випуск 130. – с.12-15.
  68.  Гура Н.О. Напрямки узгодження бухгалтерського та податкового обліку / Н.О.Гура // Вісник Київського національного університету імені Тараса Шевченка.- Серія «Економіка». –  2001. –  Випуск 51. –  С. 53-56.
  69.  Даценко Г. В. Внутрішній та зовнішній фінансовий контроль виконання кошторису бюджетної установи / Г. В. Даценко // Х Міжнародна науково-практична конференція: Конкурентний потенціал підприємства: методи та механізми підвищення. – 2013. – С. 32-37.
  70.  Дорош Н.І. Комплексна аналітична перевірка підприємства / Н.І.Дорош // Збірник наукових праць ЛНТУ. Серія «Облік і фінанси». – 2012. - Випуск 9 (33). Частина 1 - с.355-360.
  71.  Дрижакова Г.В. Вдосконалення бухгалтерського обліку в бюджетних установах / Г.В.Дрижакова // Сучасні проблеми і перспективи розвитку обліку, аналізу та контролю в умовах глобалізації економіки: збірник тез доповідей Міжнародної науково-практичної конференції молодих науковців, аспірантів, здобувачів і студентів (3 грудня 2013 р.) / Луцький національний технічний університет. – Луцьк, 2013. – С.176-178.
  72.   Дрозд І.К., Чечуліна О.О. Бухгалтерський облік та внутрішній державний аудит за міжнародними стандартами: навч. посіб. // Київ: УАЗБА, 2009. Ч. ІІ. – 312 с.
  73.  Дугієнко Н.О. Основні причини виникнення проблеми формування облікової політики бюджетних установ та методика її розв’язання [Текст] / Н.О. Дугієнко, А.В. Спахі // Інноваційна економіка. – 2014. – №1. – С.93-97.
  74.  Економічна теорія: політекономія. Підручник / За ред. В.Д.Базилевича. - К.: Знання-Прес, 2004. - 581с.
  75.  Євко Н.О. Касові та фактичні видатки бюджетних установ: їх суть та економічне значення / Н.О.Євко // Управління розвитком. – №21. – 2012. – С.122-125.
  76.  Єдинак Т.С. Система фінансового контролю за коштами спеціального фонду бюджету державних вищих навчальних закладів / Т.С.Єдинак, А.С.Нагорна // Вісник Академії митної служби України. – 2011. - №3. – с.121-127.
  77.  Затонацька Т.Г. Бюджетне інвестування: теорія та практика: Монографія.- К.: НДФІ, 2008. – 336 с.
  78.  Карпенко Н. Г. Контроль операцій на реєстраційних рахунках бюджетних установ. / Н. Г. Карпенко // Науковий вісник Національного університету біоресурсів і природокористування України. Серія : Економіка, аграрний менеджмент, бізнес . - 2013. - Вип. 181(3). - С. 101-105.
  79.  Коблянська Г.Ю. Застосування модулю «Управлінський облік і звітність» (СО) системи ERP SAP R/3 для автоматизації управлінського обліку / Г.Ю. Коблянська, І.С. Реєнтенко // Облік і фінанси АПК. –  2012. – Вип. 2. – С. 74-81.
  80.  Ковтун Н.В. Удосконалення системи обліку і контролю в бюджетних установах за результатами аналізу виконання кошторису (на прикладі Інституту технічної теплофізики НАН України) / Н.В.Ковтун., Я.А. Шнуренко / Економіка: реалії часу. - 2014. - № 5 (15). – с.96-102.
  81.  Кавченко О.В. Проблемні аспекти оцінки ефективності управління бюджетними витратами / О.В. Кравченко // Вісник університету Банківської справи Національного Банку України. – 2014. - № 2 (20). – с. 37-40.
  82.  Куліш О. М. Облік доходів і видатків спеціального фонду бюджетних установ / О. М. Куліш // Управління розвитком. – 2012. – № 3. – С. 113–115.
  83.  Купалова Г.І. Теорія економічного аналізу : навчальний посібник / Г.І. Купалова - К: Знання, 2008. - 639 с.
  84.  Левицька С.О. Фінансові результати діяльності одержувачів бюджетних коштів: економічна сутність, вітчизняна та міжнародна практика обліку [Текст] / С.О. Левицька // Економічний аналіз. – 2014. – № 2. – C. 361-369.
  85.  Легкоступ І. І. Теоретичні та практичні аспекти видатків місцевих бюджетів України в сучасних умовах / Легкоступ І. І. // Економіка, фінанси і право. – 2010. – № 2. – С. 22–26.
  86.  Лондаренко О. О. Економічна природа видатків та її вплив на обліково-аналітичні аспекти бюджетних установ / Лондаренко О. О. // Економіка, фінанси і право. – 2008. – № 9. – С. 15–18.
  87.  Мельник Т.Г. Облік та аудит діяльності бюджетних установ: Навчальний посібник. – К.: Кондор, 2009. – 412 с.
  88.  Мельник Т.Г. Податкова звітність в електронному вигляді: теорія та практика / Т.Г.Мельник // НПЖ Бухгалтерський облік і аудит. –  2008. –  № 10. –  С.43-47.
  89.  Миколюк І.В. Контроль формування та виконання кошторису бюджетної установи / І. В. Миколюк //Достижения высшей школы. – 2012. – С. 18-22.
  90.  Мисака Г.В., Шарманська В.М. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. рекоменд. МОН України. – К.: Центр навчальної літератури, 2007. – 400 с.
  91.  Михайлов М. Г., Телегунь М. І., Славкова О. П. Бухгалтерський облік в бюджетних установах Навчальний посібник. – К.: Центр учбової літератури, 2011. – 384 с.
  92.  Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності: Монографія / Ловінська Л.Г., Швець В.Г. та ін // Міністерство фінансів України, Методологічна Рада. – К.: ІМА_прес, 2007.
  93.  Мних Є.В. Економічний аналіз: підручник / Є.В. Мних. - К.: Центр навчальної літератури, 2008. – 412 с.
  94.  Назарова К.О. Кумченко Т.А. Аналіз діяльності бюджетних установ: Навч. посібник / Київський національний торговельно-економічний ун-т / Г.О. Кравченко (заг.ред.). — К. : КНТЕУ 2006. — 208 с.
  95.  Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [за заг. ред. М.Я. Азарова]. – К.: Міністерство фінансів України, 2010/ 2-ге видання – 2011. – 552 с.
  96.  Нечипорук Н. Спеціальний фонд бюджетних установ: планування і формування / Н.Нечипорук // Економічний аналіз. – 2010. – Випуск 6. – с. 131-134.
  97.  Норд Г.Л., Руденко Н.О. Особливості фінансування та казначейського обслуговування бюджетних установ на прикладі ВНЗ // Наукові праці Чорноморського державного університету. – 2013. – Вип. 149, т. 161. – С. 61-66.
  98.  Переверзєва О. Надаємо платні послуги: загальні вимоги [Текст] / О. Переверзєва // Все про бухгалтерський облік. – 2013. – № 35. – С. 57-58.
  99.  Повіренна Т. Аналітичний облік асигнувань, касових і фактичних видатків бюджетних установ / Т.Повіренна // Баланс-Бюджет. – 2013. – №19. – С.18-22.
  100.  Свірко С.В. Бухгалтерський облік у бюджетних установах: методологія та організація: Монографія. -К.: КНЕУ, 2007.-244 с.
  101.  Свірко С.В. Доходи спеціального фонду бюджетних установ в вітчизняній та міжнародній обліковій практиці: характеристика та порівняльний аналіз / С.В.Свірко // Вчені записи: науковий збірник. – К.: КНЕУ, 2009. – Вип.11. – С.89-95.
  102.  Свірко С.В. З історії розвитку бухгалтерського обліку в бюджетних установах України (від середини 19 ст. до 1917 року) / С.В.Свірко // Фінанси, облік і аудит: збірник наукових праць. – К.: КНЕУ, 2013. – Вип.5. – С.267-273.
  103.  Свірко С.В. Побудова системи рахунків бухгалтерського бюджетного обліку в умовах формування інтегрованого інформаційного забезпечення управління державними фінансами України / С.В.Свірко, А.І.Фаріон // Науково-практичне видання Незалежний аудитор. – 2013. - №4. – С. 19-28.
  104.  Сушко Н.І. Реалізація реформи бухгалтерського обліку в державному секторі // Державний бухгалтер і аудитор. – №1. – 2012. – С. 11–17.
  105.  Ткачук Н. М. Фінансування бюджетних установ: теоретична сутність, форми і методи / Н. М. Ткачук, В. О. Кравчук // Наука і економіка. – 2010. – № 2 (18). – С. 99-105.
  106.  Урусова З. П. Необхідність ревізії виконання кошторису бюджетної установи / З. П. Урусова // Актуальные научные разработки. – 2013. – С. 61-65.
  107.  Шара О.І. Забезпечення якості обліку бюджетних установ в умовах використання інформаційних технологій / О.І. Шара // Вісник Хмельницького національного університету. – 2010. – № 5. – T. 3. – С. 267-269.
  108.  Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: навч. посібник [Текст] / В.Г. Швець. – К.: Знання-Прес, 2003. – 444 с.
  109.  Шморгун Н. П. Фінансовий аналіз: навч. посібник  ∕ Н. П. Шморгун, В.І. Головко. – К. : ЦНЛ, 2006. – 528 с.
  110.  Щербаченко Л.В. Облік формування доходів спеціального фонду бюджетних установ від надання санаторно-курортних послуг / Л.В. Щербаченко // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу: Міжнародний збірник наукових праць. – 2010. - Випуск 1 (16). – с.331-337.
  111.  Юрченко О.Б. Організація обліку видатків бюджетних установ за новою економічною класифікацією та їх відображення у звітності / О.Б.Юрченко // Науковий вісник НЛТУ України. 2013. – Вип.23.15. – С.283-288.
  112.  Яришко О.В. Фінансовий аналіз діяльності бюджетних установ / О.В. Яришко, Є.Ю. Ткаченко // Вісник Запорізького національного університету. Економічні науки. – 2008. - № 1(3). – с. 174-180.
  113.  Яцко М. В. Облік в бюджетних установах в частині надання адміністративних послуг в умовах реформування системи взаємодії органів державної влади та суспільства / М. В. Яцко, Л. Б. Яцко, О. Дагулич // Науковий вісник Ужгородського університету. Сер. : Економіка . - 2014. - Вип. 1. - С. 205-211.
  114.  FASB Discussion Memorandum, Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting (Conn.: FASB, 1976).
  115.  Wood F. Business Accounting. – 5th ed. – London: Avon, 1991. – 575 p.
  116.  William Andrew Paton. Accounting Theory. – New York: Ronald Press, 1922. – 85-89 p.
  117.  Oxford Dictionaries / Oxford University Press 2012. [Online resource]. – Access mode: www.oxforddictionaries.com
  118.  А що у нас у спецфонді? // Дебет-Кредит. 2013. - № 20 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://dtkt.com.ua/show/1cid0580.html
  119.  Вівчаренко Л. Облік доходів і видатків спеціального фонду бюджетної установи / Л.Вівчаренко // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.stelmaschuk.info
  120.  Лобачева І. Ф. Економічний аналіз як передумова формування, управління й контролю фінансової політики бюджетних установ / І.Ф. Лобачева, В.В. Стаднік. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.rusnauka.com/29_DWS_2012/Economics/7_120516.doc.htm

 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

30249. NetBIOS, NetBEUI и Server Message Blocks 123.28 KB
  NetBEUI NetBIOS Extended User Interfce расширенный пользовательский интерфейс сетевой BIOS это один из наиболее старых но все еще использующихся протоколов для локальных сетей и он продолжает оставаться прекрасным решением для сравнительно небольших сетей так как издержки на его обслуживание меньше чем требуемые для более комплексных протоколов. NetBEUI был разработан в середине 1980х с целью предоставить сетевые транспортные услуги для программ базирующихся на NetBIOS Network Bsic Input Output System сетевая базовая...
30250. WinSock или Windows socket 275.57 KB
  Существуют две версии WinSock: WinSock 1.1 поддерживает только протокол TCP IP; WinSock 2. WinSock 1.1 состояла в решении проблемы то цель WinSock 2.
30251. Виды сетей 629.35 KB
  Используя единый кабель каждый компьютер требует только одной точки подключения к сети при этом он может полноценно взаимодействовать с любым другим компьютером в группе. Геометрически ЛВС всегда ограничена по размерам небольшой площадью в силу электрических свойств кабеля используемого для построения сети и относительно небольшим количеством компьютеров которые могут разделять одну сетевую среду передачи данных. Для поддержки вычислительных систем большего размера были разработаны специальные устройства которые позволили объединять две...
30252. Эталонная модель взаимодействия открытых систем 347.85 KB
  Каждый уровень предоставляет услуги уровням расположенным непосредственно ниже и выше его в стеке. Служебная информация представляет собой заголовки и иногда постинформацию которые обрамляют данные полученные с вышележащего уровня. В известном смысле форма состоящая из заголовков и хвостов это оболочка которая является носителем сообщения полученного от вышележащего уровня. В сущности протоколы выполняющиеся на различных уровнях взаимодействуют с протоколами расположенными на точно таком же уровне другого компьютера.
30253. Ethernet 1.3 MB
  Хотя оба эти типа фреймов формально содержат поле “типа†оно применяется только для обозначения обшей длины пакета а не типа используемого протокола поэтому фреймы этих двух типов подходят только для протоколов 1PX SPX. С этого момента переходим к описанию полей фрейма канального уровня перечень которых приведен ниже. В этом поле находится МАСадрес получателя. В этом поле находится МАСадрес отправителя.
30254. Основные методы (школы) литературоведения. Мифологический метод 37.5 KB
  Мифологический метод Мифологическое литературоведение. Как особый метод мифологическое литературоведение сформировалось в 30ые г. в Западной Европе хотя еще со времен Средневековья существовала герменевтика истолкование священных изотерических текстов которая имела филологическое и мифологическое понимание. Философская основа классической мифологической школы стала эстетика Шеллинга братьев Шлегеллей которые утверждали что в основе всякой культуры литературы оказывается мифология.
30255. Основные методы (школы) литературоведения. Мифологический метод в русском литературоведении 37.5 KB
  Мифологический метод в русском литературоведении Мифологическое литературоведение. Как особый метод мифологическое литературоведение сформировалось в 30ые г. в Западной Европе хотя еще со времен Средневековья существовала герменевтика истолкование священных изотерических текстов которая имела филологическое и мифологическое понимание. Философская основа классической мифологической школы стала эстетика Шеллинга братьев Шлегеллей которые утверждали что в основе всякой культуры литературы оказывается мифология.
30256. Основные методы (школы) литературоведения. Основные методы (школы) литературоведения. Психоаналитический метод 31 KB
  Психоаналитический метод Эта влиятельная в литературоведении школа возникла на основе учения австрийского психиатра и психолога Зигмунда Фрейда 1856 – 1939 и его последователей.
30257. Основные методы (школы) литературоведения. Формальный метод 26.5 KB
  Формальный метод Общество изучения поэтического языка научное объединение созданное в 1916 18 группой лингвистов Е. Печатный орган Сборники по теории поэтического языка в. были теория поэтического языка и стиха Поливанов Якубинский Брик; Эйхенбаум Мелодика русского лирического стиха 1922; Тынянов Проблема стихотворного языка 1924 2 изд.