98917

АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. АУДИТОРСКИЕ ПРОВЕРКИ. АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Понятие аудиторской деятельности. Виды аудита. Цели и задачи аудита. Виды сопутствующих аудиту услуг. Аудит как форма финансового контроля. Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии...

Русский

2016-07-14

308.5 KB

0 чел.

PAGE  27

ОСНОВЫ АУДИТА

Тема 1.  АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1. Понятие аудиторской деятельности. Виды аудита

2. Цели и задачи аудита

3. Виды сопутствующих аудиту услуг

4. Аудит как форма финансового контроля. Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии   

5. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ

6. Правила (стандарты) аудиторской деятельности  

7. Права и обязанности аудиторов и аудиторских фирм

Тема 2. АУДИТОРСКИЕ ПРОВЕРКИ

1. Начальная стадия аудиторской проверки

2. Планирование аудиторской проверки

3. Технология проведения аудиторской проверки

3.1. Место и роль финансового анализа в аудите

3.2. Аудиторская проверка

3.3. Использование результатов работы эксперта

4. Существенность и риск в аудиторской деятельности

4.1. Аудит - деятельность, основанная на риске

4.2. Понятие уровня существенности

4.3. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

5. Аудиторские доказательства

Тема 3. АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ

1. Содержание и виды аудиторских заключений

2. Структура аудиторского заключения. Порядок оформления и представления

Список рекомендуемой литературы

1. Указ Президента РФ от 22.02.1993 г. «Об аудиторской деятельности в РФ».

2. Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности в РФ». Утверждены Указом Президента РФ  от 09.09.2001.

3. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Постановление правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. Постановлений Правительства РФ  от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532).

4. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением правительства РФ от 23.09.2002 № 696. Постановление Правительства Российской Федерации от 16.04.2005 № 228.

5. Федеральный Закон «О лицензировании отдельных видов деятельности.

6.  Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. - 655 с.

7. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. - Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002 г.


Тема 1.  АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1. Понятие аудиторской деятельности. Виды аудита

2. Цели и задачи аудита

3. Виды сопутствующих аудиту услуг

4. Аудит как форма финансового контроля. Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии   

5. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ

6. Правила (стандарты) аудиторской деятельности  

7. Права и обязанности аудиторов и аудиторских фирм

1.Понятие аудиторской деятельности

Ведущей формой внешнего экономического контроля в странах с развитой рыночной экономикой является независимое аудиторство, проводимое специалистами - экономистами широкого профиля. В каждой стране с развитой рыночной экономикой существует сеть аудиторских фирм. Международная ассоциация дипломированных общественных бухгалтеров объединяет более 4,2 тысяч аудиторских фирм, функционирующих в 147 странах . При ООН создана Международная организация высших органов государственного финансового контроля. Профессиональные организации бухгалтеров-аудиторов созданы во многих странах. В большинстве стран действуют транснациональные аудиторские и консультационные фирмы с представителями в других странах. Например, представительства "Эрнст энд Янг" действуют в 179 странах мира, "ПрайсУотерхаузСуперс" - в 110, "Артур Андерсен" – более, чем в 100 странах.

Основная задача аудиторских фирм состоит в том, чтобы контролировать соблюдение законодательства, регулирующего хозяйственную и финансовую деятельность предприятия, ведение бухгалтерского учета, составления отчетности и обеспечения государственных органов и собственников информацией о финансовой положении организации. В деловом мире никто не принимает всерьез предпринимателей, чьи отчетные данные не подтверждены аудиторским заключением.

Аудиторы несут ответственность за добросовестное и квалифицированное выполнение своих обязанностей.

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ. На основании и во исполнение указанного закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.

В законе "Об аудиторской деятельности" определена сфера аудита - проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также его цели.

В отечественной теории и практике аудита признается следующая система его классификации:

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

Инициативный аудит - это аудит, который проводится по решению руководства предприятия или его учредителей. Основная цель инициативного аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Обязательный аудит - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе РФ и других федеральных законах.

Тот факт, что необходимость аудита в ряде случаев установлена актами законодательства, а не желанием руководителей экономических субъектов, имеет свои причины и определенные последствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для экономических субъектов, так и для этих экономических субъектов.

Причины необходимости проведения обязательного аудита:

1. Субъекты обязательного аудита, как правило, работают с денежными средствами физических и/или юридических лиц - это банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, открытые акционерные общества. Работники указанных организаций не всегда умеют квалифицированно читать бухгалтерскую отчетность, анализировать финансовые показатели, делать адекватные выводы. В случае аудита таких экономических субъектов аудитор выступает посредником между проверяемым экономическим субъектом и заинтересованным в деятельности экономического субъекта, но не вполне квалифицированным пользователем бухгалтерской отчетности;

2. Устанавливая обязательность подтверждения отчетности предприятий, имеющих большой объем выручки от реализации, размеры имущества, государство таким образом организует контроль деятельности этих предприятий как крупных налогоплательщиков.

Общая классификация аудиторской деятельности в России

                    ┌──────────────────────────────┐

                    │   Аудиторская деятельность   │

                    └──────────────┬───────────────┘

                  ┌────────────────┴───────┐

       ┌──────────┴─────────────┐   ┌──────┴────────────────────────┐

       │   Обязательный аудит   │   │  Сопутствующие аудиту услуги  │

       └────────────────────────┘   └──────┬────────────────────────┘

                                           │

                ┌──────────────────────┐   │  ┌────────────────────┐

                │ Ведение, постановка, │   ├──┤  Консультирование  │

                │восстановление бухгал-│   │  └────────────────────┘

                │терского учета, соста-│   │

                │вление отчетности     ├───┤  ┌────────────────────┐

                └──────────────────────┘   │  │Анализ хозяйственной│

                                           │  │деятельности, оценка│

                ┌──────────────────────┐   │  │активов  и пассивов,│

                │Внутренний аудит, ини-│   ├──┤компьютеризация, ау-│

                │циативный аудит, аудит│   │  │диторские    научные│

                │по специальным аудито-├───┤  │исследования, обуче-│

                │рским заданиям        │   │  │ние                 │

                └──────────────────────┘   │  └────────────────────┘

                                           │

                                           │  ┌────────────────────┐

                                           │  │Другие сопутствующие│

                                           └──┤аудиту услуги       │

                                              └────────────────────┘

По своему характеру и внешний и внутренний аудит имеют много общего, но есть и различия. В основном они сводятся к следующему.

Внутренний аудит

Внешний аудит

Осуществляется специалистами, не работающими на предприятии

Осуществляется профессионалами, работающими на предприятии

Основная задала - удовлетворение требований руководства предприятия

Главная задача - высказать свое мнение для нужд третьей стороны: инвесторов, акционеров, банков и др.

Ориентация работы на отношения по функциональному и линейному управлению всем предприятием

Аудит ориентирован на важнейшие позиции отчетности и источники доходов в применении необходимых группировок по видам ресурсов и однотипным операциям

Аудит прямо связан с текущим обеспечением сохранности активов, контролем постановки и организации материальной ответственности, выявлением и ликвидацией задолженности по недостачам, растратам и хищениям

Аудит связан с выявлением фактов мошенничества и хищений, контролем за постановкой материальной ответственности не прямо, а случайно, т.е. возникает в случаях, приписок и иных искажения отчетности.

Внутренний аудит должен быть независимым от ревизуемых объектов лишь организационно в целом удовлетворять требования руководства предприятия и получать от него заработную плату для аудиторов

Внешний аудит должен быть  независим от клиента и организационно, и материально /получая денежные залоги  за предстоящий  аудит/

Внутренний аудит - часть внутрихозяйственного контроля, который должен быть непрерывным.

Внешний аудит является периодическим и осуществляется примерно с годовым интервалом

С точки зрения развития аудита в научной литературе выделяют три функции аудита: подтверждающую, системно-ориентированную и функцию аудита, базирующуюся на риске.

Подтверждающая - характеризуется тем, что при проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создает собственные учетные регистры.

Поскольку аудит - это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированная - предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Данная функция позволяет аудиторам проводить экспертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

Аудит, базирующийся на риске, - это такой аудит, когда проверка может производиться выборочно, в основном - узких мест (критических точек) в работе предприятия. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку.

В зависимости от объекта изучения в практической деятельности принято выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный.

Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно используют общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок аудиту, осуществляемому в России.

Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др.

Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности.

Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.

В зависимости от намеченных целей операционный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей.

По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит - это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

Данная классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности.

Исходя из приведенной классификации целесообразно рассмотреть цели и задачи аудиторской деятельности. Примат в этом отношении принадлежит именно внешнему аудиту, цель и основные задачи которого сформулированы в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" и российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

2. Цели и задачи аудита

В п.3 ст.1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" отмечено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с этой целью и на основании п.7. ст.9 закона: "Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности".

Можно сформулировать следующие локальные задачи при проведении обязательного аудита:

1. Формулирование принципов подготовки плана и программы аудита.

2. Организация подготовки и составления плана и программы аудита.

3. Формулирование принципов документирования аудита.

4. Формулирование требований к форме и содержанию рабочей документации аудита.

5. Определение порядка составления и хранения рабочей документации.

6. Определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств.

7. По результатам проведенного аудита выразить мнение о достоверности отчетности субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

8. Другие задачи.

Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность данных пояснительной записки. При этом определяется:

все ли активы и пассивы отражены в отчете;

все ли документы использованы в отчете;

насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.

Отчет о прибыли и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета балансовой и налогооблагаемой прибыли.

Аудитор должен проверить:

полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;

тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверяются:

соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений;

обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на 1-е число каждого месяца.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:

1) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации);

2) обоснованность (существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм);

3) законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат компании);

4) оценка (все ли категории правильно оценены и безошибочно подсчитаны);

5) классификация (есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана);

6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены);

7) аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге);

8) раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно отражены в отчетах и приложениях к ним).

Как уже отмечалось ранее, аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием сопутствующих аудиту услуг.

3. Виды сопутствующих аудиту услуг

В соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности" (ст.1) аудиторские организации и аудиторы-предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные аудиторы), могут оказывать следующие сопутствующие аудиту услуги:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

В настоящее время сопутствующие аудиту услуги начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам реализации в аудиторских организациях. И это не случайно. Именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов. Поэтому и был создан не имеющий аналога в международных аудиторских стандартах российский стандарт "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним".

Целью правила (стандарта) "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" является установление видов услуг, которые могут оказывать аудиторы экономическим субъектам, кроме аудиторских проверок с выдачей аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности".

Для выполнения этой основной цели должны быть решены следующие задачи:

определены и классифицированы сопутствующие аудиторские услуги;

описан общий характер работ и услуг, сопутствующих аудиту;

определены особенности оказания аудиторскими организациями сопутствующих аудиту работ, услуг и их оформления;

выявлены особенности распределения ответственности между аудиторской организацией и экономическим субъектом при оказании услуг.

4. Аудит как форма финансового контроля. Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии   

Аудит является одной из форм финансового контроля, поэтому необходимо определить его место в этом виде деятельности. По ряду признаков аудит наиболее близок к судебно – бухгалтерской экспертизе и ревизии. Вместе с тем эти две формы контроля принципиально отличаются от аудита. Рассмотрим эти различия.

Судебно-бухгалтерские экспертизы (СБЭ) имеют сходство и  существенные особенности, отличающие их от аудита. Сходство заключается в следующем. И аудиторская проверка, и СБЭ производятся независимым компетентным лицом. Вот некоторые из отличительных особенностей.

- СБЭ производится при наличии в судебном производстве судебного дела – возбужденного или возобновленного (гражданского, уголовного и т.д.);

- СБЭ производятся в помещениях экспертных учреждений. В случае необходимости место проведения экспертизы определяется экспертом по согласованию с органом, назначавшим экспертизу;

- объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. Объектами аудиторской проверки служат все уровни источников информации, и прежде всего бухгалтерская отчетность.

В процессе исследований могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование связано с исследованием бухгалтерских документов;

- цель аудиторской проверки – установление достоверности бухгалтерской отчетности. Что касается СБЭ, в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы на уровне первичной и сводной документации. Это вопросы  по установлению:

  •  фактических данных, связанных с недостачей либо излишка товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой  материального ущерба;
  •  правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;
  •  соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а также соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;
  •  документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела;
  •  документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
  •  круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежное средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которые установлено в процессе производства экспертизы;
  •  недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Аудитор в качестве  эксперта-бухгалтера  может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных знаний.

Различия между аудитом и ревизией

Отличительные признаки

Аудит

Ревизия

Цель

Установить истинность информации в бухгалтерской отчетности клиента

Установить законность совершаемых операций и отсутствие хищений со стороны работников

Объект

Все, что подрывает платежеспособность клиента, ухудшает его финансовое состояние

Все, что нарушает действующее законодательство и учетную политику предприятия

Управленческие связи

Связи горизонтальные, добровольные

Связи вертикальные в порядке административного назначения и принуждения

Принцип оплаты услуг

Платит клиент или по его согласию орган нуждающийся в результатах независимой экспертизы достоверности отчетности

Платит вышестоящее звено или государственный орган

Правовые

Гражданское право: на основе хозяйственных договоров

Административное право: на основе законов, инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов

Практические задачи

Клиент решает задачи по привлечению новых пассивов, укреплению платежеспособности

Хозяйственная система решает задачи по сохранности своих активов, пресечению и профилактике злоупотреблений

Достаточность

Принцип разумной достаточности с ориентацией на соотношение затрат и результатов

Принцип максимально возможной точности и выявления виновных лиц, а также размера ущерба

Оформление результатов

Аудиторское заключение и рекомендации для клиента

Акт ревизии, организационные выводы, -взыскания, обязательные указания, проверка их выполнения

5. нормативное регулирование аудиторской деятельности в  рф

К основным документам, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся:

1. Указ Президента РФ от 22.02.1993 г. «Об аудиторской деятельности в РФ».

2. Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности в РФ». Утверждены Указом Президента РФ  от 09.09.2001.

3. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Постановление правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. Постановлений Правительства РФ  от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532).

4. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением правительства РФ от 23.09.2002 № 696. Постановление Правительства Российской Федерации от 16.04.2005 № 228.

5. Федеральный Закон «О лицензировании отдельных видов деятельности.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ включает три уровня правового регулирования.

Первый уровень - Закон об аудите (аудиторской деятельности). Закон относится к основным законодательным актам. До принятия закона аудиторская деятельность в РФ регулировалась Временными правилами, которые определяли основы осуществления аудиторской деятельности как независимого вневедомственного контроля.

Закон  дает определение аудита, его цель, задачи, определяет сферу, объекты, перечень сопутствующих аудиту услуг, права и обязанности аудиторов, аудиторских фирм и их взаимодействие с аудируемыми лицами, правила оформления результатов аудиторской проверки.

Закон определяет процедуру аттестации на право работать  специалистом - аудитором и процедуру лицензирования - на право осуществления аудиторской деятельности.

Второй уровень нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен стандартами (правилами). Основное назначение стандартов состоит в установлении норм аудита, которые будут однозначно интерпретироваться всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражем.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности - это нормативные документы, регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита и сопутствующих ему услуг, а также оценке качества аудита, к порядку подготовки аудиторов и к оценке их квалификации.

Стандарты содержат основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения, а также критерии оценки качества результатов аудиторской проверки.

Разработка правил (стандартов) в РФ началась в 1993 г. и ведется на основе международных стандартов аудита, разработанных международным комитетом по аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты включают 4 группы :

1. Общие стандарты аудита;

2. Стандарты проведения аудиторской проверки;

3. Стандарты отчетности;

4. Специфические стандарты (используются в отдельных областях аудиторской деятельности).

Третий уровень - это документы, которые носят вспомогательный характер, их цель - помощь в технической реализации требований общепринятых стандартов, в разработке прогрессивных приемов и способов аудиторской деятельности. Эти документы разрабатываются в каждой организации самостоятельно и представляют собой внутрифирменные стандарты.

Закон «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»

Закон определяет  основы регулирования аудиторской деятельности в РФ.

Закон определяет аудит как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Согласно Закону, цель аудита – выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц.

Закон определяет круг сопутствующих аудиту услуг:

1)  постановка,  восстановление  и  ведение  бухгалтерского   учета, составление   финансовой   (бухгалтерской)   отчетности,    бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3)  анализ  финансово-хозяйственной   деятельности   организаций   и индивидуальных    предпринимателей,    экономическое и финансовое консультирование;

4)  управленческое  консультирование,  в  том  числе   связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского  учета  и  внедрение  информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как  имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8)  разработка  и  анализ   инвестиционных   проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с  аудиторской  деятельностью,  и  распространение  их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской  Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Закон очерчивает требования к аудиторам и аудиторским организациям. В нем рассмотрены права и обязанности аудиторских организаций и аудируемых лиц.

Закон освещает сферы и объекты обязательного аудита.

В Законе впервые освещаются вопросы сохранения аудиторской тайны.

Закон устанавливает подчиненности и взаимосвязи стандартов аудиторской деятельности. В законе выделены по степени подчиненности три уровня стандартов: федеральные, стандарты аудиторских объединений, внутрифирменные стандарты.

Важное значение в Законе придается независимости аудиторских организаций и аудиторов. В частности, перечислен круг лиц, которые не могут осуществлять аудит.

Особое внимание Закон акцентирует на необходимости страхования риска ответственности при проведении обязательного аудита.

Кроме того, в Законе рассматриваются вопросы аттестации аудиторов и лицензии, лицензирования аудиторских организаций, а также порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора, вопросы функционирования профессиональных аудиторских организаций, порядок их аккредитации, права аккредитованных профессиональных аудиторских организаций

Закон устанавливает ответственность за нарушение законодательства РФ:

-за осуществление аудиторской деятельности без наличия соответствующей лицензии,

за уклонение от обязательного аудита или препятствование его проведению.

6. Правила (стандарты) аудиторской деятельности  

Правила (стандарты) аудиторской деятельности - это нормативные документы, регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита и сопутствующих ему услуг, а также оценке качества аудита, к порядку подготовки аудиторов и к оценке их квалификации.

Аудитору предоставлена возможность  и право самому определять методы проведения проверки и выражать свое мнение в аудиторском заключении о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта. Но, высказывая личное мнение, аудитор свою деятельность должен осуществлять в соответствии с определенными профессиональными правилами, выработанными с помощью обобщения международного и национального опыта. Такими правилами, описывающими приемы и принципы, которыми необходимо руководствоваться аудитору при проведении проверки, и являются стандарты аудиторской деятельности.

Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ по поручению Правительства РФ была утверждена Программа действий на период 1998-1999 гг. по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов на основе разработанных на международной базе аудиторских стандартов.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации установлены следующими нормативными документами:

1. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Постановление правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. Постановлений Правительства РФ  от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532).

2.4. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением правительства РФ от 23.09.2002 № 696. Постановление Правительства Российской Федерации от 16.04.2005 № 228.

На 1.01.2006г. разработаны и действуют 23 стандарта. Это:

Правило (стандарт) № 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита

Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита

Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите

Правило (стандарт) № 5. Аудиторские доказательства

Правило (стандарт) № 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Правило (стандарт) № 7. Внутренний контроль качества аудита

Правило (стандарт) № 8.Оценка аудиторских рисков и внутренний Контроль, осуществляемый аудируемым лицом

Правило (стандарт) № 9. Аффилированные лица

Правило (стандарт) № 10. События после отчетной даты

Правило (стандарт) № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Правило (стандарт) № 12. Согласование условий проведения аудита

Правило (стандарт) № 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

Правило (стандарт) № 14. Учет требований нормативных актов Российской Федерации в ходе аудита

Правило (стандарт) № 15. Понимание деятельности аудируемого лица

Правило (стандарт) № 16. Аудиторская выборка

Правило (стандарт) № 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

Правило (стандарт) № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников

Правило (стандарт) № 19. Особенности первой проверки аудируемого лица

Правило (стандарт) № 20. Аналитические процедуры

Правило (стандарт) № 21. Особенности аудита оценочных значений

Правило (стандарт) № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника

Правило (стандарт) № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

Применение правил (стандартов) аудиторской деятельности обеспечивает признаваемость российского аудиторского заключения зарубежными пользователями российской экономической информации.

7. Права и обязанности аудиторов и аудиторских фирм

При проведении аудиторской  проверки  аудиторские  организации  и индивидуальные аудиторы вправе:

- самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

- проверять   в   полном   объеме   документацию,   связанную с финансово-хозяйственной   деятельностью   аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

- получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в  устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

- отказаться от проведения аудиторской проверки  или  от  выражения своего мнения о достоверности  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности  в аудиторском заключении в случаях:

- непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

- выявления в ходе аудиторской  проверки  обстоятельств, оказывающих, либо  могущих оказать  существенное влияние на мнение аудиторской организации  или  индивидуального аудитора о степени   достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

- осуществлять иные права, вытекающие из  существа  правоотношений, определенные договором оказания аудиторских  услуг  и  не  противоречащие законодательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону.

  При проведении аудиторской  проверки  аудиторские  организации  и индивидуальные аудиторы обязаны:

- осуществлять аудиторскую проверку в   соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом;

- предоставлять  по  требованию   аудируемого   лица необходимую информацию   о   требованиях   законодательства   Российской   Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о  нормативных  актах Российской  Федерации,  на  которых  основываются  замечания   и   выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

- в  срок,  установленный  договором  оказания  аудиторских  услуг, передать  аудиторское  заключение  аудируемому   лицу   и   (или)   лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых  в ходе аудиторской проверки,  не  разглашать  их  содержание  без  согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания  аудиторских услуг,  за   исключением   случаев,   предусмотренных   законодательством Российской Федерации;

- исполнять   иные   обязанности,    вытекающие    из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг,  и  не противоречащие законодательству Российской Федерации.


Тема 2. АУДИТОРСКИЕ ПРОВЕРКИ

1. Начальная стадия аудиторской проверки

2. Планирование аудиторской проверки

3. Технология проведения аудиторской проверки

3.1. Место и роль финансового анализа в аудите

3.2. Аудиторская проверка

3.3. Использование результатов работы эксперта

4. Существенность и риск в аудиторской деятельности

4.1. Аудит - деятельность, основанная на риске

4.2. Понятие уровня существенности

4.3. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

5. Аудиторские доказательства

1. Начальная стадия аудиторской проверки

Выбор аудитора или аудиторской организации экономическим
субъектом для проведения аудиторской проверки

Предприятия и организации имеют право выбора аудиторской организации для проведения обязательной аудиторской проверки и аудиторской организации или аудитора-предпринимателя для проведения инициативных аудиторских проверок или оказания других услуг, сопутствующих аудиту.

Однако выбор аудиторских организаций несколько сужается при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%. В этом случае выбирать следует из аудиторских организаций - победителей открытого конкурса на право проведения аудиторских проверок указанных организаций. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.

Во всех случаях при выборе аудиторской организации или аудитора-предпринимателя следует обратить внимание на:

1) наличие лицензии у аудиторской организации;

2) соблюдение принципа независимости аудиторской организации, ее руководителей и должностных лиц, аудитора-предпринимателя и аудиторов от организаций-заказчиков, их руководителей и должностных лиц, отвечающих за соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, и их близких родственников;

3) наличие у аудиторской организации достаточного числа сотрудников (аудиторов) для проведения аудиторской проверки организации соответствующего размера;

4) наличие положительных рекомендаций от других клиентов;

5) отсутствие претензий к аудиторской организации или аудитору-предпринимателю со стороны других клиентов, лицензирующего органа, налоговых и иных контролирующих органов;

6) наличие у аудиторской организации договора страхования риска ответственности за нарушение договора на аудиторскую проверку.

Выбор экономического субъекта аудиторской организацией
или аудитором-предпринимателем

Аудиторская организация имеет право выбора клиента. Ей следует определить, будет ли она заключать договор с клиентом по результатам этапа предварительного планирования аудиторской проверки.

При выборе клиента аудиторской организации важно установить:

1. Виды деятельности организации-клиента, чтобы оценить свои возможности при проведении обязательной аудиторской проверки;

2. Размер организации-клиента (численность персонала, объем документооборота, наличие и расположение филиалов и обособленных подразделений), чтобы понять, может ли быть скомплектована соответствующая бригада аудиторов для проведения проверки;

3. Причину, побудившую клиента пригласить аудиторскую организацию для проведения проверки, - это может быть обязательный или инициативный аудит, аудит для подтверждения отчета об эмиссии ценных бумаг, аудит для получения лицензии на определенный вид деятельности, аудит для получения кредита в банке и т.п.;

4. Готовность руководства организации предоставить всю необходимую информацию для проверки - руководство организации обязано, в частности, предоставить аудиторам копии отчетов (письменных информаций) по результатам предыдущих аудитов не менее чем за три предшествовавших финансовых года;

5. Готовность руководства организации вносить изменения (исправления) в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность по результатам проведенной аудиторской проверки. Аудиторские организации имеют право требовать от проверяемых организаций устранения выявленных нарушений.

Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии
на проведение аудита

Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита (далее - письмо-обязательство) - это документ, который составляет аудиторская организация в ответ на приглашение провести аудиторскую проверку. Составление этого документа завершает этап предварительного планирования аудиторской проверки, когда наиболее квалифицированные сотрудники аудиторской организации ознакомились с особенностями и условиями деятельности организации - потенциального клиента.

Письмо-обязательство направляется непосредственно руководителю организации, пригласившей аудиторскую фирму, до заключения договора на аудиторскую проверку. Основное назначение этого документа - объяснить руководителю организации особенности оказания таких услуг, как аудиторские.

Письмо-обязательство должно включать:

1) условия аудиторской проверки;

2) обязательства аудиторской организации;

3) обязательства проверяемой организации.

Договор на проведение аудиторской проверки

Договор на проведение аудиторской проверки считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия, такие как:

а) предмет договора на оказание аудиторских услуг;

б) условия оказания аудиторских услуг;

в) права и обязанности аудиторской организации;

г) права и обязанности экономического субъекта;

д) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

е) ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Наряду с этим в договор могут быть включены другие важные для сторон положения.

В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, в частности при проведении аудиторской проверки - работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период.

2. Планирование аудиторской проверки

Стратегия аудиторской проверки строится на выборе наиболее рациональных путей достижения целей аудиторской проверки. Она формулируется как план аудиторской проверки. План составляется аудитором в письменном виде.

Необходимость планирования аудита обусловлена следующими обстоятельствами.

1. У аудиторских фирм наряду с проведением обязательных аудиторских проверок растет число клиентов по другим видам деятельности, что требует оперативности работы. Предварительное планирование позволяет сократить затраты времени на проведение аудита, снизить стоимость услуг и повысить конкурентоспособность фирмы.

2. Аудиторская проверка ограничена во времени (обычно 2-4 недели, но не более 2 месяцев). За этот срок, как правило, невозможно провести сплошную проверку. Специфика деятельности клиента, особенности организации бухучета и системы внутреннего контроля - все это требует определения четкой последовательности этапов проведения аудита, правильного распределения обязанностей между аудиторами, чтобы своевременно и правильно провести аудиторскую проверку.

Планирование аудиторской проверки регулируется Правилом (стандартом)№ 3. Планирование аудита.

Цели планирования аудита:

  1.  Предварительно определить объем и тип необходимых тестов,
  2.  Оценить необходимые затраты на их проведение,
  3.  Достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;
  4.  Иметь доказательства обоснованности проведения аудита и его качества у данного клиента.

Планированию предшествуют следующие этапы: предплановая подготовка, получение информации о бизнесе клиента, оценка существенности, изучение надежности системы внутреннего контроля клиента и оценка риска ее эффективности.

Планирование включает: разработку графиков, подготовку бюджетов времени и доходов, инструктаж членов бригады аудиторов, организацию работы подразделений аудиторской фирмы, обсуждение стратегии проверки с клиентом.

Аудиторская фирма должна начать планировать аудит до написания письма–обязательства и до заключения договора возмездного оказания аудиторских услуг.

Согласно указанному стандарту, планирование включает следующие этапы:

  •  предварительное планирование аудита,
  •  подготовка и составление общего плана аудита,
  •  подготовка и составление программы аудита.

На основании плана работ перед началом проверки руководителем аудиторской бригады составляется программа проверки, в которой определяются:

цель аудита (цель - не сбор отрицательных фактов, а выявление недочетов в бухгалтерской и экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков),

основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке.

Необходимо:

  •  отметить те участки, которые имеют определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности предприятия и формирования ее результатов, и обосновать выбор тех или иных участков;
  •  указать, что другие участки финансово-хозяйственной деятельности, будучи нужными и полезными, решающего влияния на финансовые результаты не оказывают.

Цель - сократить время на проведение аудита до оптимального предела, который бы позволил получить максимум необходимых сведений, достаточный для извлечения выводов и составления обоснованного аудиторского заключения.

Характер проверки (сплошной или выборочный). Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредителями; выборочная проводится по заработной плате, производственным запасам, расчетам.

Распределение обязанностей между членами бригады аудиторов. Начинающим аудиторам целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчетов, а более опытным специалистам поручают изучение отчетности. Главной книги, их увязку с учетными регистрами, обоснованность записей на бухгалтерских счетах.

Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, обычно 2-4 недели. Незначительное изменение сроков проверки не должно влиять на заранее обусловленную сумму оплаты.

Программа предоставляется руководителю экономического субъекта - заказчика для ознакомления и согласования объектов и этапов проверки. По просьбе руководства предприятия в программу могут быть внесены изменения и дополнения.

Допускается внесение корректив в программу в процессе самой проверки.

Общая схема проведения аудиторской проверки

Предварительные процедуры

Предварительная оценка риска проведения аудиторской проверки

Определение «аудиторской команды»

Определение условий обязательств и требований клиента

Предварительное планирование

Изучение специфических особенностей бизнеса клиента

Изучение среды внутреннего контроля

Изучение особенностей  ведения бухгалтерского учета клиентом

Предварительные аналитические процедуры

Планирование материальности

Подготовка и обсуждение с клиентом плана проведения аудита

Развитие плана аудита

Оценка риска наличия существенных ошибок в финансовой отчетности и определение потенциального уровня искажений

Суммирование полученных результатов и корректировка аудиторского плана

Реализация плана аудита

Проведение процедур контроля и оценка полученных результатов

Проведение аналитических процедур и оценка полученных результатов

Обзорная проверка финансовой отчетности

Заключение и отчет

Проведение дополнительных обзорных процедур (при необходимости)

Проведение официальных встреч с руководством клиента

Подготовка обобщающего меморандума

Аудиторское заключение

После предоставления аудиторского заключения

Подведение итогов проведения аудиторской проверки

3. Технология проведения аудиторской проверки

3.1. Место и роль финансового анализа в аудите

Целью анализа в аудите являются:

определение аудитором сущности деловой активности клиента;

оценка финансово-хозяйственных перспектив его функционирования в будущем:

выявление зон возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок во внешней отчётности клиента.

Финансовый анализ - метод познания финансового механизма предприятия, процессов формирования и  использования финансовых ресурсов для его оперативной и инвестиционной деятельности. Результатом финансового анализа является оценка финансового благополучия предприятия, состояния его имущества, активов и пассивов баланса, скорости оборота всего капитала, доходности капитала.

Знакомство с балансом предприятия - клиента является обязательным как на этапе заключения договора, так   и в ходе самой проверки. Финансовые оценки бухгалтерских отчетов выполняют  роль подсказки для  выбора правильного решения, помогают правильно спланировать аудиторскую проверку, выявить слабые места в системе  учета. Аналитические процедуры в ходе предварительного ознакомления сводятся к следующим действиям:

 сопоставление показателей по счетам бухгалтерского учета с показателями предыдущих лет.

 сопоставление показателей по счетам бухгалтерского учета с показателями плана (сметы).

 сопоставление показателей по счетам бухгалтерского учета с показателями передовых предприятий.

 сопоставление показателей по счетам бухгалтерского учета с показателями, средними по отрасли.

сопоставление соотношений абсолютных показателей по счетам бухгалтерского учета с показателем  предыдущих лет.

 сопоставление финансовой и нефинансовой информации.

Цель проведения аудиторских процедур - выявление нетипичных ситуаций в деятельности предприятия  и в его отчетности.

Использование анализа при планировании аудита осуществляется с целью определения сущности,  содержания, глубины проведения аудиторских процедур в ходе основной программы аудита. Правильно  организованный предварительный обзор финансового состояния организации ведёт к снижению риска аудитора в ходе проверки.

Например, по сравнению с прошлым годом произошло снижение двух коэффициентов: соотношения между возможной суммой сомнительной дебиторской задолженности и общей величиной счетов дебиторов: отношения объёма продаж за период к общей сумме счетов дебиторов. Можно предположить- что имеет место занижение сомнительной дебиторской задолженности.

Результаты такого анализа должны расширить представления аудитора о бизнесе клиента, о финансово -  хозяйственных фактах и операциях, совершённых после последнего аудита. Кроме того, анализ помогает аудитору выявить те места, где преднамеренные и непреднамеренные ошибки в данных и отчётности больше вероятных.

В таком понимании финансовый анализ играет в аудите вспомогательную роль, поскольку его методы и  приёмы целиком подчинены целям и задачам аудиторской проверки.

3.2. Аудиторская выборка  

Решение вопроса об аудиторской выборке тесно связано с аудиторскими доказательствами, аудиторскими процедурами, оценкой надежности системы внутреннего контроля (СВК).

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии будут зависеть и все его последующие действия. Если в процессе изучения отчетности клиента и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе полных и достоверных исходных данных, он может вовсе не прибегать к проверке.

Если же аудитор оценивает надежность СВК как низкую, он обязан провести тщательную проверку, как правило, сплошную. Он не может положиться на внутренние доказательства и может доверять только доказательствам, собранным им самостоятельно. Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности организации очень трудоемка, но аудитор обязан либо полностью убедиться в достоверности (недостоверности) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Наиболее распространена средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Такая оценка может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, наложен ВК, а по другим разделам учета складывается противоположная картина.

При средней степени уверенности применяют выборочные методы контроля. Выборочная проверка бывает двух видов:

  •  на соответствие (атрибутивная выборка);
  •  по существу (количественная выборка).

Пример атрибутивной выборки - санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций и т.д. Задача - состоит в установлении, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля.

Количественная выборка - задача: измерение нарушений ВК в стоимостном выражении. Пример -подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятности, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по относительно малой его части

Организация выборочной проверки включает определение: популяции (генеральные совокупности) выборки; единицы наблюдения; единицы отбора; методов отбора; объема выборки; проверку ее представительности (непредставительности); порядка распространения выборочных данных на популяцию.

Популяция - набор элементов, проверяемая генеральная совокупность (проводки статьи, записи). Для составления популяций документация разбивается на однородные массивы по различным признакам -характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности, размерам суммы. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, исследуемой популяцией будут все бухгалтерские документы, записи, относящиеся к расчетам с дебиторами, но не менее, чем на обусловленную сумму.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при проверке объективно обусловлена. Это может быть раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной единицы наблюдения единицы отбора могут быть разными и различаться по степени детализации. Выборка тем эффективнее, чем детальнее единица отбора. Условие назначения единицы отбора -элемент может быть проверен практически. Например, при аудите дебиторской задолженности единицей отбора может выступать сумма расчетов с отдельным покупателем; сумма счета-фактуры, отдельная позиция счета-фактуры.

Определяя единицы выборки дебиторской задолженности, необходимо изучить возможность отбора каждого из элементов. Так, проверка состояния расчетов на конкретную дату с определенным покупателем при письменном запросе о подтверждении потребует от третьего лица определенных действий, а вот ответ на вопрос, касающийся отдельного счета, его не затруднит. Таким образом, выбор в качестве единицы отбора суммы счета-фактуры делает более вероятным получение требуемого ответа на запрос, чем в случае выбора в качестве единицы отбора суммы расчетов с определенным покупателем.

Если аудитор проверяет менее 100% популяции, аудиторские процедуры обязательно включают определенный уровень риска. Риск заключается в том, что ошибки содержатся в той части документов, которые не подвергались проверке.

Риск необнаружения поддается контролю и регулированию со стороны аудитора:

1) метод выборки применяется тогда, когда из нее уже выбраны и проверены сплошным методом наиболее значимые элементы;

2) в целях повышения эффективности проверки элементы группируются по однородным признакам (расслоение популяции, или стратификация). Это дает возможность сконцентрировать внимание на группах с наибольшим риском возникновения ошибок;

3) чем больше выборка, тем меньше риск. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. давать представление о всей популяции.

Существует три метода отбора элементов выборки: систематический, произвольный, бессистемный. При систематическом отборе необходимо: подсчитать интервал выборки, выбрать точку отсчета, выбрать соответствующие элементы популяции.

Так, если популяция состоит из 250 элементов, требуемый размер выборки - 25, то интервал выборки составит 10 (250:25). Если началом выборки определен 3 элемент популяции, то в выборку попадают 3, 13, 23, 33 и т.д.

В случае, если популяция уже организована систематически, т.е. ее элементы расположены в определенной последовательности, используют второй метод - произвольный

Произвольный метод отбора - подразумевает, что каждый подлежащий выборке элемент имеет одинаковую вероятность быть отобранным. Для осуществления произвольного отбора применяют «датчики случайных чисел», представляющие компьютерные программы.

Метод бессистемного отбора - производится без использования элементов первого и второго метода, но он ближе к произвольному методу выборки.

Пример - выборка из первичных документов за весь проверяемый период, когда в роли популяции выступают папки с документами, а элементом выборки может стать любой документ, который аудитор возьмет из папки.

Этот метод широко распространен среди аудиторов, но субъективизм делает этот метод нестатистическим. Более предпочтительным на практике являются 1 и 2 методы.

Для повышения эффективности выборки применяют метод расслаивания популяции на сегменты (гнезда) с равными суммами, а затем производят выборку из каждого сегмента отдельно.

Для того, чтобы компенсировать негативное влияние большого разброса стоимости элементов совокупности, применяют 100% проверку индивидуально значимых элементов и выборку, основанную на денежной единице, а оставшуюся часть элементов делят на 3 части: большие, меньшие и средние (равные средней величине элемента в популяции).

Интерпретация результатов выборки на всю популяцию происходит в несколько этапов:

Первый этап - качественная оценка выявленной ошибки. Если в выборке не обнаружено денежных ошибок, аудитор может сделать  заключение о достоверности проверяемой популяции. Если ошибки обнаружены, аудитору следует дать им качественную характеристику.

Аудитор должен оценить:

- является ли факт появления ошибки случайным;

- вызван ли он недостатком организации СВК, либо указывает на недостатки системы управления в целом, в частности, на мошеннические действия со стороны управляющих.

Причина ошибки оказывает влияние на оценку достоверности данных популяции в целом. Например, ошибка, возникшая в результате мошенничества персонала, необязательно будет влиять на достоверность отчетности, но это тревожный сигнал для клиента. Другой случай - ошибка, вызванная неправильным применением учетных регистров. Такая ошибка будет, скорее всего, наследственной.

На втором этапе производится проецирование обнаруженной в выборке ошибки на все популяцию. Общая проецируемая на всю популяцию ошибка складывается из проецируемых ошибок по каждой страте, входящей в популяцию.

Заключение о достоверности финансовой отчетности зависит от точности аудиторских тестов. Если сумма ошибки, обнаруженной в результате выборочных проверок, превышает ожидаемую величину, это значит, что для заключения о достоверности финансовой отчетности не было собрано достаточно данных, и оценка надежности СВК аудитором была завышена.

4. Существенность и риск в аудиторской деятельности

4.1. Аудит - деятельность, основанная на риске

Аудит, базирующийся на риске, - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном "узких мест" (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском.

С проведением аудита непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

конкурентоспособности аудитора;

недружественной рекламы деятельности аудитора;

вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

финансового состояния клиента;

характера операций клиента;

компетентности администрации и учетного персонала клиента;

сроков проведения аудита и т.д.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

внутрихозяйственный риск;

риск средств контроля;

риск необнаружения.

Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:

    ПАР = ВХР х РК х РН,

где ПАР - приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР - внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН - риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска - определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

               ПАР

     РН =  ───────────

             ВХР х РК

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/(0,8 х 0,5) = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим более подробно каждую составляющую модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением:

     0 х ПАР х 1 .

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого аудиторского риска могут влиять следующие основные факторы:

уровень компетентности аудитора;

финансовое состояние аудитора;

степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;

масштаб бизнеса клиента;

организационно-правовая форма клиента;

форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента;

характер и сумма обязательств клиента;

уровень внутреннего контроля клиента;

вероятность банкротства у клиента и т.д.

Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.

Внутрихозяйственный риск - это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля.

Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением:

     0 х ВХР х 1 .

Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств - большим (без учета внутрихозяйственного контроля).

В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы:

характер бизнеса клиента;

честность администрации;

мотивы поведения клиента;

результаты предыдущего аудита;

проводимый аудит - первоначальный или повторный;

взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;

нетрадиционные операции;

профессионализм учетного персонала;

сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности;

количество и состав операций клиента и т.д.

На основе проведенной оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на каких-то специфических участках (например, необычные операции и др.). Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консервативны в оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок - даже на уровне 100%.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.

Величина риска контроля может быть выражена соотношением:

     0 х РК х 1 .

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия:

ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;

протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье - обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.

Однако, если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

Риск необнаружения - это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Величина риска необнаружения может быть выражена соотношением:

     0 х РН х 1 .

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Применяемая модель аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками:

1) несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутрихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты. Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество свидетельств - меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляют осторожность, проводя измерения, или пользуются для обозначения меры терминами типа "низкая", "средняя", "высокая";

2) модель аудиторского риска - это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены.

После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки.

4.2. Понятие уровня существенности

Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Величина существенности С может быть выражена соотношением:

     0 х С х 1 .

Следует помнить, что эта величина (С) отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Это качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Так определяется уровень существенности в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск".

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);

смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей экономической и социальной среды.

4.3. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный; расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:

на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим порядок определения уровня существенности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Определение уровня существенности

┌────────────────────────────────┬───────────┬─────────┬────────────────┐

│       Базовые показатели       │ Значение  │ Доля, % │Значение, приме-│

│                                │ базового  │         │няемое для нахо-│

│                                │показателя │         │ждения    уровня│

│                                │           │         │существенности, │

│                                │           │         │тыс. руб.       │

├────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼────────────────┤

│Балансовая прибыль предприятия  │           │    5    │                │

├────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼────────────────┤

│Выручка (нетто) без НДС, акцизов│           │    2    │                │

│и других платежей               │           │         │                │

├────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼────────────────┤

│Валюта баланса                  │           │    2    │                │

├────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼────────────────┤

│Собственный капитал (итог разде-│           │   10    │                │

│ла III баланса)                 │           │         │                │

├────────────────────────────────┼───────────┼─────────┼────────────────┤

│Общие затраты предприятия       │           │    2    │                │

└────────────────────────────────┴───────────┴─────────┴────────────────┘

Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в гр.1 таблицы. Их значение может быть занесено в гр.2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб.). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в гр.3 таблицы, и результат заносится в гр.4. Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся.

Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия. Предприятие может не иметь выручки от продаж, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен проанализировать числовые значения гр.4.

Значения, сильно отклоняющиеся в большую и/или меньшую сторону от остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Рассмотренный порядок имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований правила (стандарта) "Существенность и аудиторский риск". Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

изменить значения коэффициентов в гр.3;

вводить новые, исключать отдельные показатели, менять финансовые показатели, приведенные в гр.1;

менять порядок усреднения при нахождении показателя;

принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать их динамику;

предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;

самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

5. Аудиторские доказательства

Основание для выводов аудитора содержится в аналитической части аудиторского заключения.

Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой выводы о результатах аудиторской проверки в трех направлениях:

внутреннего контроля у проверяемого клиента,

соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности,

соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

По результатам проверки внутреннего контроля аудитор делает вывод о соответствии СВК масштабам и характеру деятельности экономического субъекта, дает описание существенных несоответствий СВК масштабам и характеру деятельности клиента.

По результатам проверки состояния бухучета и отчетности аудитор дает описание выявленных существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

По результатам проверки эк. субъектом соблюдения законодательства при совершении финансовых и хозяйственных операций аудитор дает вывод о соответствии совершенных клиентом финансово-хозяйственных операций законодательству, дает описание наиболее существенных несоответствий.

Чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства.

Аудиторские доказательства - это информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки.

Аудиторские доказательства нужны не только аудиторам, но и прежде всего пользователям информации: внутренним - администрации, учредителям, менеджерам; внешним - потребителям с прямым экономическим интересом: инвесторы, кредиторы, покупатели, поставщики, налоговой инспекции, и потребителям с косвенным экономическим интересом: аудиторы, консультанты.

В условиях рынка каждая группа пользователей защищает свои имущественные интересы: внутренние - интересы своей организации, органы государственного контроля - интересы государства, остальные пользователи - свои интересы. Отсюда цель аудита - защита законных имущественных интересов собственников и других пользователей информации.

Аудиторские доказательства можно классифицировать:

1. В зависимости от источника -  как  внутренние - информация, полученная от клиента, внешние - информация, полученная от третьей стороны, смешанные - полученные от клиента и подтвержденные третьей стороной.

2. В зависимости от формы письменные и устные.                                

Источниками получения аудиторских доказательств служат:

• финансово – бухгалтерская отчетность:  бухгалтерский баланс (форма 1), отчет о финансовых результатах  (форма 2), приложение к балансу (форма 5), пояснительная записка;

регистры бухгалтерского учета экономического субъекта (учетные и контрольные): журналы – ордера, Главная книга, журнал хозяйственных операций, кассовая книга, расчетно–платежные ведомости, оборотные, сальдовые и шахматные ведомости;

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц,

статистическая отчетность,

отчетность по взносам во внебюджетные фонды,

отчетность по налогообложению.

в ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность данных пояснительной записки.

Для сбора аудиторских доказательств могут быть применены различные процедуры. Процедура - определенный метод сбора доказательств и неотъемлемая часть соответствующего технологического процесса.

Основными методами получения аудиторских доказательств являются:

1. Наблюдение или участие в инвентаризации. Наблюдение за проведением инвентаризации позволяет сделать определенные выводы по всем трем направлениям аудиторской проверки.

Пример. Если в течение ряда лет клиентом не проводились инвентаризации активов, это свидетельствует:

- об отсутствии у клиента СВК за сохранностью активов,

- о нарушении установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

2. Наблюдение за выполнением хозяйственных или финансовых операций. Эта процедура важна для проверки СВК, ее поручают опытным сотрудникам.

Аудиторская проверка - это работа не только с учетом и отчетностью, но еще и работа с сотрудниками экономического субъекта, т.к. именно они создают эти документы, вкладывая в них свои знания, навыки. Поэтому для оценки СВК иногда достаточно понаблюдать за оформлением той или иной хозяйственной операции.        

Пример. Выдача денег из кассы должна включать следующие этапы:

 составление заявления с указанием назначения расходования денег,

 согласование и удостоверение заявления у руководителя предприятия,

 оформление расходного кассового ордера на выдачу денег бухгалтером,

 передача кассового ордера на выдачу денег бухгалтером а не лицом, которому предназначены деньги для выдачи).

 проверка всех необходимых реквизитов кассового ордера кассиром,

 выдача денег кассиром.

Если все эти формальные процедуры соблюдаются, аудитор имеет основание, чтобы сделать вывод о соблюдении порядка ведения кассовых операций.

3. Устный опрос должен быть проведен с руководством клиента, практически со всеми сотрудниками, участвующими в ведении учета и составлении отчетности. Эта процедура осуществляется на начальной стадии аудиторской проверки на основании списков сотрудников, должностных инструкций, графиков документооборота.

4. Получение письменных подтверждений. Эта процедура сходна с предыдущей. Разница заключается в том, что для получения письменного подтверждения выдаются опросные листы ил анкеты, а при устном опросе ответы фиксируются аудитором на бумаге, компьютере, диктофоне.

5. Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц. К документам, полученным клиентом от третьих лиц, относятся:

расчетные документы других предприятий, векселя, квитанции расходных кассовых ордеров,

первичные учетные документы (счета, накладные, акты, пр.);

документы, подтверждающие реальность отражаемых в отчетности сумм - выписки банка, акты сверки расчетов с расчетами налоговой службы, акты проверок предприятия внебюджетными фондами, кредитные договоры;

юридические документы, подтверждающие реальность дебиторской и кредиторской задолженности - договоры на поставку товаров, выполнение работ, услуг, судебные иски;

юридические документы, подтверждающие определенные права

предприятия - договоры страхования, аренды, пр.

Аудиторы обращают внимание на правильность составления документов, а также на своевременность, точность и полноту их отражения в бухгалтерском учете. Внешние документы являются более убедительными, чем внутренние.

6. Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента. Проверка заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности документа. Состав документов:  первичные документы по различным разделам учета; журналы, книги, карточки и пр. регистры аналитического учета; журналы-ордера, ведомости, др. регистры синтетического учета; Главная книга; бухгалтерская и иная финансовая отчетность предприятия; расчеты и декларации по уплате налогов в бюджет, взносов во внебюджетные фонды.

7. Проверка арифметических расчетов (пересчет) - проводится в зависимости от состояния СВК. Если состояние СВК удовлетворительное, проверка производится выборочно; в противном случае она может быть сплошной.

8. Прослеживание (трассирование)- заключается в том, что аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие операции были правильно отражены в бухгалтерском учете.

9. Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших экономических показателей хозяйствующего субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухучете фактов хозяйственной жизни, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Основная цель аналитических процедур – выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, требующих особого внимания аудитора.

В процессе проведения проверки аудитор может применять  следующие аналитические процедуры:

- сопоставление остатков по счетам за различные периоды,

- сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (бухгалтерскими) показателями,

- оценка соотношений между разными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов,

- сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со средними в данной отрасли;

- сопоставление финансовой информации с нефинансовой.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации руководству экономического субъекта.

10. Подготовка альтернативного баланса - используется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (работ, услуг) путем составления баланса израсходованного сырья, материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (работ, услуг). Баланс сырья и выхода готовой продукции позволяет аудитору выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов, выхода готовой продукции и убедиться в достоверности исчисления финансового результата.


Тема 3. АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ

1. Содержание и виды аудиторских заключений

В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской организации, соответствия во всех существенных аспектах этой отчетности экономического субъекта нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в РФ.

В соответствии со ст.10 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем должны быть выражены в валюте РФ (рублях). Исправления не допускаются.

В соответствии с вышеназванным стандартом по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отказ аудиторской организации от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

При составлении своего заключения аудиторская организация должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.

В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Аудиторская организация обязана представить аудиторское заключение только экономическому субъекту в согласованном количестве экземпляров и в обусловленные сторонами сроки.

К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность экономического субъекта с пометкой аудитора (подпись или специальный штамп аудиторской фирмы).

Заключение аудиторской фирмы по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации аудиту. Это заключение также носит юридический статус.

В законе об аудиторской деятельности введено понятие заведомо ложного заключения. В п.1 ст.11 сказано: "Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда".

Введение понятия "заведомо ложное аудиторское заключение" безусловно определяет ответственность за выдачу такого заключения.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Структура аудиторского заключения. Порядок оформления и представления

Аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую.

Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы указываются юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право аудиторской деятельности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа, выдавшего лицензию, срок действия лицензии); фамилии, имена и отчества аудиторов, принимавших участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью. Для аудитора, работающего самостоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер квалификационного аттестата аудитора.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Для облегчения работы аудиторов и аудиторов-ассистентов целесообразно разработать для этой цели внутрифирменный стандарт, в котором конкретизировать рассмотренные положения и привести примерную форму отчета аудиторской фирмы.

Аналитическая часть должна включать: название данной части; наименование адресата аналитической части; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения должна быть озаглавлена "Отчет аудиторской фирмы". Аналитическая часть должна быть адресована администрации экономического субъекта.

Результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта включают: ответственность администрации экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта отражают: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Результаты проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций обобщают: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита; общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимому законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях применимому законодательству; ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме. Однако для облегчения работы аудиторов и аудиторов-ассистентов для этой цели целесообразно разработать внутрифирменный стандарт, в котором конкретизировать рассмотренные положения и привести примерную форму отчета аудиторской фирмы.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Она должна включать: название данной части; наименование адресата итоговой части; наименование экономического субъекта; объект аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияния обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Заключение аудиторской фирмы".

В итоговой части должен быть указан нормативный акт, который регулирует бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность.

В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит; аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. Кроме того, аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы.

Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться печатью отдельно. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

30501. Сеть. Поток в сети. Задача о максимальном потоке в сети. Алгоритм нахождения максимального потока 29.14 KB
  Тогда очевидно что между вершинами t и s существует цепь состоящая из направленных ребер – прямых и обратных дуг соединяющая эти вершины Выступление: Сетью называется связный граф в котором заданы “пропускные способности†ребер т. Это числа большие или равные нулю причем qij = 0 тогда и только тогда когда нет ребра соединяющего вершины i и j. количество условного “груза†перевозимого из вершины с номером i в вершину с номером j удовлетворяющих четырем условиям: 1 числа сij  0 причем если сij ...
30502. Алгоритмы поиска. Использование деревьев в задачах поиска: бинарные, сбалансированные, красно-черные деревья поиска 65.5 KB
  Сравнение ключа поиска с эталоном необходимо провести для всех элементов дерева. Уменьшить число сравнений ключей с эталоном возможно если выполнить организацию дерева особым образом то есть расположить его элементы по определенным правилам. Поиск на таких структурах не дает выигрыша по выполнению по сравнению с линейными структурами того же размера так как необходимо в худшем случае выполнить обход всего дерева. Двоичные упорядоченные деревья Двоичное дерево упорядоченно если для любой его вершины x справедливы такие свойства: все...
30503. Алгоритмы поиска. Использование деревьев в задачах поиска: бинарные, сбалансированные, красно-черные деревья поиска 126.38 KB
  TN TN Θlog N. Число сравнений ключей при поиске Лучший С = Olog N Худший С = ON. Средний С = 2 ln N ≈ 139 log2 N если ключи появляются в случайном порядке VLдерево Г. Дополнительно Асимптотические оценки времени поиска Алгоритм Структура данных Удачный поиск в среднем Неудачный поиск в среднем Вставка в среднем Удачный поиск в худшем случае Вставка в худшем случае Последовательный поиск в неупорядоченном массиве N 2 N 1 N 1 Последовательный поиск в упорядоченном массиве N 2 N 2 N 2 N N Бинарный поиск в упорядоченном...
30506. Процессы и потоки. Объекты межпроцессной синхронизации. Понятие гонок и взаимной блокировки 56.12 KB
  Понятие гонок и взаимной блокировки Доска Ответ В компьютерных науках поток выполнения англ. Реализация потоков выполнения и процессов в разных операционных системах отличается друг от друга но в большинстве случаев поток выполнения находится внутри процесса. Несколько потоков выполнения могут существовать в рамках одного и того же процесса и совместно использовать ресурсы такие как память тогда как процессы не разделяют этих ресурсов. В частности потоки выполнения разделяют инструкции процесса его код и его контекст значения...
30507. Процессы и потоки. Объекты межпроцессорной синхронизации. Понятие гонок и взаимной блокировки 24.85 KB
  Несколько потоков выполнения могут существовать в рамках одного и того же процесса и совместно использовать ресурсы такие как память тогда как процессы не разделяют этих ресурсов. dedlock ситуация в многозадачной среде или СУБД при которой несколько процессов находятся в состоянии бесконечного ожидания ресурсов занятых самими этими процессами. Процессы в текущий момент удерживают полученные ранее ресурсы могут делать запросы на получение новых ресурсов. Условие отсутствия принудительного освобождения ресурсов англ.