99131

Бухгалтерский учет и аудит Курс лекций

Конспект

Бухгалтерский учет и финансовый аудит

Виды, формы и системы оплаты труда. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). Учет финансовых результатов и использования прибыли. Учет кредитов банка, займов и иных денежных поступлений. Проведение аудиторской проверки...

Русский

2016-08-01

1.44 MB

0 чел.

190

Академия управления

при Президенте Республики Беларусь

Система открытого образования

Кобзик Е.Г.

Бухгалтерский учет и аудит

Курс лекций

Часть II

Минск

Редакционно-издательский центр

Академии управления при Президенте Республики Беларусь

2003


УДК  657.2

ББК  65.052.9

К55

Рекомендовано к изданию Комиссией по приемке и аттестации электронных версий учебных и учебно-методических материалов Академии управления при Президенте Республики Беларусь.

Кобзик Е.Г. Бухгалтерский учет и аудит. Часть II: Курс лекций. Мн.: Академия управления при Президенте Республики Беларусь, 2003. – 192 с.

Курс лекций предназначен для студентов системы открытого образования Академии управления при Президенте Республики Беларусь, обучающихся по специальности "Государственное управление и экономика" специализация "Управление деятельностью предприятия".

ISBN  985-457-166-1

Е.Г. Кобзик, 2003

Академия управления при Президенте Республики Беларусь, 2003


СОДЕРЖАНИЕ


[0.1] Лекция 12. Учет труда и его оплаты

[0.2] Виды, формы и системы оплаты труда

[0.3] Оперативный учет личного состава и использования рабочего времени

[0.4] Организация и документальное оформление учета выработки, начисления заработка при сдельной и повременной оплате труда

[0.5] Документация и расчет доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы

[0.6] Порядок начисления заработной платы за неотработанное время и пособий по временной нетрудоспособности

[0.7] Удержания и вычеты из заработной платы

[0.8] Порядок оформления расчетов с работающими и выплаты им заработной платы

[0.9] Синтетический учет расчетов по оплате труда

[0.9.1] Контрольные вопросы по теме №12:

[1]
Тема 13. Учет основных средств и нематериальных активов

[1.1] Лекция 13. Учет основных средств и нематериальных активов

[1.2] Основные средства, их классификация и оценка

[1.3] Учет поступления и выбытия основных средств

[1.4] Учет износа (амортизации) основных средств

[1.5] Учет ремонта и модернизации основных средств

[1.6] Учет арендованных основных средств

[1.7] Учет нематериальных активов

[1.7.1] Контрольные вопросы по теме №13:

[2]
Тема 14. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

[2.1] Лекция 14. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

[2.2] Основные принципы организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

[2.3] Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

[2.4] Учет расходов по элементам затрат

[2.5] Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции

[2.6] Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

[2.7] Учет прямых затрат

[2.8] Учет расходов на подготовку и освоение производства

[2.9] Учет косвенных расходов

[2.10] Учет потерь от брака и простоев

[2.11] Учет затрат вспомогательных производств

[2.12] Оценка и учет незавершенного производства

[2.13] Сводный учет затрат на производство

[2.14] Калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг)

[2.14.1] Контрольные вопросы по теме №14:

[3]
Тема 15. Учет готовой продукции и ее реализации

[3.1] Лекция 15. Учет готовой продукции и ее реализации

[3.2] Готовая продукция и ее оценка

[3.3] Учет отгрузки готовой продукции, выполненных работ и услуг

[3.4] Учет и распределение коммерческих расходов

[3.5] Учет реализации продукции

[3.5.1] Контрольные вопросы по теме №15:

[4]
Тема 16. Учет финансовых результатов и использования прибыли

[4.1] Лекция 16. Учет финансовых результатов и использования прибыли

[4.2] Структура и порядок формирования финансового результата

[4.3] Учет финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг)

[4.4] Учет финансовых результатов от прочей реализации

[4.5] Учет доходов и расходов от внереализационных операций

[4.6] Учет доходов будущих периодов

[4.7] Учет использования прибыли

[4.7.1] Контрольные вопросы по теме №16:

[5]
Тема 17. Учет собственного капитала

[5.1] Лекция 17. Учет собственного капитала

[5.2] Учет уставного капитала

[5.3] Учет резервного фонда

[5.4] Учет резервов предстоящих расходов и платежей

[5.5] Учет фондов специального назначения

[5.5.1] Контрольные вопросы по теме №17:

[6]
Тема 18. Учет кредитов банка, займов и иных денежных поступлений

[6.1] Лекция 18. Учет кредитов банка, займов и иных денежных поступлений

[6.2] Учет кредитов банка

[6.3] Учет полученных займов

[6.4] Целевое финансирование

[6.4.1] Контрольные вопросы по теме №18:

[7]
Тема 19. Сущность аудита

[7.1] Лекция 19. Сущность аудита

[7.2] Понятие, содержание и задачи аудита

[7.3] Виды аудита

[7.4]
Виды аудиторских проверок

[7.5] Виды аудиторских услуг

[7.6] Стандарты аудита

[7.6.1] Контрольные вопросы по теме №19:

[8] Тема 20. Организация аудита

[8.1] Лекция 20. Организация аудита

[8.2] Правовые основы аудиторской деятельности

[8.3] Организация аудита и функции аудиторских служб

[8.4] Порядок и условия выдачи лицензий аудиторам и аудиторским организациям

[8.5] Права, обязанности и ответственность аудиторов и аудиторских организаций

[8.6] Права, обязанности и ответственность заказчиков

[8.6.1] Контрольные вопросы по теме №20:

[9]
Тема 21. Подготовка и планирование аудиторской проверки

[9.1] Лекция 21. Подготовка и планирование аудиторской проверки

[9.2] Планирование аудита

[9.3] Порядок проведения аудиторской проверки

[9.4] Квалификационные требования, предъявляемые к аудитору

[9.5] Профессиональная этика аудитора

[9.6] Аудиторский риск

[9.7] Ответственность аудитора

[9.7.1] Контрольные вопросы по теме №21:

[10]
Тема 22. Проведение аудиторской проверки

[10.1] Лекция 22. Проведение аудиторской проверки

[10.2] Необходимость получения доказательной информации

[10.3] Методические приемы документальной проверки

[10.4] Фактический контроль

[10.5] Тесты для получения свидетельств

[10.6] Методика аудита с использованием ЭВМ

[10.7] Место экономического анализа в аудите

[10.8] Оценка аудитором результатов проверки

[10.9] Аудиторское заключение

[10.9.1] Контрольные вопросы по теме №22:

[11] Литература


Тема 12. Учет труда и его оплаты

Лекция 12. Учет труда и его оплаты

Основные понятия:

заработная плата; основная заработная плата; дополнительная заработная плата; формы оплаты труда; системы оплаты труда; табельный номер; табель учета использования рабочего времени; лицевые счета; выработка; доплаты; средний заработок; порядок начисления заработной платы за неотработанное время и пособий по временной нетрудоспособности; удержания и вычеты из заработной платы; порядок оформления расчетов с работающими и выплаты им заработной платы; синтетический учет расчетов по оплате труда.

Виды, формы и системы оплаты труда

Заработная плата – совокупность вознаграждений, исчисляемых в денежных единицах или (и) натуральной форме, которые наниматель обязан выплатить работнику за фактически выполненную работу, а также за периоды, включаемые в рабочее время (ст. 57 Трудового кодекса РБ).

Заработная плата подразделяется на два вида: основную и дополнительную.

В основную заработную плату входят: выплаты за отработанное время и выработанную продукцию по тарифным ставкам, окладам, сдельным расценкам; премии (кроме единовременных); доплаты за работу в ночную смену, в праздничные и выходные дни, за бригадирство, за совмещение профессий и др.

Дополнительная заработная плата - это оплата за нерабочее время в соответствии с Трудовым кодексом Республики Беларусь (ТК РБ): оплата отпусков; выходного пособия; оплата за дни выполнения государственных и общественных обязанностей; за время военных сборов; оплата льготных часов подростков; компенсация за неиспользованный отпуск и др.

В организациях применяются две основные формы оплаты труда – сдельная и повременная. Оплата за качество и количество выработанной продукции по установленным расценкам называется сдельной. Оплата за количество проработанного времени с учетом квалификации работника независимо от выработки именуется повременной.

Сдельная форма оплаты труда имеет свои системы:

  •  прямую;
  •  сдельно-премиальную;
  •  сдельно-прогрессивную;
  •  косвенную;
  •  аккордную.

Повременная форма оплаты труда бывает:

  •  простая;
  •  повременно-премиальная.

Оплата труда руководителей, специалистов и служащих, производится по повременной и повременно-премиальной системам. Порядок исчисления заработка такой же, как и для рабочих-повременщиков, но устанавливается оклад согласно штатному расписанию.

Оперативный учет личного состава и использования рабочего времени

Прием на работу оформляется приказом (распоряжением) администрации организации, который объявляется работнику под расписку. Приказ издается на основании письменного трудового договора (контракта).

Согласно ТК РБ основным документом о трудовой деятельности работника является трудовая книжка. Учет численности в организациях ведется на личных карточках. Личная карточка заполняется в одном экземпляре на основании соответствующих документов: паспорта, военного билета, трудовой книжки, диплома об окончании образовательного учреждения. На руководящих работников и ИТР заполняется и личный листок по учету кадров.

Учет личного состава ведется в отделе кадров организации с использованием следующих первичных учетных документов: приказ (распоряжение) о приеме на работу (ф. Т-1); приказ (распоряжение) о переводе на другую работу (ф. Т-5); приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (ф. Т-6); приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (ф. Т-8).

Каждому работнику присваивается табельный номер, по которому он числится в табеле учета рабочего времени и во всех документах на зарплату.

В каждой организации установлен определенный трудовой режим. Контроль за его соблюдением ведется при помощи табельного учета. Он предполагает наблюдение за приходом и уходом с нее, выяснение причин опозданий и неявок, получение данных о фактически отработанном времени.

Табель (ф. Т-12, Т-13) представляет собой именной список бригады, смены, цеха, отдела, где указываются табельный номер работников, фамилия, имя, отчество, количество отработанных часов, в том числе, ночных, выходные дни, неявки на работу по болезни, в связи с командировкой, отпуском и т.д. Учет явок и использования рабочего времени осуществляется методом сплошной регистрации или по отклонениям, т.е. отметок только неявок, опозданий, сверхурочных часов, прогулов и т.д. При этом делаются цифровые и буквенные отметки: часы явок отмечаются цифрами, а неявки – буквами: «Б» - болезнь, «К» - командировки, «В» - выходные и праздничные дни и т.д. По окончании месяца табель закрывается, т.е. в нем подсчитывается по каждому работающему: количество дней явок на работу, неявок по причинам, ночные, переработка. Табель составляется в одном экземпляре. Документ подписывается и сдается в бухгалтерию. В бухгалтерии составляются сводные данные об отработанном времени, и начисляется заработная плата.

Для начисления зарплаты бухгалтерия открывает лицевые счета на каждого работника, в том числе и совместителей, кроме лиц, работающих по договору подряда. На основе лицевых счетов заполняется расчетно-платежная ведомость.

Лицевые счета открываются на год, с разбивкой по месяцам, где указывается каждый вид начислений и удержаний.

Организация и документальное оформление учета выработки, начисления заработка при сдельной и повременной оплате труда

Дифференциация размера оплаты труда осуществляется в зависимости от сложности труда, его условий, уровня квалификации работников. Заработная плата организаций максимальными размерами не ограничивается, и ее повышение зависит от величины доходов организации.

Сдельной называется такая оплата труда, при которой работник получает заработную плату в зависимости от количества выполненной работы по установленным сдельным расценкам за единицу доброкачественной продукции, выраженной в натуральных показателях (штуках, килограммах, метрах и т.д.). Основой организации сдельной формы оплаты труда являются нормы времени, нормы выработки и сдельные расценки. Выработкой называется количество изготовленной продукции, деталей, выполненных операций, оказанных услуг.

Учет выполнения работ и выработки продукции осуществляют мастера, начальники участков и другие работники, на которых возложены эти обязанности. Основными первичными документами по учету выработки и заработной платы рабочих являются: наряды на сдельные работы, наряды-задания, маршрутные листы, рапорта о выработке, листки на доплату, акты о браке, список лиц, работающих сверхурочно, листки о простое. В них заранее проставляются данные об установленных нормах времени, объемах работ, расценках и т.п.

Выписанные рапорты о выработке и наряды регистрируются в реестре нарядов, нумеруются по порядку и выдаются работникам и бригадирам под расписку в реестре. По окончании задания или месяца мастер производит приемку продукции, ее качества и закрывает наряд. Нормировщики проверяют правильность норм и расценок, после этого наряды подписываются начальником цеха. Из отдела труда и заработной платы наряды и рапорта вместе с табелями-расчетами передаются в бухгалтерию в установленные сроки. В бухгалтерию поступают также остальные первичные документы по начислению заработной платы (больничные листки, повестки, справки и т.д.). По мере поступления первичных документов работники расчетного отдела бухгалтерии проверяют правильность их оформления и содержащихся в них расчетов. Документы принимаются к учету при наличии в них всех подписей.

При сдельной оплате труда заработная плата определяется путем умножения сдельных расценок за единицу доброкачественной продукции и на количество выпущенной продукции.

При повременной оплате труда заработная плата начисляется на основании табеля, в котором отражается количество фактически отработанного времени. При этой форме оплаты труда заработная плата определяется путем умножения тарифной ставки работника соответствующего разряда на число отработанных (оплачиваемых) часов.

Заработная плата руководителям, специалистам и другим работникам, которым устанавливаются должностные оклады, определяется путем деления установленного месячного оклада и умножения полученной суммы на количество фактически отработанного времени.

Документация и расчет доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы

В зарплате определенные суммы составляют различные
доплаты:

  •  сверхурочное время;
  •  выходные и праздничные дни;
  •  за работу в ночное время;
  •  временное заместительство отсутствующего работника;
  •  при совмещении профессий;
  •  выполнение работ различной квалификации;
  •  руководство бригадой;
  •  профессиональное мастерство;
  •  работа с вредными условиями труда и т.п.

Порядок расчета приведенных доплат различен.

Согласно статье 69 ТК РБ каждый час работы в сверхурочное время оплачивается: работникам со сдельной оплатой труда – не ниже двойных сдельных расценок; работникам с повременной оплатой труда, а также получающим должностные оклады – не ниже двойных часовых ставок (окладов), или может предоставляться отгул.

Работа в выходные и праздничные дни оплачивается не ниже, чем в двойном размере. (Ст. 69 ТК РБ). Составляется «список лиц, работающих сверхурочно» и справка-расчет.

За каждый час работы в ночное время и за многосменный режим работы (ст. 70 ТК РБ) производятся доплаты в размере, устанавливаемом коллективным договором, соглашением, но не ниже 20% часовой тарифной ставки (оклада) работника. Ночным считается время с 22 часов до 6 часов. Доплаты за работу в ночное время включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

При временном заместительстве (ст. 68 ТК РБ) замещающему работнику в организациях, оплата производится в размере должностного оклада, предусмотренного штатным расписанием замещаемого работника (без надбавок и доплат), при условии, если временно замещающий не является штатным заместителем и заместительство оформлено приказом и продолжается более двух календарных недель.

Работникам, выполняющим у одного и того же нанимателя наряду со своей основной работой дополнительную работу по другой профессии (должности) производится доплата за совмещение профессий (должностей), расширение зоны обслуживания (увеличения объема выполняемых работ) или выполнение обязанностей временно отсутствующего работника (ст. 67 ТК РБ).

При выполнении работ различной квалификации труд рабочих-повременщиков, а также служащих оплачивается по работе более высокой квалификации. Труд рабочих-сдельщиков оплачивается по расценкам выполняемой работы. Там, где по характеру производства рабочим-сдельщикам поручается выполнение работ, тарифицированных ниже присвоенных им разрядов, выплачивается межразрядная разница (ст. 61 ТК РБ).

Бригадиры получают доплату в зависимости от количества членов бригады, условий организации труда. Если бригадир не освобожден от основной работы, то ему полагается доплата за бригадирство в установленном проценте от месячного заработка.

Доплата за профессиональное мастерство производится за качественное выполнение работы, наставничество.

На тяжелых работах, на работах с вредными условиями труда и на территориях радиоактивного загрязнения устанавливается повышенная оплата труда в порядке, определяемом Правительством РБ, а также коллективными договорами, соглашениями.

При невыполнении норм выработки, браке и простое не по вине работника, (ст. 71 ТК РБ) заработная плата не может быть ниже двух третей установленного ему тарифной ставки (оклада). При невыполнении норм выработки по вине работника оплата производится за фактически выполненную работу. Полный брак или простой по вине работника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным, в зависимости от степени годности продукции, расценкам.

При расчете заработной платы некоторые виды оплат осуществляются по среднему заработку: ежегодные и учебные отпуска, выполнение государственных или общественных обязанностей, выполнение более легкой работы беременными женщинами и женщинами, имеющими детей в возрасте до полутора лет, выплаты пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, определения размера выходного пособия и др.

Порядок начисления заработной платы за неотработанное время и пособий по временной нетрудоспособности

В соответствии с ТК РБ продолжительность отпусков исчисляется в календарных днях. Продолжительность основного отпуска не может быть менее 21 календарного дня. Государственные праздники и праздничные дни, не совпадающие с воскресными днями, оплате не подлежат, на их число увеличивается ежегодный отпуск. Трудовые отпуска за первый рабочий год предоставляются не ранее, чем через шесть месяцев работы у нанимателя, кроме отдельных категорий работников. Очередность отпусков устанавливается для коллектива работников графиком трудовых отпусков, оформляется приказом (распоряжением) об отпуске.

Организации имеют право создавать резерв на отпуск. Дополнительная заработная плата может резервироваться в течение всего года. Либо, не создавая предварительных резервов, можно начислять отпускные с одновременным включением этих сумм в себестоимость продукции. Необходимость резервирования возникает в связи с тем, что рабочим, уходящим в отпуск, полагается замена. При неравномерном уходе в отпуск в течение года указанное положение может оказывать существенное влияние на себестоимость продукции в сторону ее увеличения.

В бухгалтерском учете резервируемые суммы учитываются на пассивном счете 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”, а формирование фонда отражается бухгалтерской записью Д-т 20(23) - К-т 89. При уходе рабочих в отпуск сумма сформированного резерва используется для начисления отпускных, что отражается бухгалтерской записью Д-т 89 - К-т 70.

Оплата ежегодного отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск, учебного отпуска производится исходя из средней однодневной заработной платы, исчисленной за 12 календарных месяцев (1-го до 1-го числа), предшествующих месяцу начала отпуска или увольнения работника.

Исчисление среднего заработка производится в справке-расчете следующим образом: определяется годовой заработок путем суммирования заработной платы за 12 месяцев, в который включается все начисленные выплаты без вычета из них налогов и других удержаний (например, алиментов). Полученная сумма делится на 12 (определяется среднемесячная заработная плата) и на 29.7 (на число дней в месяце исчисленное в среднем за год) и умножается на число дней отпуска.

Если за истекший год происходило повышение тарифных ставок и окладов, то при расчете отпускных используются поправочные коэффициенты. Порядок расчета следующий. Вначале тарифную ставку (оклад) месяца, когда работник уходит в отпуск, делят на тарифную ставку (оклад) каждого предыдущего из 12 месяцев и получают поправочные коэффициенты. Эти коэффициента умножают на фактически начисленные выплаты предыдущих месяцев (кроме выплат, не учитываемых в расчете среднего заработка). Проиндексированные начисления за 12 месяцев складывают, а затем делят на 12 и 29,7. Средний дневной заработок умножают на число календарных дней отпуска согласно приказу нанимателя. Также рассчитывается компенсация за неиспользованный отпуск.

Временная нетрудоспособность - это особый вид неотработанного времени. Источником оплат такого вида неотработанного времени является не себестоимость, а средства органов социального страхования и обеспечения.

Основанием для начисления пособия по временной нетрудоспособности (ПВН) является больничный лист, выданный медицинским учреждением, и табель учета рабочего времени с указанием дней болезни.

ПВН выплачивается в случаях, предусмотренных законодательством и правовыми актами. Размеры пособия зависят от среднего заработка за два предшествующих болезни месяца работы и количества дней болезни. За первые 6 календарных дней нетрудоспособности установлен размер пособий - 80 % заработка, за оставшиеся дни - 100 % дневного заработка.

ПВН исчисляют из среднедневного заработка за 2 календарных месяца, предшествующих месяцу болезни. В заработок включаются только те выплаты, на которые начисляются страховые взносы на государственное социальное страхование. Вначале определяют среднедневной (среднечасовой) заработок путем деления заработка за 2 месяца на число рабочих дней (часов) за эти 2 месяца. Затем среднедневной (среднечасовой) заработок умножают на число рабочих дней (часов), пропущенных по нетрудоспособности.

В размере 100 % среднего заработка начисляется и выплачивается ПВН с первого дня утраты трудоспособности в случаях, предусмотренных в постановлении, разработанном СМ РБ. К ним относятся: пособия по беременности и родам; участникам ликвидации последствий аварии на ЧАЭС; при временной нетрудоспособности в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями, а также наступившей при выполнении государственных обязанностей; при уходе за больным ребенком в возрасте до 14 лет, ребенком-инвалидом в возрасте до 16 лет.

Пособие не может быть менее двух минимальных заработных плат в месяц. Максимальный размер пособия за календарный месяц не должен превышать трехкратную величину средней заработной платы рабочих и служащих в месяц. Пособие за время временной приостановки работы организации выплачивается не менее 2/3 должностного оклада (ставки).

Удержания и вычеты из заработной платы

Удержания из заработной платы работников подразделяются на обязательные и необязательные. К обязательным удержаниям в соответствии с законом “О налогах Республики Беларусь”, относятся: подоходный налог в бюджет; удержания отчислений в пенсионный фонд (1%); удержания по исполнительным листам, присылаемым по решению суда; компенсации, удерживаемые из заработной платы по решению судов; штрафы; предписания налоговой инспекции.

К необязательным удержаниям относятся: удержания подотчетных сумм; удержания излишне выплаченной заработной платы; удержания в счет погашения недостач по нанесению материального ущерба.

Из заработной платы могут также осуществляться вычеты. В отличие от удержаний, вычеты производятся по согласию работника и по его просьбе (в письменном виде). К числу таких вычетов относятся: вычеты за товары, приобретенные в кредит; страховые платежи по индивидуальному страхованию; вычеты за кредиты, полученные в банке или на предприятии; различные взносы (например, профсоюзные).

Размер всех видов удержаний не может превышать 50 % всех видов начислений (начисленной заработной платы, премии, больничного листа, вознаграждений и т.д.) за вычетом обязательного подоходного налога.

Из зарплаты, прежде всего, удерживается подоходный налог. Порядок и размеры его определяются Законом РБ «О подоходном налоге с граждан». В совокупный доход входит сумма доходов, полученных от всех источников за календарный год. Подоходный налог с совокупного годового дохода взимается исходя из среднемесячных базовых величин, сложившихся в календарном году. Ставка подоходного налога зависит от суммы начисленной зарплаты. Так, минимальная ставка налога (при заработной плате до 240 базовых величин) с 1 января вводится в размере 9 %, 240 и до 600 базовых величин – облагается по ставке 15 % и т.д. Подоходный налог удерживается юридическими лицами и предпринимателями у физических лиц ежемесячно нарастающим итогом с начала года. Законом установлены суммы, с которых подоходный налог  не удерживается: заработная плата до 1 базовой величины получаемых по месту основной работы; суммы материальной помощи, бесплатных и льготных путевок и курсовок – до 30 базовых величин в год; алименты; стипендии; суммы, полученные за донорство; пособия по государственному социальному страхованию и обеспечению; стоимость подарков, полученных от предприятия в размере до 20 базовых величин в год и др.

Удержание из заработной платы относятся на разные счета. Удержания подоходного налога отражаются - Д-т 70 (как и во всех случаях удержаний) и К-т 68; удержания за товары, проданные в кредит, по возмещению материального ущерба, по ссудам на строительство садовых домиков, по ссудам молодым семьям и т.п. – К-т 73; удержания из зарплаты по исполнительным лис-
там –
К-т 76; удержания полученных и не возвращенных подотчетных сумм – К-т 71; за допущенный неисправимый брак продукции по вине работника – К-т 28; удержания отчислений в фонд социальной защиты – К-т 69; профсоюзных взносов –
К-т 76.

Порядок оформления расчетов с работающими и выплаты им заработной платы

Начисленная заработная плата, отражается в различных сводных документах учета в зависимости от способа ведения учета зарплаты – механизированного или немеханизированного: расчетно-платежных ведомостях, лицевых счетах работающих, расчетных листках и т.п.

При использовании расчетно-платежных ведомостей
(ф. Т-49) на каждого работника отводится одна строка, в которой фиксируется все причитающиеся начисления, удержания и суммы к выдаче. Во многих организациях вместо расчетно-платежных ведомостей составляются два документа: расчетные ведомости, в которых делается полный расчет начислений и удержаний, и платежные ведомости, предназначенные только для выдачи зарплаты.

Данные о фактически начисленной зарплате, удержаниях из нее и сумме, причитающейся к выдаче, фиксируются в расчетном листке (книжке) и лицевом счете. Расчетный листок (книжка) находится у работающего; один экземпляр его может служить лицевым счетом.

Выплата зарплаты производится регулярно в дни, определенный в коллективном договоре, соглашении или трудовом договоре, но не реже двух раз в месяц. Для отдельных категорий работников законодательством могут быть определены другие сроки выплаты зарплаты (ст. 72 ТК РБ). При совпадении сроков выплаты зарплаты с выходными днями или государственными праздниками и праздничными днями она должна производиться накануне их.

Зарплата выплачивается в денежных единицах РБ. С согласия работника допускается замена денежной оплаты полностью или частично натуральной оплатой (смешанная форма оплаты).

Зарплату работник получает в кассе организации или сберегательном банке по месту жительства при предъявлении документа, подтверждающего личность, или доверенности. При выдаче зарплаты через сбербанк в нем открывается лицевой счет, а работнику выдается сберкнижка, по которой он получает деньги, переведенные организацией в сбербанк безналичным способом.

Заработная плата, не полученная в течение 3 рабочих дней, депонируется, т.е. остается на хранение. Работающий может получить ее в кассе организации по расходному кассовому ордеру в день, установленный администрацией для выдачи разовых сумм. Депонированная заработная плата фиксируется в книге депонентов или на карточках депонента на основании реестра, составленного при закрытии платежных ведомостей.

Синтетический учет расчетов по оплате труда

Для синтетического учета расчетов используется пассивный счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» как состоящим, так и не состоящим в списочном составе организации (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

По кредиту счета 70 отражаются все начисления заработной платы. По дебету счета 70 - выплаченные суммы заработной платы, премий, пособий и др., а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и другие удержания. Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются - Д-т 70 и К-т 76 (субсчет «Расчеты с депонентами»).

Так как зарплата начисляется различным категориям работающих, то она фиксируется на различных счетах бухгалтерского учета. Например, заработная плата, начисленная рабочим, занятым в основном производстве, относится в Д-т 20; рабочим вспомогательных производств – Д-т 23; рабочим, обслуживающим машины и механизмы – Д-т 25; работникам аппарата управления – дебет 26; рабочим за исправление брака – Д-т 28; за освоение новой продукции – Д-т 31. Дополнительная зарплата относится в Д-т 26 (затем она распределяется по объектам пропорционально основной). Кредит счета во всех случаях начисления – 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Распределение начисленной зарплаты производится на основании группировки первичных документов. Начисленные работникам суммы за месяц записываются в разработочную таблицу «Распределение заработной платы». Она предназначена для группировки и распределения фактически начисленной за месяц зарплаты (основной и дополнительной) по счетам, субсчетам, статьям аналитического учета, видам производств и т.д. Записи в эту таблицу производятся на основании табелей-расчетов, нарядов-заданий и других первичных документов. В эту разработочную таблицу по отдельным строкам записывается каждый первичный документ в отдельности. Сначала записывают документы, относящиеся к основной заработной плате рабочих по видам производств и хозяйств, а затем – документы по дополнительной заработной плате рабочих в основном производстве и в подсобно-вспомогательных производствах. Отдельно записываются прочие выплаты за счет фонда оплаты труда рабочих и других источников.

После подсчета суммы заработной платы всех категорий работников в таблице производится расчет отчислений: в фонд социальной защиты населения – 35%; в фонд Чернобыля – 4%; в фонд занятости – 1%. Итоги разработочной таблицы должны быть сверены с записями в разработочной таблице «Сводка начисленной заработной платы по ее составу и категориям работников и сводка по расчетам с рабочими и служащими». Она составляется ежемесячно и состоит из двух разделов. Итог всех начисленных сумм по зарплате, а также отчисления на другие цели переносятся с разработочной таблицы в журнал-ордер № 10.

Если в организации работники получают зарплату в сбербанке, формы Т-49 и Т-51 не применяются, а платежная ведомость составляется в редких случаях при выдаче зарплаты или других сумм из кассы организации. Вместо них ежемесячно составляется «Ведомость перечисления заработной платы в сбербанк». На перечисленную в сбербанк сумму в учете делается запись: Д-т 70 и К-т 55 «Специальные счета в банках», субсчет «сберкасса».

Контрольные вопросы по теме 12:

  1.  Виды, формы и системы оплаты труда.
  2.  Оперативный учет личного состава и использования рабочего времени.
  3.  Организация и документальное оформление учета выработки, начисления заработка при сдельной и повременной оплате труда.
  4.  Документация и расчет доплат в связи  с отклонениями от нормальных условий работы.
  5.  Порядок начисления заработной платы за неотработанное время и пособий по временной нетрудоспособности.
  6.  Удержания и вычеты из заработной платы.
  7.  Порядок оформления расчетов с работающими и выплаты им заработной платы.
  8.  Синтетический учет расчетов по оплате труда.


Тема 13. Учет основных средств и нематериальных активов

Лекция 13. Учет основных средств и нематериальных активов

Основные понятия:

основные средства; классификация основных средств; первоначальная стоимость основных средств; восстановительная и остаточная стоимость основных средств; учет поступления основных средств; учет выбытия основных средств; учет износа (амортизации) основных средств; учет ремонта и модернизации основных средств; учет арендованных основных средств; учет нематериальных активов.

Основные средства, их классификация и оценка

Основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции (работ, услуг) либо для управления организации в течение периода, превышающего год. К ним относятся здания, сооружения, машины, оборудование и другие орудия труда, используемые продолжительное время, стоимостью более 30 базовых величин за единицу, и сроком службы более одного года. Ковры и ковровые изделия относятся к основным средствам при стоимости более 10 базовых величин за единицу.

В соответствии с типовой классификацией основные средства делятся по назначению и роли в организации на: производственные (функционируют в сфере производства продукции, работ, услуг и в сфере торговли) и непроизводственные (средства жилищно-бытового назначения, средства здравоохранения, детских учреждений и др.).

По видам основные средства группируются на: здания; сооружения, включая ведомственные дороги; передаточные устройства, рабочие и силовые машины, механизмы и оборудование; транспортные средства; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника, оргтехника; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий скот; многолетние насаждения; буферный газ; объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и другие в соответствии с Временным республиканским классификатором основных средств и нормативных сроков их службы.

По принадлежности (праву собственности) основные средства подразделяются на: собственные и арендованные.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкций и частичной ликвидации; на консервации.

В текущем бухгалтерском учете основные средства учитываются по первоначальной стоимости, состоящей из фактических затрат на возведение (строительство) объекта, на приобретение основных средств.

Изменение первоначальной стоимости допускается в случае переоценки основных средств, при достраивании, дооборудовании, реконструкции и частичной ликвидации объектов.

Восстановительная стоимость – стоимость основных средств после переоценки. Для правильности учета основных средств (приведение в соответствие с аналогичными объектами их стоимости в современных условиях), правильности начисления износа и создания необходимых фондов для обновления основных средств организации всех форм собственности должны ежегодно по состоянию на 1 января производить переоценку основных средств.

В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, которая рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью и суммой износа  основных средств.

Учет поступления и выбытия основных средств

Для синтетического учета используются активный счет 01 «Основные средства» и пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

Для учета движения основных средств применяется следующая первичная учетная документация: акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1); акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3); акт о ликвидации основных средств (форма № ОС-4); акт о ликвидации транспортных средств (форма № ОС-4а); акт об установке, пуске и демонтаже строительных машин (форма № ОС-05); инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6); опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма
№ ОС-10);
 карточка учета движения основных средств (форма
№ ОС-12);
 инвентарный список основных средств (форма
№ ОС-13).

Основные средства в организацию поступают:

  •  в результате строительства (сооружения) хозяйственным или подрядным способом, они принимаются в эксплуатацию в сумме фактически произведенных затрат по акту приемки-передачи основных средств. Составляется запись на стоимость фактических затрат по возведению основных средств – Д-т 01 и К-т 08;
  •  в результате приобретения за плату у юридических и физических лиц по акту приемки-передачи или по акту купли-продажи. Составляются записи: на стоимость приобретенных основных средств и с учетом НДС – Д-т 08, 18/1 и К-т 60; оприходование основных средств в эксплуатацию – Д-т 01 и К-т 08; на сумму НДС подлежащую возмещению – Д-т 18/21 и К-т 18/1;
  •  в результате внесения основных средств учредителями организации в виде вклада в уставный фонд по договорной цене — оформляются актом приемки-передачи. Составляются записи: на стоимость определенную по договоренности участников – Д-т 01 и К-т 75; на увеличение суммы вклада в уставный фонд учредителем – Д-т 75 и К-т 85;
  •  в результате безвозмездного получения от других организаций и лиц, а также в качестве субсидии правительственного органа — по акту приемки-передачи. Составляются записи: получение от других организаций и лиц, а также в качестве субсидии правительственного органа - Д-т 01 и К-т 80; получение от организаций одной формы собственности по решению собственника или уполномоченного им органа - Д-т 01 и К-т 88; на сумму начисленного износа – Д-т 01 и К-т 02.

Увеличение стоимости основных средств может происходить и по другим причинам: оприходованы излишки основных средств, выявленные при инвентаризации по оценочной стоимости – Д-т 01 и К-т 80; на сумму начисленного износа – Д-т 01 и К-т 02; поступление от внутрихозяйственных подразделений, филиалов, выделенных на отдельный баланс – Д-т 01 и К-т 79, с износом – Д-т 01 и К-т 02; переоценка (дооценка) основных средств - увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости на сумму увеличения износа – Д-т 01 и К-т 88-3, с износом – Д-т 88-3 и К-т 02; оприходование основных средств, поступивших в собственность арендатора по условиям договора о долгосрочной аренде – Д-т 01 и К-т 03.

Для составления актов приемки-передачи директор назначает комиссию. Акт действителен после утверждения его директором. К акту прилагаются оправдательные документы на поступление объекта, его цену: товарно-транспортные накладные, счета, закупочные акты, справки. На основании акта бухгалтер заполняет инвентарную карточку на весь период эксплуатации объекта.

Аналитический учет основных средств ведется бухгалтерией организации на инвентарных карточках учета основных средств. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект основных средств, то есть объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, а также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Каждому объекту присваивается инвентарный номер. Этот номер наносится на объект масляной краской или прикрепляется в виде жетона. Инвентарные номера выбывших объектов не могут присваиваться другим, вновь принятым к учету основным средствам в течение пяти лет, начиная с года, следующего за годом списания.

Бухгалтер составляет опись карточек. Карточки на вновь поступившие объекты и на выбывшие в картотеку не раскладываются до конца месяца с тем, чтобы в следующем месяце их учесть при начислении амортизации (износа). На каждый цех, отдел, склад составляется инвентарная опись (список) с указанием фамилии материально ответственного лица. Внутреннее перемещение объектов оформляется актом приемки-передачи или накладной на внутреннее перемещение. Ежегодно проводится инвентаризация основных средств, ближе к составлению годового отчета.

Списание основных средств по разным причинам отражается по активно-пассивному счету 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», с открытием субсчетов: «Ликвидация основных средств», «Реализация основных средств», «Безвозмездная передача основных средств», «Передача основных средств в уставный фонд других организаций», «Недостача основных средств».

Выбывают основные средства в следствие:

  •  ликвидации их в результате физического и морального износа, при стихийных бедствиях — по акту о ликвидации основных средств. Составляют бухгалтерские записи: списание первоначальной стоимости – Д-т 47 и К-т 01; списание начисленного износа – Д-т 02 и К-т 47; оприходование материалов, которые можно использовать или продать – Д-т 10 и К-т 47; начислена заработная плата рабочим по разборке основных средств – Д-т 47 и К-т 70; начислены налоги и отчисления на зарплату – Д-т 47 и К-т 68, 69; определяется финансовый результат: прибыль
    Д-т 47
    и К-т 80 или убыток – Д-т 80 и К-т 47. Счет 47 всегда закрывается счетом 80, т.е. сальдо относится на финансовые результаты организации;
  •  при передаче в уставный фонд другой организации – по акту приемки-передачи. Составляются записи: списание первоначальной стоимости объекта – Д-т 06, 58 и К-т 01; списание начисленного износа – Д-т 02 и К-т 06, 58;
  •  при безвозмездной передаче — по акту приемки-передачи. Составляются записи: списание первоначальной стоимости объекта дарения – Д-т 47 и К-т 01; списание начисленного износа – Д-т 02 и К-т 47; списание убытка от дарения –
    Д-т 81-2, 87, 88
    и К-т 47;
  •  при реализации юридическим и физическим лицам – по акту купли-продажи или акту приемки-передачи. Составляются записи: списание первоначальной стоимости – Д-т 47 и
    К-т 01;
    списание износа – Д-т 02 и К-т 47; поступление выручки на расчетный счет – Д-т 51 и К-т 47;
  •  при недостачах и хищениях — по актам о недостачах и хищениях (акты о хищениях составляются с участием работника милиции). Составляются записи: списание первоначальной стоимости – Д-т 47 и К-т 01; списание начисленного износа – Д-т 02 и К-т 47; отнесение недостачи на счет 84 (остаточная стоимость) – Д-т 84 и К-т 47; отнесение на виновных лиц
    Д-т 73, 76
    и К-т 84; погашение недостач, хищений – Д-т 50, 51, 70 и К-т73, 76; списание на убытки при отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании – Д-т 80 и К-т 84, 73, 76. Недостача возмещается по рыночной стоимости.

Все акты составляются комиссией с участием администрации, инженера, главного бухгалтера и утверждаются директором. В акте указывается объект, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма износа, причина списания, доходы (металлолом, кирпич, лесоматериалы и др.) и расходы по ликвидации объекта. На основе акта делается отметка бухгалтером в инвентарной карточке (ведомости, книге) и составляются записи по счетам.

Учет износа (амортизации) основных средств

Амортизация представляет собой процесс систематического ежемесячного перенесения стоимости основных средств на издержки производства или обращения либо отнесения ее за счет собственных источников организации.

Амортизация основных средств начисляется в соответствии с Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

Начисление амортизации основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с учета.  Начисление амортизации основных средств производится независимо от результатов деятельности организации и отражается в учете того отчетного периода, к которому она относится.

По самортизированным объектам основных средств начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного включения стоимости данных объектов в издержки производства или обращения. Полностью самортизированные основные средства продолжают числиться в учете по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются на отдельном балансовом пассивном счете 02 «Амортизация основных средств» путем накопления соответствующих сумм. Счет имеет субсчета:

  •  02/1 “Амортизация собственных основных средств”;
  •  02/2 “Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств”.

Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности, отражается в бухгалтерском учете - Д-т 20, 23, 25, 26, 44 и
К-т 02.

Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности отражается – Д-т  29, 88 и К-т 02.

Организации при принятии объекта основных средств к учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.

Норма амортизации - доля (в процентах) стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства с установленной периодичностью на протяжении срока полезного использования или отнесению за счет соответствующих источников.

В настоящее время начисление амортизации по объектам основных средств производится одним из следующих способов:

  •  линейный способ начисления амортизации;
  •  нелинейный способ начисления амортизации;
  •  метод (способ) уменьшаемого остатка;
  •  производительный способ начисления амортизации.

Объектами начисления амортизации не являются: земля и отдельные объекты природопользования; библиотечные фонды, музейные и художественные ценности; многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста; экспонаты животного мира в зоопарках; основные средства, находящиеся за границей, финансируемые из республиканского бюджета и др.

Начисление амортизации не производится: по объектам, находящимся в реконструкции, модернизации, техническом перевооружении с полной или частичной их остановкой; по объектам, не введенным в эксплуатацию или находящимся в запасе.

Одновременно с начислением амортизации производится формирование амортизационного фонда. Амортизационный фонд учитывается на забалансовом счете 010 “Амортизационный фонд воспроизводства основных средств”. По дебету забалансового счета отражаются суммы, равные величине амортизационных отчислений (по всем объектам). По кредиту забалансового счета отражается использование средств амортизационного фонда, равное сумме фактических затрат на приобретение, строительство и модернизацию объектов основных средств, но не более величины амортизационного фонда.

Учет ремонта и модернизации основных средств

Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются, часто неравномерно. Быстрее изнашиваются те части, на которые больше всего падает нагрузка, или которые больше других подвергаются атмосферным воздействиям.

Чтобы основные средства не выходили из строя раньше времени, необходимо содержать их в исправности и периодически проводить ремонт. В настоящее время более совершенной является система планово-предупредительного ремонта. Основные средства ремонтируются через определенные промежутки времени по заранее составленному графику, независимо от их физического состояния. Это позволяет планировать ремонтные работы, обеспечивает регулярный уход за оборудованием, удлиняет срок службы основных средств, уменьшает внеплановые и аварийные ремонты, простои, позволяет нормировать расход денежных средств и тем самым способствует увеличению выпуска продукции.

По объему, периодичности и порядку финансирования различают текущий и капитальный ремонт.

Под текущим ремонтом понимают частичную смену деталей, мелкую починку отдельных частей, мелкий ремонт по поддержанию основных средств в рабочем состоянии (побелку стен, ремонт дверей, пола). Расходы по этому виду ремонта производятся в пределах утвержденных смет и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Под капитальным понимают ремонт, при котором производится разборка оборудования и других объектов для восстановления или замены важнейших или всех изношенных деталей и узлов. Капитальный ремонт производится с периодичностью свыше 1 года.

Плановый капитальный и текущий ремонт утверждается руководителем организации. Затраты планируются и учитываются по каждому виду оборудования, зданий и сооружений. Плановая себестоимость определяется по сметно-финансовому расчету на основе дефектных ведомостей. Затраты на ремонт рассчитываются в смете по нормативам на единицу сложности, которая характеризует трудоемкость ремонта конкретного вида оборудования или планируемого объема работ.

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по Акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма
№ ОС-3).

Фактические затраты по всем видам ремонтов (текущий, капитальный) относятся на издержки производства (себестоимость продукции), обращения непосредственно по мере возникновения таких затрат.

Затраты, производимые на ремонт основных средств, оформляются соответствующими первичными документами по учету расхода материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы, оказанные услуги и другим видам расходов.

На практике ремонтные работы организуются и производятся подрядным и хозяйственным способами. Способ организации ремонта оказывает влияние на бухгалтерский учет затрат на ремонт.

При подрядном способе для производства ремонта привлекаются специализированные ремонтные и другие сторонние организации, выполняющие его по договору в соответствии с дефектными ведомостями. Подрядный способ предполагает, что все ремонтные работы выполняет подрядчик, а организации, пользующейся его услугами, остается только произвести оплату по результатам проделанной работы. Записи по счетам в этом случае будут следующие: принят к оплате счет ремонтного предприятия на фактическую стоимость ремонта согласно акту приемки-передачи – Д-т 20 (25, 26), 44 и  К-т 76,60; перечислено подрядчику за ремонт основных средств – Д-т76,60 и К-т51.

При хозяйственном способе выполнения ремонтных работ осуществляется силами и средствами самой организации. При этом в структуре создается ремонтное подразделение. Затраты, связанные с ремонтом основных средств, накапливаются по дебету счета 23 “Вспомогательное производство”. После окончания ремонтных работ накопленные затраты списываются с кредита счета 23 “Вспомогательное производство” на основании учетной политики предприятия в дебет одного из затратных счетов или в дебет сформированного ранее резерва для проведения ремонтов. При выполнении ремонта хозяйственным способом затраты включаются в себестоимость по элементам затрат: материальные затраты, затраты по оплате труда и т.д. Записи по счетам в этом случае будут следующие: расход материалов на ремонт зданий или оборудования – Д-т 20, 23 (25, 26), 44 и К-т 10; начислена зарплата – Д-т 20, 23 (25, 26), 44 и К-т 70.

По непроизводственным основным средствам стоимость ремонта относят не на себестоимость, а за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и фондов специального назначения (это ремонт жилых домов, общежитии, пионерских лагерей, клубов, профилакториев и др.). Фактические затраты на ремонт таких объектов списываются так: Д-т 81-2, 87, 88 и К-т 10, 70, 69, 68, 67, 76.

Капитальные вложения — это затраты на строительство основных средств, их приобретение, техническое перевооружение, в т.ч. проектно-изыскательские и прочие работы по облагораживанию земельных участков, водоемов, находящихся в пользовании или собственности организации, отвод земельных участков, переселение жильцов из домов и др.

При проведении ремонта основных средств, связанного с реконструкцией и модернизацией, затраты накапливают по дебету счета 08 “Капитальные вложения”. Списание этих затрат производится после модернизации и реконструкции при наличии Акта приемки-сдачи в эксплуатацию  модернизированных и реконструированных объектов (форма ОС-3) и включается в первоначальную стоимость основных средств.

В состав капитальных вложений при строительстве объекта входят не только расход материалов, деталей, узлов, заработной платы строителей, износ строительной техники, налоги и сборы от начисленной заработной платы, но и расходы по содержанию дирекции строящейся организации, технадзора, проценты за банковский кредит, расходы по перевозке строителей и др.

Фактические затраты по перечисленным работам отражаются в бухгалтерском учете записями: Д-т 08 и К-т 60, 76 – при осуществлении работ подрядным способом; Д-т 08 и К-т 10, 12, 70, 69, 68 – при осуществлении работ хозяйственным способом. Указанные фактические затраты после окончания работ относятся на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и отражаются в бухгалтерском учете – Д-т 01 и К-т 08.

Точно так же отражаются затраты в учете при достраивании, реконструкции объектов основных средств. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

В аналитическом учете затраты по капитальному ремонту учитываются в разрезе отдельных объектов основных средств. Законченный капитальный ремонт принимается комиссией и оформляется Актом приемки-передачи выполненного ремонта.

Иногда организации предпочитают создавать специальный резервный ремонтный фонд, т.е. накапливать денежные средства, необходимые для проведения ремонтов основных средств. Это осуществляется путем включения в себестоимость изготавливаемой продукции определенной суммы резерва для проведения ремонтных работ на основе плановой сметы затрат на все виды ремонтов.

Для учета ремонтного фонда используется счет 89 “Резерв предстоящих расходов и платежей”, на котором открывается отдельный субсчет “Ремонтный фонд”. Этот фонд формируется за счет ежемесячных отчислений, что в бухгалтерии отражается проводкой – Д-т 20, 23, 26, 29, 43, 44 и К-т 89. Использование ремонтного фонда отражается по дебету счета 89 “Резерв предстоящих расходов и платежей”.

Если организация решает при принятии учетной политики больше не создавать ремонтный фонд, то его остаток зачисляют на счет 80 «Прибыли и убытки» как внереализационные доходы.

И наоборот, если начисленного резерва не хватило, то дополнительные расходы списываются на издержки производства, обращения – Д-т 20 (25, 26), 44 и К-т 10, 70, 69, 68, 67, 76, либо относят в дебет счета 31 «Расходы будущих периодов»
Д-т 31 и К-т 10, 70, 89, 50 и затем списывают на издержки производства равными долями каждый месяц, но не более 2 лет: Д-т 20 (25, 26), 44 и К-т 31.

Отчисления в ремонтный фонд можно производить ежемесячно исходя из запланированной суммы ремонта и нормативного срока. Например, сметная стоимость ремонта 12 млн. руб. Значит, все 12 месяцев резервируется 1/12 часть: Д-т 20 (25, 26), 44 и К-т 89 — 1 млн. руб.

Отчисления в ремонтный фонд налогом на добавленную стоимость не облагаются. На себестоимость относятся также расходы по ремонту арендуемых производственных фондов, если это предусмотрено в договоре аренды, а также по столовым и медпунктам, обслуживающим рабочих и служащих.

Ремонт арендованных основных средств может быть произведен за счет средств как арендодателя, так и арендатора (в зависимости от условий договора). Когда ремонт делает арендодатель, то учет затрат на ремонт осуществляют обычным, описанным выше порядком. Если же ремонт производит арендатор за счет своих средств, то фактические затраты учитывают на счете 31 “Расходы будущих периодов”. В последующем со счета 31 затраты списывают равными долями за счет резерва предстоящих расходов и платежей.

Учет арендованных основных средств

В условиях рыночной экономики широко распространяется аренда основных средств. В практике применяются две формы аренды:

1) обыкновенная (имущественная) аренда отдельных объектов основных средств без права выкупа имущества (помещения, оборудование);

2) финансовая, или долгосрочная аренда организаций, цехов, оборудования, которая предполагает передачу имущества арендатору в полное владение с последующим выкупом по остаточной (выкупной) стоимости основных средств или передача без выкупа и создание арендных предприятий на базе государственных. Выкупная стоимость определяется обеими сторонами и фиксируется в договоре аренды.

Выделяют аренду краткосрочную (до 5 лет) и долгосрочную (свыше 5 лет).

Предоставление арендодателем арендатору имущества оформляется договором аренды. Договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора, в этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) во временное владение и пользование или во временное пользование на условиях имущественной аренды подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя, за исключением имущества по договору аренды организации.

Объект основных средств, полученный по договору аренды арендатором учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, принятой в договоре. Записи по счетам у арендатора следующие: Начислена арендная плата, причитающаяся арендодателю – Д-т 20 (25, 26), 44 и
К-т 76;
перечисление с расчетного счета суммы арендной пла-
ты
– Д-т 76 и К-т 51.

У арендодателя основные средства продолжают числиться на счете 01 субсчет «Основные средства, сданные в аренду».
У арендодателя делаются следующие записи по счетам: начисление причитающейся от арендатора
 арендной платы (включая амортизацию, электроэнергию, прибыль) – Д-т 76 и К-т 46; поступление арендной платы на расчетный счет – Д-т 51 и К-т 76; начисление амортизации – Д-т 80 и К-т 02; на сумму фактических затрат по электроэнергии и других расходов за счет арендодателя – Д-т 80 и К-т 76.

Долгосрочная аренда предполагает сдачу в аренду организаций, цехов, участков с производственным оборудованием или только оборудования на условиях лизинга.

Оценочная стоимость основных средств, сдаваемых в аренду, отражается по активному счету 09 «Арендные обязательства к поступлению». Записи по счетам у арендодателя следующие: передача в долгосрочную аренду основных средств: на первоначальную стоимость – Д-т 47 и К-т 01; на сумму начисленного износа – Д-т 02 и К-т 47; оценочная стоимость по договору аренды – Д-т 09 и К-т 47; разница между оценочной стоимостью объекта и остаточной стоимостью (кредитовое сальдо по счету 47) – Д-т 47 и К-т 83; начисление арендных платежей по договору аренды в течение всего срока аренды (на сумму оценочной стоимости) – Д-т 76 и К-т 09; поступление арендной платы (или одной проводкой по мере оплаты: Д-т 51 и К-т 09) – Д-т 51 и
К-т 76;
списание с доходов будущих периодов в течение всего срока аренды – Д-т 83 и К-т 80; сумма начисленных процентов по договору долгосрочной аренды – Д-т 09 и К-т 80; поступления за весь срок аренды – Д-т 51 и К-т 09; налог на прибыль от аренды – Д-т 81-1 и К-т 68; при досрочном выкупе арендованных основных средств – Д-т 51 и К-т 09; списываются досрочно доходу будущих периодов на прибыль – Д-т 83 и К-т 80.

Аналитический учет по активному счету 09 ведется по каждому договору о долгосрочной аренде.

У арендатора долгосрочная аренда основных средств учитывается на активном счете 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» и на пассивном счете 97 «Арендные обязательства» (Д-т 03и К-т 97). На счете 97 у арендатора учитывается задолженность перед арендодателем за арендованные основные средства по согласованной оценке между арендатором и арендодателем на основе договора аренды и акта приемки-передачи.

У арендатора записи по счетам будут: поступление основных средств от арендодателя в оценке, согласованной арендатором и арендодателем – Д-т 03 и К-т 97; начисление причитающихся арендодателю арендных платежей – Д-т 97 и К-т 76; перечисление арендных платежей – Д-т 76 и К-т 51; начисление износа по долгосрочно арендуемым основным средствам –
Д-т 20 (25, 26), 44 и К-т 02-2; проценты по договору, т.е. часть прибыли арендатора – Д-т 81-2, 87, 88 и К-т 97; перечисление процентов по договору долгосрочной аренды и других доходов в пользу арендодателя (не выше банковского процента) – Д-т 97 и К-т 51; начисление дополнительных арендных требований арендодателя – Д-т 81 и К-т 97; перечисление их – Д-т 97 и К-т 51; списание затрат по лизингу – Д-т 20, 44 и К-т 76; оприходование выкупленных основных средств: по выкупной цене – Д-т 01 и
К-т 03
, на сумму начисленного износа за время аренд – Д-т 02-2 и К-т 02-1; возврат арендодателю основных средств по окончании договора аренды – Д-т 02-2 и К-т 03; на сумму невыплаченных арендодателю платежей по аренде – Д-т 97 и К-т 03.

Учет нематериальных активов

Нематериальными активами для целей бухгалтерского учета признаются права и затраты, связанные с созданием объектов интеллектуальной собственности и приобретением программного обеспечения, используемые организацией в процессе производства или управления.

К нематериальным активам для целей бухгалтерского учета относятся документально оформленные результаты интеллектуальной деятельности (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, нераскрытая информация, в т.ч. секреты производства и другие); приобретенные (полученные) права и привилегии на использование объектов интеллектуальной собственности, программного обеспечения, природных ресурсов, имущества, возможностей осуществления видов деятельности и отдельных операций, подтвержденные лицензиями, сертификатами или договорами; организационные расходы, связанные с государственной регистрацией (перерегистрацией) организации и другие расходы, являющиеся организационными в соответствии с законодательством, стоимость деловой репутации; иные активы организации, включаемые в состав нематериальных активов в соответствии с законодательством.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который определяется как совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, лицензии, сертификата, договора или иных правоустанавливающих документов. Основным признаком является выполнение каждым самостоятельной функции в хозяйственной деятельности организации или возможность их отчуждения от другого имущества или реализации.

Нематериальные активы учитываются на активном счете 04 «Нематериальные активы».

В бухгалтерском учете они приходуются и учитываются по первоначальной стоимости. В балансе отражаются по остаточной стоимости.

Для объектов нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и физических лиц, первоначальная стоимость определяется исходя из фактически произведенных затрат по приобретению этих объектов. Приобретение нематериальных активов за плату отражается записью – Д-т 04 и К-т 50, 51, 52, 55, 76.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов. Записи по счетам: внесение нематериальных активов учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации (по договорной стоимости) – Д-т  04 и К-т75; на увеличение суммы вклада в уставный фонд учредителем – Д-т 75 и К-т 85.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных от других организаций и физических лиц безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату его поступления.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется в сумме фактических расходов на их создание и изготовление.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, в которой они приняты к учету, изменению не подлежит (не переоцениваются), если иное не установлено законодательством.

Во всех случаях выбытия нематериальных активов учет осуществляется на активно-пассивном счете 48 «Реализация прочих активов».

Выбытие нематериальных активов производится путем списания с баланса их стоимости в случае: реализации — по договорной (контрактной) стоимости; безвозмездной передачи — по рыночной стоимости, списания по причине ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях — по первоначальной стоимости за вычетом сумм начисленной амортизации, внесения вклада в уставный фонд другой организации — по соглашению учредителей (участников).

Погашение первоначальной стоимости нематериальных активов организации производится путем систематического начисления амортизации. Стоимость нематериальных активов погашается по нормам амортизационных отчислений, установленных организацией, исходя из срока пользования. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно установить, нормы амортизационных отчислений разрабатываются на срок до 10 лет, но не более чем на срок деятельности организации. По нематериальным активам, стоимость которых не превышает одной базовой величины, износ может начисляться в момент оприходования в размере 100% стоимости.

Начисление амортизации нематериальных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому она относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам нематериальных активов отражаются на отдельном балансовом пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» путем накопления соответствующих сумм.

Износ включается в издержки производства (обращения) согласно ведомости или расчету по начислению износа (но не относится к материальным затратам): Д-т 20 (25, 26), 44 и
К-т 05.

Начисление амортизации прекращается по объектам нематериальных активов в случае полного погашения (потери) их стоимости. Полностью самортизированные объекты нематериальных активов продолжают числиться в бухгалтерском учете.

Контрольные вопросы по теме 13:

  1.  Основные средства, их классификация и оценка.
  2.  Учет поступления основных средств.
  3.  Учет выбытия основных средств.
  4.  Учет износа (амортизации) основных средств.
  5.  Учет ремонта основных средств.
  6.  Учет модернизации основных средств.
  7.  Учет арендованных основных средств.
  8.  Учет нематериальных активов.


Тема 14. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Лекция 14. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Основные понятия:

себестоимость; издержки производства; принципы организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции; состав затрат, включаемых в себестоимость продукции; элементы затрат; статьи затрат; методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции; прямые затраты; учет расходов на подготовку и освоение производства; косвенные расходы; учет потерь от брака и простоев; вспомогательное производство; оценка и учет незавершенного производства; сводный учет затрат на производство; калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг).

Основные принципы организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Себестоимость – это совокупность вложенных организацией ресурсов в различные объекты бухгалтерского учета в процессах их приобретения, заготовления, производства и реализации.

В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависят, объем прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

Целью учета себестоимости является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции (работ, услуг), а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств.

Исчисление себестоимости продукции организации необходимо для:

  •  оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики;
  •  определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;
  •  осуществления внутрихозяйственного хозрасчета;
  •  выявления резервов снижения себестоимости продукции;
  •  определения цен на продукцию;
  •  расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий;
  •  обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т.д.

В основе организации учета производственных затрат лежат следующие принципы:

  •  документирование затрат и полное их отражение на счетах учета производства;
  •  группировка затрат по объектам учета и местам их возникновения;
  •  согласованность объектов учета затрат с объектами калькулирования себестоимости продукции, показателей учета фактических затрат с плановыми;
  •  целесообразность расширения круга затрат, относящихся на объекты учета по прямому назначению;
  •  локализация затрат, вызываемых изготовлением отдельной продукции;
  •  раздельное отражение затрат по действующим нормам и отклонениям от этих норм, а также систематический учет изменений норм и их влияние на издержки производства;
  •  осуществление оперативного контроля за издержками производства и формированием себестоимости продукции.

Издержки производства – это выраженные в денежной форме затраты живого и овеществленного труда, необходимые для изготовления продукции.

В различных производствах объектом учета затрат может быть: изделие, часть изделия (деталь, узел), группа однородных изделий, заказ, производство в целом или часть его (стадия, фаза, передел, процесс, отдельный агрегат) и т.д.

Процесс учета производства в организациях включает в себя два органически связанных и взаимообусловленных этапа: учет затрат по объектам учета производства и местам возникновения расходов и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

На первом этапе расходы группируются по объектам учета производства и местам их возникновения в разрезе элементов и статей затрат, косвенные расходы распределяются по объектам учета производственных затрат, ведется текущий контроль за издержками производства.

На втором этапе осуществляется распределение затрат по объектам калькулирования с целью определения себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, а также исчисления себестоимости единицы каждого вида продукции и учет выпуска из производства.

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы данной организации, вытекающих из характера данного производства и не связанные с ним непосредственно. В связи с этим, важное значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют.

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией, и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов. Государственные органы должны регламентировать только перечень затрат, не подлежащих включению в издержки производства и обращения, т.е. действовать по принципу «все разрешено, что не запрещено». Однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране в настоящее время устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип.

Воздействие государства на процесс формирования себестоимости продукции проявляется в следующих случаях:

  •  подразделение затрат предприятий на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;
  •  разграничения затрат организаций на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования (финансовых результатов, специальных фондов, целевого финансирования и целевого поступления и др.);
  •  установление тарифов, отчислений  на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами экономики, статистики и анализа, финансов, труда и введенными в действие с 1 марта 1998г. последующими изменениями и дополнениями.

В соответствии с этим положением к затратам, включаемым в себестоимость продукции, относятся:

  •  затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг). Это основные затраты, которые составляют значительную часть себестоимости продукции. В них входят материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов) и расходы на оплату труда;
  •  затраты на подготовку и освоение производства;
  •  затраты, связанные с использованием природного сырья;
  •  затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также затраты по улучшению качества продукции, повышению ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного процесса;
  •  затраты, связанные с рационализаторством и изобретательством;
  •  расходы на обслуживание процесса производства;
  •  затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
  •  текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природоохранительных объектов;
  •  затраты, связанные с управлением производством;
  •  расходы по набору рабочей силы, подготовке и переподготовке кадров;
  •  отчисления от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве соответствующей продукции; независимо от источников выплат, по установленным законодательством нормам в фонд социальной защиты населения и государственный фонд содействия занятости;
  •  оплата по процентам за ссуды;
  •  амортизация основных фондов;
  •  плата за аренду и лизинговые платежи;
  •  затраты по сбыту продукции;
  •  уплата налогов и сборов, вносимых в бюджет;
  •  непроизводственные расходы: потери от брака, простоев по внутрипроизводственным причинам, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий и др.

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции, видно, что они неодинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Поэтому для правильной организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Важнейшими из них являются: состав и вид затрат, места их возникновения и носители; роль и назначение в технологическом процессе изготовления продукции; способ включения в себестоимость продукции; отношение к объему производства и др.

Учет расходов по элементам затрат

Экономические элементы показывают, что израсходовано и на какую сумму в целом по организации, независимо от того, относятся ли эти расходы к произведенной продукции или к работам и услугам непромышленного характера. Экономические элементы используются при составлении сметы затрат на производство в денежном выражении и проверке ее исполнения, при нормировании и анализе оборотных средств предприятия. В народнохозяйственном масштабе по ним исчисляется национальный доход, созданный в промышленности.

К экономическим элементам относятся:

  1.  Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
  2.  Расходы на оплату труда;
  3.  Отчисления на социальные нужды;
  4.  Амортизация основных фондов;
  5.  Прочие затраты.

Эта группировка является единой для всех предприятий.

В элемент "Материальные затраты" включается стоимость:

  •  приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг);
  •  покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды, а также запасных частей для ремонта основных производственных фондов, МБП, предметов проката; износ МБП (инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, средств индивидуальной защиты и других малоценных предметов) и др.

В элементе "Расходы на оплату труда" отражаются выплаты по заработной плате, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в зависимости от результатов труда, его количества и качества, стимулирующих и компенсирующих выплат, включая компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией заработной платы в соответствии с действующим законодательством.

В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам в Фонд социальной защиты населения. Фонд содействия занятости от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве соответствующей продукции (работ, услуг), независимо от источников выплат, кроме тех, на которые страховые взносы не начисляются.

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке методов и правил.

К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся: налоги, сборы и другие платежи в бюджет и внебюджетные фонды, относимые на себестоимость продукции; страховые взносы по видам обязательного страхования, по добровольному страхованию жизни и дополнительных пенсий, а также платежи по страхованию имущества; плата по процентам за ссуды; плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану; плата за подготовку и переподготовку кадров; оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг; авторский гонорар; компенсация за износ (амортизацию) использованных для нужд предприятия личных транспортных средств, оборудования; расходы на рекламу; оплата работ по сертификации продукции, товаров, работ, услуг; затраты на гарантийный ремонт и обслуживание изделий; расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета и отчетности, расходы на подписку периодических изданий; арендная плата; лизинговые платежи; износ нематериальных активов; командировочные и представительские расходы, в пределах норм, установленных законодательством; отчисления в ремонтный фонд и резерв предстоящих затрат по ремонту основных фондов; другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции

Классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом. Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как организации в целом, так и ее отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми Методическими рекомендациями по вопросам планирования (прогнозирования), учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции (работ, услуг), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты).

В качестве такой номенклатуры статей калькуляции может быть:

  1.  Сырье и материалы;
  2.  Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера;
  3.  Возвратные отходы (вычитаются);
  4.  Топливо и энергия на технологические цели;
  5.  Основная заработная плата производственных рабочих;
  6.  Дополнительная заработная плата производственных рабочих;
  7.  Налоги, отчисления в бюджет и внебюджетные фонды; сборы и отчисления местным органам власти, согласно законодательству;
  8.  Расходы на подготовку и освоение производства;
  9.  Амортизация основных фондов;
  10.  Амортизация инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы;
  11.  Общепроизводственные расходы;
  12.  Общехозяйственные расходы;
  13.  Потери от брака;
  14.  Прочие производственные расходы;

Итого: производственная себестоимость.

  1.  Коммерческие расходы.

Всего: полная себестоимость.

В зависимости от удельного веса отдельных групп расходов и порядка их включения в себестоимость конкретных изделий при разработке отраслевых методических указаний приведенная номенклатура статей может сокращаться либо расширяться. Так, например, в некоторых отраслях могут выделяться в отдельную статью транспортно-заготовительные расходы (отклонения в стоимости материалов), вспомогательные материалы, износ основных средств и др. При этом важным условием учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является единство этих показателей как в плане, так и в бухгалтерском учете и калькулировании.

Все затраты как по элементам, так и статьям калькуляции определяются на основании единых первичных расходных документов.

Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов по сбору, группировке в учете информации о производственных затратах и исчислению фактической себестоимости продукции для контроля за издержками предприятий.

В промышленных организациях предусмотрены три основных метода учета затрат — попередельный, позаказный, нормативный. Кроме того, на практике применяется простой (попроцессный) метод.

Простой (попроцессный) метод учета и калькулирования используется преимущественно в добывающей промышленности и в некоторых обрабатывающих отраслях, производящих простую однородную продукцию. Сущность этого метода заключается в учете затрат на весь выпуск продукции. Незавершенное производство, как правило, отсутствует или незначительно, в связи с чем затраты и себестоимость продукции в основном равны между собой. Себестоимость единицы продукции исчисляется прямым расчетом, т.е. простым делением затрат на объем производства в натуральных или условно-натуральных показателях.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции используется в тех производствах, где как в текстильной промышленности имеются подготовительный, прядильный, крутильный, ткацкий и отделочный переделы.

Сущность попередельного метода в том, что учет затрат ведется по переделам, а внутри них — по агрегатам (цехам, прокатным станам, химическим установкам), статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные — по цеху, производству, организации в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым в соответствующей отрасли базам. В попередельных производствах продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, плановой или нормативной себестоимости либо по расчетным, а в отдельных отраслях по отпускным ценам. При полуфабрикатном варианте сводного учета затрат на производство стоимость полуфабрикатов отражается на особой статье — «Полуфабрикаты собственного производства».

Показанный метод применяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (судостроение, турбостроение, производство автоматических линий, специальных станков и т.п.), а также в опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах. На основании договоров с покупателями, планов ремонта основных средств и освоения новой продукции на предприятии открывают заказы для производства каждого изделия (работы) или мелкой серии изделий. Каждому заказу присваивается номер.

Сущность позаказного метода заключается в том, что учет производственных затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляются по заказам на изготовление одного изделия (выполнение комплекса работ) или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов, которые оформляются на каждый заказ. Косвенные затраты  включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой в отрасли базе. В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции.

Нормативный метод является наиболее современным. Его сущность состоит в том, что создается система прогрессивных норм и нормативов, и на ее основе калькуляция нормативной себестоимости и учет производственных затрат осуществляются по действующим нормам расхода средств производства и живого труда и отклонениям от этих норм, а также ведется оперативный учет отклонений от норм и системный учет изменений норм, а фактическая себестоимость продукции исчисляется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Нормативный метод вначале внедрялся на предприятиях машиностроения, но затем получил широкое распространение и в других отраслях.

Учет прямых затрат

Прямыми считаются затраты, которые связаны с производством конкретного вида продукции (работ, услуг) и могут быть отнесены на их себестоимость непосредственно по данным первичных документов. К таким затратам относятся: расход сырья и материалов, комплектующих изделий и покупных полуфабрикатов, топлива, пара, электроэнергии для технологических целей, заработная плата производственных рабочих, начисления на зарплату производственных рабочих.

Отпуск материальных ценностей (материалов, комплектующих изделий, покупных полуфабрикатов) со склада в производство осуществляется на основании первичных документов. При этом материалы могут отпускаться в производство либо непосредственно с центрального склада, либо через цеховые кладовые. Отпуск материальных ценностей с центрального склада в кладовые цехов представляет собой их внутреннее перемещение.

Подразделения ежемесячно составляют отчеты о расходе материалов на производство по каждому их виду. В отчетах фактический расход материалов на отдельные изделия (заказы) целесообразно показывать по нормам и отклонениям от норм с указанием причин и виновников.

В некоторых случаях при изготовлении из однородного сырья разных видов изделий прямое отнесение материальных ценностей не возможно. В таких случаях прибегают к условному распределению материалов между отдельными изделиями. Имеются различные способы такого распределения: нормативный, коэффициентный и др.

Списание материальных ценностей производится по фактической себестоимости, с учетом отклонений или транспортно-заготовительных расходов. Данные распределения израсходованных материалов переносятся в регистры аналитического учета производства: карточки, ведомости 12, 13, 15, В-3, журналы-ордера 10 10/1.

Вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, обычно распределяются пропорционально расходу основных материалов, весу переработанного сырья либо количеству выработанной продукции.

К энергетическим затратам относятся: топливо, электроэнергия, вода, пар, газ и сжатый воздух. Они выделяются в отдельную статью калькуляции "Топливо и энергия на технологические цели".

Топливо на технологические цели (уголь, газ, дрова и др.), используемое для подогрева или плавки металла, сушки древесины и т.п., включается в себестоимость отдельных видов продукции прямым или косвенным путем. Распределение производится пропорционально нормативному расходу на фактический объем производства или весу переработанного сырья.

Энергия, пар, газ и сжатый воздух на технологические цели включаются в затраты на основе данных измерительных приборов прямым назначением.

Для учета всех затрат по производству продукции (работ, услуг) предназначен активный калькуляционный счет 20
«Основное производство»
. По дебету этого счета собираются затраты средств, а по кредиту они списываются как фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг). Остаток по дебету счета 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Составляют следующие бухгалтерские записи: списание израсходованных сырья, материалов, полуфабрикатов – Д-т 20 и
К-т 10, списание МБП стоимостью до одной минимальной зарплаты – Д-т 20 и К-т 12.

Важнейшим элементом себестоимости продукции (работ, услуг) является заработная плата. Она может быть представлена двумя статьями калькуляции "Основная заработная плата производственных рабочих" и "Дополнительная заработная плата производственных рабочих".

Основная заработная плата включается в себестоимость соответствующих видов продукции прямым либо косвенным путем. В организациях применяют различные способы распределения зарплаты: нормативный, пропорционально прямой заработной плате рабочих-сдельщиков; пропорционально весу переработанных сырья, материалов и полуфабрикатов; пропорционально коэффициентам трудоемкости и др. Способы распределения заработной платы регламентируются отраслевыми методическими рекомендациями.

Дополнительная заработная плата, как правило, относится на отдельные виды изделий пропорционально основной.

Отчисления в Фонд социальной защиты населения, а также суммы начисленного чрезвычайного налога для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС и др. включают в себестоимость продукции прямым либо косвенным путем пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих.

В соответствии с ежегодно устанавливаемым организацией процентом к заработной плате рабочих (работающих) могут производиться отчисления в резерв на оплату отпусков.

Составляют следующие бухгалтерские записи: начислена заработная плата работникам – Д-т 20 и К-т 70, произведены отчисления на социальное страхование и обеспечение с заработной платы – Д-т 20 и К-т 69, начислен налог в бюджет от суммы начисленной заработной платы – Д-т 20 и К-т 68.

При нормативном методе начисляемая заработная плата производственных рабочих подразделяется на зарплату по нормам и отклонениям от норм с установлением их причин и виновников.

Учет расходов на подготовку и освоение производства

Технический прогресс в промышленности вызывает быстрое обновление изготовляемой продукции. Это обстоятельство требует определенных дополнительных затрат материалов, заработной платы, денежных средств и т.д. подготовка и освоение производства новых видов продукции, а также новых технологических процессов нередко связаны с большими первоначальными (до перехода на серийный выпуск) затратами на:

  1.  проектирование и конструирование нового изделия;
  2.  разработку технологического процесса его изготовления;
  3.  проектирование и создание инструментальной оснастки (новых штампов, моделей, инструментов и приспособлений целевого назначения и т.п.);
  4.  перепланировку, перестановку и наладку оборудования;
  5.  разработку нормативов;
  6.  составление сметных калькуляций и т.д.

В расходы на освоение, кроме того, включается разница между плановой себестоимостью нового изделия в качестве опытного образца или первой партии изделий и плановой их себестоимостью в условиях серийного выпуска.

Особенностью этих расходов является несовпадение времени их совершения и массового (серийного) выпуска продукции.

Перед началом освоения на такие расходы составляются отдельные сметы и для их учета открываются специальные заказы на каждое изделие (группу изделий).

В большинстве отраслей промышленности расходы на подготовку и освоение новых видов продукции и новых технологических процессов возмещаются из средств фонда развития производства, науки и техники или фонда производственного и социального развития, а в отдельных отраслях – за счет оборотных средств и включаются в себестоимость продукции. В последнем случае они предварительно учитываются на счете 31 «Расходы будущих периодов» до окончания подготовки и освоения производства.

В отраслях промышленности, где период освоения производства непродолжительный и расходы невелики, их непосредственно относят на издержки производства (счета 25, 26). (В обувной, текстильной, инструментальной, подшипниковой промышленности).

Если расходы на освоение производства новых видов продукции достигают значительных размеров, их учитывают по видам изделий и установленной номенклатуре статей на счете 31. Погашение расходов на освоение начинается с момента перехода на серийный или массовый выпуск данного изделия и продолжается в течение 1-2 лет (иногда 4 года). При этом важно обеспечить более или менее равномерное включение этих расходов в себестоимость продукции соответствующих изделий. Размер ежемесячной суммы погашения расходов на освоение производства определяется специальными расчетами исходя из сметы расходов и количества изделий, намеченных к выпуску за установленный период списания. В бухгалтерском учете ежемесячные списания расходов на освоение производства отражаются по
Д-т 20 и К-т 31.

Сальдо нераспределенных расходов на освоение показывается в балансе по статье «Расходы будущих периодов». Аналитический учет расходов будущих периодов, связанных с подготовкой и освоением производства ведется в ведомости 15 по видам расходов и статьям утвержденной сметы.

На предприятиях машиностроения, металлообработки и некоторых других отраслей расходы на разработку и освоение новых видов продукции и технологических процессов осуществляется, как правило, за счет средств фонда развития производства, науки и техники. Суммы фактических затрат на подготовку и освоение производства продукции относятся предприятиями на уменьшения средств фонда и потому не включаются в производственную себестоимость товарной продукции.

В современных условиях управления часть средств фонда развития производства, науки и техники, предусмотренная по смете, направляется на: финансирование затрат по подготовке и освоению производства новой продукции и прогрессивных технологических процессов; проведение НИиОК и проектных работ; на финансирование дополнительных затрат по улучшению качества продукции и повышенных затрат в первые годы производства новой продукции. Компенсация повышенных затрат на производство новой продукции в период ее освоения может осуществляться за счет средств, выделяемых предприятия из централизованного фонда развития производства, науки и техники, создаваемого в Министерствах за счет отчислений предприятий от расчетной прибыли и других источников. Эти средства предприятия перечисляют министерству на его расчетный счет в банке.

Получение средств на мероприятия по производству и освоению новой продукции и централизованного фонда развития производства, науки и техники на предприятиях отражается по Д-т 51 и К-т 88 «Фонды специального назначения», субсчет «Фонд развития производства, науки и техники».

Учет косвенных расходов

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы образуют группу расходов по обслуживанию и управлению. Их относят к косвенным расходам. Бухгалтерия должна систематически осуществлять контроль за соблюдением утвержденных смет по этим комплексным статьям расходов.

Под общепроизводственными понимают расходы на управление, организацию и обслуживание цеха.

К статье «Общепроизводственные расходы» относятся: затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств производственного назначения; расходы по страхованию производственного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; аренда плата за производственные помещения, машины и оборудование, другие арендные средства, используемые в производстве; оплата труда производственного персонала, занятого обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции дана типовая номенклатура татей расходов. А также характеристика и содержание этих расходов.

Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы». Этот счет дебетуется на суммы фактических расходов  с кредитом 10, 12, 13, 70, 69, 23, 60, 71 и других.

Аналитический учет этих расходов осуществляется в ведомости 12 или заменяющей ее машинограмме по цехам и статьям затрат согласно приведенной номенклатуре.

По окончании месяца счет 25 закрывается. Вся сумма расходов списывается по назначения в дебет соответствующих счетов. Составляется запись: Д-т 20, 23, 28, 31 и К-т 25.

Общепроизводственные расходы распределяются между отдельными видами продукции пропорционально:

  •  Основной заработной плате производственных рабочих (без прогрессивно-премиальных доплат);
  •  Массе или стоимости израсходованных материалов (металлургия, производство строительных материалов);
  •  Основным затратам на обработку (без стоимости материалов), (по переделу – в химической и нефтеперера-батывающей промышленности).

Выбор базы зависит от конкретных условий производства.

При бесцеховой структуре управления отпадает необходимость ведения счета 25. Общие расходы производственных участков присоединяются к общехозяйственным расходам и учитываются в их составе.

Под общехозяйственными понимают расходы, связанные с управлением, организацией и обслуживанием производства по предприятию в целом, но эти расходы не связаны непосредственно с производственным процессом.

К статье «Общехозяйственные расходы» относятся следующие затраты:

  •  административно-управленческие расходы;
  •  содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
  •  амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
  •  арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
  •  расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг;
  •  командировочные и представительские расходы;
  •  другие аналогичные по назначению расходы.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные расходы», который корреспондирует по кредиту в основном с теми же счетами, что и 25. Аналитический учет расходов ведется в ведомости 15 или машинограммах по предприятия в целом, но в разрезе статей утвержденной номенклатуры. Итоги ведомости 15 в конце месяца переносятся в журнал-ордер 10 или 10/1.

Методы распределения общехозяйственных расходов те же, что и общепроизводственных. Однако до распределения из их состава исключаются суммы потерь от простоев, возмещаемых поставщиками и другие кредитовые записи по счету 26, учтенные в ведомости 15.

По истечении отчетного периода общехозяйственные расходы перечисляются на счет 20 для включения в себестоимость продукции.

В отдельных отраслях промышленности общехозяйственные расходы распределяются пропорционально производственной себестоимости или расходам на передел (производственная себестоимость – затраты на основные материалы). Такой порядок распределения применяется, например, в черной металлургии, химической промышленности, трикотажной, на электростанциях и т.д.

На списание общехозяйственных расходов составляют следующие проводки: Д-т 20, 23, 29, 63 и К-т 26.

На внутрицеховые работы и услуги, внутризаводские (межцеховые) заказы, на работы и услуги, выполняемые для нужд предприятия, и на забракованные изделия общехозяйственные расходы не относятся.

Учет потерь от брака и простоев

Браком в производстве считается продукция (детали, полуфабрикаты, готовая продукция), которая в силу нарушения установленной технологии либо вовсе не может быть использована по своему прямому назначению, либо требует дополнительных затрат на исправление.

Брак классифицируют по следующим признакам:

  •  по характеру обнаруженных дефектов – на окончательный и исправимый;
  •  по месту возникновения – на внутренний, т.е. обнаруженный до отгрузки продукции покупателю, и внешний – выяв-ленный у потребителя;
  •  по причинам возникновения и виновникам.

Оперативный учет брака в производстве ведется работниками отдела технического контроля (ОТК). Выявленный брак фиксируется в первичных документах по учету выработки продукции. На каждый случай окончательного брака составляется специальный документ – Акт (извещение) о браке.

Исправление брака рабочим-виновником производится без оформления документов.

Себестоимость внутреннего окончательного брака определяется фактически произведенными затратами по всем статьям калькуляции, за исключением расходов на подготовку и освоение производства, общехозяйственных расходов, потерь от брака и прочих специальных расходов, которые относятся только на себестоимость готовой продукции.

В себестоимость внешнего окончательного брака входит: фактическая производственная себестоимость изделия, расходы на его замену и транспортировку.

На стоимость внешнего брака уменьшается объем выпуска продукции за тот месяц, в котором получена и признана претензия за брак. За поставку бракованной продукции предприятия платят заказчику штраф.

Синтетический учет потерь от брака ведется на активном калькуляционном счете 28 «Брак в производстве».

На дебет этого счета относят: себестоимость окончательно забракованной продукции (Д-т 28 и К-т 20); затраты на исправление брака (Д-т 28 и К-т 10, 70, 69); другие затраты, связанные с браком в производстве, включая затраты на гарантийный ремонт продукции в части, превышающий объем, установленный по нормам.

По кредиту счета 28 отражаются: стоимость материалов или отходов, полученных от окончательного брака (Д-т 10 и
К-т28)
; удержания из зарплаты виновников брака (Д-т 84, 73 и К-т 28); списание потерь от брака за счет «Расчетов по претензиям», если брак произошел по вине поставщика материалов
(Д-т 60
и К-т 28); потери от брака, списанные на затраты производства (Д-т 20 и К-т 28).

Оставшуюся после вычитания кредитовых оборотов не возмещенную сумму потерь от брака (дебетовое сальдо по счету 28) списывают на счет 20 и включают в себестоимость соответствующего изделия по статье «Потери от брака». Таким образом, счет 28 ежемесячно закрывается.

Потери от брака, как правило, полностью включаются в себестоимость товарной продукции на те виды изделий, при изготовлении которых получен брак.

Аналитический учет потерь от брака ведется по отдельным цехам, видам изделий и статьям затрат.

Для определения себестоимости брака по статьям затрат и общей сумме потерь от него в конце месяца на основании первичных документов и действующих нормативов составляется специальный расчет или машинограмма.

Простои на предприятии представляют собой непроизводительные потери средств в результате недоиспользования оборудования, рабочей силы и снижения по этой причине выработки.

Простои вызываются внутренними и внешними причинами. По продолжительности простои могут быть: целодневными и внутрисменными.

Потери от простоев по внутренним причинам складываются из: расходов на основную зарплату производственных рабочих за время простоя; стоимости израсходованного топлива и энергии.

Отражаются эти потери непосредственно на счете 25"Общепроизводственные расходы" (Д-т 25 и К-т 10, 70, 69, 89 и др.).

Потери от простоев по внешним причинам возникают вследствие недоподачи энергии со стороны, несвоевременного поступления сырья и материалов от поставщиков и другие причины. Для предъявления претензий поставщикам, по вине которых происходят потери такого рода, необходим более полный учет.

Потери от простоев по внешним причинам за вычетом сумм, взысканных с поставщиков, учитывается на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (Д-т 26 и К-т 10, 70, 69, 89 и др.).

Основанием для отражения потерь от простоев на счетах бухгалтерского учета служат специальные акты, в которых указываются место, причина, продолжительность простоя, и затраты за время простоя. Потери от простоев по внешним причинам показываются в калькуляциях отдельной статьей.

Причины от простоев, вызванных стихийными бедствиями, в себестоимость продукции не включаются, а относятся на счет 80 «Прибыли и убытки», то есть, Д-т 80 и К-т 10, 23, 60, 69, 70.

Учет затрат вспомогательных производств

Вспомогательные производства призваны обслуживать основное производство. Они состоят, как правило, из ряда цехов (отделов), к которым относятся следующие: инструментальные; ремонтные; энергетические; транспортные; тарные; хозяйственного обслуживания. В зависимости от технологии они делятся на индивидуальные, серийные и массовые.

По однородности выпускаемой продукции вспомогательные производства подразделяются на простые и сложные.

Информация о затратах вспомогательных производств обобщается на активном синтетическом счете 23 "Вспомогательные производства". По его дебету собираются все затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы по управлению и обслуживанию вспомогательных производств, и потери от брака
(
Д-т 23 и К-т 02, 05, 10, 12, 13, 25, 26, 28, 60, 70, 69, 68 и др.), а по кредиту — суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг (Д-т 10, 20, 23, 40, 76 и др., К-т 23).

В кооперативах, на малых и совместных предприятиях счетом 23 могут не пользоваться, а все затраты вспомогательных цехов учитывать на счете 20 "Основное производство".

При журнально-ордерной форме учета аналитический учет ведется в ведомости 12 по цехам (отделам) и в разрезе отдельных статей и видов продукции, итоги из которых переносятся в журнал-ордер 10 (при упрощенной форме - В-3).

По окончании месяца на основании первичных документов и извещений составляют ведомость 9 "Распределение услуг вспомогательных производств".

При наличии на предприятии нескольких вспомогательных цехов может иметь место оказание взаимных (встречных) услуг. Они оцениваются в одном из цехов по плановой производственной себестоимости или по фактической себестоимости прошлого месяца.

При распределении затрат сложных вспомогательных производств предварительно оценивают остатки незавершенного производства.

Оценка и учет незавершенного производства

К незавершенному производству относится продукция (заготовки, детали, узлы и изделия и т.п.), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки предусмотренных технологическим процессом, а также изделия не прошедшие испытания и технической приемки, неукомплектованные. Также относятся к незавершенному производству изделия полностью законченные, принятые контрольным аппаратом и упакованные, но по каким-либо причинам не сданные на склад готовой продукции.

Учет незавершенного производства подразделяется на оперативный и бухгалтерский.

Оперативный учет незавершенного производства организуется производственно-диспетчерской службой в разрезе деталей, узлов, изделий в натуральном выражении на основании первичных документов по учету выработки и внутризаводского движения полуфабрикатов. Применяются следующие виды оперативного учета: подетальный; подетально-пооперационный; по комплектным партиям деталей и др.

Бухгалтерский учет ведется в денежном выражении с привлечением данных оперативного учета и инвентаризаций.

С целью обеспечения сохранности остатков незавершенного производства периодически проводится их инвентаризация. Сроки и технические приемы проведения инвентаризации устанавливаются организацией. Ее результаты оформляются инвентаризационными описями.

Выявленные при инвентаризации недостачи незавершенного производства отражаются записью – Д-т 84 и К-т 20. На сумму НДС, относящуюся к незавершенному производству - Д-т 84 и К-т 68. Впоследствии потери, возникшие по вине ответственных лиц – Д-т 73 и К-т 84. Недостачи незавершенного производства, по которым виновники не установлены – Д-т  80 и
К-т 84. Излишки незавершенного производства приходуются – Д-т 20, 23 и К-т 80.

Порядок оценки незавершенного производства устанавливается отраслевыми методическими рекомендациями и предусматривается учетной политикой организации.

Обычно остатки незавершенного производства оцениваются по фактической себестоимости всех статей калькуляции, за исключением статей: "Потери от брака", "Расходы на подготовку и освоение производства", "Износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы", "Прочие производственные расходы", "Коммерческие расходы".

Существуют и другие варианты: по действующим на конец отчетного периода нормам расхода с учетом степени готовности деталей; по стоимости прямых затрат либо только себестоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; по статье "Основная заработная плата производственных рабочих" в размере 50 % расценки, действующей по данному цеху на обработку каждой детали.

При оценке незавершенного производства по прямым затратам общепроизводственные и общехозяйственные расходы полностью списываются на себестоимость выпущенной продукции.

Сводный учет затрат на производство

При журнально-ордерной форме счетоводства затраты на производство продукции (работ, услуг) обобщаются следующим образом.

После отражения затрат в ведомости 12, 15 и балансировки ее итогов их переносят в разрезе корреспондирующих счетов в журнал-ордер 10. Затем в журнале-ордере 10 подсчитывают итоги по вертикали и горизонтали. Вертикальные итоги записывают в одной из двух строк: "Всего затрат по экономическим элементам" и "Всего комплексных расходов".

Данные первого раздела журнала-ордера 10 служат основанием для расчета затрат на производство по экономическим элементам и расчета себестоимости объема продукции.

Во втором разделе журнала-ордера 10 определяются затраты по экономическим элементам. В итоге получают затраты на производство по элементам без внутризаводского оборота.

В третьем разделе журнала-ордера 10 производится расчет себестоимости продукции. В первую строку этого раздела переносят затраты по дебету счета 20 из первого раздела, а затем вносятся необходимые коррективы по показателям. Итог затрат по корреспондирующим счетам из журнала-ордера 10 переносят в журнал-ордер 10/1 по строке "По журналу-ордеру 10".

Журнал-ордер 10/1 является продолжением журнала-ордера 10. В нем отражаются обороты по кредиту тех же счетов, что и в журнале-ордере 10, но в корреспонденции с дебетом непроизводственных счетов (помимо счетов учета затрат на производство). Итоги суммируют и получают общую сумму оборотов по кредиту счетов для записи в Главную книгу.

Содержание и структура записей в журналах-ордерах № 10 и 10/1 зависят от используемого на предприятии варианта учета затрат на производство, выпуска и реализации продукции (работ, услуг).

При применении традиционного варианта учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции, работ, услуг (с включением всех косвенных расходов, собираемых на счетах 25 и 26 в производственную себестоимость готовой продукции) информация о валовых затратах за отчетный месяц (дебетовый оборот по счету 20) формируется в разделе 1 журнала-ордера № 10. После расчета фактической себестоимости готовой продукции она списывается с кредита счета 20 в дебет счета 40.

Если на предприятии общехозяйственные расходы, собираемые на счете 26, не списываются в дебет счета 20 с одновременным их распределением между объектами калькулирования, а относятся непосредственно общей суммой на себестоимость реализованной продукции (дебет сч. 46), то тогда в разделе 1 журнала-ордера 10 формируется информация о неполной производственной себестоимости. В этой же оценке готовая продукция отражается в журнале-ордере 10/1 по счетам 40, 45, 46.

При этом варианте учета общехозяйственные расходы, собранные на дебете счета 26 (раздел 1 журнала-ордера 10), списываются с кредита этого счета в дебет счета 46 общей суммой, что находит отражение в журнале-ордере 10/1.

При обоих описанных вариантах учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости может применяться синтетический счет 37, с кредита которого в текущем учете в дебет счета 40 списывается нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции, а в дебет этого счета (37) относится ее фактическая себестоимость с кредита счета 20, что находит отражение в журнале-ордере № 10/1. Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной себестоимости (в оценке или полной, или по неполной производственной себестоимости в зависимости от выбранного на предприятии варианта), выявляемые на счете 37, списываются в дебет счета 46 дополнительной либо сторнировочной записью, что также находит отражение в журнале-ордере № 10/1.

При сокращенной журнально-ордерной форме счетоводства учет затрат на производство ведется в журнале-ордере 05. Как правило, учет затрат на производство ведется в целом по предприятию без подразделения по цехам.

Малые предприятия, осуществляющие производство продукции (работ, услуг) и ведущие учет по упрощенной форме, затраты на производство обобщают в ведомости формы № В-3 "Ведомость учета затрат на производство".

Калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг)

Калькуляцией себестоимости называется способ определения себестоимости одной единицы продукции (работ, услуг).

В зависимости от особенностей производства, вида и объемов выпускаемой продукции, стадий обработки продукции существует много особенностей в учете затрат на производство и калькулировании себестоимости. В каждой отрасли действуют методические указания, рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В каждой отрасли, в каждой организации разрабатывается перечень статей калькуляции. Вопросы учета затрат на производство и методы калькулирования себестоимости должны быть детально отражены в учетной политике организации.

С учетом отраслевых методик строится программное обеспечение для учета производственных затрат на ПЭВМ и калькулирование себестоимости.

Существуют такие методы калькулирования, как простой, попередельный, позаказный, нормативный.

Сущность простого метода калькулирования состоит в том, что общую сумму затрат делят на количество произведенной продукции.

При показанном методе прямые затраты относятся на каждый конкретный заказ на основе первичных документов, а косвенные - распределяются пропорционально принятой базе распределения. Затем общая сумма затрат делится на количество изделий в данном заказе и получают фактическую себестоимость одного изделия.

Нормативный метод также организуется согласно отраслевым методическим рекомендациям. Он сводится к тому, что составляется нормативная (плановая) калькуляция себестоимости на основе прогрессивных норм расходования средств. В процессе оперативного учета выявляются отклонения от действующих норм расходов, и с учетом этих отклонений от норм и изменения норм составляется калькуляция фактической себестоимости.

В малых организациях применяется упрощенный метод определения себестоимости, при котором все затраты, связанные с выпуском продукции, кроме материалов и заработной платы рабочих, относят на себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, а стоимость материалов и зарплату распределяют между себестоимостью выпущенной продукции и незавершенным производством. С этой целью составляется ведомость учета затрат. По материалам определяют удельный вес их расхода на каждый вид продукции в общей сумме расхода, так как чаще всего косвенные затраты распределяются между видами продукции пропорционально расходу материалов. Затем удельный вес умножают на общую сумму амортизации, прочих косвенных расходов и определяют величину этих затрат по каждому виду продукции. Аналогично распределяются прочие расходы, в том числе налоги и отчисления, износ МБП.

Затем суммируются все затраты и определяется себестоимость всей продукции и по видам. Разделив затраты на количество изготовленной продукции, получим фактическую себестоимость единицы продукции. Нахождение себестоимости единицы продукции называется калькуляцией.

Умножив себестоимость единицы продукции на количество отгруженной в порядке реализации продукции, определяют себестоимость реализованной продукции.

Во многих производственных организациях на конец месяца остается незавершенное производство. Поэтому после распределения накладных расходов между изделиями, услугами и списания их в конце месяца со счетов 25 и 26 на счет 20, по дебету счета 20 «Основное производство» определяют сумму прямых и косвенных затрат, необходимых для калькулирования себестоимости готовой продукции.

Затем путем инвентаризации определяют стоимость незавершенного производства. Стоимость незавершенной обработкой продукции определяют по статьям затрат согласно отраслевой методике.

Для калькулирования фактической себестоимости готовой продукции надо к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавить фактические затраты на производство продукции за отчетный месяц и вычесть незавершенное производство на конец месяца, и стоимость брака и отходов. Затем фактическую себестоимость выпуска конкретного изделия делят на количество выпущенной готовой продукции и получают себестоимость единицы продукции.

Оприходование готовой продукции по фактической себестоимости отражается по дебету счета 40 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счете 40 «Готовая продукция» не отражаются, а фактические затраты по ним списываются – Д-т 46 и К-т 20.

На предприятиях, изготавливающих несколько видов продукции, к счету 20 «Основное производство» открывают аналитические счета в виде карточек (ведомостей) для учета затрат по каждому виду продукции (работ и услуг), сумма затрат по всем аналитическим счетам к счету 20 должна равняться сумме затрат по синтетическому счету 20 «Основное производство».

Контрольные вопросы по теме 14:

  1.  Основные принципы организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
  2.  Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции.
  3.  Учет расходов по элементам затрат.
  4.  Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции.
  5.  Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
  6.  Учет прямых затрат.
  7.  Учет расходов на подготовку и освоение производства.
  8.  Учет косвенных расходов.
  9.  Учет потерь от брака и простоев.
  10.  Учет затрат вспомогательных производств.
  11.  Оценка и учет незавершенного производства.
  12.  Сводный учет затрат на производство.
  13.  Калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг).


Тема 15. Учет готовой продукции и ее реализации

Лекция 15. Учет готовой продукции и ее реализации

Основные понятия:

готовая продукция; оценка готовой продукции; организация учета готовой продукции на складах и в бухгалтерии; отгруженная продукция; выполненные работы и услуги; фактическая себестоимость отгруженной продукции; коммерческие расходы; реализованная продукция; моменты реализации; фактическая себестоимость реализованной продукции.

Готовая продукция и ее оценка

Готовая продукция – это изделия, прошедшие полностью все стадии обработки, укомплектованы и точно соответствуют ГОСТам (техническим условиям), сданы на склад готовой продукции и снабжена сертификатом качества или другими документами, удостоверяющими качество готовой продукции.

В состав готовой продукции (работ, услуг) входят не только произведенные изделия, но и полуфабрикаты, отпущенные на сторону; работы и услуги промышленного характера; работы и услуги непромышленного характера; строительные, монтажные, транспортные, погрузочно-разгрузочные, проектно-изыскатель-ские, научно-исследовательские работы и услуги и др.

Готовая продукция входит в состав оборотных активов организации и поэтому, согласно Закону о бухгалтерском учете и отчетности, должна отражаться в балансе по фактической производственной себестоимости.

Фактическую себестоимость готовой продукции можно определить только по окончании отчетного периода. В течение отчетного периода постоянно происходит движение продукции, поэтому для текущего учета необходима условная оценка продукции. В текущем учете оценка готовой продукции может производиться по плановой себестоимости, или свободным отпускным ценам, или фактической себестоимости, или свободным розничным ценам.

При учете готовых изделий в течение отчетного периода (месяца) отдельно выделяются отклонения фактической производственной себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам. Отклонения показывают экономию или перерасход, допущенные организацией. Отклонения учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция: экономия записывается красным сторно, а перерасходдополнительной проводкой.

Сдача продукции из цеха на склад готовой продукции оформляется приемо-сдаточной накладной в двух экземплярах (для цеха и для склада готовой продукции) и подписывается сдающей и принимающей стороной, а также отделом технического контроля (ОТК). Выполненные работы и оказанные услуги оформляются двухсторонним приемо-сдаточным актом.

В бухгалтерии на основании этих документов ведутся накопительные ведомости выпуска продукции, выполненных работ и услуг. По окончании месяца в ведомости подсчитывают количество выпущенной готовой продукции по ее видам и оценивают по плановой себестоимости (или иной учетной цене). По этой оценке ведется аналитический учет готовой продукции.

Производственная себестоимость готовой продукции определяется по данным аналитического учета основного производства. Установленные суммы себестоимости каждого вида изделий (заказа) проставляются в ведомости выпуска готовой продукции, а потом суммируются, получая фактическую себестоимость всего выпуска. После этого устанавливаются суммы отклонений фактической себестоимости от плановой (экономия или перерасход) как по видам продукции, так и по всему выпуску в целом.

Готовая продукция, как правило, учитывается на активном счете 40 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. По дебету счетов 40 отражается поступление продукции (изделий) на склад, а по кредиту — их выбытие. Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счете 40 не отражается, а фактические затраты по ним списываются со счетов учета затрат на производство (20, 23, 29 и др.) непосредственно на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (Д-т 46 и К-т 20, 23). Поступление готовой продукции производства на склад отражается следующей записью: на фактическую себестоимость - Д-т 40 и К-т 20.

Кроме того, для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений их фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости может использоваться синтетический счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции с кредитом счетов: 20; 23; 29. По его кредиту отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции с дебетом счетов: 40, 46 и др. В течение месяца по мере выпуска продукции бухгалтерские записи производятся по нормативной (плановой) себестоимости - Д-т 40, 45, 46 и К-т 37. Выявленные в конце месяца отклонения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) на счете 37 отражаются в учете следующими записями: на сумму превышения нормативных (плановых) затрат над фактическими красным сторно - Д-т 46 и К-т 37; на сумму превышения фактических затрат над нормативными (плановыми) дополнительной записью: Д-т 46 и К-т 37. Таким образом, счет 37 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

Готовая продукция на складе учитывается материально ответственными лицами в карточках складского учета в натуральном выражении или в складских книгах, в которых записывается каждый приходный и расходный документ и выводится остаток готовой продукции.

Отгрузка продукции покупателям производится по договорам поставки и основным документам является товарно-транспортная накладная (ТТН-1).

В условиях применения журнально-ордерной формы счетоводства в бухгалтерии ведут ведомость № 16 "Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация", а при сокращенной — в журнале-ордере № 06.

Учет отгрузки готовой продукции, выполненных работ и услуг

Под отгруженной (отпущенной) продукцией, выполненными работами и оказанными услугами понимают продукцию (работы, услуги), оформленную соответствующими документами по отгрузке готовых изделий, сдаче работ и услуг, а также передаче продукции для реализации на комиссионных и иных подобных началах.

Готовая продукция (работы, услуги), как правило, отгружается (выполняются) для покупателей в соответствии с договорами поставки и планом отгрузки. В соответствии с договорами отдел сбыта предприятия дает складу готовой продукции приказ об отгрузке изделий покупателям. Местным покупателям продукция отпускается по доверенности, а иногородним — по приказу-накладной, в которой дается распоряжение экспедиции, куда и каким способом отправить продукцию.

Все документы по отгруженной готовой продукции (работам, услугам) передаются в бухгалтерию или финансовый отдел, где выписываются платежные документы на имя покупателя (получателя).

Наличие и движение отгруженной продукции (товаров) учитываются на синтетическом активном счете 45 "Товары отгруженные". Указанный счет применяется в случае, если организация отражает реализацию продукции (работ, услуг) по мере оплаты ее покупателем.

При отгрузке продукции (товаров, работ, услуг) в учете делают следующие записи: на фактическую производственную себестоимость (плановую, нормативную) отгруженной продукции - Д-т 45 и К-т 40; на стоимость принятых к оплате счетов транспортных и других организаций за услуги, возмещаемые покупателями – Д-т 45 и К-т 60.

По мере поступления денежных средств за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги) либо сообщения комиссионера о реализации переданных ему изделий составляются записи: на стоимость по ценам реализации - Д-т 51 и К-т 46; на фактическую производственную себестоимость - Д-т 46 и К-т 45; на сумму отклонений фактической себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой), если применяется указанный счет – Д-т 46 и К-т 37; на начисленные налоги – Д-т 46 и
К-т 68.

При определении фактической себестоимости товаров отгруженных рекомендуется использовать следующие расчеты:

1. Определение среднего процента отклонений:

 где

  •  Ср.%о - средний процент отклонений фактической себестоимости от плановой;
  •  Фсн - фактическая себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало периода;
  •  Фсп - фактическая себестоимость поступивших на склад за отчетный период готовых изделий из производства;
  •  Псн - плановая себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало периода;
  •  Псп - плановая себестоимость поступивших на склад за отчетный период готовых изделий из производства.

2. Определение суммы отклонений:

, где

  •  О - сумма отклонений фактической себестоимости от плановой по товарам отгруженным;
  •  Псо - плановая себестоимость товаров отгруженных;
  •  Ср.%о - средний процент отклонений фактической себестоимости от плановой.

3. Определение фактической себестоимости товаров отгруженных:

где

  •  Фсо - фактическая себестоимость товаров отгруженных;
  •  Псо - плановая себестоимость товаров отгруженных;
  •  О - сумма отклонений фактической себестоимости от плановой по товарам отгруженным.

Фактическая себестоимость остатков готовой продукции на складах на конец отчетного периода (месяца) определяется путем умножения ее стоимости по учетным ценам на рассчитанный по вышеприведенной модели процент отклонений. Аналогично определяется фактическая себестоимость товаров отгруженных за отчетный период, когда количество товаров отгруженных в оценке по учетным ценам корректируется на этот же процент отклонений.

Аналитический учет отгруженной продукции (работ, услуг) должен вестись на счете 45 «Товары отгруженные» по каждому покупателю, по каждой отгрузке, также как и расчеты за отгружаемую продукцию и услуги.

Учет и распределение коммерческих расходов

Расходы, связанные с рекламой и реализацией продукции, называются коммерческими (внепроизводственными). Вместе с производственной себестоимостью эти расходы составляют полную себестоимость продукции.

В их состав входят следующие расходы:

  1.  Расходы по организации сбыта (маркетинговые операции):
    •  оплата услуг сторонних организаций. Оплата услуг сторонних организаций по маркетингу, в случаях, когда штатным расписанием не предусмотрены соответствующие функциональные службы (изучение рынков сбыта, конкурентоспособности выпускаемой продукции и др.); затраты на оплату процентов по краткосрочным ссудам банков, связанным с операциями по сбыту продукции; комиссионные сборы и вознаграждения, уплачиваемые сбытовым и внешнеторговым организациям;
    •  расходы на рекламу. Затраты на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов, этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов упаковки и т.д.; на рекламные мероприятия (объявления в печати, передача по радио и телевидению, размещение в "Интернете"); на световую и иную наружную рекламу; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий; расходы, вызванные участием предприятия в выставках в пределах республики, аукционах, товарных биржах, в международных ярмарках и выставках за границей.
  2.  Транспортно-экспедиционные расходы:
  •  расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции. Другие операции, обеспечивающие сохранность грузов при перевозке. Услуги вспомогательных цехов или участков по изготовлению тары и упаковки, по консервации и затариванию продукции; расходы на оплату труда рабочих, занятых упаковкой, консервацией и затариванием продукции на складе готовой продукции отдела сбыта; отчисления в бюджет и внебюджетные фонды от средств на оплату труда; стоимость материалов, расходуемых при упаковке готовой продукции; стоимость тары, приобретаемой на стороне; оплата услуг сторонних специализированных организаций по затариванию и упаковке изделий;
  •  расходы на погрузку и транспортировку продукции. Стоимость услуг вспомогательных цехов по доставке продукции на станцию или пристань отправления и погрузке ее в вагоны и суда; оплата услуг специализированных транспортно-экспедиционных и посреднических организаций; расходы по креплению изделий на железнодорожных платформах и вагонах;
  •  прочие расходы по сбыту. Другие расходы, связанные с реализацией продукции.

Затраты на рекламу и маркетинговые услуги включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных норм.

Отнесение на себестоимость расходов по рекламе без подтверждающих документов запрещено. Сумма превышения расходов на рекламу сверх предельной суммы списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

По расходам на рекламу записи по счетам будут: Д-т 20 (26), 44 и К-т 50, 51 или же - Д-т 31 и К-т 50, 51, а после расчета норм - Д-т 20, 44 и К-т 31.

Не относятся к коммерческим расходам затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые покупателями. Указанные расходы отражаются на счете 45 "Товары отгруженные". Указанные расходы включаются в расчетно-платежные документы сверх стоимости товара. При этом делают следующие записи: Д-т 45 и К-т 10 (02, 05, 12, 13, 31, 65, 67 и др.)

По мере оплаты стоимость транспортных расходов и тары списывается со счета 45 (Д-т 51, 52, 50 и К-т 45, 46).

Синтетический активный счет 43 "Коммерческие расходы" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции. В дебет этого счета относятся все расходы по отгрузке и реализации продукции в соответствии с указанной номенклатурой, а в кредит — суммы, списанные в отчетном месяце на реализованную продукцию.

Коммерческие расходы не имеют в балансе отдельной статьи, и поэтому при его заполнении остаток по счету 43 на конец месяца присоединяется к остатку по счету 45.

На коммерческие расходы, возмещаемые покупателями в цене реализации, в учете делаются записи: Д-т 43, К-т 10, 23, 29, 50, 51, 60, 70, 69, 71, 65, 68, 76.

По окончании месяца суммы коммерческих расходов, учтенные на дебете счета 43, списываются по следующим направлениям: Д-т 46, 48 и К-т 43.

На предприятиях, где учет реализованной продукции (работ, услуг) считается по мере поступления выручки на счета в банках, соответствующая доля коммерческих расходов может относиться на счет 45 "Товары отгруженные" без бухгалтерской проводки. При упаковке готовой продукции (изделий) на складе доля коммерческих расходов, относящихся к затаренной, но неотгруженной продукции, присоединяется к ее остатку на складе.

Порядок включения коммерческих расходов в полную себестоимость отдельных видов реализованных изделий зависит от особенностей производства и характера выпускаемой продукции и предусматривается в отраслевых методических указаниях (инструкциях). Расходы на тару и упаковку могут относиться на себестоимость отдельных видов продукции по прямому назначению на основе соответствующих первичных документов. В других случаях коммерческие расходы распределяются между отдельными видами изделий пропорционально их массе или объему, а комиссионные сборы (отчисления), скидки с цены за организуемый оборот и прочие расходы по сбыту — пропорционально производственной себестоимости реализованной продукции.

В некоторых отраслях промышленности общую сумму коммерческих расходов распределяют между изделиями пропорционально плановой или фактической производственной себестоимости реализованной продукции или же ее объему по отпускным (оптовым) ценам. Таким образом, коммерческие расходы выступают в качестве как прямых, так и косвенных.

Коммерческие расходы не относятся на себестоимость работ и услуг для своего капитального строительства и непромышленных производств и хозяйств.

Аналитический учет в разрезе установленной номенклатуры статей ведется в ведомости, как за отчетный месяц, так и с нарастающим итогом с начала года, что обеспечивает условия для анализа коммерческих расходов и составления отчетности.

Учет реализации продукции

Завершающей стадией процесса кругооборота средств организации является реализация продукции (работ, услуг), в результате чего готовые изделия (работы, услуги) превращаются в деньги. Под реализацией понимается продажа, обмен, безвозмездная передача товаров (работ, услуг), использование на собственные нужды.

Моментом реализации считается или дата зачисления на расчетный счет платежа от покупателя (заказчика), или дата отгрузки (отпуска) продукции, работ, услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетно-платежных документов. При расчетах в порядке плановых платежей моментом реализации является дата отгрузки продукции потребителю.

Для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг) предназначен результатный счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". На нем отражаются себестоимость и выручка (доходы) по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного и непромышленного характера; покупным изделиям; строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским работам и др.

Реализация основных средств, прочих материальных и иных ценностей учитывается на результатных счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

По кредиту счета 46 отражается выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг по договорным (продажным) ценам, а также убытки от реализации.

По дебету счета 46 списывается реализованная продукция, товары и услуги по фактической их себестоимости, коммерческие расходы, относящиеся к отгруженной продукции, стоимость тары, оплачиваемой сверх стоимости продукции, а также налоги, уплачиваемые из выручки и прибыль.

Результат от реализации списывается ежемесячно на счет 80 «Прибыли и убытки». Если отпускная (продажная) цена превышает фактическую себестоимость, то валовой доход от реализации списывается по дебету счета 46 и кредиту счета 80. Если наоборот, то от реализации будет убыток, отражаемый по дебету счета 80 и кредиту счета 46.

Аналогично ведется учет на счетах: 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»; 48 «Реализация прочих активов».

Аналитический учет по счету 46 ведется по каждому виду реализуемой продукции (работ, услуг).

Для отражения операций по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" прежде всего, необходимо определить фактическую себестоимость реализованной продукции.

Поскольку фактическая себестоимость выпущенной из производства и отгруженной продукции (работ, услуг) может быть определена по окончании месяца, то в течение месяца движение указанной продукции в учете отражается по учетным ценам. По окончании месяца учетная стоимость выпущенной из производства и отгруженной продукции (работ, услуг) доводится до фактической. С этой целью ежемесячно рассчитываются сумма и процент отклонений фактической себестоимости от учетной. При определении фактической себестоимости реализованной продукции используются следующие расчеты:

1. Определение среднего процента отклонений:

  где:

  •  Ср.%о - средний процент отклонений фактической себестоимости от плановой;
  •  Фсн - фактическая себестоимость остатков товаров, отгруженных на начало периода;
  •  Фсп - фактическая себестоимость товаров, отгруженных за отчетный период;
  •  Псн - плановая себестоимость остатков товаров отгруженных на начало периода;
  •  Псп - плановая себестоимость товаров, отгруженных за отчетный период.

2. Определение суммы отклонений:

, где

  •  О - сумма отклонений фактической себестоимости реализованной продукции от плановой;
  •  Псо - плановая себестоимость реализованной продукции;
  •  Ср.%о - средний процент отклонений.

3. Определение фактической себестоимости:

, где

  •  Фср - фактическая себестоимость реализованной продукции;
  •  Пср - плановая себестоимость реализованной продукции;
  •  О - сумма отклонений фактической себестоимости реализованной продукции от плановой.

В соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» предусмотрено два варианта отражения в учете реализации продукции, товаров (работ, услуг):

1) продукция, товары, услуги считаются реализованными, когда они отгружены покупателям и расчетные документы предъявлены покупателю или сданы в банк, т.е. когда право собственности на отгруженную продукцию сразу переходит к покупателю;

2) по мере оплаты расчетных документов покупателями и поступления средств на расчетный счет. Учитывая начало перехода к рыночной экономике, ее нестабильность, частую пропажу груза право собственности на продукцию у покупателя, в основном, наступает с момента получения груза в силу «риска случайной гибели», и отгруженная продукция сначала зачисляется на промежуточный счет 45 «Товары отгруженные».

Записи по счетам при первом варианте следующие: оприходована готовая продукция по фактической себестоимости –
Д-т 40
и К-т 20; отгружена покупателям продукция, выполнены работы и оказаны услуги по договорным ценам – Д-т 62 и
К-т 46;
списание фактической себестоимости продукции, товаров, работ, услуг – Д-т 46 и К-т 40, 41, 20; поступление оплаты за отгруженную продукцию, товары по договорным ценам –
Д-т 50, 51, 52, 55
и К-т 62; при поступлении на расчетный счет предоплаты от покупателей (заказчиков) – Д-т 50, 51, 52 и
К-т 64;
отгрузка продукции в счет предоплаты (по фактичес-
кой себестоимости) и одновременно на сумму по договорным ценам –
Д-т 46, 64 и К-т 40, 46; списание фактической себестоимости сданных заказчикам работ и услуг – Д-т 46 и
К-т 20.

При втором варианте учета реализации по мере оплаты за отгруженную продукцию применяется счет 45 «Товары отгруженные», как и по отгрузке на экспорт. Составляют бухгалтерские записи: списание отгруженных товаров, продукции по фактической себестоимости – Д-т 45 и К-т 40, 41; поступление выручки за отгруженную продукцию, товары по договорным це-
нам –
Д-т 50, 51, 52, 55 и К-т 46; списание реализованных товаров и продукции со счета 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости – Д-т 46 и К-т 45; списание фактической себестоимости услуг, оказанных на сторону – Д-т 45 и К-т 20; списание полуфабрикатов собственного производства – Д-т 45 и К-т 21; списание услуг вспомогательного производства по фактической себестоимости, оказанных на сторону – Д-т 45 и
К-т 23; отнесение транспортных услуг за счет покупателя продукции, услуг – Д-т 45 и К-т 60; списание командировочных расходов лиц, сопровождавших груз в пути и возмещаемых покупателям – Д-т 45 и К-т 71.

Малые предприятия могут отгруженную продукцию и при втором варианте учитывать сразу по дебету счета 46, минуя счет 45.

Контрольные вопросы по теме 15:

  1.  Готовая продукция и ее оценка.
  2.  Учет отгрузки готовой продукции, выполненных работ и услуг.
  3.  Учет и распределение коммерческих расходов.
  4.  Учет реализации продукции.


Тема 16. Учет финансовых результатов и использования прибыли

Лекция 16. Учет финансовых результатов и использования прибыли

Основные понятия:

финансовый результат; балансовая прибыль; прибыль от реализации продукции (работ; услуг); выручка от реализации продукции; прибыль от реализации основных средств; прибыль от реализации материальных ценностей и других активов; прибыль от внереализационных операций; финансовые результаты от реализации продукции; финансовые результаты от реализации основных средств; финансовые результаты от прочей реализации; доходы и расходы от внереализационных операций; доходы будущих периодов; использование прибыли.

Структура и порядок формирования финансового результата

Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации (балансовая прибыль или убыток), представляет собой сумму финансовых результатов от реализации продукции, работ, услуг, товаров, основных средств, материальных ценностей, нематериальных и прочих активов и прибыли (убытков), полученных от внереализационных операций.

Различают балансовую прибыль и прибыль (убыток), остающуюся в распоряжении предприятия (чистая прибыль).

Балансовая прибыль (убыток) представляет собой сумму финансовых результатов от реализации продукции (товаров, работ, услуг), основных средств, материальных ценностей, нематериальных и прочих активов и прибыли (убытков), полученных от внереализационных операций.

При этом прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг определяется, как разница между выручкой от их реализации в отпускных ценах (валовым доходом) и издержками производства (обращения) реализованной продукции, товаров, работ, услуг и суммами налогов, сборов и отчислений, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается организацией на длительный срок (ряд лет), исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

Прибыль (убыток) от реализации основных средств рассчитывается как разница между выручкой от их реализации в отпускных ценах и их остаточной стоимостью, а также расходами, связанными с их реализацией, и налогами, относимыми на их реализацию.

Прибыль (убыток) от реализации материальных ценностей и других активов исчисляется как разница между выручкой от их реализации в отпускных ценах и затратами на их приобретение, реализацию и налогами, относимыми на их реализацию.

В результате производственно-хозяйственной деятельности организации могут иметь прибыли или убытки от внереализационных операций: суммы полученных (уплаченных) штрафов, пени, неустоек и других экономических санкций (за исключением сумм санкций, вносимых в бюджет в соответствии с законодательством); прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году; некомпенсируемых убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций; потерь от списания долгов и дебиторской задолженности; поступлений долгов, ранее списанных как безнадежные; прочих доходов (потерь, расходов), относимых в соответствии с действующим законодательством на счет прибылей и убытков.

В совместных организациях основная часть прибыли также формируется в процессе реализации продукции, работ и услуг на внутреннем и внешнем рынке и представляет собой разницу между валовым доходом, полученным от реализации продукции (работ, услуг), и фактическими затратами на ее изготовление (выполнение работ, оказание услуг) и сбыт.

Прибыль, остающаяся в распоряжении организации (чистая прибыль), представляет собой разность между балансовой прибылью и налоговыми платежами за счет нее. Указанная прибыль остается в распоряжении организации и может направляться на создание различных фондов.

Таким образом, финансовые результаты работы организации (прибыль, убыток) формируются в процессе реализации продукции (товаров, работ, услуг), основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных и прочих активов, а также внереализационных доходов и расходов.

В процессе хозяйственной деятельности организации могут наряду с прибылью иметь и непредвиденные потери. Как прибыли, так и убытки должны найти отражение в учете по каждой статье и финансовым результатам в целом.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия в отчетном году предназначен синтетический счет 80 "Прибыли и убытки".

По кредиту этого счета отражаются прибыли (доходы) предприятия, а по дебету — убытки (потери).

Учет финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг)

Финансовые результаты от реализации продукции определяются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и списываются на счет 80 "Прибыли и убытки".

Бухгалтерские регистры ведутся по данным справок бухгалтерии, выписок с расчетного и других счетов банка, актов, протоколов инвентаризационных комиссий, других регистров (ведомостей, журналов-ордеров) и др.

Полученные прибыли или убытки в бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:

а) прибыль от реализации продукции (работ, услуг) - Д-т 46 и  К-т 80;

б) убытки от реализации продукции (работ, услуг) - Д-т 80 и К-т 46.

Таким образом, на счете 80 "Прибыли и убытки" по дебету отражаются убытки и потери, по кредиту — прибыли (доходы) предприятия.

Сальдо (конечный финансовый результат) может быть кредитовым, если предприятие в результате своей деятельности получило прибыль, или дебетовым, если предприятие получило убытки. При этом финансовые результаты показываются в пассиве баланса: прибыль — положительной записью, убыток — отрицательной.

Учет финансовых результатов от прочей реализации

Организации могут иметь прибыль или убыток от реализации и прочего выбытия принадлежащих им основных средств (ликвидация, списание и др.), а также безвозмездного их получения.

Указанные финансовые результаты определяются на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Полученная прибыль в учете отражается проводками –
Д-т 47 и К-т 80, на сумму убытков делается следующая запись – Д-т 80 и К-т 47.

Финансовые результаты от реализации принадлежащих организации товарно-материальных ценностей (средств в обороте), нематериальных активов, валютных ценностей, ценных бумаг и других финансовых вложений и т.п. определяются на счете 48 "Реализация прочих активов". Прибыль от реализации указанных активов отражается в учете записью - Д-т 48 и К-т 80, убытки учитываются обратной записью на счетах бухгалтерского учета - Д-т 80 и К-т 48.

Вторая часть балансовой прибыли — это прибыль (убыток) от реализации, ликвидации и прочего выбытия основных средств, которая определяется в конце месяца по активно-пассивному счету 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», по кредиту которого отражается выручка от реализации основных средств, списание начисленного износа, материалы, оприходованные от ликвидации основных средств, а по дебету списывается первоначальная стоимость основных средств, налоги и отчисления, связанные с реализацией, ликвидацией.

Разница между кредитом и дебетом счета 47 ежемесячно переносится на счет 80 по аналогии со счетом 46.

Третья часть балансовой прибыли — это прибыль (убыток) от реализации прочих активов (материалов, МБП, нематериальных активов, акций, облигаций и др.), отражаемая на активно-пассивном счете 48 «Реализация прочих активов».

Счет 48 закрывается ежемесячно аналогично счетам 46 и 47.

Учет доходов и расходов от внереализационных операций

Кроме того, организации могут иметь финансовые результаты от внереализационных операций, т.е. от операций, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных и других активов. Конечный результат от внереализационных операций определяется путем сопоставления доходов от них с потерями.

К доходам, отраженным на счете «Прибыль и убытки», относятся:

  •  доходы, полученные на территории Республики Беларусь и за ее пределами от долевого участия в деятельности других организаций, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим организации;
  •  уплаченные, присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков;
  •  прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
  •  положительные курсовые разницы по операциям в иностранных валютах;
  •  выручка от продажи валютных средств;
  •  поступления долгов, ранее списанных как безнадежные;
  •  излишки объектов основных фондов и прочих активов, выявленные при инвентаризации;
  •  кредиторская и депонентская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности;
  •  другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

К расходам и потерям, отражаемым на счете «Прибыли и убытки», относятся:

  •  не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
  •  потери от уценки производственных запасов и готовой продукции;
  •  убытки по операциям с тарой;
  •  судебные издержки и арбитражные расходы;
  •  уплаченные, присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков;
  •  суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством;
  •  убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания;
  •  убытки по операциям прошлых лет, выявленные или востребованные в текущем году;
  •  не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;
  •  не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
  •  отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а также расходы, связанные с продажей и покупкой иностранной валюты;
  •  затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции;
  •  убытки от недостач (хищений), виновники которых не установлены либо судом отказано в иске. Если полностью или частично отказано судом во взыскании данных сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных ценностей, пропуске исковой давности и по другим зависящим от истца причинам, то источником погашения этих убытков, является прибыль, остающаяся в распоряжении субъектов хозяйствования, или другие источники собственных средств;
  •  налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством за счет финансовых результатов;
  •  другие расходы, не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В течение отчетного года указанные доходы и потери накапливаются на счете 80 нарастающим итогом с начала года (кумулятивный принцип).

На доходы от внереализационных операций в учете делают следующие записи: Д-т 51, 01, 04, 07, 08, 10, 12, 20, 23, 40, 41 и К-т 80.

Потери в результате внереализационных операций учитываются на счетах следующим образом: Д-т 80 и К-т 51, 50, 52, 55, 76, 10, 12, 23, 25, 26, 40, 41, 47, 60, 62, 63, 65, 69, 70, 73, 76.

Кроме того, организации непосредственно за счет прибыли могут создавать резервы по сомнительным долгам для погашения невостребованных долгов с покупателей и заказчиков. Они формируются в конце отчетного года за счет прибыли. При этом составляют запись: Д-т 80 и  К-т 82 "Резервы по сомнительным долгам"

В процессе хозяйственной деятельности организации могут возникать и другие внереализационные доходы и потери.

Учет доходов будущих периодов

Доходы, полученные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, а также предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей называются доходами будущих периодов. Они учитываются на синтетическом пассивном счете 83 "Доходы будущих периодов". По кредиту этого счета учитываются доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых сумм с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью, а по дебету — списание доходов будущих периодов на прибыль отчетного года.

К счету 83 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты следующие субсчета:

1 - "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

2 - "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";

3 - "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитываются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам: плата за коммунальные услуги; выручка за грузовые перевозки; за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; абонементная плата за пользование средствами связи и др.

При полной журнально-ордерной форме учет по счету № 83 ведется в журнале-ордере № 15, при сокращенной — в журнале-ордере № 07, а при упрощенной — в ведомости № В-4.

Полученные либо начисленные вышеуказанные суммы доходов будущих периодов в учете отражаются записями: на поступившие доходы будущих периодов на счета учета денежных средств Д-т 51 и К-т 83 на начисленные соответствующие доходы будущих периодов Д-т 76 и К-т 83.

На субсчет 2 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам выявленным за прошлые годы" учитываются предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. Они отражаются: на суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами или присужденных к взысканию с них судебными органами
Д-т 84 и К-т 83 на списание поступивших сумм недостач со счета 83 на финансовые результаты Д-т 83 и К-т 80.

На субсчете 3 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" учитывается указанная разница, если с виновника за недостающие ценности удерживается более высокая их стоимость, чем они числятся на балансе предприятия.

Для отражения курсовых разниц, возникающих при переоценке денежных средств и дебиторской задолженности, стоимость которых выражена в иностранной валюте, к счету 83 открывается специальный субсчет "Курсовые разницы".

Аналитический учет по счету 83 ведется в следующем порядке: по субсчету 1 — в разрезе видов доходов; по субсчету
2 — по каждому виду недостач; по субсчету 3 — по видам недостающих ценностей.

Учет использования прибыли

Прибыль, получаемая организацией на протяжении года, накапливается нарастающим итогом с начала года и показывается в балансе нераспределенной. Ее распределение производится только в конце года (декабре). Однако в течение года за счет получаемой прибыли производят платежи в бюджет налогов на прибыль, создают специальные фонды, осуществляют другие расходы и т.д.

Для обобщения информации об использовании прибыли отчетного года в течение этого года предназначен синтетический счет 81 "Использование прибыли".

К счету 81 "Использование прибыли" могут быть открыты, в зависимости от направления использования прибыли, следующие субсчета:

  1.  "Платежи в бюджет из прибыли";
  2.  "Использование прибыли на другие цели" и др.

На субсчете 1 учитываются начисленные в течение года авансовые платежи по установленным законодательством налогам из прибыли и платежи по перерасчетам по этим налогам из фактической прибыли.

На субсчете 2 отражаются отчисления в резервные фонды, накопления, потребления и другие фонды, необходимые для осуществления деятельности организации и социального развития коллектива. Порядок образования фондов организации и использования прибыли на иные цели регулируется законодательством и учредительными документами.

По дебету счета 81 "Использование прибыли" учитываются начисленные в течение года налоговые платежи в бюджет (налог на прибыль и на недвижимость), отчисления в резервные и другие фонды предприятия и формирование средств целевого финансирования за счет прибыли, а по кредиту — списанные в декабре суммы, числящиеся на дебете этого счета.

Бухгалтерские регистры ведутся по данным выписок банка из расчетного и прочих счетов, справок-расчетов бухгалтерии, листков-расшифровок и др.

На сумму начисляемых в течение отчетного года налоговых платежей в бюджет (налоги на прибыль (доход), недвижимость) в учете делают следующие бухгалтерские записи: Д-т 81
(
субсчет 1) и К-т 68.

При перечислении начисленных налоговых платежей в бюджет составляют проводки: Д-т 68 и К-т 51.

После уплаты налогов в бюджет в соответствии с законодательством остающаяся прибыль (чистая прибыль) поступает в распоряжение организации. За счет этой прибыли организации могут создавать следующие фонды: накопления, потребления, развития производства, социального развития, материального поощрения, резервные и другие фонды в соответствии с учредительными документами.

При образовании указанных фондов в учете составляют следующие записи: Д-т 81 (субсчет 2) и К-т 88 (по соответствующим субсчетам).

За счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, при необходимости могут создаваться резервный фонд оплаты труда, резервный фонд для общехозяйственных нужд и др. Порядок образования и использования указанных фондов определяется законодательством и положениями, разрабатываемыми и утверждаемыми Минфином Республики Беларусь и предусматриваемыми учредительными документами организации. На суммы создаваемых резервов в учете делают следующие записи: Д-т 81 (субсчет 2) и К-т 86 (по субсчетам в разрезе каждого фонда).

Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, используется для уплаты процентов за долгосрочные кредиты (свыше одного года, кроме кредитов, направляемых на пополнение собственных оборотных средств), а также процентов за краткосрочные кредиты (просроченные и отсроченные), на приобретение основных средств и нематериальных активов. При направлении прибыли на указанные цели в учете составляют записи:
Д-т 81 (субсчет 2) и К-т 51.

В ряде случаев в организации могут накладываться экономические санкции за сокрытие или занижение прибыли для налогообложения, занятие запрещенными видами деятельности или без специального разрешения (лицензии), завышение цен на продукцию (работы, услуги). Указанные санкции отражаются следующими записями: Д-т 81 (субсчет 2) и К-т 68.

За счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, производятся дополнительные выплаты сверх норм возмещения, предусмотренных законодательством при командировках, производимые в порядке исключения по решению руководителя организации.

Таким образом, на протяжении года по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" нарастающим итогом формируется прибыль организации, а по дебету счета 81 "Использование прибыли" отражаются отчисления, производимые за счет прибыли.

По завершении года (в декабре) производится реформация баланса, т.е. изменение его статей. В результате реформации прибыль отчетного года уменьшается на сумму ее использования следующей бухгалтерской проводкой: Д-т 80 и К-т 81.

Поскольку каждый новый год необходимо начинать с нулевого сальдо по счету "Прибыли и убытки", на сумму нераспределенной прибыли в учете делается запись: Д-т 80 и К-т 87, а на сумму убытка— обратная запись: Д-т 87 и К-т 80.

Счет 87 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Указанный счет записывается в пассиве баланса: нераспределенная прибыль отражается положительной записью, а непокрытый убыток — отрицательной.

К счету 87 могут открываться следующие субсчета:

  1.  "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года";
  2.  "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

Нераспределенная прибыль может использоваться организацией на выплату доходов ее учредителям. На эти суммы в учете составляют следующие записи: Д-т 87 (субсчет 1) и К-т 75, 70.

Сумма нераспределенной прибыли отчетного года, оставшаяся после выплаты доходов учредителям организации, переносится на субсчет 2 проводкой: Д-т 87 (субсчет 1) и К-т 87 (субсчет 2).

Нераспределенная прибыль прошлых лет может направляться на пополнение резервного фонда, увеличение уставного фонда и фондов специального назначения в соответствии с учредительными документами, выплату доходов учредителям и др. При использовании нераспределенной прибыли прошлых лет в зависимости от направления в учете составляют проводки:
Д-т 87 (субсчет 2) и К-т 86, 85, 88, 75.

Если в течение года сумма произведенных отчислений за счет прибыли превышает балансовую прибыль, то организация получила убыток, который отражает записью: Д-т 87 (субсчет 1) и К-т 80.

Убыток отчетного года может списываться с баланса за счет резервного фонда, фондов специального назначения, учредителей и др. При списании указанных убытков составляют следующие проводки: Д-т 86, 88, 75 и К-т 87 (субсчет 1).

Списание непокрытого убытка прошлых лет отражают записями: Д-т 81, 86, 75 и К-т 87(субсчет 2).

Контрольные вопросы по теме 16:

  1.  Структура и порядок формирования финансового результата.
  2.  Учет финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг).
  3.  Учет финансовых результатов от прочей реализации.
  4.  Учет доходов и расходов от внереализационных операций.
  5.  Учет доходов будущих периодов.
  6.  Учет расчетов по налогу на прибыль.
  7.  Учет использования прибыли.


Тема 17. Учет собственного капитала

Лекция 17. Учет собственного капитала

Основные понятия:

уставный фонд (капитал); резервный фонд; резервы предстоящих расходов и платежей; фонды специального назначения; фонд накопления; фонд потребления; фонд переоценки статей баланса; фонд пополнения собственных оборотных средств; фонд «Энерго- и ресурсосбережения»; фонд безвозмездного получения и передачи ценностей.

Учет уставного капитала

Уставный фонд (капитал) организации— это сумма средств, вложенных в ее имущество собственниками (учредителями, участниками).

Величина уставного фонда (капитала) определяется по договоренности между учредителями, фиксируется в учредительных документах и регистрируется в соответствующих органах.

При создании акционерного общества размер уставного фонда (капитала) определяется суммой подписки на акции. Минимальная величина уставного фонда (капитала) организации устанавливается государственными органами управления республики.

Изменения в уставном фонде (увеличение или уменьшение) могут быть внесены по решению общего собрания учредителей и также должны быть зарегистрированы в исполкоме.

Вклады в уставный фонд могут вноситься в виде денежных средств и в виде неденежных средств: основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, товаров, МБП, ценных бумаг.

Вносимые учредителями основные средства, нематериальные активы, материалы и другие неденежные вклады оцениваются по данным независимой экспертизы. В случае, если учредители в счет своих вкладов предоставляют основные средства в пользование предприятию (здания, помещения, оборудование и т.п.), то такие вклады оцениваются по сумме арендной платы а все согласованное между учредителями время пользования таким имуществом.

Учет уставного фонда (капитала) ведется на пассивном счете 85 "Уставный капитал". Операции, связанные с созданием и увеличением уставного фонда (капитала), отражаются по кредиту данного счета, а с уменьшением — по дебету. Сальдо по счету 85 должно соответствовать величине уставного фонда (капитала), зафиксированного в учредительных документах организации, так как записи дебетовых и кредитовых оборотов по данному счету производятся лишь после регистрации и перерегистрации уставного фонда (капитала) в установленном порядке. В акционерных обществах к счету 85 могут быть открыты субсчета: "Простые акции", "Привилегированные акции" и др.

Аналитический учет уставного фонда ведется по каждому учредителю и по каждой операции, изменяющей уставный фонд.

На сумму уставного фонда (капитала), зафиксированного в учредительных документах при создании организации, в учете делается запись - Д-т 75 и К-т 85; фактическое поступление вкладов учредителей в уставной фонд (капитал)  - Д-т 01, 04, 10, 12, 50, 51, 52, 55 и К-т 75; Пополнение уставного фонда –
Д-т 81, 86, 87, 78, 88 и К-т 85; предоставление основные средства учредителями в счет своих вкладов в пользование предприятию – Д-т 04 и К-т 75; одновременно полученные во временное пользование объекты приходуются на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства"; уменьшение уставного фонда при выбытии учредителя – Д-т 85 и К-т 75, 56, 86, 88; погашение долга выбывающим учредителям (по решению общего собрания учредителей) – Д-т 75 и К-т 10, 12, 40, 41, 50, 51.

Учет резервного фонда

По Закону о бухгалтерском учете и отчетности в республике организации имеют право за счет издержек производства (обращения), балансовой или чистой прибыли, целевых поступлений создавать резервы предстоящих расходов. Виды, величина, порядок образования и назначение резервов, создаваемых за счет издержек производства (обращения) и балансовой прибыли, определяются нормативными документами Министерства финансов или же по согласованию с ним, а образуемых за счет чистой прибыли и целевых поступлений — учредительными документами или руководителем организации по согласованию с собственником.

Конкретный перечень резервов, формируемых организацией, предусматривается его учетной политикой на предстоящий год.

Резервные фонды (резервный фонд для общехозяйственных нужд, резервный фонд оплаты труда, эмиссионный доход, разница по формированию уставного капитала в иностранной валюте и др.) образуются из различных источников. Резервный фонд для общехозяйственных нужд и резервный фонд для оплаты труда создаются из прибыли, остающейся в распоряжении организации, и предназначены для покрытия возможных убытков от хозяйственной деятельности, выплаты доходов участникам (учредителям) при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года, начисления причитающейся работникам заработной платы, а также установленных законодательством по труду и коллективными договорами гарантийных и компенсационных выплат работникам организации в случае ее банкротства, неплатежеспособности, ликвидации и т.п. Акционерные общества зачисляют в резервный фонд также эмиссионный доход, т.е. сумму превышения продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью. Эмиссионный доход учитывается обособленно как один из видов резервных фондов и используется для покрытия превышения выкупной стоимости собственных акций над их номинальной стоимостью. Эмиссионный доход не разрешается использовать на нужды потребления организации.

В фонд разниц по формированию уставного капитала списываются курсовые разницы по имуществу (включая денежные средства), вносимому учредителями и оцененному в учредительных документах в свободно конвертируемой валюте.

Остатки неиспользованных резервных фондов переходят на следующий год.

Синтетический учет резервных фондов ведется на пассивном счете 86 "Резервный фонд". Операции по образованию резервных фондов отражаются по кредиту счета 86, а их использование — по дебету.

На сумму образованных резервных фондов составляют бухгалтерские записи: на сумму отчислений в резервные фонды от чистой прибыли - Д-т 81 и К-т 86; на разницу между продажной и номинальной стоимостью акций, реализуемых акционерными обществами по цене выше номинальной (эмиссионный доход) – Д-т 50, 51 и К-т 86; на разницу между номинальной и покупной стоимостью акций, выкупаемых акционерными обществами по цене ниже номинальной – Д-т 56 и К-т 86; на сумму отчислений в резервные фонды за счет кредиторской задолженности по внутрихозяйственным расчетам – Д-т 79 и К-т 86; на суммы отчислений в резервные фонды за счет уменьшения средств фондов специального назначения – Д-т 88 и К-т 86.

Использование резервных фондов в учете отражается следующими записями: на суммы дебиторской задолженности, погашаемые за счет резервного фонд - Д-т 86 и К-т 76; на суммы дебиторской задолженности дочерних предприятий и обособленных подразделений предприятия, погашаемой за счет резервного фонда - Д-т 86 и К-т 78, 79; на сумму убытка отчетного года, покрываемого за счет резервного фонда - Д-т 86 и К-т 80; на сумму пополнения уставного капитала за счет резервного фон-
да –
Д-т 86 и К-т 85; на сумму непокрытого убытка, погашаемого за счет резервного фонда - Д-т 86 и К-т 87; начисление работникам предприятия заработной платы, гарантийных и компенсационных выплат в случае банкротства предприятия, его ликвидации и т.п. - Д-т 86 и К-т 70.

Учет резервов предстоящих расходов и платежей

Данные резервы создаются для равномерного включения предстоящих расходов и платежей в издержки производства и обращения. В частности, организации могут образовывать резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности, предстоящих затрат по ремонту основных средств, по восстановлению и ремонту автомобильных шин, затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений, затрат по рекультивации земель отработанных полезных ископаемых и другие.

Порядок образования и использования резервов предстоящих расходов и платежей устанавливается Министерством финансов республики, а конкретный перечень таких резервов в организации — ее учетной политикой.

Фактически произведенные расходы, для покрытия которых создаются резервы предстоящих расходов и платежей, списываются за счет данных резервов. В соответствии с положениями Министерства финансов республики некоторые резервы предстоящих расходов и платежей могут иметь переходящее сальдо на конец года (на оплату отпусков, выплату вознаграждения за выслугу лет, предстоящих затрат по ремонту основных средств, если эти затраты определены по предварительно разработанным на предприятии нормативам, и другие). При уточнении учетной политики на следующий год организация может отказаться от образования каких-либо из ранее создававшихся резервов. В этом случае остатки таких резервов в январе следующего года присоединяют к прибыли.

Учет рассматриваемых резервов ведется на пассивном счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Операции по образованию резервов отражаются по кредиту данного счета, а их использование — по дебету.

Объектом аналитического учета является каждый из образуемых резервов, которому на счете 89 отводится отдельный субсчет.

На суммы образованных резервов предстоящих расходов и платежей в зависимости от вида создаваемых резервов составляют бухгалтерские записи – Д-т 08, 20, 23, 25, 44 и К-т 89.

Использование резервов предстоящих расходов и платежей отражается в учете следующими записями: на сумму начисленного износа основных средств, используемых на работах, финансируемых за счет создаваемых резервов - Д-т 89 и К-т 02; на сумму фактических затрат, произведенных за счет ранее созданных резервов - Д-т 89 и К-т 10, 12, 13, 23, 70; на стоимость работ, выполненных сторонними организациями за счет образованных резервов - Д-т 89 и К-т 60, 76; на остатки резервов по состоянию на 31 декабря отчетного года, образование которых в следующем году не предусмотрено учетной политикой организации - Д-т 89 и К-т 80.

Учет фондов специального назначения

Фонды специального назначения создаются в соответствии с нормативными актами Министерства финансов республики и учредительными документами организаций. Они предназначены для финансирования определенных расходов, покрываемых за счет собственных источников средств и других источников. В частности, к ним относятся:

  •  фонд накоплениясредства, предназначенные для развития организации, т.е. создания нового имущества по их целевому назначению (производственное развитие, жилищное строительство, социальная сфера);
  •  фонд потреблениясредства, предназначенные на мероприятия по социальному развитию и материальному поощрению коллектива организации, не связанные с созданием нового имущества. Размеры фондов накопления и потребления, образуемых за счет собственных средств, определяются в процентах от чистой прибыли согласно учредительным документам, отдельным решениям учредителей или руководителей организаций по согласованию с собственниками;
  •  фонд переоценки статей баланса — сумма дооценки (уценки) основных фондов, жилищного фонда, незавершенного строительства, неустановленного оборудования в соответствии с законодательством республики;
  •  фонд пополнения собственных оборотных
    средств
    суммы отчислений от прибыли, остающейся в распоряжении организации; переоценки оборотных активов в соответствии с законодательством республики;
  •  фонд "Энерго- и ресурсосбережения"средства по экономическому стимулированию деятельности организаций, направленной на сокращение потребления топливно-энергетических ресурсов и освоение энерго- и ресурсосберегающих технологий. Данный фонд образуется за счет включения в себестоимость продукции (работ, услуг) в течение года после внедрения энерго- и ресурсосберегающих мероприятий стоимости сэкономленных топливно-энергетических, материальных и сырьевых ресурсов относительно фактического уровня их расходования (при соблюдении установленных норм или лимитов) на единицу продукции (работ, услуг) за год, предшествовавший внедрению указанных мероприятий. Средства рассматриваемого фонда носят целевой характер и используются только на финансирование работ по внедрению энерго- и ресурсосберегающих мероприятий и технологий — научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; возврат банкам полученных на цели энерго- и ресурсосбережения кредитов и уплату процентов за пользование ими; подготовку и повышение квалификации кадров в области энерго- и ресурсосбережения; премирование работников за внедрение энерго- и ресурсосберегающих мероприятий;
  •  фонд безвозмездного получения и передачи ценностейстоимость безвозмездно полученных основных средств, материалов, нематериальных активов и иных активов в пределах одного собственника. В уменьшение данного фонда списываются убытки от безвозмездной передачи ценностей вне зависимости от формы собственности и подчиненности организаций, принимающих ценности.

Учет фондов специального назначения ведется на пассивном счете 88 "Фонды специального назначения". Операции по их образованию проводятся по кредиту данного счета, а использованию — по дебету.

Объектом аналитического учета является каждый из образуемых фондов специального назначения, которому отводится отдельный субсчет на счете 88. По фонду накопления, фонду потребления и прочим фондам, создаваемым согласно учредительным документам из чистой прибыли, составляются годовые сметы по направлениям их использования. Учет использования таких фондов организуется по статьям утвержденных смет, а бухгалтерия обязана контролировать соблюдение смет.

Средства фонда накопления, израсходованные на строительство и приобретение основных средств, по мере ввода объектов в эксплуатацию не списываются. Поэтому для текущего контроля за остатком средств фонда накопления организуется его учет путем открытия двух аналитических счетов: "Фонд накопления образованный" и "Фонд накопления использованный". По мере образования фонда накопления он и открытый в его развитие аналитический счет "Фонд накопления образованный" кредитуются, а на затраты за счет фонда накопления, относимые в дебет счета 08 "Капитальные вложения", субсчет 1 — "Строительство и приобретение основных средств", одновременно делается внутренняя проводка: дебет счета "Фонд накопления образованный" и кредит счета "Фонд накопления использованный". В этом случае сальдо по счету "Фонд накопления образованный" показывает свободный остаток еще не использованных средств фонда накопления, а сальдо по счету "Фонд накопления использованный" — уже израсходованную сумму фонда накопления.

Образование фондов специального назначения отражается в учете: Д-т 01, 04, 10, 41, 20, 23, 26, 50, 51, 52, 73, 75, 78, 81,86, 87, 96 и К-т 88.

Использование фондов экономического стимулирования проводится в учете: Д-т 88 и К-т 02, 08, 46, 47, 48, 51, 52, 56, 68, 70, 75, 78, 79, 85, 86, 87.

Если фонд накопления или потребления в организации не создается, то вышеперечисленные расходы отражаются по дебету счета 81-2 «Использование прибыли на другие цели» — чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Контрольные вопросы по теме 17:

  1.  Учет уставного капитала.
  2.  Учет резервного фонда.
  3.  Учет резервов предстоящих расходов и платежей.
  4.  Учет фондов специального назначения.


Тема 18. Учет кредитов банка, займов и иных денежных поступлений

Лекция 18. Учет кредитов банка, займов и иных денежных поступлений

Основные понятия:

краткосрочные кредиты банка; долгосрочные кредиты банка; гарантии погашения кредита; кредиты банков для работников; выписка банка; краткосрочные займы; долгосрочные займы; целевое финансирование.

Учет кредитов банка

Многие организации пользуются кредитами банка для пополнения производственных запасов, при трудностях с реализацией продукции, для капитального строительства, экспортно-импортных операций и т.д. Кредиты банка позволяют маневрировать собственными средствами, хозяйствовать с меньшей суммой собственных средств. Ссуды банки выдают на принципах: целевой характер кредитования; обеспеченность кредитов продукцией и другими средствами; срочность возврата, платность ссуд (уплата процентов в пользу банка). Порядок кредитования, оформления кредитов, погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

Ссуды на текущую хозяйственную деятельность выдают на срок не более года. Учитываются они на пассивном счете 90 «Краткосрочные кредиты банков». Краткосрочные ссуды (кредиты) выдаются на покупку материалов, МБП, товаров, на экспорт-импорт, на погашение налогов, на научно-исследовательские работы и даже на зарплату, т.е. ссуды в оборотные средства.

Ссуды на капиталовложения выдаются на срок более 1 года. Учитываются они на пассивном счете 92 «Долгосрочные кредиты банков». Сроки погашения кредитов и процентные ставки по ним оговариваются в кредитном договоре или срочном обязательстве. Кредитный договор заключается обычно на год. Если есть ссуда, просроченная более 30 дней, выдача новых ссуд прекращается. Долгосрочные кредиты банки дают на техническое перевооружение, расширение действующего предприятия, на строительство, приобретение нового оборудования, автомашин и т.п.

При кредитовании капитальных вложений кредиты могут направляться сразу на оплату расчетных документов поставщиков и подрядчиков (Д-т 60 и К-т 90). Могут выдаваться сразу или поэтапно, по мере выполнения строительно-монтажных работ.

Для получения кредита предприятие в банк представляет заявление (ходатайство), где указывает целевое направление кредита, сумму, срок пользования и сроки погашения кредита, характеристика кредитуемого предприятия и экономический эффект от его осуществления, технико-экономическое обоснование кредитуемого объекта, мероприятия, копии договоров (соглашений, контрактов) с покупателями продукции, с подрядными строительными организациями и другие документы по требованию банка.

Для определения платежеспособности предприятия в банк представляется баланс основной деятельности на последнюю отчетную дату, отчет о прибылях и убытках.

При низкой платежеспособности банку предоставляются гарантии погашения кредита — это обязательства по залогу имущества, на которое банк имеет право на взыскание, или гарантийное письмо предприятия-гаранта о погашении кредита в безакцептном (без согласия на оплату) порядке, или договор страхования погашения кредита страховой компанией.

При невыполнении обязательств по погашению кредита его дальнейшая выдача приостанавливается, и через суд банк имеет право объявить предприятие неплатежеспособным — банкротом, реализовать заложенное имущество, погашать просроченные кредиты за счет поступающей на расчетный счет выручки от реализации продукции, работ, услуг.

По ссудным счетам, как и по расчетным и валютным счетам, банки дают выписки, на основании которых ведется аналитический и синтетический учет кредитов и их погашения. Составляют бухгалтерские записи: зачисление кредита на расчетный и валютный счета – Д-т 51, 52 и К-т 90, 92, 93; оплата счетов поставщиков и подрядчиков – Д-т 60 и К-т 90, 92; расчеты по платежам в бюджет (налогам), задолженности фонду социальной защиты населения – Д-т 68, 69 и К-т 90, 92.

Проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными кредитами, полученными под оборотные средства, относятся на себестоимость – Д-т 20, 26, 44 и К-т 90, затем погашаются – Д-т 90 и К-т 51, 52. Проценты по всем просроченным и отсроченным (пролонгированным) кредитам списываются за счет прибыли - Д-т 81-2 и К-т 90, 92, затем погашаются – Д-т 90, 92 и
К-т 51, 52.

По заявлению-обязательству организация, представленному в банк, и списку заемщиков банки могут выдавать кредит на строительство жилых домов, приобретение скота. Кредиты, полученные организацией для выдачи своим работникам, учитываются на счете 93 «Кредиты банков для работников». Составляют бухгалтерские записи: получение кредита – Д-т 50, 51 и
К-т 93; выдача кредита работникам – Д-т 73 и К-т 50, 51; погашение кредита организацией – Д-т 93 и К-т 50, 51; погашение кредита работниками – Д-т 50, 51, 70 и К-т 73.

Учет полученных займов

Организации могут получать внутри страны и за рубежом (кроме банков) кредиты и другие привлеченные средства в своей и иностранной валютах, краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и реализации облигаций, а также под векселя и другие долговые обязательства.

Для обобщения информации о состоянии и движении краткосрочных и долгосрочных займов предназначены два синтетических пассивных счета: 94 «Краткосрочные займы» и 95 «Долгосрочные займы».

На счете 94 «Краткосрочные займы» отражаются краткосрочные займы, полученные на срок не более одного года, чаще всего коммерческие кредиты под векселя или краткосрочные «партнерские» кредиты под долговые обязательства.

В процессе реализации краткосрочных ценных бумаг в их номинальную стоимость могут включаться суммы по процентам за займы или в сумму задолженность по векселю, а также продажа ценных бумаг может производиться по ценам, превышающим их номинальную стоимость.

При этом разница между продажной ценой с учетом сумм по процентам ценных бумаг и их номинальной стоимостью учитывается на счете 83 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока договора займа списывается с этого счета на счет 80 «Прибыли и убытки».

При поступлении средств от заимодавцев (кроме банков) в учете делают проводки: на продажную стоимость ценных бумаг (выданных векселей) с учетом процентов, поступившую на счета денежных средств – Д-т 51 и К-т 94, 83.

Получение средств от физических лиц с удержанием в согласованных ежемесячных размерах из заработной платы работников в учете отражают записью – Д-т 70 и К-т 94.

Списание разницы со счета 83 равными долями на протяжении всего срока займа отражается записью – Д-т 83 и К-т 80.

Если проценты по полученным займам и другим привлеченным средствам выплачиваются организацией-должником при возврате указанных сумм, то причитающиеся заимодавце проценты ежемесячно на протяжении всего срока договора отражаются записями – Д-т 76 и К-т 80.

Задолженность перед заимодавцами, обеспеченная выданными организацией векселями, не списывается со счета 94, а учитывается обособленно в аналитическом учете.

При возврате (погашении) полученных займов делают запись – Д-т 94 и К-т 51.

На счете 95 «Долгосрочные займы» учитывают долгосрочные займы, полученные на срок более одного года путем реализации облигаций, а также под долгосрочные векселя и другие обязательства. Организация, выпустившая акции трудового коллектива и акции организации, поступления по которым не зачислялись в уставный фонд, отражают эти суммы как задолженность на отдельных субсчетах счета 95 «Долгосрочные займы».

При поступлении денежных средств от реализации облигаций в учете делают запись – Д-т 51 и К-т 95.

В таком же порядке отражаются суммы займов, полученные под векселя и другие долговые обязательства.

Оплата процентов по долгосрочным займам отражается в учете – Д-т 80 и К-т 76.

Другие расходы, связанные с выпуском и распространением облигаций (приобретение бланков облигаций, комиссионные сборы за распространение и др.), относятся также на счет 80.

При возврате (погашении) полученные кредитов делается следующая запись – Д-т 95 и К-т 51.

Аналитический учет по счетам 94 и 95 ведется в разрезе заимодавцев и сроков погашения кредитов.

На счетах 94 и 95 также отражаются расчеты с бюджетом по полученным суммам налогового кредита. К ним открывают субсчет «Налоговый кредит». На сумму полученного налогового кредита делают запись – Д-т 68 и К-т 94.

На суммы процентов за пользование налоговым кредитом в зависимости от целей его предоставления составляют записи –
Д-т 26, 44, 08, 81, 87, 88 и К-т 51, 52, 55, 76.

Суммы пени, исчисленные за не погашенный в установленные сроки налоговый кредит, не уплаченные в установленные сроки суммы процентов за пользование налоговым кредитом, а также за нецелевое использование налогового кредита, отражаются – Д-т 81, 87, 88 и К-т 51, 52, 76.

Целевое финансирование

Для осуществления финансирования некоторых мероприятий (выполнения определенных работ) организации могут получать из бюджета, от сторонних юридических и физических лиц, своих работников целевые средства. В частности, из бюджета, от министерства (ведомства) может быть получено финансирование на капитальные вложения, научно-исследовательские работы, конверсию военного производства и другие цели; от родителей — средства на содержание детей в детских дошкольных учреждениях; от других организаций — на долевое участие в капитальных вложениях, финансирование расходов по совместному содержанию санаториев, баз отдыха и т.п.

Часть средств для финансирования целевых мероприятий организация может накапливать за счет периодических отчислений от своей чистой прибыли.

Расходование целевых финансирования и поступлений производится в соответствии со сметами, утвержденными руководителями организаций в установленном порядке. Бухгалтерия обязана вести учет целевых средств по источникам поступления и направлениям их использования согласно утвержденным сметам, контролировать их соблюдение.

Синтетический учет целевых средств ведется на пассивном счете 96 "Целевые финансирование и поступления". Поступление (зачисление чистой прибыли) денежных средств проводится по кредиту данного счета, а их использование — по дебету. Аналитический учет целевых средств ведется по их назначению и источникам поступления.

Поступление целевых средств отражается записями: Д-т 50, 51, 52, 55, 68, 76, 81 и К-т 96.

Использование целевых финансирования и поступлений проводится в учете: Д-т 96 и К-т 08, 10, 51, 70, 14, 20, 23, 25, 80, 88.

Контрольные вопросы по теме 18:

  1.  Учет краткосрочных кредитов банка.
  2.  Учет долгосрочных кредитов банка.
  3.  Учет краткосрочных займов.
  4.  учет долгосрочных займов.
  5.  Целевое финансирование.


Тема 19. Сущность аудита

Лекция 19. Сущность аудита

Основные понятия:

аудиторская деятельность; аудитор; виды аудита; внешний аудит; внутренний аудит; виды аудиторских проверок; аудит финансовых отчетов; аудит на соответствие требованиям; аудит хозяйственной деятельности; виды аудиторских услуг; стандарты аудита.

Понятие, содержание и задачи аудита

Аудиторская деятельность (аудит) — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, индивидуальных предпринимателей (далее — аудируемые лица), а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли. Аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса.

Под аудитом иногда понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения для пользователей финансовых отчетов.

Аудитор (от лат. "auditor" — слушатель, ученик, последователь) — лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д.

Главная цель аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте. Аудиторство — это особая, самостоятельная форма контроля. Аудиторство представляет собой независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности организации в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Достижению главной цели способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность; профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор — индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчиками могут выступать аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством.

Аудит призван:

  •  проверять полноту, достоверность и точность отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации;
  •  проконтролировать соблюдение законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;
  •  выявить резервы лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовые резервы и возможность использования заемных источников.

Аудиторы в процессе своей деятельности решают также ряд других задач:

  •  помогают в организации бухгалтерского учета;
  •  оказывают помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  •  участвуют в налоговом планировании и расчете налогов;
  •  консультируют по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности и др.

Виды аудита

С точки зрения классификационных признаков выделяют внешний и внутренний аудит, обязательный и инициативный.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации. Выполнение такой независимой экспертизы хозяйственно-финансовой деятельности одновременно предполагает и разработку рекомендаций по улучшению финансовой стратегии организации, повышению эффективности ее хозяйствования, а также оценку платежеспособности, финансовой устойчивости и имеющихся резервов.

Основная цель аудита может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами анализа правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансовою положения организации, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

Внутренний аудит — независимая оценка внутри организации, необходимая для проверки и определения эффективности ее деятельности. За внутренний аудит отвечает сама организация или один из ее отделов: это контрольный орган внутри самой организации. Цель внутреннего аудита — помочь служащим организации эффективно выполнять свои обязанности. Внутренний аудит предоставляет им для этого данные анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о проверяемых объектах.

Обязательный аудит — внешний аудит организации или индивидуального предпринимателя, обязательность проведения которого установлена законодательными актами.

Организации, имеющие систему ведомственного или внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности (внутренний аудит), освобождаются от обязательных аудиторских проверок в случаях, установленных Президентом Республики Беларусь.

Аудит может быть инициативным (добровольным), когда он проводится по решению руководства организаций (или ее учредителей).

Основная цель инициативного аудита — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния организации и помочь ей в организации учета и отчетности.

Согласно п.2.4Декрета Президента от 28.07.99г. № 30
«О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельности и контролю за ее осуществлением в РБ» затраты юридических лиц и индивидуальных предпринимателей на проведение обязательных аудиторских проверок, предусмотренных законодательством, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных СМ РБ. Иные расходы указанных лиц на проведение аудиторских проверок в себестоимость не включаются.

Перечень организаций, подлежащих обязательной аудиторской проверке, утвержден постановлением СМ от 17.06.96г.
№ 398 «О юридических лицах негосударственной формы собственности, подлежащих обязательной аудиторской проверке» с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлениями СМ от 10.02.97г. № 67 и от 26.11.98г. № 1825, где сказано, что обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат:

  •  предприятия с иностранными инвестициями;
  •  товарные и фондовые биржи;
  •  банки и небанковские финансовые организации, а также организации, осуществляющие посредническую и коммерческую деятельность по ценным бумагам;
  •  деятельность инвестиционного фонда и депозитария;
  •  открытые и закрытые акционерные общества.


Виды аудиторских проверок

В зависимости от поставленных целей аудиторские проверки различаются по содержанию изучаемых вопросов, глубине, составу и объему привлекаемой для анализа информации. Обычно выделяют 3 вида аудиторских проверок:

  •  аудит финансовых отчетов;
  •  аудит на соответствие установленным требованиям;
  •  аудит хозяйственной деятельности.

Аудит финансовых отчетов имеет целью определение правильности их составления в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и формами обязательной отчетности. Как правило, он ограничивается публикуемой отчетностью организации, рассылаемой определенному кругу пользователей.

Аудит на соответствие установленным требованиям основывается на более глубоком изучении финансовых документов организации. В его задачи входит проверка, соответствует ли деятельность организации ее уставу, правильно ли производится начисление средств на оплату труда и другие выплаты работникам, обосновано ли производится списание затрат на себестоимость продукции и услуг и не занижается при этом прибыль. Критериями для аудита этого вида являются как общие нормы, стандарты и правила, установленные государством для всех подобных организаций, так и внутренние документы, регламентирующие порядок расчетов с персоналом, учредителями, банком и др. Результаты аудита на соответствие требованиям обычно докладываются органу, заказавшему проверку.

Аудит хозяйственной деятельности иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления. Его задачи состоят в систематическом и всестороннем анализе экономики организации или определенного вида ее деятельности (инвестиционной, маркетинговой и др.). Целью этого вида аудита работы организации являются выработка рекомендаций для ее улучшения. Аудит хозяйственной деятельности может производиться по заказу администрации организации или ее собственника.

Виды аудиторских услуг

Аудиторские организации, аудиторы — индивидуальные предприниматели могут оказывать сопутствующие аудиту услуги по:

  1.  составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  2.  определению состава и оценке стоимости предприятия при заключении договора продажи предприятия либо совершении иных сделок, связанных с установлением, изменением или прекращением вещных прав, а также по оценке стоимости иного имущества;
  3.  оценке предприятии как имущественных комплексов;
  4.  документальному подтверждению факта формирования уставного фонда, а в случаях, определенных законодательством, по подтверждению в установленном порядке происхождения денежных средств учредителей (участников) страховой (перестраховочной) организации при формировании ее уставного фонда;
  5.  постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского учета;
  6.  составлению деклараций о доходах и имуществе;
  7.  анализу финансовой и хозяйственной деятельности;
  8.  консультированию по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения;
  9.  управленческому консультированию, в том числе связанному с реструктуризацией организаций;
  10.  информационному обслуживанию организаций и (или) индивидуальных предпринимателей;
  11.  автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий;
  12.  оценке предпринимательских рисков;
  13.  разработке и анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов;
  14.  проведению маркетинговых исследований;
  15.  обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, в порядке, установленном законодательством.

Законодательными актами могут устанавливаться и другие сопутствующие аудиту услуги.

Сопутствующие аудиту услуги могут оказываться независимо от проведения аудита.

Стандарты аудита

Аудиторские стандартыэто единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности.

Соблюдение аудиторских стандартов в процессе осуществления аудиторской деятельности гарантирует определенный уровень качества аудита и надежности его результатов.

Аудиторские стандарты составляют основу всех учебных программ для подготовки аудиторов и программ квалификационных экзаменов по разделу "Аудит" на право заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторские стандарты являются также основанием в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:

  •  при их соблюдении обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
  •  содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
  •  определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.

Все стандарты имеют одинаковую структуру построения и содержат следующие разделы:

1. Общие положения;

2. Основные понятия и определения, используемые в стандарте;

3. Сущность стандарта;

4. Практические приложения.

В разделе "Общие положения" отражаются:

  •  цель и необходимость разработки данного стандарта;
  •  объект стандартизации;
  •  сфера применения стандарта;
  •  взаимосвязь с другими стандартами.

В разделе "Основные понятия и определения используемые в стандарте" содержатся основные термины и их краткая характеристика.

В разделе "Сущность стандарта" формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта; дата ввода в действие; цель разработки; сфера применения стандарта; анализ проблемы; возможные процедуры решения проблемы.

Помимо аудиторских стандартов, являющихся нормативными документами и обязательными для применения, в аудиторских фирмах могут разрабатываться и собственные, внутрифирменные аудиторские стандарты.

Как правило, в качестве таких стандартов выступают разработанные ведущими специалистами фирмы и проверенные на практике методики проведения конкретных аудиторских процедур. Такие методики обычно аудиторская фирма держит в строжайшем секрете, справедливо полагая, что методика проверки, позволяющая с наименьшим риском и наименьшими затратами времени и сил провести аудиторскую проверку, является "ноу-хау".

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций. К их числу относятся Международная федерация бухгалтеров (IFAC), созданная в 1977 г. В рамках этой организации аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC), действующий на правах постоянного автономного комитета.

Необходимость разработки международных стандартов аудита вызвана, прежде всего, теми процессами интеграции экономической жизни, которые происходят в мире. Аудиторские фирмы, так же как и все другие фирмы, становятся транснациональными, превращаются в крупные международные группы. Следовательно, появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе.

Использование международных аудиторских стандартов в практической деятельности аудиторов разных стран многовариантно. Так, в некоторых странах международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных национальных стандартов. К таким странам относятся: Австралия, Бразилия, Индия, Голландия, Россия.

В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты, — к таким относятся Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка, — международные стандарты принимаются полностью и используются в качестве национальных.

В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита, например, в Канаде, Великобритании, Ирландии, США, международные стандарты принимаются профессиональными организациями к сведению.

Развитие в нашей стране рынка аудиторских услуг привело к необходимости разработки стандартов аудита с учетом как специфики, так и международного опыта.

Аудиторские стандарты включают в себя четыре основных вида:

1. Общие стандарты аудита;

2. Рабочие стандарты аудита;

3. Стандарты отчетности;

4. Специфические стандарты, используемые для аудита, в отдельных областях деятельности.

При отсутствии отечественных стандартов по различным вопросам методологии аудита в своей работе аудиторам целесообразно руководствоваться международными стандартами аудита, а в случае их отсутствия или невозможности их примене-
ния — в соответствии со своим профессиональным опытом и интуицией.

Контрольные вопросы по теме 19:

  1.  Понятие, содержание и задачи аудита.
  2.  Виды аудита.
  3.  Виды аудиторских проверок.
  4.  Виды аудиторских услуг.
  5.  Стандарты аудита.

Тема 20. Организация аудита

Лекция 20. Организация аудита

Основные понятия:

правовые основы аудиторской деятельности; организация аудита в республике; функции аудиторских служб; аудиторская организация; аудитор; порядок и условия выдачи лицензий аудиторам и аудиторским организациям; права, обязанности и ответственность аудиторов и аудиторских организаций; права, обязанности и ответственность заказчиков.

Правовые основы аудиторской деятельности

Правовое регулирование аудиторской деятельности в Республике Беларусь создается в расчете на три уровня. Верхним уровнем является Закон РБ об аудиторской деятельности
(№ 164-3
от 18 декабря 2002 г.). Это основной законодательный акт прямого действия. Настоящий Закон определяет правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории Республики Беларусь, устанавливает права и обязанности аудиторских организаций и аудиторов, а также регулирует отношения, возникающие в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности.

Второй уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен стандартами (правилами). Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми организациями финансово-хозяйственной деятельности и, прежде, всего арбитражным судом.

Стандарты аудита, разрабатываемые в республике, подразделяются на четыре вида: общесистемные; организационно-технологические; стандарты отчетности; специфические стандарты для отдельных видов аудита (банковского, страхового).

Часть стандартов разработана, другие находятся в стадии разработки.

Перечень необходимых стандартов аудита определен в соответствии с рекомендациями Комитета международной аудиторской практики Международной федерации бухгалтеров.

Третий уровень — документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности. Их основная цель заключается в том, чтобы помочь в реализации требований стандартов, в разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности.

Документы третьего уровня, внутренние стандарты аудита, призваны обеспечить единый подход к аудиторской проверке в данной фирме. Они могут включать следующие элементы:

  •  Определение целей соглашения — каждая проверка должна тщательно планироваться, чтобы обеспечить уверенность в квалифицированном ее проведении и предоставлении клиенту высококачественной услуги с достаточной коммерческой выгодой для фирмы;
  •  Обзор бизнеса — проверку следует начинать с изучения предпринимательской деятельности клиента. В фирме постоянно отслеживаются изменения в законодательстве и хозяйственном праве, имеющем отношение к клиенту и аудиту;
  •  Оценка возможного риска — на основе знаний клиента и ранжировании рисков определяют вероятность мошенничества и обычных ошибок и оценивают их существенность;
  •  Оценка системы внутреннего контроля — на предварительной стадии проверки устанавливают систему контроля за деятельностью организации со стороны руководства, а затем бухгалтерии и внутреннего аудита. Задача состоит в оценке информации, необходимой для разработки стратегии внешнего аудита;
  •  Определение стратегии аудиторской проверки — обобщаются частные оценки основных рисков и определяются необходимые аудиторские процедуры;
  •  Оценка эффективности системы контроля — дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля на завершающей стадии проверки. Клиент ставится в известность о ходе аудита;
  •  План независимых обследований — предусматриваются применение и продолжительность наиболее эффективных специальных обследований;
  •  Завершение проверки — составляется обзор финансовой отчетности, и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом;
  •  Представление заключения — составляется в соответствии с выводами аудиторской проверки. Кроме мнения о достоверности финансовой отчетности, клиенту представляется отчет о результатах проверки, имеющий конфиденциальный характер. При этом ставится цель дать обобщающую оценку соответствия системы внутреннего контроля предъявляемым требованиям и сформулировать рекомендации по повышению качества учета.

Организация аудита и функции аудиторских служб

В целях совершенствования государственного регулирования аудиторской деятельности, повышения эффективности финансового контроля в республике и в соответствии с частью 3 статьи 101 Конституции Республики Беларусь в Декрете Президента РБ от 28.07.99г. № 30 п.1 возложены на Министерство финансов следующие функции:

  1.  разработка методологии аудита;
  2.  принятие нормативных правовых актов в области осуществления аудиторской деятельности;
  3.  установление республиканских правил аудиторской деятельности (кроме аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях);
  4.  проведение аттестации аудиторов;
  5.  осуществление в пределах своей компетенции разъяснение законодательства об аудиторской деятельности;
  6.  осуществление контроля за соблюдением аудиторскими организациями и аудиторами — индивидуальными предпринимателями порядка осуществления аудиторской деятельности;
  7.  ведение Государственного реестр аудиторов и аудиторских организаций в установленном им порядке.

В Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций включаются аудиторы и аудиторские организации, получившие лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

Министерство финансов Республики Беларусь представляет интересы Республики Беларусь в международных организациях по вопросам аудиторской деятельности. Министерство финансов взаимодействует с Государственным налоговым комитетом и другими контролирующими органами по вопросам в области аудиторской деятельности.

Аудиторская организация — коммерческая организация, осуществляющая деятельность по проведению аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

В штате аудиторской организации должно состоять не менее трех аудиторов. Руководителем аудиторской организации может быть только аудитор. Не менее 50 процентов работников аудиторской организации должны составлять граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие на территории Республики Беларусь, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, — не менее 75 процентов.

Аудиторская фирма может иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Республики Беларусь, за исключением формы акционерного общества открытого типа.

В настоящее время нет единой классификации аудиторских фирм. По характеру деятельности (выполняемым функциям) аудиторские фирмы подразделяются на универсальные и специализированные.

Универсальные аудиторские фирмы могут иметь несколько лицензий на право проведения того или иного вида (страхового, банковского, общего и т.д.) аудита и заниматься самыми разнообразными видами работ, к которым относятся: организация аудиторских проверок; услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического организации; консультирование по вопросам финансового, управленческого и налогового учета, проведение обучения; компьютеризация учета; другие услуги по профилю своей деятельности.

Специализированные аудиторские фирмы выполняют определенные виды работ, например, только аудиторские проверки, обучение или только восстановление учета.

Аудиторской деятельностью, помимо аудиторских фирм, могут заниматься и аудиторы — физические лица самостоятельно. Такие аудиторы должны пройти аттестацию и зарегистрироваться в качестве предпринимателей. Частнопрактикующие аудиторы могут заниматься как универсальной, так и специализированной деятельностью.

Аудитор — физическое лицо, имеющее высшее экономическое и (или) юридическое образование и стаж работы по соответствующей специальности не менее пяти лет, а также отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством к аудиторам, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью в качестве аудитора — индивидуального предпринимателя, а также в качестве работника аудиторской организации.

Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью.

Аудиторы и аудиторские организации по результатам своей деятельности за полугодие и год обязаны представлять в Министерство финансов отчет по устанавливаемой Министерством финансов форме не позднее соответственно 20 июля текущего года и 15 февраля года, следующего за отчетным.

Порядок и условия выдачи лицензий аудиторам и аудиторским организациям

Согласно действующему Положению о порядке госу-дарственного регулирования аудиторской деятельности и контроле за ее осуществлением в РБ (утверждено постановлением СМ РБ 30.11.99г. № 1862) право на осуществление аудиторской деятельности с 1 марта 2000г. имеют аудиторы и аудиторские организации, получившие в Министерстве финансов лицензию на осуществление аудиторской деятельности и включенные в государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя или работника аудиторской организации. Аудитору запрещается занятие другими видами предпринимательской деятельности, за исключением научной и преподавательской.

Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается сроком на 5 лет:

  •  гражданину, имеющему высшее экономическое или юридическое образование;
  •  стаж работы по специальности не менее 5 лет;
  •  юридическому лицу, внесенному в Единый государственный реестр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, видом деятельности которого является только аудиторская деятельность, и штат которого состоит из не менее чем трех работников, имеющих лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

Заявления с прилагаемыми к ним документами, необходимыми для выдачи лицензии, передаются в квалификационную комиссию, которая: рассматривает заявление и прилагаемые к ним документы в месячный срок; принимает письменный и устный квалификационный экзамен у граждан, претендующих на получение лицензии, путем проведения соответственно тестирования (аттестации) и собеседования по вопросам программы квалификационных экзаменов; проводит собеседование с руководителями юридических лиц; выносит предложения о выдаче либо об отказе в выдаче лицензии.

Лицензия гражданину выдается в случае успешной сдачи им квалификационного экзамена.

Основанием для отказа в выдаче лицензии могут быть:

  •  наличие в представленных документах недостоверной информации;
  •  неподтверждение в результате квалификационного экзамена необходимой профессиональной подготовки заявителя;
  •  наличие судимости за должностные преступления, преступления, совершенные в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности (преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности), а также иные преступления, совершенные из корыстных побуждений;
  •  признание гражданина в установленном законом порядке недееспособным или ограниченно дееспособным;
  •  обращение за выдачей лицензии до истечения 5 лет с момента аннулирования лицензии;
  •  указание в учредительных документах на право занятия одновременно с аудиторской деятельностью другими видами предпринимательской деятельности;
  •  наличие в штате аудиторской организации менее трех работников, имеющих лицензию на осуществление аудиторской деятельности (включая руководителя).

В случае отказа в выдаче лицензии заявление о выдаче лицензии на данный вид деятельности может быть подано в МФ не ранее 6 месяцев со дня отказа в выдаче.

Лицензия подписывается министром финансов  или его заместителем и заверяется гербовой печатью Министерства финансов. Оригинал лицензии выдается заявителю, а ее ксерокопия остается в лицензионном деле аудитора или аудиторской организации в Министерстве финансов.

Министерство финансов ведет учет лицензий в книге регистрации выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Лицензия является документом строгой отчетности, выдается аудитору или руководителю аудиторской организации под его подпись при предъявлении паспорта.

Передача лицензий другому лицу не допускается.

Продление срока действия лицензии производится в порядке, установленном для ее получения. Срок действия лицензии может быть продлен на 5 лет.

Основанием для отказа в продлении срока действия лицензии являются:

  •  непредставление документов, предусмотренных для продления срока действия лицензии;
  •  нарушение требований законодательства об аудиторской деятельности;
  •  наличие обоснованных претензий  заказчиков аудиторских услуг;
  •  неподтверждение в результате проведения квалификационного экзамена или собеседования необходимой профессиональной подготовки заявителя;
  •  наличие других оснований, предусмотренных действующим законодательством, препятствующих осуществлению аудиторской деятельности.

Действие лицензии прекращается по решению Министерства финансов в случаях:

  •  подачи аудитором заявления о прекращении действия лицензии в связи с поступлением на службу в государственный аппарат и по другим основаниям;
  •  подачи аудиторской организацией заявления о прекращении аудиторской деятельности;
  •  признания в установленном порядке лица, имеющего лицензию, ограниченно дееспособным или недееспособным;
  •  неполучение лицензии в срок;
  •  окончания срока действия лицензии.

Лицензия может быть аннулирована решением Министерства финансов.

Аннулирование лицензии производится приказом Министерства финансов, о чем аудитор, аудиторская организация обязаны немедленно уведомить своих заказчиков, а также сдать лицензию и свидетельство о включении в государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций в МФ в течение 10 дней со дня издания приказа.

Права, обязанности и ответственность аудиторов и аудиторских организаций

Аудиторские организации и аудиторы — индивидуальные предприниматели при проведении аудита имеют право:

  •  самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
  •  проверять у аудируемого лица все бухгалтерские регистры, счета и другую документацию о финансовой и хозяйственной деятельности, активы и обязательства, фактическое наличие денежных средств, ценных бумаг, иного имущества и их соответствие данным бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  •  получать в соответствии с законодательством по письменному запросу в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, налоговых и иных органах соответствующие сведения о финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица, необходимые для выполнения договора оказания аудиторских услуг;
  •  привлекать на договорной основе, в соответствии с законодательством при проведении аудита, для проверки отдельных вопросов, требующих специальных знаний, лиц, имеющих соответствующую специальность, в случае, если в штатном расписании аудиторской организации отсутствуют специалисты такого профиля;
  •  получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и (или) письменной форме по вопросам, возникающим в ходе оказания аудиторских услуг;
  •  отказаться от проведения аудита или выражения в аудиторском заключении своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях непредставления аудируемым лицом документов, необходимых для проведения аудита, и (или) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству;
  •  осуществлять иные права, не противоречащие законодательству и вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг.

Аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели обязаны:

  •  выполнять требования законодательства при осуществлении аудиторской деятельности (оказании сопутствующих аудиту услуг);
  •  вести учет заключенных договоров оказания аудиторских услуг;
  •  качественно проводить аудит и (или) оказывать сопутствующие аудиту услуги;
  •  сообщать заказчику о невозможности своего участия в проведении аудита при наличии обстоятельств;
  •  обеспечивать сохранность полученных документов;
  •  сообщать учредителям (участникам, собственникам имущества) аудируемого лица в ходе проведения аудита в письменной форме сведения, свидетельствующие о нарушении законодательства, в результате которого причинены либо могут быть причинены в крупном или особо крупном размере убытки (вред) физическому лицу, и (или) юридическому лицу, и (или) государству;
  •  передать аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
  •  исполнять в соответствии с законодательством иные обязанности, в том числе вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, а также уставом аудируемой организации.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у аудиторской организации или аудитора — индивидуального предпринимателя лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора. Для целей настоящего Закона под заведомо ложным аудиторским заключением понимается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или не соответствующее результатам проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Применение мер ответственности, предусмотренных настоящей статьей, не исключает возможности применения к аудиторам и аудиторским организациям других мер ответственности в соответствии с законодательством.

Права, обязанности и ответственность заказчиков

Аудируемое лицо, заказчик самостоятельно выбирают аудиторскую организацию или аудитора — индивидуального предпринимателя для оказания аудиторских услуг, если иное не предусмотрено законодательством.

Аудируемое лицо, заказчик имеют право:

  •  получать от аудиторской организации и (или) аудитора информацию об актах законодательства, на которых основываются их замечания и выводы;
  •  отказаться от услуг, оказываемых аудиторской организацией или аудитором — индивидуальным предпринимателем, в случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения ими своих обязательств либо потребовать от аудиторской организации замены аудитора;
  •  сообщать о допущенных аудиторской организацией и (или) аудитором нарушениях законодательства об аудиторской деятельности и (или) условий договора оказания аудиторских услуг в Министерство финансов Республики Беларусь, Национальный банк Республики Беларусь, Комитет государственного контроля Республики Беларусь и иные уполномоченные государственные органы;
  •  осуществлять иные права, не противоречащие законодательству и вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг.

Аудируемое лицо, заказчик обязаны:

  •  создавать аудитору условия для своевременного и качественного проведения аудита, представлять ему все необходимые документы;
  •  давать по запросам аудитора разъяснения в устной и (или) письменной форме;
  •  своевременно устранять выявленные аудитором нарушения законодательства, порядка ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  •  своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемого лица, заказчика, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;
  •  исполнять в соответствии с законодательством иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг.

Выполнение требований аудитора, вытекающих из условий договора оказания аудиторских услуг, является обязательным для аудируемого лица, заказчика.

Аудируемому лицу, заказчику запрещается вмешиваться в действия аудитора по вопросам, касающимся методологии проведения аудита.

Аудируемое лицо, заказчик несут ответственность за полноту и достоверность документов и другой информации, представленных аудиторской организации, аудитору — индивидуальному предпринимателю на проверку.

Аудиторская проверка не освобождает аудируемое лицо от ответственности за нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности, несоответствие представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям законодательства.

Контрольные вопросы по теме 20:

  1.  Правовые основы аудиторской деятельности.
  2.  Организация аудита и функции аудиторских служб.
  3.  Порядок и условия выдачи лицензий аудиторам и аудиторским организациям.
  4.  Права, обязанности и ответственность аудиторов и аудиторских организаций.
  5.  Права, обязанности и ответственность заказчиков.


Тема 21. Подготовка и планирование аудиторской проверки

Лекция 21. Подготовка и планирование аудиторской проверки

Основные понятия:

планирование аудита; порядок проведения аудиторской проверки; квалификационные требования, предъявляемые к аудитору; профессиональная этика аудитора; аудиторский риск; ответственность аудитора.

Планирование аудита

Термин “Планирование” означает разработку общей стратегии и детального подхода, обусловленных сроками проведения аудита и объемами аудиторских процедур.

Планирование аудита должно определить наиболее важные направления аудита и способствовать более эффективному распределению обязанностей среди аудиторов, проводящих аудиторскую проверку.

Планирование является начальным этапом проведения аудита и состоит из разработки общего плана аудита с указанием ожидаемого объема работ и сроков проведения аудита, а также аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта, их исполнителей.

Планируемый объем работы зависит от размеров и характера (вида) деятельности организации, сложности аудита, результатов предшествующих проверок финансово-хозяйственной деятельности данного объекта.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией (аудитором) в соответствии со следующими принципами:

  •  комплексности планирования;
  •  непрерывности планирования;
  •  оптимальности планирования.

Этапы планирования предусматривают: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита.

Предварительное планирование аудита. До заключения договора о проведении аудита аудиторская организация (аудитор) согласовывает с руководством субъекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация (аудитор) должна ознакомиться с экономической ситуацией в республике, с финансово-хозяйственной деятельностью субъекта и информацией о внешних и внутренних факторах, влияющих на его деятельность.

Кроме того, необходимо получить сведения о: организационной структуре субъекта; наличии обособленных подразделений; видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции; структуре капитала; учетной политике; уровне рентабельности; порядке распределения прибыли; принципах организации системы оплаты труда персонала; технологических особенностях производства продукции; основных покупателях (заказчиках) и поставщиках; организации внутреннего контроля.

Информация о субъекте может быть получена из следую-щих источников: учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации субъекта; протоколов заседаний совета, собраний акционеров или других органов управления ор-ганизацией; документов, регламентирующих учетную политику; бухгалтерской, финансовой и статистической отчетности; документов планирования деятельности организации (бизнес-планов и другие); контрактов, договоров, соглашений; внутриведомственных инструкций; актов проверок государственных контролирующих органов; материалов судебных исков; перечня филиалов, дочерних предприятий и других структур, созданных субъектом; информации, полученной из бесед с руководством и при осмотре основных участков, складов и другие.

При планировании состава специалистов, необходимых для проведения аудита, аудиторская организация обязана учитывать:

  •  бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;
  •  сроки работы аудита;
  •  квалификационный уровень аудиторов.

Подготовка и составление общего плана аудита. Аудиторской организации (аудитору) необходимо разработать и документально оформить общий план аудита с описанием предполагаемого объема, перечня работ и срока их проведения. Общий план аудита должен быть достаточно детальным, его форма и содержание могут меняться в ходе осуществления аудита в зависимости от объема работ, выполняемых субъектом предпринимательской деятельности, сложности аудита, специфической методологии и технических приемов, используемых аудитором. При разработке общего плана аудита необходимо учитывать:

  •  данные предварительного планирования;
  •  оценку риска внутреннего контроля;
  •  определение существенности для целей аудита;
  •  оценку вероятности существенного искажения отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций проверяемым субъектом с учетом прошлых проверок;
  •  выявление наиболее сложных участков бухгалтерского учета, подлежащих аудиту;
  •  возможность изменения подхода к специфическим областям аудита;
  •  соответствие методик бухгалтерского учета субъекта нормативным правовым актам;
  •  выполнение принципа непрерывности планирования;
  •  условия проведения аудита.

Подготовка и составление программы аудита. Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита и предполагаемый перечень рабочей документации аудитора.

Аудиторская организация (аудитор) должны разработать и документально оформить программу аудита. В ходе проведения аудита программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений программы следует документировать. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочей документации аудитора, являются фактическим материалом для составления аналитической части аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности субъекта предпринимательской деятельности (заключительной части аудиторского заключения).

Порядок проведения аудиторской проверки

Основными этапами проведения аудита являются: планирование аудита, получение аудиторских доказательств, документирование аудита, обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта.

Аудиторская проверка включает в себя сбор и анализ информации, необходимой для оценки достоверности финансовых отчетов и бухгалтерского баланса.

Если проверка организации осуществляется впервые, следует вначале внимательно изучить учредительные документы, устав организации, характер и содержание его уставной деятельности. Затем следует сравнить деятельность организации с той, которая предусмотрена учредительными документами или уставом, и выявить отклонения и нарушения, если они имеют место. При этом необходимо поставить в известность руководство организации и предложить ему внести дополнения и изменения в устав организации и перерегистрировать его в соответствующих государственных органах.

Если в организации проводится аудиторская проверка повторно одной и той же фирмой, и характер ее уставной деятельности не претерпел изменений, аудит начинается с анализа показателей годового отчета и предварительной оценки полноты и правильности составления бухгалтерского баланса и других форм отчетности. Затем аудитор внимательно анализирует весть отчетный период записи в Главной книге. В случае сомнительной корреспонденции счетов или обнаружения неправильных сумм он должен запросить соответствующие учетные регистры и первичные документы, на основании которых сделаны записи.

При проверке первичной документации и записей в учетных регистрах аудитор должен исходить из следующих требований:

  •  полнота учета. Проверяя формирование и расчет отдельных показателей, например, прибыли или себестоимости, аудитор должен исходить из того, все ли расходы учтены в составе затрат на производство продукции или в составе коммерческих расходов из всей совокупности хозяйственных операций;
  •  точность записей. Она означает, что аудитор должен проверять правильность записей хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, так как от этого зависит точность формирования показателей баланса, финансовой отчетности и др.;
  •  верность стоимостных оценок, которая в значительной степени влияет на размер активов и пассивов организации. Оценка хозяйственных средств часть определяется субъективными факторами, поэтому аудитор должен строить свою работу с учетом требований верности стоимостных оценок активов и пассивов баланса в соответствии с действующими положениями и указаниями по ведению бухгалтерского учета;
  •  объективность. Аудитор, проверяя активы, должен быть уверен, что приведенные в балансе статьи отражают действительное наличие производственных запасов, реальное состояние дебиторской задолженности и т.д.;
  •  соблюдение границ учетного периода. В практической деятельности аудитор должен строить свою работу таким образом, чтобы быть уверенным в том, что расходы и доходы организации правильно разграничены между учетно-отчетными п6ериодами (например, расходы, произведенные в отчетном периоде, относятся к будущим отчетным периодам; доходы полученные (начисленные) в отчетном периоде, однако, относятся к будущим отчетным периодам);
  •  соблюдение прав и обязательств. Аудитор должен выяснить, отражены ли на счетах бухгалтерского учета и в балансе все юридически оформленные в отчетном периоде финансовые и расчетные взаимоотношения организации (например, расчеты векселями, по авансам, выданным или полученным и др.);
  •  открытость сведений. Выполнение этого требования означает, что аудитор не должен сомневаться в том, что отдельные хозяйственные операции не отражены на бухгалтерских счетах и в учетных регистрах.

При аудите основное внимание уделяется проверке правильности формирования, учета и исчисления показателей себестоимости продукции (работ, услуг) и прибыли. При этом проверяют все калькуляционные статьи, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг). По материальным и трудовым затратам нужно проверить документальную обоснованность записей в учетных регистрах, правильность составления первичных документов, законность и реальность отраженных в них хозяйственно-финансовых операций. Большую роль играет проверка правильности распределения косвенных расходов и точности исчисления себестоимости отдельных видов продукции.

Сплошной проверке необходимо подвергнуть все денежные и расчетные документы, а также авансовые отчеты подотчетных лиц. Документы по учету материальных ценностей и по расчетам с рабочими и служащими по оплате труда можно проанализировать выборочно.

При проверке прибыли следует изучить, соблюдается ли действующий порядок формирования и распределения балансовой прибыли, исчисленной с учетом внереализационных доходов и расходов, правильность и своевременность платежей в бюджет из прибыли и отчислений от прибыли в различные фонды и резервы. Проверяется также обоснованность распределения суммы прибыли, оставшейся в распоряжении организации, между учредителями и акционерами.

Проверяя достоверность показателей финансовой отчетности нужно сопоставить данные финансовых отчетов, бухгалтерского баланса, регистров синтетического и аналитического учета. Для окончательного получения выводов о достоверности или недостоверности показателей финансовой отчетности и бухгалтерского баланса во внимание принимаются выявленные отклонения в учете, факты неотражения или отражения в учете в искаженном виден отдельных хозяйственных операций.

Результаты выполнения аналитических процедур, а также анализа необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов фиксируются в рабочей документации аудитора и служат основой для составления заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторская проверка должна сопровождаться внесением аудитором руководству организации предложений и пожеланий по улучшению учета и внутреннего аудита.

Квалификационные требования, предъявляемые к аудитору

Аттестация на право получения квалификационного аттестата аудитора — проверка знаний физических лиц, претендующих на получение такого аттестата аудитора, в форме квалификационных экзаменов. Лица, успешно сдавшие квалификационные экзамены, получают квалификационный аттестат аудитора.

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Обязательными требованиями к физическим лицам, претендующим на получение квалификационного аттестата аудитора, являются:

  •  наличие документов о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученных в учреждениях высшего образования, имеющих государственную аккредитацию;
  •  наличие стажа работы по специальности, соответствующей экономическому или юридическому образованию, не менее трех лет.

Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, повышать свою квалификацию в организациях, осуществляющих повышение квалификации и переподготовку кадров и имеющих государственную аккредитацию, по их программам повышения квалификации аудиторов, согласованным с Министерством финансов Республики Беларусь.

Порядок проведения аттестации на право получения квалификационного аттестата аудитора определяется Советом Министров Республики Беларусь.

Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:

  •  квалификационный аттестат аудитора получен с использованием подложных документов;
  •  аудитор при проведении аудита систематически нарушает требования, установленные законодательством, или допустил одноразовое грубое нарушение порядка осуществления аудиторской деятельности;
  •  установлен факт подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения;
  •  в иных случаях, определяемых Советом Министров Республики Беларусь.

При нарушении аудитором требований по повышению квалификации, квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован.

Мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается Министерством финансов Республики Беларусь.

Лицо, квалификационный аттестат аудитора которого аннулирован, вправе обжаловать решение Министерства финансов Республики Беларусь об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в суд в течение трех месяцев со дня получения решения о его аннулировании.

Лицо, квалификационный аттестат аудитора которого аннулирован по основаниям, предусмотренным абзацами третьим и четвертым части первой настоящей статьи, имеет право на сдачу квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора не ранее чем через три года со дня принятия решения о его аннулировании, а по основанию, предусмотренному частью второй настоящей статьи, — не ранее чем через один год со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

Профессиональная этика аудитора

На практике профессиональные организации разрабатывают Кодексы профессиональной этики аудиторов очень подробно и скрупулезно, пытаясь предусмотреть все возможные нюансы их поведения.

В Кодексе обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Кратко этические нормы аудиторской деятельности можно сформулировать как - профессиональная компетентность, независимость, конфиденциальность, честность и объективность, профессиональное поведение, добросовестность.

Профессиональная компетентность заключается в том, что аудитор обязан обладать необходимой профессиональной квалификацией, позволяющей ему обеспечивать качественное проведение аудита. Аудитор не должен оказывать субъектам каких-либо услуг, если он не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций. Работая с субъектом, аудитор обязан использовать все свои знания и опыт и быть в курсе последних изменений законодательства в области бухгалтерского учета, налогообложения и других вопросов, касающихся деятельности аудируемого субъекта.

Аудиторской организации для проведения аудита следует привлекать профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы.

Независимость заключается в том, что никакие государственные органы, заказчики аудита и любая третья сторона не вправе вмешиваться в профессиональную деятельность аудиторской организации (аудитора) при проведении ими аудиторской проверки, а также в отсутствии у аудиторской организации
(аудитора) финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности, которая может повлиять на объективность профессионального суждения.

Конфиденциальность заключается в обеспечении аудиторской организацией (аудитором) сохранности документов, получаемых или составляемых в ходе аудита, в отказе от передачи их третьим лицам без согласия проверяемого субъекта и неразглашении содержащихся в них сведений, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством Республики Беларусь или оговоренных договором. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно и не зависит от продолжения или прекращения отношений с субъектом.

Аудиторская организация (аудитор) не вправе использовать в своих интересах или в интересах третьих лиц полученную в ходе аудита конфиденциальную информацию о деятельности проверяемого субъекта.

Честность и объективность заключается в соблюдении аудитором общих норм морали, а также в применении непредвзятости и беспристрастности при составлении аудиторского заключения.

Профессиональное поведение заключается в соблюдении приоритета общественных интересов, а также в том, что аудитор не должен совершать действия, дискредитирующие его профессию.

Добросовестность заключается в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Аудитор должен планировать и проводить работу с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что всегда могут существовать обстоятельства, влекущие за собой искажение финансовой отчетности по отдельным важным параметрам, а получаемые аудиторские доказательства и информация о субъекте могут быть неверными.

Аудиторский риск

Аудиторский риск - это вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признание того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности нет.

Следует различать три компонента аудиторского риска:

  •  внутрихозяйственный риск;
  •  риск средств контроля;
  •  риск необнаружения.

Аудиторский риск нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому при оценке рисков аудитор должен использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий.

Аудитор всегда должен стремиться к максимальному снижению риска.

Внутрихозяйственный риск - вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая сама по себе или вместе с другой недостоверной информацией по данным других балансовых счетов или хозяйственных операций искажает бухгалтерскую
(финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.

Оценку внутрихозяйственного риска аудитор должен дать на этапе планирования на основе своего профессионального суждения.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо обратить внимание на следующие факторы:

  •  опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;
  •  возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения определенных показателей отчетности;
  •  специфические особенности деятельности данного субъекта;
  •  особенности функционирования и экономического положения отрасли, в которой действует субъект.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов бухгалтерского учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо обратить внимание на следующие факторы:

  •  наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных ошибок;
  •  наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для которых характерно появление в них преднамеренных ошибок вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;
  •  сложность учитываемых хозяйственных операций, требующая для правильного их оформления высокой квалификации исполнителей;
  •  наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
  •  наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Риск средств контроля - вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля.

Аудитору необходимо изучить и оценить систему внутреннего контроля и эффективность ее работы. Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. В то же время аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля субъекта.

Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения, в какой мере на нее можно полагаться, аудитор должен использовать специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

Тестирование средств контроля может включать в себя проверку:

  •  наличия четкой структуры управления предприятием и четкого административного контроля;
  •  наличия службы внутреннего аудита (обратить внимание на квалификацию данной службы);
  •  соблюдения распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и материально-ответственными лицами;
  •  особенностей работы бухгалтерии субъекта, отражающих сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
  •  частоты кратковременных замен учетных работников в связи с отпуском или болезнью;
  •  регулярности составления промежуточной бухгалтерской отчетности;
  •  возможности появления ошибок, имеющих единичный и случайный характер;
  •  обеспечения сохранности активов и документации субъекта;
  •  возможности использования результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

Данный перечень включает в себя лишь небольшой круг вопросов, который может быть значительно расширен аудитором в зависимости от объемов, условий и специфики деятельности организации.

Результаты оценки риска средств контроля отражаются в общем плане аудита, а ее уточнение в процессе аудита находят отражение в рабочей документации аудитора.

Риск необнаружения - вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем качества работы аудитора, который зависит от квалификации аудитора и особенностей проведения конкретной аудиторской проверки.

Между указанными видами риска существует определенная взаимосвязь. Например, при высоком уровне внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитору необходимо увеличить количество аудиторских процедур с целью снижения до минимума величины риска необнаружения и таким образом получить приемлемый размер общего аудиторского риска.

Ответственность аудитора

Законом Республики Беларусь об аудиторской деятельности предусмотрена повышенная материальная ответственность аудиторов за некачественное проведение проверки.

Орган, выдавший лицензию, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения. Она должна производиться либо за счет средств заинтересованного клиента, либо из средств республиканского бюджета РБ.

При установлении факта неквалифицированного проведения проверки, приведшей к убыткам для государства или экономического субъекта, с аудиторской фирмы по решению арбитражного суда, по иску органа, выдавшего лицензию, могут быть взысканы:

  •  понесенные убытки в полном объеме;
  •  расходы по перепроверке;
  •  штраф.

Однако этим ответственность не ограничивается. Она предусматривается еще нормами ГК и УК Республики Беларусь.

Так, общим основанием для привлечения аудитора к ответственности перед клиентом является нарушение им условий договора и нарушение гражданского законодательства, связанное с небрежностью при оказании услуг.

Принципиальным вопросом при этом является обвинение в ненадлежащем уровне тщательности и аккуратности. Значительная ошибка или ошибочное суждение аудитора будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую он должен будет опровергнуть. Проведение аудита в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто является доказательством невиновности.

Выяснение уровня тщательности аудита становится более сложным в случае оказания аудитором других услуг, так как четко определенные критерии для их оценки отсутствуют.

Аудиторские фирмы в подобных ситуациях прибегают к нескольким способам защиты.

Во-первых, представляют доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В этом отношении важно, чтобы в договоре были четко определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость.

Во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась им в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может ответственности не нести.

И, наконец, если судебный процесс возбужден при обстоятельствах неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он ранее в письменной форме уведомлял клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или требовал представления ему каких-нибудь документов. Например, если аудитор в письменной форме сообщал клиенту о несовершенстве системы внутреннего контроля, то в случае последующего воровства у клиента возмещение убытков аудитором нереально.

В гражданском законодательстве существует ряд статей, рассматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм. В частности, предусмотрены статьи, регулирующие договорные отношения, в которых определены санкции.

Контрольные вопросы по теме №21:

  1.  Планирование аудита.
  2.  Порядок проведения аудиторской проверки.
  3.  Квалификационные требования, предъявляемые к аудитору.
  4.  Профессиональная этика аудитора.
  5.  Аудиторский риск.
  6.  Ответственность аудитора.


Тема
22. Проведение аудиторской проверки

Лекция 22. Проведение аудиторской проверки

Основные понятия:

методические приемы документальной проверки; формальная проверка; арифметическая проверка; экспертная проверка; логическая проверка; экономическая проверка; нормативно-правовая проверка; встречная проверка; контрольное сличение; обратный счет; оценка документов по данным корреспондирующих счетов; аналитическая (счетную) проверка отчетности и балансов; сравнение фактический контроль; инвентаризация; контрольный обмер; обследование объектов; контрольный запуск сырья в производство; лабораторный анализ; контрольные проверки; тесты для получения свидетельств; методика аудита с использованием ЭВМ; аудиторское заключение.

Необходимость получения доказательной информации

В результате аудиторского контроля различные уровни управления должны получить информацию о фактическом состоянии бизнеса, финансах организации, выполнении обязательств по налогам, внебюджетным платежам, а также использовании бюджетных средств. При этом экономические интересы государственных органов управления, налоговых служб, администрации организации, его коллектива, учредителей и акционеров не совпадают. Каждая из сторон стремится получить максимальную выгоду для себя.

Государство заинтересовано в получении максимума налогов и различных сборов для покрытия бюджетных расходов. Организации стремятся получить большую массу прибыли, но при этом сократить налоги и различные сборы в бюджет.

В то же время интересы в получении информации у разных организаций совпадают. Банкам и заимодавцам необходима достоверная информация о прибылях и платежеспособности организаций. Их интересует способность организации погасить долги по кредитам и займам, платежи по процентам. Фондовые биржи желают получить максимум дохода от покупки и продажи ценных бумаг. Они заинтересованы в получении объективной информации о состоянии и перспективах развития финансового положения своих клиентов. Акционеры озабочены вложенными средствами в организацию и размерами дивидендов. Их интересует реальная информация о развитии организации, ее перспективах, прочности финансового состояния.

Таким образом, каждая организация, банки и физические лица, находящиеся во взаимоотношениях с организациями, заинтересованы в получении достоверной информации об их деятельности. Что касается пользователей информации, то они чаще всего не имеют специальных навыков для проверки достоверности информации или времени и материалов для такой проверки.  Возникает необходимость прибегать к получению доказательств о достоверности показателей учета, баланса и финансовой отчетности. Эти доказательства могут быть получены при проведении аудиторских процедур независимыми аудиторами или экспертами. Тем самым удовлетворяются потребности в объективной информации владельца организации и других заинтересованных сторон.

Полная и всесторонняя оценка деятельности организации и ее платежеспособности, достоверности показателей бухгалтерского баланса и финансовой отчетности должна основываться на принципах достаточности и убедительности аудиторских доказательств. Для получения необходимых доказательств в процессе аудита используются процедуры документального и фактического контроля.

Методические приемы документальной проверки

Каждая хозяйственная операция оформляется соответствующими документами. Ими же обосновываются записи в регистрах синтетического и аналитического учета. На основе регистров бухгалтерского учета составляются бухгалтерский баланс и отчетность. Поэтому аудиторы для оценки достоверности совершенных хозяйственных операций, прежде всего, прибегают к использованию методических приемов проверки документов и записей в регистрах бухгалтерского учета.

В зависимости от содержания контроля и состояния бухгалтерского учета используются различные методические приемы проверки документов. Среди них следует выделить формальную, арифметическую, экспертную, логическую, экономическую, нормативно-правовую, встречную проверку, контрольное сличение, обратный счет, оценку документов поданным корреспондирующих счетов, аналитическую (счетную) проверку отчетности и балансов, сравнение и др.

Формальная проверка предусматривает проверку соблюдения действующих форм документов, последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов, соблюдения порядковой нумерации и наличия соответствующих подписей.

Арифметическая проверка включает правильность проставленных цен в документе, приведенных наценок, скидок, произведенных вычислений.

Экспертная проверка дополняет формальную и арифметическую и направлена на выявление подделок в документах. Встречаются различные подделки: дописка текста, букв, цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста, цифровых записей, подделывание подписей и т.п. Они могут быть выявлены при внимательном осмотре документа. Обычно доброкачественный документ имеет одинаковые цвет бумаги, печатный текст или чернила, каллиграфию письма или шрифт букв, устойчивые цифры и буквы. Поддельные документы подлежат глубокому изучению. Для этих целей используют другие приемы проверки документов (логическую и встречную проверку), что позволяет получить дополнительные доказательства о подделке. Такие документы целесообразно направлять в специальные лаборатории на криминалистическую экспертизу. Ее заключение используется для бесспорного доказательства совершенных злоупотреблений.

При логической проверке путем сопоставления хозяйственной операции, отраженной в документе, с различными взаимосвязанными показателями и фактами определяется, была ли объективная возможность ее возникновения.

Логическая проверка во взаимосвязи с другими методическими приемами проверки документов позволяет выявить сокрытия хищений, приписки выполненного объема работ и другие злоупотребления.

При нормативно-правовой проверке устанавливается соответствие совершенной операции действующим правилам, требованиям устава или учредительного документа, законам, утвержденным нормам, сметам, лимитам и т.п. При их наличии составляются расчеты и аналитические таблицы, выясняются последствия и виновные лица, определяется ущерб, причиненный неправомерными действиями работников организации.

При экономической проверке выясняются целесообразность совершенной операции, обеспеченность операции источниками финансирования, плановыми расчетами, изучаются полученные результаты от данного факта или его влияние на конечный финансовый результат.

Сущность встречной проверки заключается в изучении достоверности операций путем сопоставления документов и записей в учетных регистрах, относящихся к одним и тем же операциям.

При контрольных сличениях остаток на начало проверяемого периода вместе с документируемым приходом должен быть равен документируемому расходу вместе с остатком на конец проверяемого периода. Начальные и конечные остатки обычно основываются на данных инвентаризационных описей. Такие сличения находят широкое применение для проверки правильности оприходования и списания в расход отдельных наименований материальных ценностей, достоверности аналитического учета и т.д.

Обратный счет используется для проверки размера необоснованного списания сырья на производство при выпуске определенного вида готовых изделий. Сущность приема состоит в том, что по фактическому выпуску готовых изделий исчисляется расход сырья в соответствии с установленными нормами за межинвентаризационный период, который сопоставляется с фактически произведенными списаниями сырья по первичным документам за это же время. В результате устанавливают факты незаконного списания сырья и материалов на производство.

При применении проверки документов по данным корреспондирующих счетов выявляют документы, по которым совершены незаконные операции, а иногда и злоупотребления. Это может выражаться в неверной корреспонденции счетов, несоответствии записей в регистрах бухгалтерского учета приложенным документам, отсутствии бухгалтерских проводок, свертывании сальдо по отдельным счетам, повторении корреспонденции в одинаковых суммах по одному и тому же документу в необоснованных документами сторнировочных и дополнительных записях на счетах бухгалтерского учета.

Среди методических приемов проверки документов особое место занимает аналитическая (счетная) проверка отчетности и балансов. Посредством этого приема изучается соответствие показателей отчетности данным аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в учетных регистрах и первичных документах. Этот прием обычно применяется в сочетании с другими приемами контроля, что позволяет осуществить не только техническую (счетную) проверку бухгалтерской отчетности, но и изучить состояние расчетных взаимоотношений с финансовыми органами по платежам налогов и сборов в бюджет, с банками, а также с другими субъектами по различным расчетам.

При изучении финансовых результатов и состояния сохранности имущества организации широко используется сравнение. С его помощью фактические данные, отраженные в
отчетности, сопоставляются с базисными периодами, нормативными и другими показателями.

В ряде случаев аудит связан с изучением большого потока документации и бухгалтерских записей. Поэтому проверка документов и записей в учетных регистрах не может быть сплошной. В практической работе аудиторы используют различные варианты выборочной проверки документов: проверка части документов за изучаемый период, проверка однородных операций за несколько месяцев, за последний месяц каждого квартала, за последний квартал или даже за последние два месяца. Наиболее приемлемым является первый вариант: в этом случае риск сводится к минимуму, так как вероятность ошибки может оказаться незначительной.

Если в результате выборочной проверки документов будут выявлены ошибки, следует осуществить сплошной контроль.

Фактический контроль

К приемам фактического контроля следует отнести инвентаризацию, контрольный обмер, обследование объектов, контрольный запуск сырья в производство, лабораторный анализ, контрольные проверки и др.

При выполнении аудиторских процедур широко применяют инвентаризацию. Без нее невозможно дать объективную оценку сохранности имущества, определить действительные потери сырья, товаров при их хранении и перевозках, ущерб, причиненный недостачами и другими злоупотреблениями. Она используется для определения изъятого имущества по подложным документам, завышения цен и других неправомерных действий.

При изучении капитальных и ремонтных работ используются контрольные обмеры. Они организуются для определения фактически выполненного объема работ и применяются для проверки достоверности учета незавершенного производства, расходования строительных материалов в сравнении с нормами и фактически выполненным объемом работ, проверки правильности начисления заработной платы, расчетов с подрядчиками и другими организациями. Для проведения обмеров создается комиссия с обязательным привлечением специалиста по строительству.

Однако в процессе аудиторских процедур не всегда приходится прибегать к инвентаризации и контрольным обмерам. Аудитор может использовать данные инвентаризаций и контрольных обмеров, приведенных в процессе внутреннего контроля, если он убежден, что внутренние контролеры методически правильно провели инвентаризацию, и ее результаты верно отражены в учете.

В ходе аудиторских процедур широко используют обследование объектов. Оно включает круг вопросов, связанных с изучением организационно-производственной деятельности и проверкой обеспечения сохранности имущества. Обычно обследование объектов целесообразно проводить в начале аудита. В процессе обследования можно получить информацию о неполадках в организационно-производственной деятельности, а также найти ответы на многие вопросы по обеспечению сохранности имущества непосредственно на объектах. При обследовании объектов целесообразно ознакомиться с организацией и ведением учета в местах хранения материальных ценностей и готовой продукции, соблюдением действующих правил и порядка оформления документами операций по их оприходованию и выбытию. При этом особое внимание обращается на ознакомление с неофициальной документацией, т.е. документами, не проходящими бухгалтерскую обработку.

При необходимости в круг обследования включают: анкетирование, хронометраж, фотографирование, наблюдение за поведением материально ответственных работников на рабочих местах и другие.

При аудиторских проверках иногда необходимо проверить качество готовой продукции. В этом случае производят контрольный запуск сырья и материалов в производство либо сдают готовую продукцию для лабораторного анализа. При контрольном запуске сырья и материалов в производство в присутствии контролера и приглашенного эксперта проверяется весь технологический процесс, начиная от взвешивания материалов, его обработки и кончая определением веса готовой продукции. Это дает возможность проверить фактический выход готовой продукции и действительное количество израсходованного сырья и сопоставить с теми данными, которые имели место до контрольного запуска.

Лабораторные анализы чаще всего применяют при проверках соответствия качества готовой продукции действующим стандартам.

На многих участках деятельности аудиторы и эксперты используют разные по своему содержанию контрольные проверки. Они применяются для изучения полноты оприходования грузов, прибывших транспортом, достоверности совершаемых операций по отпуску материальных ценностей со складов, качества инвентаризаций, проводимых в процессе аудита, соблюдения правил отпуска материалов и готовой продукции.

Тесты для получения свидетельств

Для доказательности аудиторского заключения целесообразно в процессе проверок осуществить процедуры с использованием тестов, что в переводе с английского «to test» означает провести испытание или исследование по заранее разработанной стандартной форме. С учетом преследуемых целей их подразделяют на тесты независимые и тесты на соответствие.

Независимые тесты предназначены для получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

Тесты на соответствие применяют для выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.

Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответствии с процедурой их осуществления.

Ротационные тесты представляют собой процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской проверке, выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется произвольно.

Глубинные тесты — это определенная выборка операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где ревизор предполагает ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу проверки расширяют.

Направленные тесты применяют с целью последовательного контроля за осуществляемыми операциями.

Сквозные тесты — это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.

Методика аудита с использованием ЭВМ

Учетные системы, использующие ПЭВМ, дают аудитору возможность работать с компьютерной сетью клиента (или других лиц). Этот прием известен как методика аудита с использованием компьютеров. При ней необходимо иметь: компьютерные программы, используемые для проверки содержания файлов клиента; контрольные данные, применяемые аудитором с целью проверки функционирования компьютерных программ клиентов.

Процедуры сбора информационного материала в соответствии с названной методикой будут включать: наблюдение за проводимым клиентом контролем, проверку его документальных свидетельств, повторный контроль, проверку отдельных частей программы, проверку общего контроля.

Особенно эффективно использование компьютеров и программного обеспечения аудита при выборочном обследовании и аналитической проверке.

Эффективным приемом для получения аудиторских свидетельств является использование ПЭВМ с пакетами прикладных программ. Применение электронных таблиц создает возможность составления программ проверок. Для этого аудитору следует предложить форму и содержание выходного документа, определить необходимые данные, действия, которые должны быть выполнены для получения выходной информации. Такой разработанный проект можно сохранить в памяти машины, затем при необходимости вызвать его, ввести новые исходные данные, тогда как пересчет по формулам выполнится автоматически. После выполнения необходимых действий компьютер выдает на экране дисплея видеограммы, которые аудитор анализирует и делает необходимые выводы.

Многие аудиторы знакомы с экспертными системами, используемыми в качестве инструментария проведения аудита. Экспертные системы представляют собой компьютерные программы, использующие уникальные методы программирования с целью предоставления информации пользователю. Они используются при планировании аудита, проверок и подготовке финансовых отчетов. Экспертные системы помогают оценить риск аудита, уточнить его данные, с их помощью осуществляют экономический анализ. Указанные системы используются при аудиторских проверках, способствуя оценке структуры контроля и осуществляя проверку информации. Системы подтверждают аудитору, что все его требования были удовлетворены.

Экспертная система решает один из следующих типов задач: интерпретация, оценка ситуации, прогнозирование, выдача инструкций, контроль и наблюдение, планирование.

Главными компонентами экспертной системы являются информационная база и механизм выдачи рекомендаций пользователю. Информационная база содержит правила и информацию, используемую при решении проблем и оказании помощи пользователям ЭВМ в достижении поставленных целей. Другим компонентом системы является механизм выдачи рекомендаций пользователю, представляющий собой компьютерную программу, выдающую советы пользователю.

При использовании экспертных систем стратегия поиска заключается в описании требуемого решения, а также целей и набора возможных мер, ведущих от начальных условий к конечной цели. Поиск осуществляется через набор определенных решений, удовлетворяющих поставленной цели.

Экспертная система «Проверка аудита» используется для оценки структуры расходов с помощью тестов контроля, оценки контроля риска, проверки сведений о производственных операциях и расчетных балансах.

Экспертные системы используются для оказания помощи аудитору в определении производственного потенциала компании путем построения модели документооборота и контроля за осуществляемыми процедурами. Экспертные системы облегчают работу аудиторов по проверке данных на стадии оценки дебиторской задолженности, анализа обоснованности выдачи ссуд. На заключительной стадии проверки экспертные системы помогают определить оценку, которая должна быть дана в заключении аудитора.

Место экономического анализа в аудите

Аудиторская деятельность должна опираться на широкий спектр приемов и методов экономического анализа.

Целью анализа в аудите является:

  •  определение содержания деловой активности клиента;
  •  оценка финансово-хозяйственных перспектив его функционирования;
  •  выявление зон возможных преднамеренных ошибок в отчетности клиента;
  •  сокращение детализированного тестирования на основной стадии аудита.

Для определения содержания деловой активности аудитор знакомится с характером деятельности клиента и его взаимоотношениями с партнерами, а также с имеющимися прошлыми знаниями о клиенте. Анализ применяется аудитором для сравнения учетных и отчетных данных текущего года с уже проверенной информацией прошлых лет. При этом обращается внимание на имевшие место изменения, которые могут отражать различные тенденции в хозяйственной деятельности клиента под влиянием различных факторов.

Оценка финансово-хозяйственных перспектив клиента часто выявляет серьезные финансовые трудности, которые могут возникнуть в будущем.

Зоны возможных ошибок в отчетности определяются путем выявления неожиданных разниц между данными предварительной отчетности клиента за текущий период и другой информацией прошлых лет, используемой для сравнения. Одной из возможных причин существования необычных разниц являются преднамеренные и непреднамеренные ошибки в учете и отчетности.

Сокращение детализированного тестирования выражается в том, что если в ходе анализа не обнаруживается необычных колебаний, то возможность существенных преднамеренных ошибок в учете тех или иных показателей минимальна. Следовательно, аудитор может сократить дальнейшее детальное тестирование по проанализированным объектам, что сэкономит его время и трудозатраты на аудит.

Анализ при планировании аудита осуществляется с целью определения сущности содержания и временных границ основной программы аудита. Результаты такого анализа должны углублять и расширять представление аудитора о бизнесе клиента, о финансово-хозяйственных фактах и операциях, имевших место со времени последнего аудита, а также помогать выявлять возможные преднамеренные ошибки в отчетности. При этом широко используется предварительный вариант отчетности, составленный бухгалтерией клиента, и данные текущего учета.

Использование анализа на заключительной стадии аудитa ставит своей целью еще раз подтвердить объяснение всех существенных колебаний значении показателей отчетности и гарантировать реальность этих показателей как по сумме, так и по содержанию, что предполагает в некоторых случаях дополнительное тестирование.

Оценка аудитором результатов проверки

Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

  •  систематизацию результатов проверки;
  •  анализ результатов проверки;
  •  составление аудиторского заключения.

Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. В зависимости от цели проверки (инициативный аудит, обязательный аудит, аудит по решению органов дознания) необходимо провести четкую систематизацию полученных сведений. Такую систематизацию обычно проводит руководитель группы аудиторов. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет основных средств, материальных запасов и т.п.), а внутри тем — по аналитическим и другим признакам. По возможности выделяют наиболее существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др.

Анализ результатов проверки может проводиться по полученным данным и имеет несколько целей:

  •  общий анализ учетной политики, принятой клиентом;
  •  правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;
  •  соблюдение налогового законодательства;
  •  анализ финансового состояния клиента.

Учетная политика анализируется в части ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах, выявляются наиболее существенные моменты и делаются выводы о соответствии учетной политики положениям по ведению учета и их соблюдению.

Правильность ведения учета определяется на основании таких документов, как Закон РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», Закон РБ «Об аудиторской деятельности», плана счетов и других положений по организации учета.

Большой удельный вес занимает анализ правильности начисления налогов и платежей по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. По каждому налогу и платежу необходимо выявить правильность определения налогооблагаемой базы, применения льгот, ставок налогов и платежей, своевременность выполнения расчетов и осуществления платежей.

Анализ финансового положения клиента проводится по данным годовой бухгалтерской отчетности. При этом важно отметить, что при инициативном аудите полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и предложениями. Дальнейшие шаги клиента и аудиторской фирмы зависят от договорных обязательств и решаются ими совместно.

При аудите по решению органов дознания учитывается, что именно органы дознания (следователь, прокурор) определяют перечень вопросов, подлежащих изучению аудитором. В процессе проверки круг исследуемых вопросов может быть расширен, что необходимо согласовать со следователем или другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты проверки после ее окончания передаются органам дознания, и за ними остается право сделать окончательные выводы или согласиться с мнением аудитора.

Важно отметить, что при решении вопроса о согласии на проведение проверки по поручению следственных или судебных органов аудитор или аудиторская фирма должны самым тщательным образом проанализировать, достаточно ли у них квалифицированных кадров для выполнения этой работы в зависимости от ее содержания и объема. При необходимости можно посоветоваться непосредственно со следователем, поскольку следственные органы не заинтересованы в формальном назначении аудитора.

Наиболее распространенным вариантом проведения аудиторской проверки является проверка в рамках обязательного аудита, при котором требуется представить заключение, определяющее результаты проверки.

Аудиторское заключение

Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или аудитора — индивидуального предпринимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству. В случаях, установленных законодательством, аудиторское заключение составляется и по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг.

Правила составления аудиторского заключения устанавливаются Министерством финансов Республики Беларусь (постановление Минфина от 28 мая 2001 г. № 59).

Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности организации представляет собой мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку аудитором соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации нормативным правовым актам, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности организации аудитор должен выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме: безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения, либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что отчетность обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период в соответствии с нормативными правовыми актами, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что, за исключением указанных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская (финансовая) отчетность обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности за отчетный период, исходя из нормативных правовых актов, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что в связи с указанными в аудиторском заключении обстоятельствами отчетность не обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период.

Отказ аудитора от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор не может выразить и не выражает своего мнение.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должно быть выражено так, чтобы организации и пользователям были понятны его содержание и форма.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться организацией и пользователями аудиторского заключения, как гарантия аудитора в том, что не существуют другие обстоятельства, влияющие на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В аудиторском заключении исправления не допускаются.

Аудиторское заключение должно состоять из двух частей: аналитической и итоговой. Аналитическая часть аудиторского заключения должна включать общие сведения об аудиторе и отчет аудитора о результатах оценки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности организации, а также соблюдения организацией законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций. Общие сведения аналитической части аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской организацией, должны включать: название документа в целом - “Аудиторское заключение”; юридический адрес аудиторской организации (место жительства аудитора - индивидуального предпринимателя) и телефоны; номер, дату выдачи, наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; номер свидетельства о государственной регистрации; фамилию, имя и отчество аудиторов, принимавших участие в аудите.

Отчет аудиторской организации должен включать: название - “Отчет о результатах проверки аудитора”; наименование проверяемой организации; объект аудита; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности и оценки состояния внутреннего контроля организации; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении организацией хозяйственных операций.

Общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности и оценки состояния внутреннего контроля организации должны включать: оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; оценку состояния внутреннего контроля; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Общие результаты проверки соблюдения организацией законодательства при совершении хозяйственных операций должны включать: оценку соответствия совершенных организацией хозяйственных операций действующему законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений действующего законодательства при совершении организацией хозяйственных операций.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и должна включать: название – “Заключение аудитора ”; наименование организации; юридический адрес и телефоны аудитора; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия лицензии; номер свидетельства о государственной регистрации аудитора; фамилию, имя и отчество аудиторов, принимавших участие в аудите, номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия лицензии; объект аудита; указание на нормативные правовые акты, которым должна соответствовать бухгалтерская (финансовая) отчетность; указание на нормативные правовые акты, в соответствии с которыми проводился аудит; мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта; дату аудиторского заключения.

Аудитор несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Аудиторское заключение подписывается аудитором по аналитической и итоговой частям в отдельности и заверяется печатью.

Аудитор должен представить организации не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения, в сроки, согласованные с этой организацией, из них: один экземпляр в составе аналитической и итоговой частей; второй экземпляр в составе итоговой части для представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая налоговые органы.

Контрольные вопросы по теме №22:

  1.  Необходимость получения доказательной информации.
  2.  Методические приемы документальной проверки.
  3.  Фактический контроль.
  4.  Тесты для получения свидетельств.
  5.  Методика аудита с использованием ЭВМ.
  6.  Место экономического анализа в аудите.
  7.  Оценка аудитором результатов проверки.
  8.  Аудиторское заключение.


Литература

  1.  Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" № 42-3 от 25 июня 2001 г. (НРПА РБ, 2001 г., № 63).
  2.  Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» № 164-3 от 18 декабря 2002 г. (НРПА РБ, 8 января 2003 г., № 2).
  3.  Гражданский кодекс Республики Беларусь. – Мн.: Национальный центр правовой информации Республики Беларусь, 1999.
  4.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению. М., 2001.
  5.  Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Мн., 1998.
  6.  Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств. Утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 №127 (рег. N 8/7664 от 11.01.2002).
  7.  Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов. Утверждено постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 №118 (рег. № 8/7602 от 28.12.2001).
  8.  О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельности и контролю за ее осуществлением в РБ. Декрет Президента РБ от 28.07.99г. №30. (НЭГ №31, 1999, информбанк, с. 4).
  9.  Указ Пр. РБ от 15.11.99 №673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов РБ и порядка применения ими экономических санкций». НЭГ №47, 1999, информбанк, с.2-6.
  10.  Постановление СМ РБ от 8.02.2000г. №171 «О внесении изменений и дополнений в некоторые постановления Правительства РБ». (НЭГ №10, информбанк, с.2-5, 2000г.).
  11.  Приказ МФ от 10.02.2000 № 56 «Об утверждении свидетельства о включении в Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций». НРПА № 8\2982 (14.02.2000).
  12.  Постановление МФ РБ от 4.08.2000г. №82 «Об утверждении Положения о методологическом совете по аудиторской деятельности Министерства финансов РБ». НЭГ №44, 2000, информбанк, с.10-11.
  13.  Постановление МФ РБ от 4.08.2000г. №81 «Об утверждении нормативных правовых актов» (Правило аудиторской деятельности «Планирование аудита», «Рабочая документация аудитора»). НЭГ №44, 2000, информбанк, с.8-10.
  14.  Постановление МФ РБ от 26.10.2000г. №114
    «Об утверждении нормативных правовых актов». НРПА №8\4360 от 9.11.2000г.
  15.  Постановление МФ РБ от 6 марта 2001г. №24
    «Об утверждении нормативного правового актов».
  16.  Постановление МФ РБ от 28 мая 2001 №59
    «Об утверждении нормативного правового акта».
  17.  Постановление МФ РБ от 18 декабря 2001 №123
    «Об утверждении правила аудиторской деятельности».
  18.  Постановление МФ РБ от 9 июля 2001 №77
    «Об утверждении Правил аудиторской деятельности».
  19.  Постановление МФ РБ от 31 октября 2001 №106
    «Об утверждении правил аудиторской деятельности».
  20.  Постановление МФ РБ от 7 февраля 2001г. №9
    «Об утверждении нормативных правовых актов».
  21.  Постановление МФ РБ от 4 августа 2000 №81
    «Об утверждении нормативных правовых актов».
  22.  Постановление МФ РБ от 11 марта 2002 №35
    «Об утверждении правил аудиторской деятельности».
  23.  Постановление МФ РБ от 18 декабря 2002 №163
    «Об утверждении правил аудиторской деятельности».
  24.  Бухгалтерский учет. / Под общ. Редакцией Н.И.Ладутько – Мн.: «ФУАинформ», 2001.
  25.  Левкович О.А., Бурцева И.Н., Акулич Ю.И. Бухгалтерский учет: учебное пособие. – Мн.: ЗАО «Техноперспектива», 2002.
  26.  Стражева Н.С., Стражев А.В. Бухгалтерский учет:
    Методическое пособие. – Мн.: 2002.
  27.  Бухгалтерский учет: Учебник. / Под ред. П.С.Безру-ких.– М.: Бухгалтерский учет, 1999.
  28.  Бухгалтерский учет. / Под ред. И.Е.Тишкова. – Мн.: Выш. шк., 2001.
  29.  Папковская П.Я. Курс теории бухгалтерского учета: Учебное пособие. – Мн.: ООО «Информпресс», 2001.
  30.  Снитко М.А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. – Мн.: 2003.
  31.  Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб-ник. – М.: 2000.
  32.  И.Н.Белый, А.П.Михалкевич. Теория бухгалтерского учета. Мн., 1997.
  33.  Аудит: Учебник для вузов. / Под ред. Подоль-
    ского В.И. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2000.
  34.  Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. – М.: ИНФРА – М, 2002.


Учебное издание

Бухгалтерский учет и аудит

Курс лекций

Часть II

Ответственный за выпуск Л.Н. Савич

Художник О.А. Стасевич

Под авторской редакцией

Подписано в печать 12.05.2003.

Бумага офсетная. Формат 1/16.

Печать трафаретная. Усл.п.л. 11,16. Уч.-изд.л.12.

Тираж  100 экз. Заказ 206.

Редакционно-издательский центр Академии управления
при Президенте Республики Беларусь.
Лицензия ЛВ №334 от 22.10.98.

Отпечатано в редакционно-издательском центре Академии управления
при Президенте Республики Беларусь с оригинал-макета заказчика.

220007, г. Минск, ул. Московская, 17.


 

А также другие работы, которые могут Вас заинтересовать

10911. Методика проектного навчання на уроках технічної праці в 5 класі 987 KB
  Методика проектного навчання на уроках технічної праці в 5 класі 2.2.1 Проектування виробів Урок 1. Вступне заняття. Технологія як перетворююча діяльність людини 1 год. Мета уроку. Засвоєння знань про техніку технології основні види технологічної діяльності пр...
10912. Конструкційне макетування 44.5 KB
  Тема 1.4: Констукційні . Мета: Навчальна: сформувати знання вміння та навички пов’язані з макетуванням. Виховна: виховувати в учнів естетичне сприймання предметів культуру праці та бережливе ставлення до чужої праці. Розвиваюча: розвивати у школярів спеціальні
10913. Стандарт і якість. Ергономіка та біоніка 35.5 KB
  Тема 10:Стандарт і якість. Ергономіка та біоніка. Мета: Навчальна: сформувати знання вміння та навички пов’язані з даними поняттями. Виховна: виховувати в учнів культуру праці та бережливе ставлення до чужої праці. Естетичне сприймання предметів. Розвиваюча: розви...
10914. Промислова графіка. Умовні знаки, упаковка, реклама їх призначення види застосування 30 KB
  Тема 11: Промислова графіка. Умовні знаки упаковка реклама їх призначення види застосування. Мета: Навчальна: сформувати знання вміння та навички пов’язані з даними поняттями. Виховна: виховувати в учнів культуру праці та бережливе ставлення до чужої праці. Естет
10915. Технологія свердлильних робіт. Свердла, кути заточування свердел 23.5 KB
  Тема 12: Технологія свердлильних робіт. Свердла кути заточування свердел. Мета: Навчальна: сформувати знання навички та вміння свердління виробів з тонколистового металу. Виховна: виховувати в учнів бережливе ставлення до інструментів та культуру праці. ...
10916. Совершенствование организации профессиональной подготовки и повышения квалификации государственных служащих (на примере УФНС России по Пермскому краю) 105.17 KB
  Выявить отличительные особенности профессиональной подготовки, повышения квалификации как вида дополнительного профессионального образования. Определить проблемы, возникающие в ходе реализации профессиональной подготовки и повышения квалификации. Выяснить какие методы совершенствования дополнительного профессионального образования существуют на данный момент. Определить какие методики по совершенствованию профессиональной подготовки существуют на данный момент.
10917. Дріт як конструкційний матеріал. Інструменти і пристосування для роботи з дротом 45.5 KB
  Тема уроку: Дріт як конструкційний матеріал. Інструменти і пристосування для роботи з дротом. Мета уроку: Засвоєння знань про технологічний процес виготовлення дроту його види властивості та галузі його застосування; формування практичних вмінь визначати твердість...
10918. Економічна та екологічна оцінка виробу 71 KB
  Тема уроку: Мета уроку: Засвоєння знань про оцінку виробу його відповідність технічному малюнку. Формування вмінь користуватися вимірювальними пристроями. Розвивати увагу уяву світогляд. Виховувати акуратність допитливість точність. Об'єкт навчальної діяльност...
10919. Припуски на обробку та економне використання тонколистового металу та дроту 64.5 KB
  Тема уроку: Припуски на обробку та економне використання тонколистового металу та дроту Мета уроку: Засвоєння знань про прийоми розмічання. Формування знань про прийоми розмічання заготовки виробу на листовому металі та підготовчі роботи до розмічання та вмінь коре